Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Prof. univ. dr. Marin Toma

I N I I E R E N A U D I T U L S I T U A I I L O R F I N A N C I A R E A L E U N E I E N T I T I - Ediia a III-a, revizuit i adugit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2009 Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.com Tiprit: Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei TOMA, MARIN Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev . - Bucureti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-59-4 657.633 , 336.148 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti Prefa

ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele ntreprinderii sunt ateptat e de ctre partenerii acesteia - acionari, bnci, analiti financiari, furnizori, credi tori etc. Ansamblul activi- tilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim e tap, obiec- tul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune sa u de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprind erii; ei contribuie la ameliorarea organizrii ntreprinderii i, prin aceasta, a capa citii de a atinge obiectivele stabilite de ctre conducerea ntreprinderii. Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n situaiile financiare , este apoi validat de ctre un profesionist contabil avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificrile deja realizate n interiorul ntrepri nderii, verificri a cror amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.

Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor finan- ciare ale unei entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standar- dele si practica internaional n domeniu, conce ptul de audit, dife- ritele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce sta ndardele inter- naionale i Directiva a VTII-a european definesc ca fiind auditul sta tutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare ale unei enti ti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz -singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale. Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, imp ortana controlului de calitate n P ro f. u n iv . d rM.A R INT O M A activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticii i mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului.

Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obliga- toriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logic, ncepnd cu orientarea i planificarea a uditului i pn la elaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se c onstituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folo- sit cu succes de ctr e studeni i ali specialiti ce vor s ptrund n aceast jungl" a auditurilor, cum o nu ul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit, se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii contabili n exer

ciiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce facili- teaz lectura i activita tea de nvare a tinerilor auditori, dar i a contabililor de ntreprindere. Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta voina autorului - ce n u se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i lrgi colecia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL............................ .....13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........14 1. Noiunea de audit n general.......................14 2. Conceptul de audit financiar.......................15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15 2.2. , Audit financiar" versus cenzorat"......17 2.3. Tipuri de audit....................................17 2.4. Categorii de auditori...........................19 3. Conceptul de audit statutar..........................23 3.1. Definiie.............................................23 3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare.............................. ..............24 3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual...................... ....................30 4. Servicii de audit i servicii conexe...............31 4.1. Examenul limitat.................................32 4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32 4.3. Misiuni de compilare..........................33 5. Rolul i obiectul auditului statutar................34 6. Auditul intern i controlul intern..................35 6.1. Auditul intern.....................................35 6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz..................... ............36 6.3. Limitele controlului intern...................54 6.4. Relaia control intern - audit intern......56 Prof. univ. dr. MARIN TOMA CAP. II - Imaginea fidel...............................................57 1. Conceptul de imagine fidel.......................57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59 CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie......61 1. Riscurile n audit........................................61 2. Importana reiai v......................................67 3. Sisteme i domenii semnificative.................70 4. Riscul de audit............................................74 5. Pragul de semnificaie.................................77 5.1. Testul de semnificaie.........................79

5.2. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie......86 CAP. IV - Normele de referin n audit.......................93 1. Normele contabile......................................93 2. Normele de audit........................................94 CAP. V - Terminologia folosit n audit.......................96 / PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE: AUDITUL STATUTAR............................105 CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.................. .....................107 1. Acceptarea mandatului.............................107 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor.............108 1.3. Examenul competenei......................108 l .4. Contactul cu fostul audi tor sau cenzor........................................109 1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti 1.6. Fia de acceptare a mandatului..........109 2. Contractarea lucrrilor de audit.................112 CAP. II - Orientarea i planificarea auditului..........115 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii..................................115 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative........................... .................116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit).....................................116 4. Elaborarea Programului de munc.............118 CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121 1. Etapele aprecierii controlului intern...........124 2. Raportul asupra controlului intern.............132 3. Importana controlului intern pentru auditor................................... ...................133 CAP. IV - Controlul conturilor..................................135 1. Elementele probante n audit.....................135 2. Programul de control................................139 3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante....................... ..........141 4. Particularitile privind prile afiliate (legate).....................................................151 5. Ipoteza continuitii activitii....................153 6. Auditul estimrilor contabile......................155 CAP. V - Examenul situaiilor financiare.................157 1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 157 2. Examenul situaiilor financiare..................159 CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului............................ ......................165 l. Fapte descoperite pn la data raportului de audit....................................................165 7 Prof. univ. dr. MARIN TOMA 2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare.............................. ...................167

3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare......................... ........................168 CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti.......170 1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor...........170 2. Examenul lucrrilor auditorului intern......................................... ...............172 3. Utilizarea lucrrilor unui expert................174 CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii.... 176 1. Chestionarul sfritului lucrrilor...............176 2. Nota de sintez.........................................177 3. Scrisoarea de afirmare...............................178 CAP. IX - Raportul de audit........................................182 1. Rolul raportului de audit...........................182 2. Coninutul raportului de audit....................183 3. Opinia auditorului.....................................184 4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve..........186 4. l. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele conta bile............................186 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor.............187 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile................................. ..........188 4.4. Caz particular: continuitatea activitii...................................... .....189 5. Elementele de baz ale raportului de audit....................................................189 5.1. Titlul raportului.................................190 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti 5.2. Destinatarul......................................190 5.3. Paragraful introductiv........................190 5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare.................190 5.5. Responsabilitatea auditorului.............191 5.6. Un paragraf al opiniei.......................193 5.7. Alte responsabiliti de raportare.......196 5.8. Semntura auditorului.......................196 5.9. Data raportului..................................197 5.10. Adresa auditorului............................197 CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............198 1. Dosarul exerciiului...................................198 2. Dosarul permanent...................................202 PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL, ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE I MISIUNI CONEXE.............................205 CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................206 1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele i nternaionale de raportare financiar si de normele naionale.................................207 2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare........................... .......................208 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale............................... ...............209 4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)...............................209 CAP. II - Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare...............................211 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limit ate...........217 1. ISAE 3000 Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limi tate (revizuirilor) ale situaiilor financiare".................................21 8 2. ISAE 3400 Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale"........2 44 CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii Conexe.......................................................257 1. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite... ...............................................257 2. Misiuni de compilare a informaiilor financiare................................ .................260 PARTEA D- ETICA I CALITATEA N AUDIT........265 CAP. I - Normele de comportament n audit............266 1. Codul etic naional al profesionitilor contabili................................ ...................266 2. Principii fundamentale..............................268 3. Independena n audit................................272 3.1. Abordarea conceptual.....................273 3.2. Ameninri la adresa independenei... 277 3.3. Msuri de protejare a independenei... 280 CAP. II - Controlul de calitate n audit......................287 1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional...........................287 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului................................. ...............291 2.1. Obiective..........................................291 10 entiti Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit...............294 PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALE PRIVIND AUDITUL.............................. ..301 CAP. I - Standardele Internaionale de Audit i pentru Misiuni de Certificare................302 CAP. II - Directive europene......................................305 1. Autorizarea, formarea continu i recunoaterea reciproc............................ 305 2. Supravegherea public..............................309 3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii i sanciuni..............................315 4. nregistrarea auditorilor statutari; etic i secretul profesional...............................318 5. Numirea, demiterea i comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public .... 321 PARTEA F - ANEXE.......................................................327 Bibliografie.................................................................... .....395

11 PARTEA A

P R I N C I P I I I R E G U L I G E N E R A L E P R I V I N D A U D I T U L Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Noiunea de audit n general

Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transfo rmat n timp de practica anglo-saxon, sem- nific azi, n sens strict, revizia conturil or realizat de experi inde- pendeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii sin- ceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exp rimrii unei opinii responsabile i inde- pendente prin raportarea la un criteriu (s tandard, norm) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utili- zrii informaiei. Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit, i anume: examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional: obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (din orice domeniu);

scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra aces teia; calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i respon sabil, ceea ce pres upune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activi tatea sa i trebuie s fie o persoan independent; 14 entiti Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau ntr-o norm legal sau profesional care constituie criteri u de calitate. 2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit statutar?

ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile auditorilor sau experilo r contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contab . Vocabularul oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat j auditurilor. Documentele europene fac de regul trimitere la denumirea de control or legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit, contabil public autorizat n SUA, expert contabil n Anglia etc. A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile fi- nanciare ale unei ntr eprinderi; azi, a audita poate avea n plus sem- nificaia studierii unei ntreprinder i pentru a-i aprecia procesele, tran- zaciile i situaiile financiare (audit financi ar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judec at asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun ntrebrile: Care este adevratu l audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingt or, cu excepia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale i o direct iv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit sta- tutar. Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alt e misiuni, ca, de exemplu: 15 Prof. univ. dr. MARIN TOMA auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;

auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea r egulamentar a acestora n situaiile financiare; auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica r espectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra situaiei fiscale;

auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a ve rifica dac evaluare a creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc. Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra u nei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei e ntiti poate fi calificat() ca audit financiar". Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit n general ( cuprinde elementele fundamentale pre- zentate anterior), cu deosebirea c speciali stul competent si inde- pendent trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinrii l constituie orice informaie financiar-contabil. O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional s au unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare de ct cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VEI-a) i reglementrile naionale se refer strict numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii n ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerm c folosi

rea n legislaia romneasc n vigoare a sintagmei audit financiar" n locul celei de audi tatutar" utilizate n legislaia euro16 entiti Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuzii i exced directi velor europene. 2.2. Audit financiar" versus cenzorat" Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprin- derile care sunt supuse auditului fin anciar.

Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia, ca i n alte ri, trebuie neleas ca fiind tate complementar activitii desf- urate de auditul statutar, deoarece: -

la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari; cenzo- ratul a fost, este i trebuie s rmn o alt misiune de c rtificare", deci nu este un audit; la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atribuii stab ilite prin lege, atribuii care dac ar fi realizate de auditorul extern ar presupun e participarea acestuia la unele activiti de management i administrare interzise de standardele internaionale de audit si de codul etic. 2.3. Tipuri de audit ..Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a defic ienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de procedu ri sau propunerii de noi stra- tegii; altfel spus, auditul operaional cuprinde to ate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificar ea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este 17 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditor ilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i , ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac audit ul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe b az contractual, la alte entiti. Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor u nei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit de suspiciune part icular. Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire cont abil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s se speci alizeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare, c um ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe

cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n car e organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele aces- teia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fisca l etc. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urm- rite (conturi sau dia gnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.

18 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti Obiective Specialitii utilizai Denumirea urmrite auditului Verificarea i Profesioniti contabili audit statutar certificarea independeni alei sau situaiilor numii de regul de fina nciare acionari Diagnostic Experi independeni audit fiscal sectorial nu mii de conducerea audit social ntreprinderii audit juridic audit al calitii audit financiar etc. Diagnostic Compartimente audit intern asupra specializate conturilor i independente de alte diagnostic servicii ale sectorial ntreprinderii (de regul ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup) 2.4. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Audito- rii. Auditorul ntr eprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni leg ate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradu lui de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii. Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea: 19 Prof. univ. dr. MARIN TOMA Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii franceze utilizate n textele ofic iale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europ ene) este auditorul a crui misiune este descris n lege. Auditul statutar (legal) ef ectuat de ctre un auditor constituie o misiune general sau de baz. Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile pre zentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar). Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea audi tat prin care aceasta (o ntreprin- dere, o primrie, o instituie public, un minister e tc.) fixea- z o misiune unui auditor, termenii i condiiile de reali- zare fiind pre vzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (stat utar) care cu- prinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelo r Internaionale de Audit, exist un numr ne- limitat de misiuni de audit contractual , realizate de spe- cialiti, de regul experi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii: - Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent

si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situa i ilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar; - Auditorul contractual deine o competen mai bine adap tat la o misiune foarte pre cis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.); 20 entiti Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un pres tigiu particular; - O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acord area unui mprumut etc. Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezen ta sintetic astfel:

21 Felul unditului

I. AUDITUL INTERN Caracteristici Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servi cii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu are obligaii e xtraentitate (de regul). Independena este limitat la nivelul nelegerii conducerii exe cutive. Obiect I Respectarea procedurilor de control intern stabilite de conducerea entitii. Alte comenzi sau s olicitri ale conducerii.

Auditul statutar Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari. Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena - principiul de baz pentru credibilitate. Auditarea situaiilor financiare. Alte sarcini sau obiective stabilite de lege. II. AUDITUL EXTERN

Auditul contractual Se realizeaz exclusiv prin firme de s pecialitate. Independena i responsabilitatea (acoperite prin asigurare) conduc la un nalt grad d e credibilitate a situaiilor financiare auditate. Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii d e deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza orice misiune de audit. Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei e ntiti 3. Conceptul de audit statutar 3.1. Definiie Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un pro- fesionist contabil com petent i independent asupra situaiilor finan- ciare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obi- nute de a ceasta, prin raportarea la standardele naionale sau interna- ionale de audit. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti si operaii specifice ntre- prinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar, legea societilor comerciale, legea pi eelor de capital etc.)Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt: profesionistul competent i independent trebuie s fie pro fesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o per soan juridic; examinarea este exclusiv profesional;

-

obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere si celel alte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicab il; scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, respon sabile i independen te; obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoni ului), a situaiei financiare si a rezulta telor obinute de entitatea auditat; 23 Prof. univ. dr. MARIN TOMA - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l co nstituie standardele (normele) naio nale sau internaionale. Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleai semn ificaii: caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip de audit regleme ntat la nivel european (Directiva a VUI-a) i naional, fiind prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora; statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit; autonomia organismului din care face parte auditorul.

Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoi- le i ateptrile utiliza orilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi si ateptri. 3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rez onabile dac: - sarcinile au fost descrise de lege; exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective; exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n sp ecial, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat ) si are competena s o fac. Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim aprtor n protejarea in tereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la: 24 entiti m le Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i probleme sociale.

Analiza modului n care nevoile si ateptrile publicului sunt rezonabile conduce la u rmtoarele concluzii: 3.2.1. Acurateea declaraiilor financiare

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea declaraiilor financiare. n aceast ateptare exist dou concepii inerente greite: prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare care s aib acuratee"; a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului. n legtur cu prima concepie: este general acceptat de ctre cei care sunt bine informai c declaraiile financi are nu pot fi exacte", n sensul c exist un singur set de cifre care poate exprima co rect rezultatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar; opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu nilor unei afaceri compl exe i incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic orice ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe care toi utilizatorii i nformai s le poat considera drept exacte. ys. In Uniunea European, recunoaterea general a faptului c niciun set de declaraii financ iare nu poate fi absolut corect" este 25 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat i corect" - idee Directivele europene. Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n mod inevit abil, natura discutabil a multor cifre contabile. n legtur cu cea de-a doua concepie:

conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra trata me lui contabil care urmeaz s fie aplicat si practicilor de declarare adoptate n situai ile financiare; deci condu cerea poart responsabilitatea modului n care au fost n t ocmite situaiile financiare; auditorii au poziii foarte bine stabilite n legtur cu situaiile financiare; ei s tabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate c u reglementrile si dac asigur o imagine corect si real. Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de situaiile financiare respec tive: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de cons ultani) i s fie separai de conducere (s nu existe niciun fel de legtur). 3.2.2. Continuitatea exploatrii, solv abilitatea firmei Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garan- teze soliditatea unei firme. Comentarii:

- Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra continuitatea n exploat are. Conducerea are obligaia s adopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, s ap e reguli contabile diferite. 26 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic sol- vabilitatea, respectiv d ac la momentul ntocmirii bilanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat nde nsabilitile aa cum era prevzut.

O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai da problemele au fost iden- tificate la timp. Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii finan- ciare a firmei; de acee a, este rezonabil ca aceasta s de- clare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare.

Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina con- tinuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n ca e situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare.

Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial pe care ar p utea s o aib cu privire la con- tinuitate. Continuitatea unei firme depinde i de fa ptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firm i respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine conti- n itatea, dac banca va continua s-i acorde credite, este posibil ca a doua zi dup exp rimarea ndoielilor banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci). Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la conti nuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opini a auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat. 27 Prof. univ. dr. MARIN TOMA 5.2.3. Existenta unei fraude Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcu te urmtoarele remarci: -

Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere p e care l au. Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf oare i s evalueze activita tea de audit astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile inc recte din conturi si dac acestea au fost cauzate de fraud, erori sau alte nereguli . Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul c trebuie s ia o dec izie care se bazeaz, mai degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; da c raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili s stabileasc dovezi clare d fraud, sunt pasibili de acionare n justiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie d e o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac pro blema respectiv trebuie s fie r aportat unei autoriti n interesul public. Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul fraudelor.

Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprind eri are datoria s raporteze cu prompti- tudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv care este posibil s: - constituie o nclcare grav a legilor; - afecteze continuitatea funcionrii; - conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de reze rve". 28 ^ titi Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei en

Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele financiare reflect efectul

fraudei i c sunt declarate toate detaliile necesare. n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducere trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s mi coreze posibilitile de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de aud it c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz. 3.2.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale

Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii iilor sau ale statutului; n ace- lai timp, nu i se poate pretinde auditorului s rap orteze aspecte care nu in de competena sa. Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimizarea posibilitilo r de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme. Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile fina nciare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme acest lucru. 3.2.5. Comportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediu

Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la com- portamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de mun c, sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc.). Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu. 29 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Dei nu este corect s se pretind auditorilor statutari s emit judeci n probleme ce nu r n sfera lor de competen, se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilit lor s creasc odat cu ateptrile publicului. 3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual

Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit c omisar de conturi, auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea texte lor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea u nuia sau mai multor auditori. Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul con- tractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre aduna rea general a acionar ilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii e capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este si n servici l acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societilor lor. b) Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o du rat de 5-7 ani; rez ult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorulu i s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspec e specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninu t strict normat, el neputnd s inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit p rin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditat n orice moment al exerciiului; n practic, n el se rezum la 30

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activi tatea ntreprinderii, si anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului in tern, pentru inspecia fizic (in- ventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite so- cieti mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare interme - diare. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj si deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului. g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea so cietii; el pstreaz o anu mit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conduct orilor ntreprin- derii-client. Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit fin anciar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare l a un mo- ment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel atunci cnd un ter dor ete s ia o participaie ntr-o ntreprin- dere; o societate-mam poate cere unui auditor s au expert contabil s efectueze un audit la o filial etc. 4. Servicii de audit si servicii conexe Termenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este uti- lizat n Standardele Intern aionale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sa u un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refer la auditul statut ar, adic misiunea de baz (general) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care p ot fi: 31 Prof. univ. dr. MARIN TOMA misiuni de examene limitate (revizuiri); examene pe baz de proceduri convenite; msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile.

4.1. Examenul limitat O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de ctre auditor - pe baz de proce duri care nu presupun punerea n lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presup une un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt de importan semnificativ care 1-ar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici i proceduri de audit, p recum i colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistem ului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, obser- varea si inspecia, care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furni zat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurare ridicat, dar nu absolut c informaiile - obiect al auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnifi cative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile - o biect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative. n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma unei asigurri negative, i anume c nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri. 4.2. Misiuni de proceduri convenite

ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nicio asigurare. El ntocm ete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sun t cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag pro priile concluzii din lucrrile auditorului. 32 titi Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei en

ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de com un acord cu clientul si cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinata rii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adr eseaz ex- clusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, deoa- rece terii , care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s interpreteze ero nat rezultatele. 4.3. Misiuni de compilare

ntr-o misiune de compilare nu se exprim nicio asigurare n raport, cu toate c utiliza torii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utili zeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii s sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective ; utilizatorii acestor informaii sunt ncre- ztori totui c beneficiaz de intervenia unu profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare. Natura . serviciului

Audit Servicii conexe Nivel de asigurare dat de auditor Raport ^ Audit Examen limitat Proceduri convenite Compilare (concluzie furnizat) Asigurare ridicat, dar nu absolut Asigurare moderat Nicio asigurare Nicio asigurare Asigurare pozitiv asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare Asigurare negativ asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare Constatri rezultate din procedurile puse n lucru Identificarea informaiilor complete

33 Prof. univ. dr. MARIN TOMA 5. Rolul i obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre a uditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezin t n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalent e. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente pro- bante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast opinie. Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor finan- ciare, furniznd o asigurar e ridicat, dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a m ultor factori, cum ar fi: recurgerea la raionamentul profesional, utilizarea tehn icii sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, fa ptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii dect la convinge ri din partea auditorului. n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c i desfoar misiunea pe de contract, fie pe baza unui man- dat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie inde pendent n msur s i judece sau s i apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei , pe toi actorii participani la viaa economico- social dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc. Auditorul statutar are rolul de ultim aprtor al interesului publicului, consumator ilor i utilizatorilor informaiilor cuprinse n situaiile financiare ale unei entiti.

34 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti Acionarii Bncile Salariaii

Situaiile financiare ale unei ntreprinderi Bugetul

Eventualii cumprtori sau investitori

Organismel e de burs Contabilitatea naional (prin centralizarea bilanului) Clienii i debitorii Furnizorii i creditorii

6. Auditul intern si controlul intern 6.1. Auditul intern Auditul intern reprezint acea component a auditului finan- ciar care const n examina rea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n veder ea exprim- rii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a proc edurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din ca- drul entitii care efect ueaz verificri pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entitii i ar e ca obiectiv de baz verifi- carea eficacitii sistemelor contabile si de control in tern. 35 Prof. univ. dr. MARIN TOMA Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimen- te distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; audi- tul intern se poate realiza i pe baze cont ractuale cu o firm de expertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti. 6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n apl icare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gesti onri riguroase i efi- ciente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politi cilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erori lor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabi litii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt: a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd: definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac); definirea limitelor de competen si a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil; - circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de prec ise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia. b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciun ii; deciziile pe care le iau responsabilii com partimentelor, buhe sau rele, se repercuteaz asupra compartimente lor pe care le conduc. 36 _ I n i i e r e n a u d i t u l s i t u a i i l o r f i n a n c i a r e a l e u n e i e n t i t i c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub f orma, de exemplu, a unui manual de proceduri; - arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al co ntrolului intern, care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare. Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii ope raiilor i, n mod deosebit, faptul c:

a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaus tivitatea). Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrri, se refer la: -

existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efec turii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct v i detectat prin ruptura secvenei numerice; compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai operaie d natere la mai multe documente, de exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiter ea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau a unei facturi, a unei note de recepi e n depozit, a unui efect de comer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre fur nizor; inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;

inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res ponsabilul contabilitii in ta obligaiilor fiscale .a. b) Orice nregistrare este justificata printr-o operaie (controlul

37 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

tii'). Aceasta se realizeaz prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmri exterioare de la teri. c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactiAceasta se realizeaz prin: - comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist vantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecuri lor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul C onturi curente la bnci"; - controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu , compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nicio omisiune nu a fost comis. Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare, reglementarea ac cesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de a utocontrol sau incompatibilitatea funciilor).

Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntre prindere se raporteaz fie la realizarea obiectivelor unitii (decizie si control), f ie la con- servarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.), astfel: 38 ti Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei enti

realizarea obiectivelor unitii (decizie si control) - depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare si fabricaie, personal, laboratoare de con trol i tehnic; conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozi tare i ntreinere a imobilizrilor, a sto curilor i a disponibilitilor bneti; reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii, rezultatele i nventarierii, i stabilete pe aceste baze situaii financiare; sunt cuprinse, n princi pal, funcia con tabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiune si al audi tului intern.

Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul controlului intern pentr u c separarea sarcinilor personalului din snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficac e. n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntre- prindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o fra ud antreneaz o discor- dan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar de ca e de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor de ctre acelai comparti ment prezint pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistr area facturii emise de furni- zor este de resortul contabilitii, iar plata ei priv ete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt efe e de acelai compartiment, si cu att mai mult de aceeai persoan, aceasta poate favori za apariia unor erori; de exemplu, dac un compartiment este responsabil i cu comand area bunurilor, i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fi e tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti 39 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli fraud uloase de bunuri neprimite. i ntr-un caz, i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniente; ea e ste din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraud elor. Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recoma nd a fi fcut cu respectarea standardelor profesionale din care decurg urmtoarele reg uli generale: a) Regula bunei organizri, ntreprinderea, definit ca o ce lul vie, necesitnd o organiz are proprie si adaptare la mediul su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul p articiprii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) si implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea a ctivitilor sale. Organizarea se cere a fi: conceput nainte, i nu dup ce au aprut constrngeri conjunctur ale; adaptat obiectivelor ntreprin- derii i adaptabil la mediul economic si natural n conjurtor; veri- ficabil (adic s poat fi verificat concordana organizrii existente cu ganizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i al unui manual de pr

oceduri; s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exer cite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de val ri, nregistrare, control). b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit: posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem plu, totalul contu lui sintetic Clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor); controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puin pla fonul de cas compa rativ cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit); 40 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informa- tice.

c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatrii ntreprinderii si a or ganizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n perma nen (de exemplu, coerena in formaiilor contabile n cursul perioadelor succesive impli c perma nenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare utiliz ate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excep ional, bine motivat, a intervenit n situ a ntreprinderii). Perma nena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exer ciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de contabilit ate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu al ntreprinderi i; inventarului permanent, intermitent etc. d) Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane , activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a proc edurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c o- biectivele controlului in tern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntre prinderii (de exemplu, inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate, car e trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat o iectivului i utilizrii sale), disponibil, accesibil, util, obiectiv (imparial), clar biguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu surse le de informare existente). g) Regulaconcordanteicunecesitilentreprinderii. Oblig adaptarea controlului intern l a caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii, n c az contrar, contro41 Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de ef icien; controlul intern nu trebuie s implice n niciun caz o multiplicare inutil i cost isitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat nece sitilor ntre- prinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor p trebuie s le evite i de costul su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza acele ai procedee pentru casa unui supermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri dest inat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt: A. Protejarea activelor ntreprinderii Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu di- mensiunile ntreprinder ii, forma social si rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul. De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizrii

ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitilor Limitele competenelor si responsabilitile celor ce gestio- neaz patrimoniul sunt sta bilite, dup caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului soc ietii. Pentru restul personalului de conducere i execuie, com- petenele i responsabilitile su nt stabilite n cadrul unei organi- grame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare i funcionare (ROF). Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecvente dect n cele mici. Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai n fel nct fiecare s tie ce trebuie s fac". 42 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor

o Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc a l execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroar sau o inexactitate - iregularitate -avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o de coperi, n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea ope- raiunilor pe care le exec ut o persoan n cadrul atribu- iilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru re lizarea funciilor sau grupelor de funcii care alc- tuiesc structura organizatoric a n treprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau anuleaz responsabil itatea celor care gestioneaz pa- trimoniul ntreprinderii, n acest sens, delegarea a tribu- iilor este necesar s se fac: - pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlulu i; - asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri. a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrime a ntreprinderii trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privi nd: - realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile operaionale - cum ar fi compart imentele i activi tile necesare exploatrii; 43 Prof. univ. dr. MARIN TOMA - protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bu nuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntreinere etc.; - nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: a- ceast funcie nregistrnd activita tea operaional, constatnd existena activelor i a resurselor, con stituie, ea singur, u nul dintre elementele fundamen tale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cu prinde: ntocmirea si circulaia documentelor; conta bilitatea general i de gestiune; elaborarea i ur mrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; sta tistici; centrali zarea tuturor informaiilor care contri buie la luarea deciziilor. A.3. Descrierea funciilor Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici), i grafic, prin organigrame. In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi este cunoscut i sub denumirea

de fia postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea info rmaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodi- citatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se produc din neglijen sau, din contr, din exces de zel. Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schim- brile sau nlocuirile de person al (plecri, mutri, mbolnviri, va- cane etc.). 44 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

A.4. Procedura acordrii mputernicirilor Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferi tele niveluri ale avizelor de verificare nece- sare, potrivit naturii angajament ului ce urmeaz a se da. O proce- dur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamen ele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul eco- nomic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast proced ur poate s constituie o ngreu- nare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la dilua responsa- bilitilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse ace- lorai proceduri de viz e (verificri) i aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilor autonome se determin potrivit controlului financiar propriu orga- nizat de ordona torii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali a i regiilor autonome, conform reglemen- trilor n vigoare. Potrivit controlului fina nciar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de c ontrol se face prin: decizia de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ curent i a cont roalelor reciproce - autocontrolul; grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul contabil al o peraiilor supuse nregistrrii n contabilitate). Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntre- prinderii pentru proteja rea activelor ntreprinderii, component im- portant a planului de organizare a contr olului intern, este determinat 45 Prof. univ. dr. MARIN TOMA de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i since- ritatea contu rilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clar si complet patrimoniului, situ aiei financiare i rezultatelor opera- iilor pe care auditorul are nsrcinarea s le cert ifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de impor- tante pentru cei c e gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile fin anciare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de g estiune.

B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care ges- tioneaz patrimoniul si cont ribuie integral la garantarea regularitii i sinceritii contabilitii, n cadrul planulu e organizare a contro- lului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate ntr-un manual de

proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea si consultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct si de ctre cei mputernicii cu verific modului lor de aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind: B. l. Modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor justificative

Se realizeaz: - fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cu- prinznd: denumirea documentului; formatul; la ce ser- vete; modul de ntocmire i numrul de exemplare; pe r- soana - funcia - care l ntocmete, verific, aprob; per- soana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; d urata arhivrii etc.; 46 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele eseniale ale docume ntului justificativ ntocmite pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc.

Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n or ice moment posibilitatea de a stabili originea informaiei sau, din contr, de a o r egsi n documentul centralizator sau de sintez. De asemenea, pe ct posibil, este bine ca documentele s fie prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i nregistrrii lor. Tendina fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza ct mai multe dintre documentel e justificative privind micrile de bunuri i valori, precum i pe cele cu caracter fin anciar-bancar care circul n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate aceste a i a fi nscrise n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan c vederile stabilite de reglementrile n vigoare.

B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se recomand ca, n cadrul m anualului de proceduri, s se elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv " n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniulu i, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patri- moniale efectuate. Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conser- vare a acestui document desc riptiv const n inerea unui dosar cu foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia or anizrii. Conta- bilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului si al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregis- trarea cron ologic i sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrarea informaiilor cu privire la s ituaia patrimonial i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprind i, ct si n relaiile 47 Prof. univ. dr. MARIN TOMA acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, orga- nele fiscale si alte persoane juridice i fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obliga- toriu, dar sunt obligat orii organizarea i conducerea contabilitii. El este necesar pentru nelegerea sistemul ui de prelucrare contabil i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totoda t, nece- sitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente (modalitate a de arhivare permanent, repertoarul registrelor conta- bile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificm general indispensabila lui elaborare . De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pn la prelucra rea informaiei, s se neleag cum sunt obinute situaiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe dintre modalitile urmtoare: o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de prelucrare i ju rnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile de

la originea sa pn la conturile anuale; o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efec tuarea lucrrilor conta bile, care prezint avantajul de a pune n valoare funciile i responsabilitile fiecruia; o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii i a procedurilor contabile. Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind orga- nizarea contabilitii cuprin de cel puin informaiile urmtoare: - organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaional contabil care s a sigure: eliminarea parale lismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntre 48 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocon- trolul executanilor; rolul colaboratorilor din afara ntreprinderii (cenzori, con sultani); planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi tile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune; organizarea contabilitii de gestiune n funcie de spe cificul activitii i necesit proprii ale acesteia; - lista jurnalelor utilizate, dac este cazul; sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc.); - tipul sistemului: clasic, centralizator etc.; - mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.; - informaii contabile produse; documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii contabile si financi are (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc.); registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare; arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor an uale, a statelor de salarii; tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.; - durata de arhivare; - locul de arhivare. Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui docu- ment depind de mrimea ntreprind rii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei o rganizri. 49 Prof. univ. dr. MARIN TOMA B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificrii aces tuia

Este necesar ca normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii pat rimoniului s fie adaptate i detaliate la nivelul ca- racteristicilor si specificul ui activitilor ntreprinderii sub forma unor instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gesti oneaz patrimoniul ntreprinderii. Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd invent arierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de con racte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din ma- nualul de proceduri") elabor ate de persoana care gestioneaz patri- moniul se stabilesc msurile premergtoare nchi derii exerciiului fi- nanciar, precum si cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posteri

oare nchiderii exerciiului financiar). Msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar i elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni si res- ponsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, c re s dea asigu- rrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai cu inventarierea ntregulu i patrimoniu, este evident c valorificarea rezultatelor inventarierii reprezint et apa cea mai important a n- chiderii exerciiului financiar. Aceast valorificare se stabilete: - fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere; 50 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci iului financiar, incluzn d toate msurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilit ate cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii. n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile, ct si compartimentele sa u persoanele rspunztoare pentru: documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a amortizrii activelor amort izabile; documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a valorii necesare pentru c onstituirea unor provizioane pentru: deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe cauzat de: apariia unei uzu ri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacel or fixe prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n conservare , neutiliza-, bile pentru activitile desfurate n momentul inventa rierii etc.); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu c are acestea figureaz n contabilitate; deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa trimoniale cauzat de: deprec ierea acestora (stocuri i producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, pena lizri, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc .). In perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i elaborarea conturilor anu ale pot avea loc evenimente intervenite sau 51 Prof. univ. dr. MARIN TOMA cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilo r. n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patr imoniul, se recomand a se stabili aciuni si responsabiliti privind constatarea acest or evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imo- bilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; in- formai i conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrrilor - produciei n curs; constatarea deteriorrii solvabilitii unui debitor (client) care conduce la nregistra rea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restitu irea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului; diverse situaii evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiul ui. n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a con- turilor anuale oblig p ersoanele care gestioneaz patrimonii s ia toate msurile necesare documentrii i fundam

entrii acestora, iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet. B.5. Controalele de baz ale activitii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii ope- raiilor economico-finan ciare ale ntreprinderii i se refer n prin- cipal la: - controalele de exhaustivitate; - controalele realitii; i - controalele exactitii. Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile -persoanele - ce le efectueaz: fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu mentelor justificative; - fie n cadrul manualului de proceduri. 52 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii Aceast parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabil irea modalitilor de ndeplinire corect i la timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurn cea parte de zi cu zi a actului de conducere - managementului, cunoscut i sub den umirea de coordonare a activitii ntreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile, normativele intern e i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind si modalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure: o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor;

- elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita interpretarea erona t de ctre destinatarii lor; posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dis poziia celor nsrcin ai cu aplicarea lor s fie cele mai po trivite scopului stabilit; . procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii acestor instruciuni

D. Promovarea eficacitii exploatrii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a con- trolului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia aprecierii activitii operaional a ntreprinderii, i nici a politicii acesteia. Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca audi- torul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele contabile rmn privilegiate. Buna aplicar e a dispoziiilor ntreprin- derii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovar ea i asi- gurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a conti- nuiti loatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale. 53 Prof. univ. dr. MARIN TOMA De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre audi- tor este, n plus, foar te apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul. Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesi- zeaz ntotdeauna ntreaga ei tilitate, dar, n schimb, apreciaz serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s consti- tuie un ndrumar pentr u deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt:

controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul in- tern permite obinerea a sigurrii c: toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei n registrri contabile sunt nregistrate; - toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale; - toate activele ntreprinderii sunt protej ae; aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare; toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante; toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi iile ntreprinderii. 6.3. Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind rea lizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio54 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiio- nate de: Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitiv e i mai puin pe cele excepionale. Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajel e scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare pentru reali zarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n rapor t cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern, care: este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi ana lizat ca i cel privind asigurarea bunurilor; este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic p rin multiplicarea acestora; trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper. - Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern au la baz n crederea pe care cei ce gestio neaz patrimoniul o au n personalul din subordine, e xis tnd ns: posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori d e raionament sau greita n elegere a dispoziiilor ntreprinderii; abuzul de prerogative din partea anumitor persoane; posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprind erii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producere a premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa55 Prof. univ. dr. MARIN TOMA rrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraud elor sau deturnrilor opera- te de un membru al personalului, dar nelegerea dintre d ou (sau mai multe) persoane implicate n realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a p roduce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar- hice nalte, rmn ntotdeauna posibi

le; posibilitatea de a scpa" controalelor interne; posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilo r avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii res pe ctive (de exemplu, condiii de calitate noi cerute la recepionarea unor bunuri inex istente la data elaborrii procedurii). 6.4. Relaia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea proce- durilor i la realizar ea lui particip ntreg personalul entitii res- pective. Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei, adaptabilitii i modul i de aplicare a procedurilor de control intern din entitatea respectiv si se real izeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de cont rol intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expert iz con- tabil (prin externalizare).

56 entiti CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

1. Conceptul de imagine fidel Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imagi fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea con tabilitii. REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de alt fel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte n orme i principii contabile, cum sunt: principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezo nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibil e de a greva patri moniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit a cestui principiu, nu este admis supraevaluarea elemen telor de activ si a venitur ilor, respectiv subevaluarea ele mentelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de depre cierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfu rarea activitii exer ciiului curent sau anterior; principiul permanentei metodelor - care conduce la con tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea e lementelor pa trimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a infor maiilor contabile; principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presu pune c unitatea patri

monial i continu n mod normal 57 Prof. univ. dr. MARIN TOMA funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii; principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a v eniturilor si cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii a cesto ra i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu - care tre buie s corespund cu bilanul de nchi dere a exerciiului precedent; ie s e pos elile principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebu fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntr turile de activ i cele de pasiv ale bilanului, i nici ntre veniturile i cheltui din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a re- gulilor i procedurilor contabil e, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre rea litatea i impor- tana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere. 2. Forme de exprimare a imaginii fidele Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit audi- torului s exprime o opi nie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una dintre urmtoarele dou formu le, care sunt echivalente: 58 entiti dau o imagine fidel"; prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnifica tive". Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilo-r fi nanciare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei. 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asi gure c urmtoarele ase criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor fina nciare: Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea su nt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile si ac tivele ntreprin derii, precum i toate obligaiile si pasivele sale si, de o manier ge neral, orice eveniment sau decizie care antre neaz o modificare a patrimoniului, s ituaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea:criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele iden tificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale, i nu fictive sau ca re nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin s ituaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate.

Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n si tuaiile financiarea operai ilor presupune c aceste ope raii trebuie: - s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urm- rindu-se deci respectarea in dependenei exerciiilor: cri teriul perioadei corecte: - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determi nate, aritmetic exacte, ur mrindu-se respectarea tuturor 59 Prof. univ. dr. MARIN TOMA regulilor si principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluri: s fie contabilizate n conturile corespunztoare: criteriul corectei imputri:

s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s h' se asi gure o prezentare n conturile anuale conform cu regu lile n vigoare: criteriul corectei prezentri n con turile anuale. Schematic, aceste criterii se prezint astfel: Criteriile care trebuie ndeplinite de situaiile financiare Toate operaiile sunt nregistrate

Toate operaiile sunt corect nregistrate i prezentate, ceea ce presupune: Operaiile nregistrate sunt reale

Contabilizarea s-a fcut n perioada corect Corecta prezentare n conturile anuale

Evaluarea corect ect)

nregistrarea n conturile corespunztoare (imputare cor

60 CAPITOLUL III

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

RISCURILE N AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE 1. Riscurile n audit

Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza: din acest punct de ved ere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale - adic cele care sunt susceptibile teo retic de a se produ ce dac niciun control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntre prinderilor. Riscurile posibile - adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o m are pro babilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detec tate sau corectate de ctre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s iden- tifice riscurile posi bile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra situaiilor fin anci