Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Prof. univ. dr. Marin Toma

IN I IE R E N A U D IT U L S IT U A IIL O R F IN A N C IA R E A L E U N E I E N T IT I- Ediia a III-a, revizuit i adugit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti

Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.com Tiprit: Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei TOMA, MARIN Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-59-4 657.633 , 336.148

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Prefantr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari, bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune sau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele stabilite de ctre conducerea ntreprinderii. Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii. Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele si practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VTII-a european definesc ca fiind auditul statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz -singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale. Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, importana controlului de calitate n

Prof. univ. dr. A RINTO M A M

activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticii i mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului. Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatoriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la elaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se constituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund n aceast jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit, se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii contabili n exerciiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar i a contabililor de ntreprindere. Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i lrgi colecia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL.................................13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........14 1. Noiunea de audit n general.......................14 2. Conceptul de audit financiar.......................15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15 2.2. , Audit financiar" versus cenzorat"......17 2.3. Tipuri de audit....................................17 2.4. Categorii de auditori...........................19 3. Conceptul de audit statutar..........................23 3.1. Definiie.............................................23 3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare............................................24 3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual..........................................30 4. Servicii de audit i servicii conexe...............31 4.1. Examenul limitat.................................32 4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32 4.3. Misiuni de compilare..........................33 5. Rolul i obiectul auditului statutar................34 6. Auditul intern i controlul intern..................35 6.1. Auditul intern.....................................35 6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz.................................36 6.3. Limitele controlului intern...................54 6.4. Relaia control intern - audit intern......56

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. II - Imaginea fidel...............................................57 1. Conceptul de imagine fidel.......................57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59 CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie......61 1. Riscurile n audit........................................61 2. Importana reiai v......................................67 3. Sisteme i domenii semnificative.................70 4. Riscul de audit............................................74 5. Pragul de semnificaie.................................77 5.1. Testul de semnificaie.........................79 5.2. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie......86 CAP. IV - Normele de referin n audit.......................93 1. Normele contabile......................................93 2. Normele de audit........................................94 CAP. V - Terminologia folosit n audit.......................96/

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE: AUDITUL STATUTAR............................105 CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.......................................107 1. Acceptarea mandatului.............................107 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor.............108 1.3. Examenul competenei......................108 l .4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor........................................109 1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109

_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

1.6. Fia de acceptare a mandatului..........109 2. Contractarea lucrrilor de audit.................112 CAP. II - Orientarea i planificarea auditului..........115 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii..................................115 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative............................................116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit).....................................116 4. Elaborarea Programului de munc.............118 CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121 1. Etapele aprecierii controlului intern...........124 2. Raportul asupra controlului intern.............132 3. Importana controlului intern pentru auditor......................................................133 CAP. IV - Controlul conturilor..................................135 1. Elementele probante n audit.....................135 2. Programul de control................................139 3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante.................................141 4. Particularitile privind prile afiliate (legate).....................................................151 5. Ipoteza continuitii activitii....................153 6. Auditul estimrilor contabile......................155 CAP. V - Examenul situaiilor financiare.................157 1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 157 2. Examenul situaiilor financiare..................159 CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului..................................................165 l. Fapte descoperite pn la data raportului de audit....................................................1657

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare.................................................167 3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare.................................................168 CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti.......170 1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor...........170 2. Examenul lucrrilor auditorului intern........................................................172 3. Utilizarea lucrrilor unui expert................174 CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii.... 176 1. Chestionarul sfritului lucrrilor...............176 2. Nota de sintez.........................................177 3. Scrisoarea de afirmare...............................178 CAP. IX - Raportul de audit........................................182 1. Rolul raportului de audit...........................182 2. Coninutul raportului de audit....................183 3. Opinia auditorului.....................................184 4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve..........186 4. l. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile............................186 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor.............187 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile...........................................188 4.4. Caz particular: continuitatea activitii...........................................189 5. Elementele de baz ale raportului de audit....................................................189 5.1. Titlul raportului.................................1902.

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Destinatarul......................................190 5.3. Paragraful introductiv........................190 5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare.................190 5.5. Responsabilitatea auditorului.............191 5.6. Un paragraf al opiniei.......................193 5.7. Alte responsabiliti de raportare.......196 5.8. Semntura auditorului.......................196 5.9. Data raportului..................................197 5.10. Adresa auditorului............................197 CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............198 1. Dosarul exerciiului...................................198 2. Dosarul permanent...................................2025.2.

PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL, ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE I MISIUNI CONEXE.............................205 CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................206 1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar si de normele naionale.................................207 2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare..................................................208 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale..............................................209 4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)...............................209 CAP. II - Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare...............................211

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate...........217 1. ISAE 3000 Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare".................................218 2. ISAE 3400 Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale"........244 CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii Conexe.......................................................257 1. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite..................................................257 2. Misiuni de compilare a informaiilor financiare.................................................260 PARTEA D- ETICA I CALITATEA N AUDIT........265 CAP. I - Normele de comportament n audit............266 1. Codul etic naional al profesionitilor contabili...................................................266 2. Principii fundamentale..............................268 3. Independena n audit................................272 3.1. Abordarea conceptual.....................273 3.2. Ameninri la adresa independenei... 277 3.3. Msuri de protejare a independenei... 280 CAP. II - Controlul de calitate n audit......................287 1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional...........................287 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului................................................291 2.1. Obiective..........................................291 10

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit...............294 PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALE PRIVIND AUDITUL................................301 CAP. I - Standardele Internaionale de Audit i pentru Misiuni de Certificare................302 CAP. II - Directive europene......................................305 1. Autorizarea, formarea continu i recunoaterea reciproc............................305 2. Supravegherea public..............................309 3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii i sanciuni..............................315 4. nregistrarea auditorilor statutari; etic i secretul profesional...............................318 5. Numirea, demiterea i comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public .... 321 PARTEA F - ANEXE.......................................................327 Bibliografie.........................................................................395

11

PARTEA A

P R IN C IP II I R E G U L I G E N E R A L E P R IV IN D A U D IT U L

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol1. Noiunea de audit n generalAudit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei. Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit, i anume: - examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:-

obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (din orice domeniu); scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i respon sabil, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan independent;

14

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau ntr-o norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.

2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit statutar?ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat jungl a auditurilor. Documentele europene fac de regul trimitere la denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit, contabil public autorizat n SUA, expert contabil n Anglia etc. A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun ntrebrile: Care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit statutar. Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu:15

Prof. univ. dr. MARIN TOMA-

auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a ve rifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.

-

- auditul financiar asupra situaiei fiscale;-

Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat() ca audit financiar". Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit n general (cuprinde elementele fundamentale prezentate anterior), cu deosebirea c specialistul competent si independent trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinrii l constituie orice informaie financiar-contabil. O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VEI-a) i reglementrile naionale se refer strict numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii n ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea n legislaia romneasc n vigoare a sintagmei audit financiar" n locul celei de audit statutar" utilizate n legislaia euro16

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuzii i exced directivelor europene.2.2. Audit financiar" versus cenzorat"

Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia, ca i n alte ri, trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desfurate de auditul statutar, deoarece:-

la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari; cenzoratul a fost, este i trebuie s rmn o alt misiune de certificare", deci nu este un audit; la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activiti de management i administrare interzise de standardele internaionale de audit si de codul etic.

-

2.3. Tipuri de audit

..Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este17

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti. Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular. Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s se specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.

18

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Obiective urmrite Verificarea i certificarea situaiilor financiare Diagnostic sectorial

Specialitii utilizai Profesioniti contabili independeni alei sau numii de regul de acionari Experi independeni numii de conducerea ntreprinderii

Denumirea auditului audit statutar

audit fiscal audit social audit juridic audit al calitii audit financiar etc. audit intern

Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial

Compartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regul ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup)

2.4. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii. Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea: 19

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii franceze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor constituie o misiune general sau de baz. Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar). Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:-

Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situa iilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar; Auditorul contractual deine o competen mai bine adap tat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);

-

20

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular; - O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc. Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezenta sintetic astfel:

21

Felul unditului Caracteristici I. AUDITUL INTERN Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu are obligaii extraentitate (de regul). Independena este limitat la nivelul nelegerii conducerii executive. Obiect Respectarea procedurilor de control intern stabilite de conducerea entitii. Alte comenzi sau solicitri ale conducerii.

I

Auditul statutar

Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari. Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena principiul de baz pentru credibilitate.

Auditarea situaiilor financiare. Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

II. AUDITUL EXTERN

Auditul contractual

Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate. Independena i responsabilitatea (acoperite prin asigurare) conduc la un nalt grad de credibilitate a situaiilor financiare auditate.

Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza orice misiune de audit.

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

3. Conceptul de audit statutar 3.1. DefiniiePrin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau internaionale de audit. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti si operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.)Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:-

profesionistul competent i independent trebuie s fie pro fesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o per soan juridic; obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere si celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, respon sabile i independente; obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare si a rezulta telor obinute de entitatea auditat;23

- examinarea este exclusiv profesional;-

-

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) naio nale sau internaionale. Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleai semnificaii: - caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) i naional, fiind prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora; statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit; - autonomia organismului din care face parte auditorul.-

Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi si ateptri. 3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rezonabile dac: - sarcinile au fost descrise de lege; exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective; - exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) si are competena s o fac.-

Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim aprtor n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la:24

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

m

acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale.

Analiza modului n care nevoile si ateptrile publicului sunt rezonabile conduce la urmtoarele concluzii:3.2.1. Acurateea declaraiilor financiare

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea declaraiilor financiare. n aceast ateptare exist dou concepii inerente greite: prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare care s aib acuratee"; - a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului. n legtur cu prima concepie: - este general acceptat de ctre cei care sunt bine informai c declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c exist un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar;-

opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic orice ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe care toi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte.

ys.

In Uniunea European, recunoaterea general a faptului c niciun set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este25

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat i corect" - idee ncorporat n Directivele europene. Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile. n legtur cu cea de-a doua concepie:-

conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra trata mentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicilor de declarare adoptate n situaiile financiare; deci condu cerea poart responsabilitatea modului n care au fost n tocmite situaiile financiare; auditorii au poziii foarte bine stabilite n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile si dac asigur o imagine corect si real.

-

Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai de conducere (s nu existe niciun fel de legtur).3.2.2. Continuitatea exploatrii, solv abilitatea firmei

Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii: - Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra continuitatea n exploatare. Conducerea are obligaia s adopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, s aplice reguli contabile diferite.26

__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut. O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost identificate la timp. Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare. Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare. Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, este posibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci). Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.27

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5.2.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:-

-

-

Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au. Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf oare i s evalueze activitatea de audit astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile incorecte din conturi si dac acestea au fost cauzate de fraud, erori sau alte nereguli. Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dac raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili de acionare n justiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac pro blema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti n interesul public. Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul fraudelor.

-

Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv care este posibil s: - constituie o nclcare grav a legilor; - afecteze continuitatea funcionrii; - conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".28

^_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile necesare. n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze posibilitile de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.3.2.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale

Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu i se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu in de competena sa. Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimizarea posibilitilor de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme. Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme acest lucru.3.2.5. Comportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediu

Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc.). Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.29

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Dei nu este corect s se pretind auditorilor statutari s emit judeci n probleme ce nu intr n sfera lor de competen, se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creasc odat cu ateptrile publicului.3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual

Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul contractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre aduna rea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este si n serviciul acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societilor lor. b) Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o du rat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditat n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la30

_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii, si anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite societi mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare intermediare. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj si deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului. g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea so cietii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii-client. Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.

4. Servicii de audit si servicii conexeTermenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refer la auditul statutar, adic misiunea de baz (general) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:31

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- misiuni de examene limitate (revizuiri); - examene pe baz de proceduri convenite; - msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile.4.1. Examenul limitat

O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt de importan semnificativ care 1-ar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici i proceduri de audit, precum i colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, observarea si inspecia, care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurare ridicat, dar nu absolut c informaiile - obiect al auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile - obiect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative. n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma unei asigurri negative, i anume c nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri.4.2. Misiuni de proceduri convenite

ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nicio asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag propriile concluzii din lucrrile auditorului.32

_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul si cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, deoarece terii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s interpreteze eronat rezultatele.4.3. Misiuni de compilare

ntr-o misiune de compilare nu se exprim nicio asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii si sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.Natura _____ . Audit serviciului Examen Nivel de ____ Audit limitat asigurare dat de auditor Raport _____ ^ Asigurare (concluzie Asigurare ridicat, dar furnizat) moderat nu absolut Asigurare pozitiv asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare Asigurare negativ asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare Servicii conexe Proceduri convenite Nicio asigurare Compilare

Nicio asigurare

Constatri rezultate din procedurile puse n lucru

Identificarea informaiilor complete

33

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5. Rolul i obiectul auditului statutarO misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast opinie. Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, furniznd o asigurare ridicat, dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raionamentul profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii dect la convingeri din partea auditorului. n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent n msur s i judece sau s i apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economicosocial dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc. Auditorul statutar are rolul de ultim aprtor al interesului publicului, consumatorilor i utilizatorilor informaiilor cuprinse n situaiile financiare ale unei entiti.

34

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Acionarii Bncile Salariaii

Situaiile financiare ale unei ntreprinderi

Bugetul

Eventualii cumprtori sau investitori Organismel e de burs Clienii i debitorii Furnizorii i creditorii

Contabilitatea naional (prin centralizarea bilanului)

6. Auditul intern si controlul intern 6.1. Auditul internAuditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entitii i are ca obiectiv de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile si de control intern.35

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de expertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz

Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt: a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd: definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac); - definirea limitelor de competen si a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil; - circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia. b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii com partimentelor, buhe sau rele, se repercuteaz asupra compartimente lor pe care le conduc.-

36

_ Ini i er e n audit ul s i t ua i i l or f i nanci ar e al e unei ent it i

c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri;-

arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern, care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.

Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c: a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaus tivitatea). Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrri, se refer la:-

existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efec turii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct va fi detectat prin ruptura secvenei numerice; compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai operaie d natere la mai multe documente, de exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau a unei facturi, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor; inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.

-

- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;-

b) Orice nregistrare este justificata printr-o operaie (controlul37

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Aceasta se realizeaz prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmri exterioare de la teri. c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii'). Aceasta se realizeaz prin: - comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente la bnci";-

controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nicio omisiune nu a fost comis.

Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor). Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz fie la realizarea obiectivelor unitii (decizie si control), fie la conservarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.), astfel:38

________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -

realizarea obiectivelor unitii (decizie si control) - depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare si fabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic; conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a sto curilor i a disponibilitilor bneti; reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii, rezultatele inventarierii, i stabilete pe aceste baze situaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funcia con tabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiune si al auditului intern.

-

-

Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficace. n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar de cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, si cu att mai mult de aceeai persoan, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu, dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor, i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti 39

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite. i ntr-un caz, i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor. Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor profesionale din care decurg urmtoarele reguli generale: a) Regula bunei organizri, ntreprinderea, definit ca o ce lul vie, necesitnd o organizare proprie si adaptare la mediul su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) si implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale. Organizarea se cere a fi: conceput nainte, i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic si natural nconjurtor; verificabil (adic s poat fi verificat concordana organizrii existente cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i al unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori, nregistrare, control). b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit:-

posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem plu, totalul contului sintetic Clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor); controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puin pla fonul de cas comparativ cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);

-

40

_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice. c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatrii ntreprinderii si a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu, coerena in formaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic perma nenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excep ional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Perma nena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc. d) Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu, inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale), disponibil, accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu sursele de informare existente). g) Regula concordantei cu necesitile ntreprinderii. Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii, n caz contrar, contro41

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu trebuie s implice n niciun caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i de costul su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt:A. Protejarea activelor ntreprinderii Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma social si rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul. De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizrii ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitilor Limitele competenelor si responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societii. Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare i funcionare (ROF). Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecvente dect n cele mici. Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie s fac".42

_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor o Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate -avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi, n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau anuleaz responsabilitatea celor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii, n acest sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac: - pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului; - asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri. a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privind: - realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile operaionale - cum ar fi compartimentele i activi tile necesare exploatrii;43

Prof. univ. dr. MARIN TOMA -

protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntreinere etc.; nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: aceast funcie nregistrnd activitatea operaional, constatnd existena activelor i a resurselor, con stituie, ea singur, unul dintre elementele fundamen tale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cu prinde: ntocmirea si circulaia documentelor; conta bilitatea general i de gestiune; elaborarea i ur mrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; sta tistici; centralizarea tuturor informaiilor care contri buie la luarea deciziilor.

-

A.3. Descrierea funciilor Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici), i grafic, prin organigrame. In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi este cunoscut i sub denumirea de fia postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se produc din neglijen sau, din contr, din exces de zel. Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, vacane etc.).44

____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

A.4. Procedura acordrii mputernicirilor Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreunare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilor autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control se face prin: - decizia de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; - fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ curent i a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabilitate). Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat45

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clar si complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitii i sinceritii contabilitii, n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea si consultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct si de ctre cei mputernicii cu verificarea modului lor de aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind:

B. l. Modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor justificative Se realizeaz: - fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i numrul de exemplare; persoana - funcia - care l ntocmete, verific, aprob; persoana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; durata arhivrii etc.;46

______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele eseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc. Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informaiei sau, din contr, de a o regsi n documentul centralizator sau de sintez. De asemenea, pe ct posibil, este bine ca documentele s fie prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i nregistrrii lor. Tendina fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza ct mai multe dintre documentele justificative privind micrile de bunuri i valori, precum i pe cele cu caracter financiar-bancar care circul n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare. B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv " n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate. Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului si al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct si n relaiile47

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale si alte persoane juridice i fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii. El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente (modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificm general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum sunt obinute situaiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe dintre modalitile urmtoare: - o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile de la originea sa pn la conturile anuale; - o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efec tuarea lucrrilor contabile, care prezint avantajul de a pune n valoare funciile i responsabilitile fiecruia; - o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii i a procedurilor contabile. Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare: - organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaional contabil care s asigure: eliminarea parale lismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntre48

______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor; - rolul colaboratorilor din afara ntreprinderii (cenzori, con sultani); - planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi tile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune; - organizarea contabilitii de gestiune n funcie de spe cificul activitii i necesitile proprii ale acesteia; - lista jurnalelor utilizate, dac este cazul; - sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc.); - tipul sistemului: clasic, centralizator etc.; - mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.; - informaii contabile produse; - documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii contabile si financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc.); - registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare; - arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; - tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.; - durata de arhivare; - locul de arhivare. Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depind de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri.49

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificrii acestuia Este necesar ca normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului s fie adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, precum si cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar). Msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar i elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni si responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar. Aceast valorificare se stabilete: - fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;50

_______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci iului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii. n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile, ct si compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru: - documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a amortizrii activelor amortizabile;-

documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:

deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutiliza-, bile pentru activitile desfurate n momentul inventa rierii etc.); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate; deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa trimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc.).

In perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau51

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilor. n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni si responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrrilor - produciei n curs; constatarea deteriorrii solvabilitii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituirea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului; diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiului. n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s ia toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet. B.5. Controalele de baz ale activitii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economico-financiare ale ntreprinderii i se refer n principal la: - controalele de exhaustivitate; - controalele realitii; i - controalele exactitii. Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile -persoanele - ce le efectueaz: - fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu mentelor justificative; - fie n cadrul manualului de proceduri.52

____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii Aceast parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte de zi cu zi a actului de conducere - managementului, cunoscut i sub denumirea de coordonare a activitii ntreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile, normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind si modalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:

- o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor; - elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita interpretarea eronat de ctre destinatarii lor;-

posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dis poziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai po trivite scopului stabilit; procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii acestor instruciuni.

-

D. Promovarea eficacitii exploatrii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii, i nici a politicii acesteia. Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprinderii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale.53

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul. Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate, dar, n schimb, apreciaz serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c: - toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate; - toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale; - toate activele ntreprinderii sunt protej ae; - aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare; - toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante; - toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi iile ntreprinderii.6.3. Limitele controlului intern

Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio54

_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiionate de: - Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.-

Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare pentru reali zarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern, care:

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor; este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;

trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper. - Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern au la baz ncrederea pe care cei ce gestio neaz patrimoniul o au n personalul din subordine, exis tnd ns:

posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori de raionament sau greita n elegere a dispoziiilor ntreprinderii; abuzul de prerogative din partea anumitor persoane; posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa55

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

rrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor operate de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane implicate n realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierarhice nalte, rmn ntotdeauna posibile; posibilitatea de a scpa" controalelor interne;

posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii res pective (de exemplu, condiii de calitate noi cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).

6.4. Relaia control intern - audit intern Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective. Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei, adaptabilitii i modului de aplicare a procedurilor de control intern din entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiz contabil (prin externalizare).

56

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL1. Conceptul de imagine fidelNoiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezo nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri moniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elemen telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele mentelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de depre cierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfu rarea activitii exerciiului curent sau anterior;-

principiul permanentei metodelor - care conduce la con tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor pa trimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presu pune c unitatea patrimonial i continu n mod normal57

-

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;-

principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acesto ra i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu - care trebuie s corespund cu bilanul de nchi dere a exerciiului precedent; principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre pos turile de activ i cele de pasiv ale bilanului, i nici ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.

-

-

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fideleObiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una dintre urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: - dau o imagine fidel";-

prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnifica tive".

58

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor fi nanciare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidelePentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele ase criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:

Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprin derii, precum i toate obligaiile si pasivele sale si, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antre neaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea:criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele iden tificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale, i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n si tuaiile financiarea operaiilor presupune c aceste ope raii trebuie:-

s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor: cri teriul perioadei corecte:

- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determi nate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor 59

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

regulilor si principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluri:-

s fie contabilizate n conturile corespunztoare: criteriul corectei imputri: s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s h' se asi gure o prezentare n conturile anuale conform cu regu lile n vigoare: criteriul corectei prezentri n conturile anuale.

Schematic, aceste criterii se prezint astfel:Criteriile care trebuie ndeplinite de situaiile financiare Toate operaiile sunt nregistrate Operaiile nregistrate sunt reale

Toate operaiile sunt corect nregistrate i prezentate, ceea ce presupune:

Contabilizarea s-a fcut n perioada corect

Corecta prezentare n conturile anuale

Evaluarea corect

nregistrarea n conturile corespunztoare (imputare corect)

60

________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLUL III

RISCURILE N AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE1. Riscurile n auditControlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza: din acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri posibile.

Riscurile poteniale - adic cele care sunt susceptibile teo retic de a se produce dac niciun control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; acest