ate - master

8/8/2019 ate - Master

1/211

CUPRINS

Introducere 3

Capitolul 1: Oferta de informaii contabile in contextul accelerarii procesului dearmonizare a normelor, regulilor si practicilor contabile

1.1. Organismele preocupate de dezvoltarea ofertei de informaii contabile ntr-un limbajuniversal ...................................................................................................................... 5

1.2. Contabilitatea la interferena dintre sistemul de drept i fiscalitate............................ 131.3. Armonizarea contabil internaional n contextul globalizrii i

internaionalizrii situaiilor financiare...................................................................... 201.3.1. Definirea i evaluarea poziiei financiare a entitii economice........................... 22

1.3.2. Definirea i evaluarea performanei ntreprinderii n literatura de specialitate.......... 341.3.3. Fluxurile de trezorerie, expresie a capacitii ntreprinderii de a se adapta

la anumite circumstane ioportuniti............................................................. 47

1.3.4. Performana financiar a ntreprinderii, reflectat cu ajutorul rezultatuluiglobal sau Situaiei modificrii capitalurilor proprii...................................... 54

Capitolul 2: Cadrul conceptual al contabilitii2.1. Obiectivele raportrii financiare.................................................................................. 562.2. Caracteristicile calitative ale informaiei contabile..................................................... 592.3. Recunoaterea i evaluarea structurilor calitative ale situaiilor financiare................ 63

2.3.1. Recunoaterea elementelor componente ale situaiilor financiare................. 632.3.2. Msurarea valorii i raportarea financiar n viziunea organismelor de

normalizare internaional recunoscute............................................................. 662.3.2.1 Valoarea just ca formul de evaluare contabil alternativ la costulistoric................................................................................................... 672.3.2.2 Aplicaii privind evaluarea elementelor situaiilor

financiare............. 702.3.3. Contabilitatea actuarial, un model contemporan de evaluare a elementelorsituaiilor financiare........................................................................................... 76

Capitolul 3: Politicile contabile ale ntreprinderilor3.1. Teoria politico contractual a contabilitii................................................................. 943.2. Elementele cheie n strategiile ntreprinderilor privind politicile contabile................ 98

3.3. Gestiunea variabilelor contabile de regularizare, a rezultatelor n funcie decontextul economic sau de politica ntreprinderii ......................................................101

3.4. Politicile contabile n viziunea Standardelor Internaionale de Contabilitate............. 1053.5. Exemplificarea corectrii unei erori privind omisiunea inregistrarii unui venit ...... 111

Capitolul 4 : Tratamentul contabil al imobilizrilor necorporale n viziuneastandardelor internaionale de contabilitate4.1 Delimitri conceptuale i practice privind imobilizrile necorporale ........................ 1134.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale ........................................................... 1164.3. Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale....................................................... 120

4.4 Durata de via, amortizarea activelor necorporale i informaiile ce trebuieprezentate n notele explicative la situaiile financiare ............................................. 122

1


2/211

CAPITOLUL 5: Tratamentul contabil al imobilizrilor corporale5.1. Generaliti i abordri conceptuale privind imobilizrile corporale ...................... 125

5.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale ............................................... 1265.3 Durata de via , amortizarea i informaiile ce trebuie prezentate n noteleexplicative privind imobilizrile corporale ............................................................. 132

Capitolul 6 : Tratamentul contabil al imobilizrilor achiziionate n leasing (IAS 17)6.1. Abordri conceptuale i structurale privind tranzaciile de leasing ........................ 1386.2 Recunoaterea i evaluarea n contabilitate a leasingului financiar la locatar ....... 1446.3 Recunoaterea i evaluarea n contabilitate a leasingului financiar la locatar ....... 151

Capitolul 7 : Tratamentul contabil al imobilizarilor care beneficiaza de subventii(IAS20)

7.1 Aspecte principale privind conceptele i recunoaterea subveniilor n situaiilefinanciare ale agenilor economici .................................................................................. 1547.2. Aplicaii privind recunoaterea subveniilor pentru active....................................... 1557.3. Recunoaterea i contabilizarea subveniilor de exploatare ..................................... 1637.4. Rambursarea subveniilor guvernamentale .............................................................. 165

Capitolul 8 : Tratametul contabil al imobilelor de plasament n conformitate cu IAS40 revizuit Investiii imobiliare

8.1 Recunoaterea iniial i ulterioar a investiiilor imobiliare ................................... 1698.2 Modele utilizate n tratamentul contabil al investiiei imobiliare cu privire

la evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale a acestora............................................. 171

8.3. Aplicaii privind tratamentul contabil al activelor transferate la i dincategoria imobilelor de plasament ........................................................................... 175

Capitolul 9 : Tratamentul contabil al activelor biologice i producie agricole lapunctul de recoltare n conformitate cu standardul internaional de contabilitate IAS41 Agricultura9.1. Recunoaterea,evaluarea, contabilizarea i informaiile ce trebuie prezentate n situaiilefinanciare cu privire la activele biologice i producia agricol la momentul recoltei....... 1809.2. Aplicaii privind recunoaterea,evaluareai contabilizarea activelor biologice i

produciei agricole la momentul recoltei ........................................................................ 182

Capitolul 10 : Recunoaterea,evaluarea, prezentarea n situaiile financiare aactivelor destinate vnzrii i abandonului de activiti n conformitate cu IFRS 510.1. Clasificarea, evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor necurentedeinute sau achiziionate n vederea vnzrii precum i abandonul de activiti ........... 18710.2. Aplicaii privind evaluarea,calculul , nregistrare i prezentarea n situaiile financiarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii ............................................................ 190

Capitolul 11 : Tratamentul contabil al tranzaciilor n monede strine i conversiasituaiilor financiare ale activitilor n strintate n viziunea IAS 21 Efectelevariaiilor cursurilor monedelor strine

11.1. Aspecte generale privind aria de plicabilitate i abordrile conceptuale IAS 21. 20011.2. Tratamentul contabil al tranzaciilor n valut exprimate n moneda funcional ............. 202

2


3/211

11.3. Metode de conversie a situaiilor financiare n moned strin.............................. 206

Introducere

Formarea unui sistem contabil n concordan cu evoluiile economiei de pia ,dup revoluia din 1989 impunea regndirea pe noi baze a sistemului contabil existentntruct prin sistemul contabil se realizeaz o gestiune eficient a activitilor economice,reforma contabilitii a nceput aa cum era i normal din domeniul legislativ. Situaiilefinanciare ale unei companii reprezint modalitatea, prin care informaia contabil este

pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiilefinanciare, ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre cititorul interesat

Prin adoptarea i implementarea Legii 15/1990, care avea n vedere procesul detransformare a ntreprinderilor de stat n regii autonome i societi comerciale i a Legii

31/1990, privind societile comerciale, republicat, modificat i completat n prezentprin Legea 302/2005, se ncepe procesul de reform n contabilitatea romneasc.LegeaContabilitii 82/1991 respectiv, Hotrrea Guvernului 704/1993 reprezint piatra detemelie a noului sistem contabi Acest proces de trecere la un nou sistem contabil trebuia saib n vedere o serie de particulariti (economice, politice, sociale i culturale) pentru arspunde n cele mai bune condiii noilor necesiti aprute.

Pentru ara noastr i pentru economia romneasc n care statul avea un rolimportant n activitatea economic, lipsea unui mecanism de finanare bine pus la punct,n care o profesie contabil liberal abia ncerca s se formeze iar fiscalitatea era pe primulloc n contabilitate, s-a ajuns la concluzia c cel mai potrivit sistem contabil este celfrancez, care a oferit astfel o punte de legtur cu Directivele Europene.

Pentru a promova profesia contabil liberal, n 1994 a luat fiin CorpulExperilor Contabili i al Contabililor Autorizai (CECCAR) iar prin OrdonaneiGuvernului 75/1999 s-au pus bazele legislative pentru o nou perspectiv a profesieicontabile, n ceea ce privete credibilitatea i exigena, i anume aceea de auditor financiar.

Ca rspuns la noua problematic aprut n domeniul contabil s-a impusimplementarea Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i StandardeleInternaionale de Raportare Financiar (IFRS). Primele au aprut i au fost adoptatentruct pe pieele de capital marea majoritate a agenilor economici se ncadrau n modelulanglo-saxon. Cu privire la al doilea element i anume IFRS-urile, adoptarea acestora are nvedere armonizarea cu sistemul internaional de contabilitate i este considerat a fi altreilea val al reformei contabilitii romneti1. Trecerea la aceste IFRS-uri are influene

majore asupra prezentrii poziiei lor financiare, precum i a performanelor, i deci, onou prezentare a informrii financiare a agenilor economici2.

Aceast nou stare de fapt s-a datorat ntr-o oarecare msur i asistenei oferitede ctre Institutul Experilor Contabili din Scoia (ICAS), susinut de Know How Founddin Marea Britanie, pentru realizarea unui eficient proces de reform n domeniul contabil.

Noi reglementri precum: Ordinul Ministerului Finanelor 403/1999, nlocuit cu Ordinul94/2001 referitor la aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

1 Lilana Malciu, Niculae Feleag Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noiprovocri, volumul I Eseuri i analiza standardelor IAS IFRS, Bucureti, Editura Econimic, 20052 Lilana Malciu, Niculae Feleag Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi

provocri, volumul I Eseuri i analiza standardelor IAS IFRS, Bucureti, Editura Economic, 2005

3


4/211

Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, iaracesta din urm completat la rndul su cu Ordinul 306/2002 pentru aprobareaReglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, au contribuitla transformarea radical a sistemului contabil romnesc. Practic Ordinul 94/2001 estereglementarea care aduce schimbri de baz n domeniul reglementrilor contabile i

rspunde n cea mai mare msur noilor cerine ale economiei romneti n sensul c prinintermediul su se ncerca amortizarea impactului pe care l are desfurarea reformeieconomice asupra procesului de atragere a investitorilor strini, se prezint noi posibilitide prezentare a situaiilor financiare, sunt abordate noi categorii de utilizatori aiinformaiei contabile: investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii,furnizorii i ali creditori comerciali, clienii i publicul(pe lng organele statului crora leerau destinate raportrile financiare).Interferena dintre contabilitate i sistemul de dreptexistent este evideniat de utilizarea terminologiei juridice n contabilitate.De exemplu,doctrina contabil francez (optica juridic) utlizeaz noiunea de patrimoniu n definireasituaiilor financiare spre deosebire de Cadrul general al IASB(optica economic)

n Romnia Reglementrile contabile armonizate aprobate prin Ordinul 94/2001

utilizeaz noiunea de pasiv n definirea bilanului n timp ce Reglementrile contabilesimplificate conform Ordinul 306/2002 renun la aceast noiune.

n prezent att Ordinul 94/2001, ct i Ordinul 306/2002 sunt abrogate prinOrdinul 1752/2005, cu privire la Reglementrile contabile conforme cu DirectiveleEuropene, care elimin noiunile de patrimoniu i pasiv, definind bilanul ca documentulcontabil de sintez care cuprinde elementele de active, datorii i capital propriu aleentitiin aceste condiii se opteaz de asemenea i pentru o nou structur a setului desituaii financiare, care urmrete n esen tocmai asigurarea satisfacerii necesitilorutilizatorilor situaiilor financiare: bilan; cont de profit i pierdere; situaiamodificrilorcapitalurilor proprii; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative.

Necesitatea de conformitate cu Directivele Comunitii Economice Europene(Directiva a-IV-a i a VII-a). este impus de :globalizarea economiilor naionale,accesulRomniei pe pieele de capital internaionale, transparena i simplificarea raportrilorfinanciare.

4


5/211

CAPITOLUL 1OFERTA DE INFORMAII CONTABILE IN CONTEXTUL ACCELERARII

PROCESULUI DE ARMONIZARE A NORMELOR, REGULILOR SI

PRACTICILOR CONTABILE1 .1. Organismele preocupate de dezvoltarea ofertei de informaii contabile ntr-unlimbaj universal

Procesul prin care normele contabile naionale, diferite de la o ar la alta se perfecioneaz pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilinternaional..

Accentuarea globalizrii economiilor naionale i a integrrii pieelor financiare isistemelor informaionale sunt argumente n favoarea unei oferte de informaii relevante,elaborat ntr-un limbaj contabil universal neles. Armonizarea contabil este o necesitate

pentru investitorii i analitii financiari care trebuie s neleag situaiile financiare alefirmelor strine ale cror aciuni ar dori s le cumpere.

De asemenea, firmele care doresc s aib acces la finanare internaional , prinacceptarea propriilor titluri de valoare la cotaiile pieelor internaionale de capital suntadepte ale armonizrii internaionale.Companiile internaionale de contabilitate opteaz pentru armonizarea internaional peconsiderentul c elaborarea, consolidarea i auditarea situaiilor financiare ale clienilor lorar genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj i pentru guvernelenaionale care ar putea urmri i controla mai uor operaiile companiilor multinaionale

Privind particularitile pe care le prezint normele contabile la nivelul fiecruisistem contabil, se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului i

fiscalitii asupra dezvoltrii practicilor contabile.n ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de

normalizare a contabilitii n plan internaional., avnd un rol important n elaborareanormelor contabile .

Consiliul pentru norme al Institutului American al Contabililor PubliciAutorizai (AICPA)

Din 1959 pn n 1973, Consiliul pentru norme al Institutului American alContabililor Publici Autorizai (AICPA), numit Comitetul Principiilor Contabile (APB), aeditat un set de reguli contabile din care marea majoritate sunt valabile i astzi. APB aavut numeroase dificulti n elaborarea de norme contabile coerente i n gsirea unorsoluii pertinente i la timp a problemelor cu care se confruntau. Astzi AICPA continu sinflueneze procesul de normalizare a contabilitii publicnd Situaii ale poziiei financiarecare reprezint punctul de referin n lipsa normelor FASB i reprezint o component aUS-GAAP (Principii Contabile General Acceptate).

Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB), surs i autoritateprincipal contabil n Statele Unite, primul organism de normalizare contabil

Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB) este un organism americannonguvernamental cu 7 membrii permaneni care succede Comitetului PrincipiilorContabile (APB) (1959 1973) care la rndul su a nlocuit Comitetul de ProceduriContabile (1938 1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetri Contabile (ARB)care reprezint n esen soluii tehnice la diferite probleme. La acea vreme s-a considerat

oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de un grup deexperi contabili puternic influenai de marile cabinete de audit, care la rndul lor se aflau

5


6/211

sub nrurirea marilor ntreprinderi. Activitile FASB sunt sub girul FundaieiContabilitii Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite proveniene: AsociaiaAmerican de Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane n special din mediuluniversitar; AICPA, Ordinul experilor contabili americani; Federaia analitilor financiarii Comitetul Financiar Executiv Internaional (FEI).

FASB este primul organism de normalizare contabil care a elaborat formal uncadru conceptual, alctuit din 6 documente denumite Declaraii privind ConcepteleContabilitii Financiare (SFAC).Cadrul conceptual reprezintun sistem coerent deobiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la

formularea de norme solide i s indice natura lor, rolul i limitele contabilitiifinaniare i ale situaiilor financiare3Obiectivul de baz al SFAC este acela de a definibaza pentru normele contabile viitoare. Au existat totui unele critici c acest cadruconceptual nu reprezint dect vagi definiii, c FASB a ocolit problemele importante(msurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la concluzia ca acest cadru, chiar inumai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei contabile. Faptul ca prin intermediulacestor norme au fost identificai principalii utilizatori ai informaiei contabile conform

SFAC 1Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor(Objectives of FinancialReporting by Business Enterprises,1978) precum i caracteristicile calitative aleinformaiei contabile cu ajutorul SFAC 2Caracteristicile contabile ale informaieicontabile(Qualitative Characteristics of Acounting Information, 1980) a avut o influen

puternic asupra normelor de contabilitate aprute n ultima perioad.O importan deosebit prezint i celelate SFAC din structura cadrului

conceptual american:- SFAC 3 Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor(Elements of

Financial Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost mbuntit, fiind nlocuitcu SFAC 6 Elementele situaiilor financiare(Elements of Financial Statements,1985)care i extinde aria de aplicare i asupra organizaiilor fr scop lucrativ;

- SFAC 4 Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordeazaspecte ce vizeaz contabilitatea ntreprinderilor;

-SFAC 5 Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare alentreprinderilor(Recognition and Measurement in Financial Statements of BusinessEnterprises,1984)care detaliaz criteriile de recunoatere a elementelor situaiilorfinanciare i bazele de evaluare care cuprind una n plusvaloarea curent de piacomparativ cu Cadrul general IASB , unde este inclus n noiunea mai larg de valoarede realizare (valoare de decontare).;

-SFAC 7 Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii

actualizate n evaluare(Using Cash Flow Information and Present Value in AccountingMeasurements,2000) definete utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca baz deevaluare, preciznd c evaluarea unui activ sau datorii la valoarea actualizat urmreteaproximarea valorii juste a acestor elemente.

FASB public periodic norme de contabilitate denumite Situaii privindStandardele Contabilitii Financiare ; acestea au caracter de lege n Statele Unite fiindrecunoscute oficial de Comisia de Operaiuni Bursiere SEC.

n 2002, IASB i FASB ncheie un proiect de convergen ce are ca obiectivelaborarea unui cadru conceptual contabil comun care s gseasc soluii de rezolvare aasimetriilor i inadvertenelor ntre reglementrile americane i cele internaionale privind

3 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme Contabile comparate,Editura CorpulExperilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia,Bucureti,2006 preluat dupScope andImplications of Conceptual Frameyork Project(1976)citat deN.Feleag(1996)

6


7/211

normalizarea contabil. Organismul internaional IASB i noile produse normalizatoareComitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASB) a succedat n 2001

Consiliului Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC) care fiina nc din 1973,dar care avut un rol important n procesul de normalizare contabil n plan internaional

doar n ultima perioad. De fapt normele internaionale publicate n ultimii ani suntasemntoare normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amnate,norma IAS 19 privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de trezorerie.ncepnd cu 2000, IASC a suferit o serie de modificri structurale pentru a deveni unorganism global de normalizare i anume actualul IASBN, care este axat n procesul denormalizare pe particularitile ntlnite la nivel naional. Astfel, din acel momentorganismul internaional cuprinde 29 de fiduciari aflai sub conducerea unei Fundaii,creia i revine obligaia de a numi cei 14 membrii ai consiliului normelor i de a stabili

prioritile n materie de normalizare contabil. 6 fiduciari provin din America de Nord, 6din Europa, 4 din Asia i 3 din alte ri ale lumii. Aceti fiduciari formeaz Consiliul dendrumare privind Standardele (SAC).

Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numii n funcie de experien.Cel puin 5 membrii provin din domeniul auditului, cel puin 3 sunt experi n ntocmireasituaiilor financiare, cel puin 3 sunt utilizatori ai situaiilor financiare i mcar unul dintreaceti membrii provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumtate din membrii nutrebuie s aib legturi directe cu un organism naional de normalizare. Acest Consiliu denorme poart denumirea de Comitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASB),iar normele la rndul lor poart denumirea de Standardele Internaionale de RaportareFinanciar. Sunt 7 ri: Australia i Noua Zeeland, Canada, Frana, Germania, Japonia,Regatul Unit i Statele Unite care au cte un reprezentant n Consiliul normelorinternaionale (Comitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate) i urmresc srealizeze o convergen ntre normele naionale i cele internaionale: Australia i NouaZeeland, Canada, Frana, Germania, Japonia, Regatul Unit i Statele Unite.

Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principalmisiune interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da natere lainterpretri sau la tratamente diverse, n absena unor norme clare. SIC are 12 membriinumii de cei 29 de fiduciari ai IASB. n Statele Unite, echivalentul SIC este Organismul

pentru Situaii de Criz (EITF) creat de FASB n 1984, care are 15 membrii numii deFASB. Rolul SIC s-a dovedit extrem de important cu att mai mult cu ct normele IAS nuerau att de detaliate precum normele elaborate de FASB, care a adoptat nu mai puin de25 de interpretri n perioada 1997 2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC)va fi redenumit Comitetul pentru Interpretri a Raportrilor Financiare Internaionale

(IFRIC).Normele IAS (denumirea este valabil pentru normele elaborate pn n iulie2001) reprezint punct de referin, chiar dac la nivel naional, pentru fiecare ar existdiverse reglementri contabile (unele firme folosesc normele IAS n special pentrucontabilitateaconsolidat).

Pe pieele financiare din Statele Unite se discut despre oportunitatea acceptriiprezentrii situaiilor financiare ale firmelor strine cotate la bursa american conformnormelor IAS. Dar reinerile responsabililor Comisiei de operaiuni bursiere americane(SEC) sunt evidente pe motivul c situaiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultatediferite n funcie de normele pe baza crora sunt ntocmite (normele contabile americane,respectiv normele IAS). De asemenea, acetia i puneau problema dac normele IAS sunt

corespunztoare cerinelor bursei, precum i n ceea ce privete cunotinele din punct devedere tehnic ale persoanelor care efectueaz msurarea elementelor din cadrul situaiilor

7


8/211

financiare pe baza acestor norme.O diferen major ntre abordarea american a FASB i normele IAS este

numrul de tratamente contabile alternative nc prezente n normele internaionale(IAS 8, privind schimbrile de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternatival imobilizrilor corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totui, se remarc influena

american n elaborarea normelor internaionale recente pentru care nu sunt prevzutetratamente alternative (fluxurile de trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12,beneficiile angajailor IAS 19, operaiunile n moned strin IAS 21, deprecierea activelorIAS 36) precum i n revizuirea multor IAS-uri anterioare.

Prezentarea situailor financiare conform cadrului conceptual internaionalurmrete obiectivul situaiilor financiare,utilitatea informaiilor contabile prin prismacaracteristicilor calitative ale acestora, definirea,recunoaterea i evaluarea elementelorcomponente ale situaiilor financiare,conceptele de capital i de meninere a niveluluicapitalului. Cadrul general menioneaz o serie de utilizatori :investitori prezeni i

poteniali,personalul angajat,creditorii, furnizorii, clienii, Guvernul i publicul caretrebuie s considere situaiile financiare ca principala lor surs de informaii.Se observ c

n rndul utilizatorilor sunt enumerai n primul rnd investitorii n contextul importaneipieelor financiare n lume.Elementele obligatorii ale ntocmirii situaiilor financiare caparte a procesului de raportare financiar sunt:bilanul,contul de profit i pierdere, situaiavariaiei capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie,politicile contabile i noteleexplicative.IASB reglementeaz doar elementele minime ale situaiilor financiareneimpunnd detalierea acestora ceea ce nseamn c acord o mare libertate n exercitarearaionamentului profesional, aspect confirmat i de precizrile standardelor de contabilitateIAS 1Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7Tabloul fluxurilor de trezorerie

Comisia de Valori Mobiliare (SEC)Comisia de Valori Mobiliare (SEC) este organismul federal american care

reglementeaz operaiunile bursiere, fiind nfiinat de ctre Congresul american n 1934,ca urmare a prbuirii bursei din 1929. La acea vreme fiecare stat a adoptat propriile regulin ceea ce privete informaia contabil, ceea ce a dus la creterea confuziei create. Cei 5comisari ai SEC sunt numii de ctre Preedintele Statelor Unite i confirmai de ctreSenat, bugetul este aprobat de ctre Congres. Din 1973, normele contabile emise de ctreFASB sunt considerate de SEC ca avnd for legislativ. n cteva domenii alecontabilitii financiare, cerinele SEC au precedat normele FASB (raportarea pe segmente,creditul bail, rezervele petroliere, variaiile de pre (inflaia)). S-a ajuns chiar lacontradicii dure ntre SEC i normele FASB (cerinele n materie de contabilizare acosturilor de prospecie petrolier). n aceste situaii, care au fost puine ce-i drept ,FASB atrebuit s modifice abordarea. Pe de alt parte SEC public Buletinele Profesiei Contabile

(SAB) care se refer la practicile de prezentare a informaiei financiare n virtutea legilorfederale care reglementeaz operaiunile cu valori mobiliare.Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori mobiliare (IOSCO)

Din 1993, Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori mobiliare(IOSCO) susine normele IAS cu condiia ca alternativele contabile sa fie limitate .IOSCO lucreaz mpreun cu IASB pentru recunoaterea normelor internaionale decontabilitate de ctre bursele din ntreaga lume. n 2000, IOSCO a recomandat utilizarea a30 de norme IAS pentru ntocmirea situaiilor financiare publicate n cadrul emisiunii detitluri n plan internaional (Comitetul Tehnic IOSCO, mai, 2000). n absena aplicriidirecte a normelor IAS, se cere o conciliere ntre rezultatul publicat conform normelorinternaionale i cele 30 de norme IAS.

8


9/211

Comisia European i opiunea acesteia pentru o imagine modernizat aDirectivelor Contabile Europene

Comisia Comunitilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a (1978) privind formatul de prezentare, imaginea fidel, vizavi de care abordarea prin

prisma fiscalitii ar duce la deformarea ei i Directiva a VII-a privind contabilitatea

consolidat (1983). Directivele urmreau n principal reducerea diferenelor de evaluare iprezentare a conturilor consolidate.n iunie 2000, Comisia European a publicat un document intitulat Strategia

Uniunii Europene n materie de informare financiar:calea de urmat n care recomand cafiind obligatorie utilizarea normelor IAS de ctre toate ntreprinderile europene cotate la

burs. Aceast cerin se va aplica obligatoriu tuturor statelor membre ncepnd din 2005.Statele membre au libertatea de a impune aceast cerin i societilor necotate.

Comisia are intenia de a pune n aplicare o structur care s asigure c normeleIAS vor beneficia de un statut legal n rile Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui

previzionate mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative n acele cazurin care normele IAS nu acoper cerinele.

Reglementarea european publicat la 11 septembrie 2002(numitreglementareaIFRS 2005) face obligatorie aplicarea standardelor internaionale de raportarefinanciar(IFRS),a standardelor anterioare numite standarde internaionale decontabilitate(IAS) n conturile consolidate ale societilor cotate , ncepnd cu 1 ianuarie2005. Opiunea pentru standardele IFRS reprezint o decizie economic i politic lanivelul Europei avnd n vedere c informarea financiar i contabilitatea fac parte dintr-un

plan de aciune europea, mai global.Principalele obiective ale acestei reglementri sunt:

- -adoptarea i aplicarea standardelor IFRS n scopul armonizrii informaieifinanciare consolidate a societilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat detransparen i comparabilitate a situaiilor financiare i n consecin o bunfuncionare a pieei comunitare a capitalurilor;

- opiunea i posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informriifinanciare la conturile consolidate ale societilor necotate precum i la conturileindividuale.

Noua reglementare european impune grupurilor s acorde maximum deresponsabilitate privind trecerea la referenialul internaional IFRS. Aceast conversieobligatorie pentru societile cotate, ncepnd cu 1 ianuarie 2005, nu este o simpl

problem contabil, ci o adevrat revoluie cultural care influeneaz toate funciilegrupurilor(conducere general, conducere financiar, comunicare financiar, contabilitate,control de gestiune, sisteme de informare, resurse umane).Opiunea pentru Standardele

IFRS, n 2005, n Europa constituie o decizie economic i politic. n 1999, Europa alansat PASF(Plan de Aciune pentru Servicii Financiare) care vizeaz realizarea unei pieefinanciare de servicii n ntregime integrat, ncepnd cu 2005.

Testele adoptate de PASF se prezint,dup cum urmeaz : n domeniul juridic:a) Reglementarea privind statutul societii europene care instaureaz societatea

european, societate anonim de drept comunitar cu personalitate juridic. Aceastdirectiv s-a transpus n dreptul naional n octombrie 2004; aceasta permitentreprinderilor care opereaz n mai multe state membre s se conformeze unor reguliunice, fr s mai constituie cte o filial supus legislaiei fiecrui stat.

b) Directiva a 2-a privind lupta mpotriva splrii de capitaluri care a fosttranspus n dreptul naional n iunie 2003, urmrind o strategie comunitar uniform cevizeaz micrile de fonduri lichide

9


10/211

n domeniul contabila) Directiva care impune evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just

urmrete ca societile europene s aplice standardul 39 Instrumente financiare:cunoatere i evaluare

b) Reglementarea IFRS 2005 impune societilor cotate europene utilizarea

standardelor IFRS n conturile lor consolidate, ncepnd cu 20054

c) DirectivaModernizare urmrete revizuirea directivelor europene5(directiva a4-a i a 7-a) pentru armonizarea cu standardele IFRS

n domeniul privind informarea financiara)Directiva privind prospectelevizeaz un text unic european6pentru emitenii de

valori mobiliare, pentru a facilita mobilizarea de capitaluri .b)Informarea periodic a societilorfaciliteaz accesul publicului la informaiile

referitoare la societi, simplificnd formalitile de publicare impuse.n domeniul operaii i pieea) directiva privind abuzul de pia

b) directiva privind serviciile de investiiicreeaz cadrul juridic privind executarea

organizat a tranzaciilor investitorilor de ctre burse, celelalte sisteme denegociere i ntreprinderile de investiii.

c) directiva privind ofertele publice de achiziien domeniul audituluia) recomandarea privind independena controlorului legalprevede publicarea de

ctre societi a onorariilor controlorilor legali precum i rotaia acestora.b) Comunicarea privind prioritile auditului legal.

Abordarea standardelor IFRS n Europa se poate face prin mai multe modaliti: printr-o reglementare europeanLa 13 februarie 2001, Comisia European propune ca standardele IFRS s devin

obligatorii pentru conturile consolidate ale societilor cotate europene, ncepnd cu 1ianuarie 2005. Textul de reglementare european a fost adoptat definitiv de ctre ConsiliulECOFIN 7, de Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002.

Prin aplicarea standardelor IFRS , reglementarea european urmrete :-armonizarea informrii financiare consolidate , grad ridicat de transparen i decomparabilitate a situaiilor financiare care s duc la o bun funcionare a pieeicomunitare a capitalurilor-s dea posibilitatea statelor membre de a opta, n ritmul fiecruia, s dezvolteaceast armonizare a informrii financiare la conturile consolidate ale societilornecotate, ct i la conturile individuale.

printr-un nou cadru contabil general europeanPentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-i apra mai bine

interesele, Europa a creat un nou cadru general IFRS: juridic, politic i de control.a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face

compatibile cu standardele IFRSn iunie 2003, Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene adopt

definitiv directiva privind modernizarea i actualizarea textelor contabile europene8.

4 Statele membre nu au obligaia de transpunere a acestei reglementri n dreptul lor naional.5 Acestea rmn cadrul legal pentru societile necotate.6 Acest text trebuie transpus n dreptul naional pn la 1 iulie 2005.7 Ce regrupeaz ministerele europene ale Economiei i Finanelor8 Directiva a 4-a ce reglementeaz conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; acestedirective modernizate completeaz Reglementarea IFRS 2005,fiind necesar transpunerea acestora n

10


11/211

Modernizarea directivelor contabile europene a fost necesar, din urmtoareleconsiderente:

-n timp ce conceptele i practicile contabile au evoluat considerabil, directivelecontabile nu au fost modificate de la adoptarea lor.-n unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele

IFRS; directivele modernizate trebuie s permit mecanismul de adoptare a IFRS-urilor i , n acelai timp, s garanteze egalitatea prelucrrilor ntre societile care nuaplic aceste standarde i cele care le aplic9.

Obiectivele modernizrii directivelor contabile au vizat att societile cotate(nsensul c au urmrit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) ct i societilenecotate(n sensul aplicarea standardelor IFRS se va face opional de ctre statele membre,

permind acestora s aduc amendamente obligaiilor contabile naionale).Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat urmtoarele modificri :-adaptarea formatului de prezentare a bilanului i contului de profit i pierdere, la

prevederile standardelor IFRS-posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizrilor, inclusiv a celor necorporale

-posibilitatea de a evalua activele, la valoarea just(i nu numai a instrumentelorfinanciare)

b) Cadrul politic i tehnic de elaborare i adoptare de standarde IFRS pentruEuropa

Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu dou niveluri:-unul politic, cu un comitet de reglementare contabil ARC(Accounting RegulatoryCommitte)-cellalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiar europeanEFRAG(European Financial Reporting Advisory Group).Astfel, un standard internaional este adoptat n Europa numai dac rspunde

urmtoarelor condiii :-nu este contrar principiului imaginii fidele enunat de directivele europene a 4-a ia 7-a.10

-este compatibil cu interesul public european-satisface criteriile privind caracteristicile informaiilor contabile: inteligibilitate,relevan, fiabilitate i comparabilitateComitetul de reglementare contabil este compus din reprezentaii statelor membre

Uniunii Europene i comunic cu comisia European poziia fa de documentele elaboratede IASB, respectiv, eventuala adoptare a unui standard.

Grupul consultativ de raportare financiar european este compus dintr-un Comitetde supraveghere i un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory

Board of European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezint diverseorganisme europene i este nsrcinat cu orientarea i controlul programului de lucru alComitetului tehnic contabil. La rndul su, Comitetul tehnic contabil confirm dacstandardele i interpretrile IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; deasemenea, transmite Comitetului de interpretri de raportare financiar(IFRIC) subiectecare fac obiectul unor scrisori-comentariu.

n iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene s adopte toate standardele iinterpretrile existente la 1 martie 2002; ARC i Comisia European nu au acceptat

dreptul naional al statelor membre , cel mai trziu la1 ianuarie 2005.9 Aceast egalitate va facilita tranziiile viitoare privind opiunea unei societi de a fi admis pe o pia

financiar reglementat.10 Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezint cazuri de neconformitate custandardele IFRS.

11


12/211

adoptarea standardelor IAS 32( Instrumente financiare: informare i prezentare) i IAS39(Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) care se aflau, la acea dat , n etaparevizuirilor efectuate de IASB. n cele din urm, IAS 32 revizuit a fost adoptat larecomandarea pe care a fcuto-o EFRAG Comisiei Europene. n schimb, IAS 39 revizuitn decembrie 2003 i mbuntit pe 31 martie 2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat

de EFRAG i Comisia European, n baza unor argumente prezentate ntr-o scrisoareadresat pe 8 iulie 2004.c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators)

pentru a permite urmrirea aplicrii standardelor IFRSCESR, pentru a pune n aplicare mecanismele de reglare(control) la nivel european

a sistemului contabil IAS-IFRS a publicat dou standarde de control:-primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privinddiferite aspecte de control al informaiilor contabile-al doilea standard CESR publicat n 22 aprilie 2004 vizeaz coordonareapracticilor de control ntre diferitele instane competente.Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard

nou(sau standard revizuit) sau interpretare publicat dup 14 septembrie 2002, trebuie sadoptat() individual dup ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare11

Tabloul standardelor i interpretrilor adoptate de Comisia European12

Textul IASB Reglementarea europeancare adopt textul IASBAplicabil

2005Standardele i interpretrile IASB, n vigoare la 14septembrie 2002

Reglementarea 1725 din2003

Da

Ameliorrile standardelor existenteStandardele revizuite

IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 i 40 (isuprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorri aufost publicate la 17 decembrie 2003

Adoptare recomandat deEFRAG pe 3 martie 2004

Da

Instrumente financiareRevizuirea standardului IAS 39 privind aspectele legatede macroacoperire(asigurare), publicat la 31 martie2004

Refuzul grupului Efragde a se pronuna: 8 iulie2004

Da

Instrumente financiareRevizuirea standardului IAS 39 privind opiunea valoriijuste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie 2004

Comentarii adresate deEFRAG organismuluiinternaional IASB: 19mai 2004

Da

IFRS1Prima adoptare a IFRS-uriloradoptat n 25iulie 2003 Reglementarea 707 din2004 Da

-IFRS 2 Plile asimilate n aciuni: publicat pe 19februarie 2004

Adoptare recomandat deEFRAG n 26 aprilie2004

Da

IFRS 3, Grupri de ntreprinderi: publicat pe 31 martie2004

Adoptare recomandat deEFRAG n 4 iunie 2004

Da

IFRS 3, Grupri de ntreprinderi:Revizuirea cmpului de aplicare a IFRS 3:Grupri

Adoptare recomandat deEFRAG

Da

11 Evaluarea tehnic de ctre EFRAG, adoptarea de ctre ARC, apoi de Uniunea European, traducerea n

fiecare din limbile oficiale ale Uniunii Europene i publicarea sub forma unei reglementri.12 Liliana Malciu, Niculae Feleag, Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noiprovocri, Editura Economic, 2005

12


13/211

numai pe baz de contract sau care implic societilede ajutor reciproc: expozeu-sondaj publicat la 29 aprilie2004IAS36 i IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,publicate la 31 martie 2004


Da

IFRS 4Contracte de asigurare, publicat la 31 martie2004 Adoptare recomandat deEFRAG n 4 iunie 2004 Da

IFRS 5Active necurente destinate cedrii iabandonurile de activiti, publicat la 31 martie 2004


Da

IFRS 6 Exploatarea i evaluarea resurselor minerale:expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie 2004

Adoptare recomandat deEFRAG n 2005

Da

1.2. Contabilitatea la interferena dintre sistemul de drept i fiscalitate

Toate instrumentele i mecanismele utilizate n normalizarea contabilitii se

constituie n dispozitivul normalizrii contabilitii iar toate normele contabile obligatoriiprintr-o norm juridic formeaz reglementrile contabile sau dreptul contabil.Cercetrile n domeniul contabilitii au ncercat s evidenieze diferenele dintre

sistemele contabile precum i cauzele care le genereaz. Dup Doupnik i Salter(1995),sistemul contabil este o component a structurii instituionale a unei ri, fiind format larndul lui din subsisteme precum: subsistemul reglementrii, al organizaiilor profesionale,al ntreprinderilor .Practicele contabile se consider c sunt generate de sistemul contabil.n opinia altor cercettori n domeniul contabilitii(Roberts,1995), sistemul contabil serezum la practicile de raportare financiar ale ntreprinderilor cotate dintr-o ar, privindaspectele de evaluare i de divulgare a informaiilor n rapoartele anuale. Nobes(1998)consider c principalele diferene dintre sistemele contabile se datoreaz funciilor

diferite ale raportrii financiare. Cu alte cuvinte, sistemele contabile care ndeplinescfuncii diferite n ri diferite, care satisfac nevoi diferite i utilizatori diferii nu potdezvolta practici i procese contabile identice. n opinia lui Nobes,sistemul contabil estedeterminat att de sistemul de finanare ct i de tipul de ntreprindere. Finanareantreprinderilor se poate realiza preponderent prin pieele de capital( ca n Marea Britaniesau SUA) sau credite(ca n Frana, Germania,Romnia), n cadrul unei ri putnd scoexiste i sisteme de finanare diferite.Tipul de ntreprindere este dat de naturainvestitorilor. De exemplu, investitorii pot fi fie outsideri(adic cei care dein un procentmic din capitalul societii i nu fac parte din consiliul de administraie) i insideri(ceicare dein o proporie mare din capitalul societii i au un rol important n conducereasocietii)

Exist dou modele contabile: modelul anglo saxon i modelul Europeicontinentale.Sistemele contabile anglo saxone sunt sub incidena sistemului de dreptcutumiar i se caracterizeaz prin capitalizare puternic n lumea anglo saxon,autoritatea normelor contabile rezult din utilizare, contabilitatea fiind independent defiscalitate. Influena sistemului de drept asupra contabilitii este mai puternic n rile dedrept roman i se evideniaz prin includerea terminologiei juridice n definireaelementelor situaiilor financiare. n rile de drept roman (Germania, Frana, Italia, Spaniaetc.) ca i n Japonia, situaiile financiare prezint mai mare uniformitate dect n cazulmodelului anglo saxon. Pentru stat, aceasta faciliteaz controlul fiscal i obinerea dedate economice fiabile. Pe de alt parte, aceeai regul contabil poate fi aplicat orbete

fr particulariti de la ntreprindere la ntreprindere. Astfel, regulile contabile se voradapta mai greu la contextul economic: o lege se modific mai greu dect o recomandarecontabil.

13


14/211

Includerea regulilor contabile n legislaie poate duna obinerii unei imaginifidele care ar conduce contabilii i auditorii s se preocupe mai mult de respectareaaspectelor juridice ale conturilor dect de conformitatea lor cu situaia financiar real antreprinderii :

n rile anglo saxone, normalizarea contabil las mai mult loc gestiuni

strategice a rezultatelor. De exemplu, ntreprinderile, fr s fie penalizate n plan fiscal,pot prezenta un rezultat fals cu scopul de a influena investitorii (schimbarea metodei deamortizare a imobilizrilor i modificarea n aceste condiii a rezultatului contabil fr caaceasta s afecteze rezultatul fiscal). De altfel, dac toate elementele sunt n mare msuregale, se ateapt ca rentabilitatea unei firme americane s fie superioar celei a unei firmegermane.

Modelul contabil patrimonial potrivit cruia valorile contabile sunt tratate cavalori patrimoniale prin prisma drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital carelaie de proprietate sau resursele) este din ce n ce mai mult contestat. Tratamentulcontabil n viziunea standardelor internaionale trateaz elementele componente aleactivului net, cheltuielile i veniturile prin prisma categoriei de resurse controlate iar

dreptul de proprietate este nlocuit cu dreptul de utilizare nrecunoaterea tranzaciilor ievenimentelor n cadrul situaiilor financiare. Cu alte cuvinte, averea sau bogia nu semsoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac sunt

proprietatea altora.Contabilitatea financiar european, implicit cea din ara noastr au utilizat

categoria juridic de patrimoniu n prezentarea, recunoaterea i descrierea elementelecalitative din situaiile financiare .

Normele contabile sunt produsul aciunii politice conjugat cu reflecia logic i nmsura n care acestea sunt impuse prin texte legale,devin reglementri.

Normalizarea situaiilor financiare este specific rilor anglo-saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elemente descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestorelemente; coninutul diverselor rubrici; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare lantocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

n afara acestei normalizri nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuieprezentate elementele n situaiile financiare.

Normalizarea cu plan contabil generaleste proprie rilor Europei continentale,iar sintagma de plan contabil general aparine contabilitii franceze.

Elementele normalizate sunt:

situaiile financiare anuale, inclusiv formatul i forma;planul contabil general (sistemul de conturi, denumirea, simbolul i funciacontabil a conturilor); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, devalidare i de control a operaiilor13.

n ara noastr, dispozitivul normalizrii contabile i al reglementrilor ndomeniu este alctuit din:

legea nr. 82/1991, republicat cu modificrile i completrile ulterioare; cadrul conceptual al contabilitii; reeaua de standarde contabile;

reeaua de reglementri contabile;13 Irina Protopopescu Contabilitate aprofundat, Note de curs, Piteti, 2005

14


15/211

planul de conturi general; ghidurile pentru nelegerea i aplicarea standardelor de contabilitate; instituia normalizrii contabile.

n ara noastr, cadrul conceptual se identific cu cadrul general pentru ntocmireai prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB.

Contabilitatea la interferena cu sistemul de drept contabil bazat peprincipii

n contabilitatea societilor , normele contabile pot fi acceptate voluntar sau princonstrngeri ale reglementrilor14. Ansamblul acestor reglementri privind legile,normele,instruciunile legate de organizarea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiarerespectiv divulgarea informaiilor formeaz un drept contabil.Reglementrile contabilefiind rezultatul att al deciziei politice ct i al cercetrii n domeniul contabilitii au carezultat un drept contabil bazat pe principii i reguli de evaluare.

n dinamica lor, principiile se modific odat cu practica i teoria contabil pentru

a fi utile contabilitii n furnizarea de informaii pentru divei utilizatori ai situaiilorfinanciare.

Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, n cadrul reglementrilorcontabile, enumer urmtoarele principii: principiul continuitii activitii; principiul

prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului;principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii;principiul necompensrii; principiul prevalentei economicului asupra juridicului; principiulpragului de semnificaie.

Privind principiile, Cadrul general IASB prezint dou concepte de baz:contabilitatea de angajament i contabilitatea activitii din care deriv : reprezentareafidel; prevalenta economicului asupra juridicului; prudena; intangibilitatea; pragul desemnificaie; permanena metodelor; neutralitatea informaiilor; natura informaiilor.

Lista principiilor i conveniilor contabile din literatura de specialitate este bogati de aceea se impune o clasificare logic a acestora, dup cum urmeaz15:a) Principiile nregistrrii i inerii contabilitii

Prin respectarea regulilor i principiilor fundamentale i de form, contabilitateapoate fi mijloc de prob n raporturile economico-juridice i fiscale

Concret, regulile care asigur fora probatoare a contabilitii n raporturilejuridice sunt:

- nregistrarea complet i continuconst n reprezentarea tuturor tranzaciiloreconomice i financiare care se produc n obiectul de activitate al ntreprinderii cu

ajutorul unor registre: registrul-jurnal; registrul-inventar i cartea mare care sunt admise camijloc de prob n caz de faliment sau alte evenimente;- uniformitatea nregistrrii contabile const n respectarea unui formalism care

s garanteze ireversibilitatea nregistrrilor contabile;(de exemplu, n registrele decontabilitate se nregistreaz toate operaiile economice i financiare n concordan cudestinaia acestora, astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlultranzaciilor efectuate).

- fundamentarea documentar a nregistrrii contabile const n aceea ctranzaciile economice se nregistreaz la data efecturii lor numai pe baza unui nscris care

14 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundat , Editura Universitar, 200315 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundat , Editura Universitar, 2003 preluatdup B. Colasse, Contabilitate general, ediia a 4-a, Editura Moldova, Iai, 1995 i E. Delesalle,Dificultes comptables, fiscales et juridiques, Paris, 1996

15


16/211

are calitatea de document justificativ (care angajeaz rspunderea persoanelor care l-antocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz.);

- inerea contabilitii este reglementat prin legea contabilitii care impuneagenilor economici s organizeze i s conduc contabilitate n compartimente distincte.b) Principiile partidei duble

Aceste principii care definesc modul de recunoatere i de nregistrare a informaieicontabile se clasific, la rndul lor n:- principiul dublei reprezentri potrivit cruia relaiile dintre structurile

situaiilor financiare la un moment dat, precum i tranzaciile economice financiare suntanalizate i nregistrate ca un raport de echivalen (raport de schimb) ntre doi termenicare n funcie de obiectul reprezentrii au semnificaii diferite(de exemplu, n cazuloperaiilor economice aferente ciclului de exploatare, ecuaia se formalizeaz prin termeniide cheltuieli i venituri, respectiv debit = credit sau activ = pasiv cnd se reflectsituaia financiar a societii n ansamblul ei);

-principiul dublului calcul al rezultatului contabil care permite determinareaacestuia prin dou formule:

rezultatul calculat pe baza capitalului propriu:Rezultatul N = Capitalul propriu N Capitalul propriu N-1

rezultatul calculat pe baza raportul sintetic i analitic dintre venituri icheltuieli : Rezultat = Venituri - Cheltuieli

- principiul nregistrrii cronologice i sistematice care presupune nregistrareaoperaiilor economice i financiare n ordinea succesiunii lor n timp(cronologic) ct intr-o form grupat dup un anumit sistem, pe elementele i structurile componente aleactivului net.

- principiul nregistrrii analitice i sintetice asigur cunoaterea societii dinpunct de vedere al poziiei financaire,al performanei, al ciclui de exploatare ,investiionalsau de finanare pornind de la parte ctre ntreg .c) Principiile de observare

Definesc cmpul i perioada de observare a evalurii i nregistrrii contabile.Acestea sunt: entitatea contabil, continuitatea activitii i independena exerciiilor.

-principiul entitii contabile presupune c resursele economice i tranzaciileaferente acestora sunt atribuite unei entiti numai n condiiile n care aceasta i exercitatributele dreptului de proprietate( ipoteza separrii averii ntreprinderii de averea

proprietarilor nu este compatibil cu realitatea juridic i totui n plan contabil se impuneindividualizarea lor pentru a calcula situaia financiar, performana i fiscalitatea);

- principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu nmod normal activitatea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de

reducere sensibil a activitii sale(aplicabilitatea n practic a acestui principiu presupuneprecizarea n raportul de gestiune, a uneia dintre cele dou stri de continuitatea saunecontinuitate pentru o evaluare corect a conturilor);

Lista criteriilor de apreciere a strii de necontinuitate a activitii, elaborat deCompania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana , cuprinde:

-criterii privind activitatea de exploatare: insuficiena capacitii deautofinanare, insuficiena stocurilor pentru a asigura continuitatea produciei sau avnzrilor, deteriorarea cererii pe principalele segmente de pia, pierderea

brevetelor i licenelor-criterii privind activitatea financiar: trezorerie negativ, situaie

patrimonial negativ, fond de rulment insuficient

-criterii privind aspectele sociale: conflicte sociale grave i repetate, climatde munc nestimulativ i lipsit de perspective

16


17/211

- principiul independenei exerciiilorpresupune luarea n considerare a tuturorveniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pe msura angajrii acestora,neinnd seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. n consens cu cerineleacestui principiu, se impun urmtoarele:

-practicarea unei contabiliti de angajamente

-utilizarea conturilor de normalizare(conturile de cheltuieli i venituri nregistrate navans)-menionarea n Notele explicative a cheltuielilor i veniturilor aferenteexerciiilor financiare anterioare.

Diverse tehnici contabile, precum: inventarierea obligatorie anual apatrimoniului; conturile de regularizri; conturile privind cheltuielile de plat i veniturilede realizat; amortizarea imobilizrilor,contabilizarea unor evenimente posterioarenchiderii exerciiului sunt consecina aplicrii principiului independenei exerciiilor .d) Principiile responsabilitii vizeaz permanena metodelor, intangibilitateabilanului de deschidere, necompensarea i importana relativ

- principiul permanenei metodelor asigur comparabilitatea datelor n timp prin

meninerea acelorai reguli i norme privind evaluarea , nregistrarea n contabilitate aelementelor patrimoniale i a rezultatului. n situaiile n care se opteaz pentru schimbareametodelor de rezolvare a problemelor contabile, aceasta trebuie s fac obiectul uneiinformri n Notele explicative din care s rezulte justificarea i explicarea consecineloracestor schimbri.16

Principiul permanenei metodelorcontabilei al evalurii n contabilitate constn asigurarea continuitii de la un exerciiu la altul, a aplicrii metodelor contabilizrii i aevalurii adoptate n contabilitate privind msurarea i analiza activelor, datoriilor irezultatelor. Pe aceast cale se asigur integritatea situaiei patrimoniului icomparabilitatea n timp a informaiilor. Metode i evaluri diferite conduc la rezultatediferite;

Dac modificarea ntr-o evaluare contabil are o inciden important asupraconturilor anuale ale exerciiului reportat sau asupra acelora din exerciiile viitoare, efectulacestei schimbri trebuie menionat i cuantificat.

n situaia n care este dificil s se fac distincie net ntre o modificare demetod i modificarea n evaluare, este recomandabil s se considere o modificare nevaluare.

-principiul intangibilitii bilanuluipresupune c bilanul de deschidere al unuiexerciiu financiar s coincid cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.17, adic sfie preluate informaiile privind patrimoniul i rezultatele de nchidere a exerciiului

precedent Acest principiu nu permite s se impute capitalurilor proprii efectele schimbrii

metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale.Orice eventuale modificri trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbareametodelor contabile i de evaluare.

-principiul necompensrii conform cruiaeste interzis a se efectua compensareantre posturile de activ i cele de pasiv, ntre creane i datorii, ntre posturile de cheltuielii venituri. n felul acesta se asigur transparena informaiei, implicit evaluarea inregistrarea separat n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ i pasiv, cheltuielii venituri.

16 Exist situaii care impun schimbarea metodelor: schimbarea legislaiei economice i fiscale;

restructurarea ntreprinderilor prin fuziuni sau sciziuni , schimbarea strategiilor economice i comerciale17 Cu excepia coreciilor impuse de IAS 8Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentalei modificri ale politicilor contabile

17


18/211

Activele i datoriile precum i elementele de venituri i cheltuieli nu trebuiecompensate dect cu excepia cazurilor n care substituirea este cerut sau permis de unstandard de contabilitate.

- principiul pragului de semnificaie sau al importanei relative presupune c Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul

situaiilor financiar; elementele nesemnificative care au aceeai natur sau cu funciisimilare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat18Necesitatea Notelor explicative rezid n faptul c profesionistul contabil trebuie s

furnizeze doar acele informaii care au un prag de semnificaie susceptibil de a le influenadeciziile. Informaiile contabile sunt semnificative dac omisiunea lor sau declararea loreronat ar influena deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie este maimult o limit, dect o caracteristic calitativ a informaiei contabile. Ordinul ExperilorContabili din Frana consider semnificativ orice prelucrare contabil care conduce la unrezultat net al exerciiului sau la o modicare a valorii posturilor de activ i pasiv din bilansau a celor din contul de profit i pierdere n plus sau minus de 10% fa de valoareaacestora dinaintea aplicabilitii principiului importanei relative

n practica contabil, acest principiu i gsete aplicarea nu numai n elaborarea situaiilorfinanciare, ci i n interpretarea altor principii contabile general admise:

-privind aplicarea principiului independenei exerciiului, evenimentele aferenteacestuia, constatate ulterior, nu se iau n consideraie dac au o influen nesemnificativasupra imaginii fidele a poziiei financiare, performanelor ntreprinderii;

-evaluarea subactivitii nu se practic dac aceasta nu are o incidensemnificativ asupra bilanului i a contului de profit i pierdere;

-noncontinuitatea nu se aplic dac reducerea volumului de activitate nu estesemnificativ ;e) Principiile msurrii i evalurii

-principiul costului istoric presupune nregistrarea n contabilitate a activelor idatoriilor la costul de origine (intrare) din documentele justificative. Evaluarea la costulistoric este utilizat n evaluarea structurilor situaiilor financaire deoarece acest cost esteconsemnat n documentele justificative ceea ce nseamn c are un caracter verificabil i odeterminare obiectiv, fiind validat n cadrul operaiilor economice de pe pia .

Dac costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la dataintrrii lor n ntreprindere, nu acelai lucru se poate spune n contextul unor schimbrisemnificative cnd informaia oferit de acest cost nu prezint utilitate n luarea unordecizii privind asigurarea capacitii de finanare sau a puterii de cumprare a capitalului

propriu. Aceast asimetrie a informaie apare ntre evaluarea la intrare a elementelorpatrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) i evaluarea la ieire ntemeiat pe

valoarea actual (de regul valoarea de realizare, ca un pre al prezentului).-principiul stabilitii unitii monetare consider c unitatea monetar n care sereflect valoric tranzaciile economice este o constant i n consecin se apleaz lareevaluri dect n cazuri excepionale.

n practic,etalonul monetar ca unitate de msur sau de cont are un caracterinstabil, determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor

-principiulprudenei presupune aprecierea operaiilor economice de aa maniernct s se evite transferul incertitudinilor asupra viitorului, respectiv asupra activului i

performanei ntreprinderii. n conformitate cu cerinele acestui principiu, nu trebuiesupraevaluate elementelor de pasiv i veniturilor, respectiv nu este admis subevaluareaelementelor de activ i a cheltuielilor, lund n consideraie deprecierile, riscurile i

pierderile posibile aferente activitii exerciiului curent sau anterior.18 *** Reglementrile aprobate prin OMFP NR.94/2001, VOL. II. Pag.13

18


19/211

Aplicarea principiului prudenei este n strns legtur cu cele patru momenteale evalurii elementelor patrimoniale . Dac evaluarea la momentul intrrii i lamomentul inventarului reprezint premiza aplicrii principiului prudenei, evaluarea la datantocmirii bilanului constituie nsi aplicarea acestui principiu, dup cum urmeaz:- la nchiderea exerciiului financiar se compar pentru fiecare element structural al

bilanului, valorea de intrare cu valoarea de inventar ;- n cazul elementelor de activ,plusul nu se nregistreaz, acestea meninndu-se la valoareade intrare (costul istoric);

-minusul aferent elementelor de activ se contabilizeaz sub forma amortizrii(dacdeprecierea are un caracter definitiv) sau al provizioanelor dac depreciere are un caracter

probabil;- minusul de valoare aferent obligaiilor nu se contabilizeaz.

Se observ c acest principiu care ncerc s trateze ncertitudinea n evaluareaactivelor, datoriilor i rezultatelor prin nenregistrarea plusvaloril, genereaz o distorsiunecomplet a cifrelor contabile,.nepermind o interpretare corect. Rezervele latentegenerate de aplicarea prudenei sunt similare cu cele rezultate prin manipularea informaiei

contabile, adic prin subevaluarea voit a activelor sau veniturilor sau supraevaluareadeliberat a cheltuielilor.

Adepii acestui principiu consider c declararea unui profit mai mic ar evitadistribuirea de dividende fictive;

- principiul continuitii activitii de exploatare pornete de la premiza c ontreprindere i continu activitatea ntr-un viitor previzibil.

Contabilitatea la interferena cu sistemul de drept contabil conectat ladreptul fiscal

n contextul unei contabiliti, bazate pe principii, reguli i reglementri,

managementul ntreprinderii poate opta pentu una dintre metodele contabile i deevaluare existente n scopul de a oferi o imagine fidel asupra activului net, performaneii situaiei financiare Se cunoate faptul c se obin rezultate diferite la metode contabilediferite de evaluare iar conducerea ntreprinderii prin prisma intereselor sale comerciale,financiare i sociale nu este strin de aceast situaie.

De exemplu, metoda de amortizare poate fi aleas innd cont de stareaconcurenial i politica de reinvestire a investiiilor. Toate aceste opiuni n materie de

politici contabile influeneaz raporturile dintre contabilitate i fiscalitate care nuntotdeauna, sunt congruente. Astfel, n timp ce informaia contabil ia natere prinrespectarea principiilor, regulilor i reglementrilor din dreptul contabil, informaia fiscal,ca baz pentru impozitare i taxare, se bazeaz pe principiile, regulile i normele definite

prin sintagma de drept fiscal.19 Rezult c n gestiunea ntreprinderii privit n dublaipostaz de creatoare a bogiei dar i participant la distribuirea acestei bogii apare

problema concilierii disfunciilor dintre contabilitate (datoare ntreprinderii) i fiscalitate(datoare interesului public).

Printre metodele i tehnicile care se recomand de literatura de specialitate nconcilierea raporturilor dintre contabilitate i fiscalitate, menionm:

- paleativele fiscale care ajut la obinerea unei informaii corecte i reale ncondiii de inflaie(amortismente degresive i accelerate, evaluarea stocurilor prinmetodelor LIFO i NIFO etc.)

- regula "minimului legal" sau "maximului legal"( minimul sau maximul de

19 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundat , Editura Universitar, 2003

19


20/211

cheltuieli cu amortizarea deductibile fiscal, procentul maxim de cheltuieli de protocoldeductibile din punct de vedere fiscal , deprecierile activelor deductibile n limita cotei

procentuale stabilit de legea fiscal etc).- rezultatul fiscal care se stabilete conform regulilor fiscale i servete ca baz

de calcul al impozitelor datorate de ntreprindere.

Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiuluifinanciar ce figureaz n contul 121 "Profit i pierdere" nainte de impozitare. .Rezultatul fiscal mbrac forma de profit impozabil sau pierdere fiscal i se

determin astfel:- Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil nainte de impozitare + Reintegrri

fiscale Deduceri fiscale- Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil nainte de impozitare +/- Diferene

permanente +/- Diferene temporareNobes i Roberts(2000) au demonstrat c exist excepii de la cauzalitatea sistem de

drept-sistem contabil care este considerat factorul important n explicarea diferenelordintre sistemele contabile.De exemplu,Olanda care este o ar al crei sistem de drept are la

baz dreptul roman se caracterizaz printr-un sistem de raportare financiar cu ocapitalizare puternic care se suprapune contabilitii anglo-saxone.Rezult c intrarea pe

pieele internaionale de capital are prioritate n faa constrngerilor legale aplicabilesituaiilor financiare ale societilor individuale. Este posibil ca o ar s dispun de dousisteme contabile:un sistem contabil pentru ntreprinderile cotate i altul pentru pentrusocietile necotate(Roberts,1995).Sistemul contabil dominant al unei ri se consider ceutilizat de ntreprinderile care dein cea mai mare pondere n activitatea economic a uneiri.

1.3. Armonizarea contabil internaional n contextul globalizrii iinternaionalizrii situaiilor financiare

Globalizarea activitilor economice ale ntreprinderilor precum iinternaionalizarea pieelor financiare evideniaz nevoia de armonizare a normelorcontabile. Totodat, armonizarea contabil internaional i va atinge obiectivul ncondiiile n care att performanele economice ct i cele financiare, sunt analizatecorespunztor de investitorii bursieri i utile pentru analitii financiari n realizarea de

previziuni. n acest sens se pune problema de a tii dac, caracteristicile procesului denormalizare contabil existent influeneaz pertinena i utilitatea msurrii performanelorfinanciare.

Internaionalizarea crescnd a pieelor financiare necesit o mai buncomparabilitate a conturilor societilor din diferite ri.De multe ori, divergenele ntresituaiile financiare stabilite n conformitate cu normele internaionale de ctre fiecare ar,variaiile unei norme naionale de la un an la altul, fac ca i comparaiile s devinimposibile.Presiunea armonizrii contabile vine att de la cei care utilizeaz informaiilecontabile , ct i i de la organismele naionale de normalizare i de reglementare a

profesiei.Contabilitatea anglo saxon are tendina de a furniza informaia prin intermediul

notelor la situaiile financiare fiind orientat spre satisfacerea nevoilor investitorilorbursieri. Deci, pentru analistul financiar, o informaie furnizat prin intermediul noteloreste la fel de pertinent ca i cea furnizat prin intermediul situaiilor financiare.

Chiar dac se observ o tendin pronunat de a se realiza armonizarea

internaional a normelor contabile, exist totui numeroase diferenieri ntre ri. Deexemplu, normele contabile elveiene stabilesc anumite reguli de prezentare a situaiilor

20


21/211

financiare, dar las ntreprinderilor libertatea n ceea ce privete evaluarea. Forele de piai interesele investitorilor sunt susceptibile de a juca un rol major n formularea politiciicontabile a ntreprinderii. n acelai timp, puine reglementri sunt impuse conducerii nceea ce privete evaluarea datelor contabile. Aceast risc s afecteze gradul de fiabilitatei comparabilitate a informaiei furnizate de ctre ntreprinderi. Totodat, la prima vedere,

n Elveia, informaia asupra rezultatelor ar trebui s fie pertinent, cu att mai mult cu ctdividendele declarate sunt n mod direct bazate pe rezultatul net. De fapt, legea elveianconinut n codul de obligaii menioneaz explicit c deciziile conducerii n materie demetode contabile (amortizri i provizioane) ar trebui s vizeze stabilitatea rezultatelor

pn la asigurarea unui dividend stabil.De cealalt parte, ntreprinderile franceze ca i omoloagele lor italiene sau germane

ar trebui s urmeze un plan contabil care s urmreasc ndeaproape conturile naionale. nFrana, regulile n materie de conturi consolidate difer de regulile pentru conturile socialencepnd din anul 2000 (Legea nr. 98-261, art. 6 i Comitetul de reglementare contabilCRC, reglementarea 99-02). Referitor la aspectele importante, n ceea ce privete perioadade studiu, se aplic planul contabil general, cu excepia ntreprinderilor care au optat pentru

normele IAS. O ntreprindere poate aplica integral normele IAS i aceasta poate avea unimpact minor dac spiritul normelor IAS nu se respect (prevalena fondului asupraformei). Acest plan impune ntreprinderilor utilizarea unui tablou de conturi detaliat i

prescrie regulile de calcul i evaluare specifice pentru diferite conturi din situaiilefinanciare. Deci, prezentarea informaiei contabile n Frana este determinat la toatenivelurile de sistemul de conturi naionale al rii. Rezult c ateptrile investitorilor inevoile lor de informare nu reprezint punctul central al normalizrii contabile.Preocuprile normalizatorilor sunt mai ales de natur macroeconomic. Intangibilitatea

bilanului de deschidere este un aspect particular al contabilitii franceze care a dominat pn la refacerea Planului Contabil General n 1999. Pn atunci, toate schimbrileocazionate de modificrile metodelor contabile trebuiau nregistrate n contul de rezultate.Pe de alt parte, pn n 2001, regulile n materie de calcul a fluxurilor de trezorerie nuerau standardizate.

De cealalt parte, Statele Unite au elaborat norme contabile care furnizeazdireciile conceptuale privind ntocmirea situailor financiare. Ateptrile i nevoileinvestitorilor reprezint un element important pentru organismele de normalizare anglo saxone. Prezentarea informaiei care permite investitorilor evaluarea performanelorntreprinderii constituie obiectivul principal al situaiilor financiare. Se ateapt calibertatea acordat conducerii n ceea ce privete evaluarea i prezentarea situaiilorfinanciare s fie transpus n nivelul variabilelor contabile de regularizare (este o traducere atermenului saxon de ajustare ). Pentru firmele elveiene, se ateapt ca nivelul variabilelor

contabile de regularizare s fie mai ridicat, datorit libertii n aplicarea regulilorcontabile. De altfel, datorit legturii strnse ntre contabilitate i fiscalitate n EuropaContinental, nivelul amortizrilor i provizioanelor va fi mult mai ridicat fa de StateleUnite, cci amortizare ridicat nseamn impozit mai mic i n consecin randamentulelementelor imobilizate n Statele Unite este superior.

n Romnia, programul de armonizare contabil a demarat odat cu primelencercri de a se circumscrie unei contabiliti de inflaie.Oficial, ara noastr a intrat ncursa Standardelor Internaionale de Contabilitate, odat cu publicarea OrdinuluiMinistrului de Finane 403/1999 ,respectiv 94/2001 care ncearc i reuesc ntr-o anumitmsur s clarifice o parte din problematica armonizrii contabile romneti. Reperele

programului de armonizare contabil n ara noastr cu Directivele Uniunii Europene i

IAS/IFRS au fost mai mult de natur cantitativ dect calitativ n sensul c ageniieconomici vizai de aceast armonizare contabil trebuiau s ndeplineasc anumite criterii

21


22/211

privind cifra de afacere, volumul activelor sau numrul de salariai. Conform cu strategiaorganismului de reglementare din Romnia, ntreprinderile mari trebuiau s aplicereglementrile de armonizare contabil IAS/IFRS iar ntreprinderile mici , versiuneasimplificat a acestor reglementri.n practic, ncercarea de armonizare cu dou cadrecontabile nu a avut succes cci n multe cazuri ,conformitatea cu anumite IAS-uri a fost

doar parial. n aceste condiii, n 2005 Ministerul Finanelor Publice i-a revizuit politicareferitoare la IFRS,emind o nou reglementare(Ordinul 1752) conform creiaimplementarea referenialului internaional de contabilitate nu mai este obligatorie dect

pentru unitile bancare iar entitile de interes public pot opta pentru normeleinternaionale n funcie de capacitatea i nevoile lor n acest sens.Rezult c standardeleinternaionale sunt opozabile doar companiilor cotate la burs iar celelalte entitieconomice pot s aplice reglementrile contabile naionale.

1.3. 1. Definirea i evaluarea poziiei financiare a entitii economice

Poziia financiara a entitii economice in viziunea US GAAP

In contabilitatea americana nu exista un standard distinct care sa conin precizriin legtura cu prezentarea si coninutul bilanului. De altfel, formatul bilanului nu estestandardizat, preparatorii de conturi fiind obligai sa respecte o serie de reguli generaleregsite cu precdere in standardele de contabilitate .Activele si datoriile sunt inregistratein situaiile financiare utiliznd principiul costului istoric. Costul istoric este utilizatdatorita calitatilor sale de a fi obiectiv si verificabil. In acest sens, o limita a bilanului esteaceea ca principiul costului istoric nu reflecta intotdeauna valoarea curenta a elementelor

prezentate. Oricum, US GAAP permite cteva excepii. Stocurile pot fi raportate la cea maimica valoare dintre valoarea de achiziie si valoarea de piaa. Pe de alta parte, dei activelesunt reprezentate la costul istoric, daca exista informaii potrivit crora exista o pierdere devaloare definitiva si semnificativa, aceasta trebuie recunoscuta.

O alta limita a bilanului este reprezentata de estimrile care sunt efectuate inlegtura cu unele dintre elementele sale: determinarea gradului de incasare a creanelor,gradul de lichiditate al stocurilor, durata de viata a mijloacelor fixe si altele. Bilanul ignoraacele elemente care au o valoare financiara pentru companie, valoare care insa nu poate fideterminata in mod obiectiv (goodwill-ul generat intern, resursele umane etc.)

Formatul, terminologia si rubricile care sintetizeaz mai multe elemente de maimica valoare, trebuie sa fie comparabile de la o perioada la alta.

Bilan la 31.12.N i N-1

Elemente Note

ACTIVEActive curente

Disponibiliti 1 5.250 6.350

Plasamente pe termen scurt 1.800 3.200

Efecte comerciale de ncasat 5.600 2.800

Clieni, valoare net 25.430 28.560

Stocuri 2 50.200 35.400

Asigurri pltite n avans 5.600 6.800

Mrfuri 1.020 2.200

22


23/211

Materiale de birou 520 485

Total active curente 95.420 85.795

Investiii

Terenuri deinute pentru utilizri viitoare 3 3.400 3.400

Imobilizri corporale

Terenuri 2.500 2.500

Cldiri 16.580 8.380

Amortizare cumulat (8.500)

Echipamente de producie 16.200 6.300


Echipamente de birou 7.800 3.600


Total imobilizri corporale 19.980 20.780

Imobilizri necorporale 5 300

Mrci comerciale

Total active 119.100 109.975

DATORII

Datorii curente

Efecte comerciale de pltit 6 18.000 12.000Furnizori 23.000 28.000

Salarii de pltit 2.500 2.000

Total datorii curente 43.500 42.000

Datorii pe termen lung

mprumuturi ipotecare 7 16.500 21.100

Total datorii 60.000 63.100

CAPITALURI PROPRII

Capital social

Aciuni ordinare, valoare nominal 15 USDaciunea, 2000 aciuni autorizate, emise iaflate n circulaie

30.000 30.000

Aport de capital peste valoarea nominal 8.500 8.500

Total capital social 38.500 38.500

Profituri reinute la dispoziia ntreprinderii 20.600 8.375

Total capitaluri proprii 59.100 46.875

Total datorii i capitaluri proprii 119.100 109.975

23


24/211

Activele se clasific n :active curente i active imobilizate.Activele curente sunt numerarul si alte active pentru care exista presupunerea ca

vor fi transformate in numerar, vndute sau consumate in cursul unui ciclu normal deexploatare al intreprinderii.

Categoria activelor circulante cuprinde in bilan urmtoarele elemente:- numerarul si echivalentele de numerar reprezint acele investiii pe termen scurt, foartelichide care pot fi convertite imediat in sume cunoscute de bani si care au o scadentafoarte mica (sub 3 luni), ceea ce presupune un risc sczut de modificare a valorii acestora.(

biletele de trezorerie, biletele la ordin si altele);- investii pe termen scurt(titlurile de plasament);- creanle din careponderea cea mai mare o au creanele clienii (provizioanele constituite

pentru necolectarea creanelor vor fi prezentate separat) ;- stocurile (mrfuri, materiale, producie in curs de execuie, produse finite si alte categoriide stocuri) care se prezint distinct fie in bilan, fie in note, la cea mai mica valoare dintre

costul de achiziie si valoarea de pia;- cheltuieli pltite in avans.Activele imobilizate sunt acele active care sunt utilizate pe o perioada mai mare

de timp, care excede durata unui ciclu de exploatare, fiind formate din :- imobilizrile financiare (participaiile in capitalul altor societi, obligaiunile deinute ialtele);- imobilizri corporale sunt active durabile, utilizate in producerea sau vnzarea de

bunuri si mrfuri sau pentru prestarea de servicii, altele dect cele deinute pentru vnzare(.n bilan, ele trebuie prezentate impreuna cu amortizarea aferenta, dar pe doua rubricidistincte);- imobilizri necorporale(goodwill, mrci, patente, drepturi de copyright etc.) a cror,

amortizare se nregistreza direct prin creditarea conturilor de imobilizri20

;- alte active care includ acele active care nu se regsesc in categoriile anterioare(cheltuieli inregistrate in avans pe termen lung, impozite amnate, cheltuielile privindemisiunea de obligaiuni, creane imobilizate si numerarul restricionat).

Datoriile sunt prezentate in bilan in ordinea scadentei astfel:- datoriile curente sunt datoriile generate de ciclul de exploatare (datorii ctre

furnizori, venituri constatate in avans etc);- datoriile pe termen lung (necurente) sunt obligaii care se ateapt sa nu fie lichidate

in cursul unui ciclu de exploatare (imprumuturi pe termen lung, datorii pe termen lungaferente contractelor de leasing, veniturile constatate in avans pe termen lung, impoziteamnate sa);

- alte datorii sunt elemente care nu indeplinesc exact definiia datoriilor, cum ar fiimpozitele amnate. (De cele mai multe ori, aceste elemente sunt incluse in categoriadatoriilor curente sau pe termen lung, chiar daca, tehnic vorbind, sunt diferite deelementele din categoria respectiva.)

Capitalurile proprii sunt efectul net al tranzaciilor trecute i reprezint interesulacionarilor in activele unei corporaii.

La rndul lor, capitalurile proprii cuprind:- capitalul social, care este alctuit din aciunile comune si prefereniale. In bilan

trebuie prezentate informaii cu privire la numrul de aciuni aflate in circulaie si la

20dar este acceptata si utilizarea unui cont in care sa se inregistreze amortizarea aferenta

24


25/211

valoarea nominala pe actiune. Aciunile prefereniale convertite in numerar la opiuneadeintorului sunt considerate ca element al capitalului propriu, dar in mod normal sunt

prezentate separat, intre datorii i capitaluri proprii;- primele de emisiune, care trebuie prezentate separat pentru diferitele categorii de

aciuni;

- capital primit cu titlu gratuit, care cuprinde donaii primite de la acionari sau de latere persoane (terenuri, titluri de participare, cldiri, echipamente etc);- rezerve, acestea reprezint profiturile anuale nedistribuite acionarilor si sunt

prezentate in doua categorii: cele care sunt destinate distribuiri ctre proprietari si cele carenu sunt disponibile unei astfel de distribuiri;

- rezultatul global, care include: ajustri ale tranzaciilor in moneda strina, ctiguri ipierderi latente privind anumite titluri, ajustri referitoare la valoarea minima a datorieiprivind pensiile;- aciuni proprii deinute, in cazul in care exista, sunt prezentate in categoria capitalurilor

proprii ca o reducere a acestora..Formatul bilanului nu este specificat ca atare in nici o norma GAAP, dar exista

mai multe formate de intocmire a bilanului acceptate prin tradiie sau datorita specificuluianumitor sectoare de activitate. La modul general, practica a impus doua tipuri deformate: formatul cont si formatul lista.

Mai jos prezentm un bilan utilizat de majoritatea societilor americane.

Poziia financiara a entitii economice in viziunea IFRS

n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare , fiecare elementsemnificativ trebuie prezentat separat in situaiile financiare. O informaie estesemnificativa daca neprezentarea sa ar putea influenta deciziile economice aleutilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea

si natura elementului, judecnd in circumstanele particulare ale omisiunii sale.Un element poate sa nu fie suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat insituaiile financiare, dar poate sa fie suficient de semnificativ sa fie prezentat separat innote.

Cu excepia cazului in care un IFRS permite sau cere un alt tratament contabil,informaiile comparative trebuie prezentate pentru toate informaiile numerice din situaiilefinanciare.

Privind formatul de prezentare, fiecare intreprindere trebuie s determine, nfuncie de natura activitii, daca adopt clasificarea activelor in active curente iimobilizate, respectiv a datoriilor n datorii curente i pe termen lung. Dac nu se alegeaceast clasificare, atunci activele i datoriile sunt prezentate n bilan n funcie de

lichiditatea lor.Activele curente sunt acele active care se ateapt sa fie realizate, vndute sau

consumate in cursul normal al ciclului de exploatare sau intr-un orizont de timp de 12 luni.In aceasta categorie intra numerarul si echivalentele de numerar a cror utilizare nu esterestricionata. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp cuprinsa intre achiziiamateriilor prime care intra intr-un proces de prelucrare si transformarea acestora innumerar sau intr-un instrument uor convertibil in numerar. Activele curente cuprindstocurile si creanele comerciale care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte aciclului normal de exploatare, chiar si atunci cnd se atepta sa fie realizate intr-o perioadamai mare de 12 luni de la data bilanului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca activecurente daca se atepta ca ele sa fie realizate in termen de 12 luni de la data bilanului. Incaz contrar ele sunt clasificate in categoria activelor imobilizate. Toate celelalte activetrebuie clasificate in categoria activelor imobilizate.

25


26/211

Datoriile curente sunt acele datorii care se ateapt sa fie achitate in cursul normal alciclului de exploatare al unei companii sau in termen de 12 luni de la data bilanului. Uneledatorii aferente ciclului normal de exploatare pot fi clasificate ca datorii curente chiar dacasunt exigibile intr-o perioada mai mare de 12 luni de la data bilanului. Datoriile purttoarede dobnda, prin care se finaneaz fondul de rulment pe termen lung si care nu sunt

exigibile intr-o perioad mai mic de 12 luni, intr in categoria datoriilor pe termen lung.n notele explicative pentru fiecare clasa de capital trebuie prezentate informaiireferitoare la numrul de aciuni autorizate, numrul de aciuni emise si vrsate, emise darnevarsate, valoarea nominala pe actiune, o reconciliere a numrului de aciuni de lainceputul i sfritul perioadei, drepturile prefereniale si restriciile ataate claseirespective de capital, aciunile proprii deinute si aciunile pentru emisiune in bazaopiunilor de conversie.

Poziia financiar a entitii economice reflectat de normele contabile romnetiarmonizate cu directivele europene

n cadrul celui de-al treilea val al reformei contabile romneti, OMFP nr. 1752 /2005

cu aplicare de la 01.01.2006 unific reglementrile contabile n sensul c ageniieconomici care au aplicat pana la finele anului 2005 OMFP 94/ 2001 , si OMFP 306/2002 ,vor aplica reglementari contabile unitare conforme cu Directivele Europene i StandardeleInternaionale de Contabilitate.

Totui trebuie menionat c instituiile de credit intocmesc un set distinct de situaiifinanciare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiara , pentrunecesitati proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului.

De asemenea, in exerciiul financiar al anului 2006 , entitile de interes public, cuexcepia instituiilor de credit , pot intocmi si un set distinct de situaii financiare conformecu Standardele Internaionale de Raportare Financiara pentru necesitai proprii deinformare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora si dacaau capacitatea de implementare corespunztoare.

Condiiile de aplicare a IFRS in Romnia ncepnd cu anul 2007 se vor stabili infuncie de cerinele Uniunii Europene si de evalurile efectuate de instituiile implicate .

Noua reglementare romneasc concretizat prin ordinul OMFP 1752 / 2005 aduceo serie de modificri comparativ cu OMFP 94 / 2001, respectiv OMFP 306/2002.

Astfel, reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV a nu mai cuprind normemetodologice de utilizare a conturilor contabile si nici monografia privind inregistrarea incontabilitate a principalelor operaiuni economice .

Criteriile de mrime actuale ( total active 3.650.000 euro , cifra de afaceri neta7.300.000 euro , si numr mediu de salariai in cursul exerciiului financiar : 50 ) au fost

folosite intodeauna de Directiva a IV a ca prag privind stabilirea obligaiei de a intocmis

ate - master

Documents