conta gestiune curs

99
Universitatea Spiru Haret Facultatea: Contabilitate şi Finanţe Campulung Muscel Specializarea Contabilitate şi Informatica de Gestiune Anul III ZI/IFR Disciplina Contabilitate de Gestiune Titular Lect. univ. dr. MIREA VIORICA Tema 1 Conceptul şi obiectivele contabilităţii de gestiune 1.1 Conceptul de contabilitate de gestiune 1.2 Asemănări şi deosebiri între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune 1. 3 Domeniul de definire şi obiectivele contabilităţii de gestiune Tema 2 Bazele organizării contabilităţii de gestiune 2.1 Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor 2.2 Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia pentru contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor 2.3 Clasificarea cheltuielilor de producţie 2.4 Tipuri de costuri 2.5 Principiile calculaţiei costurilor 2.6 Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei 2.7 Obiectul şi unitatea de calculaţie a costurilor Tema 3 Procedee de calculaţie a costurilor 3.1 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 3.2 Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe 3.3 Procedee de calcul a costului pe unitate de produs Tema 4 Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor 4.1 Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţia contabilă 4.2 Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de producţie 4.3 Metode de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor

Upload: al3csutza

Post on 05-Jul-2015

154 views

Category:

Documents


6 download

TRANSCRIPT

Page 1: Conta Gestiune Curs

Universitatea Spiru Haret Facultatea: Contabilitate şi Finanţe Campulung Muscel Specializarea Contabilitate şi Informatica de Gestiune Anul III ZI/IFR Disciplina Contabilitate de Gestiune Titular Lect. univ. dr. MIREA VIORICA

Tema 1 Conceptul şi obiectivele contabilităţii de gestiune

1.1 Conceptul de contabilitate de gestiune

1.2 Asemănări şi deosebiri între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

1. 3 Domeniul de definire şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Tema 2 Bazele organizării contabilităţii de gestiune

2.1 Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor

2.2 Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia pentru contabilitatea de gestiune şi

calculaţia costurilor

2.3 Clasificarea cheltuielilor de producţie

2.4 Tipuri de costuri

2.5 Principiile calculaţiei costurilor

2.6 Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei

2.7 Obiectul şi unitatea de calculaţie a costurilor

Tema 3 Procedee de calculaţie a costurilor

3.1 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

3.2 Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

3.3 Procedee de calcul a costului pe unitate de produs

Tema 4 Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

4.1 Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţia contabilă

4.2 Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de

producţie

4.3 Metode de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor

Page 2: Conta Gestiune Curs

Bibliografie:

1. CALIN O. şi CARSTEA, GHE. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia

costurilor Editura Genicod,Bucureşti 2002

2. CAPUSNEANU, S, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor – aplicaţii,

Editura Economica, Bucureşti 2002

3. CHADRICK, L. Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1995

4. Braga Filofteia Viorica, Contabilitate managerială, Editura Fundaţiei România de

Mâine, Bucureşti, 2009

1.1 CONCEPTUL DE CONTABILITATE DE GESTIUNE

Contabilitatea este un limbaj, un sistem de codare şi de transmitere de informaţii descriptive.

Este un limbaj care descrie evenimentele şi le cuantifică în termeni financiari sau monetari în orice

organizaţie care administrează resurse economice. Fiecare entitate economică, organizaţie are

nevoie de contabilitate pentru a se administra.

A administra înseamnă, de fapt, a aloca resurse pentru a atinge un scop sau un

obiectiv. Pentru a putea aministra, gestionarii ( persoanele care decid alocarea resurselor si punerea

lor în operă) au nevoie de informaţii asupra concecinţelor posibile ale alocării de resurse şi astfel ei

vor alege „ apriorii” acţiunile care le oferă cel mai bun raport între resursele consumate şi rezultatele

obţinute (consecinţele); au nevoie de informaţii asupra consecinţelor trecute ale alocărilor realizate

pentru a construi unul sau mai multe modele de cauzalitate ce le permit să prevadă consecinţele în

viitor; au nevoie să compare alocările reale cu cele care sunt prevăzute; să compare consecinţele

reale cu cele care sunt prevăzute pentru a reajusta şi pentru a atinge în mod efectiv obiectivele

vizate. Contabilitatea este sursă privilegiată a unor asemenea informaţii, luând însă în considerare

acel aspect al resurselor pe care gestionarii le alocă prin deciziile lor, ce pot avea o valoare

măsurabilă în termeni monetari.

Conform opiniei unor specialişti s-ar deosebi două tipuri de gestionari (administratori), ce ar

solicita informaţii contabilităţii, şi anume:

a) Gestionarii care au competenţa şi rolul de a aloca entităţii economice resurse şi pentru

crearea cărora angajează relaţii cu partenerii din afara unităţii, ce solicită acele informaţii, care le

permit răspunsul la întrebarea DACĂ? să aloce resursele pentru care au responsabilitate.

Page 3: Conta Gestiune Curs

Aceste informaţii vizeză fluxurile externe ale întreprinderii pentru a putea satisface nevoile

de informare ale terţilor, pentru a efectua analize comparative în timp (evoluţia patrimoniului

unităţii) şi în spaţiu (comparaţii interîntreprinderi); pentru a calcula indicatori macroeconomici (

produs naţional etc.).

b) Gestionari care au competenţa de a controla modul de alocare şi utilizare a resurselor

provenite din afara întreprinderii, pentru a urmării şi analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au

fost stabilite; aceste informaţii vizează fluxurile interne pentru analiza şi controlul proceselor de

transformare a resurselor.

Ei au nevoie de acele informaţii care să le asigure răspunsul la întrebarea CUM? să aloce

resursele pentru a răspunde cât mai bine obiectivelor urmărite.

Nevoile de informaţii pentru cele două categorii de gestionari ridică problema conducerii şi

organizării contabilităţii în general şi a celei de gestiune în special.

Astfel, pentru prima categorie de gestionari, care alocă resurse, apare necesitatea unui cadrul

normalizat, standardizat de organizare a contabilităţii, deci conform unor norme şi reguli comune la

nivel naţional, în măsură să răspundă la aceste cerinţe fiind contabilitatea financiară.

Pentru cea de-a doua categorie de gestionari, în drept să urmărească alocarea şi utilizarea

resurselor, apare necesitatea unei libertăţi în maniera de organizare a gestiunii interne, conform

specificului fiecărei unităţi economice şi asigurării confidenţialităţii informaţiilor contabile în raport

cu mediul economico-social.

Rezultă necesitatea şi utilitatea practică, dar şi presiunea administrativă de a organiza şi

conduce contabilitatea în două circuite, respectiv a contabilităţii financiare şi contabilităţii de

gestiune sau managerială ori contabilitate internă

De altfel, acestă obligatie rezultă şi din art. 1. al Legii 82/1991 -Legea contabilităţii ce

menţionează că: Societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome,

institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice au

obligatia sa organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara,

potrivit prezentei legi, si contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii.

Contabilitatea din România, este, deci organizată conform conceptului dualist. În

consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară (externă) şi

de gestiune (managerială, internă).

Page 4: Conta Gestiune Curs

Contabilitatea financiara ofera informatii publice, necesare utilizatorilor externi, respectiv:

asociati; actionari; clienti si furnizori; organe financiare si de credit; administratia de stat; organele

fiscale.

Organizarea si conducerea unei contabilitati financiare, relativ unitare, care sa asigure

oferirea acestor informatii oficiale este impusă prin reglementari normative emise de la

organismele nationale cu atributii în domeniul normarii contabilitatii. Furnizarea informatiilor

publice constituie atributul principal si scopul declarat al organizarii si conducerii contabilitatii

financiare. Ea are ca obiect înregistrarea cronologica si sistematica a fluxurilor reale, financiare si

monetare ale unitatilor patrimoniale cu exteriorul, precum si întocmirea situatiilor anuale ale

întreprinderii:

a) bilantul;

b) contul de profit si pierdere;

c) situatia modificarii capitalurilor proprii;

d) situatia fluxurilor de trezorerie;

e) politici contabile si note explicative.

Deci, contabilitatea financiara oglindeste consumul de resurse dupa natura lor, prezinta

prin lucrarile de sinteza contabila rezultatele întreprinderii în ansamblul lor, fara a asigura calculul

costului produselor, lucrarilor si serviciilor, si nu permite nici analiza rezultatelor acestora.

Aceasta şi pentru faptul că, contabilitatea financiară nu se ocupă cu procesul de utilizare a

resurselor, de transformare a acestora după destinaţie, considerând aceasta ca şi o cutie neagră,

închisă, în care nu se poate pătrunde.

Contabilitatea de gestiune ofera informatii confidentiale, care servesc gestionarilor sau

managerilor, din interiorul entitatii economice, care urmaresc procesul de transformare a resurselor

în rezultat, în urma căruia trebuie realizat surplusul ce asigură creşterea fără consumul altor resurse.

Aceasta contabilitate asigura informatii privind gestiunea interna a unitatii, destinatia consumului de

resurse, modalitatile de calcul ale costurilor, performantele realizate de decupajele întreprinderii

pâna la nivelul obiectelor de evidenta si de calcul al costurilor, respectiv, pâna la nivel de produs,

lucrare, serviciu, actiune, prestatie turistica. Informatiile furnizate de catre contabilitatea de

gestiune sunt sistematizate, de regula în documente si analize destinate uzului intern,

decidentilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un instrument de modelare a

întreprinderii.

Page 5: Conta Gestiune Curs

Numai pe baza acestor informatii este posibila luarea în timp oportun a deciziilor ce permit

adaptabilitatea unitatii economice la conditiile pietei concurentiale, la contracararea factorilor

perturbanti endogeni si exogeni a fiecarei unitati patrimoniale.

Confidentialitatea acestei categorii de informatii reprezinta o recunoastere a autonomiei

agentilor economici într-o economie de piata concurentiala. Prin urmare, organizarea si conducerea

unei contabilitati de gestiune care sa ofere aceasta categorie de informatii nu poate fi impusa

agentilor economici prin acte administrative ale organismelor nationale cu atributii în domeniul

normarii contabilitatii.

Exemplu

Se consideră următoarele situaţii de calcul a rezultatelor în cele două contabilităţi.

In contabilitatea financiară

lei

1.Cheltuieli cu materialele 6.000

2.Cheltuieli cu personalul 2.800

3. Alte cheltuieli 2.000

4. Cost total (1+2+3) 10.800

5. Vânzări 12.000

6. Rezultat (profit) (5-4) 1.200

7 Profit/vânzări (6/5) 10%

Concluzii

1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 lei care reprezintă 10%

din vânzări. Se poate aprecia că nivelul preţului este satisfăcător.

2. Informaţiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor

managementului, care trebuie să ştie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs

şi ce decizii trebuie luate.

În contabilitatea de gestiune

Pornind de la aceste cerinţe şi considerând că s-au fabricat trei produse P1, P2 si P3 pentru

care contabilitatea de gestiune a înregistrat costurile şi rezultatele, se poate prezenta următoarea

situaţie:

P1 P2 P3 Total

1.Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000

Page 6: Conta Gestiune Curs

2.Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800

3. Alte cheltuieli 600 720 680 2.000

4. Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800

5. Vânzări 4096 4.320 3.584 12.000

6. Rezultat (profit) (5-4) 976 1.120 -896 1.200

7 Profit/vânzări (6/5) 24% 26% 10%

Concluzii

1. Produsele P1 si P2 aduc în medie un profit de 25%

2. Produsul P3 a generat o pierdere care a dus la scăderea profitului cu 10%

3. Informaţiile referitoare la cele trei produse ajută managementul în susţinerea deciziilor

privind maximizarea profitului. Decizia optimă va rezulta în urma analizei diverselor

scenarii posibile.

Concluzii generale

1. Contabilitatea financiară calculează un singur rezultat global în timp ce contabilitatea de

gestiune îl formează din mai multe rezultate elementare sau analitice.

Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagră constatând şi urmărind conversia

resurselor consumate în rezultat.

1.2 Asemanări şi deosebiri între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Exista trei aspecte fundamentale care diferentiaza contabilitatea financiara de contabilitatea

de gestiune

Scopul:

Scopul contabilitatii financiare este sa furnizeze situatii financiare (situatii de sinteza) care

vor fi utile atât pentru utilizatorii interni cât si externi; Scopul contabilitatii de gestiune este sa ajute

managerii în planificare si control;

Obiectivele:

Obiectivele contabilitatii generale constau în: înregistrarea fluxurilor reale si monetare,

calculul rezultatului întreprinderii, calculul pozitiei financiare si întocmirea situatiilor financiare

(bilant, cont de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarii capitalurilor

proprii).

Page 7: Conta Gestiune Curs

Obiectivele contabilitatii de gestiune constau în: calculul costurilor, fundamentarea deciziilor

interne, întocmirea bugetelor, controlul respectarii bugetelor, analiza abaterilor si calculul

rezultatelor analitice

Utilizatorii

Informatiile contabilitatii financiare sunt destinate utilizatorilor interni si externi.

Informatiile contabilitatii de gestiune sunt destinate doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite

niveluri organizatorice.

Alte deosebiri între contabilitatea financiara si ea de gestiune se refera la

Orizont de timp

Contabilitatea financiara se bazeaza pe înregistrarile istorice, înregistrarile fiind facute numai

dupa ce tranzactiile au avut loc. În general, contabilitatea financiara nu realizeaza estimari si

proiectii ale viitorului.

Contabilitatea de gestiune este puternic orientata spre viitor. Costul istoric si alte informatii

istorice sunt folosite în planificare, prognoze.

Cadrul de organizare

Contabilitatea financiara este obligatorie si standardizata, bazându-se pe reguli precise

stabilite de institutii bine definite. Înregistrarile contabilitatii financiare sunt supuse auditarii,

examinarii de contabili profesionisti autorizati.

Contabilitatea de gestiune nu este standardizata. Ea este operationala. Fiecare companie este

complet libera privind organizarea contabilitatii interne pentru conducere.

Relevanţa şi flexibilitatea datelor

Informatiile contabilitatii financiare trebuie sa fie determinate cu obiectivitate si sa fie foarte

fiabile. Managerul este cel mai adesea concentrat asupra continutului informatiei care consta în

relevanta si flexibilitatea ei, decât asupra completei obiectivitati sau regularitatea în fiabilitate a

informatiei. Managerul trebuie sa dispuna de informatii capabile sa-1 sprijine în variatele situatii de

elaborare a deciziilor. De exemplu, informatia privind costul, în vederea stabilirii pretului

transferului de bunuri si servicii între sectii, întreprinderi ale aceleiasi societati, este diferita de

informatia privind costurile în vederea stabilirii preturilor de vânzare catre comercianti.

Imaginea asupra întreprinderii

Contabilitatea financiara pune accentul în prezentarea activitatilor pe tratarea firmei,

întreprinderii ca un întreg. Prin contrast, contabilitatea de gestiune pune accentul pe partile

Page 8: Conta Gestiune Curs

componente sau pe sectiunile acesteia: o linie de fabricatie, vânzarile teritoriale, divizii,

departamente, sectii sau orice alta componenta ce poate fi obtinuta prin sectionarea întregului. Si

în contabilitatea financiara putem întâlni evidentierea veniturilor si costurilor pe subdiviziuni, dar ca

ceva secundar.

Pentru scopuri interne conducatorul are nevoie de informatii total diferite de cele solicitate

de utilizatorii externi (actionari, creditori, banci si altii).

Managerul solicita informatii speciale, necesare desfasurarii curente a activitatii sale, dar si

în planificare, în rezolvarea problemelor, în formularea deciziilor. Aceste informatii solicitate în

diferite scopuri pot fi confuze sau fara valoare pentru actionari si alti terti prin forma în care

informatiile sunt pregatite si folosite.

Natura informaţiilor

Solicitarile managerului sunt deseori bazate pe bune estimari si aproximari si prevaleaza

cifrele. Spre deosebire, contabilitatea financiara nu permite acest tratament, informatiile acesteia

având ca principale caracteristici acuratetea, exactitatea, precizia. Pe de alta parte, datele

nonmonetare sunt foarte importante pentru contabilitatea interna si mai putin pentru contabilitatea

financiara. Spre exemplu, timpul de lucru pierdut, vânzarile bazate pe impresia noului produs, starea

vremii s.a. si care cu greu pot fi cuantificate sau exprimate în termeni monetari.

Principii contabile

Produsele finale ale contabilitatii financiare, respectiv situatiile financiare, trebuie elaborate

în concordanta cu principiile contabile generale acceptate. Utilizatorii externi firmei trebuie sa fie

asigurate ca informatiile ce li se adreseaza sunt elaborate si se bazeaza pe un set comun de reguli

generale.

Prin contrast, managerii firmei, nu sunt condusi de principiile generale de contabilitate, în

obtinerea si utilizarea informatiilor. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind formatul si

continutul informatiei care este folosita în interiorul firmei.

Principalele asemanari dintre contabilitatea financiara si cea de gestiune se refera la:

- Ambele tipuri de contabilitate formeaza sistemul contabil al întreprinderii, nefiind

incompatibile;

Page 9: Conta Gestiune Curs

- Ambele se bazeaza pe conceptul de responsabilitate

1. 3 DOMENIUL DE DEFINIRE ŞI OBIECTIVELE CONTABILITĂŢII DE

GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidenţa, calculul, analiza şi controlul costurilor şi

rezultatelor analitice. Ea descrie circuitul economic intern al întreprinderii, definit prin prisma

activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor şi rezultatelor este cel al destinaţiei şi

funcţiei lor.

Contabilitatea de gestiune poate fi definită ca având ca obiectiv, în principal, înregistrarea

tuturor operaţiunilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi,

secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, decontarea producţiei

obţinute, precum şi calculul costului de producţie pentru produsele fabricate, al costului de

prelucrare pentru lucrărilor executate, serviciilor prestate şi al costului de achiziţie pentru bunurile

intrate prin achiziţie, din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte

domenii de activitate.

Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obţine informaţii care să asigure o

gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv1:

- informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care

desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru

persoanele juridice care desfăşoară activitate de comerţ;

- informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;

- informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale

privind conducerea activităţii interne;

- alte informaţii impuse de realizarea unui management performant.

1 OMF nr. 1826, Precizari ale MFP privind organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune (13-01-2004) publicat în /MO nr. 23 din 12.01.2004

Page 10: Conta Gestiune Curs

Este semnificativă definiţia dată contabilităţii e gestiune de Asociaţia Naţională a

Contabililor din SUA (NAA) ca fiind ” procesul de identificare, măsurare, colectare, analiză,

pregătire, interpretare şi transmitere a informaţiei financiare utilizate de conducerea unei

întreprinderi pentru planificarea, evaluarea şi controlul folosirii corespunzătoare a resurselor

sale”.

TEMA 2 BAZELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Organizarea contabilitaţii de gestiune include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor

respectiv activitaţilor desfăşurate pentru realizarea obiectivelor contabilitaţii de gestiune.

În ceea ce priveşte organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune adaptate la

specificul activităţii menţionăm că reprezintă o obligaţie legală expresă ce îi revine

administratorului sau altei persoane juridice care asigură gestionarea unităţii respective2.

Precizările emise în acest scop, lasă libertate fiecărei persoane juridice pentru adoptarea unei

asemenea forme de organizare, bine conturată, scrisă şi menţinută în timp, care, pe de o parte, să

corespundă specificului activităţii şi necesităţilor proprii de informaţii detaliate (analitice), iar pe de altă

parte să fie elaborată în condiţii de exigenţă astfel încât, să aibă caracter de continuitate.

Modul de organizare a contabilităţii de gestiune depinde de: specificul activităţii fiecărei

întreprinderi, respectiv obiectul de activitate, particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei,

tipul de producţie, mărimea şi structura organizatorică a întreprinderii, caracterul procesului de

producţie şi gradul său de mecanizare şi automatizare etc. precum şi de necesităţile informaţionale

ale organelor de decizie, având din acest punct de vedere o largheţe mai mare decât contabilitatea

financiară ( generală) care este strict reglementată din punct de vedere juridic (normativ).

2.1 Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se sprijină pe folosirea productivă

a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume:

- natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul

brut din pădure etc.;

2 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004.

Page 11: Conta Gestiune Curs

- capitalul, reprezentat prin capital fix, respectiv maşini utilaje, instalaţii de lucru, clădiri,

mijloace de transport etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de producţie,

şi capital circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de

schimb etc., în calitate, în general, de obiecte ale muncii;

- munca omului.

Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca efect al

consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de producţie.

Astfel, natura reprezentată prin pământ care asigură câmpul de acţiune al procesului de producţie

şi locul pe care stă munitorul, participă în mod evident şi semnificativ la desfăşurarea activităţii

productive, dar consumul său este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de

vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte valoric prin cheltuielile ocazionate de dobândirea sa (

costul de achiziţie), respectiv valoarea stabilită potrivit legii în funcţie de diverse criterii, precum

valoarea la cost de producţie a amenajărilor realizate pe cont propru sau pe calea investiţiilor.

Capitalul participă în mod evident în mod diferit la procesul de producţie, şi anume: capitalul

fix, în forma sa naturală, participă la mai multe procese de producţie, ceea ce face să-şi păstreze

forma iniţială, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la o cheltuială

numită amortizare, iar capitalul circulant se consumă într-un singur proces de producţie, regăsindu-

se total, parţial sau deloc în noile produse şi dă naştere la cheltuieli cu materialele şi alte obiecte ale

muncii.

De asemenea, munca, în calitate de factor primar de producţie, are rolul de a combina şi utiliza

eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi valori de întrebuinţare şi dă naştere la

cheltuieli cu salariile.

Prin urmare, consumul celor trei factori de producţie în expresie bănească poartă denumirea de

cheltuieli de producţie. Totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o întreprindere pentru

producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp, reprezintă costul de producţie.

Cheltuielile de producţie, fiind ocazionate de exploatarea ( consumarea) factorilor de producţie,

poartă denumirea de cheltuieli de exploatare. Pe lângă cheltuielile de exploatare, unităţile

patrimoniale mai efectuează, pentru desfăşurarea activităţii lor, şi alte categorii de cheltuieli, privite

din punct de vedere al naturii lor, şi anume: cheltuieli financiare ( pierderi din creanţe legate de

participaţii, cheltuieli privind titluile de plasament cedate, cheltuieli privind dobânzile, cheltuieli

Page 12: Conta Gestiune Curs

privind diferenţele de curs valutar) şi cheltuieli extraordinare ( cheltuieli privind calamităţile

naturale) ponderea cea mai mare se subînţelege că o deţin cheltuielile de exploatare.

De menţionat că, cheltuielile financiare nu se includ în costul producţiei, cu excepţia dobânzilor

aferente împrumuturilor, la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie, care pot fi repartizate asupra

costurilor de producţie ale produselor respective.

De asemenea, nu se includ în costul de producţie nici cheltuielile extraordinare. Deci, în

costul de producţie se cuprind numai cheltuielile de exploatare plus, prin excepţie, dobânzile

aferente împrumuturilor la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie; cheltuielile financiare şi cele

extraordinare se deduc direct din rezultatele financiare ale unităţii fără a se repatiza ( imputa) pe

produse.

2.2 Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia pentru contabilitatea de gestiune şi

calculaţia costurilor

Pentru calcularea corectă a costului de producţie este necesar ca, la înregistrarea cheltuielilor

ocazionate de aceasta să se ţină seama de destinaţia şi importanţa ei, de locurile de producţie care

au ocazionat cheltuielile respective, felul lor şi particularităţile pe care le prezintă.

Astfel, după destinaţie şi importanţă productia ( activitatea întreprinderii) este de trei feluri:

producţie ( activitate) de bază, producţie auxiliară, şi producţie anexă.

Producţia ( activitatea) de bază este aceea care formează obiectul activităţii pricipale ( de bază)

a întreprinderii şi constă în obţinerea de produse finite, semifabricate, lucrări şi servicii care sunt

destinate, în majoritatea cazurilor vânzării în afară, către alte unităţi patrimoniale. Obţinerea ei are

loc în cadrul secţiilor principale de producţie ale întreprinderii, care mai poartă denumirea din

această cauză şi de secţii de bază.

Producţia ( activitatea) auxiliară este aceea care asigură desfăşurarea normală a producţiei de

bază, motiv pentru care mai poartă denumirea şi de producţie ajutătoare.

În producţia auxiliară se cuprinde fabricarea produselor secundare sau executarea de lucrări şi

servicii, ca: producţia secţiei de sculările, a centralei electrice, de apă, de abur, a atelierului de

întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc. Obţinerea acestei producţii are loc deci în cadrul

secţiilor auxiliare de producţie, care mai poartă denumirea şi de secţii ajutătoare.

În contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri ( centre) secundare de producţie sau

de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producţia auxiliară poate fi destinată nu numai

Page 13: Conta Gestiune Curs

întreprinderii respective, ci şi pentru a fi livrată altor unităţi patrimoniale, atunci când depăşeşte

necesarul pentru consumul intern al producţiei de bază.

Producţia ( activitatea) anexă este aceea care nu are legătură directă cu activitatea de bază a

întreprinderii, având drept scop satisfacerea anumitor nevoi social- culturale şi de trai ale

personalului muncitor al unităţii patrimoniale.

Obţinerea ei are loc în cadrul unor secţii neindustriale ale întreprinderii care au caracterul de

anexă fată de activitatea principală a acesteia, de unde vine şi denumirea de secţii anexe. În acestă

categorie se încadrează gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria agricolă anexă tc. Ca şi

secţiile auxiliare, şi cele anexe sunt considerate în contabilitate locuri ( centre) secundare de

producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.

Această clasificare a producţiei prezintă o importanţă deosebită pentru organizarea contabilităţii

cheltuielilor de producţie şi calculul cu exactitate a costului său, în sensul că determinarea,

delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se fac pe secţiile şi locurile de producţie, respectiv de

cheltuieli, care le-au ocazionat şi, în continuare, pe produsele fabricate în cadrul secţiilor şi locurilor

respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producţiei şi posibilităţile de identificare a

cheltuielilor la nivelul produselor sau al secţiilor. De asemenea, clasificarea producţiei are

importanţă pentru calculaţia costurilor pe feluri de producţie şi pe unitate, care se face după criterii

diferite şi într-o anumită ordine şi succesiune.

Adminsitrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a

întreprinderii în ansamblul său se realizează la nivelul unităţii patrimoniale de către sectorul

administrativ şi de conducere, care constituie un loc ( centru) distinct de cheltuieli, de costuri.

Acesta conţine în strutura sa o serie de unităţi funcţionale ( servicii, birouri etc.), care au drept scop

îndeplinirea funcţiilor de bază ale întreprinderii, cum sunt cele de: de aprovizionare, producţie,

desfacere, prognoză, financiar- contabilă etc.

Desfăşurarea activităţii acestor funcţii ocazionează, de asemenea, cheltuieli care se pot include

în costul produselor fabricate de întreprindere ( în costul complet), numai după ce în prealabil au

fost colectate într-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

2.3Clasificarea cheltuielilor de producţie

Pentru a putea urmării modul cum s-au consumat factorii de producţie de către întreprindere şi

pentru a calcula corect costul producţiei şi implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie să

Page 14: Conta Gestiune Curs

înregistreze, la timp şi în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producţie). Înregistrarea

corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu exactitate a costului producţiei

fabricate trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea producţiei şi, respectiv, a locurilor (

centrelor ) de producţie care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri şi categorii de

cheltuieli, împreună cu particularităţile pe care le prezintă acestea. Astfel, devine necesară

clasificarea cheltuielilor de producţie după anumite criterii în funcţie de scopul urmărit.

1. Din punct de vedere al conţinutului economic, cheltuielile de producţie se clasifică în

cheltuieli materiale de producţie sau de munca materializata si cheltuieli salariale sau de munca vie.

Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate „prin consumurile de mijloace de

producţie, respectiv prin consumul de mijloace de munca si de obiecte ale muncii”.

Consumul de mijloace de munca îmbrăcă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor

(necorporale si corporale), iar consumul de obiecte ale muncii pe aceea de cheltuieli privind

consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc.

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţa de munca si îmbracă forma de

cheltuielilor cu remuneraţiile cuvenite personalului şi a contribuţiilor la asigurările sociale şi

protecţia socială etc.

Clasificarea cheltuielilor de producţie după acest criteriu prezintă o deosebita importanta

întrucât ponderea celor doua mari categorii de cheltuieli în structura costurilor de producţie arată

gradul de mecanizare si automatizare a producţiei, de utilare tehnica a unităţii economice, ceea ce

indica principala cale de reducere a costurilor pentru creşterea profitului si respectiv a eficientei

economice.

În timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creşterea productivităţii muncii,

reducerea cheltuielilor materiale se realizează prin reducerea consumurilor specifice la materii prime

si materiale consumabile, la energie, apa si alte utilităţi, eliminarea pierderilor prin manipularea si

depozitarea necorespunzatoare, reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare etc. sau prin

utilizarea integrala a capacitaţilor de producţie.

2. Din punct de vedere al modului de repartizare în costul producţiei care le-a ocazionat,

cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

Page 15: Conta Gestiune Curs

Cheltuielile directe sunt „cheltuielile care se identifica si pot fi afectate pe un anumit

obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, funcţie a întreprinderii etc.)

încă din momentul efectuării lor si ca atare se includ direct în costul obiectelor respective”. În

general în aceasta categorie se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale

directe de energie, combustibil, apa si alte utilităţi în scopuri tehnologice, salariile de baza ale

muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestata în producţie, contribuţiile la

asigurările sociale si protecţie sociala aferente acestora etc. Aceste cheltuieli apar ca poziţii distincte

în structura costului pe produs.

Cheltuielile indirecte sunt acele „cheltuieli care privesc fie fabricarea mai multor produse,

executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie

în cadrul unui atelier, secţie etc., fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se

pot identifica si nu pot fi afectate deci pe un anumit obiect de calculaţie (produs, lucrare, serviciu,

comanda etc.) în momentul efectuării lor si ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci

indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost

colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat”. În întreprinderile din domeniul

producţiei din aceasta categorie fac parte: cheltuielile cu întreţinerea si funcţionarea utilajelor si

cheltuielile generale ale secţiei care la un loc formează cheltuielile indirecte de producţie si

cheltuielile generale de administraţie.

Cheltuielile indirecte de producţie sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat si pe

care se colectează si indirecte fata de produsele fabricate în secţiile respective, iar cheltuielile

generale de administraţie, sunt indirecte atât fata de secţiile de producţie, cât si fata de produsele

rezultate în cadrul acestora. Rezulta deci ca aceste cheltuieli se identifica cel mult pe locurile care le-

au ocazionat, motiv pentru care înregistrarea lor în contabilitate se face după criteriul locurilor

(centrelor) de costuri.

În literatura de specialitate cheltuielile directe mai poarta denumirea si de cheltuieli

individuale sau specifice, întrucât ele se pot atribui nemijlocit diferitelor produse, lucrări sau servicii

care le-au ocazionat, iar cheltuielile indirecte se mai numesc si cheltuieli comune, întrucât privesc

întreaga producţie a unei secţii sau chiar întreprinderea în totalitatea ei.

Aceasta clasificare a cheltuielilor de producţie creează premizele delimitării cheltuielilor pe

locurile (centrele) de costuri care le-au ocazionat si pe obiecte de calculaţie, iar pe de alta parte, sta

Page 16: Conta Gestiune Curs

la baza calculării costului unitar al producţiei după metodele de calculaţie de tip „absorbant”

denumite şi tip „full-costing",

Gruparea cheltuielilor de producţie în directe si indirecte se refera numai la nomenclatura pe

articole de calculaţie si are o strânsa legătură cu calculaţia costului unitar al produsului. Orice

modificarea a volumului producţiei impune recalcularea lor care are loc după o metodologie diferita.

Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel:

Identificare(afectare)

CCcc Identificare

Repartizare Repartizare

3. Din punct de vedere al importantei pe care o au în procesul de producţie si al

legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se împart în: cheltuieli de baza si

cheltuieli de regie sau de deservire.

Cheltuielile de baza sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea procesului

tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli pocesul de producţie nu poate avea loc, ele

se mai numesc şi cheltuieli tehnologice. În această categorie se cuprind: consumurile de materii

prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor din secţiile principale de producţie etc.

Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legătura directa cu procesul

tehnologic, fiind efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a activităţii de

producţie. Fiind efectuate în scopul creării de condiţiilor normale de desfăşurare a muncii , pentru

organizarea şi conducerea producţiei întreprinderii în general, motiv pentru care se mai numesc şi

cheltuieli de organizare şi conducere

În aceasta categorie se cuprind: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului

de conducere, administrativ si de deservire, cheltuielile cu întreţinerea si repararea clădirilor,

cheltuielilor de birou.

4.În funcţie de comportamentul lor fata de evoluţia volumului fizic al producţiei,

cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli variabile si cheltuieli convenţional constante sau

fixe.

Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi modifică nivelul odată cu modificarea

volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitate de produs rămân, în general, la acelaş

Cheltuieli Directe Încorporate Indirecte

Loc(centru) de cheltuieli

Cost: -produs -lucrare -serviciu

Page 17: Conta Gestiune Curs

nivel. Deoarece aceste cheltuieli sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poarta

denumirea si de cheltuieli operaţionale sau ale activităţii. Din categoria cheltuielilor variabile fac

parte:consumul de materii prime si materiale directe, de combustibili si energie în scopuri

tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestata în

producţie, cheltuielile cu întreţinerea si repararea utilajelor si mijloacelor de transport ale secţiilor

etc.

Cheltuielile de producţie variabile sunt funcţii ale volumului fizic al producţiei, întrucât

mărimea si evoluţia cheltuielilor variabile de producţie depinde de mărimea si evoluţia volumului

fizic al producţiei care le-a ocazionat. Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producţie

variabile totale (Chv), precum si cele variabile unitare (chv), în raport de volumul fizic al producţiei

(x), se pot exprima prin următoarele funcţii:

Cheltuielile convenţional-constante sau fixe sunt acelea care nu-si modifica, în general,

nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului

fizic al producţiei. Pe unitate de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporţional faţă de

modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci

de asigurarea si menţinerea capacitaţii întreprinderii de a produce si vinde, fiind influenţate de timp.

Din aceasta cauză se mai numesc si „cheltuieli de capacitate sau ale perioadei sau de structura”. În

aceasta categorie, se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor - atunci când se calculează în

raport de timp - salariile personalului de conducere, tehnic, economic si de alta specialitate,

administrativ si de deservire al secţiei si al întreprinderii, cele pentru întreţinerea si repararea

clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat si forţa motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti etc.

Caracteristica generala a cheltuielilor convenţional-constante sau fixe este aceea ca pe

măsura ce volumul producţiei creşte, greutatea lor specifica pe unitatea de produs scade, deci nivelul

lor se modifica în raport invers proporţional fata de modificarea volumului fizic al producţiei, fiind

variabile pe unitatea de produs.

Mărimea cheltuielilor de producţie fixe (Chf) depinde de factorul timp (t), si se pot exprima

prin următoarea funcţie: Chf = f(t)

De asemenea, mărimea cheltuielilor totale de producţie este influenţată în anumite situaţii

atât de mărimea volumului fizic al producţiei (x), cât si de mărimea perioadei de timp (t) luata

Page 18: Conta Gestiune Curs

în considerare la clasificarea lor în cheltuielile variabile (Chv) si cheltuieli fixe (Chf). Înseamnă ca

cheltuielile totale (Ch) se pot exprima sub forma funcţiei Ch = f(x, t), care mai poate fi redata si de

relaţia:

Ch = Chv + Chf

Aşa cum rezultă din cele prezentate mai sus la clasificarea cheltuielilor de producţie în

cheltuieli variabile si fixe, se tine seama atât de mărimea si evoluţia volumului fizic al producţiei si a

perioadei de timp care se ia în considerare la tratarea acestora, cât si de caracterul însuşi al

cheltuielilor respective.

Mărimea si evoluţia volumului fizic al producţiei are influenta hotărâtoare asupra mărimii

si evoluţiei cheltuielilor de producţie atât la nivelul întregii producţii, cât si pe unitatea de produs,

întrucât ele reacţionează în mod cu totul diferit fata de acesta. În ceea ce priveşte mărimea perioadei

de timp care se ia în considerare la tratarea cheltuielilor de producţie, ea influenţează în sensul ca pe

o perioada mai lunga de timp cheltuielile de producţie sunt variabile, iar pe o perioada mai scurta,

devin fixe. Despre caracterul însuşi al cheltuielilor respective, se poate spune ca acesta „diferă în

funcţie de sensibilitatea cheltuielii fata de modificarea volumului fizic al producţiei, care face ca o

cheltuiala de producţie sa aibă caracterul de cheltuiala variabila sau de cheltuiala fixa, după caz”.

Având în vedere gradul de sensibilitate al diferitelor feluri de cheltuieli fata de modificarea

volumului fizic al producţiei, se pot identifica, atât în cazul cheltuielilor variabile cât si în cazul

cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale căror particularitatea trebuie sa se tina

seama în adoptarea deciziilor pe linia conducerii activităţii economice în general, si a procesului de

producţie în special.

Cunoaşterea volumului cheltuielilor fixe este deosebit de utilă, întrucât caracteristica lor

generala este aceea ca pe măsura ce volumul producţiei creste, greutatea lor specifica pe unitatea de

produs scade. Acest lucru este destul de important pentru contabilitate care trebuie sa furnizeze

informaţii exacte în legătura cu volumul cheltuielilor respective în vederea adoptării masurilor ce se

impun pe linia minimizării lor si implicit a costului unitar al producţiei. În acest sens, utila pentru

calcularea unui cost corect de producţie este determinarea costului subactivitatii.

În condiţiile progresului tehnic, al mecanizării si automatizării procesului de producţie, cresc

nu numai cheltuielile cu întreţinerea si funcţionarea utilajelor, dar si cheltuielilor generale ale

secţiei si cele generale de administraţie. Creşterea ultimelor doua categorii de cheltuieli în asemenea

condiţii, este urmarea fireasca a creşterii cheltuielilor cu organizarea, administrarea si conducerea

Page 19: Conta Gestiune Curs

proceselor economice care necesita un personal de înalta calificare, capabil de o buna organizare si

conducere a activităţii. Deci, progresul tehnic influenţează nivelul cheltuielilor fixe totale în sensul

creşterii lor, dar odată cu introducerea progresului tehnic creste si capacitatea de producţie a

întreprinderii, ceea ce permite obţinerea unui volum sporit de producţie si, ca urmare, o reducere

relativa a cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluţia cheltuielilor fixe nu este perfect

liniara pe toata durata de tratare a lor, si aceasta, datorita schimbărilor intervenite în capacitatule de

producţie care, fie ca se măresc ca urmare a unor lucrări de investiţii sau a unor redistribuiri, fie ca

se diminuează, prin desfiinţarea unor capacitaţi existente sau prin redistribuire, în funcţie de cum o

cer necesităţile întreprinderii respective la un anumit moment. Oricare ar fi situaţia în legătura cu

evoluţia capacitaţilor de producţie, cheltuielile fixe evoluează si ele în aceeaşi direcţie cu aceasta,

crescând sau scăzând, însa în proporţii mai mici decât creşterea sau reducerea capacitaţii de

producţie, astfel ca ele se adaptează lent modificărilor intervenite în capacitatea de producţie,

manifestându-se deci fenomene de remanenta a costurilor.

Existenta cheltuielilor fixe generează fenomenul de remanenta a costurilor: costul

producţiei creste mai lent în raport cu creşterea volumului fizic al acesteia, dar se menţine mai

ridicat pe măsura ce scade volumul fizic al producţiei. Costul unitar al producţiei se reduce sensibil

în cazul creşterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi în perioada de creştere a cheltuielilor

pentru mărirea capacitaţii de producţie, iar în cazul descreşterii nivelului activităţii, costul unitar

creste oarecum progresiv. Nivelului cheltuielilor fixe pe unitatea de produs este influenţat nu

numai de mărimea capacitaţii fizice de producţie a întreprinderii, dar si de o serie de alţi factori, cum

sunt: nivelul preturilor, gradul de mecanizare si automatizare a procesului de producţie în sensul ca

cheltuielile sunt cu atât mai mici cu cât acest grad este mai mare si invers, mărimea intensităţii

muncii, mărimea întreprinderii, tehnologia de fabricaţie etc. Cunoaşterea tuturor acestor factori si a

mărimii influentei lor, prezintă importanta pentru adoptarea deciziilor de reducere a costurilor de

producţie.

4. Clasificarea cheltuielilor de producţie în raport cu scopul urmărit

Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor şi după

destinaţie

După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli

financiare şi cheltuieli extraordinare.

Page 20: Conta Gestiune Curs

a. În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele cheltuieli care privesc activitatea

normală, curentă, de exploatare a întreprinderii, cum ar fi :consumurile de materii prime,

combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu salariile,

impozitele şi taxele etc.

b. În categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu caracter financiar care

privesc activitatea normală, curentă a întreprinderii cum ar fi: pierderile din creanţe legate de

participaţii, din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar, dobânzile,

sconturile acordate etc.

c. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii(

calamităţi şi alte evenimente extraordinare).

Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţilor

patrimoniale la organizarea contabilităţii generale ( financiare), care se ţine pe feluri de cheltuieli

după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului în mod global pe

întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.

De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul economic al

felurilor respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborara bugetului venituri şi cheltuieli al unităţii

patrimoniale, stând în acelaş timp la baza analizei economico- financiare a rezultatelor globale ale

întreprinderii.

În raport cu destinaţia lor, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea

generală, se grupează astfel:

a. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, remumeraţii directe,

contribuţia privind asigurările şi protecţia socială directe şi alte cheltuieli directe.

b. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale secţiei), care cuprind cheltuielile cu întreţinerea

şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei.

c. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate.

d. Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de administrarea şi conducerea

unităţii patrimoniale.

Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de repartizare şi

includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Din punct de vedere al

conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, ea se diferenţiază pe ramuri industriale în raport cu o

serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de particularităţile

Page 21: Conta Gestiune Curs

tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă, putând apărea şi alte articole de

calculaţie, ca de exemplu: comustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu

destinaţie specială, amortizări directe, reparatii capitale etc.

Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţilor patrimoniale pentru

organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.

Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional asupra

produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al

acestora.

Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a celor

cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

5.Din punct de vedere al includerii lor în costurile de producţie, cheltuielile înregistrate

în contabilitatea financiară vor fi grupate din punct de vederea al contabilităţii de gestiune în:

cheltuieli încorporabile, neîncorporabile şi supletive3.

Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuielile înregistrate în conturile clasei 6”

Conturi de cheltuieli” din contabilitatea financiară, dar care în mod normal nu trebuie să se includă

în costul producţiei fabricate. Din aceasta categorie fac parte cheltuielile generale de administraţie,

cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzilor la creditele care privesc

producţia cu ciclu lung de fabricaţie, si cele extraordinare care, de regula, nu se includ în costul

producţiei. De asemenea, nu trebuie sa se includă în costul producţiei, costul subactivităţii,

cheltuielile care nu au caracter curent, obişnuit, normal, referitoare la provizioanele pentru litigii şi

alte riscuri, amenzile, sconturile, penalităţile şi cheltuielile privind impozitul pe profit. Aceste

cheltuieli se reflecta direct în rezultatul exerciţiului.

Costul subactivitatii se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul4

Csa= Chf (1NnaNra )

Csa – reprezintă costul subactivitatii;

Chf – cheltuielile fixe;

3 Calin O. coordonator- Contabilitatea managerială, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2007, pag. 26 4 Calin O. coordonator – Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2002, pag. 25

Page 22: Conta Gestiune Curs

Nra – nivelul real al activitatii;

Nna – nivelul normal al activităţii.

Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de numărul de

ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitaţii de producţie sau de alţi factori.

De menţionat ca „în costul subactivitatii se includ si pierderile din rebuturi cauzate de eşecul tehnic

al producţiei”5

Exemplu O societate comerciala fabrica doua comenzi de produse A şi B. Cheltuielile de

producţie directe efective sunt pentru A = 25000 u.m. şi pentru B = 21000 u.m. Cheltuielile indirecte

de producţie sunt de 25.000 u.m., din care cheltuielile fixe reprezinta 10.000 u.m. Gradul de

activitate al perioadei este de 80 %. Care este costul de producţie efectiv al produselor A şi B ?

Csa = 10.000 (1- 80%) = 2000 lei

Din totalul cheltuielilor indirecte de 25.000 se va repartiza asupra produselor doar suma de

23.000 lei. Acestea se vor repartiza pe cele doua comenzi folosind procedeul suplimentarii- varianta

coeficientului unic.

Se calculeaza coeficientul de suplimentare Ks = 23.000/ ( 15.000+ 21.000)=0,5

Cota de cheltuieli indirecte aferentă produsului A = 0,5 x 25.000 = 12.500 u.m

Cota de cheltuieli indirecte aferentă produsului B = 0,5 x 21.000 = 10.500 u.m

Costul de producţie efectiv = Cheltuieli directe + cheltuieli indirecte

Costul de producţie efectiv al produsului A = 25.000 + 12.500 = 37.500 u.m

Costul de producţie efectiv al produsului B = 21.000 + 10.500 = 31.500 u.m.

Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul producţiei.

În această categorie se includ: consumurile cu materii prime şi materiale consumabile

directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli

directe, precum şi cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia

produselor. Tot în categoria cheltuielilor încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele

bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie;

Cheltuielile supletive sau adiţionale reprezintă cheltuielile care nu se înregistrează în

contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute.

Pot fi reţinute ca şi cheltuieli supletive următoarele:

5 Calin O. coordonator – Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2002, pag. 26

Page 23: Conta Gestiune Curs

remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi familiale, calculată la

nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate;

remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în cazul unităţilor

individuale şi familiale care nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este

bine să se includă în costuri, pentru a permite comparaţia între costurile produselor

obţinute de către o unitate individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale ai

căror conducători au o renumeraţie inclusă în cheltuielile de exploatare din

contabilitatea financiară.

Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de către o

întreprindere pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp.

Din perspectivă metodologică costul reprezintă un mod de regrupare a cheltuielilor în

funcţie de: resursele utilizate, locul de activitate, produsele şi perioada de gestiune. Deci, costul

reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi recunoscute de o resursă consumată,

un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune.

Din această definiţie putem desprinde caracteristicile noţiunii de cost, si anume: consumul

de resurse ( de valori), legătura cu realizările şi evaluarea în expresie bănească.

Consumul de resurse. În acest caz costul se identifică, după caz, cu consumul factorilor de

producţie, respectiv materii prime şi materiale, forţă de muncă, mijloace de producţie, prestaţii

externe primite şi alte consumuri, inclusiv impozitele şi taxele ca sume plătite pentru obligaţiile

fiscale apărute în desfăşurarea normală a activităţii.

Legătura cu realizările. Realizările întreprinderii se identifică cu produsele obţinute şi

serviciile prestate, ca purtători de costuri, destinate, după caz, desfacerii sau consumului intern (

imobilizările, obiectele de inventar, energia obţinute din producţie proprie).

Evaluarea în expresie bănească. Atât consumurile de resurse cât si realizările sunt evaluate

în unităţi monetare. Aceasta nu înseamnă că pentru a deveni cost o cheltuială trebuie plătită sau un

venit trebuie încasat. Dimensionate în timp, costurile, în calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate

de plăti, urmate de plăţi sau congruente în timp cu plăţile.

Nu trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială. În sens larg, cheltuiala este sinonimă cu o

“dare de bani”, adică o plată. Deci, plăţile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens

financiar. Factorul determinant care determină dacă o cheltuială în sens financiar (o plată) constituie

sau nu element de cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o activitate concretă,

Page 24: Conta Gestiune Curs

productivă şi nu cu darea de bani. Cheltuiala în sens financiar poate fi simultană, posterioară sau

anterioară efectuării consumului de resurse şi deci, includerii ei în cost.

Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcţie, contabilitatea costurilor extrage

informaţiile din contabilitatea financiară. Cu toate acestea se ridică unele probleme de alegere a

cheltuielilor care vor forma costul.

Analizat prin prisma perioadei de referinţă, raportul cheltuieli - costuri impune

delimitarea cheltuielilor ce încă nu sunt costuri (cheltuielile înregistrate în avans şi cheltuielile de

repartizat asupra mai multor exerciţii financiare) de cele care nu mai sunt costuri (cheltuielile de

plată, adică acele consumuri constatate efectiv pentru care nu s-au primit, până la închiderea

perioadei de referinţă, documentele de constatare: dobânzi, impozite şi taxe datorate, cumpărări de

bunuri şi servicii fără facturi primite, etc.), sau costuri ce nu mai sunt cheltuieli de cele care încă nu

sunt cheltuieli.

2.4 Tipuri de costuri

Într-o întreprindere se calcula mai multe tipuri de costuri, în funcţie de obiectul de activitate

şi obiectivele acesteia, de necesitatea şi utilizarea lor. Practic, diversitatea costurilor calculate arată

diversitatea deciziilor luate într-o organizaţie. Costurile se calculează în funcţie de persoana care le

utilizează, de scopul în care aceasta le utilizează şi de obiectul de cost . Obiectul de cost reprezintă

orice element (produs, client, departament, activitate) pentru care se măsoară costurile.

În OMFP numărul 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare

la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M.O. nr. 23/12.01.2004 se

definesc urmatoarele categorii de costuri: cost de achiziţie, cost de producţie, cost complet.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe

(excepţie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport – manipulare şi alte cheltuieli care pot

fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ

în costul de achiziţie.

Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente

producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte

cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod

raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Page 25: Conta Gestiune Curs

Costul complet cuprinde costul de producţie plus cheltuielile generale de administraţie plus

cheltuielile de desfacere repartizate raţional.

Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât

în costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se regăsesc

pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.

Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de achiziţionate - accize, etc. transport manipulare Cost de achiziţie Cheltuieli Cheltuieli Cost de producţie = aferent materialelor + directe de + indirecte de (stocurilor) prelucrare prelucrare consumate alocate raţional Cost de producţie Cheltuieli Cheltuieli Cost complet = aferent producţiei + generale de + de vândute administraţie desfacere

repartizate raţional

Pentru a surprinde tipurile de costuri ce pot fi calculate în scop decizional voi prezenta o

succintă clasificare a acestora în funcţie de următoarele criterii.

1 Având în vedere modalităţile diferite de procurare a bunurilor – fie prin achiziţionări,

fie din producţie proprie – costurile îmbracă forme specifice acestor procese economice – costuri de

achiziţie, costuri de producţie, iar pentru bunurile vândute se calculează costul de desfacere sau

costul complet comercial6.

Costurile de distribuţie sau de comercializare sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate

pentru vânzarea produselor fabricate şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare (

totalitatea cheltuielilor aferente depozitării, manipulării, transportului produselor la client, cheltuieli

de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.).

Costurile de administraţie reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcţionale, cercetare,

informatică, secretariat, management general, etc.

2. În raport cu modul de decontare sau imputare, costurile se diferenţiază în costul

produsului şi costul perioadei.

6 Dumbravă, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva,1997

Page 26: Conta Gestiune Curs

a. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi decontate unui produs, lucrare sau

serviciu. El reprezintă costul ataşat unui element stocabil şi care va servi la evaluarea stocurilor.

b. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care

au fost angajate, fără a fi ataşat unui element stocabil.

Costul produsului va tranzita întotdeauna într-un stoc înainte de a fi recunoscut de contul de

rezultate. Alegerea între costul produsului şi costul perioadei are un impact important asupra

contului de rezultate al perioadei de referinţă. Este vorba de alegerea destinaţiei unui consum de

resurse între contul de rezultat şi activul bilanţului7.

În principiu, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile

financiare şi cele excepţionale sunt costuri ale perioadei şi nu se includ în costul produselor,

reflectându-se direct în rezultatul exerciţiului de referinţă care le-a angajat.

3. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, distingem8:

a. Costuri reale (efective, istorice, constatate), care se calculează pe baza cheltuielilor reale

efectuate într-o perioadă de timp anterioară, “aposteriori” faptelor, proceselor, activităţilor sau

realizării produselor la care se referă.

b. Costuri prestabilite (antecalculate), care se calculează pe baza unor cheltuieli estimative

ce ar urma să se efectueze într-o perioadă viitoare, anterior realizării proceselor, faptelor,

activităţilor sau produselor care reclamă estimarea consumului de resurse. Acestea se mai numesc şi

costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale. Când sunt

fundamentate pe baza unor studii tehnice şi economice, ele se numesc costuri standard (costuri

normate).

2.5 Principiile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor are la bază anumite principii care asigură un conţinut real şi exact

costului de producţie.

Astfel, calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate are la bază următoarele

principii teoretice şi metodologice9:

7 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999,pag 30 8 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999, pag 31 9 Oprea Călin, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti 2007

Page 27: Conta Gestiune Curs

- determinarea obiectului calculaţiei,

- alegerea metodei de calculaţie a costurilor, organizarea calculaţiei contabile în

concordanţă cu celelalte forme de calculaţie economică,

- delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul

calculaţiei costurilor,

- delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează costurile, - delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care

stau la baza calculării costurilor, - principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în

curs, - principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive, - principiul fundamentării calculaţiei costurilor pe documente justificative.

Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în organizarea calculaţiei

costurilor şi este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculaţia. Acesta diferă în raport

de particularităţile şi organizarea proceselor economice sau a activităţii care necesită calculaţia

respectivă. In sectorul producţiei, în general, obiectul calculaţiei poate fi un produs sau o

grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producţia în ansamblul ei,

etc.

Cunoaşterea obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în scopul determinării volumului

cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează costul.

Alegerea metodei de calculaţie a costurilor, are implicaţii majore în determinarea

conţinutului şi exactităţii costului producţiei.

Datorită diversităţii domeniilor de activitate în cadrul cărora se calculează costurile, şi

metodele de calculaţie sunt diferite. Ele se diferenţiază şi în raport de alţi factori, cum ar fi: legătura

cu obiectul calculaţiei, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, modul de integrare a

calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a activităţii productive a întreprinderii,

obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producţie etc.

Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie

economică (previzională şi statistică) prezintă importanţă pe linia analizei şi controlului diferiţilor

indicatori economico-financiari, asigurând comparabilitatea între datele previzionate şi cele

furnizate de contabilitate şi statistică, precum şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi.

Potrivit acestui principiu, datele furnizate de diferitele componente ale sistemului

informaţional economic se pot centraliza pentru calculul, analiza şi controlul indicatorilor respectivi

Page 28: Conta Gestiune Curs

pe întreprinderi, ramuri şi pe întreaga economie naţională, întrucât ele se determină în mod unitar în

cadrul fiecăreia dintre componentele menţionate şi la nivelul fiecărei structuri organizatorice a

economiei naţionale.

Aplicarea acestui principiu în programarea, contabilizarea şi calcularea costurilor de

producţie este impusă de faptul că organizarea contabilităţii de gestiune şi obţinerea informaţiilor în

legătură cu consumurile materiale şi salariale care iau naştere în cadrul procesului de producţie şi a

căror expresie bănească reprezintă costul de producţie nu constituie un scop în sine, ci un mijloc

principal pentru furnizarea datelor necesare întocmirii, urmăririi şi analizei indicatorilor de costuri

prestabiliţi.

În conformitate cu acest principiu, organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei

costurilor este necesar să se facă potrivit obiectivelor urmărite şi după aceeaşi metodologie de

calculare a costului de producţie folosită cu ocazia programării acestuia. In acest sens, se impune ca

la organizarea contabilităţii de gestiune să se ţină seama de aceeaşi divizare a întreprinderii

pe secţii, faze de fabricaţie, instalaţii, grupe de maşini etc., ca locuri (centre) de cheltuieli care au

fost avute în vedere cu ocazia programării costurilor de producţie, să se folosească aceeaşi

nomenclatură a produselor, lucrărilor şi serviciilor, precum şi articolelor de calculaţie care s-au

utilizat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs, aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor

indirecte de producţie şi, respectiv, dacă este cazul, a celor generale şi de administraţie ale unităţii,

după care s-a făcut repartizarea acestora şi cu ocazia elaborării antecalculaţiilor privind costurile de

producţie, să se aplice aceeaşi metodă de calculaţie a costurilor care s-a aplicat şi cu

ocazia programării lor etc

Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie

economică, impune adoptarea atât în contabilitate cât şi în previziune şi statistică a unui sistem

comun de indicatori, precum şi norme metodologice unitare pentru determinarea acestor indicatori,

care să se folosească atât în lucrările de contabilitate cât şi în cele de previziune şi statistică.

Respectarea cu stricteţe a acestui principiu creează premisele necesare comparabilităţii

datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate şi se asigură contabilităţii rolul de principal

instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de îndeplinire a indicatorilor programaţi în

scopul determinării abaterilor. Se creează totodată posibilitatea centralizării datelor furnizate de

contabilitate pe diverse verigi ale economiei naţionale în vederea calculării de către statistică a

mărimilor relative şi chiar absolute în legătură cu indicatorii urmăriţi. Pe această bază statistica

Page 29: Conta Gestiune Curs

poate să determine diverşi indicatori economico-financiari pe ramuri şi pe întreaga economie

naţională.

Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul

calculaţiei costurilor.

Este principiul care impune ca datele şi informaţiile furnizate de contabilitate să fie

delimitate şi localizate pe feluri de activităţi, iar urmărirea şi determinarea indicatorilor economico-

financiari să se facă în aceeaşi structură.

Stabilirea cu exactitate a datelor şi informaţiilor furnizate de contabilitate, pe diferite feluri

de activităţi din cadrul unităţii patrimoniale, prezintă o deosebită importanţă pentru calculul cu

exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor etc. pe

activităţile organizate şi desfăşurate în cadrul unităţii în cauză şi, respectiv, pentru controlul

desfăşurării acestor activităţi, implicit pentru aprecierea eficienţei fiecărei activităţi.

Respectarea acestui principiu este valabilă şi pentru celelalte componente ale sistemului

informaţional: previziunea şi statistica.

Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează costurile este

importantă pentru aprecierea activităţii fiecărei perioade de gestiune şi, respectiv a exerciţiului

financiar.

Potrivit acestui principiu, datele şi informaţiile care stau la baza calculării costului producţiei

trebuie să provină numai din perioada la care se referă cheltuielile în cauză pentru a caracteriza cu

exactitate fenomenele la care se referă.

În contabilitatea de gestiune există unele cheltuieli care, deşi se efectuează în perioada

curentă, ele privesc şi producţia din perioadele viitoare, cunoscute sub denumirea de cheltuieli

înregistrate în avans (anticipate), după cum există altele care se vor efectua efectiv în perioadele

viitoare de gestiune, dar privesc şi perioada curentă de calcul.

Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor în costul de producţie trebuie efectuată în

perioada de gestiune (lună, trimestru, an) când are loc fabricarea efectivă a produselor de care sunt

legate, indiferent de momentul efectuării propriu-zise a acestora.

In general, nerespectarea principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producţie lipseşte

calculaţia de exactitate, face să oscileze costul în mod cu totul subiectiv şi face imposibilă urmărirea

dinamicii costului de producţie pe un şir de perioade de gestiune consecutive.

Page 30: Conta Gestiune Curs

Delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care

stau la baza calculării costurilor constă în delimitarea datelor şi informaţiilor contabile pe

principalele procese la care se referă, corespunzător sectoarelor de activitate în care se realizează

funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie şi

conducere.

Acţiunile de separare a cheltuielilor pe funcţiuni sunt apoi adâncite, în raport cu natura şi

particularităţile fiecăruia dintre procesele sau funcţiunile care le-au ocazionat.

Locurile de producţie în calitatea lor de spaţii în cadrul cărora se produce transformarea

materialelor iniţiale constituie în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Locurile

de muncă – bază a locurilor de cheltuieli – se reunesc în “zone de cheltuieli” la diferitele nivele ale

întreprinderii : secţii de producţie, ateliere de producţie etc.

In cadrul acestor secţii şi ateliere se pot constitui centre de activitate sau de producţie (în

funcţie de procesul tehnologic) care pot cuprinde mai multe locuri de muncă executându-se aceeaşi

operaţie, linie tehnologică etc.

Delimitarea cheltuielilor în spaţiu are ca efect în primul rând apariţia funcţiunilor

întreprinderii ca: locuri de urmărire a cheltuielilor atât în programare cât şi în contabilitate; în al

doilea rând ea determină etapele de formare a costului produselor, contribuind sub ambele aspecte la

introducerea şi consolidarea gestiunii economice în interiorul fiecărei întreprinderi.

Delimitarea în spaţiu pe principalele procese economice presupune înregistrarea în mod separat

pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor şi veniturilor în vederea calculării eficienţei activităţii

acestora şi, implicit, efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi structură.

Dacă ne referim la contabilitatea de gestiune se poate afirma că, în raport de procesele care le

ocazionează cheltuielile de exploatare se împart din punct de vedere al calculaţiei în patru grupe,

şi anume: cheltuieli de aprovizionare, de producţie, de desfacere şi de administraţie şi conducere.

In ceea ce priveşte cheltuielile de producţie, delimitarea şi localizarea lor, trebuie să se facă

în primul rând pe fiecare secţie a activităţii de bază şi auxiliare. In continuare, localizarea acestor

cheltuieli se poate adânci tot după criteriul spaţial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse şi

chiar pe locurile de producţie sau pe grupele de maşini cu caracteristici asemănătoare, în funcţie de

metoda de calculaţie a costurilor aplicată de întreprindere. Astfel, se poate asigura ca în costul de

producţie al unui produs să se includă numai cheltuielile aferente acestuia, în funcţie de locurile de

producţie prin care a trecut în fluxul fabricaţiei.

Page 31: Conta Gestiune Curs

Delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor furnizate

de contabilitate se face atât în scopul necesităţilor de evidenţă şi calculaţie, care constau în

stabilirea cât mai justă a indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecărei

structuri funcţionale, cât şi în scop funcţional, de conducere eficientă a activităţii desfăşurate în

locurile respective, pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea conducătorului.

Principiul delimitării cheltuielilor referitoare la producţia finită de cele aferente

producţiei în curs de execuţie este foarte important pentru entităţile care înregistrează producţii în

curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune ce se determină mai întâi cantitativ şi apoi valoric.

Evaluarea producţiei în curs de execuţie trebuie efectuată cu exactitate, deoarece subevaluarea sau

supraevaluarea acesteia distorsionează costul producţiei finite şi deci, lipseşte organele de decizie

de informaţii corecte pentru un management corespunzător.

Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv constă în

separarea cheltuielilor productive, care creează valori, de cele neproductive, care nu adaugă

produselor nici un fel de valoare. Din categoria cheltuielilor neproductive fac parte: cheltuielile

suplimentare şi pierderile provocate de abateri de la procesul tehnologic stabilit, dar care nu

influenţează îmbunătăţirea proprietăţilor calitative ale produsului finit; pierderile din rebuturi

precum şi alte cheltuieli cu caracter neproductiv cum ar fi pierderi din întreruperi din cauze interne,

externe, pierderi din deteriorarea materiilor, materialelor, produselor neterminate, semifabricatelor,

pierderi din casarea şi declasarea elementelor mijloacelor circulante din secţiile întreprinderii,

amenzile, penalităţile (inclusiv dobânzile majorate plătite la împrumuturile restante) locaţiile pentru

nedescărcarea în termen a vagoanelor etc.

Cheltuielile respective nefiind creatoare de valoare, existenţa lor demonstrează slaba

gospodărire şi conducere a întreprinderii.

Bugetul cheltuielilor nu le cuprinde pe cele cu caracter neproductiv, deoarece s-ar crea în

mod legal posibilităţi ca întreprinderea să desfăşoare în anumite privinţe o activitate

necorespunzătoare, ceea ce nu este admis.

Pentru că asemenea cheltuieli neproductive intervin totuşi, contabilitatea le grupează în

cheltuieli generale ale secţiei cu caracter neproductiv şi le înregistrează distinct în funcţie de

locul unde au apărut (secţii, sectoare, servicii) precum şi de cauzele care le-au determinat şi natura

pe care o au.

Page 32: Conta Gestiune Curs

Prin urmare, se impune organizarea în contabilitate a unor analitice distincte în cadrul

conturilor care reflectă cheltuielile generale ale secţiei şi cheltuieli generale de administraţie.

Principiul fundamentării calculaţiei costurilor pe documente justificative presupune ca

întreaga calculaţie a costurilor să aibă la bază documente justificative din care să rezulte

consumurile productive cantitativ şi valoric.

Principiile enumerate fac din calculaţia costurilor un instrument util de urmărire şi control a

cheltuielilor de producţie şi de influenţare a acestora în timp, în vederea reducerii lor prin măsuri

adecvate.

2.6 Clasificarea calculaţiilor privind costul

Calculaţia costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu

scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor

obiecte de calculaţie

2.6.1 Clasificarea calculaţiilor în raport cu momentul elaborării lor

Din punct de vedere al momentului elaborării calculaţiilor în raport cu procesele şi

fenomenele economice la care acestea sunt de două feluri, şi anume: antecalculaţii şi postcalculaţii.

Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi

fenomenelor economice la care se referă. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la

baza adoptării deciziilor privind desfăşurarea proceselor şi fenomenelor respective. În categoria

antecalculaţiilor, se cuprind calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau de

plan, calculaţiile standard sau normative etc. Toate aceste antecalculaţii se bazează pe mărimi

prestabilite şi îmbracă diverse forme în raport cu obiectul la care se referă. Astfel calculaţiile

standard, de exemplu, pot fi calculaţii pe produs, calculaţii pe centre de responsabilitate sau locuri

de cheltuieli, calculaţii pe întreaga producţie fabricată etc.

Postcalculaţiile sunt acelea care se elaborează după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor

economice la care se referă. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la

fenomenele şi procesele economice respective pentru a controla modul şi măsura în care s-au

realizat previziunile prevăzute în antecalculaţii. Deci aceste calculaţii se bazează pe mărimi efective

înregistrate în diferite forme de evidenţă cu privire la desfăşurarea proceselor şi fenomenelor

economice la care se referă, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii efective . Acestea stau la

baza adoptării deciziilor, în special pe termen scurt.

Page 33: Conta Gestiune Curs

2.6.2.Clasificarea calculaţiilor după sfera de cuprindere

După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor, serviciilor etc.

obţinute, calculaţiile se împart în: totale şi partiale.

Calculaţiile totale sunt acelea care se iau în considerare la stabilirea costurilor obiectelor de

calculaţie toate cheltuielile ocazionate de aceasta, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii

complete. Exemplu: calculul costului complet al producţiei fabricate prin luarea în considerare a

tuturor cheltuielilor de producţie şi desfacere ocazionate de fabricarea şi vânzarea unui anumit

produs, lucrare sau serviciu.

Cheltuelile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unui produs,

lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de aceasta, limitând deci conţinutul lui

numai la anumite cheltuieli, în funcţie de scopul urmărit, motiv pentru care se mai numesc şi

calculaţii limitative.

Exemplu: calculul costului de producţie prin luarea în considerare numai a unei părţi din

cheltuielile de producţie, şi anume a cheltuielilor directe, nu şi a celor indirecte de producţie

ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, un şi a celor fixe.

2.6.3 Clasificarea cheltuielilor în raport cu intervalul de timp la care se întocmesc.

Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc, pot fi: calculaţii periodice şi

calculaţii neperiodice .

- Calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de timp egale. Exemplu:

calculaţii de buget sau de plan, calculaţiile standard etc. care se întocmesc anual.

- Calculaţii neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale inegale de timp. În această

categorie se cuprind o serie de postcalculaţii, dar şi antecalculaţii de proiect şi de deviz.

2.7 Obiectul şi unitatea de calculaţie a costurilor

Obiectul de calculaţie a costurilor îl poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un serviciu,

un semifabricat, o piesă, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un subansamblu, o anumită

operaţie sau o oră de lucru la o maşină sau la un grup de maşini, o fază sau un stadiu de fabricaţie, o

comandă etc.

Page 34: Conta Gestiune Curs

Varietatea obiectului de calculaţie a costurilor este dată de natura ramurii economice,

obiectul activităţii unităţii economice şi complexitatea acestuia, particularităţile procesului de

fabricaţie şi modul de organizare a producţiei şi a muncii.

În sens restrâns, obiectul calculaţiei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret al activităţii,

adică latura cantitativă a rezultatelor unităţii.

Unitatea de calculaţie a costurilor

Produsul sau producţia pentru care se calcula costul se poate exprima cu ajutorul unei

unităţi de măsură, care poartă denumirea de unitate de calculaţie. Aceasta trebuie să corespundă

formei de prezentare, stării de agregare fízico-chimice şi a altor caracteristici ale produselor. În

funcţie de natura lor, se întâlnesc două feluri de unităţi de măsură, sau calculaţie: unităţi de măsură

fizice sau naturale şi unităţi de măsură convenţionale

a) Unităţile de măsură naturale sau fizice se folosesc de întreprinderile cu producţie

omogenă în care se regăsesc proprietăţile tehnice sau economice ale materialelor din care se obţin

aşa cum sunt: kilogramul, metrul, litrul, perechea, watul etc. În cadrul aceleaşi întreprinderi, datorită

caracterului eterogen al producţiei se utilizează mai multe unităţi de calculaţie.

b) Unităţile convenţionale se folosesc atunci când producţia nu este perfect omogenă, în

special la producţia ortodimensională sau cuplată, când produsele obţinute prezintă deosebiri

esenţiale unele fată de altele, dar sunt legate între ele prin tehnologii şi organizare de aceleaşi

cheltuieli de producţie. Aceste unităţi se structurează în:

- unităţi tehnice, stabilite în raport cu o anumită caracteristică, de ordin calitativ sau

funcţional pentru produsul în cauză, ca de exemplu: metrul pătrat de geam tras de 3mm grosime, la

fabricile de geamuri, tona de unt cu 90% grăsime, în industria alimentară; unităţi internaţionale, în

industria antibioticelor etc;

- forma unor cifre de echivalenţă obţinute prin calcul. În aceste situaţii se alege un

parametru (o caracteristică) comună tuturor produselor, ca, de exemplu, consumul specific de

materia prime, timpul de funcţionare a utilajului, orele de activitate productivă etc. a cărui mărime

se raportează la mărimea corespunzătoare celui mai reprezentativ produs sau cel considerat bază de

calcul. Astfel, se obţin diferiţi coeficienţi care se folosesc pentru omogenizarea calculatorie a

producţiei. Aceste unităţi de calculaţie convenţionale au un rol intermediar, întrucât costul se

Page 35: Conta Gestiune Curs

calculează, în final, tot pe unităţi naturale ( fizice) pentru produsul finit obţinut din procesul de

producţie. Numai în puţine cazuri costul se stabileşte exclusiv pe unităţi convenţionale.

3 Procedee de calculaţie a costurilor

3.1 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Cheltuielile indirecte sunt colectate în cursul lunii pe centre de costuri şi se vor repartiza (se

vor imputa) în costul produselor, activităţilor, serviciilor (deci pe purtător de costuri) prin procedeul

suplimentării, care se prezintă sub două forme: forma clasică şi forma cifrelor relative de structură.

Din categoria cheltuielilor indirecte fac parte:

cheltuieli indirecte de producţie (comune ale secţiei de producţie):

- de regie variabile, acestea se impută integral în costul produselor, lucrărilor, serviciilor;

- de regie fixe, acestea se repartizează în costul produselor având în vedere următoarele

considerente

- dacă sunt aferente gradului de ocupare a capacităţii de producţie, acestea se impută

în costul produselor, lucrărilor, serviciilor;

- dacă sunt aferente gradului de neocupare a capacităţii de producţie acestea se vor

include în costul perioadei;

cheltuieli generale de administraţie se vor include în costul perioadei;

cheltuieli de desfacere se vor include în costul perioadei.

Se pune problema imputării cheltuielilor generale şi a cheltuielilor de desfacere doar atunci

când se calculează costul complet pentru producţia vândută.

3.1.1 Forma clasică a procedeului suplimentării

Această formă presupune parcurgerea următoarelo etape metodologice:

se alege o bază de repartizare (criteriu) comună ca natură, dar diferită ca mărime de la un

obiect de calculaţie la altul;

se determină coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):

n

1jj

S

Br

Chrk

se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: Cij = Brj * kS

unde Brj = bază de repartizare ; j = obiect de calculaţie, n= numărul obiectelor de calculaţie,

Chr = cheltuieli de repartizat, C= cota de cheltuieli de repartizat

Page 36: Conta Gestiune Curs

3.1.1 a Procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic sau global

În această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient de

suplimentare pentru repartizarea întregii categorii de cheltuieli indirecte de producţie pe obiecte

de calculaţie

Exemplu: O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse A,B,C. În perioada de

gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în sumă

de 8.400 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la

produsul A= 2060 lei, la produsul B = 800 lei şi la produsul C = 1340 lei.

- se determină coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS): = 340.1800060.2

400.8

= 2

- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: CA = 2060 x 2 = 4.120 lei

CB= 800 x 2 = 1600 lei, CC = 1.340 x 2 = 2.680 lei

3.1.1 b Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi

În această variantă a procedeului suplimentării coeficientul de suplimentare se calculează pe

fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli, în raport cu un alt criteriu (altă bază).

Exemplu: Să se repartizeze următoarele cheltuieli indirecte de producţie într-o societate ce are

două secţii de producţie

- energie electrică folosită pentru iluminat 16.200 lei; bazele de repartizare fiind numărul

corpurilor de iluminat: în secţia I = 30x 100 W, în secţia a II-a = 20 x 120 W

- amortizarea clădirii fabricii 9.500 lei, în funcţie de suprafaţa secţiilor, secţia I 260 mp iar secţia

a doua 240 mp.

a) Se calculează coeficientul de suplimentare

- pentru energia electrică (kS)= 120*20100*30

200.16

= 3

- pentru amortizare (kS)= 240260

9500

= 19

b) se determină cota de costuri indirecte aferentă fiecărei secţii

- pentru energie electrică : CSI= 3 x 30x 100= 9000 lei, CSII= 3 x 20 x 120 = 7200 lei

- pentru amortizare CSI = 19 x 260 = 4.940 lei, CSII= 4.560 lei

Exemplu O întreprindere realizeaza trei sortimente de produse în trei secţii de fabricaţie. Dispuneţi de urmatoarele date privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de

repartizare ale acestora pe produse:

Page 37: Conta Gestiune Curs

Care este cota cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produsului A ? 1.Se calculează coeficientul de suplimentare pentru fiecare sectie KS1= 15.000/3000 = 5 KS2 = 8000/400 = 20 KS3 = 5000/5000 = 1 2. Se calculeaza cota de cheltuieli indirecte din S1 ce revin produsului A, CA = 1500 x 5 =

7500 lei 3. Se calculeaza cota de cheltuieli indirecte din S2 ce revin produsului A, CA = 250 x 20 =

500 lei Avand in vedere ca acest produs nu trece prin S3 atunci cota de cheltuieli indirecte ce revine

produsului A = 7500 lei+ 500 lei = 8000 lei Înregistrarea fiind: 921 A = % 923 S1 7500 lei 923 S2 500 lei 3.1.1 c Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor selectivi

Această variantă a procedeului suplimentării este folosită exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători. Presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă pe fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli şi selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective. Pentru soluţionarea problemei se calculează coeficienţi de suplimentare separaţi pentru fiecare dintre cele două grupe de cheltuieli indirecte de producţie.

Exemplu: O societate comercială are două secţii de producţie S1 şi S2 si realizează două produse

A şi B, produsul A trece prin secţiile S1 şi S2, produsul B trece doar prin secţia S2

În luna ianuarie anul N a realizat următoarele cheltuieli

- Cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a utilajelor (CIFU): - pentru S1: 1.500.000 lei - pentru S2: 2.000.000 lei

3.500.000 lei - pentru CIFU Br o reprezintă orele de funcţionare ale utilajelor :

pentru S1: 25.000 ore (pentru produsul A) pentru S2: - 10.000 ore (pentru produsul A)

- 40.000 ore (pentru produsul B) 50.000 ore

Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Cheltuieli indirecte 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m.

Bazele de repartizare (total) 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m.

- A 1.500 u.m. 250 u.m. - - B 500 u.m. - 2.000 u.m. - C 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.

Page 38: Conta Gestiune Curs

- Cheltuielile generale de secţie (CGS): - pentru S1: 1.000.000 lei - pentru S2: 1.575.000 lei

2.575.000 lei - pentru CGS Br o reprezintă salariile directe :

pentru S1: 1.250.000 (pentru produsul A) pentru S2: - 700.000 (pentru produsul A)

- 1.050.000 (pentru produsul B) 1.750.000 Se calculează coeficienţii de suplimentare selectivi pe grupe de cheltuieli astfel:

Explicaţii S1 S2

Nr.oreCIFUkS 60

25.0001.500.000

40000.50

000.000.2

directe SalariiCGSkS 8,0

000.250.1000.000.1

9,0000.750.1000.575.1

Pe baza coeficienţilor astfel stabiliţi, se determină cota de cheltuieli comune ce revine fiecărui produs în parte:

S1 S2 Explicaţii Br kS cota Br kS cota TOTAL

cotă CIFU

-pentru A -pentru B

25.000

-

60 -

1.500.000

-

10.000 40.000

40 40

400.000

1.600.000

3.500.000 1.900.000 1.600.000

CGS -pentru A -pentru B

1.250.000

-

0,8 -

1.000.000

-

700.000

1.050.000

0,9 0,9

630.000 945.000

2.575.000 1.630.000 945.000

Daca din produsul A se fabrică 1.000 buc, iar din B 800 buc, atunci cota unitară de cheltuieli indirecte de producţie ar avea următoarele valori.

lei/buc 900.1000.1

000.1900CIFU /A

lei/buc 25,1181800

000.945CGS

lei/buc 000.2800

000.600.1CIFU

lei/buc 1630000.1

000.630.1CGS

/B

/B

/A

3.1.1 d Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape o se alege baza de repartizare: Brj, j = 1 – n

Page 39: Conta Gestiune Curs

o se determină (greutatea specifică) ponderea bazei fiecărui obiect de calculaţie în total bază

astfel:

n

1jj

js

Br

Brgr

o se determină cota de cheltuieli indirecte aferente fiecărui obiect de calculaţie Cij = grs * Chr. Exemplu O societate comercială produce şi vinde trei produse A,B,C, în luna ianuarie anul N

cheltuielile de desfacere au fost în valoare de 18.000 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe

obiecte de calculaţie o bază de calculaţie de are următoarele valori: pentru produsul A = 100 buc,

B= 200 buc, C = 200 buc.

- se determină greutatea specifică a fiecărei baze în total: gr A = 500100 = 0,2

- se determină greutatea specifică a fiecărei baze în total: gr B=500200 = 0,4

- se determină greutatea specifică a fiecărei baze în total: gr C= 500200 = 0,4

- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs CA = 0,2 x 18.000 lei = 3.600

lei, CB= 0,4 x 18.000 = 7.200 lei, CC = 0,4 x 18.000 =7.200 lei

Exemplu O societate comerciala fabrica doua comenzi (A si B ) in cadrul unei sectii de

productie. Comanda A prezinta productie neterminata la inceputul perioadei 60.000 lei . Cheltuielile

directe înregistrate: 100.000 lei comanda A, 150.000 lei comanda B. Cheltuielile indirecte de

productie 75.000 lei repartizate in functie de cheltuielile directe. Comanda B prezinta la sfirsitul

perioadei o productie neterminata de 45.000 lei . Care este costul de productie al celor doua

comenzi:

Costul de productie pe comanda = valoarea productiei neterminate la începutul perioadei+

cheltuieli directe + Cota parte cheltuieli indirecte – valoarea productiei neterminate la sfârsitul

perioadei

1.Se calculează coeficientul de suplimentare Ks= 75.000/ ( 100.00+ 150.000)= 0,3

2. Se calculeaza cota de cheltuieli indirecte pentru comanda A 0,3 x 100.000 = 30.000 lei

3. Se calculeaza cota de cheltuieli indirecte pentru comanda B 0,3 x 150.000 = 45.000 lei

4. Se calculeaza costul de productie pe comenzi

- costul de productie pe comanda A = 60.000 +100.000+ 30.000 = 190.000 lei

- costul de productie pe comanda B = 150.000 + 45.000 -45.000 = 150.000 lei

Page 40: Conta Gestiune Curs

3.2 Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe

Această delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe este utilizată când este vorba de

cheltuieli de regie mixte (care au în structura lor cheltuieli fixe şi variabile şi despre care trebuie să

se ştie în planificare şi în analiză cât este partea variabilă şi cât este partea fixă).

Cele mai cunoscute procedee sunt:

1) Procedeul celor mai mici pătrate presupune parcurgerea următoarelor etape:

o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumită perioadă „t” (t = 1...n): n

QQ

n

1tt

,

n – numărul perioadelor;

o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeaşi perioadă: n

ChCh

n

1tt

;

o abaterea de volum de activitate(Xt): QQX tt ;

o abaterea de cheltuieli (Y): ChChY t ;

o determinarea cheltuielilor variabile unitare: 2

ttVu X

YXC ;

o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt;

o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet – CVT;

Exemplu: Într-o societate comercială situaţia cheltuielilor generale de secţie pe primele 6 luni ale

anului N şi volumul producţiei exprimat în ore pentru aceeaşi perioadă se prezintă astfel:

Luna Vol. Prod.

Qt

Cheltuielile generale de

secţie (total) Cht

Abaterea vol prod. faţă de prod. medie X = Qt- Ō

Abaterea de la

media chelt. gen de secţie Y = Cht-

Ch

Abaterea medie

pătratică a volumului producţiei

X2

Produsul abaterilor de volum şi de

cheltuieli XY

Ian 620 6.160 20 160 400 3.200

Febr. 610 6.080 10 80 100 800

Mart. 750 7.200 150 120 22.500 180.000

Apr. 650 6.400 50 400 2.500 20.000

Page 41: Conta Gestiune Curs

Mai. 590 5.920 -10 -80 100 800

Iunie 380 4.240 -220 -1760 48.400 387.200

Total 3.600 36.000 0 0 74.000 592.000

Determinaţi folosind procedeul celor mai mici pătrate nivelul cheltuielilor fixe şi variabile.

Rezolvare:

a) determinarea volumului mediu de activitate 6

3600Q = 600 ore

b) determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeaşi perioadă: 6000.36Ch = 6000 lei;

c) determinarea cheltuielilor variabile unitare: 000.74000.592CVu = 8 lei/ oră;

d) determinarea cheltuielilor variabile totale în luna ianuarie : CVT = 620 ore x 8 lei/oră = 4.960 lei

prin diferenţă se determină cheltuielile fixe pentru aceeaşi lună CFT = 6.160 lei - 4.960 lei =

1200 lei

e) determinarea cheltuielilor variabile totale în luna februarie: CVT = 610 ore x 8 lei/oră = 4.880 lei

- prin diferenţă se determină cheltuielile fixe pentru aceeaşi lună CFT = 6.080 lei – 4.880 lei =

1200 lei

2) Procedeul punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor etape:

determinarea cheltuielilor variabile unitare:

Q var.Ch.

QQmin totaleCh.-max totaleCh.C

minmaxVu

determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl

Dacă se doreşte o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent CVTpl = CVT * % de

reducere care se va scade din CVT.

Exemplu: Folosind procedeul punctelor de maxim si minim, determinaţi cheltuielile fixe şi variabile

pentru o societate comercială în care, situaţia cheltuielilor generale de secţie în primele 6 luni ale

anului N si volumul producţiei exprimat în ore se prezintă astfel:

Luna Vol. Prod.

Qt

Cheltuielile generale de secţie (total)

Cht

Page 42: Conta Gestiune Curs

Ian 1.860 18.480 Febr. 1.830 18.240 Mart. 2.250 21.600 Apr. 1.950 19.200 Mai. 1.770 17.760 Iunie 1.140 12.720

De asemenea determinati care sunt cheltuielile totale in situaţia in care in luna iulie volumul

producţiei este de 2000 ore

Rezolvare:

a) determinarea cheltuielilor variabile unitare CVu= 1140250.2

720.12600.21 = 8 lei/oră

] b) determinarea cheltuielilor variabile totale în luna ianuarie : CVT = 1.860 ore x 8 lei/oră =

14.880 lei

prin diferenţă se determină cheltuielile fixe pentru aceeaşi lună CFT = 18.480lei- 14.880 lei =

3600 lei

Cheltuielile pentru luna iulie vor fi determinate astfel:CT = CVT+ CFT = 2000 ore x 8 lei/oră

+ 3600 lei = 19.600 lei

3) Procedeul analitic presupune analizarea atentă a caracterului variabil, fix sau semivariabil

a fiecărui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaţia standard-cost

o foloseşte de regulă pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector în

parte.

Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuială în parte o reprezintă media acestora pe

ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al acestora pe perioadele

analizate.

Cheltuielile variabile standard se vor determina în funcţie de volumul producţiei standard şi

costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere.

Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea părţii variabile de partea fixă

folosindu-se procedeul punctelor de maxim şi minim.

3.3 Procedee de calculare a costului pe unitatea de produs

- procedeul diviziunii simple

Page 43: Conta Gestiune Curs

- procedeul valorii ramase

- procedeul coeficientilor de echivalenta;

- procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal;

- procedeul cantitativ

În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielile colectate şi cantitatea

producţiei obţinute:

Q

CTCu

Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar în cazul

producţiei perfect omogene şi când nu rezultă producţie secundară.

Exemplu: Să se calculeze costul unitar pe produs, ştiind că cheltuielile de producţie ale unei

perioade de gestiune sunt de 16.000 lei, iar cantitatea totală de produse este de 1000 buc.

Cu = 1000

000.16= 16 lei/buc

Exemplu : La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 20 t benzină şi 30 t motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de 540 u.m. Puterea calorică pentru benzină este de 12 Kcal/t iar pentru motorină de 10 Kcal/t, ambele produse fiind considerate principale. Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două produse ?

Pasul 1 Se calculează cantitatea totală de kcal astfel. 20t benzină conţine 20 t x 12 kcal = 240 kcal 30 t motorină conţine 30t x 10 kcal = 300 kcal Total 540 kcal Pasul 2 Se calculează costul unitar pe kcal = 540 u.m. /540 kcal = 1 u.m / kcal Pasul 3 Se calculează costul de producţie pentru benzină 240 kcal x 1 u.m./ kcal =

240 u.m Pasul 4 Se calculează costul de producţie pentru benzină 300 kcal x 1 u.m./ kcal=

300 u.m.

Procedeul valorii rămase se aplică atunci când din procesul de producţie rezultă

concomitent cu produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de

producţie sunt evidenţiate global.

Costul unitar pentru produsul principal se determină raportând cheltuielile rămase după

ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:

Page 44: Conta Gestiune Curs

p

m

1jjs

n

1iup Q

p)*(q-ChiC

unde: qs - cantitatea de produs secundar

pi - preţul de evaluare al producţiei secundare „i”

Qp - cantitatea de produs principal

Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie

m

js xpq

1

)( = ( qsu * p) + (qsl * p - Chs)

qsu = cantitatea din produsul secundar utilizată în unitate

qsl = cantitatea din produsul secundar livrată terţilor

Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei suplimentare aferente producţiei secundare

livrate terţilor.

Problema care se pune este cea a preţului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori

susţin că poate fi preţul posibil de vânzare.

Exemplu: Să se calculeze mărimea costului unitar al produsului principal în baza datelor

următoare: cheltuieli totale de producţie 18.840 lei, producţia fabricată 1200t produs principal si

500t produs secundar. Cele 500t de produs secundar se folosesc astfel 80t se consumă în interiorul

întreprinderii şi 420t se livreaza terţilor, la un preţ de valorificare de 3lei/t. Cheltuielile suplimentare

de valorificare a producţiei secundare sunt in valoare de 300 lei.

1.se calculeaza valoarea producţiei secundare = cantitatea utilizata x pretul de valorificare +

cantitatea livrata x preţul de valorificare – cheltuielile suplimentare = 80t x 3 lei/t +420t x 3 lei/t –

300 = 1200 lei

2. se calculează costul unitar al produsului principal Cup = (18840- 1200)/1200 t = 14,7 lei/t

Procedeul coeficienţilor de echivalenţă.

Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în care:

- din acelaşi consum al factorilor fundamentali ai procesului de producţie se obţin produse sau

semifabricate diferite;

- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forţă de muncă;

- toate produsele obţinute simultan sau cel puţin majoritatea in ele ( două sau trei) sunt

considerate produse principale

Page 45: Conta Gestiune Curs

Se aplică în întreprinderile cu producţie cuplată, în producţia sortodimensională şi

tipodimensională

În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din acelaşi proces tehnologic rezultă mai

multe produse principale (electroliza apei O2 şi H). În cazul producţiei cuplate, cheltuielile sunt

evidenţiate global neputându-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia primă

şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge la coeficienţii de echivalenţă.

În producţia tipodimensională, din procesul tehnologic se obţine o gamă largă de produse de

dimensiuni diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din prelucrarea lemnului dulapuri,

cherestea, grinzi).

În producţia sortodimensională întâlnită în producţia sticlei, ceramicelor, maselor plastice se

va utiliza tot procedeul coeficienţilor de echivalenţă.

Utilizarea procedeului indicilor de echivalenţă necesită o atenţie deosebită în stabilirea

coeficienţilor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei.

Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri, astfel:

a) după modul de calcul:

- indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;

indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers:

b) după numărul parametrilor ( caracteristicilor) care stau la baza calculării lor:

- indici de echivalenţă simpli;

- indici de echivalenţă complecşi;

- indici de exhivalenţă agregaţi – foarte rar aplicati in practică.

Procedeul indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape de calcul:

1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a

produsului care serveşte drept bază de comparaţie:

- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se ia ca bază de comparaţie oricare din cele “n” produse fabricate;

- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se ia drept bază de comparaţie produsul cu mărimea parametrului cea mai mică, deaoarece o parte din cheltuielile de producţie repartizabile ( de regulă, cele prelucrate) se află în raport invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricaţie.

2. Calculul indicilor de echivalenţă, conform relaţiilor

- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:

Page 46: Conta Gestiune Curs

Kj = b

j

PP

;

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct

Kj = nbbb

njjj

xPxxPPxPxxPP

...

...1

1

- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers

Kj = j

b

PP ;

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:

Kj = njjj

nbbb

xPxxPPxPxxPP

...

...1

1

în care:

Kj= coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs “ j”

Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează

indicele de echivalenţă;

Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.

3. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură

convenţionale, astfel:

Qc =

n

jjqxk

1

unde:

Qc= cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale

q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsuri fizice;

K= coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs

“ j” = felul ( numărul) produselor

4. Calculul costurilor pe unitate conveţională:

Cuc= c

n

ii

Q

Ch1 în care:

Page 47: Conta Gestiune Curs

Cuc= costul unei unităţi convenţionale de produs;

Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie ;

i= articolul de calculaţie

5. Calculul costului pe unitate fizică de produs :

Cj = Kj x Cuc

în care

C = costul unitar pe produs

j= felul produselor

Problema cheie o constituie stabilirea coeficienţilor de echivalenţă pe baza parametrilor comuni.

Parametrii luaţi în considerare pot fi:

- economici (preţ de producţie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe);

- tehnici (cantitatea de materie primă în kg, putere calorică, unităţi nutritive, etc.).

Exemplu O societate realizează trei produse A,B,C care se diferenţiază între ele prin următoarele

caracteristici tehnice şi economice ( parametrii) Caracteristici pe unitate de produs (parametrii) Denumire

produs Cantitatea fizică obţinută

Consum de materii prime (kg)

Timpul in ore

Ore de funcţionare utilaj

Cheltuieli directe

A 2400 0,61 18 18 2.400 B 4800 0,72 12 12 3.600 C 6000 0,90 14,4 24 6.000

Cele trei produse au antrenat cheltuieli totale de producţie de 114.720 lei. Consideram produs de

baza produsul B.

I Sa se calculeze costul unitar de producţie pe produs folosind procedeul indicilor de

echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct, folosind drept parametru consumul de materii

prime.

Produs Coeficienţi de

echivalenţă

Ke= b

i

KK ,

Cantitatea

din

produsul i

(Qi)

Producţia

în unitaţi

echivalente Qc =

n

jjqxk

1

Costul de

producţie

pe produs Ct =

Qc x Cuc

Costul unitar

producţie

Cj= Ke x Cue

A KA=0,61/0,72 = 0,85 2400 2040 8 x 2040 =16.320 0,85 x 8 =6,8

B KB =0,72/0,72 = 1 4800 4800 8x 4800 = 38.400 1 x 8 = 8

Page 48: Conta Gestiune Curs

C KC =0,90/0,72=1,25 6000 7500 8 x 7500= 60.000 1,25 x 8 = 10

Total 14.340 114.720

Se calculeaza Cue= 114720/14.340 buc = 8 lei/ unitate echivalentă

II Sa se calculeze costul unitar de producţie pe produs folosind procedeul indicilor de

echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers, folosind drept parametru consumul de materii

prime. Produs Coeficienţi de

echivalenţă

Ke= i

b

KK ,

Cantitatea

din

produsul i

(Qi)

Producţia

în unitaţi

echivalente

Qc =

n

jjqxk

1

Costul de producţie

pe produs

Ct = QcCue *

Costul unitar

producţie

Cj= Ke x Cue

A KA=0,72/0,61 = 1,18 2400 2832 9,22x 2832=26111 1,18 x 9,22 =10,87

B KB =0,72/0,72 = 1 4800 4800 9,22 x 4800= 44256 1 x 9,22 = 9,22

C KC =0,72/0,90= 0,8 6000 4800 9,22 x 4800 =44.256 0,8 x 9,22 =7,37

Total 12432 114720

Se calculeaza Cue= 114720 lei/12432 buc = 9,22 lei/ unitate echivalentă

III Sa se calculeze costul unitar de producţie pe produs folosind procedeul indicilor de

echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct, folosind drept parametrii consumul de materii

prime şi timpul de muncă Produs Coeficienţi de echivalenţă

Ke= 21

1

bb

ni

xKKxKKi ,

Cantitatea din

produsul i (Qi)

Producţia în unitaţi

echivalente Qc =

n

jjqxk

1

Costul de producţie pe produs

Ci = QcCue *

Costul unitar producţie

Cj= Ke x Cue

A KA=0,61x18/0,72x 12 = 1,27 2400 3048 6,8x3048=20.726 1,27x 6,8=8,6 B KB =0,72x 12/0,72x 12 = 1 4800 4800 6,8x 4800=32.640 1x 6,8= 6,8 C KC=0,90x14,4 /0,72x 12=1,5 6000 9000 6,8 x 9000=61.200 1,5 x 6,8= 10,2 Total 16848 114720

Se calculeaza Cue= 114720/16848 buc = 6,8 lei/ unitate echivalentă

Procedeul cifrelor de evhivalenţă în mărimi absolute

Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct are la bază împărţirea unui număr în

părţi proporţionale cu alte numere.

Page 49: Conta Gestiune Curs

Pentru omogenizarea calculatorie se mai pot folosi un indici de echivalenţă, ci mărimia absolută

a parametrilor care stau la baza lor, adică cifrele de echivalenţă.

Metodologia pentru calculul costului pe unitate de produs în cazul cifrelor de echivalenţă în

mărimi absolute este aceeaşi cu cea utilizată la indicii.

Exemplu: Se presupune că într-o întreprindere cheltuielile generate de obţinerea producţiei

sunt de 17.640 lei şi au rezultat următoarele cantităţi de produse: A= 70 buc; B = 140 buc; C = 175

buc. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este lungimea produselor care în

cazul produsului A este de 16 cm, în cazul produsului B este de 20 cm, iar în cazul produsului C este

de 28 cm. Să se calculeze costul pe unitate de produs.

1. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură

convenţionale:

Qc =

n

jjqxp

1

unde p = parametru

A: 70 x 16 = 1.120

B: 140 x 20 = 2.800

C: 175 x 28 = 4.900

Qc = 8.820 cm

3. Se calculează costul unitar pe unitate convenţională:

Cuc = Cuc= c

n

ii

Q

Ch1 = 17. 640 / 8.820 = 2 lei

4. Se calculează costul unitar pe produs

Cj = Kj x Cuc

CA= 2 lei x 16 = 32 lei/ cm

CB= 2 lei x 20 = 40 lei/cm

CC = 2 lei x 28 = 56 lei/cm

Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în întreprinderile care

obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs care se consideră secundar.

Page 50: Conta Gestiune Curs

Metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului principal şi al celui secundar parcurge

următoarele etape:

1.Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală. Astfel, întreaga producţie

obţinută devine teoretic produs principal. Relaţia de echivalenţă este:

qsp= Eqs

unde: qsp = cantitatea de produs secundat transformată în produs principal;

qs= cantitatea de produs secundar;

E = relaţia de echivalenţă.

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:

Qpt= Qp + qsp unde:

Qpt = cantitatea teoretica de produs principal;

Qp= cantitatea de proas principal;

3.Calculul costului pe unitate teoretică de produs principal

C/ Qpt = Qpt

Chin

i1 unde:

Ch= cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;

i= articole de calculaţie.

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chqs= qsp x C/ Qpt

unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

ChQp =

n

iChi

1

- Chqs unde: ChQp = cheltuielile aferente produsului principal

6. Calculul costului pe unitate de produs principal:

CQp = p

Qp

QCh

unde: CQp = costul pe unitate de produs principal

7. Calculul costului pe unitate de produs secundar

Cqs = Chqs/ qs unde: Cqs= costul pe unitate de produs secundar

Page 51: Conta Gestiune Curs

Exemplu: O sondă produce 20.000t ţiţei şi 1.000.000 mc gaz de sondă. Cheltuielile ocazionate

pentru obţinerea producţiei lor este de 21.000.000 lei. Producţia de gaz de sodă considerat produs

secundar se echivalează cu producţia de ţiţei considerat produs principal după cum urmează :

1000 mc gaze de sondă = 1t de ţiţei

Sa se determine costul unitar al produsului secundar si principal.

1 Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală qsp= 1.000.000 mc gaz

de sodă / 1000 = 1000 t ţiţei;

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, Qpt = 20.000 t + 1000t = 21.000 t

3. Calculul costului pe unitate teoretică de produs principal, C/ Qpt = 21.000.000 lei/ 21.000 t

= 1000 lei/t

4. Calculul cheltuielilor aferente prousului secundar:Chqs = 1000t x 1000 lei/t= 1.000.000 lei

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: ChQp = 21.000.000 lei – 1.000.000 lei =

20.000.000 lei

6. Calculul costului pe unitate de produs principal:CQp = 20.000.000/ 20.000 t = 1000 lei/t

7. Calculul costului pe unitate de produs secundar :Cqs= 1.000.000/ 1000.000 mc= 1 leu/mc.

Procedeul cantitativ

Acest procedeu se aplică pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate ( colaterale,

simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţarea apropiate, sunt considerate în totalitate

produse principale, iar la unele dintre ele nu se întrebuinţeaza întreaga cantitate rezultată.

Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape:

1 Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică de produs principal,

aplicând procedeul diviziunii simple:

C =

n

j

n

i

qj

Chi

1

1 în care

C= cost mediu

q = cantitatea fabricată din fiecare produs;

i= articol de calculaţie;

j= felul produselor

2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de substanţe,

pierderi tehnologice, reutilizări etc., astfel:

Page 52: Conta Gestiune Curs

Ce = u

f

qCxq

unde:

Ce = cost unitar efectiv;

qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;

qu = cantitatea unilizată dintr-un anumit produs;

Deci se majorează costul cantităţii utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin în cazul unor

produse.

Exemplu: Se presupune că într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de

electoliză a clorurii de sodiu sunt de 22.550.000 lei, iar producţia obţinută este formată din: 500.000

t leşie de sodă caustică, 2000 t hidrogen şi 400.000 t clor. Pe timpul depozitării produselor intervin

pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate, fiind utilizate 1600 t hidrogen şi 350.000 t clor.

Să se calculeze costul unitar al fiecărui produs.

Rezolvare

1. Calculul costului mediu unitar pe produs C= 22.550.000/ (500.000+2000+400.000) = 25 lei/t

2. Calculul costului unitar efectiv pentru cantităţile de hidrogen şi clor utilizate:

- în cazul hidrogenului

Ce = (25 lei/t x 2000)/1600 = 31,25 lei/t

- în cazul clorului

Ce = (25 lei/t x 400.000)/350.000 = 28,57 lei/t

Notă, Costul unitar efectiv pe tona de leşie de sodă caustică este de 25 lei, cât pentru cantitatea

teoretică, întrucât un există pierderi, iar costul unitar efectiv al cantităţii de hidrogen utilizată se

majorează cu 6,25 lei/t faţă de costul mediu pentru cantitatea teoretică fabricată şi respectiv cu 3,57

lei/t faţă de costul mediu în cazul clorului.

3.4 Procedee de calcul a costului unitar la producţia secţiilor cu activitate interdependentă

Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de fabricaţie independentă sunt necesare în

cadrul unor unităţi cu activitate industrială în care au loc livrări reciproce de produse, lucrări şi

servicii între secţii sau ateliere pentru nevoile lor de producţie.

Producţia auxiliară poate fi omogenă când se obţine un singur produs / serviciu (centrala

electrică, centrala de apă, sector transport, etc.) sau eterogenă când se obţine o gamă variată de

produse şi servicii (atelier întreţinere şi reparaţii).

Page 53: Conta Gestiune Curs

Producţia auxiliară poate avea următoarele destinaţii:

1) producţie furnizată secţiilor de bază din întreprindere (principala destinaţie);

2) producţie furnizată sectorului administrativ şi de desfacere;

3) producţie furnizată altor secţii auxiliare;

4) consum în cadrul aceleaşi secţii;

5) producţia livrată în afară.

Producţia produsă şi consumată în cadrul aceluiaşi atelier sau secţie auxiliară, va majora

costul prestaţiei către celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raportează la cantitatea

totală produsă de secţia respectivă din care se scade cantitatea consumată pentru nevoi proprii.

Consumul propriu măreşte costul prestaţiilor pentru că din total producţie se scade

autoconsumul.

Constatăm că, consumul intern în final este suportat pe costurile secţiilor beneficiare, altele decât cele care le-au produs. Consumul propriu nu implică înregistrarea în contabilitatea de gestiune întrucât toate cheltuielile centrului se raportează la volumul producţiei decontate celorlalte sectoare. Calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă se poate efectua folosind

următoarele procedee:

a) fără luarea în considerare a prestaţiilor reciproce (la calculaţiile pentru produse noi,

calculaţia de proiect);

b) evaluarea decontărilor reciproce la un cost prestabilit

cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente

sau

cost prestabilit = cost planificat,

procedeu ce se poate folosi numai în cazul secţiilor sau atelierelor cu producţie omogenă.

c) procedeul calculelor iterative (reiterării) constă în efectuarea unor preluări repetate şi

succesive de către secţiile primitoare a unor cote părţi din cheltuielile secţiei furnizoare, cote ce sunt

proporţionale cu volumul fizic al producţiei preluate de aceste secţii. Repetarea calculelor se face

până în momentul în care se obţin diferenţe de cheltuieli nesemnificative rămase nerepartizate. Se

parcurg următoarele etape:

Page 54: Conta Gestiune Curs

1. se determină ponderea producţiei livrate fiecărei secţii beneficiare în totalul producţiei

realizate: i

ijij Q

qk , unde: qij - producţia livrată de secţia „i” către secţia „j”

Qi – producţia totală a secţiei „i”

2. se determină cota parte din cheltuielile cij prin înmulţirea costurilor totale ale secţiei „i” cu

ponderea kij: cij = CTi * kij. Aceste calcule de pondere a cheltuielilor totale a secţiei

furnizoare se efectuează astfel:

- la prima secţie furnizoare se aplică ponderile kij numai asupra cheltuielilor iniţiale

ale secţiei furnizoare;

- pentru secţia a doua ponderile kij se aplică la cheltuielile iniţiale la care se mai

adaugă costul prestaţiilor primite de la secţia 1;

- întrucât la fiecare secţie mai apar cheltuieli care nu au fost luate în calcul la

repartizarea efectuată în prima rundă, repetăm calculele;

- calculele de ponderare continuă până în momentul în care rezultatele obţinute prin

înmulţire reprezintă valori mici neglijabile;

- calculul costului unitar al produselor şi serviciilor care se vor deconta secţiilor

principale de producţie, sectorului administrativ şi sectorului de desfacere se

realizează după formula:

decontatpropriu

dpiu Qconsum-Q

CCCC

, unde: Ci – cheltuieli iniţiale

Cp – cheltuieli preluate

Cd – cheltuieli decontate

Exemplu O societate comercială cu activitate industrială, în care funcţionează trei secţii(

centrală electrică CE, centrala termică CT şi centrală de apă CA). Situaţia cheltuielilor de

producţie,a producţiei obţinute şi destinaţia acestora se prezintă astfel:

Destinaţia producţia Nr.crt Secţii aux.

producătoare

Cheltuieli de

producţie

Producţia

obţinută CE CT CA Alte secţii

1 CE 147.000 42.000 KWh 6006 8400 27.594

Page 55: Conta Gestiune Curs

2 CT 13.400 400Gcal 50 200 150

3 CA 88.600 8000 mc 696 1304 6000

Se cere: Să se determine costul unitar al unui kw, Gcal si al uni mc de apă folosind procedeul

reiterării.

1. Ponderea producţiei livrate secţiei auxiliare beneficiare în totalul producţiei secţiei

auxiliare furnizoare

Secţia beneficiară Secţia furnizoare CTB CAB

CEF K =420006006 =0,143 K=

420008400 =0,2

CEB CAB

CTF K =40050 = 0,125 K=

400200 =0,50

CAF K= 8000696 = 0,087 K=

80001304 = 0,163

2. Se determină cheltuielile aferente producţiei livrate fiecărei secţii auxiliare beneficiare

Iteraţia 1

Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare

Secţia beneficiară Secţia furnizoare CTB CAB

CEF 0,143 x 147.000=21.021 0,2 x 147.000= 29.400 CEB CAB

CTF 0,125 x (13.400+21021)= 4302,62 0,50(13400+ 21.021)=17210,5 CEB CTB CAF 0,087x (88.600+29.400+17.210,5)=11.763,31 0,163 (88600+29400+17210,5)=22.039,31

Iteraţia 2

Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare

Secţia beneficiară Secţia furnizoare CTB CAB

CEF 0,143 x (4302,62+11763,31)=2.297,42 0,2 x (4302,62+11763,31)=3213,18 CEB CAB

CTF 0,125 x (22039,31+2297,42)=3042,09 0,50(22039,31+2297,42)=12168,36 CEB CTB CAF 0,087x (3213,18+12168,36)=1338,19 0,163 (3213,18+12168,36)=2507,19

Iteraţia 3

Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare

Secţia beneficiară Secţia furnizoare CTB CAB

Page 56: Conta Gestiune Curs

CEF 0,143 x (3042,09+1338,19)=626,38 0,2 x (3042,09+1338,19)=876,05 CEB CAB

CTF 0,125 x (2507,19+ 626,38)=391,69 0,50(2507,19+ 626,38)=1566,78 CEB CTB CAF 0,087x (876,05+ 1566,78)=212,52 0,163 (876,05+ 1566,78)=398,18

Iteraţia 4

Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare

Secţia beneficiară Secţia furnizoare CTB CAB

CEF 0,143 x (391,69+212,52)=86,40 0,2 x (391,69+212,52)=120,84 CEB CAB

CTF 0,125 x (398,18+86,40)=60,57 0,50(398,18+86,40)=242,29 CEB CTB CAF 0,087x (120,84+242,29)=31,59 0,163 (120,84+242,29)=59,19

Iteraţia 5

Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare

Secţia beneficiară Secţia furnizoare CTB CAB

CEF 0,143 x (60,57+31,59)=13,17 0,2 x (60,57+31,59)=18,43 CEB CAB

CTF 0,125 x (59,19 + 13,17) = 9,04 0,50(59,19 + 13,17)= 36,18 CEB CTB CAF 0,087x = (18,43+36,18)= 4,75 0,163 (18,43+36,18)= 8,9

Determinarea costului unitar

decontatpropriu

dpiu Qconsum-Q

CCCC

, unde: Ci – cheltuieli iniţiale

Cp – cheltuieli preluate

Cd – cheltuieli decontate

D 921/CE C D 921/CT C D 921/CA C Chi 147.000 Chi 13.400 Chi 88.600 4302,62 21021 21021 4302,62 17210,5 11763,31 11763,31 29400 22039,31 17210,5 29400 22039,31 3042,09 2297,42 2297,42 3042,09 3213,18 1338,19 1338,19 3213,18 2507,19 12168,36 12168,36 2507,19 391,69 626,38 626,38 391,69 876,05 212,52 212,52 876,05 398,18 1566,78 1566,78 398,18 60,57 86,40 86,40 60,57 120,84 31,59 31,59 120,84 59,19 242,29 242,29 59,19 9,04 13,17 13,17 9,04 18,43 4,75

Page 57: Conta Gestiune Curs

4,75 18,43 8,9 36,18 36,18 8,9 168.156,37 57.672,87 62457,14 39030,12 153.452,61 38.363,13

Cu/ kwh =14406000.42

87,672.5737,156.168 =4,003 lei/kwh

Cu/ Gcal= 250400

12,3903014,457.62 = 156,18 lei/gcal

Cu/mc apa = 20008000

13,363.3861,452.153 =19,18 lei/mc apa

d) procedeul algebric

Acest procedeu presupune calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă cu

ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel:

1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a diferitelor secţii

sau ateliere ca o necunoscută şi se notează cu X, Y, Z;

2. Se formează sistemul de ecuaţii pe baza următorului principiu: producţia fiecărei secţii

evaluată în funcţie de costul său unitar, care este o necunoscută, este egală cu cheltuielile iniţiale

ale secţiei producătoare la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite de la celelalte secţii

evaluate în funcţie de costul lor unitar, care este tot o necunoscută.

3. Se rezolvă sistemul de ecuaţii

Exemplu O societate comercială cu activitate industrială, în care funcţionează trei secţii

(secţia de transformatori ST, centrala termică CT şi centrală de apă CA). Situaţia cheltuielilor de

producţie,a producţiei obţinute şi destinaţia acestora se prezintă astfel:

Destinaţia producţia Nr.crt Secţii aux.

producătoare

Cheltuieli

de

producţie

Producţia

obţinută ST CT CA Alte secţii

1 ST 1.800.000 240.000 kwh 43.200kwh 24.000kwh 172.800

2 CT 1.200.000 1.200Gcal 48 108 1044

3 CA 480.000 192.000 mc 9.600 153.600 - 28.800

Se cere: Să se determine costul unitar al unui kwh, Gcal si al uni mc de apă folosind

procedeul algebric

Se notează cu X - costul unitar al unui kwh

Y- costul unitar al unei Gcal

Z - costul unitar al unui mc

Page 58: Conta Gestiune Curs

Se formează următorul sistem de ecuaţii

ST 240.000X = 1.800.000 + 48Y + 9600Z

CT 1200Y = 1.200.000 + 43.200X + 153.600Z

CA 192.000Z = 480.000 + 24.000X + 108 Y

Rezolvând acest sistem de ecuaţii rezultă următoarea soluţie X = 8,05 lei/ kwh, Y= 1874,03

lei/Gcal, Z = 4,56 lei/mc

Tema 4 Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

4.1 Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţia contabilă

Contabilitatea de gestiune poate fi organizată în funcţie de specificul activităţii astfel:

- utilizând conturile specifice;

- prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;

- cu ajutorul evidenţei tehnico- operative.

Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât

sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă

de opţiuni.

Lista conturilor trebuie să fie adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv:

- evidenţierea fluxului costurilor;

- determinarea costurilor aferente stocurilor;

- determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează;

- efectuarea de previziuni;

- determinarea diferenţelor de cost.

Sistemul de conturi din clasa 9 “ Conturi de gestiune” permite în principiu contabilizarea

următoarelor operaţiuni:

- preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri;

- înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare în structurile: cheltuieli directe ( pe

produse, lucrări şi servicii) şi cheltuieli indirecte ( pe secţii ateliere, departamente);

- determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie existente la

sfârşitul perioadei de gestiune;

- stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale

producţiei şi preţurile de înregistrare ( costurile prestabilite) ale acesteia.

Page 59: Conta Gestiune Curs

Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în

bilanţul contabil, deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în

contabilitatea financiară.

Menţionăm de asemenea că, aceste conturi au o funcţie contabilă elastică în ceea ce priveşte

debitarea şi creditarea lor, întrucât, aşa cum am afirmat, modul de organizare a contabilităţii de

gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi

necesităţile proprii de informare.

Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe, şi anume:

Grupa 90 Decontări interne, ce cuprinde următoarele conturi

901 Decontări interne privind cheltuielile

902 Decontări interne privind producţia obţinuta

903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

Grupa 92 Conturi de calculaţie, ce cuprinde următoarele conturi

921 Cheltuielile activităţii de baza

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

923 Cheltuieli indirecte de producţie

924 Cheltuieli generale de administraţie

925 Cheltuieli de desfacere

Grupa 93 Costul producţiei cuprinde urm[toarele conturi

931 Costul producţiei obţinute

933 Costul producţiei in curs de execuţie

Funcţiunea conturilor din grupa 90 – „Decontări interne”

Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglindă care asigură autonomia

contabilităţii de gestiune faţă de contabilitatea financiară.

Contul 901 – „Decontări interne privind cheltuielile” (P)

Se debitează: Se creditează: numai la sfârşitul perioadei de calculaţie cu : - decontarea producţiei obţinute la cost efectiv prin creditul contului 931 - decontarea costului subactivităţii prin creditul contului 902 - decontarea producţiei neterminate la cost

- în cursul perioadei de calculaţie, cu cheltuielile efective de exploatare preluate din contabilitatea financiară în corespondenţă cu debitul conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie” (921, 922, 923, 924, 925)

Page 60: Conta Gestiune Curs

efectiv prin creditul contului 933 În urma decontărilor către contabilitatea financiară a costurilor efective determinate prin

contabilitatea de gestiune contul 901 se soldează.

Contul 902 – „Decontări interne privind producţia obţinută” este cont de pasiv după funcţia

contabilă, iar după natura soldului este cont bifuncţional. Acest cont evidenţiază decontările între

subunităţi privind producţia obţinută dar are şi rolul de a determina diferenţele de preţ între costul

efectiv şi cel prestabilit.

Se debitează Se creditează la sfârşitul lunii cu: - valoarea producţiei obţinute la cost efectiv prin creditul contului 921

în cursul lunii cu: - valoarea producţiei obţinute în cost prestabilit prin debitul contului 931 la sfârşitul lunii cu: -diferenţele de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit în corespondenţă cu debitul contului 903 -pentru închidere, contul se va credita în corespondenţă cu debitul contului 901.

La sfârşitul lunii se soldează.

Contul 903 – „Decontări interne privind diferenţele de preţ” (A) are rolul de a evidenţia la

sfârşitul lunii diferenţele de preţ între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul prestabilit al

acesteia.

Se debitează Se creditează -la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ în corespondenţă cu creditul contului 902 astfel: - în negru pentru diferenţele nefavorabile - în roşu pentru diferenţele favorabile

la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ aferente producţiei finite, repartizate prin debitul contului 931.

Contul nu prezintă sold.

Funcţiunea conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie”

Cu ajutorul acestor conturi se realizează colectarea cheltuielilor pe destinaţii. Sunt conturi de

activ.

Page 61: Conta Gestiune Curs

Contul 921 – „Cheltuielile activităţii de bază” (A) colectează pe debit cheltuielile aferente

activităţii de bază şi decontează pe credit costurile efective ale producţiei finite şi ale celei

neterminate

Se debitează Se creditează - în cursul lunii, cu cheltuielile directe aferente activităţii de bază preluate din CF10 prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii, cu cheltuielile indirecte de producţie şi de administraţie generală repartizate prin creditul conturile 923, 924 - cu costurile efective ale secţiilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922 - la sfârşitul lunii, cu cheltuielile de desfacere în corespondenţă cu contul 925

Se creditează: - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate prin debitul contului 933 - la finele lunii, cu valoarea producţiei finite în cost efectiv în corespondenţă cu debitul contului 902

Contul se soldează. unde, CF= contabilitate financiară

În funcţie de metoda de calculaţie aleasă, contul 921 se detaliază pe analitice: pe produse,

lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, etc.

Contul 922 – „Cheltuielile activităţii auxiliare” (A) colectează pe debit cheltuielile efective

preluate din CF şi se creditează cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiază de

activitatea auxiliară. Contul se detaliază pe analitice pe fiecare sector auxiliar.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii, cu cheltuielile preluate din CF aferente activităţii auxiliare prin creditul contului 901, - decontările reciproce prin creditul contului 922 în analitic, -la sfârşitul luni, cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie repartizate raţional în costul producţiei auxiliare destinată vânzării, prin creditul contului 924

- decontările reciproce prin debitul contului 922 în analitic, - la sfârşitul lunii, cu costurile aferente producţiei neterminate prin debitul contului 933 - la sfârşitul lunii, cu costurile efective aferente producţiei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 şi mai rar 921, - la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei marfă prin debitul contului 902

Se soldează după decontarea costurilor efective aferente activităţii auxiliare.

Contul 923 – „Cheltuielile comune ale secţiilor” (cheltuielile indirecte de producţie) (A) ţine

evidenţa cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secţii de producţie. Deşi sunt cheltuieli 10 CF= contabilitate financiară

Page 62: Conta Gestiune Curs

indirecte faţă de obiectul de calculaţie, ele sunt totuşi cheltuieli directe faţă de centrul de costuri. Se

detaliază pe analitice pe fiecare secţie productivă în parte.

În categoria cheltuielilor comune secţiilor se includ cheltuielile de întreţinere şi funcţionarea

a utilajelor şi cheltuielile generale ale acestora.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii cu cheltuielile comune ale secţiilor preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de activităţile auxiliare prin creditul contului 922

- la sfârşitul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921 - la sfârşitul lunii cu decontarea costului subactivităţii prin debitul contului 902

După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, contul se soldează.

Contul 924 – „Cheltuielile generale de administraţie” (A) colectează toate cheltuielile

indirecte ale întreprinderii atât faţă de obiectele de calculaţie, cât şi faţă de locurile generatoare de

costuri.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea generală a întreprinderii prin contul 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922

- la sfârşitul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrărilor şi serviciilor auxiliare prestate terţilor prin debitul contului 922 şi asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921

Dacă aceste cheltuieli generale de administraţie nu se includ în costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul întreprinderii, caz în care se creditează în corespondenţă cu debitul contului 902.

După repartizare, contul se soldează.

Contul 925 – „Cheltuielile de desfacere” (A) colectează şi repartizează toate cheltuielile

legate de producţia vândută ( cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare, depozitare,

înmagazinare, conservare, asigurare)

Se debitează Se creditează - în cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /distribuţia producţiei prin contul 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin

- la sfârşitul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului producţiei prin contul 921,

Page 63: Conta Gestiune Curs

contul 922

În urma repartizării, contul se soldează.

Funcţiunea conturilor din grupa 93 – „Costul producţiei”

Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evidenţiază producţia finită şi respectiv cea

neterminată. Sunt conturi de activ şi funcţionează astfel:

Contul 931 – „Costul producţiei obţinute” (A) ţine evidenţa producţiei finite sau a lucrărilor

executate şi a serviciilor prestate.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii la cost prestabilit al producţiei obţinute prin contul 902 - diferenţele de preţ aferente producţiei finite obţinute prin contul 903

- la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a produselor finite decontate CF prin contul 901

La sfârşitul lunii, contul se soldează.

Contul 933 – „Costul producţiei în curs de execuţie” (A) ţine evidenţa producţiei

neterminate la cost efectiv.

Se debitează Se creditează - la sfârşitul lunii cu valoarea producţiei neterminate în cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922

- la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate decontate CF prin contul 901

La sfârşitul lunii, contul se soldează.

4.2 Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de

producţie

Ţinând seama de legăturile care există între cheltuielile de producţie şi diferitele locuri sau

produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv de posibilitatea de identificare şi de delimitare a

cheltuielilor pe locurile sau produsele în cauză, de gradul de finisare a producţiei, de rolul care îl au

diferitele secţii în procesul de producţie, adică de destinaţia producţiei lor şi ordinea în care acestea

se consumă productiv în întreprindere, lucrările de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului

efectiv se desfăşoară într-o anumită succesiune logică, strict determinată , ale cărei etape se prezintă

în continuare

Page 64: Conta Gestiune Curs

4.2.1 Colectarea cheltuielilor de producţie.

În acestă etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri ( produse, lucrări,

servicii, comenzi etc.) ca obiecte de calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de

activitate în funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţii. Această operaţie

se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din

contabilitatea financiară şi ordonarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune, debitându-se

conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte şi creditându-se contul

901” Decontări interne privind cheltuielile”, atfel:

1. Înregistrarea colectării cheltuielilor directe

921” Cheltuielile activităţii de baza ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

2. Înregistrarea colectării cheltuielilor activităţilor auxiliare

922” Cheltuielile activităţii auxiliare ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

3. Înregistrarea colectării cheltuielilor indirecte de producţie ( cheltuieli de întreţinere şi

funcţionare utilaje şi cheltuieli generale de secţie), a cheltuielilor generale de administraţie şi

a cheltuielilor de desfacere

% 923” Cheltuieli indirecte de producţie” 924 “ Cheltuieli generale de administraţie” 925 “ Cheltuieli generale de desfacere”

= 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

4.2.2 Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile

auxiliare pentru nevoile lor de producţie

Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare necesită cunoaşterea

costului efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor reciproce, dar pentru calculul acestuia este

necesară decontarea livrărilor reciproce. În astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al prestaţiilor

reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se decontează fie la costul efectiv al

producţiei precedente, fie ca costul prestabilit al perioadei curente, fie prin utilizarea altor procedee.

Page 65: Conta Gestiune Curs

Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu

ajutorul contului sintetic 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare” ce corespund fiecărei secţii

auxiliare în parte. Astfel, se debitează conturile care reprezintă secţiile auxiliare consumatoare de

produse, lucrări şi servicii şi se creditează conturile analitice corespunzătoare secţiilor furnizoare

respective, fără ca prin aceasta să se altereze rulajul contului sintetic. Astfel,

922” Cheltuielile activităţii auxiliare ” secţia consumatoare

= 922” Cheltuielile activităţii auxiliare ” secţia furnizoare

4.2.3 Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei respective, consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii.

Această operaţie de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare se reflectă în contabilitate

prin debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare locurilor de activitate ( de cheltuieli)

consumatoare, respectiv 921 Cheltuielile activităţii de baza, 923 Cheltuieli indirecte de producţie,

924 Cheltuieli generale de administraţie, 925 Cheltuieli de desfacere etc. pe analiticile

corespunzătoare şi creditarea contului 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare.

Repartizarea şi decontarea cheltuielilor aferente activităţilor auxiliare în funcţie de destinaţie

% 923” Cheltuieli indirecte de producţie” 924 “ Cheltuieli generale de administraţie” 925 “ Cheltuieli generale de desfacere”

= 922” Cheltuielile activităţii auxiliare ”

4.2.4 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază.

Această operaţie, se face aşa cum s-a arătat, proporţional cu o anumită bază sau criteriu convenţional de repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Deci proporţia în care se face repartizarea trebuie stabilită, încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie care să corespundă cât mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din cadrul unităţii în cauză, drept criterii sau baze de repartizare, după cum am prezentat anterior, pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul de orelor de funcţionare a utilajelor etc. baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natură pentru toate produsele asupra cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o anumită perioadă de gestiune.

Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie în costul efectiv al produselor fabricate în cadrul secţiilor respective se face prin debitarea contului 921

Page 66: Conta Gestiune Curs

Cheltuielile activităţii de baza şi creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producţie, care în urma acestei operaţiuni se soldează.

921” Cheltuielile activităţii de baza ” = 923” Cheltuieli indirecte de producţie”

În situaţia în care condiţiile generale de exploatare justifică luarea în considerare la calculul costului efectiv al producţiei şi a cheltuielilor generale de administraţie, precum şi a cheltuielilor de desfacere, etapele trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.

4.2.5 Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate de întreprindere. Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie care se face, pe baza

coeficienţilor diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli ( cheltuieli de întreţinere şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale de secţie) sau pe bază de coeficienţi selectivi, repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se face pe bază de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculează, ca şi în cazul precedent, în funcţie de o anumită bază sau criteriu de repartizare, care poate să fie una din cheltuielile directe amintite în etapa anterioară, dar, în general, baza de repartizare în acest caz o constituie costul de producţie, bineînţeles, cu luarea în considerare la numărător a cheltuielilor generale de adminsitraţie.

Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie în costul efectiv al produselor gabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activităţii de baza şi a contului 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare, dacă producţia auxiliară este destinată vânzării terţilor sau sectorului propriu de investiţii şi deci are caracterul de producţie marfă şi creditarea contului 924 Cheltuieli generale de administraţie, care în etapa acestei operaţii se soldează.

% 921” Cheltuielile activităţii de baza ” 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

= 924“Cheltuieli generale de administraţie”

4.2.6 Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate şi vândute Această etapă reprezintă, de asemenea o etapă necesară în anumite condiţii de exploatare şi

presupune adăugarea la costul de producţie al produselor, pe lângă o cotă de cheltuieli generale de administraţie, şi a cheltuielilor de desfacere pe care le-a ocazionat, iar în cazul în care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii.

Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere în costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activităţii de baza şi a contului 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare, numai pentru producţia- marfă rezultată de la aceste activităţi, dacă a necesitat cheltuieli de desfacere şi creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere care în etapa acestei operaţii se soldează.

Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de adminsitraţie şi, respectiv, de cheltuieli desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

După repartizarea cheltuielilor indirecte pe producţie şi a cheltuielor generale de administraţie, în denitul contului 921” Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate la sfârşitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Aceste cheltuieli reprezintă costul efectiv total

Page 67: Conta Gestiune Curs

al producţiei întreprinderii şi sunt încorporate o parte în costul efectiv al producţiei finite, iar o altă parte în costul efectiv al producţiei în curs de execuţie existente în secţii la sfârşitul anului.

%

921” Cheltuielile activităţii de baza ” 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

= 925“Cheltuieli de desfacere”

4.2.7 Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie

Sub aspect cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii la

locurile de muncă, de control, de depozitare, special amenajate etc. iar sub aspect valoric, prin evaluare, operaţie care se face, de regulă, la cost efectiv, ţinând seama de gradul de finisare tehnică, adică de numărul fazelor de fabricaţie parcurse şi stadiul de prelucrare în care se află. O dată stabilit costul producţiei în curs de execuţie acesta se reflectă în contabilitate prin debitarea contului 933” Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditarea contului 921” Cheltuielile activităţii de baza ”, dacă rezultă din activitatea de bază şi, respectiv, a contului 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare” dacă rezultă din activităţile auxiliare. 933 Costul producţiei in curs de execuţie

= 921” Cheltuielile activităţii de baza ”

Prin scăderea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie astfel stabilită din totalul cheltuielilor de producţie aflate în debitul contului 921” Cheltuielile activităţii de baza ” şi, respectiv, 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se obţine suma cheltuielilor efective aferente producţiei finite, respectiv costul efectiv al acestei producţii. Determinarea corectă a costului producţiei în curs de execuţie prezintă o importanţă deosebită pentru calcularea cu exactitate a costului producţiei finite, precum şi a altor indicatori de eficienţă ai activităţii întreprinderii, derivaţi din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilităţii etc. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie conduce la diminuarea nejustificată a costului producţiei finite, majorând în mod artificial profitul, respectiv rata rentabilităţii. După cum subevaluarea producţiei în curs de execuţie are efecte inverse, de asemenea cu influenţe nefavorabile asupra activităţii întrepriderii. 4.2.8 Calculul costului efectiv pe unitate de produs, decontarea producţiei obţinute şi stabilirea diferenţelor de preţ Acesată operaţie se face, de regulă, prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada în care de referă cheltuielile respective, după următorul model de calcul:

Ctu = Qj

Chin

i1 , în care

Ctu = reprezintă costul unitar; Ch- cheltuielile aferente producţiei finite; Q- cantitatea de produse finite obţinute;

Page 68: Conta Gestiune Curs

i - articole de calculaţie; j – obiectul de calculaţie ( produs, lucrare, serviciu) Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfârşitul lunii se face decontarea producţiei finite

obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „ Decontări interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921” Cheltuielile activităţii de bază”, şi respectiv, 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dacă este cazul, care se închid.

902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

= 921” Cheltuielile activităţii de baza ”

În urma acestei înregistrări se poate determina, cu ajutorul contului 902 „ Decontări interne

privind producţia obţinută” diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al producţiei finite, care se trece în contului 903” Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

D 902 C

Cost efectiv Cost prestabilit

Sold creditor =diferenţă favorabilă Sold debitor=diferenţă nefavorabilă

- Înregistrările în contabilitate

903 “Decontări interne privind diferenţele

de preţ (cost) ”

= 902 “Decontări interne

privind producţia

obţinută”

- în negru pentru diferenţele nefavorabile - în roşu pentru diferenţele favorabile

4.2.9 Înregistrarea obţinerii producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri antecalculate/

standard

931” Costul producţiei obţinute ”

= 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

4.2.10 Închiderea costurilor la sfârşitul lunii :

Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ ”

931 “ Costul producţiei obţinute” = 903 “Decontări interne

privind diferenţele de preţ

(cost) ”

- în negru pentru diferenţele nefavorabile - în roşu pentru diferenţele

favorabile

Page 69: Conta Gestiune Curs

contul 931 “ Costul producţiei obţinute”

901 “Decontări interne privind cheltuielile” = 931 “ Costul producţiei obţinute”

Contul 933 “ Costul producţiei in curs de execuţie”

902 “Decontări interne privind producţia

obţinută”

= 933 “Costul producţiei in curs de execuţie”

- conturile 901 “Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 “Decontări interne privind

producţia obţinută”

901 “Decontări interne privind cheltuielile” = 902 “Decontări interne privind producţia

obţinută”

Exemplu de înregistări ale unor operaţiuni atât în contabilitatea financiară cât si în

contabilitatea de gestiune

În cadrul unui societăţi comerciale ce are ca secţie de bază un laborator de patiserie în luna ianuarie anul N , au avut loc următoarele operaţiuni.

Să se analizeze şi să se înregistreze aceste operaţiuni atât în contabilitatea financiară cât si în contabilitatea de gestiune

Page 70: Conta Gestiune Curs

Explicaţie operaţiune Înregistrări în contabilitatea financiară

Înregistrări în contabilitatea de gestiune

1 Aprovizionare cu materii prime in valoare de 20.000 lei, pe bază de factura acestea vor fi stocate în magazia laboratorului

= 301Mag 4426

401 24800 lei 20.000 lei 4.800 lei

2 Se transferă materii prime de la magazie în laborator în valoare de 20.000 lei

301 Lab 301Mag

20.000 lei

3 Se aprovizionează cu materii prime în valoare de 200 lei, TVA 24%, pe bază de factură

= 301Lab 4426

401 248 lei 200 lei 48 lei

4 Consum de materii prime pentru 10.000 buc din prajitura X la un pret de 1.15 lei/buc şi 6000 buc din prăjitura Y la un preţ de 1,5 lei/ buc

601 301Lab 20.500 lei % 921X 921Y

901 20.500 lei 11.500 lei 9.000 lei

5 Salariile muncitorilor direct productivi din laborator in valoare de 3000 lei pentru prajitura X si 2000 lei pentru prajitura Y

641 421 5000 lei % 921X 921Y

901 5000 lei 3000 lei 2000 lei

6 Contribuţii la asigurari ( sociale, de sanatate si de somaj in procent de 26,5% ) aferente muncitorilor direct productivi

645 431 1325 lei % 921X 921Y

901 1325 lei 795 lei 530 lei

7 Consum de obiecte de inventar in valoare de 500 lei pentru laborator si 200 lei pentru sectorul administrativ

603 303 700 lei % 923 924

901 700 lei 500 lei 200 lei

8 Consum de materiale consumabile in valoare de 1.600 lei pentru laborator si 800 lei pentru sectorul administrativ

3028 6028 2.400 lei % 923 924

901 2400 lei 1.600 lei 800 lei

9 Salarii aferente salariatilor indirect productivi din laborator in valoare de 5000 lei şi salariaţilor din sectorul administrativ in valoare de 3.000 lei

641 421 8000 lei % 923 924

901

8000 lei 5000 lei 3000 lei

10 Contribuţii la asigurări sociale in valoare de 1040 pentru salariatii indirect productivi din laborator si 624 lei pentru salariaţii din sectorul administrativ

6451 4311 1664 lei % 923 924

901

1664 lei 1040 lei 624 lei

11 Contribuţii la asigurări sociale de sanatate în valoare de 260 pentru salariatii indirect productivi din laborator si 156 lei pentru salariaţii din sectorul administrativ

6453 4313 416 lei % 923 924

901

416 lei 260 lei 156 lei

12 Contribuţii la asigurări sociale de şomaj în valoare de 25 lei pentru salariatii indirect productivi din laborator si 15 lei pentru salariaţii din sectorul administrativ

6452 4371 40 lei % 923 924

901

40 lei 25 lei 15 lei

13 Amortizarea mijloacelor fixe in valoare de 2.500 lei aferentă laboratorului si 800 lei pentru sectorul administrativ

6811 281 3300 lei % 923

901

3.300 lei 2.500 lei

Page 71: Conta Gestiune Curs

În cadrul unui societăţi comerciale ce are ca secţie de bază un laborator de patiserie în luna ianuarie anul N , au avut loc următoarele operaţiuni.

Să se analizeze şi să se înregistreze aceste operaţiuni atât în contabilitatea financiară cât si în contabilitatea de gestiune

921 X D C

921Y D C

923 D C

11.500 9.000 500 3.000 2.000 1.600 6.555 5.170 5.000 775 530 1.040 1.830 700 260 Sold 20.000 Sold 16.000 25

11 11.725 lei reprezinta soldul contului 923

924 800 lei 14 Servicii prestate de terţi ( transport,

posta telefon etc) in valoare de 960 lei, TVA 24% din care 800 pentru laborator

%= 628 4426

401 1190,4 lei 960 lei 230,4 lei

% 923 924

901

960 lei 800 lei 160 lei

15 Obţinerea produselor finite la cost standard, astfel: Prajitura X 10.000 buc la un cost de 2,1 lei/ buc Prajitura Y, 6000 buc la un cost de 2,6 lei/buc

345 711 41.200 lei 931X

931Y

902X

902Y

21.000 lei 15.600 lei

16 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie ( comune laboratorului) în funcţie de consumul de materii prime

K = 000.9500.11

725.11

= 0.5711

Cheltuieli indirecte aferente produsului X = 0,57 x 11.500 = 6555 lei Cheltuieli indirecte aferente produsului Y = 11725 -6555 lei = 5170

% 921x 921Y

923 11725 lei 6555 lei 5170 lei

17 Productia neterminata la sfârsitul perioadei in valoare de 1830 pentru produsul X si 700 pentru produsul Y

331 711 2530 lei 933 % 921x

921Y

1830 lei 700 lei

18 Decontarea producţiei la cost efectiv 902X 902Y

921x 921Y

20.000lei 16.000 lei

19 Inregistrarea diferenţelor de cost -la produsul X cost efectiv 20.000 lei , cost standard 21.000 lei - la produsul Y cost efectiv 16.000 lei, cost standard 15.600

-

348 711 -600 903X 903Y

902X 902Y

-1000 lei 400 lei

Page 72: Conta Gestiune Curs

2500 800 1.600 11.725 Sold 0

4.3 METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A

COSTURILOR

Metoda constituie calea sau modul de a cerceta şi de a interpreta fenomenele cuprinse în

obiectul de studiu al unei discipline. Prin ea ştiinţa respectivă pătrunde în esenţa fenomenelor pe

care le studiază şi, elucidând legăturile de interdependenţă dintre ele, descoperă legile mişcării lor.

Cu ajutorul metodei sunt depăşite aparenţele imediate şi sunt puse în lumină relaţiile cu caracter de

legităţi existente între fenomenele studiate.

Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfăşurate prin

intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea

de calculaţia costurilor.

Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de conducere

prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelaţia dintre cheltuielile de

producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a ocazionat.

Putem clasifica metodele de calculaţie a costurilor după o serie de criterii.

În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie se clasifică în:

1) Metode de calculaţie care au ca scop determinarea costului produselor, lucrărilor sau

serviciilor.

2) Metode de calculaţie care urmăresc obţinerea altor informaţii necesare

managementului firmei.

După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, metodele de calculaţie se pot grupa în

următoarele categorii:

Metode clasice:Metoda globală, Metoda pe faze de fabricaţie, Metoda pe comenzi

Sisteme şi metode evoluate: Metoda normativă, Metoda standard-cost, Metoda THM,

Metoda direct-costing, Metoda PERT-COST, Metoda G.P., Analiza valorii

În funcţie de entităţile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:

Page 73: Conta Gestiune Curs

- Metode de calculaţie pe purtători de costuri;

- Metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli;

- Metode de calculaţie cu caracter mixt.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, există:

- Metode de calculaţie limitative (metode parţiale);

- Metode de calculaţie absorbante (globale, full-costing).

După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a

activităţii productive a unităţii economice, distingem următoarele metode de calculaţie:

- Metode de calculaţie previzionale;

- Metode de calculaţie istorice (cu caracter postfaptic).

Pentru a fi utile, mai ales în ultimele două faze ale procesului de management (operativă şi de

comensurare şi interpretare a rezultatelor), informaţiile rezultate din conţinutul economic al

costurilor necesită parcurgerea mai multor etape:

1) Organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie prin folosirea metodelor contabilităţii pe

obiectul de calculaţie (faze, comenzi, produse), pe felul de activităţi şi, mai ales, pe felul de

cheltuieli;

2) Separarea cheltuielilor privind producţia în funcţie de gradul ei de finisare;

3) Calcularea costului unitar;

4) Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.

Fiecare sistem sau metodă de calculaţie prezintă etape distincte, iar aplicarea lor în cadrul

unităţilor economice depinde de o serie de factori:

structura organizatorică a firmei presupune împărţirea activităţii productive în secţii şi

ateliere. Cu cât structura organizatorică este de dimensiuni mai mari, cu atât delimitările

cheltuielilor pe fabrică, secţie, atelier, sector vor fi mai mari şi, în consecinţă, va creşte şi

numărul calculaţiilor de costuri;

complexitatea produselor fabricate. Luând în considerare acest factor, întreprinderile se

caracterizează fie printr-o producţie simplă (producţia de bere), fie intră în categoria

producţiei complexe în care, pe lângă procesele specifice de producţie, există şi activitatea

Page 74: Conta Gestiune Curs

de montaj (producţia de autoturisme). Într-o întreprindere cu producţie simplă numărul

calculaţiilor privind costul pe produs este mult mai mic decât în cazul producţiei complexe;

gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru întreprinderile specializate calculaţia

costurilor este mult simplificată şi mai puţin costisitoare;

gradul de integrare al unităţii. Pentru întreprinderile neintegrate se foloseşte cel mai des

varianta fără semifabricate, spre deosebire de întreprinderile integrate, unde se foloseşte

varianta cu semifabricate;

specificul procesului tehnologic şi modul de organizare a producţiei. În funcţie de tipul de

producţie, întreprinderile se împart în: întreprinderi cu producţie de masă, cu producţie de

serie şi cu producţie individuală. În cazul producţiei de masă se utilizează metoda pe faze, în

cadrul firmelor ce au o producţie individuală se foloseşte metoda pe produs sau pe grupe de

produse şi chiar pe comenzi, iar în cazul producţiei de serie se poate folosi oricare din

metodele menţionate mai sus;

nivelul de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie. Automatizarea procesului

de producţie are drept consecinţă reducerea numărului de documente primare, reducerea

volumului de muncă necesar prelucrării şi contabilizării informaţiilor rezultate din aceste

documente şi, desigur, a numărului de calculaţii intermediare folosite pentru determinarea

costului produsului;

periodicitatea şi momentul efectuării calculaţiilor;

modul de formare, grupare şi evaluare a costurilor;

caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier).

Page 75: Conta Gestiune Curs

Referitor la metodele de organizare a contabilităţii de gestiune şi de calculaţie a costurilor

aş vrea să pun în evidenţă diferitele clasificări propuse în lucrările de specialitate prin figura nr.

Figura nr. Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

Page 76: Conta Gestiune Curs

În continuarea voi prezenta caracteristicile metodelor de bază

4.3.1 METODE CLASICE 4.3.1.1. Metoda globală

În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea de „calculul

diviziunii” sau „calculaţie simplă”. Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează la nivelul

organizaţiilor economice care au o producţie omogenă sau a căror activitate se concretizează în

obţinerea mai multor produse ce se pot transforma, ţinând seama de anumite criterii de echivalenţă,

într-un singur produs convenţional.

În această categorie se cuprind, de exemplu, în cazul producţiei de bază întreprinderile din

industria energetică, din industria cimentului, fabricile de cărămizi etc., iar în cazul producţiei

auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de apă, centralele de frig etc. care sunt

organizate în mod independent.

Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat.

Scopul metodei globale este asigurarea colectării tuturor cheltuielilor de producţie, separate

pe articole de calculaţie sau locuri de producţie şi apoi raportarea lor la cantitatea de producţie

finită obţinută. În acest fel se obţin costuri pe unitate de produs, pe sector de activitate (secţie,

atelier) sau la nivel de organizaţie economică.

Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de producţia omogenă

obţinută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.

Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier, şantier, etc.) şi

cheltuielile general - administrative ale întreprinderii sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-

zise şi se înregistrează în contul de colectare şi repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de

gestiune se transferă în costuri de calculaţie ale produsului pe criterii convenţionale. Totalul

cheltuielilor de producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieli

indirecte.

Costul unitar se calculează prin diviziune simplă, raportând totalul cheltuielilor aferente

producţiei finite la cantitatea de produse, lucrări sau servicii obţinută în perioada la care se referă

cheltuielile respective, modelul de calcul fiind următorul:

Page 77: Conta Gestiune Curs

Ctu = Qi

Ctain

a1

în care: CTu = costul total unitar;

CT = totalul cheltuielilor colectate;

a = felul cheltuielilor;

i = felul produsului;

Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.

Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: globală pe feluri

de costuri şi globală pe locuri sau sectoare de costuri.

Aplicaţi metoda globală

Se presupune o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secţii de bază ( S1 si S2), două secţii auxiliare: centrală electrică (CE) şi centrală de apă (CA), un sector administrativ şi de conducere

În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs ( producţie omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere, unitatea lucrează la întreaga capacitate de producţie. În cursul unei perioade de gestiune se înregistrează următoarele cheltuieli.

1 Denumire cheltuieli Secţii

principale Secţii

auxiliare Sector adm.

Total

S1 S2 CE CA Cheltuieli cu materii prime 30.000 15.000 45.000 Cheltuieli cu materiale consumabile 6.000 4.500 1.200 1.800 1.500 15.000 Chelt. cu salariile muncitorilor direct

productivi 36.000 24.000 60.000

Chelt. cu salariile muncitorilor indirect productivi

12.000 9.000 4.500 1500 3.000 30.000

Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal muncit direct productivi

10.800 7.200 18.000

Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal muncit. indirect productivi

3.600 2.700 1.350 450 900 9000

Chelt.cu amortizarea imob.corp 12.000 9.000 4.500 1.500 3.000 30.000 Din procesul de producţie se obţin 10.000 kg produs finit la un cost standard de 16 lei-kg Să se calculeze costul complet efectiv unitar ştiind că: - energia electică furnizată de centrala electică pentru centrala de apă este in valoare

de 1550 lei - apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică este de 1250 lei

Page 78: Conta Gestiune Curs

- contravaloarea producţiei centralei electrice în sumă de 11250 lei este distribuită astfel :

o la secţia S1 6000 lei o la sectia S2 4000 lei o la sectorul administrativ 1250 lei

- contavaloarea producţiei centralei de apă în sumă de 5550 lei este distribuită astfel. o la secţia S1 2400 lei o la sectia S2 1600 lei o la sectorul administrativ 1550 lei

Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie ( comune de secţie) în sumă de 72.800 lei se face astfel: la secţia S1 42.000lei la sectia S2 30.800 lei.

Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie pe secţii se face în funcţie de costurile de producţie colectate

Costul producţiei în curs de execuţie este în sumă de 27.000 lei din care S1 25.571,6 lei, 1428,4 lei.

Coeficientul de repartizare pentru cheltuielile generale de administraţie se calculeaza astfel K = 11.200/ (118.800 + 77.000) = 0,057 Cota de cheltuieli generale de administraţie ce revin sectiei S1 este de 118.800 x 0,057 =

6771,6, Cota de cheltuieli generale de administraţie ce revin sectiei S2 este de 77000 x 0,057

=4428,4 lei Costul efectiv unitar = 180.000/10.000 kg = 18 lei/kg

Operaţiuni contabile 1 Colectarea cheltuielilor cu materii prime % = 901 60.000 lei

şi materiale consumabile 921/S1 30.000 lei 921/S2 15.000 lei 922/CE 1.200 lei 922/CA 1.800 lei 923/S1 6.000 lei 923/S2 4.500 lei 924 1.500 lei

2 Colectarea cheltuielilor cu salariile muncitorilor direct productivi % = 901 60.000 lei

921/S1 36.000 lei 921/S2 24.000 lei 3 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 30000 lei

muncitorilor indirect productivi 922/CE 4500 lei 922/CA 1500 lei 923/S1 12000 lei 923/S2 9000 lei 924 3000 lei 4 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 17800 lei

Page 79: Conta Gestiune Curs

aferente salariilor muncitorilor direct productivi 921/S1 10800 lei

921/S2 7200 5 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 9000 lei

aferente salariilor muncitorilor indirect productivi 922/CE 1350 lei

922/CA 450 lei 923/S1 3600 lei 923/S2 2700 lei 924 900 lei 6 Colectarea cheltuielilor cu amortizarea % = 901 30000 lei

922/CE 4500 lei 922/CA 1500 lei 923/S1 12000 lei 923/S2 9000 lei 924 3000 lei 7 Obţinerea producţiei la cost standard 931 902 160000 lei

8 Decontarea costurilor reciproce dintre 922/CA 922/CE 1550 lei

secţiile auxiliare 922/CE 922/CA 1250 lei 9 Decontarea contravalorii producţiei secţiilor

auxiliare către celelalte secţii de activitate % 922/CE 11250 lei 923/S1 6000 lei 923/S2 4000 lei 924 1250 lei % 922/CA 5550 lei 923/S1 2400 lei 923/S2 1600 lei 924 1550 lei 10 Repartizarea cheltuielilor indirecte 921S1 923S1 42000 lei 921S2 923S2 30800 lei 11 Repartizarea cheltuielilor generale de % 924 11200 lei

Page 80: Conta Gestiune Curs

administraţie 921/S1 6771,6 lei 921/S2 4428,4 lei 12 înregistrarea producţiei în curs de execuţie 933 % 921S1 25571 lei 921/S2 1428,4 lei 13 Calculul şi înregistrarea costului efectiv 902 = 180000 lei al producţiei finite 921/S1 100000,00 lei sumele sunt din cartea mare a conturilor 921 921/S2 80000,00 lei 14 Înregistrarea diferenţelor de cost 903 902 20000 lei nefavorabile 15 Închiderea contului de diferenţe de cost 931 903 20000 lei 16 Închiderea contului 931 901 931 18000 lei

4.3.1.2 Metoda pe faze de fabricaţie Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare unde procesul

tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în cadrul unor etape succesive.

Spre exemplu, producţia întreprinderilor textile, întreprinderilor petrochimice, a fabricilor de bere, ş.a.m.d.

În cadrul acestei metode, se urmăreşte realizarea unor etape: 1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă a

procesului tehnologic delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se caracterizează prin elemente specifice formării, calculării, analizei şi controlului costului şi este expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului tehnologic în faze de fabricaţie creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.

2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze şi a cheltuielilor indirecte, pe secţiuni omogene. 3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie. 4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor. Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante: 1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul întreprinderilor cu

procese tehnologice îndelungate care fabrică un număr de produse ca, de exemplu, în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.

Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează temporar, după care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara întreprinderii. Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte, iar costul obţinut într-un stadiu al

Page 81: Conta Gestiune Curs

procesului de producţie se transferă în faza de calculaţie următoare, iar costul produsului finit este, de fapt, costul calculat pentru producţia ultimei faze.

Matematic, costul pe unitatea de produs finit12, în cazul postcalculului, în cadrul variantei cu semifabricate, se prezintă astfel:

Ctu = j

n

x

m

yfijdst

Q

chchCxcf

1 1)()(

1

în care: Ctu = costul pe unitate de produs; j= produsul fabricat s= semifabricatul; f= faza de calculaţie C= consumul total efectiv de semifabricate; c= consumul standard pe unitate de produs ;

Chd = cheltuieli directe; Chi = cheltuieli indirete; f = fază de fabricaţie;

x, y= articole de calculaţie 2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din fabricaţie un

număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură destinaţie şi anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale procesului de producţie. Această metodă presupune colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe fiecare fază de calculaţie, la care se adaugă, pentru a obţine costul efectiv al produsului finit, cheltuielile cu consumul materiei prime. Astfel, apare necesitatea determinării costului de producţie din fiecare fază intermediară, numai pentru cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul semifabricatelor. Matematic, costul produsului finit, se determină astfel:

Modelul general de calcul al costului unitar este:

Ctu = j

k

f

m

yfijx

n

x

Q

chchd

1 11

)(

în care: CTu = costul total unitar;

Q = producţia. Chd = cheltuieli directe;

Chi = cheltuieli indirete; f = fază de fabricaţie;

x, y= articole de calculaţie.

4.3.1.3 Metoda pe comenzi 12 Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag 177

Page 82: Conta Gestiune Curs

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu producţie individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de maşini şi utilaje.

Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul procesului tehnologic, şi anume:

purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de cheltuieli şi de costuri;

obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei; fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble sau produse

executate pe bază de comenzi; pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricaţie care joacă şi rolul în

calculaţia costurilor. Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor

în fabricaţie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora. La producţia individuală şi de serie organizată în varianta fără semifabricate, comanda are

obiect un produs sau un lot de produse. În calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se diferenţiază, cel mult, partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea costurilor.

Modelul de calcul al costului unitar13 este următorul: Ctu = Q

ChiyChdxs

k

s

n

x

m

y

1 1 1

)(

în care: Chd = cheltuieli directe; Chi = cheltuieli indirete; Q= cantitatea de produse fabricate; S= secţiile de producţie x, y= articole de calculaţie În cazul producţiei în serie, organizată în varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt

rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin cumpărare din afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au ca obiect una din următoarele variante:

loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate; loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează şi se

finisează; loturi sau serii de produse finite. Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape: elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor

brute;

13 Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag153

Page 83: Conta Gestiune Curs

elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi componente ale produsului;

elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă costul semifabricatelor, subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu articularea,asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit.

Din această particularitate rezultă următoarele modele de calcul14:

Ctu = Q

ChiChdqCn

x

m

yayx

k

pptu

1 11

)()(

în care, q = consum specific; p= piese, repere, subansamble sau semifabricate; a= ansamble.

Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.

Exemplu Să presupunem o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secţii de bază ( I si II), două secţii auxiliare- centrală electrică (CE) şi centrala de apă ( CA) – şi un sector administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi (comanda – cd. 100 şi comanda – cd. 200), iar unitatea lucrează la întreaga sa capacitate şi nu necesită cheltuieli de desfacere.

În continuare, se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi sistematică în contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale menţionate.

Situaţia cheltuielilor pe comenzi şi pe secţii se prezintă astfel:

Denumire cheltuieli

Secţii principale Secţii auxiliare Sector adm.

Total

S1 S2 CE CA cd.100 cd.200 cd.100 cd.200 Cheltuieli cu materii prime

250.000

150.000 150.000 50.000 600.000

Cheltuieli cu materiale consumabile

120.000 80.000 100.000 60.000 140.000 500.000

Chelt. cu salariile muncitorilor direct productivi

180.000 60.000 60.000 100.000 400.000

Chelt. cu salariile muncitorilor auxiliari şi ale pers. TESA din secţiile principale de productie

160.000 140.000 120.000 80.000 100.000 600.000

Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal muncit direct productivi

54.000 18.000 18.000 30.000 120.000

Chelt. cu asigurarile 48.000 42.000 36.000 24.000 30.000 180.000 14 Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag153

Page 84: Conta Gestiune Curs

sociale pt. sal muncit. indirect productivi Chelt.cu amortizarea imob.corp

100.000 60.000 60.000 40.000 40.000 300.000

Operaţiuni contabile 1 Colectarea cheltuielilor cu materii prime % = 901 1.100.000 lei

şi materiale consumabile 921/S1 lei

- pe baza situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale cd. 100 250.000

cd. 200 150.000 921/S2 lei cd. 100 150.000 cd. 200 50.000 922/CE 100.000 lei 922/CA 60.000 lei 923/S1 120.000 lei 923/S2 80.000 lei 924 140.000 lei

2 Colectarea cheltuielilor cu salariile muncitorilor direct productivi % = 901 400.000 lei

- pe baza “ Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiilor la asigurările şi protecţia socială” 921/S1 240.000 lei

cd. 100 180.000 cd. 200 60.000 921/S2 160.000 lei cd. 100 60.000 cd. 200 160.000

3 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 600.000 lei muncitorilor indirect productivi 922/CE 120.000 lei

pe baza “ Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiilor la asigurările şi protecţia socială” 922/CA 80.000 lei

923/S1 160.000 lei 923/S2 140.000 lei 924 100.000 lei

4 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 120.000 lei

aferente salariilor muncitorilor direct productivi 921/S1 lei

cd. 100 54.000

Page 85: Conta Gestiune Curs

cd. 200 18.000 921/S2 cd. 100 18.000 cd. 200 30.000

5 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 180.000 lei

aferente salariilor muncitorilor indirect productivi 922/CE 36.000 lei

922/CA 24.000 lei 923/S1 48.000 lei 923/S2 42.000 lei 924 30.000 lei

6 Colectarea cheltuielilor cu amortizarea % = 901 300.000 lei

- pe baza “Situaţiei de calcul şi repartizare a amortizării activelor fixe” 922/CE 60.000 lei

922/CA 40.000 lei 923/S1 100.000 lei 923/S2 60.000 lei 924 40.000 lei

7 Obţinerea producţiei la cost standard 931 902 2.010.000 lei

- pe baza “ Centralizatorului notelor de predare produse”

cd. 100 cd. 200

1.200.000 810.000

8 Decontarea costurilor reciproce dintre 922/CA 922/CE 16.000 lei

secţiile auxiliare 922/CE 922/CA 4.000 lei

9 Decontarea contravalorii producţiei secţiilor

auxiliare către celelalte secţii de activitate % 922/CE 304.000 923/S1 120.000 923/S2 100.000 924 84.000 % 922/CA 216.000 923/S1 140.000 923/S2 80.000 924 60.000

Page 86: Conta Gestiune Curs

10 Repartizarea cheltuielilor indirecte 921S1 923S1 628.000 cd. 100 470.808 cd. 200 157.192 921S2 923S2 482.000 cd. 100 180.726 cd. 200 301.274

11 Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie % 924 470.000

921/S1/cd100 200.150 921/S2/cd100 85.922

921/S1/cd 200 80.890

921/S2/cd 200 102.678

12 înregistrarea producţiei în curs de execuţie 933 cd.100 % 249.876 921S1.cd100 155.318 921/S2.cd100 94.558 933 cd.200 % 150.124 921S1.cd 200 66.082 921/S2.cd200 84.042 13 Calculul şi înregistrarea costului efectiv 902 = 1.400.000 al producţiei finite 921S1.cd100 1.000.000

sumele sunt din cartea mare a conturilor 921 921/S2.cd100 400.000

902 = 900.000 921S1.cd 200 400.000 921/S2.cd200 500.000 14 Înregistrarea diferenţelor de cost 903 902 290.000 nefavorabile 15 Închiderea contului de diferenţe de cost 931 903 290.000 16 Închiderea contului 931 901 931 1.720.000

Page 87: Conta Gestiune Curs

Din procesul de producţie s-a obţinut din comanda 100 , 10.000 buc. la costul unitar standard de 120 lei/buc, adică în total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 9.000 buc, la cost unitar standard de 90 lei/buc, adică în total 810.000 lei.

Să se calculeze costul complet unitar al fiecarei comenzi cunoscând următoarele elemente:

Se decontează consumurile reciproce dintre secţiile auxiliare astfel: - energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apa este in valoare

de 16.000 lei; - apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică este in valoare de 4.000 lei.

Pe baza “Situaţiei de repartizare a cheltuielilor auxiliare” se decontează cheltuielile secţiilor auxiliare astfel”:

1.Decontarea cheltuielilor centralei electrice în sumă de 304.000 lei, astfel:

- la secţiile principale de producţie 220.000 lei, din care la secţia SI 120.000 lei, iar la secţia a II-a 100.000 lei, la sectorul administrativ şi de conducere 84.000 lei

2.Decontarea cheltuielilor centralei de apă în sumă de 216.000 lei, astfel:

- la secţiile principale de producţie 140.000 lei, din care la secţia SI 80.000 lei, iar la secţia SII 60.000 lei, la sectorul administrativ şi de conducere 76.000 lei

Pe baza “ Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare salariile directe şi contribuţiile la asigurările şi protecţia socială, aferente salariilor directe.

- Se calculează coeficientul de repartizare pentru fiecare secţie în parte, astfel:

KCIP1= 012,2000.72000.240

000.628

KCIPII = 317,2000.48000.160

000.482

- Se calculează cotele de cheltuieli indirecte cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel:

- pentru Secţia I: cd. 100 (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei cd. 200 (30.000 lei + 9.000 lei)x 2,012 = 157.192 lei

Total 628.000 lei - pentru Secţia a II-a cd. 100 (60.000 lei+ 18.000 lei) x 2.317 = 180.726 lei

cd. 200 (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei

Total 482.000 lei

Pe baza “ Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se înregistrează repartizarea acestora, folosind drept bază de repartizare ostul de producţie.

- Se calculează coeficientul de repartizare astfel:

Page 88: Conta Gestiune Curs

KCGA = 210.0000.230.2

000.470

- Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel:

cd. 100 - Secţia I 954.808 x 0,210 = 200.510

- Secţia II-a 408.726 x 0,210 = 85.922

Total 286.432

cd. 200 - Secţia I 385.192 x 0,210 = 80.890

- Secţia a II-a 481.274 x 0,210 = 102.678

Total 183.568

Pe baza “ Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie” se înregistrează costul acesteia, cunoscând că pe comenzi se prezintă astfel:

- cd. 100: - Secţia I : 155318 lei

- Secţia a II-a 94.558 lei

Total 249.876

- cd.200 - Secţia I 66.082 lei

- Secţia a II-a 84.042 lei Total 150.124 lei

Se calculează costul efectiv al produţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea cheltuielilor aferente acesteia

Simbolul contului analitic comenzii

Totalul cheltuielilor (costul complet)

Costul efectiv al producţiei în curs de executie

Costul efectiv

( complet al comenzii)

(col 1- col 2)

Cantitate (nr. buc)

Costul efectiv unitar(col 3/5- col 4)

0 1 2 3 4 5

921/I/100

921/I/100

1.155.318

494.558

155.318

94.558

1.000.000

400.000

Total

cd. 100

1.649.876 249.876 1.400.000 10.000 140

921/II/200 921/II/200

466.082 584.042

66.082 84.042

400.000 500.000

Total

cd. 100

1.050.124 150.124 900.000 9.000 90

Page 89: Conta Gestiune Curs

4.3.2METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PARŢIALE

Caracteristica acestor metode este aceea ca limiteazĂ continutul costului de productie numai la cheltuielile care depind direct de volumul productiei si desfacerii, motiv pentru care mai sunt denumite în literatura de specialitate si metode limitative.

4.3.2.1 Metoda direct - costing

Această metodă, include în calculul costului producţiei numai cheltuielile care depind direct de volumul producţiei şi desfacerii.

Metoda asigură determinarea operativă a costului producţiei şi stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare necesari fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activităţii economice a întreprinderii.

Esenţa15 acestei metode, constă în separarea neta a cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu caracterul lor faţa de variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii, în cheltuieli variabile si cheltuieli fixe, şi luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad din rezultatul financiar brut al întreprinderii.

Deci, cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie şi desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei care se efectuează, indiferent de volumul producţiei, şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi a vinde, fiind influenţate de timp.

In cadrul acestei metode, cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute.

Costul unitar se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale la cantitatea de producţie obţinută.

Prin metoda direct-costig însă, nu se urmăreşte în primul rând determinarea costului unitar pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii întreprinderii.

Prin calculatia costului pe produs se poate antecalcula contribuţia brută la profit sau profitul brut ca diferenţă între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) astfel:

Cbu= Pvu – Ctu unde Ctu = QCv este costul variabil unitar calculat ca raport intre

cheltuielile variabile totale si cantitatea fabricata

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a profitului sau pierderii se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia brută unitară la profit a produselor în cauză. Astfel se obţine contribuţia totală la profit din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectivă.

Consider că foarte important în cadrul metodei este faptul că, aceasta permite calcularea mai multor indicatori pe baza analizei preţ - cost - volum necesari în conducerea întreprinderii 15 Oprea Calin, Cârstea Gheorghe “ Contabilitatea de gestune şi calculaţia costurilor”,Editura Genicod,, Bucureşti 2002

Page 90: Conta Gestiune Curs

moderne şi anume: punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.

Punctul de echilibru, exprimă acel volum al activităţii pentru care veniturile obţinute din desfacerea producţiei sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru, iar rentabilitatea este zero.

El arată punctul de la care orice mărire a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce întreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabilă, după cum orice micşorare a volumului vânzărilor aduce întreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabilă, bineînţeles cu respectarea corelaţiei dintre costuri, preturile de vânzare şi sortimentul producţiei.

Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul întreprinderii, al secţiei, al locului de cheltuieli sau centrului de costuri, la nivelul grupelor de produse si chiar pentru fiecare produs în parte. Pe baza lui, structurile în cauză pot determina influenţa modificării costurilor, respectiv a cheltuielilor variabile şi fixe, a preţurilor de vânzare şi a volumului desfacerii asupra profitului.

Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic, atât în etapa programării activităţii, cât şi în aceea a postcalcului.

Acest indicator se poate calcula atât fizic cât şi valoric şi de asemenea modalitatea de calcul diferă în cadrul societăţilor cu producţie omogenă faţă de cele cu producţie eterogenă.

A. In cazul societăţilor cu producţie omogenă (un singur produs sau un singur sortiment)

Aritmetic, punctul de echilibru fizic se calculează ca raport între cheltuielile fixe totale ale perioadei şi contribuţia brută unitară la profit. Qe = CF

Cbu

Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preţul de vânzare ( pv) se obţine relaţia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică CAc) astfel: CAc = Qe*pv Cifra de afaceri critică se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzărilor ca raport

între cheltuielilor fixe şi rata marjei pe cheltuielile variabile.

Qe* pv= CbuCF *pv adică Cac=

rCF , unde r =

pvCbu

r = rata marjei pe cheltuielile variabile

pv = pret unitar de vanzare

B In cazul societăţilor cu producţie eterogenă (mai multe produse diferite din punct de vedere al caracteristicilor tehnico-funcţionale şi al modului de utilizare, care au la baza o anumită structura a programului de producţie şi desfacere, bine precizata).

Dacă întreprinderea fabrică şi vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determină luând

ca bază cheltuielile fixe la 1 leu contribuţie brută totala la profit ( leuCbChf

1 ) care se calculează astfel16:

16 Oprea Calin, Cârstea Gheorghe “ Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor”,Editura Genicod, Bucureşti 2002

Page 91: Conta Gestiune Curs

leuCbChf

1 = CbChf

Acest mod de calcul are în vedere raţionamentul potrivit căruia, în punctul de echilibru, toate cheltuielile trebuie acoperite integral din veniturile încasate, încât întreprinderea să nu obţină nici profit, nici pierdere.

Pentru calculul cantităţii de produse fabricate şi vândute care reprezintă punctul de echilibru, trebuie avut în vedere faptul că, această cantitate nu poate fi considerată sui- generis, ci are la bază o anumită structură stabilită prin programul de producţie şi de desfacere, dar care trebuie să respecte în acelaş timp şi structura contribuţiei brute totale la profit.

In funcţie de structura respectivă a contribuţiei brute totale la profit, se calculează şi structura punctului de echilibru, procedându-se astfel:

- se stabileşte mai întâi contribuţia brută totală la profit, la nivelul punctului de echilibru, pentru fiecare produs (CbPei

) pe baza relaţiei :

(CbPei )= *Cbi leuCbChf

1

- se stabileşte structura punctului de echilibru, adică volumul fizic al producţiei pentru fiecare produs (q

pei), punct în care veniturile obţinute din desfacere sunt egale cu cheltuielile,

folosit relaţia:

qpei

= CbuCb

i

pei

Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezintă rata rentabilităţii procentuale, calculată după cum urmează: fie raportând contribuţia brută la profit, la volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (cifra de afaceri) şi apoi înmulţind cu 100, fie raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru (CAc) şi înmulţind cu 100. Acest indicator arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Deci, cu cât acest indicator va fi mai mare, cu atât şi profitul va fi mai ridicat. Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

Fa=CACB *100 ; Fa=

CAcCF *100

unde CB= marja sau contribuţia de acoperire totală, CB = CA – CV CA= cifra de afaceri = CF = cheltuieli fixe CAc = cifra de afaceri critică CV= cheltuieli variabile

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) se calculează ca raport între cifra de afaceri totală ( volumul desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru (volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru) şi cifra de afaecri totală şi inmulţind cu 100 Coeficientul de siguranţă dinamic, astfel calculat, arată cu cât pot să scada vanzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient

Page 92: Conta Gestiune Curs

va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Deci toate deciziile de micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranţă dinamic. Modelul de calcul al coeficientului de siguraţă dinamic este deci următorul: Ks= (CA - CAc)/ CA * 100 Intervalul de siguranţă ( drum sau cale de siguranţă) (Is) se calculează ca diferenţă între volumul desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de preţ de vânzare, adică între cifra de afaceri totală şi cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru. Intervalul de siguranţă are aceeaşi semnificaţie cu coeficientul de siguranţă dinamic, cu deosebirea că informaţiile sunt prezentate în mărimi absolute şi nu relative. Modelul de calcul al intervalului de siguranţă

Is= CA - CAc

Exemplu1. O întreprindere produce si vinde, în cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 1100 buc de produse la preţul de vânzare de 550 lei/buc, cheltuielile variabile unitare sunt de 250 lei/ buc, iar cheltuielile fixe sunt de 120.000 lei. Sa se calculeze punctul de echilibru cantitativ, punctul de echilibru valoric, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranţă. In acest caz cifra de afaceri totală este de 1100 buc x 550 lei/ buc = 605.000 lei, iar cheltuielile variabile totale sunt in valoare de 1100 buc x 250 lei/ buc = 275.000 lei

Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) Qe = 120.000/ (550-250) = 400 buc

Punctul de echilibru valoric CAc = 400 buc x 550 lei/ buc = 220.000 lei

Factorul de acoperire Fa=CACB *100 = ( 1100 buc x 550 lei/ buc – 1100 buc x 250 lei/buc )/

(1100 buc x 550 lei/buc) x 100= 54,54 %

Coeficientul de siguranţă dinamic Ks =(605.000 lei – 220.000 lei)/ 605.000 lei x100 = 63,63%

Is= CA – Cac = 605.000 lei – 220.000 lei = 385.000 lei

Exemplu2. Societatea comerciala produce si vinde produse finite pentru care cheltuielile

variabile unitare sunt de 8 lei/bucata, pretul de vanzare 12 lei/bucata, iar cheltuielile fixe ale perioadei se ridica la 30.000lei.Ce cantitate de produse trebuie fabricata pentru a realiza un profit de 4000 lei.

In acest caz Q = cvupv

ofitCf Pr = (30.000+ 4000)/ (12 - 8) = 8500 buc.

4.3.2.2 Metoda costurilor directe Esenta acestei metode consta în împartirea cheltuielilor de productie dupa modul de

identificare a lor în momentul efectuarii, pe produs, lucrare sau serviciu, în directe si indirecte si luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se numeste metoda costurilor directe.

Page 93: Conta Gestiune Curs

Potrivit metodei costurilor directe, cheltuielile indirecte nu se repartizeaza în în costul produselor, lucrarilor sau serviciilor ci se deduc pe total din rezultatul brut al întreprinderii. Ca si metoda costurilor variabile, metoda costurilor directe nu urmareşte în primul rând determinarea costurilor pe fiecare produs în parte, ci calcularea si analiza rentabilitatii la nivelul întreprinderii. Pe fiecare produs în parte se calculeaza tot contributia bruta la profit, dar prin deducerea din volumul vânzarilor a cheltuielilor directe si nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei costurilor variabile.

CT = Cd + Ci R = CA – CT = CA – Cd – Ci R = CB – Ci CA - Cd = CB

unde CT = cheltuieli totale Cd = cheltuieli directe totale Ci = cheltuieli indirecte totale CA = cifra de afaceri CB = contributie bruta totala la profit R = rezultat (profit / pierdere)

Indicatorii care se calculeaza în cazul utilizarii metodei costurilor directe sunt tot aceia

prezentati la metoda direct-costing si anume: - costul unitar, - contributia bruta unitara si totala la profit, - punctul de echilibru, - factorul de acoperire, - coeficientul de siguranta dinamic, - intervalul de siguranta etc. Daca din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu exista

particularitati faţa de metoda direct-costing, din punct de vedere al continutului însa, se deosebesc prin aceea ca la calculul lor se ia în considerare separarea cheltuielilor de productie în directe si indirecte si nu în variabile si fixe.

Din cele prezentate rezulta ca aplicarea metodei costurilor directe are, fata de metoda direct-costing, avantajul ca evita dificultatile pe care le prezinta separarea cheltuielilor de productie si desfacere în fixe si variabile. Delimitarea cheltuielilor de productie si desfacere în directe si indirecte se poate efectua mai usor cu ocazia colectarii lor fără a necesita în acest scop calcule speciale si o anume organizare a contabilitatii de gestiune.

De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezinta avantajul faţă de metodele de tip absorbant prin aceea ca înlatura lucrarile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea criteriilor de repartizare, calculul coeficientilor de repartizare sub diferitele lor forme, calculul cotelor de cheltuieli de repartizat etc).

Prin utilizarea acestei metode se urmareste deci calculul cu operativitate al costului unitar al productiei obţinute, bazat numai pe cheltuielile directe, în scopul adoptarii deciziilor pe linia conducerii procesului de productie.

4.3.3.3 Sisteme şi metode evoluate

Metoda standard

Metoda costurilor standard constă în determinarea cu anticipatie faţă de punerea în fabricatie a produselor, atât a costurilor directe de producţie ( materiale, manoperă etc.) care sunt denumite „ standarde” cât si a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costuri generale de administrare şi cheltuieli de desfacere) denumite „ bugete de costuri”. Acestea formează

Page 94: Conta Gestiune Curs

etaloane de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de producţie. Astfel, costurile standard sunt costuri stabilite în prealabil pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie. Structura tipică a unui cost de producţie ( absorbant), calculat după metoda costurilor standard, cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei, şi anume:

- materiale; - manoperă - costuri de regie

Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi comparaţie a costului efectiv realizat de întreprindere, cât şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care se desfăşoară producţia. Prin măsurarea obiectivă a costului de producţie, costul standard este un cost normal, corespunzător condiţiilor normale de desfăşurare a unei activităţi economice.

În esenţă standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific atât pe baza datelor din perioadele anterioare, cât şi a unor elemente previzionate corelate cu condiţiile în care se preconizează desfăşurarea activităţii viitoare a întreprinderii. Faptul că standardele sunt utilizate ca mijloace de măsurare, control şi conducere a activităţii întreprinderii, rezultă că funcţia lor principală este îndreptată spre activitatea viitoare.

Ceea ce caracterizează, în principal, acestă metodă este faptul că standardele care, aşa cum s-a arătat, sunt antecalculate, sunt considerate costuri reale sau normale de producţie. Astfel, calculaţia costurilor se reduce la o singură calculaţie, şi anume stabilirea costurilor standard, care constituie baza de stabilire a reţurilor de vânzare, nemaifiind necesară calculaţia costului efectiv al produselor. Diferenţele ce apar în plus sau în minus dintre cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie. Ele afectează direct rezultatele finale ale întreprinderii din perioada respectivă.

Etapele metodei standard cost sunt: I. Calcularea costurilor standard pe produs; II. Organizarea sistemului de şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard evidenta a

abaterilor; III. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.

I. Calcularea costurilor standard pe produs; Costurile standard se stabilesc printr-un proces de descoperire a faptului ştiinţific, care

utilizează atât experienţa trecută, cât şi experimentul controlat. Cuvântul standard în limba engleză are, printre alte semnificaţii, şi întelesul de etalon de

măsură, de unde rezultă că şi costul standard este un cost etalon, un cost prestabilit folosit pentru compararea cu costul efectiv, el nu trebuie înţeles numai în acest sens, întrucât i s-ar atribui doar o funcţie pasivă, neînsemnată ca aport la sporirea eficienţei economice. Aceasta, deoarece costul standard are o contribuţie activă, prin măsurarea obiectivă a costurilor de producţie în condiţiile unei anumite activităţi. Astfel, cu ajutorul costului standard se orientează activitatea întrepinderii, indicându-se în ce condiţii trebuie să se desfăşoare producţia, în timp ce costul efectiv, stabilit după terminarea procesului de producţie, nu face decât să arate cum s-au respectat costurile standard.

Page 95: Conta Gestiune Curs

Metoda se suprapune metodelor clasice, astfel încât cele doua categorii de metode (clasice si standard cost), ca forme de organizare utilizeaza un ansamblu de reguli noi privind evaluarea costurilor si calculul abaterilor, adica un sistem adecvat de control al costurilor.

Calcularea costurilor standard pe produs se fundamentează pe: 1. standarde stabilite pentru materiale directe; 2. standarde stabilite pentru manopera directa; 3. elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie(indirecte); 1.1 Calculul standardelor pentru materiale Standardele de materiale se elaboreaza pe baza documentatiei tehnice, avându-se în vedere

conditiile în care se va desfasura procesul de productie. Aceste standarde se caracterizeaza prin valabilitatea lor lunga în timp, 2-3 ani, schimbarea acestora fiind impusă numai de aparitia unor modificari în tehnologia de fabricatie sau a unor situatii noi fata de cele anterioare, în momentul elaborarii standardelor.

Standardele de materiale se calculeaza pentru fiecare fel de material prevazut în componenta produsului ce se fabrica, pe baza consumurilor specifice prevazute în fisele tehnologice ale fiecarui produs. Purtatorii de informatii sunt "bonurile de materiale" si "fisa limita de consum" ce cuprind date privind cantitatile de materii prime si materiale necesare executarii programelor de productie. Bonurile de materiale si fisa limita de consum au ca scop stabilirea cantitatilor de materii prime si materiale necesare executarii componentelor cuprinse în programele de productie operative. Informatiile de intrare provin în principal din sistemul de elaborare a programelor de productie referitoare la cantitatile programate, termenele de începere si terminare etc. si din activitatea de pregatire tehnica, referitoare la caracteristicilor materiilor prime si la consumurile specifice.

Materiile prime si materialele directe folosite la fabricarea produselor trebuie precizate în cadrul bonurilor de materiale prin toate trasaturile specifice cum ar fi: forma, dimensiunea, calitatea, unitati de masura etc. Aceste indicatii sunt în multe cazuri însa, diferentiate în functie de utilajul tehnologic aflat în dotare (masini automate, semiautomate sau universale) sau de procedeele tehnologice prevazute (prelucrari individuale, prelucrari simultane sau în grup etc.) Exista posibilitatea ca în bonul de material sa se înscrie mai multe categorii de piese care se executa în numar diferit, dar din materiale cu caracteristici identice, pentru care sunt necesare cantitati tehnologice unitare diferite. În acest caz, cantitatea totala care trebuie sa se calculeze pe bon este o suma a cantitatilor partiale.

Astfel grupate, informatiile se folosesc la elaborarea pe comanda si loc de cheltuieli a borderourilor de materiale, în care se înscriu toate bonurile de materiale, indicându-se pentru identificare: numarul bonului; calitatea materialului; cantitatea materialului; codul piesei sau comenzii pentru care este destinat materialul; valoarea totala a bonului. În final, se însumeaza valorile bonurilor pentru a determina valoarea borderoului. Pentru facilitarea lucrarilor de calcul al costurilor, standardele cantitative stabilite se trec în "lista standardelor cantitative" Pentru stabilirea costurilor standard cu materiile prime si materialele, cantitatile standard se pondereaza cu preturile de aprovizionare standard.

Preturile de aprovizionare standard se stabilesc folosind metoda istorico-statistică în una din urmatoarele variante:

- varianta preturilor medii dintr-o perioada de 5-10 ani; - varianta trendului care tine seama de directia miscarii preturilor în perioada luata în calcul; - varianta folosirii datelor din perioada imediat precedenta etapei pentru care se elaboreaza

standardele.

Page 96: Conta Gestiune Curs

În conditiile economiei actuale, modificarile de preturi si tarife sunt frecvente, ceea ce confera standardelor valorice, ca expresie valorica a standardelor fizice, o stabilitate mai mica în timp. Preturile stabilite drept standard se înscriu în "lista de preturi standard".

Ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile de aprovizionare standard, se obţin costurile standard pentru mteriale.

Similar, se stabilesc costuri standard pentru utilităţi tehnologice, prestaţii şi semifabricate in afară, care se trec pe seama aceluiaşi articol de calculaţie “ Materiale”.

1.2 Calculul costurilor standard pentru manopera Cheltuielile cu salariile directe si implicit contributiile la asigurarile si protectia sociala

aferente acestor salarii detin o pondere importanta în structura costului de productie. Documentele primare care stau la baza calcularii salariilor directe standard si a includerii

acestora în costuri sunt fisa tehnologica si dispozitiile de lucru. Fisa tehnologica a comenzii este un document ce cuprinde lista operatiilor necesare executarii unei comenzi, norma de timp, categoria de încadrare a executantului si manopera calculata pe o operatie. Dispozitiile de lucru se elaboreaza cu scopul informarii executantilor directi asupra operatiilor ce urmeaza a se executa, asupra SDV-urilor necesare, a formatiei de lucru, a categoriei de încadrare etc. Informatiile de intrare provin din programul operativ, referitor la cantitatile programate, termenele de începere si terminare etc. si din activitatea de pregatire tehnica referitoare la: caracteristicile tehnice ale produselor, tehnologia de fabricatie etc.

Costul standard pentru manopera se determina înmulţind timpul standard cu tariful de salarizare standard.

Timpul standard, exprimat în minute sau ore, este prevazut în fisele tehnologice pentru executarea unui produs. Stabilirea standardelor de timp are la baza analiza lantului operatiilor tehnologice, calificarea muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operatie. La determinarea timpului standard trebuie avute în vedere pe lânga timpii teoretici necesari executarii fiecarei operatii, si timpul de punere în functiune repartizat asupra unitatilor componente ale comenzii, precum si timpul de pauza fizic necesar dupa efort.

Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificarii standard a muncitorilor, a datelor referitoare la salariile platite în perioadele anterioare si a conditiilor de munca si viata din perioada urmatoare pentru care se calculeaza standardele. Determinarea cheltuielilor standard cu salariile directe, si pe aceasta baza a cheltuielilor privind contributia la asigurarile sociale si protectia sociala depinde de forma de salarizare utilizata: regie, acord individual, acord global etc.

La stabilirea tarifelor standard de salarizare seţine seama de legislaţia muncii. Ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs, standardele de timp cu tarifele de salarizare standard, se obţin costurile standard pentru manoperă.

1.3 Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie Organizarea si desfasurarea procesului de productie în sectiile de baza ale întreprinderii,

ocazioneaza pe lânga cheltuielile directe si o serie de cheltuieli cu caracter indirect, determinate, pe de o parte de activitatea de întretinere si functionare a utilajelor, iar pe alta parte, de activitate de organizare si conducere a procesului de productie din sectiile principale. Ele se compun din mai multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natura diferita si au destinatie economica diferita.

Cheltuielile indirecte de productie cuprind diferite cheltuieli materiale si banesti care,din punct de vedere al includerii în costul productiei au caracterul de cheltuieli directe faţă de secţiile în care se efectueaza si indirecte fata de produsele fabricate în sectiile respective. În structura pe

Page 97: Conta Gestiune Curs

articole de calculatie a costului standard aceste cheltuieli se regasesc sub forma cheltuielilor de regie.

Consemnarea cheltuielilor indirecte de productie se realizeaza în documentele primare si centralizatoare, cum ar fi: fise- limita de consum, bonuri de consum, centralizatorul consumurilor de materiale, bonuri de lucru, state de salarii, centralizatorul statelor de salarii, facturi, diverse acte pentru cheltuieli banesti etc., în raport de elementul de cheltuieli simple din structura cheltuielilor indirecte respective. Pentru calculul cheltuielilor indirecte standard pe fiecare pozitie în parte, se utilizeaza, ca si în cazul cheltuielilor directe, fie procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile sau tarifele, fie pe baza de standarde financiare, temeinic fundamentate, în functie de particularitatea fiecarui fel de cheltuiala în parte.

Determinarea conţinutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se folosesc procedee diferite cum ar fi: procedeul global si procedeul analitic.

1.3.1 Calculul cheltuielilor de regie standard prin procedeul global Utilizarea procedeului global presupune determinarea cheltuielilor de regie pe grupe de

cheltuieli, considerând ca baza de calcul: - fie cheltuielile medii determinate pe baza datelor din ultimii 5-10 ani; - fie cheltuielile din perioada de bază. Acestea se corecteaza cu indicele de crestere, respectiv diminuare a productiei si apoi cu un

“factor de stimulare" ce reprezinta o sarcina de reducere a costurilor. 1.3.2 Calculul cheltuielilor de regie standard prin procedeul analitic Este cunoscut şi sub denumirea de procedeul standardelor individuale şi presupune stabilirea

cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatorică ( secţie, atelier, administraţia întreprinderii) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pătrunderea analitică în structura de producţie a întreprinderii are drept scop crearea de etaloane de măsură şi control pentru diferitele locuri generatoare de costuri.

Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru care se elaborează standarde. Metodologia de calcul diferă în funcţie de faptul dacă volumul producţiei standard este egal sau diferit de volumul producţiei medii din perioada luată în calcul. Astfel, dacă producţia standard este egală cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde, în cazul fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu valoarea procentuală a factorului stimulativ.

În situaţia în care producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor cheltuieli fată de volumul fizic al producţiei.

II. Organizarea sistemului de şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard evidenta

a abaterilor Având în vedere că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi

control al cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta o analiză sistematică asupra lor, utilizarea metodei costurilor standard implică:

- compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de aceasta, pe

Page 98: Conta Gestiune Curs

sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie, pe cauze iar prin centralizare pe total întreprindere. - analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii şi cauzelor lor; - stabilirea măsurilor ce se impun pentru înlăturara abaterilor negative şi încadrearea costurilor

efective în standardele stabilite. În cadrul fiecărui sector de cheltuieli ( secţie, atelier) calculul şi analiza abaterilor se efectuează pe articole de calculaţie specifice medodei costurilor standard.

Metoda standard cost prin variantele sale furnizeaza informatii, privind abaterile

consumurilor valorice de la marimea lor standard, în mod operativ pe cauze generatoare. Metoda dispune de un sistem de evidenta operativă si o contabilitate a acestor abateri, necesare conducerii curente, prin costuri, a proceselor întreprinderii.

Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi negative matematic, dar pozitive economic (diferente favorabile: costul efectiv < costul standard) sau pozitive matematic, dar negative economic (diferente nefavorabile: costul efectiv > costul standard). Aceste abateri pot fi:

- abateri de cantitate; ΔQ = (Qe-Qs) x Ps - abateri de pret; ΔP = Qe (Pe-Ps) unde: Qe = productia efectiva; Qs = productie standard;Pe = pret efectiv; Ps = pret standard; - În afara acestor doua categorii de abateri pot exista si abateri de structura; Abateri de la costurile standard pentru manopera pot fi: - abateri de timp; ΔH = (He-Hs) x Ts; - abateri de tarif ΔT = He x (Te-Ts) He = timp efectiv; Hs = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard; Abaterile de la costurile standard comune: Având în vedere caracterul complex si neomogen al regiilor de fabricatie (a cheltuielilor

indirecte de productie), abaterile se determina diferit. Se pot distinge: - abateri de bugetul initial / abateri de volum: ΔCh = Che – Chs;

unde Che = cheltuieli efective; Chs = cheltuieli standard;

- abateri de capacitate: Δ c= Chs- ANChs x AR

unde AN = nivel de activitate normala; AR= nivel real de activitate;

Abaterea de capacitate reprezinta cheltuielile de regie standard corespunzatoare nivelului sau orelor cu care programul de activitate a fost depasit sau nu a fost îndeplinit.

- abatere de randament: ΔΩ = ANChs AR -

QsChs x Qe

Page 99: Conta Gestiune Curs

Abaterea de randament reprezinta cheltuieli de regie standard aferente diferentei dintre orele efectiv lucrate si cele admise prin buget, pentru cantitatea de produse fabricata.

Analiza abaterilor permite identificarea cauzelor care au determinat abaterile, iar cunoasterea

cauzelor sta la baza fundamentarii deciziilor. În functie de sensul economic al abaterilor se iau decizii fie de corectie, fie de mentinere sau de dezvoltare.

Metoda permite realizarea unui control al comportamentului evolutiei costurilor în cadrul fluxurilor materiale, energetice, umane si informationale ce se produc în unitatea economica.

Prin sesizarea abaterilor fata de costurile standard se realizeaza si un control ciclic. Exemplu Dintr-o cantitate de 100 m2 materie prima s-au croit 200 de piese, consumul

cantitativ standard fiind de 0,49 m2, costul de achizitie al materiei prime este 40.000 lei/m2. Δm = [100/200 – 0,49] x 2000 buc. x 40.000 lei/mp= (50 – 0,49) x 2000 x 40.000 = 800.000 lei

Se considera urmatoarele date: cheltuieli de regie efective, conform datelor contabile 11.788.000, cheltuieli de regie standard, conform bugetului initial 12.000.000, cheltuieli de regie recalculate, conform bugetului recalculat: 11.660.000. Volumul de activitate standard 11.000 ore, volumul activitatii (ore efective): 9.200 ore, volumul efectiv al productiei 4.800 buc., volumul standard al productiei. 5.000 buc.

1. Calculul abaterii de capacitate în functie de bugetul recalculat: - cheltuieli de regie standard initial: 12.000.000 lei - cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate:12.000.000/10.000 x

9.200=11.040.000 lei; 3. calculul abaterii de capacitate în functie de bugetul recalculat:

- cheltuieli de regie conform bugetului recalculat: 11.660.000 - cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate: 11.040.000 - abatere: 620.000

4. calculul abaterii de randament: - ore efective: 9.200

- ore standard aferente productiei efective: bucore

5000000.10 4.800 buc.= 9.600 ore

- costul de regie al unei ore: 12.000.000 / 10.000 = 1.200 lei; - abaterea de randament: (9.200 – 9.600) x 1.200 = - 480.000 lei.

Exemplu 2 O societate dispune de urmatoarele date : consumul specific pentru piesa A este de 0.100 kg, iar consumul efectiv 0.110 kg , pretul standard al materiei prime este de 20 lei / kg , iar cel efectiv 19 lei/ kg. Productia de piese realizata efectiv este de 2.316.000 buc.

Care este valoarea abaterilor de consum si cea a abaterilor de pret? a) +440.040 lei -254.760 lei b) +463.200 lei -254.760 lei c)-463.200 lei +254.760 lei d)-440.040 lei +254.760 lei e)+463.200 lei -208.440 lei