CAPITOLUL ICONTABILITATEA N GESTIUNEA NTREPRINDERII

Demers specializat n cunoaterea universului micrilor de valori cuantificabile monetar, contabilitatea s-a dezvoltat pe msur ce comanda social a fost lansat. O discriminare n cadrul informaiei contabile n raport cu confidenialitatea sau nonconfidenialitatea acesteia a generat, n zilele noastre distincia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1.1. Evoluia conceptului de contabilitate a ntreprinderiiConceptul de contabilitate a ntreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului coninuturi diferite. Eugen Schmalenbach n cunoscutul su plan de conturi a subliniat existena n ntreprindere a dou categorii de probleme care ulterior l vor conduce la a stabili o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea 1 ntreprinderii atribuind primei, ntre altele, fenomenele inerente pe care le incumb finanarea ntreprinderii i exigenele dreptului comercial, fiscal, etc. i 2 celei de a doua, fenomenologia legat de condiiile interne de exploatare . 3 Pe de alt parte, Erich Schneider folosind un criteriu similar cu Schmalenbach, separ micarea bunurilor ntreprinderii n dou cicluri: administrativ sau comercial i tehnic ori industrial a cror tratament contabil considera c aparin contabilitilor externe i interne, atribuind primei dintre acestea, ca i coninut, problematica finanrii cumprrilor i vnzrilor, iar secundei costurile i producia.1

E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A. Gloeckner, 1928 2 E. Schmalenbach, Kostenrechnung und Preispolitik, op. cit., p. 30 3 E. Schneider, Einfhrung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen Coepenhague, Ed. Gad. 1939

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

2

n termeni asemntori s-a pronunat, de asemenea, i Richard 1 Mattessich , care dei nu cu aceleai justificri ca i cei anteriori recunoate existena contabilitii financiare i pe aceea a costurilor. Contabilitatea ntreprinderii se refer att la contabilitatea financiar ct i la contabilitatea de gestiune. 2 Mattessich opereaz o disjuncie ntre contabilitatea monetar i contabilitatea nemonetar n funcie de folosirea sau nefolosirea monedei ca mijloc omogenizator al mrimilor reflectate n contabilitate. n continuare, autorul structureaz contabilitatea monetar n dou ramuri, Microcontabilitatea i Macrocontabilitatea. n cadrul microcontabilitii clasificarea se continu n funcie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publice ajungnd a distinge existena contabilitii unitilor familiale, contabilitatea guvernamental (public) i contabilitatea ntreprinderii. Ajunge astfel la urmtorul tablou* al clasificrii contabilitii:Contabilitatea Nemonetar Contabilitatea venitului naional Contabilitatea input output Principii de baz generale * Macrocontabilitat e Contabilitatea circulaiei monetare Contabilitatea balanei de pli Contabilitatea unitilor familiale Contabilitatea guvernamental Contabilitatea ntreprinderii Financiar Conducere i costuri Planificare i bugete periodice

Contabilitate a monetar

Microcontabilitat e

Fig. nr. 1 Tabloul clasificrii ramurilor contabilitii

*Preluat dup Enrique Lpez Gonzlez, si. a., Contabilidad financiera

Madrid, McGraw - 4111, 1994, p. 22.

Contabilitatea ntreprinderii este, aadar, o ramur a contabilitii care se refer la contabilitatea aplicat la nivel micro, care se ocup, n general, de

1

R. Mattessich, Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p. 16 si p. 139 2 R. Mattessich, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III, nr. 4 octobre (1957), p. 139

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

3

unitile economice de producie. La acelai nivel cu ceea ce numim contabilitatea ntreprinderii fiineaz contabilitatea public. n opinia profesorilor Oprea Clin i Mihai Ristea contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea 1 ntreprinderii . Autorii spanioli, Enrique Lpez Gonzlez, Alicia Rodriques Perez i Cristina Mendana Curvo, consider c, n funcie de tipul de utilizatori crora le este destinat informaia produs n cadrul contabilitii, se poate vorbi de: contabilitate financiar i contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiar este adresat n mod fundamental ctre beneficiarii cu putere de decizie mediat sau fr putere de decizie actual fiind numai potenial. n schimb contabilitatea de gestiune servete beneficiarilor cu 2 putere de decizie imediat sau direct .

1.2. Dualismul contabil i palierele contabilitiiNevoile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil, a determinat construirea a dou reprezentri ale aceleai realiti, o reprezentare 3 intern i o alta extern . n plan formal, separarea celor dou categorii de informaii contabile genereaz dualismul n contabilitate. Potrivit acestei abordri, sistemul de contabilitate este organizat pe dou paliere sau circuite: - contabilitatea financiar sau general; - contabilitatea de gestiune, managerial sau intern. Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie perceput ca o fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele menionate sunt intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elementele patrimoniale i operaiuni economice care sunt evideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele dou circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme se manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului 4 decizional (vezi fig. nr. 2).

1

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p. 19 2 H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004, traducere de N. Tabr, p.143 .u. 3 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.35 4 E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 40

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

4

Fig. nr. 2 Dualismul contabil i procesul decizional Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Ediia a II-a, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2004

Trecerea la economia de pia a impus o abordare difereniat a informaiei produse de ctre contabilitate. Aceast delimitare s-a concretizat n a distinge existena unei informaii care se dorete sau exist obligaia legal de a fi fcut public i o alt informaie care este destinat strict managerilor societii i pentru care nu exist obligaia de a fi fcut public. Pentru primul tip de informaii avem contabilitatea financiar, iar pentru cel de-al doilea contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar este standardizat cuprinznd reguli de terminologie, de evaluare i prezentare, gndit de normalizatorii romni la nivelul anului 1994 pentru a obine o imagine fidel, clar i complet a 1 patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor . Evoluia ulterioar a condus la situaia n care astzi de la contabilitatea financiar s se atepte mult mai mult. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a1

M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.9

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

5

Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, lanseaz contabilitii financiare o nou comand social. n cadrul ei trebuie s se realizeze situaii financiare anuale care s ofere utilizatorilor o imagine fidel a activelor, datoriilor, a poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii. Dac prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se considera c pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute trebuie respectate cu bun credin regulile privind 1 evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile , Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, considerau c situaiile financiare trebuie s respecte prevederile respectivelor reglementri, Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i Standardelor Internaionale de Contabilitate iar atunci cnd acestea nu sunt suficiente i politicile contabile elaborate de administratorii ntreprinderii n acord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. n acest context ncepnd cu anul 2001 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, a fost aplicat mpreun cu Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cu, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul Internaional pentru Standarde Internaionale, cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu ghidurile profesionale de contabilitate. In prezent, situaiile financiare anuale se ntocmesc n concordan cu Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, modificat i complectat prin O.M.F.P. nr.2374/2007. Dac aplicarea prevederilor acestor reglementri nu sunt suficiente pentru a oferi o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii, atunci se impune prezentarea unor informaii suplimentare. Dac n cazuri excepionale ce privesc o ntreprindere, respectarea uneia dintre prevederile cuprinse n reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu rspunde cerinei de a prezenta o imagine fidel, administratorii ntreprinderii se pot abate de la cerinele acestora att ct este necesar pentru a prezenta o imagine fidel. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i o situaie privind efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Prin politica contabil elaborat se va asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor i credibile n sensul c:1

Ministerul Finanelor, Sistemul Contabil al agenilor economici. Editura Economic, 1994, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, art. 23, p. 22

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

6

- reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pirderea ntreprinderii; - sunt neutre, adic neprtinitoare; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; n acest caz ntreprinderea trebuie s prezinte n notele explicative informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza intocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite. Deasemenea se vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/ sau situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Pentru fiecare element semnificativ din din situaiile financiare anuale trebuie s existe informaii corespunztoare n notele explicative. Acestea trebuie s cuprind deasemenea informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n situaiile financiare care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin, trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moned naional, respectiv cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data bilanului. Contabilitatea de gestiune este mai puin standardizat, astfel nct, fiecare ntreprindere s-si poat elabora propriile evidente i instrumente de gestiune adaptate nevoilor i specificului acestora. Organizarea i funcionarea acesteia se bazeaz pe concepte i principii pur interne ale cror coninut este liber de standardizare fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu formula costului produselor vndute) i care se gsesc 1 deci n afara oricrei standardizri . Principalele obiective ale contabilitii de gestiune sunt: - cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii, cum ar fi: funcia de producie, funcia comercial, funcia administrativ, de cercetare dezvoltare; - asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obinute din producia proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie; - explicarea rezultatelor obinute, calculnd costurile produselor, lucrrilor i serviciilor pentru a le compara cu preul de livrare aferent acestora; - stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile (costuri prestabilite, bugete etc.); - obinerea indicatorilor de gestiune ce permit s se constate i s se explice eventualele abateri fa de previziuni.

1

M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Ediia revizuit i mbuntit, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.10

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

7

Contabilitatea de gestiune are aadar, drept obiect, furnizarea tuturor informaiilor n msur s permit luarea deciziilor de ctre manageri. Dei obligatorie, organizarea contabilitii de gestiune beneficiaz de liberti sporite n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare agent economic n funcie de nevoile de informare n vederea actului decizional. Adresndu-se celor care administreaz i gestioneaz, contabilitatea de gestiune vine s completeze prin dimensiunea economicomanagerial, ce se dorete a fi adoptat la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabil a contabilitii 1 financiare . Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli precise, funcie de momentul i scopul acesteia: intrarea n patrimoniu; evaluarea cu ocazia inventarierii; evaluarea la nchiderea exerciiului i evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum. Aceste metode de evaluare, odat adoptate de unitatea patrimonial, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului precum i de la un exerciiu la altul. Schimbri n metodele de evaluare pot s aib loc doar n cazuri justificate i atunci cnd n urma schimbrii ntreprinse are de ctigat imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Schimbrile n metode trebuiesc menionate n anexa la bilan cu prezentarea influenelor asupra situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatului exerciiului. Normalizatorii romni au reinut ntr-o prim etap, prin Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii aprobat prin HGR 704/93, n mod explicit, un numr de ase principii i convenii contabile, i anume: principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul continuitii activitii, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu i principiul necompensrii. Reglementrile care stabilesc principiile i regulile contabile de baz, forma i coninutul situaiilor financiare anuale, avnd ca scop general conformitatea cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitilor Economice 2 Europene ,aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/ 2005, fixeaz nou principii i reguli contabile de baz. n rndul acestora se regsesc cele ase principii reinute prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/91 la care se adaug principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie.1

M. Epuran i alii, Contabilitate i control de gestiune, Bucureti, Editura Economic, 1999, p.17 HGR 704/93 a fost abrogat de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicat n Monitorul Oficial din 27 ianuarie 2003 2 Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, pct.42-50.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

8

1.3. Structura contabilitii financiare i structura contabilitii de gestiuneContabilitatea financiar produce informaiile sintetizate n situaiile financiare anuale. Potrivit reglementrilor coninute n Cadrul general al I.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaii n procesul decizional, pentru: a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor; a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor. Aadar, produsul cel mai important a contabilitii financiare l reprezint situaiile financiare. n rndul utilizatorilor de situaii financiare pot fi inclui: investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, publicul. De aceea n structura situaiilor financiare sunt cuprinse: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - politici contabile i note explicative. Contabilitatea de gestiune reprezentnd un mod de prelucrare a informaiilor contabile care s furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de ctre manageri, a evoluat i ea de-a lungul timpului. La nceput, sfera ei aproape c se suprapunea calculaiei costurilor, att de necesar contabilitii financiare interesat de determinarea rezultatului i pentru determinarea nivelului stocului. Aa se face c atunci cnd vorbim de contabilitatea costurilor, expresia se refer n principal la activitatea efectuat pentru satisfacerea necesitilor contabilitii financiare, adic pentru elaborarea conturilor anuale. Expresia contabilitate de gestiune are o sfer mult mai ampl n care contabilitatea costurilor apare doar ca o parte, la ea adugndu-se analiza costurilor i controlul bugetar aa cum rezult i din fig. nr. 3.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

9

Contabilitatea de gestiuneContabilitatea Analiza Controlul

Colectare Msurare

Raionalizar e Analiza

Control Planificare

Fig. nr. 3: Sfera contabilitii de gestiune Sursa: Vicente M. Ripall Feli i Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion: Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y Contabilidad, vol. XXIII Num. 81, p. 914.

Aa cum precizeaz Michel Capron n Contabilitatea n perspectiv: obiectivele contabilitii analitice sunt diverse i numrul lor a crescut n ultimul timp. Contabilitatea de gestiune urmrete s determine costurile diferitelor funcii asumate de ntreprindere. Ea furnizeaz baza de evaluare a principalelor elemente ale bilanului i permite explicarea anumitor rezultate prin compararea costurilor cu preurile de vnzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune servete drept baz contabilitii bugetare. Ea stabilete previziunile de cheltuieli i de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite constituie metoda de baz a controlului de gestiune ce permite, pornind de la aceste observaii, s fie stabilite msurile corective. Datele furnizate de contabilitatea de gestiune i-au extins cmpul de aciune, ajutnd cercetarea operaional. Astfel, calculul rentabilitii unei investiii presupune stabilirea costurilor previzionale i a rezultatelor. Pe lng calculul costurilor de producie, contabilitatea analitic se mai folosete i pentru a cunoate costul unei greve, al absenteismului, al accidentelor de munc, al pensionrii anticipate, al recurgerii la executarea unor lucrri. Astfel c de informaiile contabilitii de gestiune, nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere mai important concluzioneaz Michel Capron n lucrarea amintit. n mod concret contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

10

controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele. Ca atare din sfera contabilitii de gestiune fac parte: - contabilitatea analitic a stocurilor; - calculaia costurilor; - calculaia analitic a rezultatelor; - ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli; - obinerea indicatorilor de gestiune i analiza acestora, inclusiv analiza costurilor. n prezent sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nu este 1 standardizat, reglementrile contabile romneti preciznd c agenii economici au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Contabilitatea de gestiune poate fi organizat fie prin utilizarea unui sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar sau, pur i simplu, cu ajutorul evidenei 2 tehnico operative .

1

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 102/2007; publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 689 din 10 oct. 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008: 2 Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826-22 decembrie 2003, publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

11

CAPITOLUL II CONCEPTE DE BAZ N CONTABLITATEA CHELTUIELILORDesfurarea activitii de ctre orice unitate lucrativ presupune folosirea productiv a factorilor fundamentali ai produciei, i anume: natura, capitalul i munca. Participarea acestor trei factori n procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de producie. Astfel, natura, reprezentat prin pmntul ca suport material al oricrei 1 activiti , particip n mod evident i semnificativ la desfurarea activitii productive, dar consumul su este greu, sau chiar imposibil, uneori, de determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin cheltuielile privind dobndirea sa, precum i valoarea la cost de producie a amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor executate de teri. Cel de-al doilea factor de producie capitalul particip n mod diferit la procesul de producie, astfel: - capitalul fix component a capitalului tehnic, particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze forma iniial, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la acea cheltuial numit amortizare; - capitalul circulant - se consum n cadrul fiecrui ciclu de producie, regsindu-se total, parial sau deloc n noile produse i d natere la cheltuielile cu materii prime, materiale i alte obiecte ale muncii. n sens contabil, capitalul semnific ansamblul surselor de finanare stabile, utilizate de ntreprindere n scopul desfurrii activitii sale. ntr-un sens mai larg, capitalul exprim modul de acoperire financiar a bunurilor i creanelor din activul societii. Remanena acestei resurse la dispoziia unitii patrimoniale, pe o perioad mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprim 2 conceptului de capital trstura definitorie . Munca, n calitatea sa de factor primar de producie are rolul de a combina i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile. Folosirea productiv a celor trei factori de producie: natura, capitalul i munca, determin ntr-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia valoric a acestor consumuri reprezint baza cheltuielilor de producie. Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru

1

N. Dobrot, Economie politic, Editura Economic, Bucureti 1997, p. 106 2 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I, Editura

Sedcom Libris, Iai, 2001, p.338

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

12

producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint 1 costul produciei . Cheltuielile de producie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de producie, mai poart denumirea i de cheltuieli de exploatare 2 . Pe lng cheltuielile de exploatare, ntreprinderile mai efectueaz pentru desfurarea activitii i alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare (pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) i cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare). n accepiunea normelor contabile internaionale cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect 3 cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari . Aceleai norme separ cheltuielile, funcie de natura activitii n cheltuieli ce sunt aferente rezultatului curent i cheltuieli extraordinare care se regsesc n contul n contul de rezultate, distinct de cheltuielile curente. n separarea cheltuielilor n curente i extraordinare trebuie avut n vedere natura i specificul activitii ntreprinderii ntruct aceeai cheltuial poate reprezenta pentru anumite ntreprinderi rezultat al activitii curente n timp ce pentru altele poate aparine activitii extraordinare. O problem cu implicaii semnificative asupra mrimii rezultatului o constituie gradul n care cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz n acelai timp cu recunoaterea creterii unor datorii sau a reducerii activelor, cum ar fi cazul obligaiilor salariale sau amortizarea imobilizrilor corporale. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe seama unei asocieri directe ntre costurile efectuate i obinerea de venituri corespondente. Acest proces, numit n mod obinuit conectarea costurilor la veniturile din activitatea curent, implic recunoaterea, simultan sau combinat, de venituri i de cheltuieli.1

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.36 2 O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p.295 3 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, paragraful 70

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

13

Atunci cnd unele avantaje economice sunt ateptate i se refer la mai multe perioade contabile i cnd asocierea cu veniturile nu poate fi determinat dect vag i n mod indirect, cheltuielile sunt nscrise n contul de profit i pierdere pe baza unor proceduri sistematice i raionale de alocare. n astfel de cazuri, cheltuiala este numit amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop recunoaterea cheltuielilor n perioadele contabile n care avantajele economice asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant privind aceast modalitate de alocare o reprezint recunoaterea cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc). O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierderi, atunci cnd plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci cnd i n msura n care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau nceteaz s dea dreptul la recunoaterea unui activ n bilan. De asemenea, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere n cazurile n care o datorie este generat fr s se constate un activ, este cazul 1 datoriilor care apar pe seama unor garanii acordate pentru produsele vndute . Problematica definirii cheltuielilor, a clasificrii acestora, a stabilirii sferei de includere i stabilirea costului produciei este vast i complex ceea ce ne determin s considerm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care spune Cine vrea s gndeasc bine trebuie s aib n mod constant i latent, alturi de noiunea pe care o ntrebuineaz i definiia ei, iar cel care manifest dorina s devin maestru ntr-o art, trebuie s-i studieze mai nti istoria. Fr fundament istoric cunotinele noastre sunt precare, iar judecarea 2 fenomenelor din prezent este incomplet i lipsit de maturitate .

2.1. Conceptele de cost i cheltuial. Clasificri 2.1.1. Conceptele de cost i cheltuialDomeniul costurilor de producie a constituit tema de baz a multor lucrri de specialitate din ar i din strintate. Cunoaterea costurilor de producie n ntreaga sa complexitate teoretic i practic, aa cum rezult din cercetarea literaturii de specialitate, reprezint un instrument de baz la ndemna managementului, folosit n scopul creterii eficientei firmei. Necunoaterea nivelului costului de producie poate atrage dup sine luarea de1

E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.59-60 2 Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii, vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.178, dup B. Pendorf, Die Geschichte der Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 i D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

14

decizii eronate n procesul de producie. Managementul performant presupune necesitatea adoptrii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmrire i control al costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediul studiului costurilor. Sub dublul efect al creterii presiunii concurenei i al sporirii numrului de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i cunoasc mai bine costurile pentru a determina preurile de vnzare i rezultatele aferente fiecrui produs. De altfel, n literatura contabil, problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importan de abia din a doua jumtate a secolului al XIX-lea. Cu ct a devenit mai dur concurenta subliniaz Robert N. Roy cu att a sporit i interesul cadrelor de conducere pentru analiza cheltuielilor i costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a gsi ci de identificare rapid a risipei i produselor nerentabile, a mijloacelor pentru sporirea productivitii etc. Acesta este domeniul contabilitii costurilor, domeniu n care n prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecionarea clasificrii cheltuielilor i repartizrii lor pe unitate de produs, atenia fiind concentrat asupra unei ct mai concrete corespondene ntre unitile 1 aductoare de venit i unitile de cheltuieli pentru a realiza acel venit . Importana cunoaterii costurilor, ca element determinant al performanei economice, a polarizat atenia a numeroi specialiti, att din domeniul teoriei i practicii economice ct i din domeniul tehnicii i tehnologiei de fabricaie, devenind, n ultimul timp, obiectul unui vast cmp de cercetri. Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activitii economice este cu att mai mare, cu ct nici erudiii n acest domeniu n-au ajuns la un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se refer la fundamentarea costului complet ncepnd cu terminologia folosit, coninutul diferitelor noiuni, metodologia calculului i ncheind cu gradul de exactitate i de utilitate a informaiilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, n vederea adaptrii deciziilor optime. Semnificativ, n acest sens, este observaia lui Robert Mazars care analiznd costul complet, arta c .. este o noiune simpl, pe care toat lumea o cunoate sau crede c o cunoate; calculul lui ridic, n acelai timp, probleme de un mare grad de dificultate, dac nu chiar 2 imposibil de rezolvat . Referitor la terminologia folosit, se remarc faptul c ea nu este unitar. Astfel, Pierre Lassque arata: .. n materie de costuri, vocabularul economitilor nu este acelai cu cel al contabililor. Amndou sunt complexe i este necesar s precizm sensul unor cuvinte i s le distingem cu grija: 3 consumuri, costuri, cheltuieli, speze . De asemenea, noiunile ntrebuinate nu sunt suficient de clarificate, ceea ce face ca unii termeni s fie folosii fr a li se da nelesul lor corect.1

N. Roy Robert, Concepia de management, Editura Tehnic, Bucureti, 1983, p.163 2 R. Mazars, Calcul et contrle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A 3 P. Lassque, Gestion de L`entreprise et comptabilit, Dallz, Paris, 1967, p. 433

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

15

Lmurirea noiunii i coninutului economic al acestui indicator, necesit o abordare ampl, care trebuie s aib ca punct de plecare circuitul economic al ntreprinderii care presupune nlnuirea urmtorilor factori: aprovizionarea, producia, desfacerea. Aceste trei funcii nu se pot nfptui la ntmplare, ci sub coordonarea i controlul factorilor de decizie, crendu-se astfel n mod obiectiv cea de-a patra funcie a ntreprinderii: conducerea sau managementul. n cadrul circuitului economic resursele ntreprinderii parcurg succesiv urmtoarele faze: B Mp P M` - B` B reprezint resursele bneti alocate la nceputul activitii (capitalul bnesc); Mp factorii de producie procurai; P activitatea de producie propriu-zis; M` valoarea produciei obinute (M` > Mp); B` transformarea produciei n bani, n sfera circulaiei (B` >B); Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor alocate dar i obinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de producie sacrificai, n urma obinerii i vnzrii produciei. Astfel c, achiziionarea factorilor de producie, presupune n prima faz a circuitului economic, efectuarea unor cheltuieli. Aceste pli nu n toate cazurile reprezint cheltuieli de producie. Marea majoritate rmn asupra stocurilor achiziionate pn la darea lor n consum. n stadiul urmtor al circuitului economic producia are loc consumul productiv al factorilor de producie achiziionai i transformarea lor n bunuri destinate vnzrii sau pentru necesitile ntreprinderii. n aceast faz, cheltuielile reprezentnd consumurile de valori (factori de producie) devin cheltuieli de producie i respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintre cheltuielile ntreprinderii reflectate n totalitate de contabilitatea financiar i cheltuielile de producie preluate de contabilitatea de gestiune n vederea 1 stabilirii costurilor de producie . Aceast deosebire este sesizat corect de I. Mrculescu i V. Puchita care arta c primele exprim transformarea banilor n materiale, care nu devin 2 cheltuieli de producie, dect dup darea lor n consum . n legtur cu acest aspect i E. Schmalenbach, arta c n producie .. este greit a identifica debursrile de bani cu consumurile i a califica toate consumurile drept 3 cheltuieli de producie . Practica economic ofer ns situaii complexe, cnd diverse cheltuieli de producie nu reprezint consumaiuni de valori dup cum unele consumaiuni de valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producie. n acest context trebuie lmurit1

D. Budugan, Contabilitatea de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998, p.8990 2 I. Mrculescu i V. Puchita, Evidena contabil n ntreprinderile industriale, Editura tiinific, Bucureti, 1965, p.183 3 E. Schmalenbach, Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p.

48;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

16

legtura dintre conceptul de consumaiuni de valori i noiunea de cheltuieli de producie. n literatura de specialitate autohton reglementrile contabile europene i romneti, ct i practica contabil n cvasitotalitatea ei utilizeaz noiunea de 1 cheltuial i nu pe cea de consumaiuni de valori . 2 Conceptul de consumaiune de valori este desemnat s defineasc totalitatea valorilor aparinnd unei uniti patrimoniale, care se consum sub 3 durata unei uniti de timp. n funcie de obiectul ce determin consumaiunea , se pot distinge: consumaiunile de valori productive, reprezentnd acele consumuri de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noi lucrri sau efectuarea de noi prestaii. Numai aceste consumuri reprezint interes pentru determinarea costurilor de producie ntruct ele sunt aferente desfurrii n condiii normale a procesului de producie. consumaiunile neutre, se refer la acele consumuri de valori care nu apar n procesul desfurrii normale a procesului de producie i desfacere, ci numai atunci cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor procese, motiv pentru care ele se mai pot numi i consumuri ineficiente. Se pot include aici, de exemplu: pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manopera, etc. consumaiunile de valori accidentale, desemneaz valorile de ntrebuinare distruse sau disprute din patrimoniul ntreprinderii ca urmare a unor fapte sau evenimente independente de voina managementului firmei (calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili, etc.). consumaiunile cu caracter special, reprezint acele valori materiale consumate care rmn n afara cheltuielilor de producie fie ca urmare a faptului c sunt suportate din fonduri speciale, fie c sunt suportate direct din rezultatele activitii. ntre cheltuielile de producie i consumurile de valori, de obicei, nu exist congruen. Aa cum artam, n practica unitilor economice, n structura costului de producie apar i unele cheltuieli ce nu reprezint consumuri de valori, cum ar fi cheltuielile cu asigurrile i protecia social, plti la dobnzi bancare, prime de asigurare, impozite pe cldiri i terenuri, etc. Cnd cheltuielile de producie vizeaz o anumit categorie de bunuri, produse, lucrri executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul

1

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.36 2 D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.151154 3 Ibidem, p.153

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

17

produciei obinute. Aadar costul reflect consumul factorilor de producie 1 exprimat n bani, n vederea obinerii i realizrii unui produs sau serviciu . Dac analizm raportul cantitativ, cheltuieli de producie costuri, putem concluziona c nici aceste dou mrimi economice nu se suprapun. n cazul ntreprinderilor care lucreaz cu producia neterminat cheltuielile de producie sunt superioare costului de producie, datorit faptului c, cheltuielile de producie sunt generate de consumarea factorilor de producie n timp ce costurile apar odat cu produsele obinute, aa cum bine precizeaz D. Voina Costurile sunt deci consumaiunile de valori, afectate dobndirii unui produs ... 2 costul fiind o noiune caracteristic sectorului pentru calculul costurilor . Dup prerea altor autori, noiunea de cost poate s aib o sfer de cuprindere mai larg dect cheltuielile, prin faptul c n cost trebuiesc cuprinse toate consumurile, adic i cele pentru care nu s-au efectuat pli (cheltuieli) i anume costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea donaiile, motenirile respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie s fie adugate la cost, dac ele posed o valoare. De aici rezult c un obiect trebuie s fie considerat cost numai atunci cnd este consumat. Hotrtor este 3 consumul i nu cheltuiala, adic plata n bani . Tot n acest context, n care sfera de cuprindere a costului este mai cuprinztoare dect cea a cheltuielilor, se ncadreaz i includerea n costuri a cheltuielilor supletive care permit contabilitii de gestiune determinarea unor costuri comparabile ntre ntreprinderi concurente, de forma juridic i mod de 4 finanare diferite .

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de produciePentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii productivi de ctre ntreprindere i pentru calcularea corect a costului produciei i, implicit, a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea costului de producie, trebuie s aib n vedere, pe lng identificarea locurilor de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea.

1

D. Rusu i colab., Analiza activitii economice a ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1979, p.171 2 D. Voina, Contabilitatea general, Editura Academiei, 1947, p. 359 3 E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.112 4 M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.27

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

18

Respectarea principiului calculaiei nu este posibil fr o clasificare riguroas a cheltuielilor de producie, demers care poate fi realizat dup 1 urmtoarele criterii : Dup natura sau coninutul economic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli materiale de producie sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie. Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de munc i de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizrilor, consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc.). Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj, etc. Dup componena (structura) sau omogeneitatea coninutului lor, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli simple i cheltuieli complexe. Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc. Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielementare. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie, etc. Din punctul de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire. Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice. n aceast categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc. Cheltuielile de regie nu au legtur direct cu desfurarea procesului de producie, dar privesc asigurarea condiiilor normale de derulare a acestuia, sub aspectul organizrii, administrrii i conducerii ntreprinderii. Se includ aici cheltuielile privind remuneraiile personalului tehnic, de conducere,1

E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.292

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

19

administrativ i de deservire, cheltuieli cu iluminatul, nclzitul, ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile de birou, etc. Dup posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand, faze, activiti, funcii, etc.) deosebim cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul acestora. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc. Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze sau activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier sau secie, fie chiar 1 ntreprinderea n ansamblul ei . Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectul de calculaie n momentul efecturii lor. n consecin, ele vor ajunge la obiectul de calculaie n mor indirect, prin intermediul unei repartizri ulterioare, dup ce au fost mai nti colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte din aceast structur cheltuielile de regie ale firmei. Dup evoluia cheltuielilor fa de variaia volumului fizic al produciei acestea se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile se modific n aceeai msur i n acelai sens cu variaia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat (cheltuieli privind consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de baz ale personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rmn relativ constante. Cheltuielile fixe sau convenional constante se menin, de regul, la acelai nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, ele evolueaz invers proporional cu modificarea volumului total al produciei. Se includ n aceast structur, n special, cheltuielile de regie (remuneraiile personalului tehnic, de conducere i administrativ, cheltuieli cu iluminatul i nclzitul, cheltuieli de birou, etc.) Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente, cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale i cheltuieli cu caracter special. Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau majorarea unei valori iniiale. Fac parte din aceast categorie cheltuielile privind consumurile normale de materii prime, salarii, etc.1

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p. 298

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

20

Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect crearea de noi valori. Apariia lor exprim adeseori lacune n conducerea i organizarea procesului de producie, lips de operativitate sau de performan managerial. Menionm n aceast categorie pierderile din ntreruperi, din rebuturi, neutilizarea integral a capacitilor de producie, depirea nejustificat a consumurilor standard de materiale i manoper, etc. Cheltuielile accidentale exprim valorile distruse, disprute sau consumate, ca urmare a unor cauze independente de voina ntreprinderii: calamiti naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili i disprui, etc. Cheltuielile cu caracter special exprim valorile consumate n vederea realizrii unor obiective sau aciuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei pri din rezultatul financiar favorabil. Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot 1 clasifica dup natura lor i dup destinaie. Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind: - consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili i piese de schimb; - cheltuieli privind energia i apa; - cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; - cheltuieli cu serviciile i lucrrile executate de teri; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte suportate de unitatea patrimonial; - cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social. Toate cheltuielile menionate privesc activitatea normal sau curent de exploatare. Cheltuielile financiare exprim efortul generat de desfurarea activitilor financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate n: - pierderi din creane legate de participaii; - pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; - diferene nefavorabile de curs valutar aferente operaiilor curente i disponibilitilor n devize; - dobnzi aferente mprumuturilor primite; 2 - sconturi sau reduceri de datorii acordate clienilor etc. n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i ele cuprind cheltuielile privind calamitile i alte evenimente extraordinare.1

O. Clin, M. Ristea, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.299 .u. 2 E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.294

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

21

Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economicofinanciare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. n raport de destinaie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general, dup natura lor, se grupeaz astfel: a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social aferente salariilor directe i alte cheltuieli directe; b) Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute sub denumirea de cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielilor generale ale seciei; c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate; d) Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei. Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Din punt de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, ea se difereniaz pe ramuri industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv. Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul produciei acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obin costul complet al produciei. De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere n general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. Din opiniile prezentate asupra coninutului i definirii noiunilor de cheltuieli ale ntreprinderii, consumaiuni de valori, cheltuieli de producie i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

22

cost putem prezenta ca un corolar, c n legtura cu gradul de cuprindere n 1 costuri, se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli : A. Cheltuieli incorporabile: reprezint cheltuielile nregistrate n clasa a 6-a din contabilitatea financiar i care se includ integral n costurile produciei fabricate ca cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate n mod normal de fabricaia produselor. Acestea se numesc cheltuieli integral incorporabile. 2 n cadrul cheltuielilor incorporabile dup unii autori mai intr i o alt categorie de cheltuieli, numit cheltuieli calculate care se includ n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Se consider cheltuieli calculate: a).cheltuielile de folosin care reprezint diferena dintre amortizarea reflectat n contabilitatea financiar, pe baza costului istoric i a duratei de amortizare stabilit conform reglementrilor fiscale i amortizarea determinat pe baza costului de nlocuire i a duratei probabile de utilizare a activului; b).cheltuielile preliminate acestea reprezint contravaloarea provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar pentru reparaii capitale i alte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii. Contabilitatea de gestiune preia din contabilitatea financiar pentru includerea pe costuri numai cheltuielile de natura acestor provizioane, n limita cotelor ce privesc perioada respectiv de gestiune; c).cheltuielile anticipate care sunt nregistrate n contabilitatea financiar n momentul efecturii lor, devenite cheltuieli n sens financiar (pli) i care sunt nregistrate ca cheltuieli constatate n avans. Includerea lor n costuri se efectueaz ealonat n toate perioadele la care acestea se refer. B. Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate i anume: cheltuielile generale de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepie dobnzile la credite bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie) i cheltuielile extraordinare. De asemenea, nu se includ n costul produciei cheltuielile aferente 3 gradului de neutilizare a capacitilor de producie . Cheltuielile nencorporabile se reflect direct n rezultatul exerciiului. C. Cheltuielile supletive, reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei 4 ele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale . Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiar nu le recunoate statutul de cheltuieli i care totui reprezint remunerarea1

O. Clin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p.23 2 M. Epuran, op. citat p.25-27 3 Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.

4

D. Budugan, op. cit., p.218

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

23

factorilor ce concur la buna funcionare a ntreprinderii, cum ar fi: remuneraia convenional a capitalurilor proprii, remunerarea ntreprinztorului individual. Prin includerea n costuri a cheltuielilor supletive, se asigur comparabilitatea unor ntreprinderi ce difer prin nivelul lor de ndatorare sau prin structura acionarial i forma juridic diferit. Prezentarea retratrilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea financiar pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune, n vederea stabilirii costurilor, impune ntr-o abordare proprie, urmtorul model (vezi fig. nr. 4):Cheltuielile contabiliti i financiare Cheltuielile contabilitii de gestiune

Cheltuieli extraordinar e Parial Cheltuieli financiareParial

Cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli de exploatare

Cheltuieli incorporabile integral incorporabil e calculate: - de folosin - preliminate Cheltuieli supletive

Cheltuielile contabilitii de gestiune preluate n COSTURI

Fig. nr. 4. Schema retratrii cheltuielilor din contabilitatea financiar.

2.1.3. Mrimea i tipologia costurilorn contextul contemporan al micrilor de idei, cunotinele privind costul de producie se mbogesc continuu. S-au nregistrat importante deplasri n structura problematicii costului, nregistrndu-se o tendin de individualizare a mai multor feluri de cost, ca pri componente ale cheltuielilor de producie. Astfel tot mai frecvent se folosesc i se calculeaz alte categorii de cost, dect cel de producie, ca de exemplu: costul administraiei (publice), costul educaiei, costul de oportunitate, costul sntii, costurile vieii, costurile sociale i nu n cele din urm costul reformei, etc.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

24

n perimetrul circuitului economic unde factorii de producie sunt consumai n scopuri productive, interes prezint tipurile de cost ce caracterizeaz activitatea economic i care se regsesc, n componena cheltuielilor de producie. Costurile au la origine activitatea productiv, adic obinerea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea de servicii, care implic sacrificii ale factorilor de producie. Pentru determinarea mrimii costului sunt necesare dou operaiuni distincte una de natur tehnic, privitoare la msurarea n uniti fizice a consumului efectuat i alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui consum, n scopul determinrii costului. Operaiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezint dificulti, pe cnd aspectul evalurii factorilor de producie consumai d natere unor complicaii care nu pot fi depite dect acionnd cu criterii aproximative. Ne gndim aici la criteriile privind calculul amortizrii, metodele diferite de evaluare a stocurilor la darea lor n consum, la repartizarea raional a cheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizrii integrale a 1 capacitilor de producie , etc. Toate acestea ne fac s apreciem c nivelul costului nu poate fi determinat cu exactitate i n mod univoc. Mrimea costului depinde de condiiile specifice, particulare ale fiecrei ntreprinderi, de structura i modul de calcul precum i de scopul urmrit de beneficiarul informaiei furnizate de acesta. Aspectul tehnic i economic al determinrii costului d natere la o prima sciziune n cadrul noiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar ca expresie bneasc a consumurilor i a costului real, ca expresie a sacrificiului fizic al factorilor de producie. Oricum, pentru a reflecta ct mai exact existentul i micarea valorilor patrimoniale n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale 2 activitii, este necesar s se determine prin calculaie valoarea acestora . n teoria economic a costurilor, noiunea de sacrificiu nu corespunde numai consumaiunilor de valori n vederea obinerii unei producii, dup unii autori de teorii n domeniul costurilor, ea poate reprezenta i valoarea ansei sacrificate. n acest context este definit costul de oportunitate, de ctre coala neoclasic, care msoar costul prin pierderea celei mai bune dintre variantele sacrificate, astfel Costul real al oricrei aciuni este valoarea ansei 3 alternative care trebuie sacrificate n scopul ntreprinderii aciunii respective .

1

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N. Tabr, p.82 2 M. Ristea, Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995 3 P. Heyne, Modul economic de gndire (Mersul economiei de pia liber), Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991, p.425-426

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

25

ntre costul contabil i costul economic exist de asemenea diferen n ceea ce privete sfera de cuprindere. Costul contabil reprezint cheltuiala msurabil n bani, efectiv suportat de ntreprindere i care se regsete n contabilitatea financiar, pe cnd costul economic este un concept mai larg, care cuprinde pe lng costul contabil i acele cheltuieli care nu se materializeaz n plti ctre teri, cum sunt spre exemplu valoarea consumului de munc al proprietarului firmei, dobnzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru folosirea cldirilor proprii, etc. Deci costul economic include att costurile explicite ct i costurile implicite. Din punct de vedere al stabilirii rezultatului distingem costul produciei i costul perioadei. Costul produciei face obiectul calculaiei i nlesnete determinarea rezultatului activitii de exploatare, coninnd consumurile directe de materii prime, materiale, consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate 1 de fabricaia acestuia . De regul costul produciei cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de calculaie. Costul perioadei reprezint cheltuielile recunoscute direct n contul de rezultate, fr a tranzita clasa stocurilor. Recentele precizri ale Ministerului 2 Finanelor Publice definete cheltuielile perioadei ca fiind acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiecte de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli care nu trebuie incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, sunt: a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; c) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faz de fabricaie; d) costurile de desfacere; e) regia fix nealocat costului; Considerm ca fiind costuri ale perioadei i cheltuielile financiare i cele extraordinare, care nu tranziteaz costul stocurilor fiind recunoscute direct de contul de rezultat.1

Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile conforme cu directivele europene , Seciunea 7, paragraf 7.1.1, aprobate prin Ordinul nr.1752/2005, Monitorul Oficial nr 1080 bis/ 30.11.2005: 2 Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri privitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

26

Odat fcute aceste precizri asupra diferitelor concepte de cost, n continuare vom prezenta succint tipurile de cost, n funcie de cele trei dimensiuni caracteristice ale acestora: cmpul de aplicare, momentul de calcul i coninut. Menionm c n subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fost deja realizat. Apreciem c opiniile autorului francez H. Bouquin merit a fi inserate n lucrarea noastr. a). Pentru a fixa cmpul de aplicare, trebuie s se rspund la ntrebarea: Cui se calculeaz costul?. Astfel, se poate calcula costul: unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie, distribuie, administraie, etc.); unui mijloc de exploatare (utilaj, main, loc de munc, canal de distribuie, etc.); unei activiti sau zone de activitate; unui produs, grupe de produse, etc.; unui centru de responsabilitate; b). Corespunztor momentului de calcul, n urma rspunsului la ntrebarea: Cnd se calculeaz costul?, se pot diferenia dou categorii de costuri: costuri constatate, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite i costuri istorice, costuri reale sau costuri efective. costuri prestabilite, calculate anterior realizrii proceselor, faptelor sau activitilor care reclam estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai numesc i costuri previzionale. c). Coninutul costurilor cea de-a treia dimensiune n funcie de care se rspunde la ntrebarea: Ce cost se calculeaz?, d posibilitatea gruprii 1 costurilor dup urmtoarele criterii : c1) dependenta fata de variaia nivelului de activitate permite determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate. Funcie de acest criteriu distingem: costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al produciei egal cu zero i cresc apoi mai puin sau mai mult proporional cu creterea volumului produciei. Funcie de proporia modificrii costurilor variabile fat de modificarea volumului fizic al produciei se disting urmtoarele categorii de costuri variabile costuri proporionale, costuri progresive, costuri degresive i costuri flexibile. costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativ constante pentru orice volum al produciei, fiind cunoscute astfel costurile fixe propriu-zise i costurile relativ constante.

1

H. Bouquin, op. cit., p. 78-80

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

27

c2 ) dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de 1 calculaie, se disting dou tipuri de costuri : costuri directe reprezint acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru de responsabilitate, etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se include direct n costul obiectelor respective; costuri indirecte reprezint acele costuri care nu se pot identifica i localiza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaie. Ele se cumuleaz la nivelul centrului de costuri care se situeaz, n piramida ierarhic a acestora, la acel nivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost efectuate. Acestea privesc ntreaga producie a unei secii sau a ntreprinderii n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind: - regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie ce rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor; - regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale i fora de munc. 2 n teoria economic se mai ntlnesc i alte categorii de costuri cum ar fi: costul mediu (unitar) care reprezint costul pe unitatea de produs; costul marginal care reprezint sporul de cost pentru obinerea unei uniti de produs suplimentare; costul diferenial ce reprezint raportul ntre creterea costului total i creterea oarecare a volumului de producie; costuri necesare sau eficiente i costuri necesare sau ineficiente. O alt categorie de costuri ntlnit n practica i teoria economic o 3 reprezint costurile pariale . Aceasta categorie ia n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite. Se distinge n acest context costul variabil i costul direct care cuprinde alturi de costurile variabile i costurile fixe care pot fi repartizate fr ambiguitate asupra unui produs. Clasificarea costurilor prezentat, nu este exhuastiv, necesitile practice i cutrile specialitilor n domeniu au stabilit i alte criterii de clasificare a costurilor, astfel n funcie de gradul de control al factorilor decizionali asupra 4 acestora, se disting urmtoarele categorii : costuri reversibile i costuri ireversibile;1

E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.257 2 O. Clin, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod Ltd, 2002, p.58 3 N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea, Bazele contabilitii: o abordare european i internaional, Bucureti, Editura Economic, 2002, p.130 4 M. Epurean i colab., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p.63

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

28

costuri controlabile i administrate; costuri determinate i costuri discreionare; costuri vizibile i costuri ascunse; costuri interne i costuri externe. Clasificarea adecvat i cunoaterea costurilor ofer posibilitatea factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente msuri de minimizare a consumurilor i maximizare a rezultatelor, n vederea asigurrii competitivitii i continuitii activitii desfurate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

29

2.2. Funciile costului n economia ntreprinderii moderne

Costul de producie, reprezint un indicator de baz ce caracterizeaz ntreaga activitate economic a ntreprinderii, constituie factorul determinant al eficienei economice la nivel microeconomic, iar studiul i cunoaterea acestuia prezint o importan deosebit. n condiiile n care, orice activitate are drept scop final obinerea unei performane economice ct mai ridicate, trebuie cunoscui factorii de influen ai acesteia, strategia ntreprinderii trebuie orientat spre eficientizarea activitii i luarea acelor msuri care conduc la obinerea unor venituri maxime cu sacrificii minime de resurse. Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatoric la care se afl este necesar s cunoasc costurile activitii coordonate pentru a putea aciona corespunztor. Necunoaterea nivelului costurilor poate atrage luarea unor decizii eronate n procesul de producie. n acest context Bertrand Thopson economist american, afirm c nceputul tiinei unui director este 1 cunoaterea exact a costului de producie . Indicator sintetic al calitii activitii economice, costul de producie ndeplinete o serie de funcii importante n cadrul ntreprinderii, avnd un rol 2 determinant n optimizarea deciziilor ntreprinderii . O prim funcie a costului, este cea de msurare n expresie valoric a resurselor economice consumate n procesul de producie precum i de stabilirea a corelaiilor ce apar ntre eforturi costuri i efecte bunuri produse. Astfel, economistul Rayburn afirma n 1986 c termenul de cost este folosit 3 pentru msurarea eforturilor necesare realizrii unui produs sau serviciu . n acest context, n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, costul constituie 4 instrumentul de evaluare n contabilitate a bunurilor produse de ntreprindere .

1

C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.99 2 M. Deju, D. Solomon, Cu privire la funciile costului n economia ntreprinderii moderne, n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/2003 3 L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986, p.45 4 Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P.

nr. 1752//2005, paragraf 7.1.1.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

30

Costurile activitii de producie reprezint pentru management una dintre cele mai importante surse de informaii permind urmrirea tuturor fazelor procesului de exploatare, ncepnd cu asigurarea documentaiei tehnice de execuie i pn la recepia produselor i lucrrilor executate. De fapt, n accepiunea modern, calculul i analiza costului nsoete produsul pe toat 1 durata ciclului de via . n economia ntreprinderii, costul mai ndeplinete i o important funcie de informare, constituind un veritabil barometru ce d informaii privind condiiile n care se desfoar o anumit activitate de producie, ceea ce permite conducerii urmrirea, analiza i direcionarea proceselor spre o mai raional folosire a mijloacelor i resurselor economice alocate, precum i informaii necesare planificrii i elaborrii bugetelor. Aceast funcie confer costului nsuirile unui instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea unei ntreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i 2 orienta deciziile . Costul de producie, odat stabilit i adus la cunotina factorilor decizionali creeaz condiiile necesare interveniei acestora pentru realizarea obiectivelor stabilite n materie de performan economic, realizndu-se astfel cea de-a treia funcie a costului respectiv funcia de control de gestiune. Prin intermediul costului managementul firmei urmrete respectarea normelor de consum, folosirea complet a timpului de lucru i a capacitilor de producie, identific i mobilizeaz rezervele interne de care dispune unitatea economic. Aceast funcie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizrilor efective cu indicatorii bugetari ai costurilor. n corelaie cu funcia de control, costul ndeplinete i o important funcie de reglare, acestea fiind abordate n teoria economic uneori ca o singur funcie, de control i reglare. Odat identificat evoluia costurilor (reducere sau cretere) de ctre cei abilitai cu gestionarea acestuia, se vor lua msurile necesare stimulrii factorilor de influen ce au condus la reducerea costurilor i eliminarea cauzelor care au generat depiri ale unor elemente de cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acioneaz dou categorii de factori: interni i externi. Factorii interni sunt determinai de consumurile de materii prime, materiale, consumul de munc, in genere, de consumurile interne ale factorilor de producie, necesari obinerii produciei, exprimate n uniti fizice sub forma costului real (kg, metri ptrai sau cubi, ore funcionare, KW, sau ore de munc, aferente unei uniti de produs) pe cnd factorii externi ntreprinderii, sunt reprezentai de preurile de achiziie a factorilor de producie (capital fix, circulant material i bnesc, fora de munc, etc.). Dac asupra1 2

H. Bouquin, op. cit., p.214 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.57

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

31

factorilor interni agentul economic poate aciona direct, reglnd astfel nivelul costului de producie, asupra factorilor externi nu se poate aciona direct, fiind necesar cunoaterea altor aspecte care s conduc la evitarea lurii unor decizii eronate. Cunoaterea elementelor componente ale costului i minimizarea lor au un rol determinat asupra maximizrii profitului. Importana minimizrii costului de producie n vederea sporirii eficienei economice, crete i mai mult dac inem seama de faptul c, n economia de pia, productorii (cu excepia monopolurilor) nu au posibilitatea s acioneze dup dorina lor nici asupra preurilor factorilor de producie pe care-i cumpr i nici asupra preurilor la care i vnd propriile mrfuri. De aceea, n condiiile concurenei, productorii au la ndemn intervenia asupra factorilor interni de influen privind reducerea costurilor. Practic, n condiiile economiei concureniale profitul este prins n foarfeca costului i a preurilor. Pe de o parte, costurile dac nu sunt controlate tind s creasc (sub presiunea sindicatelor care impun creterea salariilor, reducerea productivitii muncii, desincronizri n procesul de producie i chiar tendina de cretere a preurilor importurilor etc.), iar, pe de alt parte, preurile de vnzare, ca efect al concurenei, tind s scad. Sub influena conjugat a celor doi factori, profitul se va diminua pn la anulare, nregistrndu-se chiar depirea de ctre costuri a preului de vnzare. Efectul creterii costurilor i a influenei reducerii preurilor competitive, asupra mrimii profitului, se prezint n opinia noastr, astfel (vezi fig. nr. 5): a) Factori externi b) c)

Cost (factori interni )

Cost = Pre de vnzare

Pre

de vnzare

Figura nr. 5 Influena foarfecii" cost-pre asupra profitului

Legenda:

- costul produsului - pre de vnzare al produsului - profit - pierdere

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

32

a).costul de producie este mai mic dect preul de vnzare, rezultnd un profit din exploatare cu tendin descresctoare ca urmare a presiunii factorilor interni i externi; b).costul necontrolat a devenit egal cu preul de vnzare, iar profitul a devenit egal cu zero; c).costul necontrolat a depit mrimea preului de vnzare genernd astfel pierderile de exploatare. Cnd condiiile concrete, specifice anumitor ntreprinderi, fac imposibil, n urma interveniei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul preturilor competitive de vnzare, singura alternativ a acestora este s renune la fabricarea acelor bunuri orientndu-se spre altele, reducnd astfel oferta de bunuri pe pia cu efect asupra reglrii preului, n sensul creterii acestuia i asigurrii eficienei economice pentru productorii rmai n competiie. Din acest mod de comportare a productorilor fa de evoluia profitului, impus de presiunea costurilor, se nate o nou funcie a costului cu aciune att la nivel microeconomic ct i la nivel macroeconomic respectiv funcia de reglare a ofertei de bunuri. Importana minimizrii costului are efect i asupra relaiilor economice externe, ntruct dac, costurile naionale sunt peste nivelul celor internaionale, atunci ele se rsfrng asupra competitivitii preurilor de vnzare. De aceea reducerea costurilor n interiorul fiecrei ri, reprezint calea de asigurare a competitivitii produselor i de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piaa internaionala.

2.3. Costuri totale, costuri fixe i costuri variabileActivitatea de producere i distribuie a bunurilor materiale, executarea de lucrri sau prestarea de servicii pentru teri, implic participarea factorilor de producie (natura, capitalul, munca). Cunoaterea i cuantificarea gradului n care factorii de producie s-au implicat n crearea noului produs, materializat n stabilirea n expresie valoric a consumului de munc vie i materializat aferent produciei fizice realizate, dau coninut noiunii de costuri totale. Dac analizm factorii de producie consumai, ce constituie costul total, 1 funcie de dependena acestora fa de variaia volumului de produse obinut ,1

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N. Tabr, p.78-79

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

33

vom distinge costurile variabile i costurile fixe, astfel c ecuaia costurilor totale devine: C = cv X + C f unde: C = costurile totale; cv = costul variabil unitar; X = volumul produciei; Cf = costurile fixe totale. Plecnd de la ecuaia general a costurilor totale, ecuaia costului unitar este urmtoarea: c = cv + Cf / X unde: c = costul unitar total; cv = costul variabil unitar; Cf /X = costul fix pe unitatea de produs. Costurile variabile i fixe se prezint grafic n fig. nr. 6: C CV

CF o xFig. nr. 6 Relaia costuri variabile costuri fixe

n prezentarea de mai sus se scoate n relief constana costurilor fixe totale pentru orice volum de producie, inclusiv pentru un volum zero al acesteia. Dimpotriv, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum zero al produciei i cresc apoi ntr-un mod mai mult sau mai puin proporional cu volumul produciei. Modificarea costurilor totale este determinat, de fapt, numai de modificrile costurilor variabile aa cum rezult n fig. nr. 7.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

34

CT C

CF

o

x

Fig. nr. 7 Relaia costuri totale costuri variabile

Curba CT din figura 7 reprezint suma costurilor fixe i variabile, reprezentate n mod independent n fig. 6. Pentru caracterizarea comportamentului costurilor n funcie de volumul fizic al produciei (activitii) se poate utiliza un indicator numit indicele de 1 variabilitate sau gradul de reacie (gr) . Gradul de reacie exprim rspunsul comportamentului costurilor totale la o variaie a volumului fizic al produciei i se determin astfel: c C x X

gr =

:

unde: c / C = nivelul variaiei costurilor totale; x/ X = nivelul variaiei volumului fizic al produciei. Costurile variabile sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care volumul valoric de resurse consumate se modific ntr-o anumit proporie i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare i evoluia lor depinde de gradul de utilizare, intensitatea i randamentul n utilizarea 2 mijloacelor disponibile numindu-se i cheltuieli operaionale . Pornind de la expresia funciei de producie y = ax, ecuaia liniar ce exprim matematic costurile variabile are forma:

1

C. Olariu, Costul i calculaia Costurilor, Bucureti, 1977, p.59 dup K.Mellerovicz, Kosten und Kostenrechung, Berlin, 1963 2 O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p.299

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

35

C v = cv xunde:Cv = costuri variabile totale; cv = costul variabil unitar; x = volumul fizic al produciei. Astfel, orice modificare a volumului fizic de producie x, determin o modificare direct asupra costurilor variabile totale, n condiiile meninerii constante a nivelului costului variabil unitar (cv). n funcie de proporia modificrii nivelului costurilor variabile fa de proporia modificrii volumului fizic al produciei se disting urmtoarele categorii de costuri variabile: a) costuri proporionale; b) costuri progresive; c) 1 costuri degresive; i d) costuri flexibile , dup cum raportul dintre ritmul de cretere al cheltuielilor de producie i volumul produciei este constant (1), supraunitar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 8). CCV

C

CV

xa) costuri variabile proporionale b) costuri variabile progresive

x

C

CV

C

CV

xc) costuri variabile degresive d) costuri variabile flexibile

x

Fig. nr. 8 Comportamentul costurilor variabile

1

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p.41

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

36

a) Costurile variabile proporionale sunt acele costuri care n totalitatea lor i modific nivelul n acelai sens i n aceeai proporie cu modificarea volumului produciei, iar pe unitate de produs rmn constante. Proporionalitatea acestor costuri se menine numai n condiiile n care nu apar factori perturbatori asupra condiiilor iniiale de desfurare a activitii. Funcie de influena anumitor factori modificatori ai condiiilor iniiale, costurile proporionale pot evolua n salturi ascendente sau descendente (este cazul influenei creterii sau descreterii preurilor la materiile prime achiziionate, modificri ale normelor de consum, creterea sau reducerea tarifelor de remunerare, etc). b) Costurile variabile progresive reprezint acele cheltuieli a cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei, au gradul de reacie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatului financiar. Cnd volumul produciei scade, nivelul costurilor progresive se reduce ntr-o proporie mai mare, costul unitar se diminueaz, nregistrndu-se astfel efecte pozitive asupra rezultatelor. c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care n totalitatea lor, cresc ntr-o proporie mai mic dect creterea volumului fizic al produciei, au gradul de reacie subunitar, cu efecte pozitive asupra rezultatelor. n cazul descreterii volumului fizic, acestea se reduc n proporie mai mic, iar pe unitate de produs cresc, avnd astfel efect negativ asupra rezultatelor. d) Costurile variabile flexibile, au o evoluie neregulat n raport cu modificarea volumului fizic al produciei, n funcie de influena diferiilor factori de natur tehnic sau financiar. Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a cror nivel rmne relativ constant, nu se modific la variaia volumului fizic al produciei. Costurile fixe sunt legate de existena ntreprinderii i corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie determinat, nefiind legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz se mai numesc i 1 cheltuieli de capacitate sau ale perioadei . Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizeaz prin faptul c nu cresc sau descresc funcie de creterea sau descreterea unitilor produse sau al timpului folosit in producie. De regul ele sunt generate de capacitatea de producie a ntreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru centrale i posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune, radioficare, faxuri, telexuri, serviciile pltite unitilor de depanare i ntreinere a echipamentelor de calcul n baza contractelor ncheiate, primele de asigurare,1

O. Clin, M. Ristea, op. cit., p. 299

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

37

taxele de verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit, chiriile, taxele de asigurare i impozitele pe cldiri, taxele pentru mijloacele de transport, taxa fix de abonat, etc. sunt costuri fixe al cror indice de variabilitate ntr-o anumit perioad de timp este nul chiar atunci cnd producia ar fi oprit temporar. Ele sunt costuri fixe propriu-zise. Alte categorii de cheltuieli cum sunt salariile personalului de conducere, administrativ i funcionresc angajat pe perioad nedeterminat, contribuia unitii privind asigurrile sociale calculat n raport cu aceste salarii, contribuia unitii la constituirea fondului pentru ajutor de omaj calculat n raport de salariile de mai sus, cheltuielile cu protecia muncii, furniturile de birou - rmn constante doar atunci cnd producia variaz ntre anumite limite. Dac aceste limite se depesc ntr-un sens sau altul, volumul lor poate s creasc sau s se reduc dup caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe rmne constant sau relativ constant n raport cu volumul produciei, iar costul unitar evolueaz invers proporional cu creterea sau diminuarea volumului fizic al produciei (a se vedea figura nr. 9): C c

Costuri constante

x Costuri constante totale

x Costuri constante unitare

Figura nr. 9 Comportamentul costurilor fixe

Neutilizarea integral a capacitilor de producie determin apariia 1 costurilor fixe neproductive sau costuri vide similare costurilor subactivitii. Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim cnd volumul fizic al produciei este zero, deci gradul de utilizare a capacitilor de producie este nul i ncepe s scad pe msura creterii gradului de utilizare a acestora i devin nule cnd gradul de utilizare al capacitilor de producie este de 100%, nivel la care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile). Separarea costurilor totale de producie in costuri variabile i costuri fixe este necesara ntruct permite stabilirea volumului critic al produciei sub limita cruia ntreprinderea lucreaz cu pierderi i peste care realizeaz profituri, astfel:1

M. Epuran i colaboratorii n Contabilitate i Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.39, dup B.H. Abtey, Compatibilit analitique de gestion, Ed. Banque, 1978, p. 246

PDF created wit