curs conta gestiune

8/16/2019 Curs Conta Gestiune

1/147

Pag. 1 / 147

Introducere Conceptul de management accounting (contabilitate managerială) a fost promovat pentru a

marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care caută săinfluenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care

are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale” !entru management accounting " contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupusă de costuri #deea trebuie afirmată cuconvingere$ contabilitatea de gestiune nu este o simplă te%nică de calcul care se aplică obiectelor, ciun mi&loc de orientare a comportamentului persoanelor

Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia 'ceastă informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şieste fiabilă dacă colectează toate datele utile şi le modelează fidel

tilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în utilizareainformaţiilor, iar pe de altă parte, întro autonomie aproape totală în raport cu legislaţia, mai aleslegislaţia fiscală, autonomie care favorizează principiul viziunii economice asupra viziunii &uridice

'ceste caracteristici răspund e*igenţelor misiunilor pe care trebuie să le îndeplinească contabilitateade gestiune

+ecizia managerială trebuie să se spri&ine pe costuri pertinente (costuri care permit luareacelor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor

previzionale care înregistrează şi costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurilee*terne +eoarece deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens informaţiidetaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor contabilităţii

n acest conte*t, având în vedere procesul de comunicare a informa iilor de specialitate peț a*a cadru didacticstudent prin intermediul e*punerilor sub formă de prelegeri, atât teoretice cât ișaplicative de către cadrul didactic la seminar, dar i prin participarea activă i directă a studen ilor laș ș ț e*punerea i solu ionarea aplica iilor, proiectelor i studiilor de caz propuse, ne propunem o implicareș ț ț ș

participativă i directă a studen ilor în realizarea acestora, stimularea modalită ilor de lucru înș ț ț

ec%ipă, cât i posibilitatea aplicării cuno tin elor dobândite, în practicăș ș ț

CURS 1

CAPITOLUL.I. DELIMITĂRI TEORETICO-CONCEPTUALE PRIVINDCONTABILITATEA DE GESTIUNE/MANAGERIALĂ


2/147

Pag. 2 / 147Obiectivele cait!l"l"i# n cadrul acestui capitol, vom aborda problematica deciziilor prin

prisma informa iilor furnizate de contablitatea managerială i utilitatea acestor informa ii pentruț ș ț manageri

1 C!$tabilitatea %a$a&e'ial(# &e$e)( i ev!l" ieș ț1.1.1. C!$tabilitatea *e &e+ti"$e/%a$&e'ial( ,$ la$ i$te'$a i!$alț

n cele ce urmează, vom face un scurt recurs la istorie în ceea ce prive teșcontabilitatea de gestiune-managerială

O parte a cercetătorilor împărtă esc opinia conform căreia ”contabilitatea de gestiune…esteș

una din multiplele consecin e ale revolu iei industriale”.ț țPornind de la cercetarea arhivelor întreprinderilor, studii mai recente au încercat să

demonstreze existen a anterioară a unei contabilită i de gestiune i a unor tehnici de control alț ț școsturilor destul de bine puse la punct.

Aspectele pe care le vom puncta în continuare vizează două axe cea interna ională ! bazată pețdocumentări la nivelul arhivelor întreprinderilor, al căror rezultat este prezentat în literatura despecialitate i axa na ională ! bazată în exclusivitate pe cercetarea literaturii de specialitateș ț ".#n lucrările de specialitate, s$a remarcat faptul că exista o contabilitate a costurilor în %giptul Antic înanul &''' î.(., pentru a determina impozite echitabile aplicate recoltelor.

)mportan a cunoa terii costurilor a fost sesizată i de familia de *edici care de inea oț ș ș țîntreprindere producătoare de textile. P.+arner "-/0 i *. 1hatfield "-/"0 prezintă mecanismulșutilizat, încă din anul "&" pentru reflectarea procesului de produc ie. Astfel, cu mai mult de 2umătateț

de secol înainte de popularizarea partidei duble de către 3uca Paciolo, erau efectuate înregistrăriseparate pentru fiecare element de cost implicat în procesul de produc ie. #n acest sens, este utilizat unțcont numit ”.tofa produsă i vândută”ș pentru fiecare tip de stofă. 4umele trecute în debit reprezentauvaloarea l5nii achizi ionate, valoarea vopselelor utilizate i valoarea altor plă i făcute în vedereaț ș ț

prelucrării salarii, combustibili, ma ini de esut, etc0.ș țP.+arner "-/0 este de părere că primul pas semnificativ în domeniul contabilită ii costurilor ț

a fost făcut în Anglia, în timpul domniei lui (enr6 al 7))$lea "89$"9'-0, atunci c5nd un număr marede producători de stofe, refractari la restric iile impuse de breasla din care făceau parte, s$au mutat dețla ora e la sate, form5nd comunită i industriale i încerc5nd să$ i distribuie produsele pe alte canaleș ț ș șdec5t cele impuse de breasla respectivă. :acă ini ial problema costurilor nu era un aspect foartețimportant, noua situa ie a generat cre terea concuren ei, at5t fa ă de breasla respectivă, c5t i întreț ș ț ț ș

producători.;n alt exemplu relevant în ceea ce prive te eviden ierea elementelor de cost este prezentat deș ț

+arner i 1hatfield i vizează modul în care o familie importantă din %uropa 1entrală, familia


3/147

Pag. $ / 147=otu i, informa iile prezentate anterior relative la costurile înregistrate de diverse entită i erauș ț ț

primare, într$o formă mai mult sau mai pu in brută.ț=h Cohnson în "-8"0 apreciază că ”prima formă modernă de organizare a unei întreprinderi

care a necesitat informa ii contabile interne în vederea luării deciziilor i exercitării controlului a fostț șînregistrată în 2urul anului "8'' în cazul întreprinderilor de textile din Anglia i 4;A al căror procesștehnologic fusese mecanizat”. #n cazul acestor întreprinderi, au început să fie utilizate conturi decosturi pentru a stabili costurile salariale directe i costurile indirecte necesare transformării materiilor ș

prime în produse finite.;n alt exemplu, indică utilizarea unui sistem de calcul al costurilor i în domeniul căilor ș

ferate, Astfel, este semnalat calculul pentru prima data a costului pentru o tonă pe parcursul unei mile,indicator ce lua în calcul at5t cheltuielile de între inere, c5t i pe cele indirecte.ț ș

:e i mecanismul de determinare a costurilor nu a fost în exclusivitate un fenomenș”made în ;4A”, întreprinderile din această ară au constituit ”laboratoare” în care au fost conceputețiDsau puse la punct numeroase metode de calcul a costului de produc ie. Astfel, 1arnegie, :u Pont,ș ț

EocFefeller i al ii au utilizat tehnici de contabilitate a costurilor pentru a avea controlul asupraș țholding$urilor de inute.ț

;n pas important în evolu ia contabilită ii costurilor îl reprezintă cazul întreprinderii luiț ț1arnegie, v5ndută ulterior lui *organ. 4istemul contabil utilizat în cadrul acestei întreprinderi era

bazat pe utilizarea informa iilor privind costurile. Astfel, pentru fiecare department era întocmit lunar țun raport al costurilor, bazat în principal pe costurile primare.

1azul 1arnegie este reprezentativ pentru gestiunea unei întreprinderi în func ie de costuri.ț

;n pas înainte în perfec ionarea contabilită ii costurilor a avut loc după anul "88', ca urmare aț țintroducerii ”mangementului tiin ific”. Principalul aspect era reprezentat de faptul că inginerii auș țstudiat i determinat în mod ” tiin ific” standarde pentru cantitatea de materiale i timpul de lucruș ș ț șnecesare ob inerii unei unită i de produs finit. Astfel,ț ț costul standard a devenit o modalitatesemnificativă de măsurare a eficien ei. ;n nume important este cel al lui


4/147

Pag. 4 / 1471ercetările întreprinse cu privire la literatura contabilă a vremii, au relevat faptul că nu sunt

foarte multe materiale scrise care să trateze în mod explicit subiectul calcula iei costurilor. #n afară dețlucrarea amintită anterior, au existat at5t lucrări centrate pe aspecte legate de calculul costurilor prof.%vian ! 1ontabilitatea industrială0 i lucrări ce tratau acest aspect în mod colateral :.?orcea ! șContabilitatea industrială i planul de conturiș , *. *ihăilescu ! +espre contabilitatea fabricilor de%ârtie, 1.Purcărete ! 'mortizările contabile i amortizările de calcula ieș ț , etc0.

Av5nd în vedere fluxul de idei existent la acea vreme în %uropa, situa ia existentă lațnivel interna ional s$a reflectat i în ”laboratoarele” cercetării contabile din Eom5nia, at5t la nivelț șteoretic, c5t i practic. #n acest sens, un merit deosebit în domeniul prezentării calculului costurilor ș

industriale i al modalită ii de elaborare a bugetelor îi revine profesorului %vian, prin lucrareaș ț”Contabilitatea industrială” "-/0, în cadrul căreia este realizată o radiografie a procedeelor derepartizare a cheltuielilor procedeul diviziunii simple, metoda prin diviziune cu a2utorul cifrelor deechivalen ă, metoda de repartizare cu a2utorul sec iilor i sectoarelor de costuri, procedeulț ț șsuplimentării, este prezentat sistemul dublei înregistrări în conturi precum i algoritmul întocmiriiș

bugetelor bugetul v5nzărilor, bugetul produc iei, bugetul de aprovizionare, bugetul costurilor, bugetulțfinanciar, bugetul general al întreprinderii0.

#n cadrul încercărilor de normalizare a contabilită ii, existente în prima 2umătate a secoluluiț>>, s$a ridicat i problema particularizării contabilită ii în func ie de ramurile de activitate economică.ș ț ț:in punctual de vedere al calcula iei costurilor, ramura care a ridicat cele mai semnificative problemețeste industrial. %xista opinia conform căreia aceasta se subdivide în două ramuri principale &contabilitatea centrală i contabilitatea exploatării.ș

:e i în literatura contabilă existentă în acea perioadă remarcăm delimitarea la nivel formal a ”douășcontabilită i”, în fapt nu există un sistem contabil dualist, ci unul monist.ț

;n alt aspect semnalat în literature vremii este de natură conceptuală distinc ia făcută întrețno iunea de cheltuială numită de prof.%vianț consuma iuneț 0 i cea de cost.ș

Eemarcăm faptul că în prima 2umătate a secolului >>, exista i în Eom5niașat5t la nivel teoretic c5t i practic delimitarea calcula iei costurilor în antecalcul i postcalculș ț ș ”oîmpăr ire generală a calcula iei costurilor din punct de vedere al timpului când se face, adoptatăț ț demul de doctrină i practică este antecalcula ia i postcalcula ia” "ș ț ș ț :. ?orcea "-&0. :iferen elețdintre estimările realizate prin intermediul antecalcula iei i costurile efective stabilite în urmaț ș

postcalculului se înregistrau în conturile de diferen e.ț#n perioada "--$"-8- asistăm la o nouă modalitate de organizare economică, prefer5ndu$se

traducerea directă a lucrărilor unor autori sovietici în detrimentul celor autohtone.;n element de particularitate pentru această perioadă, îl reprezintă faptul că în domeniul

calcula iei costurilor se opera cu conceptul deț cost complet . Algoritmul de calcul al costurilor era înstr5nsă legătură cu contabilizarea acestora.

;n comentariul legat de sistemul de calcula ie a costurilor utilizat în toate ările fostț țcomuniste, i implicit în Eom5nia, este făcut de speciali tii ru i 4oFolov i Govalev "--90 înș ș ș școntabilitatea sovietică ”nu se făcea nici o distinc ie între costul produsului i costul perioadei 0oateț școsturile, atât cele ale produselor cât i cele ale perioadei, sunt incluse în costul de produc ie în loc săș ț

se recunoască costurile perioadei (c%eltuieli generale i administrative) direct ca o c%eltuială în mod ș similar c%eltuielilor de desfacere, în contul de profit i pierdere”ș

:e i tiparul a fost cel sovietic, totu i, în cadrul literaturii contabile au existat propuneri privindș șutilizarea unor metode noi , existente în ările industrializate. *etodele moderne de tip par ial, auț ț

$ ând în edere că în acea perioadă elementele de noutate reprezentau, deregulă, traduceri i adaptări ale unor lucrări proenite pe "liera germană, pentruaceleai noțiuni e3istau traduceri diferite. stfel, conta#ilitatea centrală eranumită i comercială sau fnanciară, iar conta#ilitatea e3ploatării era numităalternati contabilitate industrială.

4 outatea acestei metode este relatiă5 *dei pro#lemele priind directcostingulau fost promoate de tiința întreprinderii încă înainte de cel deal doilea răz#oimondial, se poate a"rma că această metodă este întro mare măsură produsul

eoluției determinate după anul 164, de orientarea noilor coli de economiti de întreprindere care au pus în centrul actiității lor studiul costurilor i al eniturilor


5/147

Pag. / 147început să fie popularizate în literature de specialitate la sf5r itul anilor ', ini ial sub forma recenzieiș țunei căr iț 9, ulterior în cadrul unor articole destinate acestui subiect de exemplu, eviden a i calcula iaț ș țcheltuielilor de produc ie după metoda =(*, principiile calcula iei pre ului de cost potrivit metodeiț ț țcosturilor standard, calcula ia costurilor după metoda +eorges Perrin, calcula ia costurilor dupăț țmetoda costurilor directe ! :irect$1osting0.4pre sf5r itul acestei perioade, necesitatea organizării ”ca func ie autonomă a unei contabilită i deș ț țgestiune interne” este pusă în discu ie în cadrul unui articol publicat de profesorul *.Eistea în Eevistațde 1ontabilitate nr."@D"-880. #n cadrul acestui articol, se exprimă opinia conform căriea”contabilitatea nu se mai poate limita la calcula ia costurilor i determinarea rezultatelor numai prinț ș

prisma purtătorilor de valoare” fiind necesară ”o structură informa ională contabilă distinctă…țdenumită de noi ”contabilitate de gestiune internă” , a cărei problemă centrală este calculareacosturilor i stabilirea rezultatelor produc iei” în cadrul căreia instrumentele caracteristice….suntș țcalcula ia costurilor, bugetele interne i controlul financiar preventiv. ”ț ș

;n pas semnificativ în perioda de după "-8- l$a reprezentat 3egeacontabilită ii nr.8@D"--". :in punct de vedere al contabilită ii de gestiune, acest aspect nu eraț țreglementat, în sensul că modalitatea de organizare a acesteia răm5nea la latitudinea fiecăreiîntreprinderi.

#n prezent, apari ia O*


6/147

Pag. 9 / 147a2utorul informaIiei, decidentul poate Iine sub observaIie permanentă desfăJurarea proceselor economice pe ansamblul entităIii, pe fiecare sferă de activitate Ji totodată, poate să acIioneze activasupra lor.

1hiar dacă toIi utilizatorii de informaIii, au evident, nevoie de informaIii, nu toIi au nevoie deaceleaJi informaIii. :in perspectiva studiului de faIă, dintre potenIialii utilizatori ai informaIiilor despre entitate statul, managerii, acIionarii, salariaIii, potenIialii investitori, partenerii de afaceri,

publicul larg etc.0, conducerea întreprinderii se distinge prin caracteristici aparte.4pecificitatea derivă din însăJi categoriile de informaIii la care accede, dintre care se remarcă

informaIiile de natură contabilă. 3a r5ndul lor, informaIiile de natură contabilă utilizate în activitatea

de management sunt dependente de factori diverJi, ca de pildă nivelul de management căruia i seadresează, urgenIă, confidenIialitate etc.

3a modul ideal, managerul trebuie să fie capabil să definească tipul de informaIie pe care îlsolicită Ji de care are nevoie, iar sistemul informaIional al entităIii trebuie să fie capabil să$i furnizezeinformaIia dorită.

#n practică, lucrurile nu stau tocmai aJa, managerul fiind obligat de împre2urări să utilizezeinformaIia disponibilă, care provine de la surse disponibile. Peter :rucFer evidenIia „managerul nuva fi niciodată capabil să preia toate faptele de care are nevoie Cele mai multe decizii sunt bazate pecunoştinţe incomplete " atât din cauză că informaţia nu este disponibilă, cât şi pentru că aceastacostă prea mult, în timp sau bani =u este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, decât

prezumţia de a aştepta fundamentarea precisă a deciziilor, bazată pe informaţie grosieră şiincompletă”

#n ciuda dificultăIilor obiective în producerea informaIiei, managerii au nevoie de informaIiirelevante, pentru a$i asista la planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea Ji controluldeciziei.

Astfel de informaIii relevante sunt obIinute în mare parte din evidenIa economică a entităIii.Adesea, evidenIa economică a unei entităIi patrimoniale este confundată cu contabilitatea.

1ontabilitatea înregistrează, clasează Ji regrupează informaIiile referitoare la miJcările de valoriav5nd ca origine activităIile întreprinderii , iar pe baza informaIiilor furnizate de către contabilitate sereflectă situaIia entităIii, precum Ji rezultatele acesteia.

Odată produsă, informaIia contabilă parcurge un traiect ascendent de la locul de obIinere Ji de procesare a sa, spre sistemul decizional, prin circuite informaIionale specifice sistemului informaIionalal întreprinderii.

L7alorificarea optimă a informaIiilor economice este posibilă numai în cadrul sistemelor informaIionale ale întreprinderilor, a căror funcIie de bază este de a vehicula o cantitate raIională deinformaIii, pe baza cărora să se ia decizii economice bine argumentate pe toate treptele organizatorice.Principala sursă de date a sistemului informaIional al întreprinderii Ji, totodată, una din componentelede bază ale acestuia este contabilitatea”/.

4istemul contabil reprezintă Lmetodele prin care informaIiile financiare referitoare la entitatesau la activitatea ei sunt colectate, prelucrate, stocate JiDsau distribuite membrilor acesteia sau altor

persoane interesate”8.:incolo de nuanIele abordărilor, cert este că legătura puternică a informaIiei contabile cu

managementul provine din faptul că activitatea managerială modernă presupune cunoaJterea detaliatăJi permanentă a structurii Ji mărimii mi2loacelor Ji resurselor aflate în acIiune.

)ndiferent de optica studierii necesarului optim de informaIie contabilă dintr$o entitate, cert este

că dimensionarea acesteia răm5ne un atribut al conducerii, care se adaptează propriilor sale necesităIide informare contabilă Ji reglementărilor restrictive în materie contabilă. Pe aceste considerente, ne

9 '. %apron, Contabilitatea în perspectivă, -ditura

7 +.P. Pântea, coordonator, Contabilitatea fnanciară a agenţilor economici dinRomânia, -di?ia a +++a, -ditura +ntelcredo, &ea, 1666, pag. >

@illiam A. runs, Ar., ccounting !n"ormation and Decision-#a$ing% ome

'e(avioral )*pot(eses, B!e ccounting ReieC, Dol. 4$, o. $, 8Aul. 169:, pag.470>


7/147

CONTABILITATEAFINANCIARĂ

Eitua?iile "nanciare8Pozi?ia "nanciară =i performan?a:

CONTABILITATEA DEGESTIUNE

organizarea unui sistem de măsurare a actiită?ii>calculul costurilor>

furnizarea de informa?ii>facilitarea luării deciziilor.

CONTROLULDE

GESTIUNE

controlează e"cien?a =i e"cacitatea ac?iunilor =i miFloacelor pentru atingerea o#iectielor entit

AUDIT INTERN

ealuări sistematice

Pag. 7 / 147 propunem să analizăm rolul resurselor informaIionale contabile ale entităIii, din perspectiva utilizăriilor în procesele manageriale-.

1ontabilitatea managerială poate fi definită ca fiind L procesul de identificare, măsurare,acumulare, analiză, pregătire, interpretare şi comunicare a informaţiei publice şi confidenţiale,

folosită de conducere pentru a planifica, evalua şi controla în cadrul unei entităţi economice şi săasigure folosirea şi înregistrarea în contabilitate a resurselor sale”5>.

#n


8/147

Pag. / 147Contabilitatea costurilor reprezintă clasificarea, înregistrarea i alocarea cheltuielilor în scopulșdeterminării costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor P,3,40 i prezentarea informa iilor necesare înș țscopul controlului i drept ghid pentru conducere. 1ontabilitatea costurilor presupune aplicarea unor ș

principii, tehnici i metode de calcul i analiză a costurilor pentru diferite păr i structurale ale uneiș ș țorganiza ii.ț

3unc iileț contabilită ii costurilor pot fi sintetizate astfelț$ calculul costului unitar al produselor fabricate de o entitateK$ analiza corectă a costului pe procese i opera ii dar i pe elemente de costKș ț ș$ identificarea pierderilor i risipei de materiale, timp, echipamente i asigurarea controluluiș ș

pierderilorK$ asigurarea profitabilită ii fiecărui produs i a căilor de maximizareKț ș$ pregătirea i prezentarea datelor necesare managementului pentru planificare, decizie iș ș

controlK$ organizarea auditului costurilorK$ elaborarea programelor de reducere a costurilor.4intetiz5nd func iile prezentate putem ob ine & grupe i anumeț ț ș" 1unoa terea i analiza costului i rezultatelor pe produse, func ii iș ș ș ț ș

responsabilită iKț@ ;tilizarea informa iilor referitoare la cst pentru control în scopul minimizării costului datț

cu men inerea calită iiKț ț&


9/147

Pag. 6 / 147Aplicarea acestuia în domeniul contabilităIii interne de gestiune constă în stabilirea Ji

delimitarea proceselor Ji fenomenelor care se înscriu în obiectul contabilităIii manageriale, înconsemnarea acestora în documentele 2ustificative care reprezintă principalul instrument în realizareaacestui procedeu.

Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în contabilitatea financiară,diferenIele constau doar în faptul că în timp ce în contabilitatea financiară se folosesc documente

2ustificative tipizate Ji netipizate în care sunt consemnate relaIiile unităIii patrimoniale cu mediulexterior, în contabilitatea managerială se folosesc documente 2ustificative tipizate Ji netipizate cu caresunt consemnate relaIiile intrapatrimoniale, miJcările interne ale elementelor patrimoniale. AJa ar fi,

de exemplu NBota de intrare ! recepIie”K N?onul de consum”K N?onul de lucru”K NEaportul zilnic de producIie”K N=abele de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri”K NEaport de gestiune”K N?on de predare$produse”K N?orderoul zilnic al v5nzărilor”K N*onetare” etc.

Bibli!&'a0ie 'ec!%a$*at(" Alb" C.3 Alb" N. ! ”#nstrumente de management al performan ei”, vol#Contabilitate deț

gestiune”, %ditura %conomică, ?ucure ti, @''&Kș@ C(li$ O.3 Ma$ M.3 Ne*elc" V. ! ”Contabilitate mangerială”, %ditura :idactică iș

Pedagogică, ?ucure ti, @''8Kș& Ca'aia$i C.3 D"%it'a$a M. 4 c!lectiv ! ”Contabilitate de gestiune A Control de

gestiune, %ditura )nfo*ega, ?ucure ti, @''8Kș

Diac!$" P. 4 c!lectiv ! ”Contabilitate managerială aprofundată”, %ditura %conomică,?ucure ti, @''&Kș

9 Diac!$" P. ! ”Contabilitate managerială !lanul de afaceri”, %ditura %conomică,?ucure ti, @''Kș

D"%it'" M., Cal" D.3 ”Contabilitate de gestiune i calcula ia costurilor”,ș ț %ditura1ontaPlus, @''8K

B 5!'$&'e$ C6a'le+ ! ”Contabilitatea costurilor @ abordare managerială”,edi ia a >)$aț ,%ditura AE1, @''/K

S&'*ea 7, T" " A.3 e$*'!i" C.3 V" ( M.3 Sab(" M. ț Ș ț ”Contabilitate managerialăaprofundată”, %ditura A4%, @'""K

6 8 8 8 Le&ea c!$tabilit( ii $'.9/1::1ț republicată i actualizată prin O;+ nr.&/D@'""Kș5>

OM7P $'.19;/


10/147

Pag. 10 / 147”un sistem de informa ii contabile ce are în vedere să a&ute managerii i influen eazăț ș ț

comportamentele prin modelarea rela iilor dintre resursele alocate, consumate i finalită ileț ș ț urmărite”55

*anagerii administrează viitorul i raportează în mod constant prezentul la acesta. Bevoia deșinforma ie este ”provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum ar fi, informa iile produse trebuieț țsă respecte cele trei criterii enun ate de %mer6ț

"0 O informa ie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea incertitudiniițviitoruluiK

@0 O informa ie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivăKț

&0 O informa ie are valoare dacă ea contribuie la modificarea ”sensibilă” a consecin elor uneiț țdecizii.

Prezentarea contabilită ii manageriale în serviciul deciziei înseamnă obliga ia de a descrieț țconcep ia acestei decizii. (erbert 4imon, laureate al premiului Bobel pentru economie, autor alțcelebrelor lucrări consecrate sistemelor de decizie, a prezentat într$o anchetă, ce a teaptă managerii deșla contabilitatea managerială

$ să permită o constatare (score :eeping)$ Llucrurile merg bine sau rău E”$ să atragă atenIia attention directing0 Lde ce problemă trebuie să se interesezeE”$ să a2ute la soluIionarea problemelor problem solving0 „dintre diferitele

soluţii, care este cea mai bună E”:e fapt, contabilitatea managerială este orientată cu precădere, spre furnizarea de informa iițmanagerilor i se pliază pe cele trei func ii$cheie ale managementului, astfelș ț

$ planificarea: în acest proces, contabilitatea managerială a2ută la fixareaobiectivelor viitoare planificare strategică0 furniz5nd informa ii necesare pentru luarea deciziilor țnecesare la sistemele de fabrica ie adoptate, politica de pre uri a firmei, politica comercială, c5t i înț ț șestimarea capitalului investit. #n procesul de bugetare, rolul contabilită ii mangeriale este deosebit dețimportant, oferind date cu privire la evolu ia trecută a produc iei, v5nzărilor, etc. #n plus, ea stabile teț ț ș

procedurile de bugetare, le coordonează i a2ută la articularea func ională, generală, a sistemului deș ț bugete. %a cumulează diferite bugete într$un buget general adică bugetul principal0 pentru afaceri iș prezintă acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai înalt nivel ierarhicK

- organiarea: interac iunea contabilită ii manageriale i a procesului organizatoric se poateț ț ș prezenta astfel identificarea elementelor unei structure organizatorice i o mai bună în elegere aș țmetodelor de stabilire a autorită ii i distribuirii responsabilită ii este esen ială pentru determinareaț ș ț țnecesarului de informa ii dintr$o entitate economică.ț #n schimb,informa iile necesare definescțstructura datelor colectate i a activită ilor de prelucrare din sistemul informa ional al contabilită iiș ț ț țmangeriale.:e aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate i activită ile de raportare din sistemulș ținforma ional al contabilită ii manageriale să fie aproape paralele cu structura organizatorică a entită iiț ț țeconomico$sociale pe care o deservesc. Eezultă că, în timp ce structura organizatorică define te liniileșde delegare a autorită ii i responsabilită ile dintr$o entitate economică, asigur5nd cadrul general deț ș ț

planificare, diri2are i controlare a activită ilor pentru atingerea unor obiectiveș ț (de e*emplu$maximizarea profitului0, contabilitatea managerială reprezintă proiectarea i implementarea unuișsistem informa ional contabil pentru o definire i consolidare a acestor rela iiKț ș ț

$ controlul: contabilitatea managerială a2ută procesul de verificare amodului i a măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realiz5nd raportările careș

trebuie să arate cum sunt realizările actuale fa ă de scopurile propuse. 1ontrolul, ca func ie de bază aț țconducerii dintr$o organiza ie economică, implică urmărirea modului de implementare a politicilor,țevaluarea performan elor, realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor dereglări, înț știmp ce contabilitatea managerială, ca instrument al controlului de gestiune, furnizează informa iile pețcare se poate baza studiile i ra ionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete i luareaș ț șdeciziilor corective. Altfel spus, contabilitatea managerială ”asistă” func ia de control ațmanagementului identific5nd activită ile cu ”probleme” ale firmei.ț

#n cazul întreprinderilor moderne, comunicarea i motiva iile personale sunt foarte importanteș țîn stabilirea rolului pe care contabilitatea managerială îl are în realizarea func iilor manageriale.ț

Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o caleimportantă de comunicare între managerii de la nivelurile superioare p5nă la cele mai de 2os niveluri

11 ouGuin


11/147

Pag. 11 / 147ale structurii organizatorice în ceea ce prive te obiectivele propuse i punerea în practică a acestora, iar ș șc5nd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. #n acestcontext, dacă informa ia con inută în buget este distorsionată sau dacă mesa2ele sunt pierdute,ț țincorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luată va fi cu siguran ă eronată.ț

)mplicarea managerilor de la toate nivelurile structurii organizatorice în elaborarea bugetelor i stabilirea obiectivelor fa ă de care să fie evaluată performan a, constituie un factor mobilizator. :eș ț ț

asemenea, descentralizarea autorită ii luării deciziilor la subunită ile divizionare produce managerilor ț țrespectivi o mai mare motiva ie în realizarea sarcinilor.ț

4copul contabilită ii manageriale este de a face din informa iile i tehnicile sale un instrumentț ț ș

de orientare, un ”tablou de bord”, un consilier pentru stabilirea condi iilor în care o entitatețeconomico$socială î i desfă oară activitatea în interior, precum i în context macroeconomic. Altfelș ș șspus, informa iile contabilită ii manageriale constituie sursa cea mai importantă, ”baza de date” aț țconducerii în procesul decizional.

)nforma iile contabilită ii manageriale le oferă managerilor posibilitatea alegerii programelor ț țoptime i fixarea unei anumite linii de politică economică.ș3a acestea, se adaugă tendin a actuală a informa iei contabile de a deveni mai operativă prinț țautomatizarea calculelor de gestiune. 1rearea sistemelor informa ionale pentru conducere, ra ionale iț ț șeficiente, permit apropierea informa iei economice în general, i a celei contabile în special, deț șcerin ele managementului modern.ț

4e constată că, de i contabilitatea managerială produce informa ii care trebuie diversificateș ț pentru mai multe categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. #n consecin ă, ele suntț

considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare dec5t concurente.#n procesul decizional, informaIiile circulă pe verticală Ji pe orizontală, cunoaJterea

caracteristicilor de fluxare verticală Ji orizontală constituind punctual LzeroQ al organizării fluxurilor informaIionale către manageri. 7om reda, în cele ce urmează, modul în care informaIiile fluxeazăvertical Ji orizontal în sistemul managerial al întreprinderii

3ig5F " /odul în care informa iile flu*ează vertical i orizontalț ș ( .ursa$ /itu =4 " /anagementul contabil privind ob inerea i valorificarea produc iei în industriaț ș ț autoturismelor, 7>>8, p75)

:in dorinIa de apreciere a rolului informaIiei în procesul decizional, ne exprimăm opiniaconform căreia capacitatea managerilor, situaţi pe diferite niveluri ierar%ice ale întreprinderii, de a seafirma ca „actoriG activi ai procesului economic, depinde de asigurarea unui fond şi a uneiinfrastructuri informaţionale adecvate şi evoluate, căci informaţiile de calitate creează, pentrumanager, condiţiile utilizării în orice moment a mecanismelor performanţei n acest conte*t,informaţia, în special cea contabilă, convertită în competenţe manageriale se manifestă ca sursăma&oră de autoritate şi legitimitate decizională +e altfel, este uşor de observat faptul că, creşterea

comple*ităţii mediului economic impune perfecţionarea continuă a sistemului informaţional şiorganizarea acestuia întro formă unitară, eficientă şi modernă, informaţiile sunt declanşatoarele


12/147

Pag. 12 / 147deciziilor, ele nu sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, punând la dispoziţia decidenţilor datele necesare adoptării deciziilor ce se impun n calitatea lor de decidenţi, managerii apreciază, tot mai des, informaţia ca pe o adevărată resursă care poate oferi deţinătorului un real avanta&competitiv, şi nu doar ca pe un element a&utător al adoptării deciziei

R!l"l c!$tabilit( ii %a$a&e'ialețPractic, toate activităIile managerilor presupun luarea de decizii. :eciziile vizează

produsele, strategiile de piaIă, stabilirea volumului v5nzărilor i a preIului deșv5nzare, renunIarea sau nu la un produs, lansarea în fabricaIie a unui nou produs,deschiderea unui nou magazin sau a unei noi fabrici, achiziIionarea sau producereaunei componente etc.

:eoarece luarea deciziilor este funcIia de bază a managementului, iar contabilitateade gestiune este o sursă importantă de informaIii pentru acesta, rolul contabilităIii de gestiune a crescutfoarte mult în decursul ultimilor ani, ea fi ind din ce în ce mai apropiată de management. Profesioni tiișcontabili îndeplinesc deseori rolul de consultanIi interni pentru manageri, iar competenIele legate deanaliza i sinteza informaIiei au devenit foarte importante.ș

1ontabilitatea de gestiune 2oacă un rol important în procesul de luare a deciziilor prin furnizarea informaIiilor relevante. #n acest scop, cel care pregăte te informaIia contabilă trebuie sășcunoască foarte bine caracterul economic i organizaIional al deciziilor care trebuie luate, astfel înc5tșsă poată furniza informaIia necesară într$un timp scurt i în structura dorită.ș Prin urmare, putem considera că informaIia generată de contabilitatea de gestiunereprezintă fundamentul exercitării funcIiilor managementului

E?e%l"


13/147

Pag. 1$ / 147

CAPITOLUL II. CALCULA IA I MANAGEMENTUL COSTURILOR.Ț Ș.1.Ce e+te calc"la ia i %a$a&e%e$t"l c!+t"'il!' @ Si+te%ele *e c!+tț ș

=u poţi fi un bun manager dacă nu şti să operezi în decizii cu indicatori de costuri, dacă nucunoşti şi nu ştii să analizezi o calculaţie de costuri şi, mai ales, dacă nu cunoşti căile concrete dereducere a nivelului costurilor în entitatea pe care o conduci şi gestionezi

Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un ansamblu de operaIii cucaracter matematic, de la cele mai simple p5nă la cele mai complexe, care au drept scop determinareacosturilor totale Ji unitare.

Procesul de selectare Ji agregare prin care cheltuielile trebuie supuse evaluării, măsurării,clasificării, calculului Ji ventilării în raport cu structurile mai sus amintite poartă denumirea decalc"la2ie a c!+t"'il!'. :acă procesul cuprinde în plus Ji planificarea, analiza Ji controlul costurilor Jial rezultatelor, în scopul spri2inirii luării deciziilor, el devine unul mai larg Ji, prin urmare, îl vomdefini printr$o noIiune mai globală, cea de %a$a&e%e$t"l c!+t"'il!'.

Arhitectura calculului costurilor nu este unică Ji sistemele de cost sunt,înainte de toate, omodelare a funcIionării întreprinderii care răspunde unei simplificări a realităIii. :e aceea, nu există osuperioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai multă sau mai puIină coerenIă a sistemului decost la ansamblul gestiunii organizaIiei.


14/147

Pag. 14 / 147Alegerea sistemului de calculaIie a costurilor trebuie să ia în considerare factori ca profilul şi

mărimea întreprinderii (calculaţie centralizată sau descentralizată), structura de producţie şi funcţională a acesteia (organizare fragmentată sau integrată a serviciului de calculaţie), tipul saumodul de organizare al producţiei (de masă, de serie sau de unicat),te%nologiile de fabricaţie utilizate, gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei

Pentru a se putea proiecta un sistem de calcula ie al costurilor ar trebui, mai înt5i să se înceapăț prin a căuta răspuns la următoarele două întrebări fundamentale

care este obiecti!ul de cost repreentati! care trebuie a!ut "n !edere#-care este metoda de calculaţie cea mai coerentă cu ansamblul gestiunii organiaţiei$ "n

funcţie de obiecti!ul ales#Orice sistem de cost poate atinge parIial sau în întregime cele trei secţiuni ale calculaţiei

costurilor calculaţia pe feluri de costuri$ calculaţia pe locuri de costuri %i calculaţia pe purtători.Atunci c5nd toate aceste secIiuni sunt atinse trebuie aplicat principiul de bază al alocării costurilor petraseul 0el"'i - l!c"'i - "'t(t!'i.

1alculaIia costurilor pe purtători de costuri globali sau individuali0 reprezintă pivotulobiectului calculaIiei costurilor. Principiul care guvernează o astfel de calculaIie este cel al ocazionăriideoarece trebuie să se răspundă la întrebarea pentru ce au fost efectuate costurileR0 .

Astăzi însă, în condiIiile unor programe de producIie complexe Ji diferenIiate, a desfăJurăriiunor activităIi neomogene la nivelul întreprinderilor, este practic exclus ca, în conformitate cu

principiul cauzalităţii, felurile de costuri să fie repartizate Ji decontate de la început pe purtători decosturi. :e aceea, dar Ji pentru a întrona principiul managerial al

responsabilităIii, calculaIia pe structuri organizatorice concrete sau abstracte, reale sau funcIionale0,deci pe locuri de costuri, îJi are deplina sa 2ustificare în practica întreprinderilor.

..D'"%"l c6elt"ielil!' c(t'e c!+t"'iHCostul” este o noţiune simplă pe care toţi o utilizăm zi de zi şi de aceea credem că o

cunoaştem bine n realitate nu e*istă un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real ridică probleme de o mare dificultate, impunând o mare rigoare în raţionament şi disciplina unui vocabular precis

#n contabilitatea de gestiuneDmanagerială, termenul cost este utilizat în mai multe sensuri.*otivul îl constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt clasificate în mod diferit,în func ie de cerin ele imediate ale managementului.ț ț

#n contabilitatea de gestiune, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. 3ogica aceastaeste generată de faptul că există o mulIime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate,clasificate în funcIie de necesităIile managementului"@

Prima gri2ă a firmei este de a obIine profit, beneficiu. #nsă profitul nu apare din afacer Ce estecostul# &ar c'eltuiala# &ar preţul# Ce legături e(istă "ntre ele#

O întreprindere, pentru a produce, are nevoie de factori de producIie. Pentru aceastaefectuează o serie de cheltuieli.


15/147

Pag. 1 / 147 n e*presie bănească $ costul reprezintă numărul de unită i monetare necesare pentru aț

dobândi resursele consumate incorporate valoric în substan a produselor i serviciilor ob inute caț ș ț realizări ale activită ii producătoare a întreprinderiiț 5F

1ostul ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consuma i i pre ul acestora.ț ș ț#ntre cost i pre există oș ț le&(t"'( nemi2locită, deoarece unele consumuri sunt stabilite nu pe

baza unor pre uri-tarife, ci pe baza unro modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura,ț clădiri, repara ii, etc) ce se cer a fi recuperate prin pre ț ț

3a r5ndul său, pre ul de v5nzare al entită ii se bazează pe cost, chiar dacă spunem că pre ulț ț țeste un rezultat între cerere i ofertă.ș

:eci, costul este limita inferioară a pre ului ț fără a se intra în zona pierderilor.

PreIuldev5nzare$

1ostul producIie

S1ostuldistribuIiei

S1ostulv5nzării

S1ostuladministrării

T P'!0it"lbe$e0ici"l

P'e2"l *e v$)a'e C!+t P'!0it

#ntre valoarea de preI Ji cea de cost a utilităIii ce se vinde există o diferenIă care este valabilăde la un producător la altul, în funcIie de nivelul costului individual Ji al preIului. 1ostul individualeste dependent de o mulIime de factori, de includerea în cost a unor elemente nenecesare Ji care apar

ca urmare a unei gestionări defectuoase, a unui management ineficace.:acă ne referim la produsele unei firme, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul de

resurse, ci Ji prin legătura sa cu realizările. Prin urmare vom defini costul unui produs bun sauserviciu0 ca fiind suma cheltuielilor efectuate de întreprindere pentru obIinerea Ji v5nzarea saKutilizarea factorilor de producIie în procesul de obIinere a bunurilor Ji serviciilor generează cheltuieli,cheltuieli care combinate după anumite criterii formează costuri, costuri care la r5ndul lor trebuieacoperite din veniturile obIinute din v5nzări fiind costuri generate de obIinerea veniturilor 0

:acă însă ne referim la o anumită perioadă de referinIă, costul perioadei delimitează cheltuielianga2ate care nu au legătură directă cu realizările. %le sunt recunoscute de rezultatul perioadei doar înmăsura în care sunt aferente acestei perioade vezi Ncheltuieli efectuate în avans” Ji Ncheltuieli aferentemai multor exerciIii”0, fără însă a se căuta o legătură directă cu obIinerea Ji v5nzarea produselor.

C!+t"'ile +e *i0e'e$2ia)( i ,$ 0"$c2ie *e alte %('i%i3 c'ite'ii3 c"% +"$t# condiţiilenaturale în careşi desfăşoară activitatea două sau mai multe unităţi similareI localizarea diferită aunităţilorI dotare te%nică diferităI dimensiunea întreprinderiiI mărimea şi randamentul maşinilor,utila&elor, instalaţiilorI utilizarea capacităţilor de producţieI progresul te%nicI gradul de specializare

şi de integrare etc

#ntre valoarea de preI Ji cea de cost a utilităIii ce se vinde există o diferenIă care este valabilăde la un producător la altul, în funcIie de nivelul costului individual Ji al preIului. 1ostul individualeste dependent de o mulIime de factori, de includerea în cost a unor elemente nenecesare Ji care apar ca urmare a unei gestionări defectuoase, a unui management ineficace.

%xistă o distincIie clară între preţ i cost , distincIie care odată înIeleasă poate face posibilă abandonarea odată pentru totdeauna din practica noastră economică a expresiei

aberante de QpreI de costQ este o contradicIie în termeni, costurile neput5nd să aibă un preI,ele put5nd eventual sta la baza determinării unor valori orientative necesare negocierilor cuclienIii0.

reţul este rezultatul negocierii pe piaIă Ji depinde de foarte mulIi factori caracteristicile produsului raportate la nevoile utilizatorului, puterea de cumpărare, intensitatea concurenIei, metodelede v5nzare, tendinIele pieIei, etc.0, aflaIi în continuă schimbare. %l este un răspuns economic dat demediu la acIiunile firmei Ji, prin urmare, el $" +e !ate calc"la. BoIiunea de QcalculaIie de preIQ nuare 2ustificare economică, fiind chiar dăunătoare prin implicaIiile pe care le poate avea asupraanumitor practici manageriale. :e aceea, a pretinde că se calculează un preI la un produs anume este oafirmaIie neJtiinIifică Ji nerealistă. #n plus, este o mare greJeală să se confunde valoarea cu preIul.

1$ &umitru %.;., +oană %. ) ”Contabilitate de gestiune și evaluarea per"ormanelor”, -ditura Iniersitară, ucureti, 200, p.6


16/147

Pag. 19 / 1471ostul rezultă din funcIionarea mai bună sau mai precară a firmei, fiind un atribut intern care ocaracterizează. %l este rezultatul unui calcul ce răspunde pe anumite ipoteze Ji aproximări. 4istemelede cost sunt înainte de toate o modelare a funcIionării întreprinderii, care răspunde unei simplificări arealită ii.ț

.=. O'&a$i)a'ea c!$tabilit( ii c!+t"'il!'țA organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoa te organizarea de ansamblu aș

întreprinderii i mai ales latura sa tehnică.șOrganizarea contabilităIii manageriale în întreprinderi implică oarecare costuri de personal,

de echipamente de calcul, de achiziIie a unui soft adecvat de gestiune. A nu efectua aceste costuri pare,în mod aparent, a fi o sursă de economie. O astfel de mentalitate este însă extrem de dăunătoare căci

$ neav5nd o fundamentare precisă a costurilor putem realiza produse care nu generează profit,sau să refuzăm clienIi pentru că preIul pe care aceJtia ni l$au propus ni se pare că nu avem un controlriguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de ce natură sunt acestea salarii, materii primeetc.0K$ nu putem diferenIia performanIele unităIilor interne Ji deci nici să motivăm persoanele care lucreazăeficientK

$ nu putem avea dec5t o imagine vagă asupra situaIiei financiare a firmei în lipsa unui proces bugetar eficient, care să pună în evidenIă nevoile de resurse ale firmei Ji sursele de finanIare aleacesteia.

Atunci de ce nu există la noi preocupări pe linia introducerii unor sisteme moderne de

calculaIie, adaptate specificului firmelorR 1ăci marea ma2oritate a agenIilor economici publici sau privaIi0 sunt interesaIi doar de nivelul costurilor directe Ji aceasta doar pentru a determina preIul dev5nzare aplic5nd la cheltuielile directe un procent global ce include at5t cheltuielile indirecte c5t Jirata profitului0. 3ipsa unor comenzi ferme, lipsa cunoJtinIelor de specialitate, instabilitatea economicăJi rolul nefast , chiar dacă indirect prin politici tarifare energetice sau politici fiscale0, al statului $ suntc5teva răspunsuri posibile în acest sens.

:eJi contabilitatea managerială poate furniza o mulIime de informaIii utile conducerii, trebuietotuJi arătat că ea nu este o JtiinIă exactă. #n plus, anumite aspecte calitative ale activităIiiîntreprinderii Ji care nu pot fi cuantificate monetar scapă din vizorul său, chiar dacă contribuIiiteoretice importante au fost aduse în ultima vreme în acest sens.

Pentru a calcula costul unui produs,serviciu sau func ie se ridică unele probleme de alegere ațcheltuielilor care vor forma costul. #n principiu, ma2oritatea cheltuielilor înregistrate într$un cont dinclasa * a contabilită ii financiare, sunt încorporabile în costuriț ".

.=.1.C6elt"ieli 4 c!+t"'i.=.1.1.C6elt"ieli ,$c!'!'abile

#ncorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect,spre costurile func ionale ! de achizi ie, de produc ie sau complete. #n func ie de valorile consumate,ț ț ț țse delimitează

costuri privind consumurile stocateDnestocateK costuri cu personalulK costuri privind lucrările i serviciile primite de la ter iKș ț

costuri cu impozite, taxe i vărsăminte asimilateKș costuri privind amortizările, a2ustările pentru depreciere i provizioaneleKș alte costuri.

Pe l5ngă cheltuielile din contabilitatea financiară încorporabile în costuri, încontabilitatea managerială, există o serie de cheltuieli incluse în costuri după criterii proprii corelate cunevoia de decizii de e*emplu$ c%eltuieli calculate, supletive, etc).

C'eltuielile calculate reprezintă cheltuielile încorporabile în costuri pentru mărimi diferitefa ă de cele care figurează în contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli seț recalculează în func ie deț

politicile manageriale i se grupează înș cheltuieli cu uzuraK

14 %araiani %., Jungu %.+. ) ”Costurile% concepte, structuri”, suport de curs online,E- ucureti, 2006, p.410


17/147

Pag. 17 / 147 cheltuieli evaluateK cheltuieli etalate.

C%eltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitateafinanciară pentru a evita criteriile pur conven ionale de calcul a amortizării.ț

:iferen a dintre cheltuielile cu uzura i amortizarea apare în trei puncte esen ialeț ș ț$ baza amortizabilă a imobilizării va fi valoarea actuală fondată pe valoarea de pia ă pentruț

a ine cont de costul de înlocuireKț$ durata de amortizare va fi durata probabilă de utilizare care poate diferi de durata admisăK$ c%eltuiala cu uzura se va include în costuri at5ta timp c5t imobilizarea răm5ne în folosin ă,ț

chiar dacă a fost complet amortizată. E(emplu:)mobilizare corporală >1ost de achizi ie ' ''' u.m.ț:ata achizi iei "D"DB$Kț:urata de amortizare fiscală T "' aniK*etoda de amortizare liniarăK7aloarea de pia ă la &"."@.B T "@' ''' u.m.ț:urata de uzură 8 aniKAmortizare contabilă pentru exerci iul B ' ''' u.m.D"' ani T ''' u.m.Kț1heltuieli cu uzura pentru exerci iul B "@' '''D8 ani T "9 ''' u.m.ț:iferen a de încorporare "9 ''' ! ''' T - ''' u.m.țC'eltuielile e!aluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară.

%ste vorba despre provizioanele pentru litigii, garan ii acordate clien ilor, restructurare, pensii iț ț șobliga ii similare etc care anticipează cheltuielile de gestiune curentă integrabile în costuri, dar careț

pot fi ca mărime diferite de la o perioadă la alta, antren5nd varia ii sensibile de rezultate.țC'eltuielile etalate se referă la acele cheltuieli care au o periodicitate diferită de perioada de

calcul a costului de e*emplu$ c%irii, încălzire, etc)C'eltuielile supleti!e adăugate0 sunt incorporate în cost chiar dacă nu figurează în

contabilitatea financiară din ra iuni 2uridice i fiscale. %viden a acestor cheltuieli ca elemente aleț ș țcostului asigură comparabilitatea costurilor între entită ile concurente care au forme 2uridice iț șmodalită i de finan are diferite.ț ț

1heltuielie supletive pot fi remunerarea întreprinzătoruluiK remunerarea capitalului propriu.

E(emplu:1apital propriu T '' ''' u.m.K:ob5nda pie ei T HDanKț1heltuiala supletivă anuală '' ''' u.m. x H T @ ''' u.m.1heltuiala supletivă lunară @ ''' u.m.D"@ T @ ''' u.m.

.=.1.. C6elt"ielile $e,$c!'!'abile1heltuielile înregistrate într$un cont din clasa a contabilită ii financiare, sunt încorporabile înț

costuri cu excep ia celor care răspund următoarelor criteriiț nu au legătură directă cu activitatea entită iiț (e*emplu$ amenzi, sconturi, penalizări,

etc)K nu rezultă din activitatea curentă e*emplu$ c%eltuieli e*traordinare0 K

nu au caracterul unor cheltuieli e*emplu$ c%eltuiala cu impozitul pe profit)Aceste cheltuieli formează c6elt"ielile $e,$c!'!'abile ,$ c!+t.=ratamentul contabil al cheltuielilor neîncorporabile apelează la următoarele no iuniț afectarea este identificarea imediată a unei cheltuieli la un obiect de costK repartizarea reprezintă distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de produc ie iț ș

func ionale prin intermediul unor chei de repartizareKț imputarea sau absorb ia c%eltuielilor indirecte asupra produselorț reprezintă afectarea

cheltuielilor diferitelor obiecte de costuri pe baza unor rate de absorb ieKț ventilarea reprezintă procesul de afectare, repartizare i imputare a cheltuielilor înș

costuri.Eela ia de calcul a cheltuielilor neîncorporabile esteț

CC7 N S, undeKCC7 + c%eltuielie contabilită ii financiareIț


18/147

Pag. 1 / 147 = J c%eltuielile neîncorporabileI. J c%eltuielile supletive

,plica ieț :ispunem de următoarele informa ii, pentru luna mai, exerci iul Bț ț$ cheltuieli grupele '$9 cheltuieli de exploatare0 T "'' ''' u.m.K$ cheltuieli grupa cheltuieli financiare0 T &' ''' u.m., din care dob5nda la creditul de

finan are a produc iei ob inut pentru & ani T "' ''' u.m.Kț ț ț$ amortizarea anuală grupa 8 cheltuieli cu amortizările,provizioanele i a2ustările pentruș

depreciere0 T @ ''' u.m.K

$ cheltuiala cu uzura pe luna mai T & ''' u.m.K$ Eemunerarea întreprinzătorului individual T "@' ''' u.m.Dan.4ă se calculeze totalul cheltuielilor încorporabile în cost pentru luna mai.Re)!lva'e# CC7 N S

CC7 "'' ''' exploatare0 S &' ''' financiare0 S @ ''' amortizare0 "&@ ''' u.m.

B T &' ''' u.m. grupa 0

$ "' ''' u.m. dob5nda0 @' ''' u.m.

1T & ''' ! @ ''' diferen a de uzură la amortizare0ț T " ''' u.m.

4 T "@' '''D"@ TT "' ''' remunerarea întreprinzătorului individual0 1=


19/147

Pag. 16 / 147activităţi, făcând servicii reale firmei 'cestea trebuiesc incluse în cost (la fel ca şi salariile

personalului anga&at), c%iar dacă sunt dificil de determinat +in cauza celor două grupe de diferenţieri prezentate anterior, suma algebrică a rezultatelor

analitice nu este în mod necesar egală cu rezultatul care apare în contabilitatea financiară

.=.. C!+t"'i e$t'" a$ali)( i *eci)ii. Ele%e$te 4 cla+i0ic('iș1ontabilitatea operează într$un prezent care are o ”istorie” i un ”viitor” pe care trebuie să$lș

prefigureze în func ie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul i a teaptă de la un viitor maiț ș șmult sau mai pu in imprevizibil.ț Cum să proiectăm viitorul E Ce trebuie să luăm în calcul E Care sunt riscurile i incertitudinile Eș

4unt întrebări fără al căror răspuns nu avem certitudinea unei construc ii trainice, care să nu sețmodifice la orice intensificare a turbulen elor mediului economic, social sau politic. O construc ieț țtrainică pentru un viitor mai mult sau mai pu in imprevizibil, nu poate să nu se bazeze pe date iț șinforma ii contabile.ț

Ce obiecti!e strategice a!em "n !edere # Cum se disperseaă pe termen scurt # Cu ce efort !rem să realiăm o performan ă #ț 4unt direc ii care nu pot fi atinse fără o cuantificare rezonabilă i reală cerută de anumite restric ii. Aț ș ț

previziona corect un profit înseamnă a construi costuri aferente unor venituri posibile Be vom axa încontinuare numai pe costuri, pe o construc ie bazată pe elemente i clasificări.ț ș

1on inutul costului este dependent de structura cheltuielilor incluse. %lementele costului suntțredate astfel

Ele%e$tele c!+t"l"i

*ateriale *anoperă alte cheltuieli

:irecte U indirecte directe U indirecte directe U indirecte P'!*"c ie 4 De+0ace'e 4 A*%i$i+t'a ieț ț

3igura nr75 4lementele costului (sursa$ Caraiani C, Nungu C, opcitp6)

Prin regruparea acestor elemente se ob in următoarele categorii de costuriț

C!+t 'i%a' CP' T *ateriale directe *a:0 S *anopera directă *n:0 S Alte1osturi directe A1:0

C!+t '!*"+ CP T 1Pr S 1osturi indirecte de produc ie 1)Pț

C!+t e'i!a*( CPe T 1osturi de desfacere 1:0 S 1osturi de administra ie 1A0ț

C!+t c!%let CC T 1P S Pe0O altă grupare cerută de nevoia de analiză este reprezentată prin următoarele costuriC!+t 'i%a' CP' T *a: S *n: S A1:C!+t"l c!$ve'+iei CCv T *n: S )

C!+t '!*"+ CP T 1Pr S 11v


20/147

Pag. 20 / 147

*ateriale directe *anopera directă 1osturi indirecte de produc ieț

C!+t 'i%a'C!+t c!$ve'+ie

3igura nr 77 4lementele costului produsului (.ursa$ ibidem,p5>

1lasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor după trăsăturile lor comune.Principalele criterii de clasificare sunta0D"( $at"'a ele%e$tel!' cheltuielile pot fi$ materialeK$ cu manoperaK$ alte cheltuieli.+ruparea a2ută la calculul costului total.bD"( 0"$c ii3ț gruparea are la bază divizarea costurilor în raport de diferitele aspecte

ale activită ii aprovizionare, produc ie, administra ie, v5nzare i desfacere, identific5ndu$seț ț ț ș c!+t"l *e ac6i)i ieț ! constituit din elemente generate de procurarea bunurilorK

c!+t"l *e '!*"c ieț ! compus din totalul elementelor generate de producerea,construirea sau fabricarea unei unită i de produsKț c!+t *e *e+0ace'e.

cD"( i*e$ti0ica'ea c" !biect"l *e calc"la ieț particularită ile activită ii i implicitț ț șale obiectelor de calcula ie, impun gruparea costurilor înț

*i'ecteK iș i$*i'ecte.

Costurile directe indi!iduale) sunt costurile care pot fi în mod evident identificate pe purtătorul de costuri. %le reprezintă acele cheltuieli care pot fi individualizate i atribuite u or,ș șeconomic unei unită i de produs sau activitate consumatoare de resurse i producătoare de rezultate. #nț șgeneral, în costurile directe se includ consumurile de materii prime i cheltuielile cu salariile,șrespectiv, elementele asociate lor. :acă purtătorul de costuri este o diviziune a entită ii economice,țatunci cheltuielile acesteia privind energia electrică, repara iile, sunt considerate cheltuieli directe.ț:acă purtătorul de costuri este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energiaelectrică, repara iile reprezintă cheltuielile indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.ț

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purtătorul de costuri. %lereprezintă acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu u urin ă unui purtător de costuri ci sunt delimitateș ț

pe produs sau activitate printr$un calcul intermediar de repartizare.:eterminarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producIiei căreia i s$a

atribuit această calitate. #n acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate decalculaIie. Aceasta poate fi exprimată în unităIi fizice bucăIi, Fg, m @, m&,FVh etc.0 sau în unităIiconvenIionale t.c.c., tractoare convenIionale de &' 1P etc.0. ;nităIile convenIionale se folosesc atuncic5nd nu există o omogenitate naturală a producIiei care să permită exprimarea în unităIi fizice. :e

asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaIie impune Ji folosirea unor unităIi de calculaIieconvenIionale, cum ar fi numărul de ore de funcIionare a utila2elor, numărul orelor de activitate direct productivă în cazul aplicării metodei =(*0K mărimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaIii de eficienIă, cum ar fi de exemplu Q"''' lei cifră de afaceriQ sau Q"''' lei producIiemarfăQ. ;nităIile convenIionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costulunitar al fiecărui produs"9.

1osturile directe i indirecte pot fi dezvoltate pe articole de calcula ieș ț ,rticolele de calcula ieț pot avea următoarele pozi iiț "" materii prime i materiale directeKș@ produse reziduale recuperabile de euri0 ! se scadș& salarii directe

1 Karca &.'. ) op+cit+ p.121$


21/147

Pag. 21 / 147 contribu ii la asigurările i protec ia socială aferentă salariilor directeț ș ț9 cheltuieli cu între inerea i func ionarea utila2uluiț ș ț cheltuieli generale ale sec iei p5nă aici !ț formează costul de produc ieț / cheltuieli generale de administra ie Sț8 cheltuieli de desfacere distribu ie0 Sț

. costul complet0comercial al produc iei ț 3a articolul de calculaIie Nmaterii prime Ji materiale directe” se includ consumurile de materii

prime Ji materiale care intră în structura produselor, constituind substanIa acestora, sau componenIiauxiliari, ce asigură desfăJurarea procesului tehnologic, dar care nu se regăsesc în substanIa produselor

de exemplu combustibilul tehnologic sau energetic0.Articolul de calculaIie Nsalarii directe” cuprinde remuneraIiile muncitorilor direct productivi,

calculate în acord sau regie pentru munca prestată în producIie Ji care pot fi identificate pe purtătoriide cost. =oate cheltuielile privind contribuIia întreprinderii la asigurările sociale, contribuIia la fondulde Joma2 Ji alte cheltuieli privind asigurările Ji protecIia socială a căror bază de calcul o reprezintăNsalariile directe” deci costurile sociale0 sunt delimitate prin articolul de calculaIie Ncosturi directe

privind asigurările Ji protecIia socială”.1heltuielile indirecte ale rubricilor &, 8 Ji - au un caracter complex, eterogen, motiv pentru

care în activitatea practică sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calculaIie.1onIinutul lor este redat în tabelul următor

Tabel $'. 1.(sursa$


22/147

Pag. 22 / 147

3igura 7F 3ormarea costurilor i pre urilor în cazul produselor industrialeș ț (sursa$


23/147

Pag. 2$ / 147volumul produc iei cre te, la @'' ''' buc., 1< unitar scade la ',9 euroDbuc.ț ș

#n timp ce costurile variabile au o flexibilitate ridicate în sensul că se adeapteazău or nivelului produc iei, costurile fixe nu se adaptează at5t de u or pentru a reflecta necesarul deș ț șresurse.

Di0e'e$ ie'eaț între costurile variabile i cele fixe trebuie urmărită la nivelul fiecăreișsocietă i, fiindcă un tip de cost ce pentru o anumită societate poate fi variabil, pentru alta poate aveațcaracter fix.

E(emplu:salariul . :acă BOG)A plăte te muncitorii în func ie de numărulș țtelefoanelor produseDore lucrate, costul este variabil. :acă sindicatele au încheiat un acord cu firma de

plată al muncitorilor la tarif fix, atunci costul muncii este un cost fix.Acela i cost poate avea at5t o componentă fixă c5t i una variabilă.ș ș

4*emplu Achizi ia unui abonament de telefon, unde tariful p5nă la un anumit nivel estețfix, după care cre te propor ional cu volumul convorbirilor.ș ț

,plica ieț O întreprindere fabrică un produs pentru care costul variabil unitar de producIie este

de "8' u.m. 1heltuielile fixe anuale de producIie sunt de ".8''.''' u.m. 1antităIile fabricate au fost de9.''' bucăIi în exerciIiul B, .''' bucăIi în exerciIiul BSl Ji .9'' bucăIi în exerciIiul BS@. 3a sf5rJitulfiecărui exerciIiu, întreprinderea posedă 8'' bucăIi în stoc.

4ă se calculeze costul de producIie, în condiIiile în care presupunem că mărimea capacităIiinormale de producIie este de 9.''' bucăIi.

1ostul de producIie T 1ostul variabil S 1osturile fixe1ostul de producIie T 1ostul variabil unitar x 1antitatea S 1osturile fixe1ostul de producIie B0 T "8' u.mDbuc. x 9.''' buc. S ".8''.''' u.m. T @./''.''' u.m.1ostul unitar T @./''.''' u.m. D 9.''' buc. T 9' u.m.Dbuc.C!$t'!labilitatea 'e+!$+abilil!' asupra costurilor generează două categorii de costuri

costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influen ate de ac iunile persoanelor ț țcu responsabilită i. :e regulă se corelează cu centrele de responsabilitate din structurațacestora (e*emplu$ consum de materii prime)I

costuri necontrolabile ies din inciden a responsabilită ii personalului entită ii i caț ț ț șatare, nu pot fi influen ate de ac iunile acestora ț ț e*emplu$ c%iria clădirii, salariul conducătorului, presta ia unui centru nu poate fi controlată de către beneficiar, etc)ț

Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entită i care poate doar singurățsă 2udece costurile asupra cărora poate ac iona sau nu. +ruparea controlabil$necontrolabil are i unț șcaracter subiectiv, fiind corelată i cu factorul timp controlabile pe termen scurt, necontrolabile peștermen lung0.

C'ite'i"l ti% generează două categorii de costuri costuri istorice ! sunt acele costuri implicate într$o produc ie fabricată, evaluată laț

costuri istorice i care nu pot fi folosite în scopul controlului. 1aracteristicile unui costșistoric, sunt se bazează pe fapte înregistrateK poate fi verificat i este obiectiv, în mareș

parteK costuri prestabilite ! sunt costuri estimate, calculate înainte de procesul de produc ieț

pe baza previziunilor perioadei i a factorilor care influen ează aceste costuri. ;n costș ț prestabilit pe baze tiin ifice devine un cost standard, folosit în conducere pentruș ț

fixarea responsabilită ilor i 2ustificarea deciziilor.ț șe0 $ 0"$c ie *e 'evi)i"$e i c!$t'!lț ș ca func ii ale managementului, costurile pot fiț costuri bugetate ?ugetul reprezintă o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei

activită i produc ie, administra ie, v5nzare, cercetare$dezvoltare, pentru o perioadăț ț țviitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate întocme te oșmul ime de bugete correlate între ele pentru atingerea unui obiectiv comunKț

costuri standard " reprezintă acele costuri previzionate pentru o produc ieț predeterminată.

1osturile bugetate i standard sunt similare, dar se pot diferen ia prinș ț (5) fundamentul tiin ificș ț ! care stă la baza costului standard, în timp ce costul bugetat este o modelare aviitorului pe baza trecutului i a tendin elor viitoareKș ț (7) baza de pornire ! pentru bugete este

planificarea func iilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece standardulțarată ce trebuie să fie costulK (F) aria de ac iuneț ! costurile bugetate sunt extensive în aplicare,


24/147

Pag. 24 / 147reprezent5nd o macro apropiere oferită de activitatea de ansamblu, referindu$se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensivă, restr5nsă la o anumită structură.

Pe$t'" a a+i&"'a *eci)iile %a$a&e'iale costurile pot fi clasificate în cost marginal al unită ii suplimentare de produs, corespunzător costurilor variabileKț costul plă ilor e*terneț folosit pentru fixarea pre urilor în perioada de recesiuneKț cost diferen ialț reprezintă costul generat de schimbările în nivelul de activitate sau

volumul de produc ieKțE?e%l"*anagerul :epartamentului *arFeting din cadrul 41 ”>” propune schimbarea politicii de

v5nzare, de la distribu ia prin intermediul comercian ilor v5nzare indirectă0 la distribu ia prinț ț țmagazinele proprii v5nzare directă0 pentru " ''' Fg pulpe de pui. 1osturile v5nzării indirecte suntcomparate cu costurile v5nzării directe după cum urmează

u.m.Ele%e$te V$)a'e i$*i'ect( V$)a'e *i'ect( C!+t"'i

*i0e'e$ ialeț1ost al produsuluiPublicitate1omisioaneAmortizare depoziteAlte cheltuieli

&,9'",''','9',@9','

&,9'','',"'',&'','

'','0

','9','9

'otal cost 3$45 4$5 5$35)

cost de renun areț generat de abandonul activită ii egal cu diferen a dintre valoarea deț țabandon i cea recuperatăKș

cost de oportunitate al unei decizii ! este diferen a între mar2a generată de un plan dețac iune i mar2a superioară generată de un plan de ac iune mai bunKț ș ț

E(emplu:*anagementul 41 ”>” propune în A+A investirea a @ 9'' u.m. în achizi ionarea unui lot deț

păm5nt care va fi folosit în viitoarea expansiune a întreprinderii. :ec5t să fie investită în lotul de păm5nt această sumă ar putea fi investită în automatizarea liniilor de produc ie. :acă păm5ntul estețachizi ionat, profitul, care ar putea fi ob inut dacă s$ar alege varianta investi iei în automatizareaț ț țliniilor de produc ie, devineț cost de oportunitate.

costurile indiferente sunt costurile mo tenite din trecut care nu au nici un impactșasupra deciilor deoarece răm5n neschimbate chiar dacă au legătură cu viitorul prin

prisma ac iunii la care se referăKț costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate în func ie de planulț

de ac iune re inutKț ț costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fără a fi isolate ca atare, deci nu

sunt raportate la fenomenul generator (e*emplu$ costul scăderii de calitate are drept consecin ă ma&orarea costului de returnare a pieselor defecte sau ma&orareaț c%eltuielilor de control)

1lasificarea costurilor permite eviden ierea diferitelor categorii de costuri utilizate înțscopuri diferite i în special de managementul entită ii. O serie de costuri nu sunt formalizate deș ț

contabilitatea costurilor, dar se poate ac iona asupra lor. Alte costuri nu intră sub inciden a ac iuniiț ț țgestionarilor.=otalitatea cheltuielilor de producIie efectuate într$o întreprindere pentru producerea iș

desfacerea producIiei într$o anumită perioadă de timp reprezintă c!+t"l *e '!*"c2ie c!+t"l'!*"+"l"i. 1lasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de produc ie în una dințurmătoarele categorii

1lasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de produc ie în una dințurmătoarele & categorii

" cheltuieli directe privind materiile prime, denumite " costuri materiale directeI@ cheltuieli directe privind for a de muncă, denumite !ț costuri salariale directeI& cheltuieli generale de produc ie, cheltuieli comune, regie de produc ie, denumiteț țc%eltuieli indirecte de produc ieț

Costul non-produc ieț costul perioadei) 1osturile din afara produc iei sunt formate in douățelemente costurile de desfacere i costurile administrativeș


25/147


26/147

%âmp de aplicare

'omentul calcula?iei 8cost real:

%on?inut

%ost presta#ilit 8normati, standard:

%LM+IB 'L'-BIJ %J%IJM+-+ %N'PIJ &- PJ+%R-

ost de ac!izi?ie

%ost completcomercial

st de distri#u?ie

ost de produc?ie

KI%M++J- OBR-PR+&-R++ 8administra?ie, produc?ie, distri#u?ie

EBRI%BIR+ LR;+BLR+%- 8ateliere, sediu, magazine de desfacere, sericii,

L+-%B- &- %B+D+BB- 8produse fa#ricate, lucrări e3ecutate, sericii prestate, mă

R-EPLE+J+BQM+8director general, director comercial, director te!nic, =ef sec?ie, etc.:

JB- %N'PIR+ &- PJ+%R-

Pag. 29 / 147 permite aprecierea performanIei în ceea ce priveJte costul său. :eoarece nu se poate măsura valoarea,ea trebuie administrată.

#n concluzie, este necesară o nouă viziune asupra costurilor, ca o reacIie la lunga dominaIie afuncIiei financiare în întreprindere. =otodată, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ciasupra pertinenIei acestuia. ;n cost este pertinent dacă el corespunde cerinIelor utilizatorilor Ji dacă îi

parvine în timpul dorit Ji cu o precizie satisfăcătoare, ceea ce nu înseamnă o precizie maximă. ;n costaproximativ dar obIinut la cel mai bun moment va fi întotdeauna preferabil unui cost exact Ji tardiv .Acest deziderat este realizat în mare măsură de metodele care au la bază principiul costurilor peactivităIi A?1, A?*0 Ji a costurilor Iintă.

..Ve'i0ica'ea 'ealit(2ii i e?actit(2ii *atel!' c!$tabilit(2ii %a$a&e'iale 7erificarea realităIii Ji exactităIii datelor furnizate de contabilitatea managerială constituie

garanIia unei informări a conducerii entităIii de bună calitate. Acest procedeu al metodei contabilităIiimanageriale se realizează, cu pregnanIă, prin confruntarea cheltuielilor înregistrate în contabilitateagenerală cu cele înregistrate în contabilitatea managerială Ji încorporate în costurile Ji preIurile dev5nzare Ji prin compararea rezultatelor globale, obIinute pe baza contabilităIii generale cu sumarezultatelor analitice obIinute pe baza datelor din contabilitatea managerială Ji explicarea eventualelor diferenIe. 1a instrumente de lucru pot fi folosite balanIele de verificare analitice Ji inventarele "/.

Fig.2. Caracteristicile esenţiale ale costurilor %i preţurilor Eezultatul contabilităIii financiare este într$un anumit fel, considerat rezultatul oficial.

Apropierea între acest rezultat Ji cel stabilit cu a2utorul datelor contabilităIii manageriale are la bază

următoarea relaIieEezultatelecontabilităIiifinanciare

T ∑=

n

i "

EezultatelecontabilităIiimanagerialeEcg0

S :iferenIe :0

:iferenIele sunt de două feluri Ji anume" &iferenţe de "ncorporare, la materii, amortismente Ji provizioane, elemente de întregire,

alte cheltuieli suportate din profiturile contabilităIii financiare.@ &iferenţe de in!entar$ cedate Ji imputate.

"/ :umbravă P. ! Contabilitate managerială, suport de curs online, ;niversitatea ?abe ?ol6ai, 1lu2$Bapoca,ș

VVV.tbs.ubbclu2.ro, p. @9

http://www.tbs.ubbcluj.ro/http://www.tbs.ubbcluj.ro/http://www.tbs.ubbcluj.ro/


27/147

Pag. 27 / 147:e asemenea, pe baza datelor din balanIele de verificare se pot calcula următoarele relaIii de

echilibru). 1heltuielile contabilităIii financiare

$ 1heltuielile neîncoporabile S 1heltuielile supletive ± :iferenIele de încorporareT 1heltuielile contabilităIii manageriale incluse în costuri

)). Eezultatul contabilităIii financiare S 1heltuielile neîncorporabile

S 1heltuielile supletiveT Eezultatele contabilităIii manageriale

St"*i" *e ca)Pentru a eviden ia maniera duală de abordare a cheltuielilor în contabilitate i modul deț ș

formare a costurilor, prezentăm următorul exempluSit"a ia c6elt"ielil!' e0ect"ate *e +!cietatea HE?e%l"Hț

1heltuieli dupănaturăDdestina ieț

=otalcheltuieli

1heltuielidirecte

1heltuieliindirecte

1helt.generalede administra ieț

1heltuieli dedesfacere

C6elt.*e e?l!ata'e1helt.cu materii prime

"99 /9'9/ 9''

$ $ $

1helt.cumat.consumabile

9 /9' '' " "9' $ $

1helt.cu mat.de naturaob.de inventar

@ 8/9 " "9' 9/9 9/9 9/9

1helt.cu energia i apaș 9 /9' '@9 9/9 9/9 9/91helt.de protocol 9 /9' $ $ 9 /9' $1helt.cu deplasări @ 8/9 $ $ @ 8/9 $1helt.cu taxe postale 9/9 $ $ 9/9 $1helt.cu servicii bancare 9 /9' $ $ 9 /9' $1helt.cu salariile pers. @8 /9' 8 @9 8 @9 / /9 '@91helt.cu asig. i prot.soc.ș @& ''' / "88 / "88 9 /9' @ 8/91helt.cu amortizările "/ @9' $ "" 9'' @ 89/ @ 8/9

C6elt"ieli 0i$a$cia'e1helt.cu dob5nzi "" 9'' $ $ "" 9'' $C6elt"ieli e?t'a!'*.1helt.cu calamită iț

" "9' $ $" "9'

$

T!tal c6elt"ieli "8 /9 8& '88 @- "@ "@ "' -@9

=otalcheltuieli

1helt.directe 1heltuieli indirecte 1helt.generaledeadministra ieț

1heltuieli de desfacere

=otal


28/147

Pag. 2 / 1471heltuieli generale de administra ieț T 89' lei1heltuieli de desfacere T "' -@9 lei1ostul subactivită iiț T '' leiC!+t"l e'i!a*ei T ' &/9 lei

Te%(

" 4ocietatea A3 8 leiDbuc. T 8'.''' leiAchiziIie "'.''' buc. x "' leiDbuc. T "''.''' lei

X:XXXXXXXXXXXXXXXXXXX4uport XXXXXXXXXXXXXXXXXX c4) 9.''' buc. > "9 leiDbuc. T /9.''' leiAchiziIie "9.''' buc. x @' leiDbuc. T &''.''' lei

1*P p5nză T "'.''' buc. x 8 leiDbuc. S "'.''' buc. x "' leiDbuc.0 D @'.''' buc. T - leiDbuc.1*P suport T 9.''' buc. x "9 leiDbuc. S "9.''' buc. x @' leiDbuc.0 D @'.''' buc. T "8,/9 leiDbuc.

W P5nză umbrelă T "8.''' buc. x - leiDbuc. "@.''' leiS 4uport umbrelă T "8.''' buc. x "8,/9 leiDbuc. &&/.9'' leiS 1ost prelucrare T "8.''' buc. x "9 leiDbuc. @/'.''' leiT 1ost de producIie /-.9'' lei


29/147

Pag. 26 / 147

1ost unitar T /-.9'' lei D "8.''' umbrele T @,/9 leiDumbrelă1ost complet T /-.9'' lei S ".''' umbrele x /,@9 leiDumbrelă T 889.9'' leiEezultat T 7enituri $ 1heltuieli T ".''' umbrele x ' leiDumbrelă $/,@9 leiDumbrelă0 $".'''umbrele x @,/9 leiDumbrelă T "'.''' lei

@.O societate a înregistrat următoarele costuri materii prime 8.''' lei, salarii pentru muncitori.''' lei, salarii pentru personalul de distribuIie @.''' lei, publicitate ".''' lei, amortizarea maJinilor

productive 8.''' lei subactivitate "'H0, chirie .''' lei, din care pentru producIie 'H.

Calc"la2i c!+t"'ile *e '!*"c2ie.Eezolvare

W *aterii prime consumate 8.''' leiS 4alariile muncitorilor .''' lei

S Amortizări T 8.''' lei $ 8.''' lei x "'H /.@'' lei S 1heltuieli de producIie T .''' lei x 'H @.'' lei

T 1ost de producIie @".'' lei

S( 'e i$e%ț

O +t'"ct"'( *e c6elt"ieli i c!+t"'i în care cheltuielile sunt structurate, după $at"'a l!' ec!$!%ic( i*e+ti$a2ie, în articole de calcule, regrupate, după !+ibilitatea i*e$ti0ic('ii l!' e '!*"+e3 l"c'('i i+e'vicii, în cheltuieli *i'ecte, i$*i'ecte Ji *e *e+0ace'e, iar costurile sunt structurate în funcIie de+ta*iile *e 0ab'ica2ie i c!%e'ciali)a'e în c!+t"'i *i'ecte3 *e +ec2ie3 *e '!*"c2ie Ji c!%lete +a"c!%e'ciale. Aceasta structura combinatorie a cheltuielilor Ji costurilor este redată schematic în figura".".

C5ELTUIELIe a'tic!le *e calc"la2ie

COSTURIe +ta*ii *e 0ab'ica'e i c!%e'ciali)a'e

:)E%1=% 1O4=;E):)E%1=%

1O4=;E):%4%1Y)%

1O4=;E):%PEO:;1Y)%

1O4=;E)1O*P3%=%1O*%E1)A3%

". *aterii prime Ji materiale directe@. EetribuIii directe&. 1ontribuIia privind asigurările Ji protecIia

socială aferent retri buIiilor directe. Alte cheltuieli directe)B:)E%1=%9. 1heltuieli comune ale secIiei9.". 1heltuieli cu întreIinerea Ji funcIionareautila2elor 1)


30/147

Pag. $0 / 147VARIABILE*aterii prime Ji materiale auxiliare directeEetribuIii directe1ontribuIii privind asigurările Ji protecIiasocială aferentă retribuIiilor directe%nergia, combustibilul Ji materialele folosite înscopuri tehnologiceAlte cheltuieli variabile

1O4=;E)PAEY)A3%proporIionale0

1O4=;E) 1O*P3%=%absorbante0

7IFE1heltuieli ale secIiei1heltuieli generale ale unităIii1heltuieli de desfacere 3ig57 .tructura combinatorie a c%eltuielilor după natura lor economică, destinaţii şi grad de variabilitate în

raport cu volumul producţiei şi al costurilor, după gradul de încorporare a c%eltuielilor (.ursa$ +umbravă ! opcitpF)

R!l"l i l!c"l "'t(t!'il!' *e c!+t"'i i a ce$t'el!' *e 'e+!$+abilitate ,$ !'&a$i)a'eaș șc!$tabilit( ii *e &e+ti"$eț

urtătorul de cost reprezintă „produsele, serviciile şi-sau lucrările ca rezultat material concret al activităţii desfăşurate” Purtătorii de costuri în contabilitate Ji calculaIia costurilor îndeplinesc următoarele roluri

de a măsura Ji controla volumul de activitate desfăJurat de întreprindereK de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel identificate direct pe purtător

de cost.#n funcIie de specificul activităIii desfăJurate se adoptă Ji metoda de calculaIie care

are ca obiect determinarea costului pe purtător de cost.#n calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia e(erciţiului sau producIia

marfă la nivelul întreprinderii, pe de o parte, fie producţia la ni!elul unui produs$ lucrare sauser!iciu, pe de altă parte. #n funcIie de condiIiile concrete din fiecare întreprindere, purtătorii decosturi pot fi detaliaţi pe subansamble$ piese sau modele ale produselor.

#n situaIia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită întreprindere se face ogrupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază următoarele criteriimateria primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaIie.

1alcula ia costurilor pe purtători de costuri reprezintă pivotul calcula iei costurilor. Principiulț țcare guvernează o astfel de calcula ie este cel al ocazionării. =rebuie răspuns la intrebareaț !entru ceau fost efectuate costurile E.

:upă rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în purtători finali %i purtători intermediari.

3igura 77 .c%ema purtatorilor de costuri

:eterminarea costurilor pe purtători necesită e(primarea cantitati!ă a producţiei căreia i s$a atribuit această calitate. #n acest scop se utilizează o "$itate *e %(+"'( !%!&e$(*e$"%it( "$itate *e calc"la2ie. Aceasta poate fi exprimată în unităţi fizice (bucăţi, :g, m7 , mF ,:?%etc) sau în unităţi convenţionale (tcc, tractoare convenţionale de F> C! etc) 6nităţilecon!enţionale se folosesc atunci c5nd nu e*istă o omogenitate naturală a producţiei care să permităe*primarea în unităţi fizice :e asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaIie impune Ji folosireaunor unităIi de calculaIie convenIionale, cum ar fi numărul de ore de funcţionare a utila&elor, numărul


31/147

Pag. $1 / 147orelor de activitate direct productivă în cazul aplicării metodei =(*0K mărimi valorice abstracte

pentru realizarea unor comparaIii de eficienIă, cum ar fi de exemplu G5>>> lei cifră de afaceriG sauG5>>> lei producţie marfăG ;nităIile convenIionale au doar un caracter intermediar deoarece în finalne interesează c!+t"l "$ita' al 0iec('"i '!*"+.

#n prezent, în condi iile unor programe de produc ie complexe i diferen iate, a desfă urăriiț ț ș ț șunor active neomogene la nivelul entită ilor, este practice exclus ca, în conformitate cu principiulțcauzalită ii, felurile de costuri să fie repartizate i decontate de la început pe purtători de costuri.ț ș

:e aceea, calcula ia pe structuri organizatorice, deciț e ce$t'e *e 'e+!$+abilitate î i areșdeplina 2ustificare în practica entită ilor.ț

Activitatea unei entităIi se poate structura în unităIi independente din punct de vedere bugetar,numite centre de responsabilitate.

Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind „un ansamblu de elemente dependenteîntre ele, care formează un tot organizat, având un grad de autonomie în utilizarea şi optimizarearesurselor de care dispun”5. 1entrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de responsabilitate din entitate Jiconstituie baza de calcul a performanIelor celui investit gestionarul0 să decidă pentru îndeplinireaobligaIiilor asumate "-.

:in punct de vedere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate în centre *e '!0iti ce$t'e *e c!+t"'i


32/147

Pag. $2 / 147 3igura nr 7F +elimitarea centrelor de responsabilitate în centre de profit şi costuri75

Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se stabileJte prin statutul sau contractulde constituire, după efectuarea analizelor, studiilor Ji luarea deciziilor de configurare a structuriiorganizatorice.

Ce$t'ele *e 'e+!$+abilitate se constituie în +ec2iile *e ba)(3 a"?ilia'e3 *e +e'vice i ,$ca*'"l c!%a'ti%e$tel!' 0"$c2i!$ale. Ce$t'"l *e 'e+!$+abilitate are următoarele trăsături #

are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin contractul deconstituire, având competenţe de păstrare, dezvoltare, înlocuire şi diminuare a activelorI

are în gestiune proprie un patrimoniuI are o structură organizatorică, funcţională şi de producţie proprie, având

competenţe de definireI proiectează şi modifică propriul regulament de organizare şi funcţionareI are sarcină proprie de producţieI întocmeşte bugetul propriu de c%eltuieliI evaluează şi gestionează resursele bugetare propriiI pune în evidenţă propriile rezultate financiareI întocmeşte balanţe contabile lunare sau după caz bilanţ contabilI pune în evidenţă economiile şi-sau profitul propriuI poartă răspunderea pentru rezultatele obţinuteI

nu răspunde pentru activităţile neprofitabile ale altor centre din cadrul entităţiiI colaborează cu alte centre în realizarea unor lucrări, înc%eind convenţii de

colaborareI dispune de utilizarea performantă a resurselor de care dispuneI poate atrage parteneri dar nu are competenţe în înc%eiere de contracte economiceI are un manager care răspunde de performanţele centrului de responsabilitate

Ce$t'"l *e 'e+!$+abilitate este o structură complexă care îJi poate fixa obiective multiple,în funcIie de strategia organizaIiei din care face parte. ,!anta7ele centrelor de responsabilitate sunt următoarele

faciliteaă controlul unor indicatori financiari de către speciali%ti "n bugete carenu este obligatoriu să cunoască aspectele te'nologice8

permite identificarea contribuţiei fiecărui centru de responsabilitate larealiarea profitului entităţii.

:eoarece acum trebuie se Iinem cont de procesul de producIie, ne putem imaginafaptul că nu toate departamentele contribuie în mod direct la obIinerea produselor finite. Prin urmare,vom vedea ce se înt5mplă cu *ea'ta%e$tele 'e+tat!a'e *e +e'vicii.:ar ce se înt5mplă cu costurile departamentelor prestatoare de serviciiR;n *ea'ta%e$t 'e+tat!' *e +e'vicii numit iș ce$t'" a"?ilia'0 este acel departament care nucontribuie direct la obIinerea produselor fi nite, ci indirect, prin serviciile prestate celorlaltedepartamente.

+epartamentele sau activităţile de transport, reparaţii, întreţinere i curăţenie sunt câteva e*emple înș

acest sens 'cestea prestează servicii către centrele productive cum sunt atelierele sau către centrul dedistribuţie

)ndiferent dacă se utilizează metoda pe faze sau pe comenzi, costul centrelor auxiliare 1A0 trebuierepartizat asupra centrelor principale 1P0 înainte de a calcula costul complet. Practic, trebuie urmateurmătoarele etae

21 Eorin riciu, op cit+, pag. 171>


33/147

Pag. $$ / 147

%xemplul ".ocietatea 'lfa are 7 centre au*iliare i F centre principaleI costurile acestora se prezintășastfel$

Centrul de întreţinere a prestat lucrări timp P>>> ore, din care 57>> ore pentru centrul de 0ransport,5K>> ore pentru 'telierul ', 78>> ore pentru 'telierul O i restul pentru +istribuţie Na centrul deștransport sau parcurs 7>>>>> :m, din care 578>> :m pentru centrul de întreţinere, 5B8>> :m

pentru 'telierul ', 7K>>> :m pentru 'telierul O i restul pentru +istribuţieș !restaţiile centrului de întreţinere se măsoară în ore, iar costul unei ore prestate este L !restaţiile centrului de transport se măsoară în :m, iar costul unui :m prestat este M +eoarece în centrul de întreţinere au fost prestate P>>> ore, costul total al centrului esteP>>> * L

n acela i timp, costul total este format din costul departamentului (78>>> um) plus prestaţiileș primite de la centrul 0ransport (578>> * M) .imilar, în centrul de transport au fost parcur i 7>>>>>ș:m, costul total al centrului este 7>>>>&g

curs conta gestiune

Documents