ate si control de gestiune, 2010, abbyy

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

INSTITUTUL NAŢIONAL DE DEZVOLTARE PROFESIONALĂ CONTINUĂ A MEMBRILOR

CONTABILITATE SI CONTROL DE GESTIUNE

Suport de curs standardpentru cursurile desfăşurate în cadrulProgramului Naţional de Dezvoltare

Profesională Continuă

Editura CECCAR, Bucureşti, 2010

Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. l, sector 4, BucureştiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88E-mail: [email protected]

Redactor: Mădălina Neculai Tehnoredactor: Francisc Alexandru Vasile

Tipărit: Tipografia EVERESTTel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (Bucureşti)

Contabilitate şi control de gestiune : suport de curs standard pentru cursurile desfăşurate în cadrul Programului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă / Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. -Bucureşti: Editura CECCAR, 2010

Bibliogr.ISBN 978-973-8414-85-3

Cuprins

Tematica privind cursul deContabilitate şi control de gestiune..........................................5

Introducere..............................................................................11

Modulul 1. Fundamentele contabilităţii şi

controlului de gestiune..................................................13

Partea L Contabilitate de gestiune.........................................21

Modulul 2. Comportamentul costurilor..........................23

Modulul 3. Costurile totale şi direcţiile aplicative..........42

Modulul 4. Abordări specifice costurilor indirecte.........54

Modulul 5. Costurile standard, sistemele costurilorvariabile şi costurile produselor simultane.......................67

Partea a Il-a. Control de gestiune..........................................87

Modulul 6. Utilizarea costurilor pentruluarea deciziilor............................................................89

Modulul 7. Utilizarea costurilor pentru

influenţarea comportamentelor.....................................117

Modulul 8. Planificare şi control................................133

Modulul 9. Managementul performanţei......................170

Bibliografie............................................................................195

TEMATICA

PRIVIND CURSUL

DE CONTABILITATE

SI CONTROL DE

GESTIUNE

(53 ORE)

INTRODUCERE (2 ore)

Modulul l (2 ore) - Fundamentele contabilităţii şi controlului de gestiune:

StructuraVolumul de timp

1. Introducere în contabilitatea şi controlul de gestiune loră2. Etica profesională 1 oră

PARTEA I. CONTABILITATE DE GESTIUNE (20 ore)

Modulul 2 (4 ore) - Comportamentul costurilor:


1. Comportamentul costurilor: Relaţia Cost - Volum (CV)

loră

2. Comportamentul costurilor: Relaţia Cost - Volum - Profit (CVP)

loră

3. Studiu de caz 2 ore

Modulul 3 (6 ore) - Costurile totale şi direcţiile aplicative:


1. Costuri pentru analiză şi decizii. Elemente şi clasificări

3 ore

2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de marje

1 oră


Modulul 4 (5 ore) - Abordări specifice costurilor indirecte:


1. Abordări generale 1 oră

2. Costurile indirecte şi metoda ABC 2 ore

3. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură 2 ore

Modulul 5 (5 ore) - Costurile standard, sistemele costurilor variabile şi costurile produselor simultane:


1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile şi costurile produselor simultane

2 ore

2. Sistemul Contabil Autonom (SCA) 1 oră

3. Studii de caz 2 ore

PARTEA A II-A. CONTROL DE GESTIUNE (28 ore)

Modulul 6 (7 ore) - Utilizarea costurilor pentru luarea deci-ziilor:


1. Procesul de luare a deciziilor 1 oră

2. Relaţia cost - preţ 2 ore

3. Decizii referitoare la gestiunea activităţilor şi alocarea resurselor

3 ore

4. Studii de caz 1 oră

Modulul 7 (4 ore) - Utilizarea costurilor pentru influenţarea comportamentelor:


1. Analiza abaterilor de la costul standard 2 ore

2. Preţurile de cesiune internă 2 ore

Modulul 8 (11 ore) - Planificare şi control:


1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode şi tehnici de bugetare

2 ore

2. Bugete funcţionale şi situaţii financiare previzionale 6 ore

3. Utilizarea bugetelor pentru planificare şi control 1 oră


Modulul 9 (6 ore) - Managementul performanţei:


1. Managementul performanţei şi contextul organizaţional 1 oră

2. Indicatori şi baze de comparaţie 2 ore

3. Modele de management al performanţei 2 ore


Modulul 10 (3 ore) - Test

INTRODUCERE(2 ORE)

MODULUL l(2 ORE)

Fundamentele contabilităţii şi controlului de gestiune

Obiectivele modulului

După ce veţi parcurge acest modul, veţi putea:

• să definiţi contabilitatea şi controlul de gestiune şi să explicaţi relaţia acestora cu contabilitatea financiară şi cu funcţiade management în organizaţii;

• să explicaţi responsabilităţile în materie de etică ale profesionistului contabil.

Structura modulului


1. Introducere în contabilitatea şi controlul de gestiune 1 oră

2. Etica profesională 1 oră

• Curs interactiv1.Cursanţii trebuie să primească suportul de curs cu

minimum două săptămâni înaintea stagiului de formarepermanentă.

2.Dezbateri privind rolul contabilităţii de gestiune versuscontabilitatea financiar ă.

3.Dezbateri privind relaţia dintre contabilitatea şi controlulde gestiune şi funcţia de management în organizaţii.

13

1. INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ŞI CONTROLUL DE GESTIUNE

Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a infor-maţiilor, care descrie evenimente cuantificate în unităţi monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare şi transmitere a informaţiilor descriptive.

Comunicarea informaţiilor prin limbajul contabil porneşte de la ideea alocării resurselor în vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în sfera largă a resurselor incluzându-se atât mijloacele financiare şi tehnice, cât şi resursele umane. Resursele sunt administrate de către un gestionar care decide atât alocarea, cât şi utilizarea lor şi care are nevoie de informaţii privind consecinţele alocării resurselor în vederea optimizării raportului resurse consumate - rezultate obţinute. Informaţiile vizează şi nevoia de comparare a alocării reale cu ceaprevizionată, a consecinţelor reale cu cele previzionale. Sursa unor astfel de informaţii este conta-bilitatea în ansamblul ei (Caraiani şi Dumitrana, 2008).

DEFINIŢII/CONCEPTE Argumentaţi!

Contabilitatea financiară trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.Sursa: Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată.

14

Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţii etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs.Sursa: Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată.

Contabilitatea şi controlul de gestiune (engl. Management Accounting) reprezintă procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi non-financiare utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, implementare şi control în cadrul organizaţiei şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia.Sursa: Adaptare după „Definition of Management Accounting", IM A Statement Number IA, March 1981.

1.1. Contabilitatea şi controlul de gestiune versus contabilitatea financiară

Distincţia raportare internă - raportare externă reprezintă unul dintre elementele care fac diferenţierea contabilitate şi control de gestiune - contabilitate financiară.

DimensiuniContabilitate şi

control de gestiuneContabilitate financiară Argumentaţi!

1 . Normalizare Opţional Obligatoriu

2. Scop Mijloace necesare managementului: asistare decizională

Rapoarte financiare pentru utilizatorii externi

15

3. Utilizatori Grupuri relativ mici din interior; identitate cunoscută

Grupuri largi; de regulă, identitate necunoscută

4. Tipuri de sisteme contabile

Sisteme variate şi flexibile

Ecuaţia de bază: Active = Datorii + Capitaluri proprii

5. Sursa de principii

Practici şi tehnici contabile utile managementului

Principiile contabile general acceptate

6. Timpul ca orientare

Istoric şi estimări ale unor evenimente viitoare

Istoric

7. Conţinutul informaţiilor

Monetare şi non-monetare

Esenţial monetare

8. Frecvenţa raportării

Variază în funcţie de scop: săptămânal şi lunar sunt generale

Trimestriale/ semestriale şi anuale

9. Entitatea de raportare

Centre de responsabilitate

Organizaţia

10.

11.

12.

n.

Sursa: Adaptare după Robert N. Anthony et al., 2007.

1.2. Contabilitatea şi controlul de gestiune şi funcţia de management

Prin intermediul informaţiilor furnizate managerilor, conta-bilitatea şi controlul de gestiune susţin operaţiile de gestionare a

16

resurselor, a oamenilor si a activităţilor în scopul atingerii obiectivelor organizaţiei. Intr-o organizaţie, managerii realizează patru tipuri de activităţi (Hilton, 2008), pe baza unor informaţii din diferite surse, dintre care una este contabilitatea şi controlul de gestiune:

Funcţiile managementului Argumentaţi!

Planificarea - stabilirea unor planuri pe termen lung şi scurt care să asigure atingerea obiectivelor strategice.

Organizarea şi conducerea - alocarea resurselor (umane şi materiale) în scopul aplicării planurilor.

Controlul - compararea rezultatelor efective cu planurile stabilite anterior.

Luarea deciziilor - selectarea unei alternative.

în ultimii ani, rolul contabilităţii şi controlului de gestiune a crescut foarte mult în organizaţii, fiind din ce în ce mai apropiat de management. Profesioniştii contabili îndeplinesc deseori rolul de consultanţi interni pentru manageri, iar competenţele legate de analiza şi sinteza informaţiei, de comunicare şi leadership au devenit foarte importante.

2. ETICA PROFESIONALĂ

Cunoaşterea normelor etice, capacitatea de a identifica şi de a evita acţiunile non-etice fac parte integrantă din cunoştinţele şi aptitudinile dumneavoastră în momentul în care începeţi o carieră în lumea afacerilor. Etica profesională este conduita care se aplică în practicarea unei profesii. Standardele comportamentului etic se referă în principal la: (1) competenţă, (2) confidenţialitate, (3) inte-gritate şi (4) obiectivitate.

17

Standarde Argumentaţi!

CompetenţaEvitarea uzurii morale prin participarea în mod curent la programe de formare profesională permanentă:

respectarea legilor, regulamentelor şi normelor tehnice;manifestarea permanentă a competenţei profesionale în relaţie cu organizaţia, cu entităţile asociate şi cu piaţa în general;

- comunicarea informaţiilor şi rapoartelor managementului prin analizarea datelor şi metodelor relevante etc.

ConfidenţialitateaRapoartele furnizate de contabilii de gestiune reprezintă cheia performanţei entităţii:- informaţiile nu se comunică persoanelor din

interiorul sau exteriorul entităţii care nu suntautorizate să le primească;

- colaboratorii contabililor şi controlorilor degestiune trebuie să fie informaţi când lucrează cudate confidenţiale;monitorizarea acţiunilor colaboratorilor de către contabilii şi controlorii de gestiune în vederea asigurării confidenţialităţii;acţiunea non-etică este nu numai scurgerea de informaţii spre concurenţi, ci şi utilizarea infor-maţiilor confidenţiale în interes personal etc.

IntegritateaOnestitatea, corectitudinea şi subordonarea interesului personal organizaţiei şi pieţei în general:- imparţial, prin evitarea oricărui conflict de

interese efectiv sau potenţial;

18

- evitarea relaţiilor cu persoane care ar puteagenera conflicte de interese;

- loialitatea realistă (nu necondiţionată) faţă deorganizaţie, piaţă şi ţară;

- rapoartele furnizate trebuie să fie exacte şi realeindiferent dacă rezultatele analizelor au impactpozitiv sau negativ asupra organizaţiei etc.

ObiectivitateaContabilii şi controlorii de gestiune trebuie să furnizeze informaţii obiective:

- managementul (direct), ca şi (indirect) altepersoane (investitori, creditori, clienţi) sebazează pe rapoartele (financiare, non-financiare) furnizate de contabilii şi controloriide gestiune pentru luarea deciziilor privindactivitatea organizaţiei etc.

19

PARTEA I

CONTABILITATE

DE GESTIUNE

(20 ORE)

MODULUL 2(4 ORE)

Comportamentul costurilor



• să comunicaţi informaţiile prin limbajul contabil în mediulorganizational (un grup de persoane care lucrează împreunăpentru atingerea unui obiectiv);

• să utilizaţi diferite concepte ale costurilor pentru comunicarea în timp real a informaţiilor de gestiune;

• să construiţi Rapoarte CVP utile managementului pentrurealizarea funcţiilor de planificare, implementare şi controlla nivel organizational.

Structura modulului


1. Comportamentul costurilor: Relaţia Cost - Volum (CV)

1 oră

2. Comportamentul costurilor: Relaţia Cost - Volum - Profit (CVP)

loră


• Curs interactiv1. Cursanţii trebuie să primească suportul de curs cu

minimum două săptămâni înaintea stagiului de formare permanentă.

23

2.Dezbateri privind rolul contabilităţii de gestiune versuscontabilitatea financiar ă.

3.Studii de caz CVP prin antrenarea cursanţilor la construcţiipersonalizate (grupuri de minimum trei persoane).

4.Prezentarea finalităţilor de către fiecare grup.

1. COMPORTAMENTUL COSTURILOR: RELAŢIA COST - VOLUM (CV)

Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţi-onează un cost la schimbările intervenite în volumul producţiei sau al activităţii consumatoare de resurse si producătoare de rezultate. Dacă nivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit cost ar putea creste, scădea sau rămâne constant. Managementul tre-buie să anticipeze sensul şi mărimea schimbării unui cost. în relaţia cu nivelul de activitate sau cu volumul de producţie, costurile se grupează în trei structuri: (1) costuri variabile, (2) costuri fixe şi (3) costuri semivariabile (Albu şi Albu, 2003a; Anthony et al., 2007; Caraiani şi Dumitrana, 2005,2008).

Costurile variabileCheltuielile care se modifică, pe total, direct şi proporţional cu volumul activităţii:- cresc sau scad după cum nivelul activităţii creşte

sau scade;- costul variabil rămâne constant atunci când este

exprimat pe unitatea de produs;- în general, în această categorie se includ

materialele directe, salariile directe cuelementele asociate şi câteva articole de costuriindirecte (costuri cu funcţionarea şi întreţinereautilajelor, costuri de desfacere etc.).

24

Costurile fixeCheltuielile care rămân constante, pe total, indiferent de modificarea volumului activităţii: corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităţi de producţie (costuri de structură sau de capacitate);- capacitatea de producţie reprezintă limita

superioară a output-ului productiv al unei entităţi economice;costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu volumul de activitate (costurile fixe scad pe măsură ce volumul activităţii creşte şi cresc pe măsură ce volumul activităţii scade); în general, în această categorie se includ cheltuielile dependente de factorul timp mai mult decât de producţie (de exemplu, materialele consumabile, salariile personalului administrativ cu elementele asociate, asigurările, amortizarea etc.).

Costurile semivariabileCheltuielile care deţin o parte fixă şi una variabilă (de exemplu, consumul de energie electrică, cheltuielile cu reparaţiile etc.).

Exemple

Relaţia CV ilustrează cum se comportă costurile la schimbarea nivelului activităţii organizaţiei si utilizările diferite ale informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune în măsurarea si managementul performanţei.

Costuri variabile

Tabelul următor prezintă utilizarea costului variabil total în obţinerea produsului P:

25

Nr. de produse P(buc.)

Cost variabil unitar(u.m.)

Cost variabil total(u.m.)

1 50 50

2 50 100

10 50 500

300 50 15.000

în acest exemplu, volumul activităţii este măsurat ca numărul de produse P obţinute, în primul rând, costul variabil exprimat pe unitatea de produs este constant: 50 u.m./produs. în al doilea rând, costul total este variabil deoarece creşte sau scade după cum nivelul activităţii creşte sau scade: l produs, 2 produse,..., 300 produse. Pentru a evita confuziile, subliniem că termenul cost variabil se referă la costurile care se modifică, pe total, direct şi proporţional cu volumul activităţii.

Costurifixe

Tabelul de mai jos ilustrează utilizarea costurilor fixe în obţi-nerea produsului P:

Activitate 300 u. 200 u. 350 u.

Cheltuieli fixe totale 3. 000 u.m. 3.000u.m. 3.000 u.m.

Cost fix unitar 10 u.m./u. 15 u.m./u. 8,57 u.m./u.

Produsul P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut pentru o capacitate normală de 300 unităţi si cheltuieli fixe totale de 3.000 u.m. Dacă nivelul de activitate de la o perioadă la alta este fluctuant, putând fi de 200 unităţi, respectiv 350 unităţi, costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu volumul de activitate: costurile fixe unitare scad (de la 10 u.m./u.

26

la 8,57 u.m./u.) pe măsură ce volumul activităţii creşte (de la 300 u. la 350 u.), şi cresc (de la 10 u.m./u. la 15 u.m./u.) pe măsură ce volumul activităţii scade (de la 300 u. la 200 u.).

Costuri semivariabile (semifixe, mixte)

în centrul de producţie, cheltuielile cu energia electrică sunt semivariabile cu volumul produselor P obţinute: consumul echipa-mentelor tehnologice este partea variabilă, în timp ce costul ilumi-natului este fix.

2. COMPORTAMENTUL COSTURILOR: RELAŢIA COST - VOLUM - PROFIT (CVP)

Relaţia CVP este orientată mai mult către previzionare şi adoptarea de decizii pe termen scurt, într-o structură de producţie şi desfacere dată.

Tratăm CVP în contextul analizei indicatorilor: (1) Contribuţia de acoperire, (2) Pragul de rentabilitate, (3) Profitul-ţintă, (4) Rata profitului-tintă, (5) Perioada critică, (6) Factorul de acoperire, (7) Rata marjei de siguranţă şi (8) Marja de siguranţă.

Contribuţia de acoperire (Ca)Aportul fiecărui produs la obţinerea rezultatului(profit/pierdere) şi implicit la acoperireacheltuielilor fixe:- diferenţa între preţul de vânzare unitar (Pv) şi

costul unitar (Cu), pe fiecare obiect de cost şiglobal (Ca =Pv-Cu);

27

valoarea contribuţiei de acoperire poate fi şi negativă.

Pragul de rentabilitate (Pr) La volumul Pr, costurile totale sunt egale cu veniturile, iar rezultatul entităţii este zero. Pr exprimat în unităţi monetare se mai numeşte cifră de afaceri critică:- profit pentru o cifră de afaceri mai mare decât

valoarea cifrei de afaceri critice; şi pierdere pentru una inferioară acesteia.

Profitul-ţintăCâte unităţi trebuie vândute pentru a atinge un profit? Pragul de rentabilitate poate fi utilizat şi pentru a determina volumul fizic al activităţii astfel încât să se obţină un anumit profit (P).

Rata profîtului-ţintăCare este cifra de afaceri necesară pentru a atinge o rată a profitului? Cu ajutorul pragului de rentabilitate se poate calcula cifra de afaceri necesară pentru a atinge o anumită rată a profitului.

Perioada criticăCare este timpul în care se atinge pragul de rentabilitate?

Factorul de acoperire (Fa)Procentele din vânzări necesare pentru acoperireacheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit:

indicele de prelevare exprimă câte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe.

Rata marjei de siguranţă (RMs) Exprimă, în cifre relative, cu cât pot să scadă vânzările astfel încât să nu se intre în zona pierderilor.

28

Marja de siguranţă (Ms)Exprimă cu cât poate să scadă activitatea, în unităţimonetare, astfel încât să nu se intre în zonapierderilor.

3. STUDIU DE CAZ

ExplicaţiiProduse

TotalA B C

1 . Volumul activităţii fabricate şi vândute (buc.) 5.000 3.000 1.000

2. Preţ de vânzare unitar (u.m./buc.) 2.000 5.000 11.000

3. Cheltuieli variabile totale (u.m.) 7.500.000 9.300.000 11.300.0004. Cheltuieli fixe (u.m.) 4.000.000

Sursa: Adaptare după Caraiani şi Dumitrana, 2008.

Tabelul 1.Situaţia produselor A, B şi C fabricate

şi vândute de societatea ALFA

Departamentul de management din cadrul societăţii ALFA analizează relaţia CVP în următoarele ipostaze:

1. Pragul de rentabilitate în condiţiile producerii si vânzăriiprodusului B.

2. Pragul de rentabilitate în condiţiile fabricării şi vânzăriiproduselor A, B şi C.

3. Pragul de rentabilitate, fizic şi valoric, pentru profitul-ţintăde 10.000.000 u.m.

4. Pragul de rentabilitate pentru o rată a profitului de 10%.5. Perioada critică pentru ca rezultatul să fie zero.

29

6. Procentele din vânzări necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit.

7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a acoperiintegral cheltuielile fixe.

8. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încâtsă nu se intre în zona pierderilor.

9. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încâtsă nu se intre în zona pierderilor.

Ipoteza 1. Pragul de rentabilitate în condiţiile producerii şi vânzării produsului B

Cheltuielile fixe ale perioadei (Chf) sunt de 1.000.000 u.m.; celelalte informaţii contabile pentru acest produs rămân neschimbate (Tabelul 1).

Concluzie: Pentru ca veniturile să fie egale cu cheltuielile, este necesar ca societatea ALFA să producă si să vândă 526 bucăţi de produs B, rezultatul entităţii fiind zero. Pentru a determina pragul de rentabilitate în unităţi monetare, înmulţim preţul de vânzare unitar cu nivelul determinat al Pr.

Ipoteza 2. Pragul de rentabilitate în condiţiile fabricării si vânzării produselor A, B şi C

în ipoteza mixului de produse, relevantă este structura pragului de rentabilitate. Calculăm pragul de rentabilitate şi structura acestuia utilizând informaţiile din Tabelul l.

unde:

Ca = contribuţia de acoperire medie

Concluzie: în condiţiile fabricării şi vânzării celor trei produse este suficientă o producţie de 4.557 bucăţi pentru ca rezultatul entităţii să fie zero. Pentru ca această informaţie să fie cât mai completă şi admiţând că se păstrează structura de fabricaţie, determinăm structura punctului de echilibru cu ajutorul relaţiilor (4) şi (5).

Pentru a obţine structura punctului de echilibru apelăm la ponderea (greutatea specifică) volumului fiecărui obiect de cost (g.) în totalul producţiei. Păstrând notaţiile anterioare, relaţia de calcul este:

(4)

unde:

PrA = 0,56 x 4.557 = 2.552 buc. PrB = 0,33 x 4.557 = 1.504 buc. Prc = 0,1 1 x 4.557 = 501 buc.

Verificare: 4.557 buc.

Concluzie: Pentru ca veniturile să fie egale cu cheltuielile este necesar ca societatea ALFA să producă şi să vândă 2.552 bucăţi de produs A, 1.504 bucăţi de produs B şi 501 bucăţi de produs C.

Determinăm cifra de afaceri critică (CA*) sau valoarea vânzărilor în pragul de rentabilitate:

unde(7)

unde:Rc = rata contribuţiei globale; Rc* = rata contribuţiei unitare.

32

Concluzie: Din activitatea societăţii ALFA s-a degajat o contribuţie de acoperire a cărei pondere în total vânzări reprezintă 21,94%. Aceasta este „rezerva" pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obţinerea rezultatului, în timp ce cifra de afaceri corespunzătoare pragului de rentabilitate este de 18.231.541 u.m. şi corespunde unei producţii de 4.557 bucăţi.

Ipoteza 3. Pragul de rentabilitate pentru profitul-ţintă de 10.000.000 u.m.

în condiţiile menţinerii structurii de fabricaţie şi vânzare, fără modificări ale capacităţii de producţie, nu se antrenează schimbarea valorii cheltuielilor fixe.

Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-ţintă (Prp), în unităţi fizice:

(9)

Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-ţintă, în unităţi valorice, reprezentat de cifra de afaceri pentru profitul-ţintă(CAp):

(10)

(9)

(10)

Concluzie: în cadrul societăţii ALFA, pragul de rentabilitate, în unităţi fizice, pentru atingerea profitului-ţintă de 10.000.000 u.m. este de 15.945 buc. produse, iar cifra de afaceri pentru profitul-ţintă este în valoare de 63.810.391 u.m.

Ipoteza 4. Pragul de rentabilitate pentru o rată a profitului de 10%

Informaţiile privind cifra de afaceri în condiţiile unei rate de profit scontate (CARp) se pot afla cu ajutorul pragului de rentabilitate, adică ce volum de activitate îi asigură această ţintă, astfel:

Concluzie: Societatea ALFA îşi propune să atingă şi să men-ţină o rată a profitului de 10% dacă va realiza o cifră de afaceri de 33.500.837 u.m.

Ipoteza 5. Perioada critică pentru ca rezultatul să fie zero

Determinăm pragul de rentabilitate în funcţie de timp, denumit şi perioadă critică (Tm), pornind de la valoarea vânzărilor pe lună sau pe zi, în funcţie de mărimea de referinţă adecvată exprimării producţiei şi desfacerii, şi cifra de afaceri critică.

Cheltuielile fixe angajate vor trebui suportate din primele zile ale perioadei. Cu timpul, valoarea cumulată a vânzărilor creşte, iar contribuţia de acoperire este suficientă pentru a suporta în totalitate cheltuielile fixe. în acest moment rezultatul este zero, acesta fiind punctul de echilibru în timp. Contribuţia de acoperire pe care societatea ALFA o va realiza din acest moment este în totalitate34

profit, iar perioada de timp în care se atinge pragul de rentabilitate este:

Reprezentarea grafică a pragului de rentabilitate în funcţie de timp este realizată în sistemul de axe xOy, în care pe axa Ox sunt înscrise lunile anului (figurate în grafic prin majuscule), iar pe axa Oy, cifra de afaceri şi costurile exprimate în unităţi monetare (Fig. 1).

Concluzie: După 6 luni de la începerea activităţii, în societatea ALFA se atinge pragul de rentabilitate, iar activitatea ulterioară degajă profit. Din reprezentarea grafică (Fig. 1) se constată atingerea pragului la o dată situată între lunile I (Iunie) şi I (Iulie).

Fig. 1. Perioada critică - societatea ALFA

35

Ipoteza 6. Procentele din vânzări necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit

Informaţiile privind procentele din vânzări necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obţinerea unui profit sunt oferite prin determinarea indicatorului/actorw/ de acoperire (Fa), de fapt, rata contribuţiei de acoperire, pe obiect de cost si global, astfel:

şi global:

Concluzie: Acest indicator se calculează ca raport între contri-buţia de acoperire globală şi cifra de afaceri. Cu ajutorul informaţiilor pe care le oferă, se poate modifica structura activităţii în favoarea

36

obiectului de cost cel mai rentabil, adică cel cu factorul de acoperire cel mai mare. Astfel, la produsele rentabile A şi B, factorul de aco-perire are valori pozitive, care indică faptul că au capacităţi de suportare a cheltuielilor fixe şi de obţinere de profit evaluate la 25%, respectiv 38%, în timp ce la produsul C, cu o contribuţie de acoperire negativă, factorul de acoperire este şi el negativ, în cazul produsului nerentabil C, valoarea negativă a factorului de acoperire, de «-3%, arată fie că preţul de vânzare trebuie majorat cu 3% pentru a acoperi costul, fie că este necesară o reducere a cheltuielilor variabile (cos-tului) cu 3% pentru a putea fi recuperate integral prin preţ.

Din interpretarea valorii factorului de acoperire observăm că=22% din valoarea producţiei fabricate şi vândute poate să aco-pere cheltuielile fixe şi să inducă profitabilitate. Informaţia poate conduce către un raţionament eronat, de aceea se impun informaţii detaliate privind suma cheltuielilor fixe şi proporţia lor în total vânzări.

Ipoteza 7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe

Indicele de prelevare sau rata cheltuielilor fixe (RChf) exprimă câte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe, iar în cazul societăţii ALFA este:

Concluzie: Comparând valoarea indicelui de prelevare, de = 11 %, cu factorul de acoperire se observă că sunt necesare 11,11 pro-cente din vânzări pentru acoperirea cheltuielilor fixe, diferenţa de 10,83% reprezentând profit potenţial. Aşadar informaţia comunicată echipei manageriale este că producţia fabricată si vândută este suficientă pentru a ne înscrie în zona de profit.

37

Interpretarea factorului de acoperire pe purtători de costuri conduce la ierarhizarea acestora corespunzător rentabilităţii poten-ţiale: la produsul A, factorul de acoperire este de 25%, la produsul B este de 38%, iar la produsul C este negativ.

Analiza critică a informaţiilor obţinute demonstrează că produsul cel mai profitabil este produsul B; el are capacitatea ca, prin contribuţia brută pe care o degajă, să acopere cheltuielile fixe şi să obţină profit. Urmează, în ordine descrescătoare, produsul A, cu un factor de acoperire de 25%, si produsul C, cu o rată negativă a contribuţiei de acoperire de -2,72%.

Ipoteza 8. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încât să nu se intre în zona pierderilor

Rata marjei de siguranţă (RMs) exprimă, în cifre relative, cu cât pot să scadă vânzările astfel încât să nu se intre în zona pierderilor şi societatea ALFA să ajungă la pragul de rentabilitate.

(18)

sau

RMs = 100%-gpr (19)

unde:

gpr = gradul de ocupare a capacităţii de producţie în pragulde rentabilitate

sau

38

iar

RMs = 100% - 50,64% = 49,36%

Concluzie: Volumul producţiei fabricate şi vândute poate să scadă cu cel mult 49,36% pentru ca societatea ALFA să nu treacă în zona pierderilor. Astfel se stabileşte, de fapt, riscul de a deveni neprofitabilă sau se evaluează gradul de siguranţă relativă la men-ţinerea în zona profitabilului. Apreciem că societatea ALFA are o rată a marjei de siguranţă de aproximativ 50 de procente, ceea ce înseamnă că jumătate din actuala activitate asigură un rezultat pozitiv.

Managerii societăţii ALFA sunt informaţi că gradul de utilizare a capacităţii de producţie nu poate să scadă cu mai mult de 49,36% fără ca activitatea să devină neprofitabilă.

Interpretăm valoarea negativă a acestui indicator ca repre-zentând procentul din contribuţia de acoperire necesar pentru a acoperi în totalitate cheltuielile fixe şi, date fiind circumstanţele, denumim indicatorul rata marjei de necesitate.

Ipoteza 9. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încât să nu se intre în zona pierderilor

Marja de siguranţă (Ms) exprimă, în unităţi monetare, cu cât poate să scadă activitatea, astfel încât societatea ALFA să nu intre în zona pierderilor. Activitatea este departe de zona pierderilor, producţia şi vânzarea putând să scadă cu circa 18.000.000 u.m., astfel:

*Ms = CA - CA (20)

Ms = 36.000.000 -18.231.541 = 17.768.459 u.m.

Concluzie: Exprimând acelaşi rezultat ca şi rata marjei de siguranţă, dar în cifre absolute, marja de siguranţă determinată în condiţii de nerentabilitate este de asemenea negativă, întrucât volumul total al vânzărilor este mai mic decât cel necesar pentru a atinge pragul de rentabilitate, în aceste condiţii, ea devine marja de necesitate şi arată, în valori absolute, cifra de afaceri necesară pentru a atinge pragul de rentabilitate.

Pe baza celor doi indicatori apreciem, de fapt, riscul societăţii ALFA de a deveni nerentabilă. Cu cât rata şi marja de siguranţă au valori mai mari, cu atât riscul neprofitabilităţii este mai mic, după cum valorile negative ale acestora indică pierderi în activitate şi arată, în valori relative şi absolute, cu cât trebuie să crească producţia şi vânzarea pentru a atinge pragul rentabilităţii.

Rezultatele obţinute prin analiza modelului CVP sunt sinte-tizate şi prezentate în Tabelul 2.

40

Nr. crt.

Denumirea indicatorilorSituaţia pe produse

TotalA B C

1. Cantitatea fabricată şi vândută (buc.) 5.000 3.000 1.000 9.000

2. Preţ de vânzare unitar (u.m./buc.) 2.000 5.000 11.000

3. Cheltuieli variabile 7.500.000 9.300.000 11.300.000 28.100.000

4. Cheltuieli fixe 4.000.000

I. Cifra de afaceri 10.000.000 15.000.000 11.000.000 36.000.000

II. Cost unitar 1.500 3.100 11.300

III. Contribuţie de acoperire unitară 500 1.900 (300)

IV. Contribuţie de acoperire globală 2.500.000 5.700.000 (300.000) 7.900.000

V. Contribuţie de acoperire medie 878

VI. Rezultat 3.900.000

a. Prag de rentabilitate (buc.) 4.557

b. Pondere produse 0,56 0,33 0,11

c. Structura pragului de rentabilitate 2.552 1.504 501 4.557

d. Factor de acoperire 25,00% 38,00% -2,73% 21,94%

e. Rata marjei de siguranţă 49,36%

f. Cifră de afaceri critică 18.231.541

g. Marjă de siguranţă 17.768.459

Tabelul 2. Societatea ALFA: modelul Cost - Volum - Profit

MODULUL 3(6 ORE)

Costurile totale şi direcţiile aplicative



• să comunicaţi informaţiile legate de cost în mediul organi-zational;

• să utilizaţi conceptele generale ale costurilor pentru diferiteraportări manageriale;

• să construiţi şi să raportaţi informaţiile costurilor totale utilizate în contabilitatea financiară si în special de manageri,ca suport, în procesul de analiză a preţurilor şi de măsuraresi management al performanţei.

Structura modulului


1. Costuri pentru analiză şi decizii. Elemente şi clasificări

3 ore

2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de marje

1 oră


• Curs interactiv1.Cursanţii trebuie să primească suportul de curs cu

minimum două săptămâni înaintea stagiului de formarepermanentă.

1.Dezbateri privind costurile: concepte şi utilizări.

42

3. Studii de caz prin antrenarea cursanţilor la construcţii şiutilizări de costuri (grupuri de minimum trei persoane).

4. Prezentarea finalităţilor de către fiecare grup.

Ce obiective strategice avem în vedere? Cum se estimează pe termen scurt? Cu ce efort vrem să realizăm o performanţă? Sunt direcţii care nu pot fi atinse fără o cuantificare rezonabilă şi reală cerută de anumite restricţii. A previziona corect un profit înseamnă a construi costuri aferente unor venituri posibile, în acest modul ne axăm pe costurile totale, pe o construcţie bazată pe concepte, elemente, clasificări şi studiu de caz.

1. COSTURI PENTRU ANALIZĂ ŞI DECIZII. ELEMENTE ŞI CLASIFICĂRI

Costul este unul dintre cei mai subtili termeni în contabilitate, fiind utilizat sub diverse concepte. Dacă este prezentat fără elaborări, este imposibil de înţeles conţinutul său. Devine mai plin de înţelesuri când este precedat de o nuanţare în frază: cost direct, cost total, cost de oportunitate, cost diferenţial etc.

Definiţia de bază: Costul este o măsurare, în termeni monetari, a valorii resurselor utilizate pentru o finalitate.

TREI IDEI Argumentaţi!

Măsurare a utilizării resurselorElementele costului pentru producerea unui bun tangibil sau serviciu intangibil:- cantităţi fizice de materiale;- ore manoperă;- alte resurse.

43

Măsurare în termeni monetariUnităţile monetare asigură un denominator general în măsurarea tuturor resurselor utilizate: - cantităţile fizice de materiale exprimate în unităţi monetare; - ore manoperă exprimate în unităţi monetare; - alte resurse exprimate în unităţi monetare.

Măsurare raportată la o finalitateProduse, proiecte, departamente sau orice activitate pentru care o măsurare monetară a resurselor este necesară.

Conţinutul costului este dependent de mărimea şi structura cheltuielilor incluse.

Costurile directe - costurile care pot fi în mod evident iden-tificate pe obiectul de cost. în general, în costurile directe se includ consumul de materii prime si cheltuielile cu salariile, respectiv elementele asociate lor.

Costurile indirecte - costurile care nu se pot identifica pe obiectul de cost şi sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare, în general, în costurile indirecte se

44

includ cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraţie.

Exemplu

Dacă obiectul de cost este o diviziune a entităţii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electrică şi reparaţiile sunt considerate cheltuieli directe. Dacă obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică şi reparaţiile reprezintă cheltuielile indirecte care trebuie repartizate asupra produsului respectiv.

Dezbateri

• Nomenclator de referinţă, costurile directe si indirecte dezvoltate pe articole de calculaţie:

1. Costul producţiei în curs de execuţie:

• producţia în curs de execuţie la începutul perioadei;

• producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

2. Costurile directe de producţie:

• materiile prime şi materialele;

• salariile;

• asigurările şi protecţia socială;

• alte cheltuieli directe.

3. Costurile indirecte de producţie:

• cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor -CIFU (reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport alesecţiei; amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor detransport ale secţiei; uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială; energie,

45

46

combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice si motrice; alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor);

• cheltuielile generale ale secţiei - CGS (salarii regiesecţie; asigurările si protecţia socială pentru personalulsecţiei; amortizarea si chiria imobilizărilor secţiei; reparaţiila imobilizările secţiei; energie, combustibil şi alteconsumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodăresti;alte cheltuieli generale ale secţiei).

4. Costurile financiare:

• cheltuielile cu dobânzile (împrumutul de fonduri,diferenţele nefavorabile de curs valutar la fondurileîmprumutate etc.).

5. Costurile generale de administraţie:

• salariile personalului general de administraţie;

• amortizarea si chiriile imobilizărilor de interes generalîn administraţie;

• reparaţiile la imobilizările de interes general în administraţie;

• energia, combustibilul şi alte consumuri similare;

• cheltuielile administrativ-gospodăresti;

• alte cheltuieli generale de administraţie.

6. Costurile de desfacere:

• cheltuielile de desfacere - interne (transport şi manipulare, ambalare, publicitate, alte cheltuieli de desfacere);

• cheltuielile de desfacere - export (transport, manipulare,depozitare, sortare, vămuire, alte cheltuieli).

7. Costurile de cercetare.

• Costul, un joc de construcţie:

Cost primar (CPr) = Materiale directe + Manoperă directă + Alte costuri directe

Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producţie

Cost perioadă (CPer) = Costuri de desfacere + Costuri de administraţie

Cost complet (CC) = Cost produs + Cost perioadă

O altă construcţie cerută de nevoia de analiză este reprezentată prin următoarele costuri:

Cost primarCost conversie (CCv) = Manoperă directă + Costuriindirecte de producţieCost produs (CP) = Cost primar + Cost conversie

Sursa: Adaptare după Caraiani şi Dumitrana, 2008.

2. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE

Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în scopuri diferite şi în special de managementul entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea cos-turilor, dar se poate acţiona asupra lor, iar alte costuri nu intră sub incidenţa acţiunii gestionarilor.

Costul produsului (costul de producţie) include toate cheltu-ielile generate în cursul desfăşurării procesului de producţie. Chel-tuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cel mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producţie în una dintre următoarele trei categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costuri cu materiale directe, (2) cheltuielile directe privind forţa de muncă, denumite costuri cu manopera/salariale directe, şi (3) chel-tuielile generale de producţie (cheltuielile comune, regia de producţie), denumite cheltuieli indirecte de producţie.

Costul perioadei (costul non-producţie) include (1) costurile de desfacere si (2) costuri administrative. Costurile de desfacere, denumite şi costuri de distribuţie, includ costurile efectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piaţă (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioanele de livrări, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entităţi au costuri de vânzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei producţiei şi nici vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv, ale funcţionarilor, ale personalului juridic, ale serviciului contabil). Toate tipurile de entităţi au costuri administrative.

Costul complet este costul care încorporează toate consu-murile generate de obţinerea şi desfacerea unui obiect de cost.

Costul subactivităţii este costul ataşat fluctuaţiei nivelului real de activitate în raport cu nivelul normal de activitate al entităţii.

48

El corespunde neutilizării capacităţii de activitate; nu se include în costul produsului, ci afectează direct rezultatul exerciţiului.

Dezbateri

• Existenţa inventarului, respectiv a intervalului de timp dintrea produce, a cumpăra şi a vinde, determină clasificarea costurilor în: cost al produsului şi cost al perioadei. Costulprodusului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziţionării bunurilor. El este ataşat obiectului de cost pânăîn momentul vânzării. Adesea, acest cost este denumit costal inventarului, întrucât merge direct în conturile de inventarîn momentul în care apare, şi nu în conturile de cheltuieli,sub forma „costul produselor vândute". Acesta este unconcept-cheie în contabilitatea de gestiune, pentru că astfelde conturi rămân în bilanţ drept active curente/circulantedacă bunurile sunt nevândute la sfârşitul perioadei.

• Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprindecosturile materiale directe, costurile salariale directe şicosturile indirecte de producţie, cele trei componente alecostului de producţie. Aceste cheltuieli sunt generate înprocesul de producţie şi pot fi inventariate, evidenţiate înconturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime,produse în curs de fabricaţie şi produse finite, înainte de adeveni componente ale costului bunurilor vândute. Pentrubunurile achiziţionate pentru revânzare fără a schimbaforma lor de bază, singurul cost al produsului este costulde achiziţie. Costul produsului poate fi considerat şi costneexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor destocuri, reprezintă active ale entităţii economice şi contribuiela desfăşurarea tranzacţiilor viitoare.

• Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curentă şi nu au fost

49

incluse în costurile bunurilor fabricate sau achiziţionate. Costul perioadei nu este ataşat unui cost de inventar, inclu-zând elemente ca: publicitatea, salariile personalului admi-nistrativ, comisioanele pentru vânzări, chiriile pentru birouri etc. Costurile de desfacere şi costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar şi în cazul unei enti-tăţi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale peri-oadei.

3. STUDIU DE CAZ

Tabelul următor ilustrează situaţia produselor Pj şi P2 fabricate şi vândute de societatea ALFA:

DateProduse

Total (u.m.)P, P2

Materii prime consumate pe unitate fizică (u.m./u.) 5.000 10.000

Salarii directe pe unitate fizică (u.m./u.) 10.000 20.000

Cheltuieli indirecte de producţie (CIP) 150.000

Cheltuieli generale de administraţie (CGA) 168.000

Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000

Număr de produse fabricate (u.) 10 15

Produse vândute (u.) 8 13

Preţ de vânzare unitar (u.m./u.) 35.000 50.000

Managementul din cadrul societăţii ALFA, pe baza rapoartelor furnizate de contabilii şi controlorii de gestiune, analizează costul de producţie, rezultatele şi valoarea stocului în următoarele ipostaze:

l. Costul de producţie = Cheltuieli directe (CD) + Cheltuieli indirecte de producţie (CIP)

50

2. Costul de producţie = CD + CIP + CGA1

Cheltuielile indirecte se repartizează în funcţie de numărul de produse.

Ipoteza 1. Costul de producţie = Cheltuieli directe (CD) + + Cheltuieli indirecte de producţie (CIP)

_______________Pi_________________________________________________Pj______________

(5.000 + 10.000) + (150.000/25) = (10.000 + 20.000) + 6.000 == 21.000um/u. = 36.000 U.IIL/U.

15.000 (CD) + 6.000 (CIP) 30.000 (CD)

Cost al perioadei (CPer): 252.000

- Cheltuieli generale de administraţie (CGA) 168.000

- Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000

ProduseNr. Elemente ------------------------------------------------------------------ Total

P, P2

1.

2.

3.

Cifră de afaceriCost de producţie (CP)Marjă (1 - 2)

8 u. x 35.000 = 280.000 8

u. x 2 1.000 =168.000

112.000

13 u. x 50.000

= 13 u. x

36.000 =

= 650.000

= 468.000

182.000

930.000

636.000

294.0004. Cost perioadă 96.000 156.000 252.000

4.1. CGA 8 u. x S.OOO"

= 64.000 13 u. x 8.000 =

= 104.000 168.000

4.2. CDesf 8 u. x 4.0002) = 32.000 13 u. x 4.000 = 52.000 84.000

5. Rezultat (3 - 4) 16.000 26.000 42.000

6. Cost stoc 2 u. x 2 1.000

= 42.000 2 u. x 36.000

= 72.000 114.000

în cazul justificării CGA în costul de producţie (a se vedea reglementările con-tabile din România).

51

7.

Cheltuieli angajate în perioadă 306.000 696.000 1.002.000CP 168.000 468.000 636.000CPer 96.000 156.000 252.000

CStoc 42.000 72.000 114.000

1) 168.000 / 2 1 = 8.0002) 84.000 / 21 = 4.000

Ipoteza 2. Costul de producţie = CD + CIP + CGA

P, Pz

21.000 + (168.000 / 25) = 27.720 u.m./u. 36.000 + 6.720 = 42.720 u.m./u. 6.720

Cost al perioadei (CPer): 84.000

- Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000

ProduseNr. Elemente -------------------------------------------------------------- Total

Pi P2

1. Cifra de afaceri 8 u. x 35.000 = 280.000 13 u. x 50.000 = 650.000 930.000

2. Cost de producţie (CP) 8 u. x 27.720 = 22 1.760 13 u. x 42.720 = 555.360 777.120

3. Marjă (1 - 2) 58.240 94.640 152.880

4. Cost perioadă 32.000 52.000 84.000

4.1

CDesf 8 u. x 4.000 = 32.000 13 u. x 4.000 = 52.000 84.000

5. Rezultat (3 - 4) 26.240 42.640 68.880

6. Cost stoc 2 u. x 27.720 = 55.440 2 u. x 42.720 = 85.440 140.880

7.Cheltuieli angajate în perioadă 309.200 692.800 1.002.000 CP 221.760 555.360 777.120

CPer 32.000 52.000 84.000

CStoc 55.440 85.440 140.880

52

Dezbateri

• Totalul cheltuielilor angajate este acelaşi? Argumentaţi!

• Cheltuielile recunoscute în perioadă depind de separareacostului produsului de cel al perioadei? Argumentaţi!

• Ipoteza 2 oferă rezultate mai mari datorită nerecunoaşteriiunei părţi din cheltuielile generale? Argumentaţi!

• Ipoteza 2 - o supraevaluare a stocurilor? Argumentaţi!

Tabelul următor ilustrează diferenţele dintre valorile Ipotezei l şi cele ale Ipotezei 2:

ProduseNr. Elemente -------------------------------------------------- Total

Pi Pi

1. Rezultate

Ipoteza l 16.000 26.000 42.000

Ipoteza 2 26.240 42.640 68.880

Diferenţe (I2-1,) 10.240 16.640 26.880

2. Stoc

Ipoteza l 42.000 72.000 114.000

Ipoteza 2 55.440 85.440 140.880

Diferenţe (I2-1,) 13.440 13.440 26.880

53

MODULUL 4(5 ORE)

Abordări specifice costurilor indirecte



• să utilizaţi conceptele generale şi specifice costurilor indirecte pentru diferite raportări manageriale;

• să trataţi costurile indirecte tradiţional versus ABC prinprisma analizei lor în scopul controlului, dar şi al deciziilormanageriale;

• să raportaţi managerilor rezultatele implementării tehniciloravansate de tratare a cheltuielilor indirecte, ca suport, înprocesul de măsurare şi management al performanţeiorganizaţionale.

Structura modulului


1. Abordări generale 1 oră

2. Costurile indirecte şi metoda ABC 2 ore

3. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură 2 ore



54

2. Dezbateri privind costurile indirecte: concepte şitratamente specifice.

3. Studii de caz prin antrenarea cursanţilor la dezbateri:tratamente tradiţionale versus ABC, imputarea raţională(grupuri de minimum trei persoane).


1. ABORDĂRI GENERALE

Cheltuielile indirecte ataşate cheltuielilor directe intră în componenţa costului. Cheltuielile indirecte nu pot fi direct localizate asupra obiectului de cost. Ca urmare, termenul indirect exprimă ceea ce nu poate fi alocat, dar poate fi absorbit de obiectele de cost.

Tratarea cheltuielilor indirecte implică, în primul rând, stabi-lirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli şi calculul costului corespunzător fiecărei structuri (de exemplu, centre princi-pale şi auxiliare) şi, în al doilea rând, absorbţia cheltuielilor indirecte în costul obiectelor de calculaţie.

Regruparea cheltuielilor pe secţii, centre, compartimente presupune localizarea directă a cheltuielilor, după natură, la o struc-tură generatoare, cunoscută sub denumirea de repartizare primară.

în structura centrelor de cost se identifică centre cu rolul de service intern, care furnizează prestaţii în beneficiul altora. Problema absorbţiei costurilor acestor centre nu este aşa de simplă, din două considerente, şi anume: (1) prestaţiile de service pot fi în beneficiul exclusiv al unor centre; şi (2) prestaţiile pot fi reciproce si în beneficiul altor centre.

Absorbţia cheltuielilor indirecte către costul obiectelor de cost impune abordarea: (1) prestaţiile reciproce dintre centrele auxiliare; (2) prestaţiile către centrele principale; (3) calculul ratei de absorbţie a cheltuielilor indirecte şi determinarea sumei alocate prin absorbţia în obiectul de cost.

55

De regulă, centrele de cost cu caracter de service sunt consi-derate auxiliare, iar celelalte, principale, vizând producerea bunurilor sau prestarea de lucrări şi servicii. Centrele principale au rolul hotărâtor în activitatea de producţie, în acest caz apare o etapă suplimentară în afectarea cheltuielilor indirecte, şi anume reparti-zarea secundară.

Repartizarea secundară vizează afectarea centrelor principale cu cote-părţi ale costului centrelor de service (auxiliare). Afectarea poate fi relativ simplă dacă nu există prestaţii reciproce şi complexă în această variantă (vezi Caraiani şi Dumitrana, 2005,2008).

Cheltuielile indirecte, neputând fi alocate, impun absorbţii în funcţie de anumite baze de absorbţie considerate a fi potrivite în raport cu caracteristicile acestora. De aceea, responsabilii trebuie să abordeze cu prudenţă problema bazelor de absorbţie în scopul alegerii celei mai potrivite baze şi care să nu ducă la distorsiuni ale costului.

Absorbţia în cost reprezintă determinarea părţii din cheltuielile indirecte aferentă unui produs sau serviciu pe baza unei rate (RAI):

RAI = Total cheltuieli indirecte / Total bază de absorbţie

Tabelul următor ilustrează datele societăţii ALFA / Centrului de cost Y, în perioada N, cu ratele de absorbţie posibile de calculat:

Cheltuieli indirecte

Baze de absorbţie RAI

3 = 1/2

Centrul de cost Y (u.m.) 480.000

Ore manoperă directă (h) 1.600

Manoperă directă (u.m.) 128.000

Materiale directe (u.m.) 240.000

Ore maşină (h) 2.400

Cost primar (u.m.) 368.000

Număr produse (u.) 90

Ipoteza 1. Influenţa alegerii bazei de repartizare asupra costului

Pasul lMenţinem datele din tabelul precedent şi le completăm cu alte

informaţii.

Pasul 2Alegem ca bază de alocare ore manoperă directă, ca metodă

considerată cât mai apropiată de realitate, şi calculăm costul unitar pentru produsul X.

Produsul X

Pasul 7

Materii prime (u.m.) Salarii directe (u.m.) Ore manoperă directă (h) Ore maşină (h)

1.840 2.20024 34

Pasul 2

1 . Cost primar (1.840 + 2.200) 4.040 u.m.

57

2. Cheltuieli indirecte(24 h x 300 u.m./h) ___________________ 7.200 u.m.

Cost total (1+2) 11.240 u.m.

Pasul 3întocmim o situaţie comparativă prin utilizarea tuturor bazelor

de absorbţie prezentate si a ratelor de absorbţie calculate.

Bază de absorbţie

Ore manoperă directă

Salarii directe

Materiale directe Cost primar

Ore maşină

Cost unitar

RAI 300 u.m./h 375% din salarii

200% din materiale

130% din costul primar

200 u.m./h 5.333 u.m./u.

Cost unitar X 24 h 2.200 u.m. salarii

1.840 u.m. materiale

4.040 u.m. 34 h Iu.

Calcul 24 x 300 3,75x2.200 2x1.840 1,3x4.040 200 x 34 5.333 x 1

Cheltuieli indirecte absorbite de costul unitar al produsului X 7.200 8.250 3.680 5.252 6.800 5.333

Sursa: Caraiani şi Dumitrana, 2008.

Tabelul 3. Versus baze de absorbţie

Dezbateri

• In activitatea practică se utilizează o bază de absorbţie.Care? Argumentaţi!

• Baze de absorbţie diferite generează costuri diferite? Argumentaţi!

• Se alege baza care asigură calculul unui cost real sau celmai aproape de realitate. De fapt, toate costurile au la bază

58

convenţii şi judecăţi. Problema este: pe care le considerăm reale în raport cu obiectivul stabilit? Argumentaţi!

• Alegerea bazei de absorbţie este în final o judecată şi un acord comun al responsabililor implicaţi? Argumentaţi!

2. COSTURILE INDIRECTE ŞI METODA ABC

în metodele clasice de calculaţie a costurilor, cheltuielile indirecte sunt absorbite în cost fie pe baza volumului de activitate, fie pe o bază valorică echivalentă unor consumuri considerate reprezentative, în condiţiile unui nivel relativ nesemnificativ al cheltuielilor indirecte, impactul absorbţiei în cost nu are efecte dezastruoase.

în momentul actual, când ponderea cheltuielilor directe a scăzut foarte mult în detrimentul celor indirecte, universitarii şi practicienii s-au orientat mai mult asupra abordării raţionale şi realiste a tratamentului de aplicat cheltuielilor indirecte. O consecinţă o reprezintă şi calculaţia costurilor pe activităţi, metoda ABC (engl. Activity Based Costing), prin care s-a iniţiat o nouă abordare a cheltuielilor indirecte.

Principiul de bază al metodei ABC este: activităţile consumă resurse si produsele consumă activităţi.

59


Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode, sunt următoarele:

• obiectele de cost consumă activităţi;

• activităţile consumă resurse;

• consumul de resurse este cel care generează costuri;

• înţelegerea relaţiilor cauzale este baza unui managementde succes.

Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie, pornind de la premisa că pentru producerea unui obiect de cost se execută anumite activităţi, care la rândul lor sunt consumatoare de resurse. Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia costurilor. Metoda ABC este o alternativă la contabilitatea tradi-ţională. Este un model de calculaţie a costurilor care identifică blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizaţie, şi repartizează costurile produselor şi serviciilor, pe baza numărului

60

de evenimente sau de tranzacţii implicate în procesul obţinerii unui produs sau serviciu.

Gestiunea, şi implicit contabilitatea pe activităţi, are la bază decupajul organizaţiei pe activităţi. Este deci obligatoriu un demers prealabil de analiză a activităţilor. Acesta este de obicei realizat prin intermediul discuţiilor directe cu managerii de la toate nivelurile în vederea identificării portofoliului de activităţi din fiecare centru de responsabilitate. Analiza se completează cu determinarea şi stabilirea, pentru fiecare activitate, a unei mărimi care să exprime cel mai bine volumul şi natura activităţii.

Esenţa metodei ABC este de a focaliza atenţia asupra factorilor-cauză sau a inductorilor de cost. Un inductor de cost poate fi definit ca o activitate sau tranzacţie ce are o influenţă determinantă asupra costului, de exemplu: număr comenzi de aprovizionare; număr comenzi de materiale pentru producţie; număr ore întreţinere; număr ore verificare; număr ore funcţionare utilaje; număr personal etc.

Pentru aprofundări privind calculaţia costurilor pe activităţi, vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005,2008, capitolul Calculaţia costurilor pe activităţi - Metoda ABC; N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al performanţei, 2003, volumul l, capitolul Istorie si modernitate în calculul costului complet.

STUDIU DE CAZ

Managerul general al societăţii ALFA lansează proiectul Calculaţia costului comenzii (C}) prin aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale, pentru care cheltuielile directe sunt de 4.362.000 u.m.

Tabelul următor ilustrează bugetul cheltuielilor indirecte şi al inductorilor de cost pentru societatea ALFA:

61

Activităţi


buget (mii u. m.)

Inductori

de cost

Volum activităţi

bugetCost inductor

1 2 3 4 5 = 2/4

Cumpărări materiale

13.200 Nr. comenzi 2.250 13.200/2.250 = 5,867 mii u.m./comandă

Mânuire materiale

22.200 Nr. mişcări de materiale

1.375 22.200/1.375 = 16,145 mii u.m./mişcare

întreţinere 31.800 Ore întreţinere 10.000 31.800/10.000 = 3,180miiu.m./ore

Controlul calităţii

27.600 Nr. verificări 4.200 27.600/4.200 = 6,571 mii u.m./verificare

Prelucrare mecanică

43.200 Nr. ore funcţionare utilaje

30.000 43.200 / 30.000 = 1,440 mii u.m./ore maşină


Ipoteza 2. Abordarea cheltuielilor indirecte pe baza trata-mentului ABC

Pasul l

Se identifică activităţile consumate în cazul comenzii C,:

• 45 comenzi de cumpărare;

• 20 mişcări de materiale;

• 300 ore întreţinere;

• 50 ore de verificare; si

• l .000 ore funcţionare utilaje.

Pasul 2Se calculează costul comenzii:

62

• costul de producţie al comenzii Cl cuprinde cheltuieliledirecte şi cheltuielile indirecte aferente activităţilor consumate;

• costul activităţilor absorbite de fiecare produs s-a determinat prin aplicarea costului unitar al fiecărui inductorasupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs(Cheltuielile indirecte activitate / C, = Volum inductorCj x Cost inductor).

Comanda C] u.m. u.m.

Cheltuieli directe 4.362.000


45 comenzi x 5.867 264.015

20 mişcări x 16.145 322.900

300 ore x 3. 180 954.000

50 ore verif, x 6.571 328.550

l.OOOHFUxl.440 1.440.000

3.309.465

Cost de producţie 7.671.465

Dezbateri

• Dacă sunteţi managerul general al societăţii ALFA, vă focalizaţi atenţia asupra factorilor-cauză la calculaţia costului comenzii (C,) prin aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale? Argumentaţi!

63

3. IMPUTAREA RAŢIONALĂ A CHELTUIELILOR DE STRUCTURĂ

Costul de producţie absoarbe cheltuieli care au un comporta-ment diferit m raport de nivelul de activitate (cheltuieli variabile sau operaţionale) şi indiferent de nivelul de activitate (cheltuieli fixe sau de structura). Influenţa acestor două categorii de cheltuieli se resimte asupra costului unitar. Variaţia costului este determinată numai de variaţia de activitate, deoarece aceleaşi costuri fixe se vor repartiza unui număr mai mare sau mai mic de produse. Ca urmare, în cazul în care creşte nivelul de activitate, costul unitar tinde să se diminueze şi invers, dacă se micşorează nivelul de activitate, costul unitar tinde să se majoreze.

STUDIU DE CAZ

în cadrul societăţii ALFA, produsul P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut pentru o activitate normală de 500 unităţi.

Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de 1.000 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 300.000 u.m. Dacă nivelul de activitate de la o perioadă la alta este fluctuant, putând fi de 400 unităţi, respectiv 550 unităţi, costul unitar se calculează astfel:

Activitate 500 u. 400 u. 550 u.

Cheltuieli variabile500x1.000 = 500.000 u.m.

400x1.000 = 400.000 u.m.

550x1.000 = 550.000 u.m.

Cheltuieli fixe 300.000 u.m. 300.000 u.m. 300.000 u.m.

Cost total 800.000 u.m. 700.000 u.m. 850.000 u.m.

Cost unitar 1.600u.m./u. 1.750u.m./u. 1. 545,45 u.m./u.

Dezbateri

• în situaţia unei producţii de 400 unităţi, costul unitar a crescut? Argumentaţi!

64

• O producţie majorată cu 50 u.m. faţă de normal duce la odiminuare a costului unitar? Argumentaţi!

• Cheltuielile fixe s-au repartizat pe rând asupra unei producţiide 500 unităţi, 400 unităţi, respectiv 550 unităţi, conducândla cheltuieli unitare de ...? Argumentaţi!

Ipoteza 3. Imputarea raţională elimină incidenţa variaţiei volumului de activitate asupra costului unitar

Pasul lCalcularea coeficienţilor de imputare raţională:

CIRj = 500 u. / 500 u. = l CIR2

= 400 u. / 500 u. = 0,8 CIR3 = 550 u. / 500 u. = 1,1

Pasul 2Coeficienţii calculaţi se aplică asupra cheltuielilor fixe în

vederea determinării părţii absorbite de cost.

Activitate500 u.

CIR = 1

400 u. CIR

= 0,8

550 u. CIR

= 1,1Cheltuieli imputate

Diferenţe din imputare

Cheltuieli imputate

Diferenţe din imputare

Cheltuieli variabile

500.000 400.000 - 550.000 -

Cheltuieli fixe

300.000 240.000

(300.000x0,8)

60.000 (300.000-

240.000)

330.000

(300.000x1,1)

-30.000

(300.000~330.000)

Cost total 800.000 640.000 60.000 880.000 -30.000

Cost unitar 1.600 1.600 1.600

65

Dezbateri

• Costul unitar se menţine la acelaşi nivel dat de activitateanormală? Argumentaţi!

• Cheltuielile fixe unitare sunt constante? Argumentaţi!

• Cheltuielile fixe s-au transformat în variabile? Argumentaţi!

• Diferenţele din imputare în plus sau în minus pot să aparăfie sub forma costului subactivităţii sau al şomajului tehnic,fie sub forma primei de supraactivitate! Argumentaţi!

• Costul subactivităţii reprezintă regia fixă recunoscută ca ocheltuială a perioadei? Argumentaţi!

Concluzie: Costul unitar devine independent de gradul de activitate şi incidenţa variaţiei activităţii asupra rezultatului va fi menţionată distinct (vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005, 2008).

66

MODULUL 5(5 ORE)

Costurile standard, sistemele costurilor variabile şi costurile produselor simultane



• să elaboraţi standarde pe structurile de cost, să utilizaţisistemele costurilor variabile, să identificaţi costul produselor simultane, informaţii necesare măsurării şi monitorizării performanţelor organizaţionale;

• să utilizaţi tratamentele de recunoaştere a costurilor şi aproduselor în Sistemul Contabil Autonom (SCA);

• să elaboraţi rapoarte privind costul de producţie, costulcomplet şi rezultatele, analitic si global, ca suport de asistare în procesul decizional.

Structura modulului


1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile şi costurile produselor simultane

2 ore

2. Sistemul Contabil Autonom (SCA) 1 oră




67

2. Dezbateri privind costurile standard, sistemele costurilorvariabile şi costurile produselor simultane.

3. Studii de caz prin antrenarea cursanţilor la dezbateri:rapoarte privind costul de producţie, costul complet şirezultatele analitic şi global (grupuri de minimum treipersoane).


1. COSTURILE STANDARD, SISTEMELE COSTURILOR VARIABILE ŞI COSTURILE PRODUSELOR SIMULTANE

1.1. Costurile standard

Calculaţia standard a apărut din nevoia efectuării controlului costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiţionale nu oferă informaţiile necesare comparării performanţelor actuale, chiar dacă sunt precedate de o antecalculaţie.

Rolul contabilităţii este indiscutabil în elaborarea standardelor pe structurile de cost impuse de calculul corect. Stabilirea standar-delor trebuie să fie rezultatul muncii comune a mai multor respon-sabili, cum ar fi: managerul cu producţia, inginerul-şef, managerul cu aprovizionarea si desfacerea, cu personalul, managerul contabi-lităţii costurilor etc.

Standardele nu trebuie să fie nici prea mari, nici prea mici. Standardele prea mari nu pot fi atinse si vor fi utilizate ca scuză în justificarea performanţelor prea mici. Nefiind reale, aceste standarde nu pot fi folosite în evaluarea stocurilor, în relaţia cost - preţ, pentru control, în decizii de investire a capitalului. Standardele prea mici nu incită la efort deoarece sunt uşor de atins. Rezultă că succesul calculaţiei standard depinde de stabilirea corectă a standardelor pe

68

elemente de cost: (1) materiale directe; (2) manoperă directă; si (3) cheltuieli indirecte.

După stabilirea elementelor costului standard se completează Fisa costului standard după modelul:

Produsul Y Fişa costului standard

Data întocmirii standardului N

Elemente de costCantitatea standard

Preţul standard

Costul standard

1 2 3 4 = 2x3

1 . Materiale directe

1.1. Material A 80 u. 400 32.000

1.2. Material B 40 u. 900 36.000

120 u. 68.000

50 h 300 15.000

2. Manoperă directă 20 h 400 8.000

3. Cheltuieli indirecte 20 h 200 4.000

3.1. Variabile

3.2. Fixe

4. Cost total 95.000

5. Număr unităţi 100

l .2. Sistemele costurilor variabile

Sistemele costurilor variabile tratează în costul produsului doar cheltuielile variabile, nu şi cheltuielile de producţie fixe, care sunt tratate în costul perioadei. Metoda costurilor variabile este în

69

mod obişnuit, dar incorect, denumită metoda direct-costing, motiv pentru care universitarii renunţă tot mai mult la termenul direct-costing, înlocuindu-1 cu costuri variabile.


Costul unitar (Cu) Cheltuielile variabile, reprezentate în principal de materii prime şi materiale, salariile şi contribuţiile sociale aferente personalului direct productiv, energia electrică şi termică utilizată în scopuri tehnologice etc.

Contribuţia de acoperire (Ca) Diferenţa între preţul de vânzare unitar (Pv) şi costul unitar: Ca = Pv - Cu

Cifra de afaceri (CA) Valoarea producţiei fabricate şi vândute, la preţ de vânzare.

Rezultatul (R)Din contribuţia de acoperire totală se deduc cheltuielile fixe ale perioadei: R = Ca - Chf

Modelul 1. Cheltuielile fixe sunt tratate în contul de rezultate al perioadei, si nu în costul produsului.

Cifra de afaceri C A- Cheltuielile variabile - Chv= Contribuţia de acoperire = Ca-Cheltuielile fixe -Chf= Rezultat (profit/pierdere) = R

ŢES T Pe baza informaţiilor prezentate în Tabelul l din Modu-lul 2, punctul 3 - Studiu de caz, construiţi judecăţi-suport pentru elaborarea unor decizii pe perioade scurte.

70

Dezbateri

• Produsul C este nerentabil, cu o contribuţie de acoperirenegativă? Argumentaţi!

• Produsele A şi B au contribuţii de acoperire pozitive?Argumentaţi!

• Produsul B este cel mai rentabil prin marja de ...?Argumentaţi!

• Se degajă un rezultat pozitiv, în valoare absolută de ...?Argumentaţi!

• Renunţaţi la produsul C? (Da/Nu) Argumentaţi!

Modelul 2-3. Calcularea contribuţiei de acoperire interimare (marjă brută proprie)'.

Cifra de afaceriCheltuielile variabile de producţie şi desfacere aferente vânzărilor

X-Y

CA-Chv

Contribuţia de acoperire X - Y Ca

Cheltuielile fixe directe -Z -Chfi

Contribuţia de acoperire interimară X-(Y + Z) Cai

Calculul contribuţiilor de acoperire interimare se realizează potrivit aceleiaşi metodologii, ajutând la determinarea unui cost cât mai apropiat produsului care 1-a generat; acest lucru se reali-zează prin eliminarea din componenţa marjei brute a cheltuielilor fixe, care sunt specifice unui produs si care, în mod firesc, trebuie suportate de către acesta. Astfel, se ajunge la determinarea unor costuri parţiale care includ cheltuielile variabile directe si indi-

71

recte şi cheltuielile fixe directe. Aceste costuri sunt cunoscute în literatura de specialitate drept costuri specifice. Contribuţiile de acoperire interimare rezultate au în componenţă cheltuielile fixe indirecte şi rezultatul (profit sau pierdere).

Calculaţia în modelul evoluat poate fi adâncită în funcţie de posibilităţile de evidenţiere a treptelor de decontare a cheltuie-lilor fixe pe:

• produs, de exemplu: cheltuieli de înregistrare a produsului,cu brevetele, pentru unelte speciale, cu amortizarea unuiutilaj specific produsului etc.;

• grupe de produse, de exemplu: consultanţă, costuri pentrumaşini şi clădiri etc.;

• celule de lucru, cum ar fi salariile maiştrilor, cheltuielile cuspaţiul productiv şi cu întreţinerea acestuia etc.;

• departamente, unde se includ cheltuielile care nu se potatribui celulelor, ci grupelor (secţii, sectoare, ateliere): întreţinerea unor depozite sau spaţii, salariile managerilor,anumite cheltuieli administrative etc.;

• organizaţie. Această ultimă treaptă preia toate cheltuielilefixe care nu au putut fi alocate celorlalte trepte: costuri deconducere, de pază a organizaţiei, cheltuieli cu clădirile, înmăsura în care nu au fost suportate anterior.

Pentru dezvoltări privind sistemele costurilor variabile, vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005,2008, capitolul Metoda costurilor variabile (direct-costing).

72

l .3. Costurile produselor simultane

Produsele simultane sunt două sau mai multe varietăţi de produse, recunoscute ca produse principale şi care sunt obţinute din aceeaşi materie primă a unui proces de producţie (de exemplu, din petrolul crud se pot obţine simultan: gazolină, benzină, lubrifianţi, kerosen etc.).

în procesul de producţie, materiile prime sunt tratate ca un ansamblu până la un anumit punct, numit punct de separare (engl. split-offpoini). După punctul de separare, produsele sunt identificate şi cheltuielile sunt recunoscute pe fiecare produs care necesită prelucrări ulterioare ale procesului de producţie.

Exemplu

La societatea ALFA se obţin simultan din acelaşi proces de producţie trei produse: Pt - 25 u., P2 - 40 u. şi P3 - 35 u.

Costurile totale cumulate până în momentul separării pro-duselor sunt de 40.000 u.m.

Ipoteza 1. Produsele simultane sunt exprimate în aceeaşi unitate de măsură si toate produsele vor avea acelaşi cost unitar

Pasul l

Calculăm costul mediu (C ):

Pasul 2Separăm costul pe produse: Pt = 25 u. x 400 = 10.000 u.m. P2= 40 u. x 400 = 16.000 u.m.

73

P = 35 u. x 400 = 14.000 u.m. 40.000 u.m.Total

Dezbateri

• La separarea costului total pe produse s-a aplicat metodacostului mediu. De ce? Argumentaţi!

• Pentru detalii privind metodele de separare a costului total şi metodele de tratare a subproduselor, vezi C. Caraiani,M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control degestiune, 2005, 2008, capitolul Metode de calculaţie acosturilor, Metoda pe faze (procese).

2. SISTEMUL CONTABIL AUTONOM (SCA) ŞI STUDII DE CAZ

2.1. Studiul de caz l

Nr. crt. Elemente Total A B Secţia I CE CA Adm.

1. Materii prime 300 200 100 - - - -

2. Materiale consumabile 250 _ _ 100 50 30 70

3. Salarii 500 120 80 150 60 40 50

4. Contribuţii sociale 30% 150 36 24 45 18 12 15

5. Amortizare 150 - - 80 30 20 20

CE 0 110 (160) 8 42

CA 0 70 2 (110) 38

TOTAL 1.350 356 204 555 0 0 235

Tabelul 4.Situaţia produselor A şi B în cadrul centrelor principale (Secţia I,

Administraţie) şi auxiliare (CE şi CA) la societatea ALFA

74

Nr. cit. Elemente A B

1. Cantitate fabricată (buc.) 10 10

2. Cantitate vândută (buc.) 9 8

3. Preţ de vânzare unitar (u.m./buc.) 90 70

4. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (u.m.) 125 75

5. Cost unitar standard (u.m./buc.) 60 45

Ipoteza 1. Absorbţia cheltuielilor indirecte în funcţie de salarii si contribuţii directe la cheltuielile indirecte de producţie si costul de producţie al produselor vândute, la cheltuielile de administraţie în calculaţia costului de producţie, a costului complet si a rezultatelor, analitic şi global

A B TOTAL

Pasul 1Costul primar

1 . PCE la începutul perioadei - - -

2. Cheltuieli directe (cost primar): 356 204 560

2.1. Materii prime 200 100 300

2.2. Salarii şi contribuţii 156 104 260

Pasul 2Absorbţia cheltuielilor indirecte de producţie

3. Cheltuieli indirecte de producţie 332 223 555

CA= 2,13 x 156 = 332 CB =2,13 x 104 = 223* Total CIP 555* sumă obţinută prin diferenţă

75

Pasul 3Costul de producţie

4. COST DE PRODUCŢIE (1+ 2 + 3) 688 427 1.115

5. PCE la sfârşitul perioadei (125) (75) (200)

6. Cost produse finite (4 - 5) 563 352 915

7. Cost unitar produse obţinute (6 / cantitate fabricată) 56,3 35,2 .8. Cost produse vândute (7 x cantitate vândută) 507 281 788Pasul 4Absorbţia cheltuielilor de administraţie

9. Cheltuieli de administraţie absorbite

RÂT — 0^0

152 83 235

RAIAdm ?88-0,30CA =0,30 x 507 =152 CR=0,30x281= 83Total CAdm 235

Pasul 5Costul complet

10. COST COMPLET (produse vândute) 659 364 1.023

1 1 . Cost complet unitar (107 cantitate vândută) 73,22 45,50Pasul 6Rezultatul

12. Cifră de afaceri (cantitate vândută x preţ) 810 560 1.37013. Rezultat (12 -10) 151 196 347

76

Ipoteza 2. Recunoaşterea costurilor si a produselor în Sistemul Contabil Autonom (SCA)

în organizarea sistemului informaţional contabil, practica şi teoria contabilă au creat două concepte: monismul contabil (un sistem integrat, cu un circuit atât pentru funcţiile externe, cât şi pentru funcţiile interne, circuitul unei singure contabilităţi) şi dualismul contabil (un sistem cu două circuite, şi anume: circuitul contabilităţii financiare şi circuitul contabilităţii de gestiune), în cadrul sistemului contabil dualist, contabilitatea financiară este complet separată de contabilitatea de gestiune; pe baza aceloraşi documente justificative, fiecare circuit contabil îşi realizează obiectivele specifice.

în planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse în Clasa 9 - Conturi de gestiune şi au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil, întrucât datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost recunoscute în conta-bilitatea financiară pe baza căreia se întocmesc situaţiile financiare.

De asemenea, se poate menţiona că aceste conturi au o funcţie contabilă mai elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei entităţi, în funcţie de specificul si de necesităţile proprii de informare ale acesteia. Astfel, în modelele pe care le vom prezenta nu se vor respecta cu stricteţe Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, existând mai multe variante posibile de funcţionare a conturilor în cauză, în continuare vom prezenta una dintre aceste variante.

Clasa 9 - Conturi de gestiune

Grupa 90 Decontări interne901 Decontări interne privind cheltuielile

902 Decontări interne privind producţia obţinută

903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

77

78

Grupa 92 Conturi de calculaţie

921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţilor auxiliare923 Cheltuieli indirecte de producţie924 Cheltuieli generale de administraţie925 Cheltuieli de desfacere

Grupa 93 Costul producţiei

931 Costul producţiei obţinute933 Costul producţiei în curs de execuţie

Pasul l

înregistrarea producţiei în curs de execuţie la începutul

lunii:

1. Nu există producţie în curs de execuţie la începutul

lunii.

Pasul 2

înregistrări în cursul perioadei:

2. înregistrarea cheltuielilor efectuate în cursul lunii:

2.1. Cheltuieli cu materii prime

D 921 Cheltuielile activităţii de bazăAnalitic: A 200Analitic: B 100C 901 Decontări interne

privind cheltuielile

300

2.2. Cheltuieli cu materiale consumabile

D 922 Cheltuielile activităţilorauxiliare 80

Analitic: CE 50Analitic: CA 30

D 923 Cheltuieli indirecte de producţie 100D 924 Cheltuieli generale de

administraţie 70C 901 Decontări interne privind

cheltuielile 250

2.3. Cheltuieli cu salariile şi contribuţiile socialeaferente

D 921 Cheltuielile activităţii de bază 260 Analitic: A 156Analitic: B 104


Analitic: CE 78Analitic: CA 52



cheltuielile 650

79

80

2.4. Cheltuieli cu amortizarea

D 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 50Analitic: CE 30Analitic: CA 20



cheltuielile

150

3. Obţinerea produselor finite, la cost standard:

D 931 Costul producţiei obţinute 1.050 Analitic: A 600Analitic: B 450C 902 Decontări interne privind

producţia obţinută 1.050 Analitic: A

600Analitic: B

450

Pasul 3înregistrări la sfârşitul perioadei:

4. Justificarea costurilor centrelor auxiliare:

4.1. înregistrarea consumurilor reciproce ale centrelor auxiliare


Analitic: CA C 922 Cheltuielile activităţilor

auxiliare 8Analitic: CE

şi


Analitic: CE C 922 Cheltuielile activităţilor

auxiliare 2Analitic: CA

4.2. Decontarea cheltuielilor secţiilor auxiliare

D 923 Cheltuieli indirecte de producţie 110 D 924 Cheltuieli generale de

administraţie 42C 922 Cheltuielile activităţilor

auxiliare 152Analitic: CE

Ş»D 923 Cheltuieli indirecte de producţie 70 D 924 Cheltuieli generale de

administraţie 38C 922 Cheltuielile activităţilor

auxiliare 108Analitic: CA

5. Absorbţia costurilor indirecte de producţie (includerea în costul produselor a cheltuielilor indirecte de pro-ducţie):

D 921 Cheltuielile activităţii de bază 555 Analitic: A 332Analitic: B 223C 923 Cheltuieli indirecte de

producţie 555

81

82

6. Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei:

D 933 Costul producţiei încurs de execuţie 200

Analitic: A 125Analitic: B 75C 921 Cheltuielile activităţii

de bază 200Analitic: A

125Analitic: B 75

7. Decontarea costului efectiv al produselor finite:

D 902 Decontări interne privindproducţia obţinută 200

Analitic: A 125Analitic: B 75C 921 Cheltuielile activităţii de bază

200Analitic: A

125Analitic: B 75

8. Imputarea diferenţelor de preţ:

D 903 Decontări interne privinddiferenţele de preţ (135)

Analitic: A (37)Analitic: B (98)C 902 Decontări interne privind

producţia obţinută (135) Analitic: A

(37)Analitic: B

(98)

9. Justificarea costurilor:

D 901 Decontări interneprivind cheltuielile 1350

C 931 Costul producţiei obţinute 1.050Analitic: A 600Analitic: B 450

C 903 Decontări interne privinddiferenţele de preţ (135)

Analitic: A (37)Analitic: B (98)

C 933 Costul producţiei încurs de execuţie 200

Analitic: A 125Analitic: B 75

C 924 Cheltuieli generale deadministraţie 235

2.2. Studiul de caz 2

Ipoteza 1. Repartizarea primară

Tabelul următor ilustrează regruparea cheltuielilor produselor A şi B pe centre principale şi de service la societatea ALFA:

Nr. crt. Elemente Total A B Secţia I

Centrală electrică Desfacere

1. Materii prime 2.400 600 1.800 - - -

2. Materiale consumabile 2.200 _ _ 810 600 790

3. Salarii şi contribuţii sociale 12.070 1.440 6.120 2.400 900 1.210

4. Amortizare 3.049 - - 2.100 500 449

TOTAL 19.719 2.040 7.920 5.310 2.000 2.449

83

Nr. cit. Elemente A B

1. Cantitate fabricată (buc.) 10 20

2. Cantitate vândută (buc.) 8 15

3. Preţ de vânzare (u.m./buc.) 650 1.300

4. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei (u.m.) 490 440

5. Cost standard (u.m./buc.) 350 750

Ipoteza 2. Repartizarea secundară

Tabelul următor ilustrează afectarea centrelor principale cu cote-părţi ale costului centralei electrice, care a furnizat Secţiei 157,5% din producţie, iar diferenţa, centrului Desfacere.

Cheltuieli centrală electrică = 2.000 u.m.

Secţia I Desfacere

2.000 x 57,5% =1.1 50 2.000 x 42,5% = 850

Cheltuieli indirecte totale 5.310 + 1.150 = 6.460 2.449 + 850 = 3.299

Ipoteza 3. Absorbţia cheltuielilor indirecte în funcţie de ore manoperă directă (l 70 în total, din care: A-30 ore si B -140 ore) la cheltuielile indirecte de producţie si costul de producţie al produselor vândute, la cheltuielile de desfacere în calculaţia costului de producţie, a costului complet si a rezultatelor, analitic si global

Elemente A B Total

Pasul 1Costul de producţie

1. PCE la începutul perioadei „ 490 _ 440 9302. Cheltuieli directe - 2.040 - 7.920 9.960

3. Cheltuieli indirecte de producţie RAI = 6.460 7170 = 38 38x30 = 1.140 1.140 38 x 140 = 5.320 5.320 6.460

84

I. Cost de producţie total 1+2 + 3 3.670 1+2 + 3 13.680 17.350

1. 1 . Cost de producţie unitar (I / Q&brkată) 3.670/10 = 367 367 13.680/20 = 684 684 -1.2. Diferenţe de preţ (367 -350) x 10 =

170 170(684 -750) x 20 =

(1.320) (1.320) (1.150)Pasul 2 Costul

complet şi rezultatul

4. Costul de producţie al producţiei vândute (I.l.xQVa„dută) 8x367 = 2.936 2.936 15x684 = 10.260 10.260 13.196

5. Cheltuieli de desfacere RAI = 3.299 713.196 = 0,25 0,25 x 2.936 = 734 734

0,25 x 10.260 = 2.565 2.565 3.299

II. Cost complet total 4 + 5 3.670 4 + 5 12.825 16.495

II. 1 . Cost complet unitar 3.670/8 = 458,75 458,75 12.825/15 = 855 855 -

6. Cifra de afaceri 8x650 = 5.200 5.200 15x1.300=19.500 19.500 24.700

III. Rezultat 6-II 1.530 6 -II 6.675 8.205

TEST

Ipoteza 4. Recunoaşterea costurilor si a produselor în Sistemul Contabil Autonom

85

PARTEA A II-A

CONTROL DE GESTIUNE

(28 ORE)

MODULUL 6(7 ORE)

Utilizarea costurilor pentru luarea deciziilor



• să explicaţi relaţia cost - preţ în funcţie de mediul în careacţionează organizaţia;

• să utilizaţi diferite metode de calcul de cost pentru luareadeciziilor legate de preţ;

• să identificaţi costurile relevante pentru luarea deciziilor;

• să întocmiţi rapoarte de analiză a costurilor pentru diferitetipuri de decizii: producţie sau achiziţie, renunţare sau nula realizarea unui produs, alocarea resurselor etc.

Structura modulului

Structura Volumul de timp

1. Procesul de luare a deciziilor 1 oră

2. Relaţia cost - preţ 2 ore

3. Decizii referitoare la gestiunea activităţilor şi alocarea resurselor

3 ore


1. Utilizarea de studii de caz complexe pentru fiecare tip derelaţie între cost şi preţ. _____________________________

89

2.Propunerea de studii de caz suplimentare pentru utilizareainformaţiei de tip cost în luarea deciziilor de forma:producere sau cumpărare, renunţarea la un produs/serviciu,gestiunea activităţilor.

3.Discutarea, pentru fiecare studiu de caz în parte, a finalităţiiîntocmirii unor rapoarte conţinând informaţii despre costurişi analiza problemelor de comunicare internă (între contabilşi manageri) şi a problemelor de etică.

1. PROCESUL DE LUARE A DECIZIILOR

Controlul de gestiune joacă un rol important în procesul de luare a deciziilor prin furnizarea informaţiilor relevante, în acest scop, contabilul trebuie să cunoască foarte bine caracterul economic şi organizaţional al deciziilor care trebuie luate, astfel încât să poată furniza informaţia necesară într-un timp scurt.

Etapele procesului de luare a deciziilor şi câteva aspecte care ţin de fiecare etapă sunt (Hilton, 2008, pp. 584-585):

• delimitarea problemei - este importantă nu numaicunoaşterea problemei pentru care trebuie luată o decizie(o comandă specială, renunţarea la un produs etc.), ci siînţelegerea contextului în care a apărut această problemăşi a posibilelor sale implicaţii (Ce implică o comandăspecială pentru clienţii obişnuiţi şi pentru relaţiile viitoareale organizaţiei?; Care sunt caracteristicile produsului lacare se renunţă?; Ar putea fi el îmbunătăţit?; Ar puteapropune organizaţia un alt produs? etc.);

• stabilirea criteriilor - deciziile se iau în funcţie de anumitecriterii (creşterea vânzărilor, reducerea costurilor, creştereacotei de piaţă etc.). Aceste criterii sunt, în general, coerentecu strategia, însă uneori există o relaţie conflictuală între

90

ele (de exemplu, o organizaţie intenţionează să reducă nive-lul costurilor, dar şi să menţină un nivel înalt al calităţii; în general există o relaţie conflictuală între cost şi calitate, iar prin deciziile luate ar putea fi privilegiat unul sau altul dintre aceste criterii);

• identificarea alternativelor - luarea deciziilor presupunealegerea unei variante din mai multe alternative;

• dezvoltarea unui model de luare a deciziei - acesta esteo reprezentare a celor mai importante elemente analizateanterior: care este problema, care este criteriul şi care suntalternativele?;

• culegerea informaţiilor - aceasta este etapa în care contabilul are rolul cel mai important. Rolul său este să identificeşi să prezinte într-o formă adecvată informaţiile necesarepentru luarea deciziei;

• selectarea alternativei - managerul va lua o decizie pebaza modelului dezvoltat şi a informaţiilor prezentate.

Pentru a furniza informaţii utile pentru luarea deciziilor, contabilul trebuie să ţină cont de faptul că decizia va genera conse-cinţe în viitor. Prin urmare, costurile relevante sunt cele care se modifică în funcţie de alternativa aleasă şi sunt costuri care vor fi suportate în viitor, în funcţie de decizie.

Exemplul 1: Costuri relevante pentru luarea deciziilor

Societatea ALFA are un echipament pe care 1-a achiziţionat în urmă cu 3 ani la un cost de achiziţie de 20.000 u.m. şi pe care îl amortizează liniar pe o perioadă de 4 ani. Acesta ar putea fi utilizat încă un an, antrenând costuri de utilizare de 4.000 u.m. Echipamentul vechi ar putea fi vândut acum pentru 3.000 u.m. şi ar putea fi utilizat

91

un alt echipament pentru un an, costul lui fiind de 6.000 u.m.; acesta ar antrena costuri de utilizare mai mici, şi anume de 2.000 u.m. Identificaţi costurile relevante în acest caz.

Rezolvare

Indiferent de decizie, se va înregistra drept cheltuială valoarea netă contabilă a vechiului echipament (5.000 u.m.); prin urmare acesta este un cost nerelevant.

Costurile relevante sunt:

- alternativa păstrării echipamentului: costuri de utilizare4.000 u.m.;

- alternativa achiziţiei altui echipament: costul noului echipament (6.000 u.m.) - preţul de vânzare al echipamentuluivechi (3.000 u.m.) + costurile de utilizare (2.000 u.m.) == 5.000 u.m.

Aceste costuri reprezintă analiza cantitativă pe baza căreia managerul va lua decizia.

2. RELAŢIA COST - PREŢ

Relaţia dintre preţ şi cost este una complexă şi este condiţionată de tipul produsului sau al serviciului, de tipul de concurenţă şi de strategia organizaţiei. Costurile calculate prin diverse metode sunt utile în diverse contexte organizaţionale pentru a gestiona relaţia dintre cost şi preţ. Fiecare metodă de calcul de cost produce informaţii utile pentru anumite tipuri de decizii, prin urmare rolul profesio-nistului contabil este acela de a alege metoda care să ofere informaţia cea mai utilă pentru luarea deciziei.

Cele mai vechi texte de contabilitate de gestiune insistă pe utilizarea costului pentru fixarea preţului, în condiţiile mediului

92

economic actual, în fixarea preţului trebuie să se ţină cont de mai multe informaţii: cerinţele clienţilor, acţiunile concurenţilor, costul şi elemente legate de imagine sau de politică.

Dezbateri

• Care sunt principalele caracteristici ale mediului economic la începutul secolului al XlX-lea şi cele ale mediului eco-nomic actual? Cum influenţează acestea relaţia cost - preţ?

Relaţia cost - preţ este una foarte complexă si trebuie analizată în contextul managerial general. Pentru a exemplifica diferitele relaţii şi pentru a oferi o bază de discuţie pentru metodele de calcul de cost, vom porni de la un exemplu simplificator care va fi rezolvat în cadrul diferitelor relaţii care pot exista între preţ şi cost.

Exemplul 2: Relaţia cost - preţ în diferite contexte organi-zaţionale

Pentru un produs se cunosc următoarele informaţii referitoare la costurile unitare (calculate pentru 5.000 bucăţi): costul materiei prime 100 u.m. (cost variabil), costul manoperei directe 100 u.m. (cost variabil), costuri indirecte 300 u.m. (cost fix).

Ipoteza 1. Produsul are un grad mare de specializare, iar organizaţia poate fixa preţul pentru acest produs

Raţionamentul în acest caz este dat de acoperirea costurilor prin preţ. Prin urmare preţul va fi determinat pornind de la cost, la care se adaugă marja aşteptată de întreprindere (acţionari). De exemplu, dacă se aşteaptă o marjă de 15% din cost:

Costul complet unitar = Costurile directe + Costurile indirecte =100 + 100 + 300 = 500 u.m.

93

Preţul de vânzare = Costul + Marja = 500 + 500 x 15% = = 575 u.m.

Principalele dificultăţi cu care se confruntă organizaţia în acest caz sunt:

- determinarea costului;

- stabilirea marjei.

Dezbateri

- Care sunt elementele care trebuie analizate în cazul fiecărei

probleme?

Ipoteza 2. Există diferenţe minore între concurenţi în ceea ce priveşte produsul

în acest caz, exerciţiul este în primul rând unul tot de tipul cost plus marjă. Acest exerciţiu rămâne util deoarece oferă protecţie din punctul de vedere al acoperirii costurilor. Organizaţia însă trebuie să ţină cont de piaţă şi de preţul concurenţei; dacă preţul concu-renţilor este semnificativ mai mare sau mai mic decât preţul organi-zaţiei, acesta poate fi un semnal că nu se calculează corect costul sau că marja nu este stabilită corespunzător.

în exemplul nostru, preţul stabilit pe baza costului complet este de 575 u.m. în cazul în care concurenţii ar practica un preţ de 560 u.m., organizaţia ar trebui să reducă preţul, caz în care nu ar mai obţine marja aşteptată. Trebuie să se verifice modul în care au fost repartizate costurile indirecte. Se observă că nivelul acestora este mare (sunt mai mari decât costurile directe), ceea ce înseamnă că bazele de repartizare utilizate influenţează semnificativ costul. Dacă informaţia de tip cost este pertinentă, organizaţia fie trebuie să încerce să diminueze costul producând mai mult, fie trebuie să reducă anumite costuri fără valoare (stocare, întârzieri, rebuturi etc.).

94

Dezbateri

• Analizaţi influenţa modului de repartizare a costurilorindirecte, problemele de subvenţionare şi avantajele/limitelemetodelor de calcul al costului complet.

Ipoteza 3. P e piaţă este o relaţie clară calitate -preţ

în acest caz, preţul se determină tot pe baza costului complet, însă organizaţia trebuie să se asigure că preţul reflectă ceea ce este dispus clientul să plătească pentru acel produs.

în exemplul nostru, preţul stabilit pe baza costului complet este de 575 u.m. în cazul în care concurenţii practică preţuri între 550 u.m. şi 600 u.m., organizaţia trebuie să verifice raportul calitate - preţ. în mod normal, produsele cu o calitate redusă vor avea un preţ în jur de 550 u.m., iar cele cu o calitate ridicată, un preţ de 600 u.m. Trebuie verificat dacă produsul oferă într-adevăr o calitate medie (aşa cum reflectă preţul), în caz contrar, trebuie ajustat fie costul, fie preţul.

Dezbateri

• Care trebuie să fie rolul metodei de calcul al costului înacest caz?

Ingineria sau analiza valorii reprezintă un mod de evaluare a designului unui produs astfel încât să se identifice alternative care să crească valoarea, definită ca raportul funcţionalitate - cost. Analiza valorii este un proces care permite realizarea produsului optim, adică a aceluia care îndeplineşte doar funcţiunile necesare, şi doar pe acelea, cu un cost minim. Obiectivul metodei îl reprezintă găsirea compromisului optim între costul şi funcţiunile unui produs, asigurându-se totodată un nivel de calitate necesar si suficient. Această metodă poate fi aplicată atât produselor aflate în faza de

95

concepere (construcţia valorii - value engineering), cât şi produselor aflate deja în faza de fabricaţie (analiza valorii - value analysis). Demersul cuprinde:

- identificarea diferitelor funcţiuni ale unui bun sau serviciu;

- efectuarea unei analize critice a modului în care diferitelecomponente îndeplinesc aceste funcţiuni;

- identificarea unor soluţii de înlocuire (dacă este cazul).

Ipoteza 4. Organizaţia intenţionează să lanseze pe piaţă acest produs, iar piaţa se caracterizează prin concurenţă puternică

în cazurile anterioare am observat că, pe măsura intensificării concurenţei, preţul este fixat în mai mare măsură de piaţă, iar misi-unea organizaţiei devine aceea de a gestiona costul, în cazul lansării de produse noi, tendinţa este de a pleca de la preţul pieţei, de a scădea marja aşteptată şi de a compara acest cost cu cel estimat. Acest mod de calcul se numeşte Target Costing.

Presupunem în exemplul nostru că preţul pe care 1-ar putea practica organizaţia pentru noul produs este de 560 u.m. (prin raportare la piaţă si ţinând cont de aşteptările clienţilor, de clienţii-ţintă) şi se aşteaptă o marjă de 15% din preţ.

Costul-ţintă = Preţul pieţei - Marja aşteptată = 560 - 560 x 15% = 476 u.m.

Costul estimat (complet) = 500 u.m.Trebuie să se obţină o reducere a costului de 24 u.m.

Metoda Target Costing presupune o viziune globală, internă şi externă asupra organizaţiei şi se bazează pe optimizarea costului, şi nu pe calculul său (Albu şi Albu, 2003a, pp. 239-250). Partea cea mai importantă a metodei nu este tehnica de calcul al costului, ci contextul managerial, adică practicile de cooperare internă şi de

96

încurajare a iniţiativelor (Caraiani şi Dumitrana, 2005, pp. 384-391). Organizaţia calculează costul complet, iar acesta trebuie să pună în evidenţă modul în care se obţine produsul, motiv pentru care metoda ABC este foarte utilă. Punând în evidenţă legile costului, metoda este utilă şi în faza de optimizare (identificarea surselor de reducere a costului). Metoda Target Cos ting reclamă o colaborare la nivelul organizaţiei astfel încât alegerile componentelor şi funcţiilor produsului să ţină cont de ceea ce aşteaptă clientul, dar şi de constrân-gerile de cost. Faza de proiectare este foarte importantă pentru produse (afectează calitatea, funcţionalitatea, costul şi profitul produsului), constituind un factor de diferenţiere pe piaţă, deoarece, în condiţiile intensificării concurenţei, proiectarea oferă una dintre cele mai eficiente posibilităţi de poziţionare a produsului:

- proiectantul trebuie să ştie cât de mult să investească încaracteristici, calitate, stil;

- din punctul de vedere al organizaţiei, un produs bine proiectat va fi uşor de realizat;

- proiectarea poate aduce produsul în atenţia cumpărătorului,poate contribui la creşterea calităţii, a valorii şi la reducereacostului.

De exemplu, una dintre funcţiile aşteptate ale produs "lui oferă 10% din valoarea pentru client a produsului. Această funcţie este asigurată de o componentă al cărei cost este în prezent de 52 u.m. Componenta reprezintă practic 10% din valoarea produsului, cu alte cuvinte clientul este dispus să plătească 10% din preţ pentru această componentă. Ţinând cont de faptul că organizaţia doreşte să obţină o marjă, costul optim al componentei este de 10% din costul-ţintă, adică 10% x 476 u.m. = 47,6 u.m. Trebuie să fie redus costul componentei de la 52 u.m. la 47,6 u.m., obţinând astfel o economie de cost de 4,4 u.m. din economia necesară, de 24 u.m.

97

Dezbateri

• Analizaţi comparativ metodele tradiţionale de calcul al costului şi metoda Target Costing.

Ipoteza 5. Se primeşte o comandă specială

în cazul în care costurile fixe sunt acoperite si nu sunt necesare alte investiţii, preţul comenzii suplimentare trebuie să acopere doar costul marginal al comenzii, în general, acest cost este format din costul variabil, în exemplul nostru, dacă prin acceptarea comenzii speciale nu se depăşeşte capacitatea existentă (adică nu sunt necesare costuri fixe suplimentare), costul unitar care trebuie acoperit este de 200 u.m. (costul variabil unitar). Dacă organizaţia doreşte să obţină o marjă de 15%, atunci preţul unitar pentru comanda supli-mentară va fi:

Preţul = Costul marginal + Marja = 200 + 200 x 15% = 230 u.m.

Pentru a determina costul relevant pe termen scurt aferent acestei decizii, trebuie estimate creşterile de cost implicate de acceptarea comenzii. Acestea sunt datorate materialelor utilizate, orelor suplimentare prestate, energiei consumate în plus. Aparent, mai ales în domeniul serviciilor, costurile suplimentare antrenate sunt reduse, însă înainte de a accepta un preţ mic (care acoperă costurile specifice, dar a cărui contribuţie la acoperirea cheltuielilor generale este redusă), managerii trebuie să urmărească măsura în care:

- există resurse suficiente pentru a realiza comanda;

- comanda solicită un angajament pe termen scurt, iar resursele vor fi repede disponibile pentru alte oferte maiavantajoase;

- preţul acceptat nu va influenţa preţul negociat cu ceilalţiclienţi şi nici cu acelaşi client pentru comenzile viitoare.

98

Costul pe baza căruia se stabileşte de fapt preţul comenzii speciale este costul relevant, adică variaţia costului antrenată de luarea deciziei.

Dezbateri

• Sunt costurile variabile relevante? Dar cele fixe? în ce con-diţii?

Costul relevant al materiei prime se judecă în funcţie de existenţa sau inexistenţa acesteia în stoc şi de posibilitatea de utilizare (ATC International, 2009):

• dacă organizaţia nu deţine materia primă, sau dacă aceastase află în stoc, însă se foloseşte în mod normal pentru alteproduse, costul relevant este costul său de înlocuire (costulde achiziţie);

• dacă materia primă nu poate fi folosită pentru alte produse,costul său relevant este valoarea netă de realizare (valoarea pecare ar putea organizaţia să o obţină din vânzarea stocului).

Costul relevant al forţei de muncă se determină astfel:

• dacă există timp nefolosit, costul său relevant este zero (salariaţii sunt oricum plătiţi);

• dacă nu există timp disponibil şi se angajează alte persoane,sau se plătesc ore suplimentare, costul relevant este costulsuplimentar suportat de organizaţie;

• dacă nu există timp disponibil si se decide ca angajaţii săfie transferaţi de la alte produse, atunci costul relevant estecostul normal al forţei de muncă, la care se adaugă marjacare se pierde pentru producţia la care se renunţă.

99

Ipoteza 6. Modificări ale volumului producţiei si ale preţului

în acest caz, organizaţia trebuie să cunoască foarte bine com-portamentul costurilor şi elasticitatea cererii în funcţie de preţ. Pe baza acestor informaţii pot fi făcute simulări si poate fi estimată evo-luţia rezultatului.

Propunem în exemplul nostru un preţ de 575 u.m. Dacă preţul ar scădea cu 5 u.m., cantitatea vândută ar creşte cu 10%. Iniţial, profitul este:

Profitul = Cifra de afaceri - Costurile variabile - Costurile fixe Profitul = 5.000 x 575 - 5.000 x 200 - 5.000 x 300 =

= 375.000 u.m.Profitul simulat = 5.000 x 110% x 570 - 5.000 x 110% x

x 200 - 1.500.000 = 535.000 u.m.

Prin urmare, din punct de vedere financiar, decizia este accep-tabilă.

Dezbateri

• Cum trebuie clasificate costurile pentru a putea realiza astfelde simulări?

• Ce alte informaţii în afară de cost sunt necesare?

Gestiunea nivelului de activitate, a cererii şi a preţului se numeşte yield management (Burlaud et al., 2007, pp. 142-149). Această practică presupune combinarea optimă a preţului unitar şi a nivelului de activitate în scopul maximizării cifrei de afaceri. Principiul de bază este utilizarea unor preţuri diferenţiate deoarece cererea pentru un produs/serviciu depinde de diferite tipuri de clienţi cu sensibilităţi diferite la preţ.

Tehnica se pretează în special în industriile în care costul mar-ginal este mic (predomină costurile fixe în structura costului), fiind

100

utilizată în industria hotelieră, transporturi (aerian, feroviar, închirieri auto), turism, publicitate etc.

în concluzie putem aprecia că relaţia dintre cost şi preţ este una complexă şi că pot exista variaţii mari între organizaţii, datorate contextului organizaţional (strategie de cost sau de diferenţiere, tipul de produse sau servicii, tipul de concurenţă). Totodată, fiecare metodă de calcul de cost produce informaţii utile pentru anumite tipuri de decizii; prin urmare rolul profesionistului contabil este acela de a alege metoda care să ofere informaţia cea mai utilă pentru luarea unei decizii.

3. DECIZII REFERITOARE LA GESTIUNEAACTIVITĂŢILOR ŞI ALOCAREA RESURSELOR

O mare parte din deciziile managerilor vizează produsele şi serviciile realizate, alocarea resurselor între departamente, produse şi servicii, precum şi gestiunea proceselor şi activităţilor. Deciziile de management pot fi legate de:

a) Substituirea produselor O alternativă la reducerea preţurilor pentru volumele mici

livrate sau pentru comenzile speciale o reprezintă alegerea unor variante de oferte mai puţin costisitoare, în multe situaţii, clienţii sunt indiferenţi la anumite caracteristici ale produsului, care pot genera însă un cost ridicat.

b) Modificarea produselor s*.

Multe produse sunt scumpe din cauza concepţiei. In lipsa unei metode de calcul de cost care să arate cauzele costului, inginerii ignoră partea de design, de concepţie şi de dezvoltare a produselor. Aceştia gândesc produsul în funcţie de utilitatea şi funcţionalitatea

101

lui, fără a ţine cont de costul adăugării unor anumite componente sau al unor procedee de fabricaţie mai complicate.

Pentru deciziile de substituire şi de modificare sunt necesare informaţii legate de costul complet şi de (re)gândirea costului prin prisma aşteptărilor clientului (analiză funcţională, analiza valorii), în aceste condiţii, utilizarea metodei ABC este utilă deoarece arată cauza costurilor şi permite integrarea aşteptărilor clienţilor.

c) Renunţarea la produse/servicii Pentru a transforma un produs neprofitabil într-unul profitabil,

managerii pot lua mai multe decizii: modificarea preţului, substituirea produsului, modificarea sau îmbunătăţirea procesului, investiţii în tehnologie etc. Dacă niciuna dintre aceste acţiuni nu conduce la rezultate mulţumitoare, managerul mai are o ultimă soluţie: eliminarea produsului, înainte de a lua decizia de renunţare, trebuie verificat însă modul de repartizare a costurilor indirecte şi modul în care produsul contribuie la acoperirea costurilor generale.

Exemplul 3: Rentabilitatea şi riscul produselor; renun-ţarea la un produs; modificarea produsului

O organizaţie fabrică şi vinde două produse, A şi B, în urmă-toarele condiţii:

Elemente A (250 buc.) B (200 buc.)

Materie primă şi manoperă directă 840 u.m. 975 u.m.

Preţ de vânzare unitar 2.500 u.m. 3.500 u.m.

102

O analiză a organizaţiei conduce la identificarea a trei activităţi:

Activitate Cost Inductor

Urmărirea producţiei

300.000 u.m. Număr de comenzi urmărite (150 comenzi A şi 50 comenzi B)

Fabricaţie 375.000 u.m. Manoperă directă (10.000 ore A şi 30.000 ore B)

Logistică 75.000 u.m. Număr de loturi transportate (400 pentru A şi 100 pentru B)

1. Calculaţi costul produselor utilizând metoda ABC şicomentaţi profitabilitatea celor două produse.

2. Presupunând costuri fixe de 360.000 u.m. la produsul Aşi de 340.000 u.m. la produsul B, calculaţi pragul de rentabilitate(u.m.), rata marjei de siguranţă şi levierul operaţional pentru celedouă produse. Care produs are un risc mai mare? La ce produstrebuie crescute vânzările? Are legătură această decizie cu ciclul deviaţă al produsului?

3. Pentru exerciţiul N + l se previzionează vânzarea a 200 debucăţi din produsul A. în ce condiţii trebuie să renunţe organizaţiala acest produs?

4. Analizând piaţa şi cerinţele clienţilor, managerii considerăcă ar putea îmbunătăţi produsul A în ceea ce priveşte finisarea astfel:scade materia primă utilizată, însă creşte manopera directă, ceea ce argenera o creştere a costului direct cu 30 u.m., creşte manopera directăcu 5.000 ore; numărul de loturi transportate scade la 350, iar numărulcomenzilor ar fi de 180. Organizaţia ar putea produce 300 bucăţi lapreţul de 2.900 u.m. Cum apreciaţi această îmbunătăţire a produsului?

103

Rezolvare

l. Calculul costului unui inductor de cost:

Activitate Cost InductorVolum

inductor

Costul unui inductor

Urmărirea 300.000 Număr de 200 1.500producţiei comenzi

urmărite

Fabricaţie 375.000 Manoperă directă

40.000 9,375

Logistică 75.000 Număr loturi transportate

500 150

Calculul costului complet:


Costuri directe 840 x 250 = 210.000 975x200=195.000

Costuri indirecte: - urmărirea producţiei - fabricaţie - logistică

150x1.500 10.000x9,375

400x150

50x1.500 30.000 x 9,375

100x150Cost complet 588.750 566.250

Cifră de afaceri 2.500 x 250 = 625.000 3.500 x 200 = 700.000

Rezultat 36.250 133.750

Rentabilitate 5,8% 19,1%

Pe baza datelor din tabelul precedent, produsul B apare ca fiind mult mai profitabil decât produsul A. Deoarece costurile indirecte sunt mai mari decât costurile directe, repartizarea acestora este foarte importantă, iar utilizarea metodei ABC asigură o informaţie pertinentă.

104

2. Analiza riscului:


Cifră de afaceri 625.000 700.000

Costuri variabile 228.7502 226.250

Contribuţie de acoperire 396.250 473.750

Rata contribuţiei (RC) 63,4% 67,67%

Costuri fixe 360.000 340.000

Rezultat 36.250 133.750

Prag de rentabilitate = CF / RC 567.823,34 502.438,3

Rata marjei de siguranţă =(CA-CAprag)/CA 9,14% 28,22%

Levierul operaţional = Contribuţia de acoperire / Rezultat 10,93 3,54

Produsul cu risc mai mare este cel care are rata marjei de sigu-ranţă cea mai redusă, adică produsul A. Levierul operaţional este tot un indicator care arată riscul produsului, reprezentând sensibi-litatea rezultatului la modificarea CA. Dacă vânzările produsului A scad cu 9,14%, acesta atinge pragul de rentabilitate, în timp ce în cazul produsului B vânzările trebuie să scadă cu 28,22%.

Pentru a creşte profitul, organizaţia trebuie să crească vânzările produsului care are RC mai mare, deoarece creşterea cu l leu a cifrei de afaceri conduce la o creştere a rezultatului egală cu l leu x

/N.

RC. In cazul nostru, organizaţia trebuie să investească în produsul B. Decizia ţine şi de stadiul în care se află produsul în ciclul său de viaţă. Pentru un produs abia lansat, vânzările pot fi crescute mai uşor, iar acest lucru se realizează mai greu pentru un produs aflat la maturitate, cu o piaţă relativ stabilă şi cu o distribuţie clară a pieţei între concurenţi.

2 Costul total - Costurile fixe. Costul variabil unitar = 228.750 / 250 = 915.

105

3. Rezultatul se calculează ţinând cont de comportamentulcosturilor:

Rezultatul = 200 x 2.500 - 200 x 915 - 360.000 = -43.000 u.m.

Pentru a lua decizia de a renunţa la un produs, organizaţia trebuie să identifice costurile care dispar odată cu dispariţia produ-sului (costurile relevante) şi să stabilească dacă poate utiliza capa-citatea disponibilă pentru alte produse. In cazul nostru, dacă odată cu produsul ar fi evitate doar costurile variabile, ar rămâne costuri fixe neacoperite de 360.000 u.m. (pierdere), în acest caz, este preferabilă o pierdere de 43.000 u.m. Organizaţia ar putea renunţa la produs dacă ar dispărea şi costurile fixe sau ar putea fi utilizată capacitatea la un alt produs, astfel încât pierderea să fie mai mică decât 43.000 u.m.

4. Deciziile de îmbunătăţire se iau pe baza informaţiilor desprepiaţă, clienţi şi aşteptările acestora, în ceea ce priveşte costul, secalculează un cost complet, accentul fiind pus pe înţelegerea costului.Utilizarea metodei ABC permite recalcularea costului în funcţie denoul volum estimat al inductorilor de cost. Deoarece există o relaţiede cauzalitate între inductori şi consumul de resurse, costul poate figestionat prin intermediul inductorilor.

Costul complet = 300 x (840 + 30) + 180 x 1.500 + 15.000 x x 9,375 + 350 x 150 = 724.125 u.m. CA = 300 x 2.800 = 840.000 u.m. Rezultatul = 115.875 u.m. Rentabilitatea = 13,8%

îmbunătăţirea produsului duce la creşterea rentabilităţii aces-tuia. Mai mult decât atât, îmbunătăţirea poate fi privită ca lansarea

106

unui nou produs: aceasta nu reprezintă doar salvarea unui produs de la abandon, ci este o oportunitate a organizaţiei de a cuceri noi pieţe/clienţi şi de a-şi creşte vânzările viitoare.

d) Alocarea resurselor între produse întreprinderile acţionează adesea prin vânzarea mai multor

produse pe mai multe pieţe. Gestiunea produselor trebuie să asigure în aceste condiţii concentrarea resurselor asupra produselor profitabile, pentru maximizarea rezultatului care poate fi obţinut prin alocarea resurselor, în acest sens, resursele sunt alocate produselor care au rata contribuţiei cea mai mare, iar în cazul în care există constrângeri, produselor care au rata contribuţiei raportată la con-strângerea cea mai mare.

Exemplul 4: Alocarea resurselor între produse

Societatea ALFA prestează patru tipuri de servicii: A, B, C şi D. Se cunosc următoarele costuri pentru fiecare tip de prestaţie:

A B C D Total

CA (prestaţii x preţ)

2.000 x 170 = 340.000

1.500x140 = 210.000

3.000x150 = 450.000

1.000x60 = 60.000 1.060.000

Cost variabil unitar 120 100 110 45

Contribuţia de acoperire unitară 50 40 40 15

Contribuţia de acoperire 100.000 60.000 120.000 15.000 295.000CF specifice 50.000 50.000 60.000 30.000 190.000

CA-CV-CF specifice 50.000 10.000 60.000 -15.000 105.000

Organizaţia intenţionează să renunţe la serviciul D deoarece nu este profitabil.

l. Pentru a-şi menţine nivelul vânzărilor (se doreşte creşterea CA cu 60.000 u.m., CA pierdută prin renunţarea la D) se are în

107

vedere lansarea unei campanii publicitare pentru unul dintre tipurile de prestaţii rămase. Costul mediu al unei campanii este de 3.000 u.m. La care dintre tipurile de prestaţii trebuie efectuată campania?

2. Până în prezent, s-a neglijat o constrângere importantă a activităţii: numărul de ore de lucru disponibile. Cu cele patru tipuri de prestaţii, angajaţii erau tot timpul ocupaţi, însă după renunţarea la D aceştia sunt liberi pentru 300 de ore. Timpul mediu de utilizare pentru o prestaţie pentru A este de 3 ore, pentru B, de l oră, iar pentru C, de l ,5 ore. în acest caz, către care dintre cele trei tipuri de prestaţii trebuie direcţionale resursele organizaţiei?

Rezolvare

l. Campania trebuie efectuată la produsul care are RC cea mai mare.

A B C

CA (prestaţii x preţ) 2.000x170 = 340.000

1.500x140 = 210.000

3.000 x 150 = 450.000

Contribuţia de acoperire 100.000 60.000 120.000

Rata contribuţiei de acoperire 29,4% 28,6% 26,66%Variaţie rezultat 60.000 x 0,294 =

17.64060.000 x 0,286 =

17.15060.000 x 0,2666 =

16.000

Verificare

Număr prestaţii necesare 60.000/170 = 353 60.000/140 = 429 60.000/150 = 400

Contribuţia de acoperire unitară 50 40 40

Contribuţia de acoperire suplimentară total 353 x 50 = 17.6503 429x40=17.160 400 x 40 = 16.000

3 Variaţiile dintre contribuţia de acoperire suplimentară şi variaţia rezultatului sunt date de rotunjirile efectuate.

108

Din contribuţia de acoperire suplimentară trebuie acoperite costurile cu publicitatea, în sumă de 3.000 u.m. (aceleaşi indiferent de tipul de serviciu).

Organizaţia trebuie să investească resursele disponibile în serviciul A, care are RC cea mai mare.

2. Se alege serviciul care generează rezultatul cel mai mare în cele 300 de ore.

A B C

Număr ore disponibile 300 300 300

Număr ore/prestaţie 3 1 1,5

Număr prestaţii 100 300 200

Contribuţia de acoperire unitară 50 40 40Contribuţia de acoperire suplimentară totală

50 x 100 = 5.000

40 x 300 = 12.000

40 x 200 = 8.000

Rata contribuţiei (RC) 29,4% 28,6% 26,66%

RC / timp 29,4 / 3 = 9,8%

28,6% 26,66/1,5 = 17,77%

Organizaţia trebuie să investească resursele disponibile la serviciul care are rata contribuţiei cea mai mare pe unitatea de con-strângere, adică la serviciul B.

e) Decizii de tipul ..produc sau cumpăr" Unele sarcini (componente) pot fi externalizate (achiziţionate

din exterior). Decizia de a produce este cvasiireversibilă, deoarece se investeşte în maşini şi în oameni, în timp ce decizia de a achiziţiona este reversibilă.

Costurile pe baza cărora se ia această decizie sunt costurile relevante, adică cele care se modifică în funcţie de decizie.

109

Dezbateri

• Cum influenţează această decizie structura costului?

în general, se consideră că alegând varianta achiziţiei se reduce pragul de rentabilitate si prin urmare se reduce expunerea la risc. în luarea deciziei trebuie să se ţină cont de cantitatea supusă discuţiei si de previziunile în ceea ce priveşte evoluţia acesteia.

Exemplul 5: Producţia sau achiziţia unei faze

O societate de mecanică fabrică 20 de produse şi analizează lansarea unui nou produs (10.000 buc./an) care necesită două faze: prelucrare şi montaj. Preţul de vânzare al unui produs este de 130 u.m. Competenţele de bază se află în prelucrare (cost: 100 u.m./buc., din care 60 u.m. cost variabil şi 40 u.m. cost fix). Pentru faza de montaj se analizează varianta producţiei (P) sau a achiziţiei (A).

Producţia ar presupune pentru cele 10.000 de produse: salarii de 175.000 u.m., amortizarea maşinilor în sumă de 50.000 u.m., cos-turi variabile de 30.000 u.m. şi costuri administrative de 80.000 u.m. (repartizate acestei faze). Organizaţia ar putea să externalizeze montajul pentru un cost de 29 u.m./buc.

1. Determinaţi pentru un volum cert de 10.000 produse carevariantă este mai avantajoasă.

2. Dacă volumul de 10.000 buc. nu este cert, pentru ce cantitate nu contează care este soluţia aleasă?

3. Care este impactul integrării/externalizării asupra expuneriila risc?

Rezolvare

l. Costul complet pentru producţie:

175.000 + 50.000 + 30.000 + 80.000 = 335.000 u.m.

Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativă:

110

- dacă se produce: 175.000 + 50.000 + 30.000 = 255.000u.m.; costul unitar = 25,5 u.m./buc.

- dacă se achiziţionează: 29 x 10.000 = 290.000 u.m.; costulunitar = 29 u.m./buc.

Prin urmare se recomandă varianta producţiei.

2. Cantitatea = X:

Pentru producţie: costurile variabile sunt de 30.000 u.m., adică 3 u.m./buc. cost variabil unitar; costurile fixe sunt de 175.000 + + 50.000 = 225.000 u.m.

Pentru achiziţie: costul variabil unitar = 29 u.m./buc.Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativă:

- dacă se produce: 3 x X + 225.000;

- dacă se achiziţionează: 29 x X.

3 x X + 225.000 = 29 x X, de unde X = 8.654 buc. Pentru o cantitate mai mare se recomandă producţia, iar pentru o cantitate mai mică se recomandă achiziţia.

3. Pragul de rentabilitate:

Producţie Achiziţie

Preţ de vânzare unitar 130 u.m. 130 u.m.Cost variabil unitar

60 u.m. prelucrare + 3 u.m. producţie = 63

u.m./buc.

60 u.m. prelucrare + 29 u.m. achiziţie = 89

u.m./buc.

Contribuţia de acoperire unitară 67 u.m. 41 u.m.

111

Costuri fixe 40.000 u.m. prelucrare + 225.000 u.m. producţie +

80.000 u.m. administrative = 345.000 u.m.

40.000 u.m. prelucrare + 80.000 u.m. administrative =

120.000 u.m.

Prag de rentabilitate 5. 149 buc. 2.927 buc.

Se observă că în acest exemplu externalizarea duce la dimi-nuarea pragului de rentabilitate şi, implicit, a expunerii la risc.

Dezbateri

- în afară de informaţiile financiare, ce alte informaţii suntnecesare în acest tip de decizii?

f) Analiza valorii si gestiunea proceselor interne Gestiunea costului şi gestiunea valorii sunt concepte diferite, deoarece costul este un criteriu de performanţă determinat intern, iar valoarea este un criteriu de competitivitate stabilit de piaţă. Pentru a analiza valoarea, organizaţiile utilizează lanţul valorii.

O organizaţie creează un avantaj concurenţial prin activităţile pe care le desfăşoară pentru a se aproviziona, pentru a produce sau comercializa produsele sale. Fiecare activitate poate ameliora poziţia sa concurenţială. Analiza bazată pe lanţul valorii presupune descom-punerea în activităţi pertinente, legate de strategie, pentru a înţelege comportamentul costurilor, legătura dintre acţiunile curente şi stra-tegice şi pentru a identifica surse de reducere a costurilor. Pe baza acestei analize:

- se determină pentru fiecare activitate inductorii de cost şiastfel se poate înţelege şi gestiona costul;

- se identifică activităţile care creează sau nu valoare pentruclient. Astfel, organizaţia poate propune măsuri de reducerea costurilor pentru activităţile care nu creează valoare;

112

- se identifică activităţile/etapele care pot fi externalizate. Decizia se ia în funcţie de f actorii-cheie de succes (activi-tăţile care au legătură cu factorii-cheie de succes fiind necesar să se păstreze).

Exemplul 6: Analiza activităţilor

Costul suportat pentru activitatea de asamblare în decursul unei perioade este de 50.000 u.m. Inductorul de cost corespondent este „numărul de piese asamblate", iar volumul acestuia este de 500 buc. Prin urmare, costul unui inductor este de 100 u.m./buc. în cursul perioadei au fost efectuate două controale ale calităţii şi au fost identificate opt mecanisme defecte, care au fost eliminate. Durata de asamblare este de 60 minute.

Analizaţi această activitate.

Rezolvare

„Numărul de piese asamblate" explică existenţa activităţii. Pentru a reduce costul activităţii, trebuie redus numărul de piese asamblate. Acest lucru ţine însă de concepţia produsului şi de aştep-tările clientului. Prin urmare gestiunea costului nu se poate realiza decât prin raportare la calitatea produsului şi la aşteptările clientului.

Celelalte informaţii despre activitate sunt utile în analiza calităţii şi gestiunea costului. Formarea personalului ar putea duce la redu-cerea timpului de asamblare sau la creşterea calităţii, ceea ce ar putea genera reducerea costurilor.

Organizaţia poate compara costul activităţii prestate intern cu costul în varianta externalizării acesteia. Decizia de externalizare poate fi luată în cazul unui cost mai mic şi al unei relaţii slabe cu avantajele concurenţiale ale organizaţiei.

Calitatea a reprezentat un aspect concurenţial deosebit de important în anii 1980 şi îşi păstrează această caracteristică şi în zilele noastre, însă până la mijlocul anilor 1990 ea s-a transformat

113

dintr-un avantaj strategic într-o necesitate concurenţială. în aceste condiţii, cuantificarea costurilor asociate calităţii este un demers util în gestiunea proceselor interne, în general, costurile asociate calităţii sunt costuri ascunse, adică se regăsesc în alte costuri. Indiferent dacă organizaţia are o optică de tipul calităţii totale (engl. Total Quality Management- TQM) sau de tipul rentabilităţii calităţii (engl. Retum On Quality - ROQJ4, cuantificarea costurilor asociate calităţii reprezintă un demers util pentru luarea deciziilor. Costurile asociate calităţii sunt: costuri de prevenire (formarea personalului, investiţii în tehnologie), costuri de detectare (verificare, inspecţie), costul erorilor descoperite în intern, costul erorilor descoperite în extern. Primele două categorii sunt costuri de conformitate cu cerinţele de calitate si sunt apreciate ca având un rol pozitiv. O creştere a acestor costuri antrenează reducerea costurilor din celelalte două categorii, care sunt costuri de neconformitate.

Exemplul 7: Costuri asociate calităţii

Se cunosc următoarele informaţii pentru exerciţiile N şi N + l:

Elemente N N + l

inspecţie (procese) 16.500 18.800

- defecte 18.500 19.300- formare personal 198.000 130.000

produse înlocuite în garanţie 43.000 48.000- testare echipamente 70.000 70.000- rezolvare reclamaţii 38.000 34.000- corectare defecte 170.000 185.000

verificare materiale 65.000 48.000testare la clienţi 94.000 124.000

4 Ideea generală a TQM este că investiţiile în calitate nu sunt niciodată prea mari, acestea aducând în viitor rezultate superioare. Concepţia care stă la baza ROQ este aceea că investiţiile în calitate sunt rentabile numai până la un anumit punct.

114

Se cere: întocmiţi un raport asupra costurilor asociate calităţii şi arătaţi consecinţele asupra gestiunii proceselor interne.

Rezolvare

Clasificarea costurilor:

Elemente Tip cost

- inspecţie (procese) - cost de detectare

- defecte - cost erori descoperite în intern

- formare personal - cost de prevenire

- produse înlocuite în garanţie - cost erori descoperite în extern

- testare echipamente - cost de detectare

- rezolvare reclamaţii - cost erori descoperite în extern

- corectare defecte - cost erori descoperite în intern

- verificare materiale - cost de detectare

- testare la clienţi - cost de detectare

Raport privind costurile asociate calităţii:

N + l N

Elemente valori %în total

valori %în total

Evoluţie

1 . Costuri de prevenire 130.000 19,2% 198.000 27,8% -34%

- formarea personalului 130.000 198.0002. Costuri de detectare 260.800 38,5% 245.500 34,4% +6%- inspecţie (procese) 18.800 16.500- testare echipamente 70.000 70.000- verificare materiale 48.000 65.000- testare la clienţi 124.000 94.000

115

3. Costul erorilor descoperite în intern - defecte - corectare defecte

204.300 19.300

185.000

30,2% 188.500 18.500

170.000

26,4% +8%

4. Costul erorilor descoperite în extern - produse înlocuite în garanţie - rezolvare reclamaţii

82.000 12,1% 81.00043.000 38.000

11,4% +1%

48.000 34.000

Total costuri asociate calităţii 677.100 100% 713.000 100% -5%

Pe ansamblu, costurile asociate calităţii scad cu 5%, însă scăderea este datorată reducerii costurilor de prevenire. Ţinând cont de faptul că ele au un impact pozitiv asupra calităţii, această reducere este îngrijorătoare. Mai mult decât atât, creste costul erorilor desco-perite în intern şi în extern, ceea ce presupune creşterea costurilor fără valoare adăugată şi afectarea imaginii organizaţiei, în gestiunea proceselor interne trebuie privilegiate activităţile cu efect pozitiv asupra calităţii (verificări, teste) şi activităţile cu caracter preventiv.

116

MODULUL 7

(4 ORE)

Utilizarea costurilor pentru influenţarea comportamentelor



• să explicaţi semnificaţia abaterilor de la costul standard şisă identificaţi posibilele efecte asupra comportamentelor;

• să utilizaţi diferite metode de calcul de cost pentru stabilireapreţurilor de cesiune internă;

• să identificaţi impactul preţurilor de cesiune internă asupracomportamentelor din organizaţie.

Structura modulului


1. Analiza abaterilor de la costul standard 2 ore

2. Preţurile de cesiune internă 2 ore

1. Utilizarea unor studii de caz suplimentare, atât pentruanaliza abaterilor, cât şi pentru preţurile de cesiune internă.

2. Discutarea, în cadrul fiecărui studiu de caz, a problemelorde comunicare internă (între departamente), a problemelorde etică şi a rolului contabilului.

117

1. ANALIZA ABATERILOR DE LA COSTUL STANDARD

Costurile standard sunt utilizate în special pentru controlul costurilor. Analiza abaterilor de la costurile standard este utilizată în aprecierea performanţei (analiza performanţei angajaţilor, a departamentului, stabilirea primelor şi salariilor etc.), influenţând astfel comportamentele. Pericolul controlului prin sistemul stan-dardelor este de a-1 transforma într-o modalitate de a identifica „vino-vaţi" pentru abaterile nefavorabile şi de a recompensa abaterile favora-bile, fără a studia semnificaţia situaţiei existente în afara aparenţei evidente.

Astfel, analiza abaterilor constă în: calculul abaterilor şi deter-minarea naturii acestora (favorabile sau nefavorabile), urmărirea abaterilor semnificative şi apoi adoptarea de decizii corective. Princi-pala problemă în acest context este maniera în care natura (favorabilă sau nefavorabilă) si mărimea (semnificativă sau nesemnificativă) ale abaterilor influenţează comportamentele din organizaţie.

Abaterile de la costul standard pot fi favorabile (dacă obiectivul a fost atins) sau nefavorabile (dacă obiectivul nu a fost atins), pentru fiecare dintre ele trebuind să fie identificată cauza. Date fiind con-strângerile de timp, se analizează în detaliu abaterile considerate semnificative (principiul managementului prin excepţie). Mai multe metode pot fi utilizate pentru a determina măsura în care o abatere este sau nu semnificativă (Hilton, 2008, p. 413):

• mărimea abaterii - mărimea (absolută şi relativă) este unul dintre indicii, în general există tendinţa de a analiza abaterile importante ca mărime. De exemplu, abaterea pentru costul materiilor prime este de 10.000 u.m. şi reprezintă 20% din cost, iar abaterea pentru manopera directă este de 15.000 u.m. şi reprezintă 3% din cost. Atenţia va fi orientată spre analiza abaterii pentru materia primă;

118

• gradul de repetabilitate - este important dacă o abatereapare în mod repetat sau este rară;

• tendinţa abaterii - chiar dacă uneori valoarea este nesemnificativă, se poate analiza o abatere datorită tendinţeiacesteia;

• gradul de controlabilitate - analiza este orientată spreabaterile elementelor pentru care există controlabilitate lanivelul organizaţiei (de exemplu, în măsura în care organizaţia nu are nicio influenţă în determinarea acestuia şi/sauîn alegerea furnizorului, nu se acordă o importanţă deosebităabaterilor de preţ la aprovizionare).

Aceste elemente sunt importante pentru a alege abaterile care vor fi analizate (şi pentru identificarea cauzelor acestora). Trebuie acordată aceeaşi atenţie abaterilor favorabile şi celor nefavorabile.

Primul aspect de care trebuie să se ţină seama atunci când se realizează analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard este realizarea unei comparaţii corecte a elementelor supuse analizei. Practic, aceasta presupune (re)calcularea sumelor standard pentru producţia actuală, astfel încât compararea să se realizeze între sumele reale şi cele standard corespunzătoare nivelului real al producţiei. Această etapă este una esenţială pentru ca studiul abaterilor să fie unul semnificativ.

Procesul de analiză a abaterilor presupune urmărirea (calculul) diferenţelor între costurile reale şi cele standard pentru nivelul real de activitate, urmată de identificarea şi studierea posibilelor cauze ale abaterilor identificate. Un alt element esenţial în cadrul acestui proces este studierea şi analiza doar a abaterilor controlabile de către manageri, deoarece cele necontrolabile scapă de sub controlul acestora.

Analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard presu-pune calculul următoarelor abateri:

119

120

• Abaterea totală de cifră de afaceri = Cifra de afaceri reală- Cifra de afaceri previzională

Această abatere poate avea două cauze: volumul vândut şi preţul de vânzare. Astfel:1. Abaterea de cantitate = (Cantitatea reală -

Cantitateaprevizională) x Preţul de vânzare standard;

2. Abalerea de preţ = (Preţul real - Preţul standard) xCanlilalea reală.

Referitor la abaterea de cantitate, există şi o formulă alternativă de calcul care ţine cont de profitul standard în loc de preţul de vânzare standard, deoarece prin vânzarea unei unităţi suplimentare de produs se obţine profitul sau marja sa. Totuşi, în această accepţie, suma celor două abateri nu mai este egală cu abaterea totală de cifră de afaceri.

• Abaterea totală de materie primă = Costul real al materiilorprime folosite - Costul standard al materiilor prime pentrunivelul real de producţie

Aceasta poate fi analizată în două subabateri:1. Abaterea de cantitate = (Cantitatea standard -

Cantitateareală) x Preţul standard;

2. Abaterea de preţ = (Preţul standard - Preţul real) xCantitatea reală.

• Abaterea totală de manoperă directă = Costul real al manoperei directe - Costul standard al manoperei directe pentrunivelul real de producţie

Şi această abatere poate fi analizată ţinând cont de posibilele sale cauze de apariţie:l. Abaterea de tarif = (Tariful orar real - Tariful

orar standard) x Numărul real de ore plătite;

2. Abaterea de inactivitate = (Numărul real de ore plătite- Numărul real de ore efectuate) x Tariful orar standard;

3. Abaterea de eficienţă = (Numărul real de ore efectuate- Numărul standard de ore de efectuat pentru producţiareală) x Tariful orar standard.

• Abaterea totală de cheltuieli indirecte variabile = Cheltuielile indirecte variabile totale - Cheltuielile indirectevariabile standard

Această abatere totală poate fi analizată în două com-ponente:1. Abaterea de tarif = (Rata orară reală de absorbţie -

Rata orară standard de absorbţie) x Numărul real deore efectuate;

2. Abaterea de eficienţă = (Numărul real de ore efectuate- Numărul standard de ore de efectuat pentru nivelulreal de activitate) x Rata orară standard de absorbţie.

• Abaterea totală de cheltuieli indirecte fixe = Cheltuielilefixe indirecte reale - Cheltuielile fixe indirecte standardpentru nivelul real al producţiei

Această abatere totală poate fi analizată în trei componente:1. Abaterea de cheltuieli = Cheltuielile fixe indirecte reale

- Cheltuielile fixe indirecte standard la rata standardde absorbţie a acestor cheltuieli (adică Numărul standard de ore x Rata standard de absorbţie);

2. Abaterea de capacitate = (Numărul standard de ore -Numărul real de ore efectuate) x Rata standard deabsorbţie a acestor cheltuieli;

3. Abaterea de eficienţă = (Numărul real de ore efectuate- Numărul de ore standard pentru nivelul real de activitate) x Rata orară standard de absorbţie.

121

Dezbateri

• Discutaţi cauzele unor abateri favorabile şi nefavorabile pentru materia primă şi pentru manopera directă.

O atenţie deosebită trebuie acordată efectului de interde-pendenţă: un fenomen va influenţa, în general în mod contrar, două sau mai multe abateri.

Dezbateri

• Analizaţi consecinţele calităţii materiei prime asupra abaterilor.

• Discutaţi problema controlabilităţii abaterilor şi efecteleasupra măsurării performanţei.

Exemplul 1: Analiza abaterilor

O organizaţie produce o jucărie pentru care se aplică metoda costului standard în scopul controlului costului. Standardele fixate sunt:

- materie primă: 6 bucăţi/jucărie x 0,5 u.m./buc.;

- manoperă directă: 1,3 ore/jucărie x 8,5 u.m./oră.

în cursul primei luni au fost produse 3.000 de jucării pentru care s-au utilizat 20.000 bucăţi de materie primă achiziţionate la 0,46 u.m./buc. şi 4.400 ore de muncă directă care au costat în total 36.000 u.m.

Se consideră ca fiind semnificative abaterile superioare a 10% din costul standard si doar acestea sunt analizate în detaliu. Managerii sunt evaluaţi în funcţie de îndeplinirea standardelor.

Calculaţi abaterile si determinaţi natura acestora. Care sunt pro-blemele de comportament care pot apărea?

122

Rezolvare

Abateri pentru costul materiei prime

Abaterea = 20.000 x 0,46 - 3.000 x 6 x 0,5 = 200, nefavorabilă (2% din costul standard)

- abatere de cantitate = 20.000 x 0,5 - 3.000 x 6 x 0,5 == l .000, nefavorabilă (11, l % din costul standard)

- abatere de preţ = 20.000 x 0,46 - 20.000 x 0,5 = -800,favorabilă (8% din costul standard)

Abateri pentru costul manoperei directe

Abaterea = 36.000 - 3.000 x 1,3 x 8,5 = 2.850, nefavorabilă (8,6% din costul standard)

- abatere de timp (eficienţă) = 4.400 x 8,5 - 3.000 x 1,3 xx 8,5 = 4.250, nefavorabilă (12,8% din costul standard)

- abatere de tarif = 36.000 - 4.400 x 8,5 = -1.400, favorabilă(3,7% din costul standard)

Prin urmare vor fi analizate abaterile de cantitate pentru mate-ria primă şi abaterea de tarif pentru manopera directă.

Evaluarea performanţei şi câteva probleme de comportament care pot fi analizate în acest caz sunt legate de următoarele aspecte:

- abaterea de preţ la materia primă este luată în considerarela evaluarea performanţei departamentului de achiziţii.Acest departament şi-a atins obiectivul de cost, iar abatereanu este semnificativă din punctul de vedere al praguluifixat de organizaţie;

- abaterea de cantitate la materia primă este luată în considerare la evaluarea performanţei departamentului de pro-

123

ducţie. Cantitatea de materie primă consumată depinde însă de calitatea acesteia, de calitatea forţei de muncă şi de mo-tivarea acesteia;

• abaterea de timp şi de tarif pentru manopera directă afec-tează tot evaluarea performanţei departamentului de pro-ducţie. Timpul lucrat depinde de calitatea materiei prime, de tehnologia disponibilă, precum şi de gradul de pregătire şi de motivare a angajaţilor. Abaterea de tarif depinde de salariaţii utilizaţi sau de politica salarială. Tariful poate fi un indiciu pentru calitatea angajaţilor sau pentru motivarea acestora.

Pe ansamblu, putem aprecia faptul că departamentul de achiziţii şi-a atins obiectivele, însă departamentul de producţie este responsabil atât pentru abaterea nefavorabilă de la materia primă, cât şi pentru abaterea nefavorabilă de timp. Ambele pot fi însă rezultatul alegerilor din cadrul departamentului de aprovizionare: dacă s-a optat pentru o materie primă mai ieftină, însă cu o calitate mai redusă, problemele de calitate afectează departamentul de producţie.

2. PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ

Măsurarea performanţei pe centre de responsabilitate şi transferurile interne dintre acestea au condus la necesitatea stabilirii unor preţuri de transfer care să reflecte costurile, respectiv veniturile tranzacţiei. Dacă în majoritatea organizaţiilor costul este un factor mai putin important în fixarea preţului în condiţiile economiei actuale, în cadrul tranzacţiilor interne fixarea preţurilor de cesiune se realizează în special pe baza conceptelor (şi tipurilor) de costuri, cu o atenţie deosebită asupra comportamentelor generate.

Controlul de gestiune presupune utilizarea preţurilor de cesiune internă (PCI) (fr. prix de cession interne; engl. transfer

124

price), care trebuie să permită respectul eficacităţii organizaţiei si gestionarea şi evaluarea eficienţei fiecărui centru, garantând respectul autonomiei delegate fiecărui responsabil.

Scopul utilizării preţurilor de cesiune internă rezidă în (Albu şi Albu, 2003a, pp. 272-282; Caraiani si Dumitrana, 2005, p. 396):

- optimizarea măsurării performanţei centrelor de responsabilitate;

- controlul organizaţiei;

- optimizarea locală a rezultatelor (dacă, din punct de vedereglobal (extern), la nivelul grupului PCI nu au nicio influenţăasupra rezultatului, aceste tranzacţii nu sunt independentefaţă de comportamentul centrelor de responsabilitate). Caşi decuparea în centre de responsabilitate, PCI au drept rolasigurarea congruenţei scopurilor şi a comportamentelorindividuale.

Rolul PCI este unul de optimizare globală a rezultatului şi de motivare individuală a centrelor de responsabilitate. Cu toate acestea, adesea, preţurile de cesiune internă se aleg în funcţie de preferinţele managerilor, de tradiţie sau pentru optimizarea fiscală, fără o analiză atentă a impactului motivaţional şi economic pe care îl are această informaţie.

- Modalităţi de calcul al preţurilor de cesiune internă

Din punct de vedere economic, preţul optim de cesiune internă este dat de relaţia:

Preţul de cesiune internă = Costul unei unităţi de produs + + Marja pierdută prin evitarea vânzării în exterior.

Dezbateri

- Care sunt principalele limite şi dificultăţi în cazul utilizăriiacestui mod de calcul?

125

Având în vedere limitele acestui mod de calcul, organizaţiile au la dispoziţie următoarele metode:

A. Preţuri de cesiune internă bazate pe cost - Se referă lamai multe categorii de costuri si de aceea sistemul de calcul al acestora(mai mult sau mai puţin complete) trebuie să fie cunoscut şi acceptat.Pentru stabilirea preţurilor de cesiune internă pot fi folosite: costulreal, costul standard, costul variabil, costul complet, costul marginal,costul de oportunitate etc.

Deşi pare logic ca în momentul cesiunii interne a unui semi-fabricat preţul să cuprindă tot costul acumulat până în acel moment, centrul de responsabilitate care vinde nu este neapărat interesat să controleze costurile respective. Pentru a preîntâmpina acest com-portament, de regulă se preferă utilizarea costurilor standard sau bugetate în locul celor reale (actuale). Practicarea costului standard evită, pe de o parte, variaţia costului ca urmare a variaţiei volumului de activitate, iar pe de altă parte nu transferă ineficienta unui centru către alt centru.

în cazul utilizării unor metode arbitrare de repartizare a costu-rilor indirecte, printr-un PCI bazat pe un cost complet, se poate ajun-ge la stimularea unor comportamente care nu sunt benefice compa-niei ca întreg (de exemplu, dacă PCI stabilit pe bază de cost complet este P p iar o altă organizaţie oferă departamentului cumpărător un preţ P2 < Pj, acesta va considera că tranzacţia internă generează pierderi; totuşi, dacă nu exista PCI, tranzacţia internă ar fi fost profitabilă pentru organizaţie).

Dezbateri

• Care sunt avantajele şi limitele acestui mod de fixare a PCI?

B. Preţuri de cesiune internă bazate pe piaţă - în cazul încare se poate identifica o piaţă pentru bunurile supuse transferului,

126

preţul pieţei pare o variantă excelentă pentru stabilirea preţului de cesiune, în acest caz, posibilitatea aprovizionării de pe piaţă conduce la o creştere a eficienţei centrului cumpărător, întotdeauna însă trebuie comparată tranzacţia internă cu piaţa externă, pentru a nu uita econo-miile de costuri realizate (publicitate, livrare, menţinere clientelă).

Dezbateri

• Care sunt avantajele şi limitele acestui mod de fixare a PCI?

C. Preţuri de cesiune internă negociate - Prin utilizarea preţurilor din această categorie se încearcă depăşirea limitelor celor anterioare prin promovarea unei înţelegeri între ambele părţi. De regulă, în cadrul negocierii, cele două centre se consideră a fi ne-dependente şi fiecare îşi justifică preţul iniţial pe care îl propune. Astfel de argumente sunt: oportunităţile de pe piaţă, costurile angajate, volumul care poate fi tranzacţional, constrângerile existente, impactul oricărei decizii asupra profitului grupului, în negociere se ţine cont si de cost (minimul), şi de preţul pieţei (maximul).

în mod ideal, preţul negociat trebuie să conducă fiecare respon-sabil la luarea celei mai bune decizii pentru organizaţie ca întreg. Negocierea preţurilor de cesiune este o metodă bună pentru a asigura congruenţa obiectivelor, stingerea conflictelor interne, canalizarea efortului la nivel organizaţional şi promovarea autonomiei în luarea deciziilor.

Dificultatea fixării PCI la un nivel satisfăcător pentru toate părţile implicate a condus la practicarea unor PCI duble (Hilton et al., 2003, p. 811); această practică permite obţinerea unui profit la centrul care vinde, în timp ce pentru cumpărător PCI este costul produsului transferat. Diferenţa este contabilizată într-un cont centralizat. Unele organizaţii utilizează PCI duble pentru a încuraja transferurile interne.

127

Prin urmare alegerea PCI şi a metodei de stabilire a acestora este o problemă complexă, depinzând de mai multe caracteristici particulare:

• tipul ?i volumul produselor supuse transferului (naturaspecifică sau comună; posibilitatea sau imposibilitatea dea acţiona asupra volumului);

• existenţa unei pieţe externe;

• tipul centrelor de responsabilitate care realizează tranzacţia;

• reacţiile psihologice şi intenţiile motivaţionale;

• scopul principal al PCI- motivare sau optimizare globală.

Dezbateri

• Analizaţi impactul acestor factori asupra modului de fixarea PCI.

Exemplul 2: Fixarea preţului de cesiune internă

O organizaţie are două divizii, activitatea constând în a pro-duce (în cadrul diviziei A) şi în a distribui în ambalaje deosebite (în cadrul diviziei B) produsul P. Cheltuielile variabile ale fiecărui centru se presupune că variază în funcţie de un singur parametru: numărul de produse; cheltuielile fixe corespund nivelului de producţie buge-tat. Se cunosc următoarele informaţii bugetate:

• divizia A poate vinde produsul pe piaţă pentru 20 u.m./buc. Divizia are o capacitate de producţie de 15.000 buc.;

• divizia B are o capacitate de 20.000 buc., utilizând 15.000buc. de la divizia A, restul de 5.000 buc. fiind achiziţionatede pe piaţă. Preţul de vânzare al unei unităţi de produs laB este de 50 u.m.

128

1. Determinaţi rezultatele pentru cele două divizii şi rezultatulglobal pentru 100 bucăţi de produs pe baza celor trei metode: PCI ==120% cost complet, PCI = preţul pieţei şi PCI = preţul negociat(18 u.m.).

2. Care dintre cele trei metode realizează motivarea personalului în cazul în care:

a) A este centru de cost, iar B este centru de profit;b) A şi B sunt centre de profit?3. în cazul în care nu ar exista piaţă externă, ce tip de centru

ar trebui să fie A şi care este PCI în acest caz?4. în condiţiile în care A are un cost real unitar de 13 u.m., ce

se întâmplă dacă PCI este costul real (13 u.m.) în locul costuluistandard (12 u.m.) pentru 100 de produse? Dar dacă s-ar fi înregistratun cost real de 11 u.m.?

5. Dacă centrul A ar putea să vândă toată cantitatea fabricatăpe piaţa externă, care este PCI pe care ar trebui să îl accepte? Dardacă acesta nu poate vinde pe piaţa externă decât 10.000 bucăţi,care este PCI corect?

6. A îi vinde lui B în mod curent 8.000 bucăţi la PCI =18 u.m.B primeşte o ofertă suplimentară pentru l .000 produse (B poatefabrica l .000 bucăţi peste capacitatea normală), la un preţ de vânzareunitar de 35 u.m.

129

Situaţia costurilor este următoarea:

- Este această ofertă acceptabilă (pentru B şi pentru organizaţie) dacă se poate aproviziona de la A cu încă l .000 produse la acelaşi PCI (A renunţă să furnizeze în exterior1.000 produse)?

- Cât este PCI maxim pe care îl poate negocia cu A pentrucele l .000 bucăţi suplimentare astfel încât oferta să creascăcu 2% rezultatul?

(în toate aceste situaţii se presupune un cost real egal cu costul standard. Cheltuielile fixe totale nu se modifică.) Comentaţi rezultatele.

Rezolvare

l. Calculul rezultatului diviziilor pentru diferite valori ale PCI:

PCI bazat pe costPCI bazat pe piaţă PCI negociat

Divizia A- venituri 12 x 120% x 100 =1.440 20 x 100 = 2.000 18x100=1.800- cost variabil 4x100 = 400 4x100 = 400 4x100=400- cost fix 8x100 = 800 8x100 = 800 8x100 = 800- rezultat 240 800 600

Divizia B- venituri 50 x 100 = 5.000 50 x 100 = 5.000 50 x 100 = 5.000- achiziţii 1.440 2.000 1.800- cost variabil 10x100=1.000 10x100=1.000 10x100=1.000- cost fix 10x100=1.000 10x100=1.000 10x100=1.000- rezultat 1.560 1.000 1.200

Rezultat total 1.800 1.800 1.800

2. în cazul a) este recomandată metoda bazată pe cost, deoarece A nu este interesată de obţinerea unui profit, iar bunurile sunt transferate la valoarea lor economică din acel moment, în cazul b)

130

se recomandă negocierea PCI, fiecare centru având tendinţa de a aplica metoda mai favorabilă pentru sine (A este favorizată de preţul pieţei, iar B, de metoda costului).

3. Având în vedere că producţia centrului A ar fi dependentăîn totalitate de centrul B, A este un centru de cost care are ca obiectivgestionarea costurilor, în acest caz, PCI este determinat pe bazacostului (de regulă, cost standard + marjă).

4. Calculul rezultatului diviziilor pentru PCI realizat pe seamacostului real sau a costului standard:

Cost real 13 u.m. Cost real 11 u.m.

PCI bazat pe costul standard

PCI bazat pe costul real

PObazat pe costul standard

PCI bazat pe costul real

Divizia A- venituri 1.440 13 x 120% x 100 =1.560 1.440 11 x 120% x 100 = 1.320- cost total 1.300 13x100 = 1.300 1.100 11x100 = 1.100- rezultat 140 260 340 220

Divizia B- venituri 5.000 50x100 = 5.000 5.000 50 x 100 = 5.000

- achiziţii - cost total

1.440 2.000

1.560 20x100 = 2.000

1.440 2.000

1.320 20 x 100 = 2.000

- rezultat 1.560 1.440 1.560 1.680

Rezultat total 1.700 1.700 1.900 1.900

Practicând PCI pe bază de cost real, se transferă ineficienta centrului A (abatere nefavorabilă de la costul standard) asupra centrului B. în cazul unei abateri favorabile, şi aceasta este transferată dacă se aplică PCI pe bază de cost standard. Prin urmare, dacă divizia A este centru de profit, aceasta va fi mai degrabă interesată să atingă costul standard (care îi optimizează rezultatul) decât să minimizeze costul.

5. Dacă toată cantitatea poate fi vândută în exterior, atunci PCI este preţul pieţei. PCI optim este costul variabil (4 u.m.) + marja

131

pe care o pierde dacă nu vinde pe piaţa externă (16 u.m.). Dacă piaţa externă este limitată, PCI de regulă se negociază. 6. Analiza ofertei suplimentare:

Varianta 0 Varianta 1 Varianta 2

Divizia A

- venituri 284.000 (1) 282.000 264.000 +1.000X(2)

- cost variabil 4x15.000 = 60.000 60.000 60.000

- cost fix 8 x 15.000 = 120.000 120.000 120.000

- rezultat 104.000 102.000 84.000 +1.000X

Divizia B

- venituri 1.000.000 1.035.000 1.035.000- achiziţii 384.000 (3) 402.000 384.000 +1.000X

- cost variabil 10x20.000 = 200.000 210.000 210.000- cost fix 10x20.000 = 200.000 200.000 200.000

- rezultat 216.000 223.000 251.000-l.OOOX

Rezultat total 320.000 325.000 325.000

<" 284.000 = 8.000 x 18 + 7.000 x 20 (2> 8.000 x 18 + 6.000 x 20 + l.OOOX (3> 384.000 = 8.000 x 18 + 12.000 x 20

Aparent, centrul B ar putea refuza comanda suplimentară, deoarece ar putea considera că preţul de 35 u.m. nu acoperă costul total (18 u.m. + 20 u.m.). Totuşi, cifrele demonstrează că această comandă creşte atât rezultatul lui B, cât şi rezultatul global - acest lucru se explică prin faptul că preţul comenzii suplimentare nu trebuie să acopere tot costul componentei achiziţionate, la B trebuind să acopere doar costurile variabile (B lucrând la supracapacitate). în condiţiile în care nu se lucrează la întreaga capacitate, luarea acestei decizii este mult mai complexă.

132

MODULUL 8(11 ORE)

Planificare si control



• să explicaţi de ce organizaţiile întocmesc planuri şi bugetesi să descrieţi obiectivele bugetarii;

• să cunoaşteţi sursele de informaţii pentru bugete şi săutilizaţi tehnicile specifice de previzionare;

• să întocmiţi bugete funcţionale şi bugetul de trezorerie;

• să evaluaţi şi să aplicaţi diferitele metode de bugetare;

• să explicaţi utilizarea bugetelor pentru măsurarea performanţei;

• să evaluaţi impactul bugetelor asupra comportamentelor.

Structura modulului


1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode şi tehnici de bugetare

2 ore

2. Bugete funcţionale şi situaţii financiare previzionale 6 ore

3. Utilizarea bugetelor pentru planificare şi control 1 oră


1. Utilizarea de studii de caz suplimentare privind tehnicile de bugetare şi analiza utilităţii acestora în diferite contexte organizaţionale şi pentru diferite bugete operaţionale.

133

2. Propunerea de studii de caz suplimentare pentru întocmirea bugetelor operaţionale şi a situaţiilor financiare previzionale.

3. Analiza critică a metodelor de bugetare şi a utilităţii şilimitelor acestora în diferite contexte organizaţionale.

4. Realizarea de simulări pentru a arăta rolul contabilului înprocesul bugetar şi pentru a dezvolta abilităţile de comunicare.

5. Discutarea aspectelor legate de comunicarea internă şi aproblemelor de etică.

1. OBIECTIVELE BUGETARII, SISTEME BUGETARE, METODE ŞI TEHNICI DE BUGETARE

1.1. Obiectivele bugetarii

Consecinţa firească a analizei manageriale o reprezintă formu-larea unei viziuni asupra viitorului prin activitatea de planificare. Planificarea este o acţiune prospectivă care introduce viitorul în acţiunile din prezent şi care marchează voinţa întreprinderii de a acţiona asupra viitorului.

Prin urmare scopul planificării şi bugetarii este de a susţine gestionarea diferitelor funcţii ale întreprinderii în termeni financiari şi umani, servind la gestionarea structurii prin animarea şi respon-sabilizarea salariaţilor. De asemenea, obiectivele stabilite prin bugete reprezintă o bază de comparaţie pentru aprecierea performanţei: dacă o entitate şi-a respectat bugetul, atunci aceasta este performantă. Prin analiza abaterilor de la buget se exercită o activitate de control care permite luarea deciziilor pentru corectarea deviaţiilor.

134

Planificarea reprezintă o „imaginare" a viitorului, o sumă de date referitoare la evoluţiile viitoare regrupate în planuri. De regulă, previziunile asupra viitorului întreprinderii se realizează cu ajutorul unui plan strategic, al unor bugete şi al unei planificări operaţionale.

Procesul bugetar are în vedere următoarele aspecte: definirea obiectivelor şi a mijloacelor, stabilirea unor planuri de acţiune care să explice cum pot fi atinse obiectivele cu mijloacele existente, precum şi consecinţa monetară a acestor acţiuni, adică bugetele, care cifrează într-o formă contabilă (şi financiară) efectele planurilor prevăzute.

Un buget se defineşte ca fiind o previziune cifrată şi detaliată a tuturor elementelor care ţin de un program stabilit. Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcţii ale întreprinderii în termeni financiari şi umani, servind la gestionarea structurii prin animarea şi responsabilizarea salariaţilor. Scopul bugetarii este înlănţuirea consecinţelor financiare ale planurilor de acţiune rezultate din strategie pe o perioadă de un an şi decantarea situaţiilor financiare previzionale.

Obiectivele bugetarii sunt următoarele (Albu şi Albu, 2003b; CIMA, 2009; ATC International, 2009):

• planificare şi control - bugetele cuantifică un plan deacţiune, forţând organizaţiile să se gândească la viitor;

• alocarea resurselor - resursele unei organizaţii sunt limitate, iar prin bugete aceste resurse sunt alocate în funcţiede obiective. De asemenea, prin planificarea obiectivelorşi resurselor se realizează si delegarea responsabilităţii;

• coordonare şi comunicare - bugetele reprezintă o formăde coordonare a activităţilor dintr-o organizaţie, făcândvizibile planurile tuturor departamentelor;

• motivare - bugetele reprezintă obiective care trebuie atinsede organizaţie, departamente, oameni. Aceste obiective au

135

rolul de a motiva oamenii să recurgă la acele acţiuni care duc la îndeplinirea lor;

• evaluarea performanţei - bugetul reprezintă o bază de comparaţie pentru aprecierea performanţei, în unele organi-zaţii, bugetele sunt corelate cu procesul de remunerare.

1.2. Sisteme bugetare

Organizaţiile pot utiliza diferite tipuri de bugete care servesc unor obiective diferite.

în funcţie de modul în care se tratează diferenţele în nivelul de activitate, există următoarele sisteme bugetare:

• bugete statice (engl. fixed budgets) - sunt întocmite pentruun nivel prestabilit al activităţii si nu se recalculează înfuncţie de nivelul real. Prin compararea cu situaţia actuală,acestea oferă o idee de ansamblu asupra diferenţelor dintreplanul iniţial şi situaţia reală;

• bugete flexibile (engl.flexible budgets) - recunosc diferenţele în ceea ce priveşte comportamentul costurilor şipresupun ajustarea în funcţie de diferite niveluri de activitate(care corespund mai multor ipoteze de lucru);

• bugete recalculate (engl. flexed budgets) - sunt bugetecare ţin cont de nivelul previzional al costurilor şi al veniturilor pentru nivelul real de activitate;

• bugete glisante (engl. rolling budgets) - sunt bugete întocmite pentru un număr constant de perioade prin luarea încalcul a datelor previzionale pentru încă o perioadă înmomentul în care perioada cea mai apropiată s-a terminat.Practic, acest procedeu presupune reactualizarea bugetuluiprin eliminarea perioadei trecute si continuarea previzionaliipe o perioadă următoare.

136

1.3. Metode de bugetare

Scopul procesului de bugetare este acela de a estima impactul financiar, prin urmare finalitatea sa o reprezintă întocmirea unui buget de trezorerie şi a situaţiilor financiare previzionale. Bugetele operaţionale arată cum se vor desfăşura activităţile în funcţie de obiectivele propuse, în funcţie de industrii, există particularităţi în ceea ce priveşte întocmirea bugetelor operaţionale, în funcţie de modul în care este structurată organizaţia şi de modul în care se realizează activitatea de bugetare, se disting trei metode de bugetare:

• bugetarea tradiţională (incrementală) (engl. incrementalbudgeting) - este o metodă de bugetare în care obiectivelesunt determinate pornind de la bugetul anterior sau de lasituaţia reală a organizaţiei, care se ajustează în funcţie deschimbările anticipate;

• bugetul bază zero (engl. zero based budgeting) - este ometodă de bugetare care presupune că la fiecare întocmirea bugetului trebuie justificate toate veniturile şi cheltuielile.Practic, bugetul fiecărei componente organizaţionale esteconsiderat zero la începutul perioadei bugetare, urmând săse demonstreze că beneficiile vor depăşi resursele consumate, precum şi necesitatea consumării resurselor;

• bugetul pe bază de activităţi (engl. activity based budgeting} - este o metodă care extinde în procesul bugetarlogica metodei ABC. Bugetarea se realizează pe activităţi(şi nu pe departamente, funcţii), cu ajutorul inductorilor decost. Metoda conduce la eliminarea activităţilor fără valoareşi la reducerea costurilor. Prima etapă este identificareaproduselor şi serviciilor care vor fi realizate si a clienţilorcare trebuie serviţi, urmată de determinarea activităţilornecesare acestora; în final are loc cuantificarea resurselornecesare prestării activităţilor.

137

Dezbateri

• Care sunt avantajele şi limitele fiecărei metode de bugetare?

• în ce contexte organizaţionale este adecvată utilizarea fiecăreia dintre aceste metode?

în medii instabile si în condiţii de continuă schimbare se vor-beşte din ce în ce mai mult de îmbunătăţirea sau de abandonarea sistemului clasic de bugetare şi de înlocuirea cu alte metode de control, orientate spre piaţă şi spre strategie; în primul caz, demersul este cunoscut sub numele de Better Budgeting, iar în cel de-al doilea, sub numele de Beyond Budgeting.

1.4. Tehnici de bugetare

în procesul de previziune a vânzărilor sau a costurilor pot fi utilizate mai multe tehnici. Printre aceste tehnici se numără:

A. Tehnici liniare (în cadrul cărora evoluţia celor două varia-bile poate fi exprimată sub formă liniară). Dintre acestea amintim:

• metoda punctelor de minim şi de maxim - se selectează valorile asociate celui mai mare şi celui mai mic nivel de activitate, iar pe baza acestora se construieşte o dreaptă care are ecuaţia y = ax + b.

Exemplul 1: Utilizarea metodei punctelor de minim şi de maxim ca tehnică de bugetare

Se intenţionează previzionarea costurilor cu întreţinerea. Volumul estimat al activităţii este de 3.400 ore. Costurile cu întreţi-nerea au fost următoarele în ultimele cinci perioade:

138

Perioada Volumul activităţii Costuri

N-5 3.000 7.200

N-4 2.500 5.100

N-3 3.600 7.700

N-2 3.200 7.400

N-l 2.800 6.500

Se cere: Utilizaţi metoda punctelor de minim si de maxim pentru a previziona nivelul costurilor pentru nivelul estimat al volumului activităţii.

Rezolvare

Variabila independentă (x) este volumul activităţii, iar variabila dependentă (y) este costul.

Perioada Volumul activităţii Costuri

Punct de minim 2.800 6.500

Punct de maxim 3.600 7.700

Variaţie 800 1.200

a=1.200/800=l,5u.m.

înlocuind în ecuaţia dreptei care trece prin punctul de minim, obţinem:

y = ax + b6.500 = 1,5 x 2.800 + b^b = 2.300Ecuaţia dreptei este: y = l,5x + 2.300

Pentru un nivel de activitate de 3.400, costul previzional este de: y = 1,5 x 3.400 + 2.300 = 7.400 u.m.

139

• metoda celor mai mici pătrate - calculele efectuate în cadrul acestei metode se fundamentează tot pe logica unei ecuaţii de tipul y = ax + b, în care x reprezintă variabila independentă, y - variabila dependentă, a - gradul de variabilitate (sau panta dreptei), iar b - elementul fix. în această logică, evoluţia lui y poate fi determinată cunos-când evoluţia lui x.

Aplicarea acestei metode presupune, la fel ca în cazul metodei punctelor de minim si de maxim, identificarea valorii celor doi coeficienţi a si b. în acest sens, valoarea lui a poate fi determinată după următoarea formulă:

unde x şi y reprezintă mediile lui x si respectiv y.

Cât despre b, valoarea acestuia poate fi determinată din ecuaţia

y = ax + b, după determinarea valorii variabilei a.

Astfel, pe baza ecuaţiei determinate, valorile lui y pot fi pre-vizionale pe baza valorilor lui x.

Utilizarea metodei celor mai mici pătrate este justificată doar în cazul sesizării unei condiţionări între evoluţiile a două variabile, evoluţia variabilei-determinant influenţând evoluţia variabilei-deter-minat. Pentru studierea gradului de condiţionare existent între evoluţiile a două variabile poate fi utilizată metoda corelaţiei liniare. Aceasta presupune calcularea unui coeficient r după următoarea formulă:

140

notaţiile

fiind echivalente cu cele din formula prezentată în cazul variabilei a.

Astfel, o valoare a coeficientului r apropiată de l constituie o bază suficientă pentru aprecierea existenţei unei evoluţii comune a celor două variabile. In acest caz, aplicarea metodei celor mai mici pătrate este justificată. Totuşi, trebuie să amintim faptul că r nu arată existenţa unei cauzalităţi între evoluţiile celor două variabile, ci doar existenţa unei corelaţii. Cauzalitatea se analizează prin calcularea coeficientului r2 (ca pătratul coeficientului r), interpretarea fiind similară acestuia.

Exemplul 2: Utilizarea metodei celor mai mici pătrate ca tehnică de bugetare

întreprinderea la care lucraţi realizează un studiu asupra vân-zărilor sale realizate de-a lungul mai multor perioade. Astfel, dis-puneţi de următoarele informaţii:

(mii u.m.)

Ani N N+l N+2 N+3 N+4 N+5

Vânzări 45.000 48.000 49.500 51.000 52.500 54.000

Cheltuieli cu publicitatea 260 270 290 310 320 350

Se cere:l. Verificaţi existenţa unei corelaţii între evoluţia celor două

variabile;

141

2. Utilizaţi metoda celor mai mici pătrate pentru a previziona evoluţia vânzărilor pentru exerciţiul N+6, atunci când cheltuielile cu publicitatea vor fi de 370.000 u.m.

Rezolvare

Este necesar calculul coeficientului r după formula prezentată mai sus. Pentru aceasta trebuie completat tabelul de mai i os:

260 45.000 -40 -5.000 200.000 1.600 25.000.000

270 48.000 -30 -2.000 60.000 900 4.000.000

290 49.500 -10 -500 5.000 100 250.000

310 51.000 10 1.000 10.000 100 1.000.000

320 52.500 20 2.500 50.000 400 6.250.000

350 54.000 50 4.000 200.000 2.500 16.000.000

x = 300 y =50.000 - - £ = 525.000 £=5.600 £=52.500.000

Astfel, r va fi calculat astfel:

Bazându-ne pe această valoare extrem de apropiată de l, pu-tem considera că evoluţia lui y este influenţată de evoluţia lui x, putând aplica deci metoda celor mai mici pătrate pentru previzionarea evoluţiei variabilei-determinant.

Valoarea lui a va fi calculată astfel: ;

valoarea lui b va fi determinată din ecuaţia: 50.000 = 93,75 x 300 + + b, de unde rezultă că b va fi de aproximativ 21.875 mii u.m.

142

în concluzie, pentru previzionarea vânzărilor atunci când cheltuielile cu publicitatea se vor ridica la 370.000 u.m. se poate utiliza funcţia y = 93,75 x 370 + 21.875. Vânzările previzionale pe baza acestei funcţii teoretice ar fi egale cu 56.562,5 mii u.m.

In cazul în care evoluţiile sunt sezoniere, se utilizează coeficienţi de sezonalitate pentru retratarea informaţiilor obţinute prin funcţia de regresie liniară. Coeficienţii de sezonalitate se calcu-lează prin raportarea datelor reale din perioadele anterioare la datele recalculate pentru aceleaşi perioade cu funcţia de regresie.

B. Tehnici neliniare (în cadrul cărora evoluţia celor douăvariabile nu poate fi exprimată sub formă liniară). Dintre acesteaamintim:

- funcţia putere (care ridică un număr variabil la o puterefixă. Forma sa este y = b • xa. Funcţia devine liniară prinlogaritmare, rezultă log y = a log x + log b. Notând Y == log y, X = log x şi B = log b, funcţia devine Y = aX + B);

- funcţia exponenţială (care ridică un număr fix la o puterevariabilă. Forma sa este y = b • ax, de unde rezultă log y == x log a + log b. Cu notaţiile: Y = log y, A = log a şi B == log b, funcţia devine Y = Ax + B).

Acestea sunt aplicate atunci când se observă o evoluţie comună a celor două variabile, însă aceasta nu are caracter liniar. Totuşi, aşa cum s-a arătat, cele două funcţii au marea calitate că devin liniare prin logaritmare.

C. Tehnici specifice. Acestea sunt utilizate cu predilecţie pentruprevizionarea anumitor elemente ale sistemului bugetar. De exemplu:

- programarea liniară - este o tehnică aplicată în cadrulbugetarii producţiei, atunci când există mai multe constrângeri de care trebuie să se ţină seama pentru stabilirea

143

planului de producţie. Metoda constă în identificarea tuturor constrângerilor posibile (disponibilitatea materiilor prime, manoperei sau orelor-maşină, producţie minimă sau maximă etc.) şi identificarea punctului care maximizează funcţia-obiectiv (stabilită de obicei pentru maximizarea profitului sau minimizarea costului). Soluţia oferită este cea mai bună ţinând cont de toate constrângerile identificate;

- teoria curbei de învăţare - se utilizează pentru stabilirea planului de producţie şi se bazează pe curba de experienţă (atunci când o sarcină elementară se repetă, apare un efect de experienţă în urma căruia timpul mediu necesar descreşte cu o anumită rată). Formula curbei de învăţare este: y = a • xb. Astfel se poate identifica un timp mediu de realizare a sarcinilor repetitive ţinând cont de acest efect de învăţare, putând fi stabilit un plan de producţie corespondent.

2. BUGETE FUNCŢIONALE ŞI SITUAŢII FINANCIARE PREVIZIONALE

în mod tradiţional, sistemul bugetar este legat de împărţirea întreprinderii pe funcţiuni, bugetele fiind de aceea numite şi funcţionale (Albu si Albu, 2003b, pp. 40-49; Caraiani şi Dumitrana, 2005, pp. 276-277). Finalitatea bugetarii anuale o constituie întoc-mirea situaţiilor financiare previzionale. Pe o piaţă competitivă, analiza vânzărilor trebuie să constituie punctul de plecare în plani-ficarea activităţii, rolul organizaţiei fiind crearea şi distribuirea de valoare. Prin urmare activitatea de vânzare are rolul principal în instrumentarea bugetarii.

Schematic, procesul de bugetare se prezintă astfel:

144

2.1. Bugetul vânzărilor

Informaţiile despre vânzările viitoare constituie baza întocmirii întregului buget; de aceea, întocmirea unei corecte previziuni a vânzărilor asigură corectitudinea întregului demers bugetar. Organi-zaţiile utilizează în general o procedură în trei paşi: previziunea macroeconomică, previziunea industriei şi apoi cea specifică organizaţiei, în stabilirea previziunilor privind vânzările se ţine cont de numeroşi factori, precum: nivelul preţurilor, concurenţa, condiţiile furnizorilor, mixul de marketing, noile produse care pot fi introduse pe piaţă etc. Pentru previziunea vânzărilor se utilizează tehnicile de previziune menţionate în subcapitolul anterior. Cel mai adesea, mai ales în medii stabile, punctul de plecare îl reprezintă vânzările ante-rioare, pe baza cărora se realizează modele statistice. Bugetul vân-zărilor are influenţe asupra întregii activităţi; de acesta depind bugetul de capital (dacă sunt sau nu necesare investiţii), bugetul de producţie, bugetul cheltuielilor de distribuţie.

145

2.2. Bugetul cheltuielilor de distribuţie, de publicitate şial serviciilor

în stabilirea acestui tip de buget se estimează elemente legate de vânzarea, livrarea, ambalarea si promovarea produselor (publi-citate).

Ca surse de date se utilizează:

• pentru cheltuielile de desfacere - informaţii referitoare lacategoriile de clienţi vizate si la aşteptările acestora (un produs vândut unui client mic va costa mai mult ca ambalajdecât acelaşi produs vândut unui client mare);

• pentru cheltuielile de publicitate - se urmăreşte raportulpublicitate/vânzări al concurenţilor şi efectul publicităţiiasupra clienţilor (elasticitatea cererii). O problemă o constituie faptul că publicitatea are efect întârziat şi pe perioademai mari de timp decât exerciţiul bugetar. Bugetul de publicitate se determină în funcţie de cheltuielile pe care organizaţia poate să şi le permită (cheltuieli discreţionare), pe bazaunui procent de vânzări, în funcţie de cât cheltuieşte concurenţa, sau în funcţie de obiectivele pe care şi le propune.

Pertinenţa bugetelor obţinute depinde de calitatea datelor utili-zate şi de demersul de bugetare. Utilizând o abordare orientată spre client, o viziune integratoare asupra ciclului de viaţă al produsului şi o analiză a activităţilor care conduc la servirea clientului bugetul obţinut, bugetul devine un instrument util în pilotarea activităţii.

2.3. Bugetul producţiei

Bugetul producţiei arată care sunt cantităţile ce pot fi fabricate din fiecare produs, în funcţie de vânzările aşteptate şi de capacităţile de producţie. Prin simulări trebuie confruntate previziunile vânzărilor

146

cu constrângerile economice, tehnologice, financiare şi umane. Pentru determinarea programului optimal de producţie se foloseşte adesea programarea liniară (vezi subcapitolul precedent), instru-mentele informatice ajutând organizaţiile în acest sens.

Volumul producţiei se va determina pornind de la vânzările prognozate şi prin corelare cu variaţia stocului (stocul iniţial şi stocul acceptat la sfârşitul perioadei). Rezultă că decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau în curs de execuţie) trebuie să preceadă planificarea producţiei. Unele organizaţii întocmesc separat un buget al stocului final. Această decizie este importantă, deoarece:

- un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurări, stocare, manipulare) şi costuri de oportunitate pentru sumeleinvestite;

- un stoc prea mic generează insatisfacţia clienţilor şi probleme în programarea producţiei.

In stabilirea programului de producţie trebuie să se urmărească un optim, deoarece întotdeauna există mai multe constrângeri, în bugetul producţiei sunt regrupate cantităţile care vor fi fabricate din fiecare produs, precum şi costurile necesare realizării producţiei.

Bugetul costurilor de producţie previzionează costurile pentru nivelul de activitate prognozat, urmărindu-le sub forma: costuri directe/indirecte şi/sau costuri variabile/fixe.

2.4. Bugetul aprovizionărilor

Obiectivul funcţiei de aprovizionare este să procure, în canti-tatea şi la calitatea cerute, la momentul dorit şi la cel mai mic cost, resursele necesare activităţii organizaţiei.

în acest context se ridică problema gestionării stocurilor (dar si a fluxurilor), cu două obiective: minimizarea riscului (evitarea rupturilor de stoc) şi maximizarea rentabilităţii (costuri minime de stocaj sau de neutilizare). în gestiunea stocurilor se poate utiliza

147

metoda 20/80, conform căreia stocurile se împart în două sau (mai adesea) trei categorii: grupa articolelor standard (60-70% din consum este reprezentat de 5-10% din articole, acest grup fiind obiectul unei gestiuni riguroase); grupa articolelor curente (25-30% din consum reprezintă 25-30% din articole - gestiunea poate fi mai suplă şi se pot accepta mai multe riscuri); grupa articolelor excepţionale (5-10% din consum reprezintă 60-70% din articole, grup care nu constituie obiectul unei veritabile gestiuni a stocurilor).

Gestiunea economică a stocurilor are drept obiectiv determi-narea datelor şi cantităţilor de aprovizionat pentru fiecare articol.

Exemplul 3: Bugetul aprovizionărilor

Societatea Beta importă din Asia poşete de damă la un cost unitar de 5 u.m. şi le revinde la preţul de 8 u.m. în prezent, aceasta are 7.300 de poşete în stoc, iar vânzările previzionale pentru lunile viitoare pe baza comenzilor ferme sunt:

Elemente Mai Iunie Iulie AugustSeptem-

brieOctom-

brie

Număr poşete 3.100 4.400 3.300 3.500 2.500 2.000

Ştiind că datorită perioadelor lungi de aprovizionare şi condi-ţiilor furnizorilor organizaţia trebuie să aibă în stoc un volum suficient pentru două luni de vânzări, determinaţi achiziţiile pentru primele trei luni.

Rezolvare

Luna Sold iniţial

+ Aprovizionări -Vânzări = Sold final

Mai 7.300 X (3.500) 3.100 4.200 + 3.500 = 7.700

Iunie 7.700 Y (3.500) 4.400 3.300 + 3.500 = 6.800

Iulie 6.800 Z (2.500) 3.300 3.500 + 2.500 = 6.000

148

Pentru gestionarea stocurilor se pot folosi mai multe metode:

- Modelul lui Wilson, care utilizează următoarea terminologie:

- costul achiziţiilor (preţul plătit şi cheltuielile accesorii);

- costul mijloacelor de stocaj (costul stocării, al întreţinerii,al asigurării, costul deprecierii);

- costul efectuării comenzii (timp, materiale);

- costul lipsei stocului (costul suplimentar pentru aprovizionare din altă parte, întârzieri).

Pentru optimizarea costului total (determinat ca un cost al posesiei stocului plus costul efectuării comenzii) se aplică formula:

unde:N = numărul optim de comenzi; C = costul efectuării unei comenzi;

a

C = valoarea necesarului de aprovizionat; t = rata de deţinere a stocului.

Exemplul 4: Bugetul aprovizionării - determinarea numă-rului optim de comenzi şi a cantităţii de aprovizionat

O organizaţie a stabilit, în funcţie de bugetul de producţie al primului semestru, următoarele previziuni pentru consumul de materie primă M (în kg):

149

LunaNecesar de consum Informaţii

Ianuarie 3.040 Costul de achiziţie al materiei prime este de 10 u.m./kg, costul stocării este în medie de 9% din valoarea stocului, iar costul efectuării unei comenzi este de 830 u.m.

Februarie 2.850

Martie 2.660

Aprilie 2.945

Mai 2.375

Iunie 2.660

Total 16.530

Determinaţi numărul optim de comenzi care trebuie emise si cantitatea optimă de aprovizionat în acest caz.

Rezolvare

Numărul de comenzi pe care va trebui, din punct de vedere economic, să îl efectueze organizaţia este de:

iar cantitatea unei comenzi este:

Practic, datele rezultate din modelul lui Wilson se bazează pe un consum constant, ceea ce conduce la o aprovizionare constantă la intervale variabile. Totuşi, pentru multe organizaţii, consumul este variabil sau condiţiile impuse de către furnizori nu sunt coerente cu această politică şi de aceea aprovizionările se pot face şi în cantităţi variabile, la intervale fixe.

• Din ce în ce mai multe organizaţii aplică o metodă de ges-tionare a stocurilor adaptată condiţiilor economice actuale, numită just-in-time (JIT), deoarece:

150

- JIT se orientează asupra fluxurilor (mişcărilor) care asigurărealizarea valorii (elimină timpul care nu conduce la adăugarea de valoare);

- punctul de plecare în gestiunea stocului îl reprezintă comanda client, care induce nevoia stocului. Această cererese propagă în tot lanţul producţiei, eliminând stocurileinutile, conducând la eliminarea defectelor şi a costurilorascunse;

- atenţia personalului este îndreptată spre reactivitate. De laurmărirea stocului (şi a costului printr-o contabilitate destoc) se trece la urmărirea raportului cost- calitate - termene(contabilitate de flux: urmărirea calităţii, a întârzierilor);

- urmăreşte modificarea procedurilor si formarea personalului: pentru a câştiga în reactivitate trebuie redus timpulcolectării informaţiilor pentru contabilitate şi numărul deintermediari (numărul de niveluri ierarhice);

- orientează comportamentul spre analiza calităţii şi adaptareala situaţie, nu spre ascunderea erorilor în stoc şi crearea uneifalse productivităţi prin stoc.

2.5. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie

Acest buget regrupează costurile legate de management, pre-cum şi costurile serviciilor de contabilitate, informatică, resurse umane, control şi audit intern, juridic etc.

Pentru previzionarea acestor costuri fie se porneşte de la bugetul anterior şi se fac ajustări în funcţie de condiţiile actuale ale organizaţiei, fie se justifică fiecare cheltuială (bugetul bază zero).

151

2.6. Planificarea investiţiilor şi a finanţării (bugetul cheltuielilor de capital)

în cadrul planificării strategice, deciziile referitoare la investiţii şi la sursele lor de finanţare au o importanţă deosebită, deoarece: conduc la îmbunătăţirea calităţii produselor (prin noile investiţii); reduc durata fabricării produselor; reduc costurile de exploatare etc. Investiţiile trebuie să intervină la momentul oportun şi să fie coerente cu strategia organizaţiei. Procedurile multor organizaţii prevăd con-struirea unui dosar de studiu al investiţiei. Acesta cuprinde obiectivele şi elementele-cheie ale proiectului, analiza incertitudinilor (credi-bilitatea acestuia), analiza pertinenţei strategice. Sursele de date utilizate sunt: documentele companiei (tranzacţii trecute, asemă-nătoare), intervievarea personalului, datele statistice despre industrie sau concurenţi.

în analiza proiectelor de investiţii se urmăresc patru aspecte (etape) importante:

a) Investigaţii asupra implicaţiilor proiectului - realizateîn domenii precum: juridic (de exemplu, corupţia), mediu (efecte,constrângeri), relaţii publice (discuţii asupra impactului investiţiilor),relaţiile cu angajaţii (impactul asupra locurilor de muncă).

b) Se stabileşte un portofoliu de opţiuni şi se analizeazăimpactul şi contribuţia fiecărei opţiuni asupra activităţilor şi asuprastrategiei întreprinderii (mai ales în cazul investiţiilor strategice).

c) Analiza financiară (a alternativelor) - în această etapă,scopul controlului de gestiune este acela de a furniza informaţii desprefluxurile de trezorerie (în special asupra economiilor de costurirealizate). Sunt importante atât mărimea, cât şi data la care aparfluxurile de trezorerie, în aplicarea metodelor financiare apare unelement suplimentar: rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie.

152

Din punct de vedere financiar, decizia de investiţii se traduce printr-o ieşire de fonduri, de la care se aşteaptă o rentabilitate, ceea ce presupune un risc.

Prin urmare obiectivele etapei calculelor financiare sunt: maxi-mizarea rentabilităţii minimizând riscul, măsurarea rentabilităţii investiţiilor propuse, bugetarea cheltuielilor asociate proiectelor, evaluarea fluxurilor financiare degajate de investiţii, în timp şi spaţiu.

Toate calculele financiare se bazează pe următoarele premise:

- fluxurile de trezorerie se actualizează (valoarea banilor întimp se modifică), ele devenind comparabile prin actualizare;

- se ia în considerare impactul impozitului pe profit;

- trebuie aleasă rata de actualizare (aceasta este dată de costulmediu al capitalului, de rata de rentabilitate aşteptată etc.);

- se ţine cont nu numai de investiţia în cauză, ci şi de variaţianecesarului de fond de rulment rezultată (trebuie finanţată);

- se ia în calcul eventuala valoare reziduală a investiţiei;

- nu se ţine cont de modalitatea de finanţare.

Există patru criterii care pot ghida evaluarea proiectelor de investiţii:

Indicatorul Modul de calcul este ...Proiectul este

acceptabil dacă ...

Proiectul cel mai rentabil este cel care are ...

Valoarea actualizată netă (VAN)

se calculează luând în considerare plata imediată (valoarea investiţiei) şi fluxurile viitoare actualizate asociate proiectului

VAN>0 VAN maximă

Rata internă de rentabilitate (RIR)

rata de actualizare care egalează valoarea investiţiei şi fluxurile viitoare actualizate

RIR > rata de rentabilitate aşteptată a capitalului

RIR maxim

153

Indicele de profitabilitate (IP)

raportul dintre fluxurile actualizate şi valoarea investiţiei (se utilizează pentru evaluarea investiţiilor diferite ca valoare)

IP supraunitar IP maxim

Durata de recuperare a investiţiei (DRI)

se cumulează treptat fluxurile actualizate şi se determină data la care s-a recuperat investiţia iniţială

DRI redusă DRI minimă

Exemplul 5: Bugetul de investiţii

O organizaţie analizează posibilitatea achiziţionării unei maşini care să efectueze o parte din sarcinile care acum se efectuează ma-nual. Costul de achiziţie al maşinii este de 5.000 u.m. şi aceasta va fi utilizată cinci ani; la sfârşitul duratei de utilizare, valoarea reziduală este zero. Utilizarea maşinii reduce costul salariilor cu l .800 u.m./an. Rata minimă de rentabilitate aşteptată este de 20%. Este rentabilă achiziţia? (Utilizaţi cele patru criterii.)

Rezolvare

Criteriul VAN

VAN = -5.000 + 1.800 / 1,2 + 1.800 / 1,22 + 1.800 / 1,23 + + 1.800 / 1,24 + 1.800 / 1,25 = 383

VAN > O, deci investiţia este rentabilă.

Criteriul RIR

-5.000 + 1.800 / i + 1.800 / i2 + 1.800 / i3 + 1.800 / i4 + 1.800 / / i5 = O, de unde i = 23,8%

RIR > rata minimă aşteptată, deci investiţia este rentabilă.

Criteriul IP

IP = (1.800/1,2+1.800/1,22+1.800/1,23+1.800/1,24 + + 1.800 / 1,25) / 5.000 = 1,0766

154

IP > l, deci investiţia este rentabilă.

Criteriul DRI

AnulFlux de

trezorerie

Flux de trezorerie actualizat

Flux de trezorerie actualizat cumulat

(valoare recuperată)

1 1.800 1.500 1.500

2 1.800 1.250 2.750

3 1.800 1.042 3.792

4 1.800 868 4.660

5 1.800 723 5.383

Investiţia se recuperează în ultimul an.Investiţia afectează bugetul de trezorerie. Cele mai frecvente

ieşiri de trezorerie (plăţi) care apar într-un proiect de investiţii sunt: investiţia iniţială; creşterea necesarului în fond de rulment (stocuri sau clienţi, peste valoarea datoriilor de exploatare); reparaţiile ulte-rioare. Cele mai frecvente intrări de trezorerie (încasări) sunt: creş-terea veniturilor sau reducerea costurilor antrenate de investiţie, va-loarea reziduală a investiţiei, recuperarea necesarului în fond de rulment.

d) Analiza non-financiară - analiza clasică a investiţiilor se opreşte după calculele financiare. Totuşi, simpla luare în calcul a rezultatelor financiare este insuficientă.

Dezbateri

• Discutaţi avantajele şi limitele analizei financiare ca suport în luarea deciziilor legate de investiţii.

Deseori, calculele financiare sunt completate cu o analiză non-financiară, care presupune examinarea unor factori precum: impactul

155

asupra moralului angajaţilor; impactul asupra comunităţii; impactul asupra mediului; considerente etice (de exemplu, refuzul unor mana-geri de a da mită pentru a se implanta într-o ţară); formarea perso-nalului.

Exemplul 6: Bugetul de investiţii - analiza non-financiară

Pentru a analiza două proiecte de investiţii (A şi B) s-a stabilit următoarea grilă de analiză (fiecare criteriu are nota maximă 5):

- profitabilitatea proiectului: 20%;

- impactul social (risc de accidente, de poluare): 40%;

- riscul tehnologic (întârzieri, reglare, flexibilitate): 40%.

Proiectul A are VAN = 2.000 u.m., iar proiectul B are VAN = = 2.500 u.m. A este un proiect cu risc de mediu şi de accidente mijlociu, iar riscul tehnologic este redus. B are un risc de accidente ridicat şi un risc tehnologic redus. Care proiect este recomandat?

Rezolvare

Criteriu PondereProiectul A Proiectul B

NotaNota ponderată Nota

Nota i ponderată

Profitabilitate 20% 4 0,8 5 1

Impact social 40% 2,5 1 l 0,4

Risc tehnologic 40% 5 2 5 2

Total 100% 3,8 3,4

Deşi, din punct de vedere financiar, proiectul B este mai ren-tabil, datorită impactului social şi riscului tehnologic reduse, A este varianta care corespunde cel mai bine aşteptărilor organizaţiei.

Pentru finanţarea operaţiilor de investiţii, organizaţiile pot alege diferite variante. Un aspect determinant al strategiei de finanţare îl reprezintă alegerea modalităţii de finanţare mai adecvate:

156

• Aporturile de capital - capitalul este o resursă sigură,fără scadenţă de rambursare, cu remunerare legată de rezultatele organizaţiei. Principala problemă a creşterilor decapital o reprezintă diluarea valorii titlurilor şi diluareaputerii de control. Pot fi utilizate şi împrumuturi obligatareconvertibile în acţiuni.

• Autofinanţarea - din sursele proprii ale întreprinderii.

• Subvenţiile pentru investiţii - primite de la stat - nu seremunerează şi nu se rambursează.

• Vânzarea de active imobilizate - operaţii de dezinvestire(din proiecte anterioare) pentru finanţarea noilor proiecte.

• împrumuturile bancare - pot fi rambursate în tranşeconstante sau în anuităţi (mensualităţi constante).

• împrumuturile obligatare - permit atragerea de fonduride la un public larg. Se caracterizează printr-un preţ deemisiune adesea diferit de valoarea de rambursare.

• Leasingul - se utilizează bunul în schimbul unor redevenţecare cuprind rambursarea de împrumut şi dobânda; lafinalul contractului se poate exercita opţiunea de cumpărare. Leaseback-ul este un montaj care permite obţinereade fonduri şi utilizarea în continuare a activului.

Dezbateri

• Care sunt factorii de care se ţine cont în alegerea varianteide finanţare?

Exemplul 7: Alegerea variantei de finanţare

Pentru a finanţa o investiţie de 120.000 u.m., o organizaţie poate alege următoarele variante de finanţare:

157

- un împrumut bancar cu durata de 3 ani, rata dobânzii 10%,rambursare în tranşe constante, comisioane plătite laacordarea împrumutului 5.000 u.m.;

- o operaţie de leasing pe durata de 4 ani, valoarea redevenţei40.000 u.m., opţiunea de cumpărare 10.000 u.m.

Comparaţi cele două variante de finanţare.

Rezolvare

Varianta împrumut bancar:

Fluxuri 0 1 2 3

încasare împrumut +120.000

Plată comision -5.000

Rambursare împrumut -40.000 -40.000 -40.000

Dobânzi -12.000 -8.000 -4.000

Total +115.000 -52.000 -48.000 -44.000

Costul împrumutului = i.+ 115.000 - 52.000 / i - 48.000 / i2 - 44.000 / i3 = O, de unde

i =12,8%.

Varianta leasing:

Fluxuri 0 1 2 3 4

Primire bun +120.000

Plata redevenţei -40.000 -40.000 -40.000 -40.000

Plata opţiunii -10.000

Total +120.000 -40.000 -40.000 -40.000 -50.000

Costul împrumutului = i.+120.000 - 40.000 / i - 40.000 / i2 - 40.000 / i3 + 50.000 / i4 = O,

de unde i = 15,4%.

158

Dacă organizaţia alege modul de finanţare în funcţie de cost, atunci mai avantajos este împrumutul bancar. Dacă însă preferă să reducă fluxurile (plăţile anuale), va alege varianta leasingului.

2.7. Bugetul trezoreriei şi situaţiile financiare previzionale

în scopul elaborării bugetului de trezorerie, se întocmesc mai/\ , S*im

uitai:

- bugetul TVA - include previziunile decontărilor privindTVA, pe baza TVA colectată, TVA deductibilă şi TVA derecuperat;

- bugetul încasărilor şi bugetul plăţilor - regrupează toateîncasările si plăţile dintr-o perioadă.

Bugetul trezoreriei reprezintă o etapă extrem de importantă în demersul bugetar, deoarece pune în evidenţă necesarul sau exce-dentul previzional de trezorerie în decursul perioadei pentru care se realizează acest proces. Prin previziunea trezoreriei, organizaţiile pot identifica eventualele nevoi suplimentare de trezorerie generate de-a lungul perioadei analizate sau eventualele utilizări ale exce-dentului generat de o activitate eficientă. Gestionarea acestei resurse devine o activitate obligatorie în special pentru organizaţiile mari (dar nu numai), necesitând atenţie specială din partea unei persoane (numită trezorier) ce are ca obiectiv gestiunea sa eficientă.

Asupra bugetului de trezorerie au consecinţă practic toate celelalte bugete întocmite de către organizaţii, acest pas reprezentând o etapă preliminară în întocmirea situaţiilor financiare previzionale. Acestea (bilanţul şi contul de profit sau pierdere) se realizează pe baza bugetului de trezorerie şi a informaţiilor din toate celelalte bugete.

159

Exemplul 8: întocmirea bugetului de trezorerie şi a situa-ţiilor financiare previzionale

Bilanţul simplificat al societăţii Beta la începutul anului se prezintă astfel:

Elemente Valori (u.m.)

A. Active imobilizate - utilaje (valoare netă)

56.700

56.700

B. Active circulante - mărfuri - clienţi - casa şi conturi la bănci

87.500

40.000 26.000 21.500

C. Cheltuieli în avans -

D. Datorii de plătit într-o perioadă < 1 an 29.200

E. Active circulante nete 58.300

F. Total active minus datorii curente 115.000

G. Datorii de plătit într-o perioadă > 1 an 15.000

H. Provizioane -

I. Venituri în avans -

J. Capitaluri proprii - capital social - rezerve

100.000

80.000 20.000

Informaţii suplimentare referitoare la posturile de bilanţ:

- clienţii vor fi încasaţi în ianuarie (16.000 u.m.) şi februarie(10.000 u.m.);

- postul Datorii de plătit într-o perioadă mai mică de l ancuprinde: furnizori 19.000 u.m., TVA de plată 4.000 u.m.,alte datorii fiscale l .200 u.m., împrumut bancar care ajungela scadenţă în anul următor 5.000 u.m. (din care în februarie

160

anul următor 3.000 u.m., restul fiind plătit după 31 martie anul viitor), dobândă plătită lunar 200 u.m.;

- furnizorii vor fi plătiţi în ianuarie (7.000 u.m.), februarie(6.000 u.m.) şi martie (6.000 u.m.);

- TVA de plată va fi plătită în ianuarie, ca si celelalte datoriifiscale.

Informaţii referitoare la operaţiile primului trimestru al anului:

- achiziţiile de mărfuri sunt în sumă netă (fără TVA) de18.000 u.m. în ianuarie, 16.000 u.m. în februarie şi 20.000u.m. în martie;

- furnizorii se plătesc un sfert la data achiziţiei si trei sferturipeste 3 luni;

- vânzările nete (fără TVA) sunt de 26.000 u.m. în ianuarie,21.000 u.m. în februarie şi 28.000 u.m. în martie;

- clienţii se încasează 50% la data tranzacţiei si 50% pestedouă luni;

- salariile sunt de l .000 u.m. pe lună, fiind plătite jumătateîn aceeaşi lună şi jumătate luna următoare;

- datoriile fiscale referitoare la cheltuielile sociale sunt de35% din salarii, plătibile luna următoare;

- cheltuielile diverse plătite în aceeaşi lună (apă, energie etc.)în sumă netă (fără TVA) sunt de 1.200 u.m. în ianuarie,l .600 u.m. în februarie şi 800 u.m. în martie;

- amortizarea utilajelor pentru primul semestru al anului estede 700 u.m.;

- valoarea stocului de mărfuri vândut reprezintă 75 % din cifrade afaceri.

161

162

Se cere:

- întocmiţi bugetul de TVA;

- întocmiţi bugetul de trezorerie previzional;

- întocmiţi contul de rezultate şi bilanţul previzionale la sfârşitul primului trimestru al anului următor.

Rezolvare

1) Bugetul vânzărilor:

Ianuarie Februarie Martie

Vânzări fără TVA 26.000 21.000 28.000

TVA colectată 4.940 3.990 5.320

Vânzări cu TVA 30.940 24.990 33.320

2) Bugetul aprovizionărilor:


Achiziţii fără TVA 18.000 16.000 20.000

TVA deductibilă 3.420 3.040 3.800

Achiziţii cu TVA 21.420 19.040 23.800

3) Bugetul de TVA:


TVA colectată 4.940 3.990 5.320

TVA deductibilă pentru achiziţii 3.420 3.040 3.800

TVA deductibilă pentru cheltuieli diverse 228 304 152TVA de plată 1.292 646 1.368

4) Bugetul încasărilor:

Ianuarie Februarie Martie Bilanţ

încasări creanţe bilanţ 16.000 10.000Vânzări 15.470 12.495 15.470+16.660 12.495 + 16.660

Total 31.470 22.495 32.130 29.155

5) Bugetul plăţilor:

Ianuarie Februarie Martie Bilanţ

Furnizori bilanţ 7.000 6.000 6.000

TVA de plată bilanţ 4.000Achiziţii 5.355 4.760 5.950 16.065 + 14.280

+ 17.850 = 48.195

TVA de plată 1.292 646 1.368

Salarii 500 500 + 500 500 + 500 500

Datorii sociale bilanţ 1.200Cheltuieli sociale 350 350 350

Cheltuieli diverse 1.428 1.904 952

Rambursare împrumut 3.000Plată dobândă 200 200 200

Total plăţi 19.683 18.506 15.098

163

164

6) Bugetul de trezorerie:


Sold iniţial 21.500 33.287 37.276

încasări +31.470 +22.495 +32.130

Plăţi -19.683 -18.506 -15.098

Sold final 33.287 37.276 54.308

7) Contul de profit şi pierdere previzional:

Cifră de afaceri 75.000

Cheltuieli cu mărfuri 56.250

Cheltuieli de personal 3.000

Cheltuieli sociale 1.050

Cheltuieli cu amortizarea 700

Cheltuieli diverse 3.600

Rezultat de exploatare 10.400

Cheltuieli cu dobânzi 600

Rezultat 9.800

8) Bilanţul previzional:

Elemente Valori

A. Active imobilizate - utilaje

56.000 56.000

B. Active circulante mărfuri - clienţi casa şi conturi la bănci

121.213 37.7505

29.155 54.308

C. Cheltuieli în avans -

D. Datorii de plătit într-o perioadă < 1 an 52.4136

E. Active circulante nete 68.800

F. Total active minus datorii curente 124.800

G. Datorii de plătit într-o perioadă > 1 an 15.000

H. Provizioane -

I. Venituri în avans -

J. Capitaluri proprii capital social rezerve rezultat

109.800 80.000 20.000 9.800

3. UTILIZAREA BUGETELOR PENTRU PLANIFICARE ŞI CONTROL

Controlul bugetar constă în compararea rezultatelor actuale cu cele bugetate si analiza abaterilor. Aceste abateri atrag atenţia managerilor asupra problemelor şi oportunităţilor. Principiul general aplicat este cel al „managementului prin excepţie", atenţia fiind orientată în primul rând asupra abaterilor semnificative de la buget.

Pentru a putea lua decizii, managerii trebuie să aibă respon-sabilitate asupra costurilor şi/sau veniturilor. Din aceste considerente, bugetarea se realizează în general pe centre de responsabilitate, în scopul analizării abaterilor se întocmesc rapoarte care cuprind valorile reale, pe cele bugetate, precum şi abaterile. Pentru a fi utile, aceste rapoarte trebuie să fie produse în timp util, trebuie să cuprindă infor-

5 Stoc de mărfuri = Stoc iniţial (40.000) + Achiziţii (54.000) - Costul vânzărilor(56.250).

6 Furnizori (48.195) + TVA de plată (l .368) + Salarii (500) + Cheltuieli sociale(350) + împrumut la scadenţă (2.000).

165

maţii relevante şi să fie adresate persoanei (managerului) care poate lua decizii.

în analiza abaterilor şi luarea deciziilor sunt foarte utile buge-tele flexibile şi bugetele recalculate.

Exemplul 9: Utilizarea bugetelor pentru planificare şi control

Un departament produce un singur produs şi a previzional cos-turi variabile unitare de 20 u.m. şi costuri fixe totale de 50.000 u.m. Un raport privind analiza performanţei cuprinde informaţiile:

Elemente Real Bugetat Abatere

Cantitate 5.000 buc. 6.000 buc. (1.000 buc.)

Vânzări 5.000 x 41 = 205.000

6.000 x 35 = 210.000

(5.000)

Costuri variabile

5.000 x 23 = 115.000

6.000 x 20 = 120.000 (5.000)

Costuri fixe 52.000 50.000 2.000

Total costuri 167.000 170.000 (3.000)

Rezultat 38.000 40.000 (2.000)

1. Interpretaţi abaterile pe baza acestei situaţii şi comentaţiproblemele legate de modul de prezentare a raportului.

2. Propuneţi o altă variantă de raport şi comentaţi informaţiileprezentate.

Rezolvare

1. Pe baza raportului prezentat se observă că departamentul nu a realizat obiectivul cantitativ de vânzări; cu toate acestea, el reali-zează economii în ceea ce priveşte costurile (abatere favorabilă, de 5.000 u.m., pentru costurile variabile şi nefavorabilă, de 2.000 u.m., pentru costurile fixe). Rezultatul obţinut este inferior celui bugetat,

166

dar se poate aprecia că prin economiile de costuri s-a acoperit o parte din CA pierdută.

Principala problemă a raportului este aceea că se compară un buget întocmit pentru 6.000 buc. cu situaţia reală, în care s-au vândut 5.000 buc., cele două situaţii nefiind totuşi comparabile, deoarece costurile evoluează diferit. Din aceste considerente trebuie recalculat bugetul pentru cantitatea reală, şi anume pentru 5.000 buc.

2. Raport întocmit pe baza bugetului recalculat:

Elemente Real Buget recalculat Buget iniţialAbatere de la bugetul recalculat

Cantitate 5.000 buc. 5.000 buc. 6.000 buc. (1.000 buc.)

Vânzări 5.000 x 41 = 205.000

5.000 x 35 = 175.000

6.000x35 = 210.000

30.000

Costuri variabile

5.000 x 23 = 115.000

5.000x20 = 100.000

6.000 x 20 = 120.000 15.000

Costuri fixe 52.000 50.000 50.000 2.000

Total costuri 167.000 150.000 170.000 17.000

Rezultat 38.000 25.000 40.000 13.000

Dacă organizaţia ar fi îndeplinit toate elementele bugetate cu excepţia cantităţii vândute, atunci rezultatul aşteptat ar fi fost de 25.000 u.m. Cu toate acestea, rezultatul real este de 38.000 u.m., deoarece s-a practicat un preţ mult mai mare decât cel bugetat (se câştigă o diferenţă de 30.000 u.m. din practicarea unui preţ mai mare). Analiza arată că nu s-au obţinut economii de costuri, atât cele variabile, cât şi cele fixe fiind peste cifrele bugetate. Dacă analiza anterioară arăta că doar costurile sunt cele care duc la ameliorarea rezultatului, acest buget recalculat arată că de fapt au fost suportate costuri mai mari. în prezent trebuie să se răspundă la întrebări precum:

- a influenţat creşterea preţului de vânzare cantitatea vândută?

167

- există vreo legătură între creşterea costurilor, creşterea preţului de vânzare şi calitatea produselor?

- preţul de vânzare practicat în prezent trebuie menţinut, bazatfiind pe creşterea calităţii produselor şi deci producândbeneficii ulterioare, sau trebuie revenit pentru a recâştigasegmentul de piaţă pierdut?

Unul dintre aspectele importante legate de procesul de buge-tare ţine de motivarea şi de comportamentul angajaţilor. Pentru a fi eficient, orice sistem de control financiar trebuie să fie un mijloc de stimulare. Nu există instrument de gestiune care să aibă atât de multe implicaţii asupra comportamentului ca sistemul bugetar. Acesta influenţează toată organizaţia: pe cei care îl întocmesc, pe cei care îl utilizează pentru luarea deciziilor, pe cei care sunt evaluaţi pe baza sa. Reacţiile angajaţilor la buget au un impact semnificativ asupra performanţei organizaţionale. Ţinând cont de faptul că bugetul include obiectivele care trebuie atinse, există două accepţiuni asupra modului în care trebuie fixate acestea:

- delegate de managementul central (buget centralizat);

- stabilite prin implicarea unui număr mare de angajaţi (bugetparticipativ).

Dezbateri

• Care sunt avantajele şi limitele celor două modalităţi destabilire a bugetelor?

• Care este relaţia dintre funcţiile bugetelor, comportamenteşi măsurarea performanţei?

Bugetarea reprezintă unul dintre instrumentele clasice de control de gestiune şi permite monitorizarea performanţei, în con-

168

textul economic actual, în care schimbările de pe piaţă sunt rapide, nu mai pot fi stabilite uşor corelaţii, controlul orientat spre trecut nu este suficient pentru luarea deciziilor, motiv pentru care sistemul bugetar trebuie îmbunătăţit.

într-un articol publicat în Strategic Finance (2006, citat de CIMA, 2009, pp. 261-262) se arată că: „Bugetele nu ţin numai de cifre, ci reprezintă un sistem vital de comunicare. Cel mai important aspect al bugetarii este de a reduce asimetria şi incertitudinea informaţională în organizaţie. Procesul bugetar trebuie analizat în permanenţă, şi anume modul cum sunt previzionale costurile şi veniturile şi cum sunt utilizate aceste informaţii. Dacă în organizaţie se practică un management descentralizat, atunci în bugetare trebuie introdusă o componentă participativă puternică. Dacă sistemul de remunerare este prea rigid şi incită la deviaţii comportamentale, atunci el trebuie revizuit. Dacă obiectivele financiare nu mai sunt potrivite organizaţiei, schimbaţi atunci natura sau modul de fixare a obiec-tivelor. Obiectivul care trebuie avut în vedere este acela că se vizează comunicarea organizaţională, coordonarea eforturilor şi atingerea obiectivelor strategice."

169

MODULUL 9

(6 ORE)

Managementul performanţei



• să explicaţi factorii organizaţionali care influenţează modelul de management al performanţei;

• să propuneţi şi să analizaţi indicatori financiari şi non-financiari în diferite contexte organizaţionale;

• să arbitraţi între avantajele şi limitele diferitelor baze decomparaţie;

• să structuraţi indicatorii într-un tablou de bord şi într-unBalanced Scorecard;

• să comparaţi diferite modele de management al performanţei;

• să evaluaţi un model de management al performanţei.

Structura modulului


1. Managementul performanţei şi contextul organizaţional loră

2. Indicatori şi baze de comparaţie 2 ore

3. Modele de management al performanţei 2 ore

4. Studii de caz loră

170

1. Discutarea, cu exemple concrete din partea cursanţilor, afactorilor organizaţionali care afectează modelul demanagement al performanţei.

2. Propunerea unor studii de caz complexe la care cursanţilorsă li se solicite să întocmească rapoarte pentrumanagementul performanţei (diferite frecvenţe, în diferitecontexte organizaţionale).

3. Utilizarea de studii de caz suplimentare pentru tabloul debord şi pentru Balanced Scorecard (cu analiza procesuluide implementare, elaborarea modelului, alegereaindicatorilor, rolul profesionistului contabil, probleme decomunicare internă, corelarea cu sistemul de remunerare,probleme de etică).

4. Discutarea rolului profesionistului contabil în elaborarea,utilizarea şi îmbunătăţirea modelului de management alperformanţei într-o organizaţie.

1. MANAGEMENTUL PERFORMANŢEI ŞI CONTEXTUL ORGANIZAŢIONAL

Schimbările din mediul economic şi din organizaţii obligă din ce în ce mai mult controlul de gestiune să asigure managementul performanţei (Burlaud et al., 2007, p. 213). Sintagme precum măsu-rarea performanţei, managementul performanţei, pilotarea perfor-manţei sunt utilizate frecvent, fapt care atestă transformarea profundă a problematicii controlului de gestiune.

Performanţa este considerată ca fiind un echilibru între efi-cienţă (ca indicator endogen întreprinderii) si eficacitate (care arată

171

relaţia cu partenerii organizaţiei). Performanţa este o stare de competitivitate a întreprinderii, atinsă printr-un nivel de eficacitate şi eficienţă care îi asigură o prezenţă durabilă pe piaţă, în mod tradiţional, controlul de gestiune s-a axat pe gestionarea eficienţei (urmărirea costurilor, utilizarea bugetelor, calculul indicatorilor financiari), fără a ţine cont de relaţia dintre organizaţie şi partenerii săi. Ţinând cont de evoluţia mediului economic, performanţa este văzută ca având o dimensiune financiară, socială şi de mediu.

Mai mult decât atât, relaţia actuală dintre cerere şi ofertă obligă la gestionarea raportului dintre cost şi valoare, ceea ce conduce la urmărirea calităţii, a timpului, la analiza valorii. Astfel, performanţa presupune crearea de bogăţie, de valoare în organizaţie, în acest sens, performanţa reprezintă un raport între cost (costul funcţionării organizaţiei) şi valoarea prestaţiilor obţinute.

Performanţa obligă la o viziune globală asupra interdepen-denţelor dintre parametrii interni şi externi, cantitativi şi calitativi, tehnici şi umani, fizici şi financiari ai gestiunii.

Rolul controlului de gestiune este foarte important, presu-punând susţinerea implementării strategiei în organizaţie. Prin urmare, caracteristicile sistemului de control depind de strategia urmărită de organizaţie. Pe lângă strategie, sistemul de control este influenţat şi de alţi factori precum mediul economic, structura, cultura organi-zaţiei, mărimea acesteia, modelul de guvernantă etc.

Aceste relaţii şi intercondiţionări sunt cunoscute sub denumirea de teoria contingenţei. Premisa centrală a teoriei este că nu există sistem de control adecvat tuturor circumstanţelor, aplicabilitatea acestuia fiind dependentă de circumstanţele organizaţiei, adică de factorii de contingenţă.

172

• Mediul poate fi definit drept ansamblul factorilor şi forţelorexterne care sunt în măsură să afecteze maniera de dezvoltare a organizaţiei. Mediul este format din diverse componente: cadrul economic general, factorii socio-politici;clienţii, furnizorii, concurenţii, tehnologia, alţi parteneri.Mediul se caracterizează printr-un anumit grad de complexitate, de dinamism şi de ostilitate.

• Pregătirea viitorului: definirea misiunii, a viziunii şi astrategiei - Misiunea traduce scopul activităţii organizaţiei,bazat pe competenţele existente şi previzionale, pe valorileorganizaţionale şi pe aşteptări. Misiunea arată „ceea ce facesau ceea ce poate să facă" o organizaţie. Viziunea reprezintăun viitor posibil, dorit, articulând o lume posibilă, realizabilăpentru organizaţie. Acestea sunt definite în funcţie de anumite constrângeri: previziuni asupra mediului şi asupraaşteptărilor partenerilor, istoria, ideologia şi cultura organizaţiei. Strategia reprezintă alegerea cererii (economică,socială) căreia întreprinderea îşi propune să îi răspundăprintr-o ofertă corespunzătoare. Cuplurile cerere-ofertă

173

delimitează domeniile strategice ale întreprinderii. Pentru a-şi atinge scopul, întreprinderile aplică diverse strategii (expansiune, specializare, reconversie - de cost sau de diferenţiere, superioritate a produsului, excelenţă opera-ţională, apropiere de client7) pentru a ajusta domeniile strate-gice în funcţie de cerinţele mediului. Strategiile reprezintă identificarea zonelor prioritare de dezvoltare, constituind practic un program de optimizare a resurselor pentru a atinge obiective. Alegerile strategice se bazează deci pe o structură.

• Structura poate fi definită drept suma funcţiilor şi relaţiilorcare determină în mod formal misiunile fiecărei unităţi dinorganizaţie şi modul de colaborare. De fapt, prin organizarese caută o combinaţie optimă a elementelor care compunorganizaţia. Prin urmare, orice activitate economică estesupusă organizării, adică divizării muncii şi coordonăriisale, în scopul măsurării şi controlului rezultatelor. Structuraeste mai mult decât o divizare a sarcinilor prin organigramă,aceasta contribuie la delimitarea puterii, la constituireasistemului informaţional si la animarea actorilor.

Dezbateri

• Care sunt consecinţele unui mediu stabil asupra strategiei,structurii şi instrumentelor de gestiune? Dar consecinţeleunui mediu instabil/ostil?

Orice organizaţie trebuie să trateze cu cel puţin cinci categorii de parteneri: clienţii, angajaţii, furnizorii (de bunuri, de capitaluri), proprietarii şi comunitatea. Strategia si structura determină amploarea relaţiilor cu fiecare grup, dar şi câmpul gestionării performanţei.

7 In literatura de specialitate există mai multe tipuri de strategii, acestea fiind doar câteva exemple.

174

înainte de dezvoltarea sau îmbunătăţirea unui model de mana-gement al performanţei trebuie efectuată o analiză amănunţită a acestor factori, a influenţei lor asupra organizaţiei. Analiza SWOT (puncte forte, puncte slabe, oportunităţi, ameninţări) este un instru-ment util în acest sens. De asemenea, trebuie analizate instrumentele existente şi modul în care acestea ar putea fi utilizate (ca surse de date) în model.

Măsurarea performanţei (engl. performance measuremenf) este procesul de determinare a progresului organizaţiei şi de îndepli-nire a obiectivelor, în termeni de eficienţă (a consumului de resurse), de calitate a produselor şi a serviciilor şi de rezultate ale activităţii.

Managementul performanţei (engl. performance mana-gement) reprezintă utilizarea măsurării performanţei pentru a efectua schimbări în procesele, activităţile, cultura organizaţiei, pentru a putea permite stabilirea politicii şi a obiectivelor şi aplicarea acestora. Managementul performanţei presupune nu numai control, ci şi acţiune şi anticipare. Managementul performanţei presupune utili-zarea de modele. Un model este o schemă care, pentru un câmp de întrebări, este considerată drept o reprezentare arbitrară a unei clase de fenomene, mai mult sau mai puţin degajate din contextul lor de către un observator pentru a servi ca suport la investigare sau comunicare.

Modelele de măsurare a performanţei se compun din indicatori care descompun variabilele supuse măsurării atât la nivel operaţional, cât şi la nivel strategic.

2. INDICATORI ŞI BAZE DE COMPARAŢIE

2.1. Indicatori

Orice instrument de management al performanţei reprezintă o sumă de indicatori (măsuri) care surprind în diferite moduri perfor-

175

manta organizaţiei. Pentru a avea calităţile unui instrument de măsurare, un indicator trebuie să aibă anumite caracteristici: să fie fidel si obiectiv, să varieze la fel ca fenomenul supus măsurării, să aibă o semnificaţie identică în timp şi spaţiu, să poată fi obţinut în mod rapid şi să fie cumulabil în momentul trecerii la un nivel ierarhic superior. Indicatorii aleşi trebuie să îşi arate contribuţia la atingerea obiectivelor, în general, indicatorii se clasifică în: indicatori finan-ciari (rezultat, rentabilitate etc.) şi indicatori non-financiari (satis-facţia clienţilor, satisfacţia angajaţilor etc.).

Dezbateri

• Analizaţi cazul unei organizaţii aflate într-o fază de creştereşi care are o politică de inovare şi de urmărire a calităţii. Identificaţi indicatorii-cheie pentru managementul performanţei.Cum se poate realiza clasificarea indicatorilor?

2.2. Baze de comparaţie

Pentru a putea interpreta în mod corect indicatorii şi pentru a putea lua deciziile potrivite, pe lângă valorile reale ale perioadei trebuie furnizate una sau mai multe referinţe:

• o bază istorică - nivelul atins în trecut, în alegerea acesteiase va ţine cont de caracteristicile indicatorului: dacă estevorba despre nivelul vânzărilor, comparaţia se va face faţăde aceeaşi perioadă a anului trecut (datorită sezonalităţii).Referinţele istorice sunt utile, deoarece arată evoluţia activităţii, însă în acelaşi timp sunt închise, neţinând seama deevoluţia mediului si neincitând la progres;

• o bază previzională - nivelul bugetat, aşteptat al indicatorilor;

• o bază tehnică - nivelul de performanţă optimă din punctde vedere tehnic (viteza de prelucrare etc.);

176

• o bază a aşteptărilor clienţilor;

• o bază a performanţei altei unităţi - utilizarea bench-markingului pentru determinarea bazei de date. Aceastăreferinţă este favorabilă progresului, dialogului intern,creativităţii si autodepăşirii. Benchmarkingul reprezintă osistematizare a demersului „Cine sunt cei mai buni din domeniu? Dar dacă facem ca ei?". Comparaţia se poate realizaasupra produselor sau serviciilor (calitate, preţ etc.) sau aunor elemente financiare (cifre, marje, trezorerie). Comparaţia şi diagnosticul se pot realiza în interiorul sau în afaraorganizaţiei; există, prin urmare, un benchmarking extern şiunul intern. Dintre acestea, benchmarkingul intern reprezintă realizarea comparaţiei în interiorul organizaţiei, întrediferite concepte, magazine, fabrici, ateliere, procese etc.

Dezbateri

• Analizaţi avantajele şi dezavantajele fiecărei baze de comparaţie.

Exemplul 1: Indicatori şi baze de comparaţie

Un magazin care face parte dintr-un lanţ de opt magazine a înregistrat următoarele informaţii în luna decembrie 2008:

Elemente Dec. 2008 Dec. 2007 BugetMedie grup

benchmarking

CA 17.550 17.020 17.600 17.200

Nr. mediu de angajaţi 62 58 60 57

Rezultat 2.300 2.100 2.200 2.080

Pentru grupul de benchmarking, cele mai bune rezultate au fost următoarele: CA = 18.300, Rezultat = 2.400, CA/Nr. angajaţi = = 310, Rezultat / CA = 13,3%.

177

întocmiţi un tabel pentru analiza performanţei şi comentaţi performanţa magazinului.

Rezolvare

IndicatoriLuna dec. 2008 Valori-ţintă - bcnchmarking

Realizat Abatere buget Medie AbatereCel mai bun din grup

u.m.sau %

%N-1u.m.

sau % % u.m.sau %

u.m.sau %

u.m. sau %

Cifra de afaceri 17.550 +3,1 -50 -0,28 17.200 +350 18.300

Numărul mediu de angajaţi 62 +6,9 +2 +3,3 57 +5 _

CA / număr de angajaţi 283 -3,5 -10,3 -3,5 301,75 -18,75 310Rezultat 2.300 +9,5 +100 +4,5 2.080 +220 2.400

Rezultat / CA 13,1% +6,5 +0,6 +4,8 12,1% +1 13,3%

Aprecierea performanţei în funcţie de bazele de comparaţie:

• comparaţia cu N-1: cu excepţia productivităţii angajaţilor,care scade, restul indicatorilor arată o creştere faţă de aceeaşiperioadă a exerciţiului anterior. Rezultatul creste mai multdecât cifra de afaceri, ceea ce poate proveni din vânzareade produse cu o marjă mai mare. Creşterea activităţii nueste generată de productivitatea (eficienţa) angajaţilor.

• comparaţia cu bugetul: magazinul şi-a atins obiectivul derezultat şi a fost aproape de a-si atinge obiectivul de CA.Depăşirea numărului de angajaţi (abatere nefavorabilă)previzional a dus la neîndeplinirea obiectivului de eficienţă.

• comparaţia cu valorile date de benchmarking: magazinulse află peste media grupului de benchmarking la majoritateaindicatorilor. Excepţia o reprezintă numărul de angajaţi şieficienţa muncii, în medie, celelalte magazine au o eficienţă

178

mult mai bună. Magazinul este foarte aproape de cel mai bun din grup în ceea ce priveşte rezultatul şi rentabilitatea.

Pe baza acestor informaţii, putem aprecia că performanţa magazinului este bună. Principala problemă relevată de toate bazele de comparaţie o reprezintă eficienţa angajaţilor. Această analiză trebuie completată cu:

- analiza motivaţiei şi formării angajaţilor (ar putea reprezentacauzele eficienţei reduse);

- probleme de comportament (de exemplu, acordarea de premii în funcţie de rezultat, si nu de CA, ar conduce la comportamente care ar genera creşterea vânzărilor la produselecu marjă mai mare. Rotaţia diferitelor categorii de stocuriar reprezenta un alt punct de plecare în această analiză).

- Indicatori financiari şi non-financiari

Indicatorii financiari arată rezultatul acţiunilor trecute şi au o valoare predictivă redusă. Din aceste motive, în managementul performanţei se utilizează atât indicatori financiari, cât şi indicatori non-financiari.

Exemplul 2: Utilizarea indicatorilor financiari şi non-financiari în aprecierea performanţei

Societatea ALFA produce jucării. Dată fiind concurenţa cres-cută, majoritatea firmelor concurente utilizează o strategie bazată pe inovare. Societatea ALFA îşi propune ca pe termen lung să crească partea de piaţă şi de aceea consideră că pe termen scurt trebuie să se axeze pe îmbunătăţirea rezultatelor financiare. Rezultatele financiare sunt următoarele:

179

180

________________________________________N N-l

Cifra de afaceri (mii) 472 450

Rezultat (mii) 93 90

Trezorerie (mii) 21 20

Durata de încasare a creanţelor clienţi(zile - media industriei este de 45 zile) 30 38

Alte informaţii disponibile:

N N-lRata rebuturilor 16% 10%

Durata medie de producţie 7 săpt. 10 săpt.

Numărul clienţilor 20 25

Cota de piaţă _____________________ 14% 20%

%CA din produse noi ___________ 4% 5%

%CA din produse noi - în sector 30% 25%

Rata de reţinere a personalului 60% 80%

Comentaţi performanţa organizaţiei:

a)pe baza indicatorilor financiari;

b)utilizând indicatorii financiari si non-financiari.

Rezolvare

Analiza performanţei financiare:

N N-l Evoluţie

Cifra de afaceri (mii) _________ 472 450

_________________________ +4,88%

Rezultat (mii) __________ 93 90

____________________ +3,33%

Rezultat / CA __________ 19,7% 20% -1,5%

Trezorerie (mii) ________ 21 20 +5%

Pe baza informaţiilor disponibile, putem aprecia că perfor-manţa financiară este bună. Cifra de afaceri, rezultatul şi trezoreria, trei importanţi indicatori financiari, se află în creştere faţă de exerciţiul anterior. Doar rentabilitatea este în uşoară scădere, cel mai probabil din cauza creşterii mai mari a costurilor faţă de creşterea CA.

• Analiza performanţei pe baza indicatorilor financiari şi non-financiari

Creşterea ratei rebuturilor poate reprezenta una dintre cauzele creşterii costurilor. In condiţiile în care produsele defecte sunt desco-perite de către clienţi, aceasta poate reprezenta una dintre cauzele reducerii numărului de clienţi. Evoluţia numărului de clienţi este un indiciu important asupra evoluţiei viitoare a rezultatelor financiare şi asupra măsurii în care organizaţia îşi va putea atinge obiectivul de creştere a cotei de piaţă. Gradul redus de inovare, precum şi prac-ticarea unor durate de credit clienţi mai mici decât cele din sector au consecinţe negative asupra numărului de clienţi.

Pe de altă parte, observăm că organizaţia are un grad redus de inovare. Pentru a inova, aceasta are nevoie de angajaţi pregătiţi şi motivaţi. Gradul redus de retenţie a personalului arată lipsa de moti-vare, precum şi dificultăţile pe care le are în a păstra angajaţi care să susţină procesul de inovare. Rotaţia mare şi formarea insuficientă pot fi unele dintre cauzele unei rate mari a rebuturilor. O altă cauză poate fi atenţia redusă acordată calităţii.

Ţinând cont de specificul sectorului, inovarea este esenţială pentru a asigura creşterea pe termen lung. Concentrarea pe rezultatele financiare a presupus abandonarea obiectivului de inovare, ceea ce va conduce la reducerea cotei de piaţă. Practic, obiectivele pe termen scurt nu sunt coerente cu viziunea pe termen lung. Doar printr-o

181

corelare între viziune, strategie, obiective si sistemul de management al performanţei se ajunge la o implementare adecvată a strategiei.

3. MODELE DE MANAGEMENT AL PERFORMANŢEI

Un model (sistem) de management al performanţei (Albu şi Albu, 2005):

- este o reprezentare a activităţii organizaţiei;

- este un mijloc de comunicare prin stabilirea unui vocabular(a unor reprezentări comune);

- ajută la înţelegerea fenomenelor;

- are limite (ca orice construcţie), şi de aceea important nueste rezultatul (modelul în sine), ci acţiunea de modelizare(de construcţie, implementare si evaluare a modelului).

Modelul trebuie să garanteze integrarea instrumentelor de ges-tiune prin asigurarea transparenţei şi comunicării cu partenerii; coerenţa acestora trebuie asigurată printr-un instrument integrator, ca expresie generală a responsabilităţii organizaţiei.

Organizaţiile utilizează sau pot utiliza o multitudine de modele de management al performanţei, această diversificare având la bază diferenţele culturale, valorile organizaţiei, dezvoltarea instrumentelor informatice, precum şi necesitatea adaptării modelului la condiţiile locale. Cele mai cunoscute şi mai aplicate modele sunt tabloul de bord şi Balanced Scorecard.

3.1. Tabloul de bord (TB)

TB este un instrument de măsurare a performanţei utilizat în special în Franţa şi în ţările Europei continentale încă din perioada

182

interbelică, apărut pentru a combate insuficienţele sistemului contabil si din necesitatea corelării celorlalte instrumente de gestiune (costuri, bugete).

în mod obişnuit, tabloul de bord este definit ca un instrument de acţiune pe termen scurt, care cuprinde un număr limitat de indi-catori legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop evidenţierea diferenţelor existente între previzional si realizat. Tabloul de bord poate fi caracterizat ca:

• instrument de informare şi de semnalizare - prin intermediul tabloului de bord se compară realitatea observabilăîntr-o anumită perioadă a unei întreprinderi cu obiectivelefixate anterior. Punerea în evidenţă a abaterilor pentru indicatorii semnificativi şi anali za acestora permit identificareaderapajelor, a erorilor şi reprezintă o condiţie prealabilă acorecţiei traiectoriei întreprinderii şi a modificării proiectelor sale;

• instrument de pilotaj - instrument-suport în luarea deciziilor şi în previzionare, tabloul de bord reprezintă unansamblu de indicatori construiţi pentru a permite gestionarilor să cunoască stadiul de evoluţie al sistemelor pe carele pilotează şi să identifice tendinţele viitoare. Pentru a-siîndeplini rolul de instrument de diagnostic si de progres,tabloul de bord trebuie să scoată în evidenţă abaterile semnificative;

• instrument de dialog între managerii diferitelor niveluriierarhice şi suport de apreciere obiectivă a performanţelor,deoarece permite, în funcţie de evoluţia rezultatelor,degajarea de concluzii referitoare la acţiunile corective

\̂

întreprinse si la oportunitatea acestora. In acelaşi timp, el este un instrument de lucru, deoarece permite autocorecţia.

183

3.2. Balanced Scorecard (BSC)

Schimbările din mediul economic în viziunea asupra între-prinderii şi asupra performanţei sale au fost surprinse de Kaplan şi de Norton în mai multe lucrări, conducând la decantarea unui instru-ment de apreciere şi de management al performanţei numit Balanced Scorecard. Susţinerea sa extraordinară din partea organismelor inte-resate de performanţa organizaţiilor 1-au transformat în unul dintre cele mai puternice instrumente apărute în ultimii 75 de ani.

BSC este un set de indicatori financiari si non-financiari care arată construirea performanţei întreprinderii prin echilibrarea şi intercondiţionarea a patru forţe, pornind de la strategie.

BSC presupune urmărirea indicatorilor de performanţă prin intermediul a patru perspective:

• Procese interne - eficienţa proceselor de producţie - estemăsurată prin indicatori de tip cost, indicatori de calitate aproceselor de producţie (întârzieri, rebuturi etc.);

• Performanţă financiară - satisfacerea acţionarilor (atuturor aportorilor de fonduri) utilizând indicatori financiari(marjă, rezultat, ROI, EV A etc.);

• Clienţi - satisfacerea clienţilor - prin urmărirea valorii percepute de aceştia. Această categorie de indicatori arată cumtratează organizaţia aşteptările clienţilor;\̂

• învăţare şi creştere - capacitatea întreprinderii de creştereşi dezvoltare - indicată în primul rând de capacităţile personalului (formare, satisfacţie), de gradul de inovare, de utilizare a oportunităţilor. Aceasta este dimensiunea structurală a organizaţiei, formată de oameni, sisteme si proceduri.

184

Funcţiile BSC pot fi:

• Măsurarea performanţei - realizată prin asigurarea unuidiagnostic al situaţiei prezente şi identificarea cauzelorperformanţei viitoare. Acest lucru este posibil prin utilizareaa două tipuri de indicatori:

• indicatori de execuţie (sau de rezultat - engl. lag indica-tors) - sunt măsuri ale rezultatului acţiunilor trecute;

• indicatori de pilotaj (sau de conducere - engl. lead indi-caîors) - sunt măsuri financiare şi non-financiare caresemnalează (indică) rezultatul operaţiilor viitoare. Aceştiindicatori ajută la identificarea oportunităţilor şi laprevenirea greşelilor.

• Managementul strategic - deoarece asigură alinierea acţiunilor prezente la strategia pe termen lung a organizaţiei.Indicatorii de măsurare a performanţei reprezintă practic„povestea" strategiei organizaţiei, obligând managerii să

185

ofere explicaţii pentru termenii cu încărcătură strategică, consideraţi adesea prea vagi în momentul acţiunii efective. De altfel, complexitatea mediului, dinamica şi incertitudinea accentuate fac şi mai dificil procesul de înţelegere a limbajului strategic. Prin legarea indicatorilor de strategie se creează un ghid implicit de acţiune pentru angajaţi şi un mijloc de evaluare a iniţiativelor acestora.

• Comunicarea - acesta este unul dintre cele mai mariavantaje ale BSC, deoarece permite comunicarea strategieiîn cadrul organizaţiei, generând un nou limbaj. Toţi angajaţii îşi pot orienta acţiunile către obiectivele organizaţiei.Facilitarea comunicării se realizează în primul rând prinmodificarea mesajului şi prin existenţa unor puncte clarede discuţie, în acest mod, organizaţia devine mai multproactivă decât reactivă. Descompunerea strategiei înobiective concrete exprimate în limbaj operaţional reduceproblemele de interpretare interne şi externe, în plus, dupăcomunicarea strategiei, BSC se asigură de aplicarea acesteiaprin alinierea comportamentelor (în special atunci cândexistă o cultură puternică şi/sau mecanisme de incitare-remunerare legate de BSC). în acest mod, BSC este şi uninstrument de învăţare, deoarece angajaţii trebuie să găsească în acest model al organizaţiei levierele de acţiunepentru a atinge obiectivele.

^ Noţiunea de echilibru (engl. balance)

Echilibrul reprezintă esenţa oricărei organizaţii sănătoase. BSC este un instrument complex, integrator, de măsurare şi gestionare a performanţei, asigurând în primul rând echilibrul:

- între termenul scurt (cel al acţiunii) şi termenul lung (cel alstrategiei) - deoarece identifică sursele succesului pe termenlung şi conduce la decizie şi acţiune pe termen scurt;

186

- între exteriorul şi interiorul întreprinderii - deoarece ia înconsiderare obiectivele si angajamentele externe ale acesteia(clienţi etc.) şi interne (personal), pe care le analizează încadrul proceselor interne;

- între valoare şi cost - deoarece conduce la gestionareacosturilor din perspectiva generării valorii pentru clienţi;

- între control - informare şi comunicare - învăţare;

- între crearea şi partajarea valorii;

- între măsurarea (engl. lag indicator s - care arată performanţa trecută, prin informaţii obiective, însă cu o redusăvaloare predictivă) şi managementul performanţei (engl.lead indicators - care ajută la identificarea oportunităţilorsi problemelor);

- între aspectul financiar şi cel non-financiar ale performanţei- BSC a fost construit pentru a acoperi deficienţele indicatorilor financiari şi pentru a-i completa cu inductori ai performanţei (adesea non-financiari);

- între eficienţă şi eficacitate ca dimensiuni ale performanţei,între controlul de conformitate şi controlul eficacităţii, văzutca o sursă de consiliere pentru ameliorarea performanţelorîntreprinderii.

- Relaţiile cauzale

BSC se bazează pe principiul cauză - efect între activităţile curente şi rezultatele de interes strategic, în plus, însăşi definirea performanţei face apel la interacţiunea factorilor interni care formează modelul cauzal al performanţei.

BSC încurajează salariaţii să ia în considerare impactul deci-ziilor lor asupra performanţei organizaţiei analizând relaţia cauză -efect care există între indicatori. Relaţia cauză - efect domină cele

187

patru perspective din tablou: de exemplu, prin formarea personalului se asigură creşterea eficienţei proceselor de producţie; acestea vor genera o creştere a valorii pentru clienţi, ceea ce va avea efect asupra performanţei financiare.

Kaplan şi Norton (1996) consideră că cel mai întâlnit tip de relaţie cauzală este:

Aceste relaţii sunt explicitate cu termeni concreţi, ajutând la întocmirea hărţilor strategice (engl. strategy map).

Dezbateri

• Analizaţi comparativ cele două modele de management alperformanţei.

• Discutaţi avantajele şi limitele fiecărui model.

Exemplul 3: Modele de management al performanţei

Puppets este o societate cotată care produce o gamă largă de jucării şi are ca obiectiv crearea de produse de calitate, în prezent, clienţii consideră produsele sale ca fiind de bună calitate, aşteptând totuşi un mai mare grad de inovare. Piaţa se caracterizează printr-o concurenţă relativ puternică şi printr-un accent pus pe inovare. Durata de aprovizionare este relativ lungă, prin urmare organizaţia întâmpină câteva probleme în gestionarea stocului. Distribuţia se realizează prin intermediul magazinelor specializate. Organizaţia a investit recent în tehnologie de calitate şi are oameni bine formaţi. Se esti-mează că se utilizează 60% din capacitatea de producţie. Următoarele informaţii sunt disponibile pentru ultimul trimestru al anului 2008:

188

Informaţii Valoare

Cifră de afaceri 125.000

Număr de angajaţi - din care formaţi în ultimul an

240 170

Cheltuieli de personal 45.500

Cheltuieli de producţie 63.000

Cheltuieli de cercetare-dezvoltare 22.000

Cheltuieli de marketing 12.000

Cheltuieli administrative 5.000

Costuri asociate calităţii 6.400

Costul corectării erorilor externe 1.100

Număr de ore nelucrate 280

Număr de reclamaţii de la clienţi 39

Număr de produse defecte descoperite în intern 110

Număr de sugestii primite de la clienţi - din care utilizate

80 10

Număr de sugestii primite de la angajaţi - din care utilizate

12025

Cota de piaţă 12%

Satisfacţia angajaţilor 89%

Satisfacţia clienţilor 92%

Costul formării angajaţilor 12.500

Număr tipuri de jucării 35

Număr tipuri de jucării noi 12

Timp mediu de propunere a unui nou produs 60 zile

Durata medie a ciclului de producţie 45 zile

Rezultat 9.200

Rezultat pe acţiune 2,5

189

1. Utilizaţi analiza SWOT pentru a evidenţia cele mai importante aspecte care trebuie urmărite prin modelul de management alperformanţei.

2. Propuneţi un tablou de bord şi un Balanced Scorecard pentru această organizaţie utilizând în general informaţiile prezentate întabel.

Rezolvare

l. Analiza mediului:

- oportunităţi - diferenţierea produselor, segmentarea pieţei,distribuţia;

- ameninţări - produse demodate, raportul calitate - preţ nueste evident.

Factorii-cheie de succes sunt: produsul (calitatea, originali-tatea) şi rapiditatea (în inovare, utilizare cerinţe clienţi).

Analiza organizaţiei:

- puncte forte: calitatea produselor, investiţiile în tehnologie,personal format, rezultate financiare bune;

- puncte slabe: gradul redus de inovare, subcapacitatea, aprovizionarea.

Avantaj concurenţial: produsul (calitatea). Strategia organizaţiei: superioritatea produsului.

Principalii parteneri sunt: clienţii (aşteaptă produse de calitate şi originale), furnizorii (gestionarea aprovizionărilor), salariaţii, investitorii (aşteaptă rezultate financiare).

Prin urmare sistemul de management al performanţei trebuie să pună în evidenţă următoarele elemente: obiectivul este să propună

190

produse de calitate, deci raportul calitate - cost trebuie gestionat cu atenţie. Două dintre problemele care trebuie urmărite sunt timpul (datorită problemelor de aprovizionare) şi inovarea (datorită aştep-tărilor clienţilor). Deoarece societatea este cotată, există aşteptări mari în ceea ce priveşte rezultatele financiare (în special rezultatul).

2. Tabloul de bord (TB) este un instrument nestandardizat. Un posibil TB este următorul:

Baze deCategorii Indicatori Valori comparaţie

1 . Indicatori - cota de piaţă 12%de activitate - costurile calităţii (%CA) 5,1%

- grad inovare(produse noi / total) 34%

- satisfacţia angajaţilor 89%- productivitatea muncii

(CA / nr. de angajaţi) 520,83- grad de utilizare a capacităţii de

producţie ?- durata ciclului de producţie 45 zile

2. Indicatori - rezultat pe acţiune 2,5financiari - evoluţia rezultatului ?

- rentabilitate (rezultat / CA) 7,36%

3. Indicatori - satisfacţia clienţilor 92%privind - număr de reclamaţii de la clienţi 39clienţii

BSC este un model standardizat, prin urmare indicatorii trebuie urmăriţi în cadrul celor patru perspective. Exemplul care urmează cuprinde propuneri de indicatori; în mod normal, trebuie verificate relaţiile de cauzalitate şi trebuie întocmite hărţile strategice (în funcţie de informaţiile specifice organizaţiei).

191

Categorii Indicatori ValoriBaze de comparaţie

1. Perspectiva financiară

- rezultat pe acţiune - evoluţia rezultatului - rentabilitate (rezultat / CA) - nivelul investiţiilor strategice

2,5 ?7,36% ?

2. Perspectiva clienţi

- satisfacţia clienţilor - număr de reclamaţii de la clienţi - grad de utilizare a sugestiilor de la clienţi - cota de piaţă

92% 39

12,5% 12%

3. Perspectiva procese interne

- productivitatea muncii - durata ciclului de producţie - timp mediu aprovizionare - costurile calităţii

520,83 45 zile ?

5,1%

4. Perspectiva învăţare şi creştere

- satisfacţia angajaţilor - grad de formare a personalului - rotaţia personalului-cheie

89% 70,8% ?

Observaţie: Modelele propuse cuprind şi indicatori pentru care nu există date în exemplu care să permită calculul lor. Din aceste considerente, la indicatorii respectivi nu este trecută o valoare, ci semnul „?". Rolul exemplului este de a genera discuţii asupra posibililor indicatori ce pot fi utilizaţi, şi nu doar de a calcula nişte indicatori pe baza datelor disponibile.

3.3. Alte modele de management al performanţei

Au fost dezvoltate şi utilizate si alte modele de management al performanţei, precum:

• Performance Prism (dezvoltat de Universitatea Cranfield) - model bazat pe aşteptările partenerilor. Punctul de plecare

192

în definirea indicatorilor îl reprezintă răspunsul la întrebări precum: Care sunt partenerii şi care sunt aşteptările lor?; Ce strategii trebuie aplicate pentru a ţine cont de aceste aşteptări?; Ce procese şi ce competenţe trebuie dezvoltate?; Care este contribuţia aşteptată de la parteneri?

• Skandia Navigator Framework - model bazat pe capitalul intelectual, dezvoltat în 1990 de Skandia (Suedia, cuo echipă condusă de L. Edvinsson). Domeniile de acţiuneîn sfera performanţei sunt: financiar, clienţi, resurse umane,procese şi înnoire/dezvoltare.

• Business Excellence Model de la EFQM (EuropeanFoundation for Quality Management) - model bazat peîmbunătăţirea continuă. Acesta este destinat autoevaluăriiperformanţei şi sprijinirii eforturilor în sfera îmbunătăţiriicontinue. Acest model este furnizat de EFQM în scopulcreşterii competitivităţii în firmele europene. Principaleledirecţii ale modelului sunt: orientarea spre calitate,privilegierea comparaţiilor externe (benchmarking) şiadoptarea celor mai bune practici.

• Building Blocks Model - propus de Fitzegerald şi Moonpentru firmele din sectorul serviciilor. Cele trei blocuri alemodelului sunt: dimensiunile performanţei (flexibilitate,rezultat, competitivitate, calitate, utilizarea resurselor şi inovare), recompense şi obiective.

în concluzie putem spune că a gestiona astăzi o organizaţie este un demers dificil de realizat, în condiţiile unui mediu schimbător, ale unei concurenţe crescute şi cu un personal din ce în ce mai greu de mulţumit. Organizaţiei i se cere să producă valoare pentru un număr mare de parteneri, să aibă conştiinţă socială, într-un cuvânt, să fie performantă. Alegerea şi utilizarea modelelor de management al performanţei reprezintă un mijloc important prin care se poate gestiona performanţa, proces în care contabilul are un rol major.

193

CONTABILITATE ŞI CONTROL DE GESTIUNE

Bibliografie

1. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management alperformanţei, voi. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică,Bucureşti, 2003a.

2. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al performanţei, voi. II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,2003b.

3. Albu, N., Albu, C., Soluţii practice de eficientizare a activităţilor si de creştere a performanţei organizaţionale - Gestiuneadezvoltării durabile prin Balanced Scorecard, Editura CECC AR,Bucureşti, 2005.

4. Anthony, R.N., Hawkins, D.F., Merchant, K.A., Accoun-ting: Text & Cases, Twelfth Edition, Mc Graw Hill, 2007.

5. ATC International, Performance management, suport decurs pentru certificare ACCA, 2009.

6. Burlaud, A., Jougleux, M., Livian, Y.F., Management etcontrole de gestion, Manuel et applications, LMD collection, EdituraFoucher, 2007.

7. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gestiune si control de gestiune, Editura Infomega, Bucureşti, 2005.

8. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura Universitară, Bucureşti, 2008.

9. CIMA, Management accounting performance evaluation,suport de curs pentru certificare CIMA, Elsevier, 2009.

195

INSTITUTUL NATIONAL DE DEZVOLTARE PROFESIONALĂ CONTINUĂ A MEMBRILOR

10. Hilton, R.H., Managerial accounting - creating value ina dynamic business environment, ediţia a VH-a, McGraw Hill, 2008.

11. Hilton, R.H., Maher, M. W., Selto, F.S., Cost Management- Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003.

196

ate si control de gestiune, 2010, abbyy

Documents