CONTABILITATEA FINANCIARA A INTREPRINDERILOR CAP. 1. CARACTERISTICI GENERALE PRIVIND CONTABILITATEANTREPRINDEREA este unitatea economic de baz a organizrii i conducerii economiei naionale, cu personalitate juridic, delimitat din punct de vedere administrativ, teritorial, tehnic, i economic (mulimea operaiilor economico-financiare efectuate), dispunnd de un patrimoniu propriu pe care-l folosete pentru realizarea obiectivelor sale. O ntreprindere devine persoan juridic n momentul nmatriculrii ei la Registrul Comerului. Pentru a fi o persoan juridic, o ntreprindere trebuie s ndeplinesc urmtoarele condiii: s aib o organizare de sine stttoare, denumire proprie, sediu propriu, o structur proprie de organizare, producie, funciune i conducere, un mod propriu de ncetare a existenei ei prevzut n statut; s aib un patrimoniu propriu care s-i permit s participe n nume propriu la raporturile juridice civile; s aib un scop licit. ntreprinderile economice pot fi clasificate la rndul lor n funcie de mai multe criterii i anume: dup forma de proprietate: ntreprinderi proprietate de stat sau publice; ntreprinderi proprietate privat sau particular; ntreprinderi proprietate mixt, privat sau particular; ntreprinderi proprietate autohton; ntreprinderi proprietate strin; ntreprinderi proprietate mixt romno-strin; dup forma de organizare: ntreprinderi cu statut de regii autonome; ntreprinderi cu statut de societi comerciale; ntreprinderi cu statut cooperatist; ntreprinderi cu statut de asociaii economice; dup ramura de activitate: ntreprinderi industriale; ntreprinderi agricole; ntreprinderi de construcii montaj; ntreprinderi de transporturi; ntreprinderi comerciale; ntreprinderi financiare de pe piaa de capital, piaa monetar i piaa asigurrilor; dup obiectul activitii ntreprinderile se clasific pe ramuri de activitate conform C.A.E.N.; dup destinaia produselor obinute: ntreprinderi productoare de mijloace de producie; ntreprinderi productoare de bunuri de consum; dup mrimea lor: ntreprinderi mari; ntreprinderi mijlocii; ntreprinderi mici. dup caracterul produciei: ntreprinderi cu activitate sezonier; ntreprinderi cu activitate continu; dup modul de organizare al produciei: ntreprinderi productoare de unicate; ntreprinderi cu producie de serie; ntreprinderi cu producie de mas. INSTITUIILE PUBLICE sunt uniti ale statului care desfoar activiti social culturale.

1

Ele pot fi grupate astfel: uniti de nvmnt; uniti sanitare; uniti culturale; uniti ale administraie de stat; uniti ale organelor de ordine; uniti ale organelor de aprare; uniti ale justiiei; uniti ale cultelor religioase. La nivelul oricrei entitati economice, indiferent de forma ei, exercitarea procesului i a relaiilor de management se realizeaz prin sistemul de management. Acesta reprezint ansamblul elementelor cu caracter organizatoric, informaional, decizional, motivaional etc. din ntreprindere cu ajutorul crora se realizeaz funciile i relaiile de management n vederea atingerii obiectivelor economice planificate de ctre ntreprindere. Orice sistem de management, indiferent de ntreprinderea unde este aplicat, cuprinde urmtoarele componente ntre care exist o multitudine de relaii i care se intercondiioneaz reciproc: - subsistemul organizatoric, - subsistemul informaional, - subsistemul decizional, - subsistemul de metode i tehnici de management, - alte elemente de management. Sistemul informaional este reprezentat de ctre totalitatea datelor, informaiilor, circuitelor informaionale, fluxurilor informaionale, procedurilor i mijloacelor de tratare a informaiilor existente ntr-o ntreprindere, utilizate ca i suport informaional n stabilirea i aplicarea deciziilor ce trebuie luate n vederea atingerii obiectivelor propuse de ctre fiecare ntreprindere. Informaia este o tire, o comunicare referitoare la felul, caracteristicile, mrimea obiectelor ce formeaz mediul nconjurtor. Dac sistemul informaional este utilizat pentru conducerea unei structuri economice atunci acesta devine sistem informaional economic, iar informaiile vor deveni informaii economice. Informaia contabil este o component a informaiei economice care are anumite trsturi specifice i care rezult din prelucrarea datelor contabile prin procedee i metode specifice contabilitii. In vederea obtinerii acestor informatii economice la nivelul fiecarei entitati economice, trebuie tinuta o evidenta economice. Aceasta la randul ei prezinta mai multe forme si anume: evidenta operativa, statistica si contabilitatea.

Dintre caracteristicile specifice contabilitatii, ca forma a evidentei economice, amintim: - nregistrarea in contabilitate doar a operatiilor economice efectuate, spre deosebire de celelalte forme ale evidenei economice care nregistreaz i operaii prevzute a se efectua n viitor; - operaiile economice se nregistreaz n contabilitate numai pe baz de documente justificative. Utilizarea documentelor justificative n contabilitate este obligatorie, conform prevederilor art. 6 alin. 2 din Legea contabilitii nr. 82/1991, precum i a celelalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune i a

2

-

celor cu regim special utilizate n activitatea financiar i contabil1, n care se precizeaz c orice operaiune economic efectuat se consemneaz ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ . folosirea n principiu a etalonului bnesc iar doar pentru completare putndu-se folosi i etalonul cantitativ; are un obiect propriu de cercetare spre deosebire de celelate forme ale evidenei economice i anume patrimoniul ntreprinderii; are o metod proprie de cercetare a obiectului su.

Organizarea contabilitii n Romnia este reglementat n special prin Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicata in Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008. Dintre principalele reglementri amintim: - contabilitatea se organizeaz i conduce n unitile economico-sociale care compun structura organizatoric a economiei naionale posesoare de bunuri patrimoniale. Aceste uniti (companiile naionale, regiile autonome, societile comerciale, societile cooperatiste, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, instituiile publice, asociaiile, alte persoane juridice cu sau fr scop lucrativ i persoanele fizice autorizate s efectueze activiti independente) au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiar potrivit prezentei legi, i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii, prin care s se asigure reflectarea operaiilor economice efectuate de ctre ele. - privitor la organizarea si conducerea contabilitatii, aceasta poate fi condusa intern, prin departamente distincte, cu personal licentiat (studii economice superioare ), sau pe baza de contracte de prestari servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate conform legii (membre CECCAR). Raspunderea pentru activitatea contabila revine directorului economic, contabilului sef, sau altei persoane imputernicite, impreuna cu personalul din subordine. In cazul prestarilor de servicii, responsabilitatea revine persoanelor in cauza, conform legii si prevederilor contractuale. Conform noilor reglementari, administratorul nu mai are dreptul de raspundere pentru tinerea contabilitatii, asa cum era prevazut in varianta anterioara a Legii contabilitatii nr. 82/1991, la art. 10 alin (4). - registrele contabile obligatorii a fi inute sunt: Registrul jurnal, Registrul inventar i Registrul Cartea mare; - exerciiul financiar reprezint perioada contabil egal de regul cu anul calendaristic, pentru care se ntocmesc situaiile financiare; - organizarea i funcionarea contabilitii se bazeaz pe Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i pe Reglementrile contabile conforme cu directivele europene.Aceste prevederi sunt cuprinse n Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologic, privind ntocmirea i utilizarea acestora, n ordinele ministrului finanelor date n aplicarea acesteia, precum i n Normele metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, privind activitatea financiar i contabil, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor nr. 425/1998.1

3

-

-

-

situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice (ntreprinderilor) sunt supuse dup realizarea lor auditului contabil financiar realizat de ctre auditori. Auditul financiar ia dou forme i anume: audit statutar realizat de ctre cenzori i audit contractual realizat de ctre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile de expertiz contabil. persoanele juridice (ntreprinderile) care organizeaz contabilitate n partid dubl trebuie s publice situaiile financiare. Fac obiectul publicrii situaiilor financiare anuale i raportul administratorilor i raportul de audit sau raportul cenzorilor dup caz. entitile contabile conduc de regul contabilitate n partid dubl; iar categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitate n partid simpl sunt stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor Publice.

Din punct de vedere al destinaiei informaiilor furnizate de ctre contabilitate, aceasta ia urmtoarele forme contabilitatea financiar care furnizeaz informaii sintetice cu privire la poziia financiar, modificrile acesteia i performanele economice utilizatorilor externi ale acestora (investitori, bnci, angajai, furnizori, clieni, stat, public); aceste informaii avnd astfel caracter public. contabilitatea de gestiune care furnizeaz acele informaii contabile care sunt destinate utilizatorilor interni ale lor i anume managerilor ntreprinderii, avnd deci caracter confidenial. n Romnia se opereaz cu sistemul dualist de contabilitate, la nivelul ntreprinderilor contabilitatea financiar i cea de gestiune fiind organizate separat, ajungndu-se chiar pn la organizarea lor n dou compartimente separate. Conform O.M.F.P. 3055/2009, prin care se aduc noi modificri i completri ale legislaiei contabile romneti, se specific noile criterii pe care trebuie s le ndeplineasc o ntreprindere pentru a putea aplica programul de armonizare contabil la Standardele Internaionale de Contabilitate. Se specifica astfel ca persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite n continuare criterii de mrime): total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 persoane ntocmesc SITUATII FINANCIARE ANUALE care cuprind: Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie, Notele explicative la situaiile financiare anuale. De asemenea aceste intreprinderi denumite si intreprinderi mari, trebuie s conduc contabilitatea obligatoriu prin utilizarea conturilor sintetice de gradul II (simbolizate cu patru cifre); si s foloseasc metoda inventarului permanent pentru evidena stocurilor;

4

In ceea ce privesc persoanele juridice care la data bilantului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus, acestea vor intocmi SITUATII FINANCIARE ANUALE SIMPLIFICATE care cuprind: Bilanul prescurtat, Contul de profit i pierdere, Note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. La randul lor aceste persoane juridice, denumite si intreprinderi mici si mijlocii pot sa conduca contabilitatea prin utilizarea obligatorie a conturilor sintetice de gradul I (simbolizate cu trei cifre) i utilizarea facultativ a conturilor sintetice de gradul II (simbolizate cu patru cifre); si sa foloseasca metoda inventarului intermitent pentru evidena stocurilor; Insa, indiferent de forma entitatilor economice, situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod clar i n concordan cu prevederile prezentelor reglementri, ele oferind o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Dupa cum am mai precizat informatiile furnizate de catre contabilitate pot fi clasificate in doua categorii si anume: - informatii publice furnizate de catre contabilitatea financiara; - informatii confidentiale furnizate de catre contabilitatea de gestiune. Obiectul contabilitii financiare l constituie reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, a disponibilitilor bneti, a titlurilor de valoare, a drepturilor i obligaiilor persoanelor precum i micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate (cheltuieli, venituri i rezultate). Contabilitatea financiar va fi condus n partid dubl, asigurnd: - nregistrarea cronologic i sistematic n conturi a tuturor aspectelor patrimoniale n funcie de natura lor, n mod simultan, n debitul unor conturi i creditul altor conturi denumite conturi corespondente; - stabilirea tuturor sumelor debitoare i creditoare precum i a soldului final al fiecrui cont; - ntocmirea lunar a balanelor de verificare care reflect egalitatea ntre totalul sumelor debitoare i creditoare i dintre soldurile finale debitoare i creditoare ale conturilor utilizate n perioada de gestiune respectiv; - prezentarea situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute, respectiv a activelor i pasivelor din bilan, precum i a veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor determinate prin contul de profit i pierdere.

5

CAP. 2. ORGANIZAREA CONTABILITII CAPITALURILOR 2.1. CAPITALUL SURSA DE FINANARE A ACTIVULUI PATRIMONIALCapitalurile ntreprinderii, ca surse de finanare, reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n activele ntreprinderii de ctre proprietari i tere persoane. Deoarece au cel mai ridicat grad de exigibilitate2, mai poart denumirea de capitaluri permanente, cuprinznd capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile pe termen lung. O.M.F.P. 3055/ 2009 i Standardele Internaionale de Contabilitate definesc fiecare dintre aceste componente ale capitalurilor permanente astfel: capitalurile proprii (activele nete) reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor.3 provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt de pasive cu exigibilitatea sau valoare incert. datoriile pe termen lung reprezint orice datorie care nu ndeplinete condiiile datoriilor curente i anume: - se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. I. n structura bilanului specificat n OMFP 3055/ 2009 capitalurile proprii sunt detaliate astfel: 1. Capitalul social subscris reprezint dreptul proprietarilor asupra ntreprinderii i se constituie la nfiinarea acesteia prin aportul personal al ntreprinztorului individual, al asociailor sau acionarilor. Acest aport poate fi n numerar sau n natur. Capitalul social ia urmtoarele dou forme: - capital social subscris nevrsat care reflect partea din capital care dei a fost subscris nu a fost vrsat; - capital social subscris vrsat care reflect capitalul social subscris i vrsat n totalitate. Valoarea capitalului social este dat de numrul de aciuni emise la constituirea lui nmulit cu valoarea nominal a unei aciuni. Astfel: Capitalulsocial = Nr .deactiuni * Valoareano min ala auneiactiuni Pe parcursul desfurrii activitii ntreprinderii, capitalul social al acesteia poate suferi modificri n sensul majorrii sau a micorrii lui. Dintre operaiile de majorare a capitalului social amintim: emiterea de noi aciuni, fuziunea a dou societi comerciale, aducerea unui aport n natur de ctre un acionar,2

gradul de exigibilitate reflect durata de participare n timp a diferitelor feluri de surse la finanarea mijloacelor eonomice. Exigibilitatea pasivelor este legat de termenul de decontare al datoriilor. 3 Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 49 c

6

includerea n capitalul social a unei pri din profit, prime legate de capital, conversia datoriilor n aciuni, etc; Dintre operaiile de micorare a capitalului social amintim: retragerea unor acionari din unitate, acoperirea unor pierderi obinute n exerciiile precedent sau n cel curent din capitalul social, divizarea unitilor economice etc. 2. Primele legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, fiind determinate de operaiunile de cretere a capitalului social. Primele legate de capital apar sub urmtoarele forme: - prime de emisiune - reprezint diferena dintre valoarea de emisiune a noilor aciuni mai mare i valoarea nominal a aciunilor, constituindu-se n urma emisiunii de noi aciuni; - prime de aport - reprezint diferena dintre valoarea de utilitate a bunurilor aduse ca i aport n natur i valoarea nominal a aciunilor, constituindu-se n urma aducerii unui nou aport n natur; - prime de fuziune - reprezint diferena dintre valoarea de emisiune a noilor aciuni mai mare i valoarea nominal a aciunilor, constituindu-se n urma fuziunii a dou ntreprinderi; - prime de conversie - apar n urma conversiei unor datorii sau obligaiuni n aciuni sau pri sociale. 3. Rezervele din reevaluare reprezint contrapartida plusului de valoare creat la reevaluarea imobilizrilor corporale. Imobilizrile corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Atunci cnd un activ dintr-o clas de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist pia activ4 pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. n situaia n care valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad amortizarea i provizioanele pentru depreciere cumulate.4

pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; c) preurile sunt cunoscute de ctre public.

7

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. 3. Rezervele reprezint o form a capitalurilor proprii care se constituie fie din profitul obinut sau alte surse (prime legate de capital, diferene din reevaluare). Sunt folosite pentru acoperirea pierderilor i pentru integrarea la capitalul social. Sunt reprezentate de: - rezerve legale sunt impuse de ctre stat prin Legea 31/1990 referitoare la constituirea i organizarea societilor comerciale. Se constituie din profitul brut n proporie de 5% pn se ajunge la 20% din capitalul social. - rezerve statutare: sunt impuse prin contractul de societate i se constituie din profitul net n proporia stabilit n statutul entitii economice; - rezerve pentru aciuni proprii se constituie conform legii; - alte rezerve: se constituie din profitul net sau alte surse. 4. Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a bunurilor economice rezultat din desfurarea activitii. Se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile realizate ntr-o perioad de timp. Dac rezultatul este favorabil poart numele de profit iar dac este nefavorabil de pierdere. 5. Rezultatul reportat este reprezentat de rezultatul obinut n anul precedent i nerepartizat (profit) sau neacoperit (pierdere) conform hotrrilor A.G.A. n ceea ce privesc capitalurile, Standardele Internaionale de Contabilitate au introdus dou noiuni noi referitoare la acesta, i anume: - meninerea capitalului financiar5; - meninerea capitalului fizic6.

Conform conceptului meninerii capitalului financiar, profitul se obine doar dac valoarea financiar (monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (monetar) a activelor nete de la nceputul perioadei, dup excluderea

5

conform conceptului de capital financiar, capitalul reprezint activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii 6 conform conceptului de capital fizic, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat de obicei n uniti de producie pe zi

8

oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor, pe parcursul perioadei analizate7. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, profitul se obine atunci cnd capacitatea fizic productiv (capacitatea de exploatare) a ntreprinderii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice distribuie din partea proprietarilor, pe parcursul perioadei analizate8. II. Dup cum am mai afirmat, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, sunt datorii cu valoare i exigibilitate incert, care pentru a fi recunoscute, trebuie s fie ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective, 9 - suma poate fi estimat n mod credibil . Conform OMFP 3055/ 2009 provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea f) impozite; g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i h) alte provizioane. Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii; - alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; - cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor; - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care suntCadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 104, pct. a Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 104, pct. b 9 IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente par. 108 7

9

incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Ele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor (nu sunt provizioane pentru depreciere). Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituie. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. III. n categoria datoriilor pe termen lung (cele care au un termen de decontare mai mare de un an de zile) se includ: - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturile obligatare) care reprezinta valoarea obligatiunilor emise de intreprindere potrivit legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertibile. - credite pe termen mediu i lung (cu un termen de scaden mai mare de un an de zile); - datorii legate de participaii reprezentate de datoriile aferente contractrii de credite de la unitile economice unde ntreprinderea deine participaii; - alte mprumuturi i datorii asimilate. Incepnd cu anul 2001 o data cu introducerea O.M.F.P. 94/ 2001 si O.M.F.P. 306/ 2002 care ulterior au fost abrogate, prin prevederile O.M.F.P. 1752/ 2005 i O.M.F.P. 3055/2009 s-a observat ca subventiile pentru investitii, care pana in acel moment au fost asimilate capitalurilor proprii, au fost trecute in pasiv la categoria VENITURI IN AVANS. n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale. Astfel subventiile se vor reflecta distinct in urmatoarele categorii: - subvenii guvernamentale, care pot mbrca forma transferului unui activ nemonetar, caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just; - mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii; - alte sume primite cu caracter de subvenii. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau achiziioneze active imobilizate. n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura

10

nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Restituirea unei astfel de subventie se nregistreaz in contabilitate prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active. Dupa cum am mai precizat subventiile nu trebuie inregistrate direct in conturile de capital sau rezerve. Ele se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze. Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz fie prin reducerea veniturilor amnate dac exist, fie, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o cheltuial.

2.2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRIIContabilitatea capitalurilor proprii precum si a subventiilor pentru investitii se tine cu ajutorul conturilor din Clasa 1 de conturi denumita "Conturi de capitaluri".

10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital (P) 1011. Capital subscris nevrsat 1012. Capital subscris vrsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public 104. Prime de capital (P) 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/ divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve (P) 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare just * 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin (A/P) 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie* (A/P) 108. Interese care nu controleaz 1081. Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Aciuni proprii (A) 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt

11

1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat (A/P) 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS29** 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV - a Comunitilor Economice Europene 12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 98 141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P) 149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (A) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane (P) 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513. Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea*** 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162. Credite bancare pe termen lung (P) 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bnci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare (P) 1661. Datorii fa de entitile afiliate 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (P) 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

12

1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)

Aceste conturi au functia contabila de pasiv care incep sa functioneze prin creditare si se crediteaza la aparitia sau majorarea valorii elementelor de capitaluri proprii sau a subventilor pentru investitii, se debiteaza la micsorarea valorii acestora iar la sfarsitul perioadei vor prezenta sold final creditor care va reprezenta valoarea capitalurilor proprii si a subventilor pentru investitii la un moment dat. Exceptie de la aceasta regula fac conturile: 109 "Actiuni proprii", 129 "Repartizarea profitului " si 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor" care au functia contabila de activ functionand dupa regula de functionare a acestor conturi. n continuare vor fi prezentate principalele operaii economice care pot fi nregistrate n contabilitate cu conturile de mai sus. 2.2.1. Operaii contabile de constituire, majorare i micorare a capitalului social

1. 2.

Subscrierea pentru constituirea capitalului social Aducerea aportului n natur sau n numerar de ctre acionari

456 % 203208 211214 261267 301381 5121, 5124 5311, 5314 53215328 1011

= =

1011 456

3.

Trecerea capitalului subscris nevrsat asupra celui subscris vrsat Subscrierea pentru majorarea capitalului social cu prim ( de emisiune, fuziune sau de aport )

=

1012

4.

456

=

% 1011 1041 1042

5.

nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la vrsarea aportului adus de ctre acionari n cazul n care cursul valutar de la data vrsrii este mai mare dect cel de la data subscrierii capitalului social

% 5124, 5314 1068

=

456

13

6.

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la vrsarea aportului adus de ctre acionari n cazul n care cursul valutar de la data vrsrii este mai mic dect cea de la data subscrierii capitalului social Majorarea capitalului social prin ncorporarea la acesta a profitului obinut n exercitiul financiar precedent Majorarea capitalului social prin ncorporarea la acesta a rezervelor ( legale, statutare sau alte rezerve)

5124, 5314

=

% 456 1068

7.

117

=

1012

9.

% 1061 1063 1068 % 1041 1042 1012

=

1012

10.

11.

Majorarea capitalului social prin ncorporarea la acesta a primelor legate de capital ( de emisiune, fuziune i de aport ) Micorarea capitalului social n urma retragerii unor acionari sau asociai nregistrarea rscumprrii aciunilor sau prilor sociale la valoarea lor nominal

=

1012

=

456

12.

109

=

13. 14.

15.

16.

Micorarea capitalului social prin anularea aciunilor sau prilor sociale rscumprate nregistrarea unei diferene nefavorabile, care apare la anularea aciunilor sau prilor sociale n cazul n care acestea au fost rscumprate la un pre mai mare dect valoarea lor nominal nregistrarea unei diferene favorabile care apare la anularea aciunilor sau prilor sociale, n cazul n care acestea au fost rscumprate la un pre mai mic dect valoarea lor nominal Micorarea capitalului social prin acoperirea din acesta a pierderii obinute n exercitiul financiar curent Micorarea capitalului social prin acoperirea din acesta a pierderii obinute n exercitiile financiare precedente

1012 % 1012 664 1012

= =

% 5121 5124 5311 5314 109 109

=

% 109 764 121

1012

=

17.

1012

=

117

14

2.2.2. Operaii contabile de constituire i utilizare a rezervelor

1. 2.

Constituirea de rezerve din profitul reportat Constituirea de rezerve din primele legate de capital

117 % 1041 1042 1012 106

= =

106 106

3. 4.

Constituirea de rezerve din capitalul social Utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor din exercitiul financiar curent sau cel precedent

= =

106 % 121 117 1012

5.

Utilizarea rezervelor pentru majorarea capitalului social

106

=

2.2.3. Operaii contabile referitoare la diferenele din reevaluare

1.

nregistrarea plusului de valoare obinut n urma reevalurii imobilizrilor corporale i financiare

% 211 212 213 214 105

=

105

2.

Trecerea diferenelor din reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare asupra rezervelor Trecerea diferenelor din reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare asupra capitalului social

=

1068

3.

105

=

1012

2.2.4. Operaii contabile referitoare la rezultatul reportat 1. Profitul net obinut n exercitiul financiar curent i supus repartizrii de ctre A.G.A. Pierderea obinut n exerciiile financiare precedente i neacoperit conform hotrrii A.G.A. 129 = 117

2.

117

=

121

15

3.

Majorarea capitalului social i constituirea de rezerve din profitul reportat Acoperirea pierderii obinute n exerciiile precedente din capitalul social sau din rezervele constituite anterior Acordarea de dividende acionarilor sau asociailor din profitul obinut n exerciiile precedente

117

=

4.

% 1012 1068 117

=

% 1012 1068 117

5.

=

457

2.2.5. Operaii contabile referitoare la contabilitatea rezultatului obinut n anul curent 1. nchiderea conturilor de venituri prin preluarea soldurilor creditoare ale acestor conturi la sfritul perioadei de gestiune nchiderea conturilor de cheltuieli prin preluarea soldurilor debitoare ale acestor conturi la sfritul perioadei de gestiune (inclusiv a cheltuielilor cu impozitul pe profit) Repartizarea profitului obtinut in exercitiul financiar curent (inregistrare facuta la sfarsitul exercitiului financiar luna decembrie) Repartizarea profitului obinut n exercitiul finanriar curent (inregistrare facuta la inceputul exercitiului financiar urmator luna ianuarie) pe mai multe destinaii: - constituirea de rezerve - majorarea capitalului social - acordarea de dividende acionarilor sau asociailor Acoperirea pierderilor realizate n exerciiile precedente prin micorarea capitalului social Profitul net realizat n exerciiul precedent destinat repartizrii Pierderea realizat n exerciiile precedente care a fost acoperit din profitul perioadei curente Profitul realizat n perioada precedent a crei repartiie a fost amnat de ctre A.G.A. % 701786 121 = 121

2.

=

% 601691

3.

129

=

117

4.

117

=

% 106 1012 457

5.

1012

=

121

6.

121

=

129

7.

121

=

117

8.

121

=

117

16

9.

Pierderea nregistrat n perioada precedent a crei decizie de acoperire a fost amnat de ctre A.G.A.

117

=

121

2.2.6. Operaii contabile privind subveniile pentru investiii

1. 2.

nregistrarea comunicrii de a primi subvenii de ctre ntreprinderi ncasarea subveniei conform extrasului de cont i a avizului primit odat cu ncasarea

445 % 5121 5124 % 5121 5124 % 203208 211, 212 213. 214 133,134

= =

131 445

3.

nregistrarea subveniilor pentru investiii primite fr avizare prealabil nregistrarea donaiilor sau a plusurilor de valoare constatate la imobilizrile necorporale i corporale

=

131

4.

=

133,134

5.

Trecerea cotelor pri din subvenii la venituri egal cu ratele amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale incluse pe costuri

=

7582

2.2.7. Operaii contabile referitoare la provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1.

nregistrarea constituirii sau a majorrii valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli nregistrarea diminurii valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli sau anularea acestora

6812

=

% 15111518 7812

2.

% 15111518

=

2.2.8. Operaii contabile referitoare la mprumuturile din emisiunea de obligaiuni

1.

nregistrarea emisiunii de obligaiuni conform prospectului i subscrierea acestora ncasarea numerarului prin banc sau prin

461

=

161

2.

%

=

461

17

caserie

5121, 5124 5311, 5314 666 = 1681

3.

nregistrarea obligaiei de plat a dobnzii pentru obligaiunile rscumprate nregistrarea rscumprrii obligaiunilor emise, la scaden

4.

505

=

% 5121, 5124 5311, 5314 505 % 5121 5311 161

5. 6.

Anularea obligaiunilor rscumprate Achitarea dobnzii aferente din disponibilul de la banc sau prin caserie nregistrarea emisiunii de obligaiuni cu prim de rambursare conform prospectului de emisiune nregistrarea trecerii pe cheltuieli a primelor de rambursare a obligaiunilor nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar ca urmare a scderii cursului valutar la rambursarea mprumutului obligatar n valut nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar ca urmare a creterii cursului valutar la rambursarea mprumutului obligatar n valut

161 1681

= =

7.

% 461 169 6868 161

=

8.

= =

169 % 5124, 5314 765 5124, 5314

9.

10.

% 161 665

=

2.2.9. Operaii contabile privind creditele bancare pe termen mediu i lung

1.

nregistrarea contractrii unui credit bancar pe termen lung n lei sau n devize

% 5121 5124 1621

=

1621

2.

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la 31 XII exercitiul financiar curent pentru creditele bancare contractate n valut n cazul n care cursul valutar a sczut nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la 31 XII exercitiul financiar curent pentru creditele bancare contractate n valut n cazul n care cursul valutar a

=

765

3.

665

=

1621

18

crescut 4. nregistrarea dobnzii aferente creditelor bancare pe termen mediu i lung contractate Rambursarea creditelor bancare pe termen mediu i lung la scaden 666 = 1682

5.

1621

=

% 5121 5124 % 5124 765

6.

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la rambursarea creditelor bancare pe termen mediu i lung contractate n valut ca urmare a scderii cursului valutar

1621

=

7.

8.

nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la rambursarea creditelor bancare pe termen mediu i lung contractate n valut ca urmare a creterii cursului valutar Achitarea dobnzii aferente creditului pe termen mediu i lung contractat att n lei ct i n devize Trecerea creditelor pe termen mediu i lung la credite nerambursate la scaden Rambursarea creditelor nerestituite la scaden n lei i n devize

% 1621 665 1682

=

5124

=

% 5121 5124 1622

9.

1621

=

10.

1622

=

% 5121 5124

2.2.10. Operaii contabile referitoare la datoriile legate de participaii

1.

nregistrarea ncasrii sumelor de la ntreprinderile n a cror capital deine titluri de participare n lei i n valut

% 5121 5124 166

=

166

2.

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la 31 XII exercitiul financiar curent aferente datoriilor legate de participaii, n cazul n care a sczut cursul valutar nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la 31 XII exercitiul financiar curent aferente datoriilor legate de participaii, n cazul n care a crescut cursul valutar

=

765

3.

665

=

166

19

4.

nregistrarea restituirii sumelor n lei i n valut societilor comerciale care dein titluri de participare

166

=

% 5121 5124 % 5124 765 5124

5.

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la lichidarea datoriilor legate de participaii n valut, ca urmare a scderii cursului valutar nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la lichidarea datoriilor legate de participaii n valut, ca urmare a creterii cursului valutar nregistrarea obligaiei de plat a dobnzilor aferente datoriilor legate de participaii Achitarea dobnzilor legate de participaii n lei i n valut conform extrasului de cont

166

=

6.

% 166 665 666

=

7.

=

1686

8.

1686

=

% 5121 5124

2.2.11. Operaii contabile referitoare la alte mprumuturi i datorii asimilate nregistrarea ncasrilor de sume n lei i n devize reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate

1.

% 5121 5124 167

=

167

2.

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la 31 XII exercitiul financiar curent aferente altor mprumuturi i datorii asimilate, n valut, n cazul n care a sczut cursul valutar nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la 31 XII exercitiul financiar curent aferente altor mprumuturi i datorii asimilate, n valut, n cazul n care a crescut cursul valutar nregistrarea rambursrii altor mprumuturi i datorii asimilate n lei i n devize la termenele de restituire prevzute n contracte nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar care apar la lichidarea altor mprumuturi i datorii asimilate n valut, ca urmare a scderii cursului valutar nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care apar la lichidarea altor mprumuturi i datorii asimilate n valut, ca urmare a creterii cursului valutar

=

765

3.

665

=

167

4.

167

=

% 5121 5124 % 5124 765 5124

5.

167

=

6.

% 167 665

=

20

7.

nregistrarea obligaiilor de plat a dobnzilor aferente altor mprumuturi i datorii asimilate nregistrarea achitrii dobnzilor aferente altor mprumuturi i datorii asimilate att n lei ct i n valut conform extrasului de cont nregistrarea concesionrii unor bunuri n vederea exploatrii acestora, conform contractului de concesionare

666

=

1687

8.

1687

=

9.

205

=

% 5121 5124 167

10. 11.

Inregistrarea unor active corporale achizitionate prin sistemele de leasing nregistrarea achitrii redevenelor aferente concesionrii conform extrasului de cont att n lei ct i n devize nregistrarea restituirii bunurilor primite n concesiune, la termenele prevzute n contractul de concesiune

% 21...214 612

= =

167 % 5121 5124 205

12.

167

=

2.3. APLICAII PRACTICE CU PRIVIRE LA CAPITALUL SOCIAL2.3.1. Contabilitatea operaiunilor de constituire a ntreprinderilor

1). Constituirea unei societii comerciale cu rspundere limitat cu un capital subscris de 2.000 lei, din care s-au vrsat 1.800 lei astfel: - numerar 370 lei, - mrfuri 450 lei, - o instalaie de lucru n valoare de 870 lei, - materii prime 110 lei. a). subscrierea capitalului social 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011Capital nevrsat subscris 2.000

b). vrsarea capitalului social subscris % 5311 Casa n lei 371 Mrfuri 2131Echipamente tehnologice(maini, utilaje i instalaii de lucru ) 21 = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1.800 370 450 870

301 Materii prime c). trecerea capitalului subscris nevrsat asupra celui vrsat 1011Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.800

110

d). depunerea numerarului de la caserie la banc 581 Viramente interne i

= =

5311 Casa n lei 581 Viramente interne

370 370

5121 Conturi la bnci n lei

2). Dup centralizarea prospectelor de subscriere pentru nfiinarea unei societi comerciale pe aciuni a rezultat un capital social n sum de 27.000 lei divizat n 27.000 de aciuni cu o valoare de 1 leu/ aciune, astfel : - 150 aciuni care remunereaz un aport la capital constnd dintr-un program informatic, - 3.050 aciuni care remunereaz un aport n natur constnd ntr-o instalaie de lucru, - 5.000 aciuni care remunereaz un aport n natur constnd ntr-un autoturism, -12.500 aciuni care remunereaz un aport n natur constnd ntr-o cldire, - 1.250 aciuni care remunereaz un aport n natur constnd n obiecte de inventar, - 1.080 aciuni care remunereaz un aport n natur constnd n materii prime, - 3.050 aciuni care remunereaz disponibilul depus la banc, - 920 aciuni care remunereaz disponibilul depus la caserie. a). subscrierea capitalului social 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 27.000

b). vrsarea capitalului subscris % 208 Alte imobilizri necorporale 2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de lucru ) 2133 Mijloace de transport 212 Construcii 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 27.000 150 3.050

5.000 12.500 1.250

22

301 Materii prime 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei

1.080 3.050 920

c). trecerea capitalului subscris nevrsat asupra celui vrsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat d). depunerea numerarului din caserie la banc 581 Viramente interne i 5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne 30.500.000 2.3.2. Contabilitatea operaiunilor de majorare i micorare a capitalului social = 5311 Casa n lei 30.500.000 270.000.000

1). La o ntreprindere de construcii capitalul social este divizat n 25.000 aciuni cu o valoare nominal de 1 leu/ aciune. n vederea dezvoltrii activitii se decide majorarea capitalului social prin emiterea a 12.500 aciuni noi la o valoare de 1,5 lei/ aciune. Valoarea aciunilor vechi nainte de majorarea capitalului social era de 1,8 lei/ aciune. Pentru determinarea valorii dreptului de subscripie DS trebuie realizate urmtoarele calcule financiare: A. - din punct de vedere al vnztorului valoarea DS ului se determin cu ajutorul formulei:DS = V0 - V1 unde: V0 - valoarea unei aciuni vechi nainte de majorarea capitalului social V1 valoarea unei aciuni dup creterea capitalului social

25.000 * 1,8 + 12.500 * 1,5

63.750 = = 1,7 lei/ aciune 37.500

V1 =25.000 + 12.500

V0 =1.8 lei/ aciune DS = V0 - V1 = 1,8 1,7 = 0,1 leiB. din punct de vedere al cumprtorului valoarea DS ului se poate determina cu ajutorul formulei:

N1DS = ( V0 - E )

N0 + N123

unde: - N0 numrul de aciuni nainte de creterea capitalului social N1 numrul de aciuni cu care crete capitalul social V0 valoarea aciunii nainte de creterea capitalului social E valoarea de emisiune a aciunilor noi 12.500 12.500 * ( 1,8 1,5 ) = 25.000 + 12.500 37.500 * 0,3 = 0,1 lei

DS =

n cazul contabilizrii operaiei economice de majorare a capitalului social trebuie s se in cont de urmtoarele cazuri particulare:

A: - aciunile sunt subscrise doar de ctre vechii acionari Calcule financiare: Nr. aciuni noi Paritatea de schimb PS = Nr. aciuni vechi = 25.000 12.500 = 2 1 =>

=> pentru a putea subscrie pentru o aciune nou un acionar vechi trebuie s dein dou aciuni vechi Valoarea unei aciuni dup majorarea capitalului social se calculeaz astfel: 25.000 * 1,8 + 12.500 * 1,5 63.750 = 25.000 + 12.500 37.500 = 1,7 lei/ aciune

V1 =

= > dup majorarea capitalului social valoarea unei aciuni s-a diminuat de la 1,8 lei/ aciune la 1,7 lei/ aciune, fr ca nici un acionar s fie lezat. Astfel prin investirea a 1,5 lei pentru cumprarea unei aciuni, un acionar vechi va deine n loc de 2 aciuni vechi la o valoare de 1,8 lei * 2 = 3,6 lei, 3 aciuni noi valornd 1,7 lei * 3 = 5,1 lei. nregistrarea contabil este: 456 Decontri cu privind capitalul asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 18.750

B: - aciunile sunt emise de ctre orice acionar caz n care valoarea de emisiune este egal cu valoarea real protecie acionarilor realizndu-se prin prima de emisiune

24

Calcule financiare: Prima de emisiune = ( 1,8 1,5 ) * 12.500 = 0,3 * 12.500 = 3.750 lei nregistrarea contabil este: 456 Decontri cu privind capitalul asociaii = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prima de emisiune 22.500 18.750 3.750

C: aciunile sunt emise de ctre orice acionar dar valoarea de emisiune este egal cu valoarea nominal a unei aciuni vechi ( 10.000 lei/ aciune) n acest caz acionarii sunt protejai de drepturile de subscripie ( DS uri ) Calcule financiare: Nr. aciuni noi Paritatea de schimb PS = Nr. aciuni vechi = 25.000 12.500 = 2 1 =>

=> pentru a putea subscrie pentru o aciune nou un acionar nou trebuie s achiziioneze i dou drepturi de subscripie DS - uri 12.500 1 DS = 25.000 + 12.500 * ( 1,8 1 ) = 37.500 12.500 * 0,8 = 0,266 lei

Un acionar nou va trebui s investeasc valoarea a dou drepturi de subscripie DS-uri i valoarea de emisiune pentru a subscrie la emiterea unei aciuni noi adic: 0,266 lei * 2 + 1 leu = 1,533 lei nregistrarea contabil va fi urmtoarea: 456 Decontri cu privind capitalul asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 125.000.000

2). O ntreprindere decide s emit 750 de aciuni noi, la un pre de emisiune de 1.3 lei/ aciune tiind c valoarea nominal a unei aciuni era de 1 leu/ aciune. Se specific ns c obligaia de vrsare a 60% din valoarea aciunilor subscrise i a primelor de emisiune la data subscrierii, diferena de 40% urmnd a se vrsa ulterior, la un termen de 2 luni,

25

cumprarea acestor aciuni fcndu-se de ctre vechii acionari respectnd proporia n capitalul social a). majorarea capitalului social cu capitalul social subscris - valoarea nominal a noilor aciuni emise: 750 aciuni x 1 leu/ aciune = 750 lei - prima de emisiune: 750 aciuni x ( 1,3 - 1 ) lei/ aciune = 225 lei

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

=

% 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune

975 750 225

b). vrsarea n numerar prin caserie a aciunilor noi emise - valoarea nominal a aciunilor: 750 aciuni x 1 leu/ aciune x 60% = 450 lei - prima de emisiune: 750 aciuni x ( 1,3 - 1 ) lei/ aciune x 60% = 135 lei 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 585

c). nregistrarea capitalului social vrsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 450

d). depunerea diferenei de numerar pentru aciunile subscrise peste 2 luni - valoarea nominal a aciunilor: 750 aciuni x 1 leu/ aciune x 40% = 300 lei - prima de emisiune: 750 aciuni x ( 1,3 - 1 ) lei/ aciune x 40% = 90 lei 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 390

26

e). nregistrarea capitalului social vrsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 300

3). La o societate comercial pe aciuni se nregistreaz majorarea capitalului social, tiind c valoarea nominal a unei aciuni este de 1 leu/ aciune astfel: a). trecerea rezervelor statutare n valoare de 350 lei la capitalul social, b). 350 aciuni ce remunereaz un aport n natur constnd din utilaje pentru producie n valoare de 402,5 lei, la o valoare a unei aciuni de 1.15 lei/ aciune, c). emisiunea a 130 de aciuni noi prin ncorporarea n capital a unor prime de emisiune, d). conversia a 3.000 de obligaiuni cu o valoare de rambursare de 1.015 lei/ obligaiune n 2.000 aciuni.a). majorarea capitalului social cu rezervele statutare constituite ( n acest caz nu apar

prime legate de capital deoarece aceste aciuni se emit n mod gratuit i se repartizeaz acionarilor existeni n funcie de numrul de aciuni deinut de fiecare acionar n parte ) 1063 Rezerve statutare sau contractuale = 1012 Capital subscris vrsat 350

b). majorarea capitalului social prin aport n natur - valoarea nominal a aciunilor: 350 aciuni x 1 leu/ aciune = 350 lei - prima de emisiune: 350 aciuni x ( 1,15 - 1 ) lei/ aciune = 52,5 lei - subscrierea pentru majorarea capitalului social 456 Decontari cu asociatii privind capitalurile = % 402,5

1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de aport - aducerea aportului in natura 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) = 456 Decontari cu asociatii privind capitalurile

350 52,5

402,5

27

- transferul capitalului nevarsat asupra celui varsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 350

c). majorarea capitalului social din prime de emisiune - valoarea cu care crete capitalul social: 130 aciuni x 1 leu/ aciune = 130 lei 1041 Prime de emisiune sau de aport = 1012 Capital subscris vrsat 130

d). majorarea capitalului social prin conversia de obligaiuni - valoarea de rambursare a obligaiunilor: 3.000 obligaiuni x 1.015 lei/ obligaiune = 3.045 lei - valoarea nominal a aciunilor: 2.000 aciuni x 1 leu/ aciune = 2.000 lei - prima de emisiune: 3.045 lei 2.000 lei = 1.045 lei 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = % 1012 Capital subscris vrsat 1041 Prime de emisiune 3.045 2.000 1.045

4). O societate comercial pe aciuni are un capital social de 25.000 lei format din 25.000 aciuni cu o valoare nominal de 1 leu/ aciune. Se hotrete: a). rscumpararea la burs a 12.000 de aciuni i anularea acestora, preul posibil de rscumprare al acestora fiind de (variante): a1). 1,05 lei / aciune (mai mare dect valoarea nominal ) a2). - 0,975 lei/ aciune ( mai mic dect valoarea nominal ), b). diminuarea valorii nominale a unei aciuni cu 15% i restituirea sumei nominale cuvenite fiecrui acionar n numerar, c). rambursarea contravalorii a 12.000 aciuni propriilor acionari n numerar. a). diminuarea capitalului social prin rscumprarea de la burs a aciunilor a1). - rscumprarea aciunilor: 28

12.000 aciuni x 1,05 lei/ aciune = 12.600 lei 109 Aciuni proprii = 5121 Conturi la bnci n lei 12.600

- anularea aciunilor rscumprate % 1012 Capital subscris vrsat 664Cheltuieliprivind investitiile finnaciare cedate = 109 Aciuni proprii 12.600 12.000 600

a2).

- rscumprarea aciunilor:

12.000 aciuni x 0,975 lei/ aciune = 11.700 lei 109 Aciuni proprii = 5121 Conturi la bnci n lei 11.700

- anularea aciunilor rscumprate 1012 Capital subscris vrsat = % 109 Aciuni proprii 764 Venituri din financiare cedate 12.000 11.700 investitii 300

b). - diminuarea valorii nominale a unei aciuni cu 15%: 25.000 lei x 15% = 3.750 lei 1012 Capital vrsat subscris = 456 Decontri cu asociaii privind 3.750 capitalul

- achitarea contravalorii rezultate din diminuare prin caserie 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 5311 Casa n lei 3.750

c). - anularea celor 12.000 de aciuni

29

1012 Capital subscris vrsat

=

456 Decontri cu asociaii 12.000 privind capitalul

- achitarea contravalorii aciunilor anulate 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 5311 Casa n lei 12.000

5). La o ntreprindere au loc urmtoarele operaii care afecteaz capitalul social astfel: a). majorarea acestuia cu partea din profitul net repartizat, n valoare de 2.565 lei astfel : - profit net nerepartizat din exerciiile precedente n valoare de 1.025 lei, - profit net din exerciiul curent n valoare de 1.540 lei, b). diminuarea acestuia cu suma de 3.250 lei, reprezentnd acoperirea pierderilor din exerciiile precedente. a). majorarea capitalului social din profitul net nerepartizat = 1012 Capital subscris vrsat 1.025

117 Rezultatul reportat -

din profitul net curent (inregistrare facuta in luna ianuarie a exercitiului financiar urmator celui in care s-a obtinut profitul) = 1012 Capital subscris vrsat 1.540

117 Repartizarea profitului

b). diminuarea capitalului social 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat 3.250

6). S.C. Unirea S.A. majoreaz capitalul social prin ncorporarea: - profitul net din exerciiile precedente n valoare de 2.750 lei, - alte rezerve n valoare de 500 lei, - prime legate de capital n valoare de 875 lei, - diferene din reevaluare n plus n valoare de 56 lei.

a). nregistrarea majorrii capitalului social % 117 Rezultatul reportat = 1012 Capital subscris vrsat 4.181 2.750

30

1068 Alte rezerve 1042 Prime de fuziune/divizare 105 Rezerve din reevaluare

500 875 56

7). S.C. Arsan S.R.L. decide folosirea soldului contului 107 Rezultatul reportat n urmtoarele scopuri: - acoperirea pierderii din exercitiul curent care nu a fost acoperit din alte surse n valoare de 412 lei, - repartizarea sumei de 560 lei pentru capitalizare, - crearea altor rezerve n valoare 255 lei.

- repartizarea rezultatului reportat conform hotrrii A.G.A. 117 Rezultatul reportat = % 121 Profit i pierdere 1012 Capital subscris vrsat 1068 Alte rezerve 1.227 412 560 255

2.3.3. Contabilitatea constituirii i utilizrii celorlalte elemente ale capitalului propriu

1). S.C. Alfa S.A. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii economice: a). constituirea rezervelor din urmtoarele surse: - profitul net de la finele exerciiului ncheiat n valoare de 432 lei, - profitul net din exerciiile precedente n valoare de 250 lei, - prime legate de capital, de fuziune, n valoare de 135 lei, b). folosirea rezervelor n urmtoarele scopuri : - acoperirea pierderilor din exerciiul ncheiat n valoare de 125 lei, - acoperirea pierderilor din exerciiile precedente n valoare de 230 lei, - majorarea capitalului social cu 246 lei.

a). constituirea rezervelor din diferite surse % 117 Rezultatul reportat 117 Rezultatul reportat 1042 Prime de fuziune = 1068 Alte rezerve 817 432 250 135

31

b). utilizarea rezervelor constituite pe diferite destinaii 1068 Alte rezerve = % 121 Profit i pierdere 107 Rezultatul reportat 1012 Capital subscris vrsat 601 125 230 246

2). S.C. Maracarn S.A. hotrete ca n cursul anului s efectueze urmtoarele repartizri din profit: - capitalizarea unei pri din profit n valoare de 1.200 lei,. - constituirea unei rezerve legale n valoare de 98,5 lei, - constituirea altor rezerve n valoare de 140 lei, - plata dividendelor, impozitul pe dividende fiind de 10% din valoarea lor, n valoare de 90 lei,

a). repartizarea profitului conform hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor 117 reportat Rezultatul = % 1012 Capital subscris vrsat 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve 457 Dividende de plat 112 Fondul de participare la profit 2.508,5 1.200 98,5 140 90 980

-

in prealabil, s-a facut inregistrarea contabila: = 117 Rezultatul reportat 2.508,5

129 Repartizarea profitului

b). nregistrarea impozitului pe dividende de 10% din valoarea lor 457 Dividende de plat = 446 Alte impozite, vrsminte asimilate taxe i 9

c). achitarea dividendelor din disponibilul de la banc 457 Dividende de plat = 5121 Conturi la bnci n lei 81

32

4). S.C. Trust Comin S.A. achiziioneaz un utilaj n valoare de 2.560 lei, T.V.A. 19%, amortizabil n 20 ani i care este subvenionat de la bugetul de stat n sum de 2.263 lei. Subvenia se ncaseaz prin banc. a). nregistrarea dreptului de a primii subvenia de la stat 445 Subvenii = 131 Subvenii guvernamentale 2.263 pentru investiii

b). ncasarea subveniei prin contul curent de la banc 5121 Conturi la bnci n lei 445 Subvenii = c). achiziionarea utilajului de la furnizor % 2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de lucru ) 4426 T.V.A. deductibil = 2.263

404 Furnizori de imobilizri

3.046,4 2.560

486,4

d). nregistrarea amortizrii utilajului n primul an de folosin 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalatiilor, 128 mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

e). trecerea la venituri a prii din subvenie aferent primului an de folosin, concomitent cu nregistrarea amortizrii 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii = 7584 Venituri investitii din subventii pentru 113,15

5). S.C. Comat S.A. nregistreaz n luna iulie urmtoarele operaii economice: - primirea prin donaie a unei instalaii de msurare i control n valoare de 960 lei, - constatarea cu ocazia inventarierii a unui plus la inventar a unei furgonete n valoare de 4.250 lei, - constatarea cu ocazia inventarierii a unui plus la inventar de aparatur birotic i mobilier n valoare de 1.230 lei a crui amortizare nregistrat pn n acel moment era de 840 lei. a). primirea prin donaie a instalaiei

33

2132 Aparate i instalaii de msurare, control, reglare

=

133 Donatii pentru investiii 960

b). nregistrarea plusului la inventar ( furgoneta ) 2133 Mijloace de transport = 134 Plusuri la inventar de natura 4.250 imobilizarilor

c). - nregistrarea plusului la inventar ( aparatura birotic i mobilierul )

214 Mobilier, aparatura birotica, = 134 Plusuri la inventar de natura 1.230 echipamente de protectie a valorilor imobilizarilor umane si materiale si alte active corporale

- nregistrarea amortizrii mijloacelor fixe 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2814 Amortizarea altor 840 imobilizari corporale

- trecerea subveniei la venituri concomitent cu nregistrarea amortizrii 134 Plusuri la inventar de natura imobilizarilor = 7584 Venituri din subventii 840 pentru investitii

6). O societate comercial contracteaz un credit de la banc pe termen de 5 ani n valoare de 2.050 lei, banca practicnd o dobnd de 67% pe an. La scaden se ramburseaz creditul pe termen lung acordat societii i se achit dobnda prin banc.

a). contractarea creditului pe termen lung 5121 Conturi la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 2.050

b). nregistrarea dobnzii aferente creditului pe termen lung acordat 666 Cheltuieli cu = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare 1.373,5

34

dobnzile

pe termen lung

c). rambursarea creditului i achitarea dobnzii aferente acestuia prin banc % 1621 Credite bancare pe termen lung 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 5121 Conturi bnci n lei la 3.423,5 2.050 1.373,5

7). Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii economice: a). participaii ale altor societi comerciale la capitalul unitii patrimoniale astfel: - cu valoarea de 5.050 lei, - cu valoarea de 5.500 $ la un curs de schimb de 2,85 lei/ $ (cursul oficial al Bncii Naionale a Romniei aferent zilei efecturii plii participaiei n valut ) b). restituirea participaiei de mai sus la un curs de schimb de: - 2,9 lei /$ - 2,8 lei / $ a).nregistrarea participaiilor existente n capitalul unitii comerciale

a1). n lei 5121 Conturi la bnci n lei = 166 Datorii legate de participaii 5.050

a2). n valut: 5.500 $ x 2,85 lei/ $ = 15.675 lei 5124 Conturi la bnci n devize = 166 Datorii care privesc 15.675 imobilizarile financiare

b). restituirea participaiilor n valut b1). a crescut cursul valutar astfel aparnd o diferen nefavorabil de curs valutar - diferen nefavorabil de curs valutar = 5.500 $ x ( 2,9 lei/ $ 2,85 lei/ $ ) = 275 lei % = 5124 Conturi la bnci n devize 15.950

35

166 Datorii care privesc imobilizarile financiare 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

15.675 275

b2). a sczut cursul valutar astfel aparnd o diferen favorabil de curs valutar diferena favorabil de curs valutar: 5.500 $ x ( 2,85 lei/ $ 2,8 lei/ $ )= 275 lei

166 Datorii care privesc imobilizarile financiare

=

% 5124 Conturi la bnci n devize 765 Venituri din diferene de curs valutar

15.675 15.400 275

8). S.C. Gambrinus S.A. emite 15.000 obligaiuni fr prim de rambursare cu o valoare nominal de 1,2 lei/ obligaiune. Fr s ajung la scaden, ele sunt rscumprate la o valoare de 16.000 lei, dobnda datorat pn la rscumprare fiind de 680 lei.

a). subscrierea la cumprarea obligaiunilor 461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 18.000

b). ncasarea obligaiunilor emise, prin disponibilul de la banc 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 18.000

c). rscumprarea obligaiunilor nainte de scaden la preul pieei 505 Obligaiuni rscumprate emise i = 5121 Conturi la bnci n 16.000 lei

36

d).anularea obligaiunilor emise i rscumparate 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = % 18.000

505 Obligaiuni emise i 16.000 rscumprate 764 Venituri din investitii 2.000 financiare cedate e). nregistrarea dobnzii aferente obligaiunilor emise i rscumprate 666 Cheltuieli dobnzile privind = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor 680 din emisiuni de obligaiuni

f). achitarea dobnzii prin banc 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni = 5121 Conturi bnci n lei la 680

9). S.C. Vidra S.R.L. emite obligaiuni cu prim de rambursare pe o perioad de un an de zile. Valoarea nominal a acestor obligaiuni emise este de 1.240 lei, iar prima de rambursare este de 300 lei. La rambursarea mprumutului din emisiuni de obligatiuni se achit cumpratorului i prima de rambursare aferent.

a). emisiunea de obligaiuni cu prim de rambursare % 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor = 161 mprumuturi emisiuni de obligaiuni din 1.240 940 300

b). nregistrarea amortizrii primelor de rambursare 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare = 169 Prime privind 300 rambursarea obligaiunilor

37

c). ncasarea n numerar a valorii de emisiune a obligaiunilor 5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 940

d). rambursarea la scaden a mprumutului din emisiuni de obligaiuni ce cuprinde i prima de rambursare 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 5311 Casa n lei 1.240

10). S.C. Eriton S.A. vinde n anul N produse finite n valoare de 6.980 lei, T.V.A 19%, pentru care acord garanie de un an de zile. Procentul mediu de cheltuieli cu remediile livrrilor cu termen de garanie realizat n anul precedent N este de 2%. n anul N+1, pn la momentul ieirii din garanie, se efectueaz urmtoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanie livrate n anul N+1: - piese de schimb - salarii - contribuia unitii la asigurrile sociale 19,5% - contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 6 % - contribuia unitii la fondul de omaj 2 % - contributia unitii la fondul pentru concedii medicale 0,85 % 1. n anul N a).vnzarea produselor finite clienilor 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 T.V.A. colectat 8.306,2 6.980 1.326,2 250 lei, 620 lei, 121 lei, 40 lei, 12 lei, 5 lei.

b). constituirea provizionului pentru garanii acordate clienilor la sfritul anului N - valoarea provizionului pentru garanii = 6.980 lei x 2 % = 139,6 lei

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor

139,6

2.

n anul N+1 a). nregistrarea consumului de piese de schimb

38

6024 Cheltuieli privind piesele de schimb

=

3024 Piese de schimb

250

b). nregistrarea salariilor brute 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 620

c). nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale 19,5% 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 121

d). nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale de sntate 6% 6453 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sanatate = 4313.1 Contribuia unitii 37 la asigurrile sociale de sntate

e). nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj 2% 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 12

e). nregistrarea contribuiei unitii la fondul pentru concedii medicale 0,85 % 6453 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sanatate = 4313.2 Contributia unitatii la asigurarile sociale de sanatate fond concedii medicale 5

f). nregistrarea anulrii provizionului pentru garanii acordate clienilor n anul N+1 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = 7812 Venituri din provizioane 139,6

39

11). S.C. Siromex S.A. preconizeaz efectuarea unei reparaii capitale la o cldire care se va efectua peste 2 ani, valoarea lucrrii fiind de 3.800 lei. Anual se constituie un provizion n acest scop n valoare de 1.900 lei. n anul al doilea se execut reparaia capital a crei valoare real este de 4.250 lei, din care 2.150 lei reprezint costul materialelor iar 2.100 lei reprezentnd prestaiile efectuate de teri ( n aceasta suma nefiind inclus T.V.A. ul ).

a). constituirea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, n primul an 6812 Cheltuieli din exploatare privind provizioanele = 1518 Alte provizioane 1.900

b) constituirea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, n anul al II - lea 6812 Cheltuieli din exploatare privind provizioanele = 1518 Alte provizioane 1.900

c). nregistrarea consumului de materiale n cel de - al treilea an 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 2.150

d). nregistrarea facturii furnizorului pentru lucrrile prestate ( fr T.V.A. ) 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori 2.100

e). anularea provizionului constituit n cei doi ani consecutivi 1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din provizioane 3.800

12). S.C Agecom S.A. are de efectuat o lucrare n Satu Mare n anul urmtor, societatea trimind personal specializat necesar coordonrii respectivei lucrri, personal pentru care societatea efectueaz asigurarea la A.S.I.T., dar n acelasi timp constituie i un provizion pentru acoperirea riscului de cheltuial a asigurrii n suma de 580 lei.

40

a). constituirii provizionului pentru riscuri i cheltuieli 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1515 Provizioane pentru pensii si obligatii similare 580

b). nchiderea contului de cheltuieli cu provizioanele 121 Profit i pierdere = 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 580

c). anularea n anul urmtor a provizionului pentru riscuri i cheltuieli 1515 Provizioane pentru pensii si obligatii similare = 7812 Venituri din provizioane 5.800.000

41

CAP. 3. ORGANIZAREA CONTABILITII ACTIVELOR IMOBILIZATE 3.1. DEFINIREA I EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATEActivele reprezint o surs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Pentru a fi recunoscut un active, acesta trebuie s ndeplinesc cumulativ urmtoarele dou condiii: - probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor10; - determinare a valorii/ costului su n mod credibil. Activele imobilizate sunt componentele activului patrimonial al unei ntreprinderi avnd lichiditatea11 cea mai sczut. Att Standardele Internaionale de Contabilitate ct i O.M.F.P 1752/ 2005 i stabilesc c activele imobilizate sunt acele active care sunt delimitate prin urmtoarele caracteristici generale: - au o perioad de utilizare i lichidare, de regul, mai mare de un an de zile; - particip la desfurarea mai multor circuite economice fr a se consuma i nlocui dup prima utilizare; - nu sunt destinate direct comercializrii, fiind fixate n activitatea unitilor patrimoniale. n categoria activelor imobilizate sunt cuprinse: imobilizrile necorporale; imobilizrile corporale; imobilizrile financiare. Imobilizrile necorporale (activele necorporale) sunt activele nemonetare identificabile, fr suport material, i deinute pentru utilizare n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri sau furnizrii de servicii pentru nchiriere sau administraie12 Un activ necorporal este recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere iar costul su poate fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile necorporale cuprind la rndul lor: 1. cheltuieli de constituire sau nfiinare a ntreprinderii reprezint taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare a unitii, prospectarea pieii, reclam, emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, etc.. Toate acestea se amortizeaz pe o perioad de cel mult 5 ani, dup care se scot din eviden. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.10 11

capacitatea de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar;

capacitatea unui activ de a parcurge mai repede sau mai lent circuitul economic de la forma iniial bani din nou n numarar, bani. 12 IAS 38 Active necorporale , par. 7

42

2. cheltuieli de dezvoltare - dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Aceste active necorporale se amortizeaz conform legislaiei n vigoare, pe o perioad de cel mult 5 ani, dup care se scot din eviden. La fel ca si in cazul cheltuielilor de constituire, daca cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepa cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel pun egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. In categoria cheltuielilor de dezvoltare pot fi cuprinse: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Se observ aici o schimare major, i anume excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria activelor imobilizate i considerarea lor ca i cheltuieli ale perioadei. Criteriul n funcie de care este departajat o cheltuial a perioadei de un cost capitalizat la imobilizri necorporale este cel al generrii de beneficii economice viitoare din utilizarea lor. 3. concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i valori similare reprezint cheltuieli ocazionate de achiziionarea sau producerea pe cont propriu a brevetelor, licenelor mrcilor de fabricaie, care se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor, de ctre unitatea patrimonial care le deine, De exemplu concesiunea ia natere n urma unui contract prin care o parte numit concedent cedeaz contra unei pli i pe o anumit perioad de timp unei alte pri numite concesionar dreptul de folosin a unui bun economic. Se amortizeaz de ctre persoanele care le au n proprietate i se recupereaz de la utilizatori sub forma redevenelor i a dobnzilor. 4. fondul comercial (vadul comercial, reputaia, clientela, firma, etc.) reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just 3 la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate de cte ntreprindere, aparand de regula la consolidarea entitatilor economice. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ (ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entittiel el se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Totui, fondul comercial poate fi amortizat, n mod sistematic, si pe o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.engl. fair value este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.3

43

5. alte imobilizri necorporale: programele informatice achiziionate sau obinute cu efort propriu i alte imobilizri necorporale, care se amortizeaz pe o perioad de pn la 3 ani. 6. imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale nefinalizate pn la sfritul perioadei, evaluate la cost de achizitie sau de productie dupa caz. Imobilizrile corporale (activele corporale), conform O.M.F.P. 3055/2009 i IAS 1613 sunt active care: - sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an, - au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare. (H.G.nr. 105/2007 stabileste ca valoarea minima de intrare a mijloacelor fixe stabilita in conditiile Legii nr. 15/1994, este de 1800 lei.) Un activ corporal este recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere iar costul su poate fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile corporale cuprind: terenuri, construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje, mobilier, aparatur birotic, imobilizri n curs de execuie etc. 1. terenurile reprezint bucata de pmnt obinut din diferite surse: achiziii, despgubiri, moteniri, etc. Valoarea terenurilor, ca si elemente ale activului patrimonial nu se amortizeaza. n valoarea terenurilor se includ i cheltuielile fcute cu amenajrile de terenuri, care se amortizeaz indiferent dac terenul respectiv este supus sau nu amortizrii pe o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. 2. construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje, mobilier, aparatur birotic etc. sunt acele obiecte sau complex de obiecte care se utilizeaz ca i mijloace de munc i care ndeplinesc cumulativ dou condiii: - au o valoare mai mare de 1.800 lei, - au o durat de utilizare mai mare de un an de zile. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. 3. imobilizrile corporale n curs de execuie sunt constituite din acele imobilizri corporale sau obinute din producie proprie i neterminate sau aflate n curs de realizare.13

IAS 16 Imobilizri corporale, par. 6

44

Imobilizrile financiare sunt reprezentate de valorile financiare investite n capitalul unei alte societi comerciale i concretizate sub forma titlurilor de participare, a intereselor de participare deinute, a mprumuturilor acordate pe termen lung, a creanelor ataate participaiilor, etc. 1. titluri de participare reprezint drepturile sub form de aciuni sau alte titluri cu venit variabil deinute de ctre o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat se consider util. 2. interesele de participare deinute reprezint drepturi deinute n capitalul unei alte societi comerciale pe termen lung, garantnd contribuia ntreprinderii la activitile persoanei juridice respective. Apar sub urmtoarele forme: - interese minoritare (investiii minoritare) care sunt deinute n procent mai mic de 10 %; - interese strategice (investiii strategice) care sunt deinute ntr-un procent de la 10% pn la 20 %; - investiii n ntreprinderi asociate deinute ntr-o proporie de 20-50 % i care asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative asupra activitii persoanei juridice respective. 3. creane legate de participaii reprezint acele creane ale ale ntreprinderii rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri/ interese de participare. 4. mprumuturi acordate pe termen lung reprezint drepturi de crean pentru sumele bneti mprumutate terilor pe baz decontracte de mprumut. 5. alte imobilizri financiare iau forma garaniei, depozitelor i cauiunile depuse de ntreprindere la teri. Din cele dou condiii, pe care un element patrimonial trebuie s le ndeplineasc pentru a putea fi considerat un activ, una este legat de evaluarea lui. Evaluarea elementelor patrimoniale, i implicit a activelor imobilizate se realizeaz n patru momente i anume: evaluarea la intrarea n patrimoniu; evaluarea la ieirea din patrimoniu; evaluarea la inventariere; evaluarea la ncheierea exerciiului financiar (la data bilanului).

Activele imobilizate sunt evaluate, la intrarea lor n patrimoniul ntreprinderii, n funcie de modalitatea de obinere a lor astfel: activele imobilizate obinute din achiziionri se evalueaz la cost de achiziie.

45

Componentele costului de achiziie al activelor imobilizate cumprate sunt: - preul de cumprare; - taxele vamale; - taxele nerecuperabile; - cheltuielile legate direct de punerea n funciune sau n utilizare a activului (cheltuieli cu amenajarea, livrarea, manipularea, montarea, demontarea, mutarea activului, etc.); - costurile iniiale de amenajare a amplasamentului, costuri iniiale de livrare i manipulare, montaj, onorarii. n costul de achiziie se includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. - cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. - costul ndatorrii (dobnda). Astfel costurile ndatorrii care sunt atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ14. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri. activele imobilizate obinute n regie proprie se evalueaz la cost de producie. Componentele costului de producie sunt: - cheltuielile directe de producie (consumul de materii i materiale, manopera, etc.); - cot parte din cheltuielile indirecte de producie (cheltuielile cu amortizarea activelor imobilizate, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea seciilor i a utilajelor, conducerea i administrarea seciilor). Trebuie specificat c ntreprinderile care aplic Standardele Internaionale de contabilitate i care au inclus n costul de producie al produselor finite cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere sau alte astfel de cheltuieli trebuie s corecteze aceast politic, n sensul excluderii lor din costul de producie. Aceste cheltuieli vor fi incluse n costul perioadei, fiind considerate cheltuieli ale perioadei. activele imobilizate (activele corporale) obinute din contractele de leasing se vor evalua diferit, n funcie de tipul contractului de leasing, astfel: n cazul contractului de leasing operaional evaluarea activului imobilizat se va face, n momentul transferului de proprietate stipulate n contract de regul sfritul vieii utile a activului, la valoarea rezidual i taxele vamale aferente;

-

14

IAS 23 Costul ndatorrii, par. 11

46

-

n cazul contractului de leasing financiar evaluarea activului imobilizat se va face, din momentul nceperii utilizrii activului, la minimul dintre valoarea just sau valoare actualizat a plilor minime de leasing.

activele imobilizate obinute din subvenii vor fi evaluate conform IAS 2015 la valoarea corespunztoare subveniilor guvernamentale. n situaia n care subvenia guvernamental este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea lui de intrare este valoare just. n ceea ce privesc subveniile pentru investiii, vom specifica aici c O.M.F.P. 1752/ 2005 pstreaz contul 131 Subvenii pentru investiii n structura Clasei 1 de conturi Conturi de capitaluri , dar fr s apar n bilan la capitaluri proprii ci la venituri n avans. (dupa cum am mai mentionat si anterior) activele imobilizate obinute n urma schimbului16 se evalueaz astfel17: dac activele imobilizate sunt diferite (ca utilitate i valoare) se evalueaz la valoarea just a activului primit n schimb, egal cu valoarea just a activului cedat, corectat cu valoarea oricrei sume transferate n numerar sau echivalente de numerar, dac activele sunt similare, evaluarea activului primit va fi egal cu valoarea contabil net18 a activului cedat.

-

-

n momentul ieirii activelor imobilizate din patrimoniul ntreprinderii prin cedare, casare, vnzare, etc, sunt evaluate la valoarea lor de intrare denumit valoare contabil sau cost istoric. Cu ocazia inventarierii, indiferent de momentul n care se realizeaz aceasta, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actual a fiecruia denumit valoare de inventar, valoare stabilit n funcie de utilitatea, starea i preul activului practicat pe pia. La data ncheierii exerciiului financiar (data bilanului), activele imobilizate vor fi evaluate diferit n funcie de cele dou tratamente contabile aplicate de ctre IAS: - n cazul tratamentului de baz valoarea lor bilanier va fi determinat pe baza valorii de intrare (costului istoric), ajustat cu valoarea amortizrilor nregistrate i a oricror pierderi cumulate din depreciere; - n cazul tratamentului alternativ valoarea lor bilanier va fi reprezentat de valoarea reevaluat (valoarea just, valoarea recuperabil pentru activele imobilizate), sau valoarea actualizat (obinut n urma aplicrii unor metode care in cont de inflaie). Reevalurile trebuie efectuate cu regularitate pentru ca valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea car