referat frauda final

5/16/2018 Referat Frauda Final - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/referat-frauda-final 1/26

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” Iaşi

Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor Master Contabilitate, expertiză i audit ș

Frauda i eroarea în auditș

Coordonator ,

Prof. Dr. Emil Horomnea Masterand,

Cojocariu Iuliana

Ia i, 2012ș



2



Cuprins

1. Conceptele de fraudă i eroare. Defini ie. Factori distinctiviș ț .................................................42. Standarde i reglementări contabile în domeniu. Atribu iunile auditoruluiș ț ...........................63. Responsabilită i în detectarea fraudelor i erorilor ț ș .................................................................8

3.1. Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii .................................83.2. Responsabilitatea auditorului..........................................................................................9

4. Scepticismul profesional.........................................................................................................105. Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor.............................................................11

5.1. Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori ................................125.2. Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil.................................................................145.3. Factori de risc..................................................................................................................155.4. Pragul de semnificaţie în audit........................................................................................215.5. Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibiledenaturări................................................................................................................................215.6. Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă........215.7. Comunicarea...................................................................................................................225.8. Declaraţiile conducerii.....................................................................................................24

6. Concluzii.................................................................................................................................257. Bibliografie:............................................................................................................................261.A., Rusovici, F., Cojoc, G., Rusu, Auditul financiar la societă i comerciale, ed. Monitorulț Oficial, Bucure ti, 2003ș ..............................................................................................................262.E., Horomnea, Audit financiar – Concepte. Standarde. Norme, edi ia a II-a revăzută iț ș actualizată, ed. TipoMoldova, Ia i, 2011ș ...................................................................................263.M., Boulescu, L., Gâdău, Auditul Situa iilor Financiare, ed. Tribuna Economică, Bucure ti,ț ș 2010.............................................................................................................................................264.M., Boulescu, M., Ghi ă, V., Mare , Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, ed.ț ș ș CECCAR, Bucure ti, 2003ș .........................................................................................................26

5.M., Ghi ă, C., Iatco, C.O., Brezuleanu, M., Vorniceanu, Guvenan a corporativă i auditulț ț ș intern, ed. TipoMoldova, Ia i, 2009ș ...........................................................................................266.M., Ghi ă, M., Popescu, Auditul intern al institu iilor publice: teorie i practică,ț ț ș ed.CECCAR, Bucure ti, 2006ș ....................................................................................................267.N., Ni ă, Descoperirea i combaterea infrac ionalită ii economico-financiare – ț ș ț ț Valorificarea informa iilor furnizate de contabilitate, ed. Tehnopress, Ia i, 2008ț ș ...................26

3



Frauda şi eroarea în audit

1. Conceptele de fraudă i eroare. Defini ie. Factori distinctiviș ț

În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de

scăzut, auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile

financiare, datorate fraudei. Denaturările din situaţiile financiare pot apărea din fraude sau

erori. Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca

rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată

sau neintenţionată.

Eroarea este definită de literatura de specialitate ca o gre eală neinten ionată, privindș ț1:

- Gre eli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor i datelor contabile;ș ș

- Omiterea sau interpretarea gre ită a fenomenelor economico-financiare;ș

- Aplicarea gre ită a politicilor contabile (principii, reguli, metode).ș

Un document al Consiliului Europei, datat 26 iulie 1995, precizează no iunea deț

fraudă2:

a) Din punct de vedere al cheltuielilor, orice act inten ionat sau omisiune inten ionatăț ț

vizând:

- Utilizarea de declara ii sau documente false, incorecte sau incomplete careț

generează re inerea de fonduri din bugetul general comunitar în mod gre it sauț ș

nepotrivit;

- Nedezvăluirea de informa ii încălcând obliga ii specifice, cu acela i efect;ț ț ș

- Folosirea fondurilor pentru alte scopuri decât cele pentru care au fost alocate

ini ial.ț

b) Din punct de vedere al veniturilor, orice act inten ionat sau omisiune inten ionatăț ț

referitoare la:

- Utilizarea de declara ii sau documente false, incorecte sau incomplete, avândț

drept consecin ă diminuarea ilegală a resurselor bugetului general comunitar sau aț

fondurilor gestionate de acesta ori în numele său;

- Nedezvăluirea de informa ii încălcând obliga ii specifice, cu acela i efect;ț ț ș

1 N., Ni ă,ț Descoperirea i combaterea infrac ionalită ii economico-financiare – Valorificarea informa iilor ș ț ț ț furnizate de contabilitate, Ed. Tehnopress, Ia i, 2008, pg. 142ș

2 M., Boulescu, M., Ghi ă, V., Mare ,ț ș Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal ș , Ed. CECCAR, Bucure ti,ș 2003, pg. 450

4



- Utilizarea în alte scopuri a unui beneficiu legal ob inut, cu acela i efect.ț ș

Există două tipuri de prezentări eronate intenţionate care sunt relevante pentru

auditor 3:

- prezentări eronate care apar în urma raportării financiare frauduloase;

- prezentări eronate care apar în urma însu irii necuvenite a unor active.ș

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale

valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a

utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:

• Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite

situaţiile financiare;

• Interpreţarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor

sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare;

• Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,

recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor

poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active

fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi

servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false

ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de a face

astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinţa de a

cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă

deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a atingeo ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru

conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O

oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor

poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern,

deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre

existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.

3 E., Horomnea , Audit financiar – Concepte. Standarde. Norme, edi ia a II-a revăzută i actualizată, Ed.ț ș TipoMoldova, Ia i, 2011, pg. 247ș

5



Conform normei 240 – Fraud and error , “în procesul de planificare şi efectuare a

procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare a rezultatelor auditării, auditorul trebuie să

ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, ca

rezultat al unor fraude sau erori.”

Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluării constatărilor şi

raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerare şi riscul detectării unor anomalii

semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalităţi.

Frauda reprezintă totalitatea iregularită ilor i ac iunile ilegale comise cu inten ia deț ș ț ț

a în elaș4. Normele internaţionale de audit precizează că termenul “frauda” se referă la o

acţiune cu caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul

conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor

fianaciare. De regulă, prin fraudă se urmăreşte obţinerea unor avantaje financiare injuste sau

ilegale.

Termenul “eroare”, definit de standardele internaţionale de audit, se referă la o

greşeală neintenţionată aparută în situaţiile fiananciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie să fie

accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat şi nici să nu

se fi aşteptat să realizeze vreun câştig personal de pe urma acestora. Diferenţa dintre o eroare

şi orice altă neregulă constă în intenţie. Cu toate acestea, nu puţine sunt cazurile în care erorile

au aceleasi consecinţe ca şi fraudele, iar în situaţii de acest gen, auditorii trebuie să se asigure

că nu este vorba despre o fraudă.

2. Standarde i reglementări contabile în domeniu. Atribu iunileș ț

auditorului

În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative

care privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abiliate să desfăşoare aceste misiuni,reguli (norme) de conduită şi etică profesională etc.

Auditarea entităţilor se face după modelul O.M.F.P. 3055/2009. Acesta presupune ca

auditarea să se facă de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în

condiţiile legii.

Auditorii financiari îşi exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a

raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.

4 M., Ghi ă, M., Popescu,ț Auditul intern al institu iilor publice: teorie i practicăț ș , Ed.CECCAR, Bucure ti,ș 2006, pg. 353

6



Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în două categorii:

- standarde de audit, ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra

situaţiilor financiare. Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor, în

baza legii a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit.

- reguli de comportament profesional stabilite prin “Codul privind conduita etică şi

profesională în domeniul financiar”.

Unul dintre standarde, Standardul Internaţional de Audit 240 se referă la Fraudă şi

eroare. Scopul Standardului Internaţional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli şi de

a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi

erorile într-un angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care

standardele şi îndrumările din ISA 315 „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea

riscurilor de denaturare semnificativă” şi ISA 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la

riscurile evaluate” urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative

datorate fraudei. Standardele şi îndrumările din ISA se intenţionează a fi integrate în procesul

general de audit.

Conform ISA 240 atribuţiunile auditorului sunt:

-să efectueze proceduri pentru a obţine informaţii care să fie folosite pentru a

identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei;

-să identifice şi să evalueze riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la

nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar

putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorată fraudei, să evalueze proiectarea

controalelor interne aferente entităţii, inclusiv activităţile relevante de control şi să determine

dacă au fost implementate;

-să determine răspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturări

semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi să ia în consideraţiedesemnarea şi supravegherea personalului; să ia în consideraţie politicile contabile folosite de

entitate şi sa includă un element de neprevazut în selectarea naturii, momentului şi întinderii

procedurilor de audit care urmează să fie efectuate;

-să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor

evitări ale controalelor de către management;

-să determine răspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturări

semnificative datorate fraudei;

7



-să ia în consideraţie dacă o denaturare identificată poate arăta ca este vorba de o

fraudă;

-să obţină declaraţii în scris de la management cu privire la fraudă ;

-să comunice cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa ;

-să ofere îndrumări referitoare la comunicările cu autorităţile de reglementare şi de

implementare ;

-să ofere îndrumări, dacă drept rezultat al unei denaturări care rezultă din fraudă sau

suspiciiune de fraudă ;

-stabileşte cerinţele de documentare.

3. Responsabilită i în detectarea fraudelor i erorilorț ș

3.1. Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine

atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi. Responsabilităţile ce revin

celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la

o ţară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să

instituie un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde

de etică şi să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi

erorilor din cadrul entităţii.

Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin

intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare

financiară ale unei entităţi şi să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentrumonitorizarea riscului, pentru controlul financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare.

Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de

menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în

condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii.

Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a

sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi

erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea

8



sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea

pentru orice risc rămas.

3.2. Responsabilitatea auditorului

Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Astfel, din

moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere

juridic, preocuparea sa este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de fraudă, decât

către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre o “fraudă

prezumată” şi o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când există circumstanţe

care sugerează o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului pe parcursul

misiunii de audit.

Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările

semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate deoarece există limitări inerente în audit

care afectează capacitatea acestuia de a detecta prezentările eronate semnificative. Aceste

limitări sunt generate de factori cum ar fi5:

- Utilizarea testărilor;

- Limitări inerente ale controlului intern;

- Faptul că majoritatea probelor de audit este mai degrabă convingătoare decât

concludentă.

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare

decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că

fraudele implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar

fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau declaraţiile incorecte intenţionate

făcute auditorului. Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar şi mai dificil de detectat atunci

când sunt însoţite de o asociere în vederea săvârşirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot

determina pe audit să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt

false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile

preparatorului, frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat şi

nivelul de conducere la care se situează cei implicaţi. Procedurile de audit care sunt eficiente

pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

5 M., Boulescu, L., Gâdău, Auditul Situa iilor Financiareț , Ed. Tribuna Economică, Bucure ti, 2010, pg. 31ș

9



Opinia auditorului asupra situaţiilor financiare este bazată pe conceptul de obţinere a

certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că

denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare,

descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situaţiilor financiare rezultată din

fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine:

(a) Incapacitatea de a obţine o certificare rezonabilă;

(b) O planificare, desfăşurare sau un raţionament neadecvat;

(c) Absenţa competenţei profesionale şi a diligenţei cuvenite; sau

(d) Incapacitatea de a fi în conformitate cu ISA.

4. Scepticismul profesional

Auditorul planifică şi desfăşoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism

profesional, în concordanţă cu ISA 200, „Obiective şi principii generale care guvernează un

angajament de audit al situaţiilor financiare”. O astfel de atitudine este necesară auditorului

pentru a identifica şi evalua cu corectitudine, de exemplu:

• Aspecte care sporesc riscul de apariţie al unor denaturări semnificative în

situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii şi

influenţa acesteia asupra mediului de control, condiţiilor specifice sectorului de activitate şi

caracteristicilor de funcţionare, şi stabilitatea financiară).

• Circumstanţele care îl determină pe auditor să suspecteze că situaţiile

financiare sunt denaturate în mod semnificativ.

•

Probele obţinute (inclusiv cunoştinţele auditorului din angajamentele de auditanterioare) care pun în discuţie credibilitatea declaraţiilor conducerii.

În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să discute cu alţi membri ai

echipei de audit vulnerabilitatea entităţii la denaturări semnificative în situaţiile financiare, ca

urmare a unor fraude sau erori.

Astfel de discuţii ar presupune luarea în considerare, de exemplu, în contextul acelei

anumite entităţi, a locurilor în care este cel mai probabil să se producă erori sau a modului în

care poate fi săvârşită frauda. Pe baza acestor discuţii, membrii echipei de audit pot obţine o

mai bună înţelegere a potenţialului de denaturări semnificative din situaţiile financiare

10



rezultate din fraude sau erori în acele domenii specifice ale auditului care le-au fost

desemnate, şi a modului în care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfăşoară pot

afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei

de audit care vor desfăşura anumite investigaţii sau proceduri de audit şi la modul în care vor

fi împărţite rezultatele acelor investigaţii şi proceduri.

Atunci când planifică activitatea de audit, auditorul trebuie să recurgă la chestionarea

conducerii:

(a) Pentru a obţine o înţelegere a:

i. Evaluării făcute de conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie

denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude;

ii. Sistemelor contabile şi de control intern pe care conducerea le-a stabilit în

scopul abordării unui astfel de risc;

(b) Pentru a obţine cunoştinţe referitoare la înţelegerea conducerii cu privire la

sistemele contabile şi de control intern stabilite pentru prevenirea şi detectarea erorilor;

(c) Pentru a determina dacă managementul este la curent cu orice fraudă

cunoscută care a afectat entitatea sau cu orice fraudă suspectată pe care entitatea o

investighează; şi

(d) Pentru a determina dacă managementul a descoperit orice erori semnificative.

5. Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor

Pentru informarea cu privire la situaţiile finaniare, auditorul utilizează proceduri care

îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale.

Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului, precum şi a oricărui sistem

de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităţi semnificative să nu fie descoperite.

Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariţia unor

inexactităţi semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile de control în scopul comfirmării

sau infirmării dubiilor sale.

11



5.1. Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

Acestea se referă în principal la funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control

intern, sau la neconcordanţele controalelor interne. În afara acestora, se mai pot adăuga:

• Integritatea sau competenţa îndoielnică a conducerii. O asfel de situaţie poate

genera, în ultimă instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care

denotă o astfel de situaţie pot fi:

o O persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei auditate şi

nu există un control eficient exercitat de acţionari asupra acestora;

o Constatarea unui eşec continuu în funcţionarea sistemului de control intern sau

în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului intern;

o Există schimbări frecvente în structura personalului “cheie” din

compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriştilor şi

auditorilor companiei.

• Existenţa unor presiuni neobişnuite în cadrul unei entitaţi sau asupra

conducerii sale, cum ar fi:

o Scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea

performanţelor conducerii şi, implicit, veniturile acesteia sunt legate de

evoluţia profitului;

o Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea riscurilor

asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea

politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor;

o Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care generează o insuficienţă a

capitalului de lucru (fondului de rulment);

o Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al

investiţiilor;

o Entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva

produse sau clienţi;

o Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic superior;

o Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat să elaboreze

situaţiile financiare într-un timp neobişnuit de scurt.

• Existenţa unor tranzacţii neobişnuite, care pot genera

fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt prinse în sistemul de control intern,

12



fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau contabilizate.

Exemple de astfel de tranzacţii ar putea fi următoarele:

o Tranzacţii neobişnuite care au loc în perioada închiderii exerciţiului financiar

cu un impact semnificativ asupra profitului;

o Tranzacţii sau tratamente contabile complexe, tranzacţii cu părţi afiliate;

o Plăţi neobişnuit de mari pentru unele servicii (cum ar fi către consultanţii

juridici).

• Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare –

conducerea sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză

colaborarea sau induc, cu bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în situaţii

în care auditorul sesizează:o Registre contabile necorespunzătoare – cu omisiuni, ajustări prea mari,

modificări excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificări

excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu

procedurile normale şi conturi de control cu sold etc.;

o Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor

corespunzătoare, modificări ale documentelor;

o Un număr neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi

confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificări inexplicabile ale

indicatorilor referitori la exploatare;

o Oferirea de către conducerea entităţii auditate a unor răspunsuri evazive sau

nerezonabile, în timpul auditului.

● În cazul unui sistem de date informatizat există, deasemenea, condiţii care

favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel:

o Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei documentaţiei

asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor;

o Existenţa unui număr mare de modificări ale programelor informatice care nu

sunt documentate, aprobate sau testate;

o Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de

date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.

Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi de control intern reduce

probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori,

va exista întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a

13



sistemului de control intern. În plus, orice sistem de contabilitate şi de control intern poate să

se dovedească ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea

acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite niveluri ale conducerii pot fi într-o

poziţie care să le permită ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor

angajaţi; de exemplu, prin solicitarea înregistrării incorecte a tranzacţiilor de către subordonaţi

sau prin ascunderea tranzacţiilor, sau a unor informaţii referitoare la acestea.

5.2. Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil

Riscul de audit : ISA 400, „Evaluarea riscului şi controlul intern”, afirmă că „riscul de

audit” este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situaţiile

financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau

din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit şi furnizează îndrumări

cu privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control şi

riscul de nedetectare.

Riscul inerent şi riscul de control : Atunci când se evaluează riscul inerent şi riscul de

control în conformitate cu ISA 400, „Evaluarea riscului şi controlul intern”, auditorul trebuie

să considere modul în care situaţiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a

fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de apariţie a unor denaturări

semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenţi factori

de apariţie a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenţei fie a raportării financiare

frauduloase, fie a delapidării activelor.

Faptul că frauda este de obicei tăinuită o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate

acestea, folosind cunoştinţele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate

identifica evenimente sau condiţii care oferă oportunitatea, motivul sau mijloacele de

săvârşire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja. Astfel de

evenimente sau condiţii sunt denumite „factori de apariţie a riscului de fraudă”. De exemplu,

poate să lipsească un document, un registru jurnal poate să nu conţină solduri sau o procedură

analitică poate să nu aibă sens. Totuşi, aceste condiţii pot fi rezultatul unor circumstanţe,

altele decât frauda. Prin urmare, factorii de apariţie a riscului de fraudă nu indică în mod

necesar existenţa fraudei, totuşi, ei au fost adesea prezenţi în împrejurările în care s-au produs

fraudele. Prezenţa factorilor de apariţie a riscului de fraudă poate afecta evaluarea riscului

inerent şi a riscului de control de către auditor.

14



Factorii de apariţie a riscului de fraudă sunt exemple de astfel de factori cu care se

confruntă în mod obişnuit auditorii într-o largă gamă de situaţii. Totuşi, factorii de apariţie a

riscului de fraudă enumeraţi la punctual următor sunt doar exemple; nu toţi aceşti factori este

probabil să se regăsească în toate angajamentele de audit financiar şi nici lista nu este în mod

necesar exhaustivă. Mai mult, auditorul exercită raţionamentul profesional atunci când ia în

considerare, fie individual, fie combinaţi, factorii de apariţie a riscului de fraudă.

Riscul de nedetectare: Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent şi de

control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze

teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca

denaturările rezultate din fraude şi erori şi care sunt semnificative pentru situaţiile financiare

în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorultrebuie să se concentreze pe factorii de apariţie a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca

fiind prezenţi.

5.3. Factori de risc

Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din

raportarea financiară frauduloasă pot fi grupaţi în următoarele categorii:

1. Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de control;

2. Condiţii specifice sectorului de activitate;

3. Caracteristici operaţionale.

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factori de apariţie a riscului de

fraudă asociaţi denaturărilor ce apar din raportarea financiară frauduloasă sunt enumerate mai

jos.

1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi

influenţei asupra mediului de control

Aceşti factori de risc se raportează la capacităţile, presiunile, stilul şi atitudinea

conducerii asociate controlului intern şi procesului de raportare financiară:

• Există motivaţii pentru care conducerea se poate angaja într-o raportare financiară

frauduloasă. Indiciile specifice pot include următoarele:

15



o Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de

prime, acţiuni, sau alte stimulente, a căror valoare depinde de atingerea de

către entitate a unor ţinte neobişnuit de înalte în ceea ce priveşte rezultatele

exploatării, poziţia financiară sau fluxurile de numerar;

o Există un interes excesiv al conducerii pentru menţinerea sau creşterea

preţului acţiunilor sau a câştigurilor entităţii prin utilizarea de practici

contabile nejustificat de agresive;

o Conducerea se angajează faţă de analişti, creditori şi alte terţe părţi să

realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert

nerealiste;

o Conducerea este interesată de practicarea unor mijloace necorespunzătoare

pentru minimizarea rezultatului reportat în scopuri fiscale.

• Conducerea înregistrează un eşec în a prezenta şi comunica o atitudine

corespunzătoare în ceea ce priveşte controlul intern şi procesul de raportare

financiară. Indiciile specifice vor include următoarele:

o Conducerea nu comunică şi nu susţine eficient normele şi valorile etice ale

entităţii, sau comunică valori şi norme necorespunzătoare;

o Conducerea este dominată de o singură persoană sau de un grup mic de

persoane fără a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea

eficientă de către cei însărcinaţi cu guvernanţa;

o Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative;

o Conducerea nu reuşeşte să corecteze în mod oportun carenţele

semnificative cunoscute în controlul intern;

o Conducerea fixează obiective financiare şi aşteptări exagerat de agresive şi

nerealiste pentru personalul din exploatare;

o Conducerea manifestă o lipsă de respect evidentă pentru autorităţile de

control;

o Conducerea continuă să angajeze personal ineficient în departamentele de

contabilitate, tehnologie a informaţiei sau audit intern.

16



• Conducerea non-financiară participă excesiv la, sau este implicată în selectarea

principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative.

• Există o rotaţie masivă în rândul conducerii, a membrilor consiliului sau a membrilor

consiliului de administraţie.

• Există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori anterior. Indiciile

specifice pot include următoarele:

o Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de

contabilitate, audit financiar sau de raportare;

o Cerinţe care nu sunt rezonabile în ceea ce-l priveşte pe auditor, printre care

termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportuluide audit;

o Restricţii formale sau informale impuse asupra auditorului care limitează în

mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaţii sau

limitează capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei însărcinaţi cu

guvernanţa;

o Comportament dominator din partea conducerii faţă de auditor, mai ales în

ceea ce priveşte încercările de a influenţa sfera activităţii auditorului.

• Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri împotriva

entităţii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislaţiei.

• Structura guvernanţei corporative este slabă sau ineficientă, fapt ce poate fi evidenţiat,

de exemplu, de următoarele:

o Lipsa membrilor care sunt independenţi faţă de conducere;

o O atenţie redusă acordată de către cei însărcinaţi cu guvernanţa aspectelor

legate de raportarea financiară şi de sistemele de contabilitate şi control intern.

2. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului de

activitate

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă implică mediul economic şi de

reglementare în care operează entitatea:

• Noi cerinţe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea

financiară sau profitabilitatea entităţii;

17



• Un nivel ridicat al competitivităţii sau al saturării pieţei, însoţit de marje

descrescătoare;

• Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenţilor economici şi

cu descreşteri semnificative la nivelul cererii;

• Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută faţă de

schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor.

3. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor operaţionale şi

stabilităţii financiare

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă depind de natura şi complexitatea

entităţii şi tranzacţiilor sale, de condiţia financiară a entităţii şi de profitabilitatea acesteia:

• Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deşi se raportează

venituri şi creşterea acestora;

• O presiune majoră în a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să

rămână competitivă, luând în considerare poziţia financiară a entităţii (inclusiv nevoia de

fonduri pentru a finanţa cheltuieli majore cu cercetarea şi dezvoltarea sau cheltuieli de

capital);

• Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care

implică raţionamente neobişnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor

schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastruoase

asupra entităţii (de exemplu, colectarea finală a creanţelor, momentul recunoaşterii

veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectivă a

colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amânare semnificativă la

nivelul costurilor);

• Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu fac parte din desfăşurarea

normală a activităţii;

• Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de

o altă firmă;

• Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai

ales cele derulate în apropiere de sfârşitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce

priveşte respectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului;

18



• Conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri

fiscale pentru care nu există nici o justificare economică clară;

• O structură organizaţională excesiv de complexă care implică entităţi cu statut

juridic numeroase sau neobişnuite, linii manageriale de autoritate sau înţelegeri contractualecare nu au nici o justificare economică evidentă;

• Dificultăţi în determinarea organizaţiei sau persoanei (persoanelor) care

controlează entitatea;

• Profitabilitate sau creştere neobişnuit de rapidă, în special raportat la alte societăţi

din acelaşi sector de activitate;

• Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce priveşte modificările ratelor dobânzii;

• Un grad neobişnuit de mare de dependenţă de datorii, o capacitate marginală de a

face faţă cerinţelor de rambursare a datoriilor sau convenţii de împrumut care sunt dificil de

respectat;

• Vânzării sau programe de stimulare a profitabilităţii nerealist de agresive;

• Ameninţarea de faliment, evacuări sau preluări ostile iminente.;

• Consecinţe nefavorabile legate de tranzacţiile semnificative aşteptate (cum ar fi

combinările de întreprinderi), dacă sunt raportate rezultate financiare slabe;

• O poziţie financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a

garantat personal pentru datorii semnificative ale entităţii.

Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din

delapidarea activelor pot fi grupaţi în următoarele două categorii:

1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidării;

2. Controale.

Pentru fiecare din aceste două categorii, exemple de factori de apariţie a riscului de

fraudă asociaţi cu denaturările rezultate din delapidarea activelor sunt discutaţi în continuare.

Măsura în care auditorul va lua în considerare factorii de apariţie a riscului de fraudă ce se

înscriu în categoria 2 este influenţată de gradul în care sunt prezenţi factorii de risc din

categoria 1.

19



1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi susceptibilităţii existenţei

unor active ce pot fi delapidate.

Aceşti factori de risc depind de natura activelor entităţii şi de gradul în care sunt

expuse furtului:

• Sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări;

• Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare şi

cerere mari;

• Active convertibile uşor, cum ar fi obligaţiuni la purtător, diamante sau chip-uri

de calculator;

• Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusă combinată cu

vandabilitatea şi cu lipsa identificării proprietarului.

4. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi controalelor

Aceşti factori sunt legaţi de lipsa controalelor menite să prevină sau să depisteze

delapidarea activelor;

• Lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere (de exemplu,

supravegherea inadecvată a locurilor retrase);

• Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplică pentru a ocupa poziţii în

entitate, mai ales acolo unde aceştia vor avea acces la active care pot fi delapidate;

• Evidenţa inadecvată a activelor ce pot fi delapidate;

• Lipsa unei separări corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu sau a controalelor

independente;

• Lipsa unui sistem corespunzător de autorizări şi aprobări pentru tranzacţii (de

exemplu achiziţiile);

• Slaba pază a numerarului, investiţiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe;

• Lipsa unei documentări periodice şi corespunzătoare în legătură cu tranzacţiile (de

exemplu, creditele pentru bunuri returnate);

• Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfăşoară funcţii de control

cheie.

20



5.4. Pragul de semnificaţie în audit

Prin prag de semnificaţie se întelege nivelul minim al unei sume peste care auditorul

consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi

sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii.

Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit. Pragul de

semnificaţie a fost definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate astfel:

“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa

deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de

semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specificeale omisiunii sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită

decât o caracteristică calitativă primara pe care informaţia trebuie să o aiba pentru a fi utilă”.

Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un prag de semnificaţie

global pentru o bună orientare şi planificare a misiunii.

5.5. Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibiledenaturări

Atunci când auditorul întâlneşte astfel de circumstanţe, natura, durata şi întinderea

procedurilor ce trebuie desfăşurate depind de raţionamentul auditorului cu privire la tipul

fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariţie a acesteia şi posibilitatea ca un anumit

tip de fraudă sau eroare să poată avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În

mod obişnuit, auditorul este capabil să desfăşoare suficiente proceduri pentru a confirma sau

infirma o suspiciune conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ

ca urmare a unei fraude sau erori. Dacă acest lucru nu este posibil, auditorul ia în considerare

efectul asupra raportului de audit.

Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare constituie o apariţie

izolată şi, prin urmare, înainte de concluzia auditului, auditorul ia în considerare dacă

evaluarea componentelor riscului de audit, efectuată pe parcursul planificării activităţii de

audit, are nevoie să fie revizuită şi dacă natura, durata şi întinderea celorlalte proceduri ale

auditorului trebuie reconsiderate .

5.6. Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă

21



Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,

acesta evaluează implicaţiile, în special pe acelea referitoare la poziţia deţinută în organizaţie

de persoana sau persoanele în cauză. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani

dintr-un fond de cheltuieli mărunte are, în mod normal, o importanţă redusă pentru auditor

atunci când acesta evaluează riscul de apariţie al unei denaturări semnificative rezultate din

fraudă. Aceasta deoarece atât modul de operare, cât şi fondul şi dimensiunea redusă a acestuia

au tendinţa să stabilească o limită asupra valorii pierderii potenţiale, iar custodia unor astfel de

fonduri este încredinţată, de regulă, unui angajat cu un nivel scăzut de autoritate. În caz

contrar, atunci când problema implică managementul cu un nivel mai mare de autoritate, deşi

valoarea în sine nu este semnificativă pentru situaţiile financiare, ea poate indica o problemă

mai pătrunzătoare. În astfel de circumstanţe, auditorul reconsideră credibilitatea probelor

obţinute anterior, din moment ce pot exista îndoieli cu privire la exhaustivitatea şi

veridicitatea declaraţiilor făcute şi la autenticitatea înregistrărilor contabile şi a documentaţiei.

Auditorul ia în considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajaţii, membri ai conducerii

sau terţe părţi atunci când verifică din nou credibilitatea probelor de audit. În cazul în care

conducerea, în special la cel mai înalt nivel, este implicată în fraudă, este posibil ca auditorul

să nu fie capabil să obţină probele necesare finalizării auditului şi raportului asupra situaţiilor

financiare.

5.7. Comunicarea

Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale

conducerii cât mai curând posibil, în cazul în care6:

- auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra

situaţiilor financiare e nesemnificativ;

- a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.

Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate încomiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat ca

aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordine

directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În situaţia în care

există dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală în ceea ce priveşte conducerea

entităţii în ansamblul său, auditorul, în mod normal, va apela la consultanţă juridică pentru a

determina procedurile care trebuie urmate.

6 ***, Manual de Standarde Interna ionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009ț ș , Ed.IRECSON, Bucure ti, 2009, pg. 195ș

22



Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra

situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri

suplimentare corespunzătoare.

Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde

de aprecierea auditorului referitoare la:

(a) tipul de fraudă sau eroare indicat;

(b) probabilitatea apariţiei lor;

(c) probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să

aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că

un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este necesar, auditorul

procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.

În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare

permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în

care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema cu

managementul companiei auditate şi să analizeze dacă această problemă a fost reflectată sau

corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere

impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului său. Astfel, se pot contura două

situaţii:

• în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect

semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată

în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară;

• În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe

corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor de apariţie a unor

fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, atunci acesta trebuie să

exprime o opinie cu rezerve sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra

situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.

În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să

raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau

hotărâre judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele

ţări, auditorul trebuie să raporteze autorităţilor de supraveghere, fraudele sau erorile

înregistrate în situaţiile financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la

consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul public.

23



Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul în

care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le

consideră necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt semnificative

pentru situaţiile financiare. Implicarea celei mai înalte autorităţi din cadrul entităţii poate

afecta concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile conducerii este, de

asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea.

Auditorul trebuie să documenteze factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi ca

fiind prezenţi pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor şi să documenteze

răspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dacă pe parcursul desfăşurării auditului se

constată că factorii identificaţi de apariţie a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadă

că sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie să documenteze

prezenţa unor astfel de factori de risc şi răspunsul auditorului la aceşti factori.

5.8. Declaraţiile conducerii

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere, conform cărora:

a) Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la implementarea şi

operarea sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi

să detecteze fraudele şi erorile;

b) Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor

financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât

individual, cât şi cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O

sinteză a unor astfel de elemente trebuie inclusă în declaraţiile scrise sau

ataşată acestora;

c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror

fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta

entitatea;

d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca

situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al

existenţei fraudelor;

e) Datorită faptului că managementul este responsabil cu ajustarea situaţiilor

financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative, este important caauditorul să obţină declaraţii scrise din partea conducerii conform cărora orice

24



denaturări necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia

conducerii, nesemnificative, atât individual, cât şi cumulate. Astfel de

declaraţii nu substituie obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate. În

unele circumstanţe, conducerea poate să nu considere anumite denaturări

necorectate ale situaţiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului

ca fiind denaturări. Din acest motiv, conducerea poate dori să adauge în

declaraţiile scrise formulări ca „Nu suntem de acord că elementele ... şi ...

constituie denaturări, deoarece [ se prezintă motivele].”

6. Concluzii

O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu conţin

erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor

contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea şi aplicarea standardelor de

contabilitate. Există riscul că auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu care

aplică standardele de audit.

Luăm exemplul unor importante firme de contabilitate care sunt trase în scandalul celei

mai mari fraude petrecute vreodată în Statele Unite, în valoare de 50 miliarde de dolari, după

ce s-a constatat că au auditat diverse păr i ale escrocheriei. PwC, KPMG, Ernest & Young iț ș BDO International, patru din cele mai mari firme de contabilitate i audit din lume au fostș

incapabile să observe frauda de propor ii pusă la cale în ultimii cinci ani de Bernard Madoff,ț

fost ef al bursei electronice Nasdaq i patronul unui fond de investi ii respectat. O serie deș ș ț

investitori au spus că nu s-au gândit niciodată că banii lor ar fi în pericol deoarece tiau căș

afacerile sunt auditate de nume recunoscute din industrie.

25

http://void%280%29/

http://void%280%29/

http://void%280%29/

http://void%280%29/

http://void%280%29/

http://void%280%29/

http://void%280%29/

http://void%280%29/



7. Bibliografie:

Căr i:ț

1. A., Rusovici, F., Cojoc, G., Rusu, Auditul financiar la societă i comercialeț , ed.

Monitorul Oficial, Bucure ti, 2003ș

2. E., Horomnea , Audit financiar – Concepte. Standarde. Norme, edi ia a II-a revăzutăț

i actualizată, ed. TipoMoldova, Ia i, 2011ș ș

3. M., Boulescu, L., Gâdău, Auditul Situa iilor Financiareț , ed. Tribuna Economică,

Bucure ti, 2010ș

4. M., Boulescu, M., Ghi ă, V., Mare ,ț ș Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal ș , ed.

CECCAR, Bucure ti, 2003ș

5. M., Ghi ă, C., Iatco, C.O., Brezuleanu, M., Vorniceanu,ț Guvenan a corporativă iț ș

auditul intern, ed. TipoMoldova, Ia i, 2009ș

6. M., Ghi ă, M., Popescu,ț Auditul intern al institu iilor publice: teorie i practicăț ș ,

ed.CECCAR, Bucure ti, 2006ș

7. N., Ni ă,ț Descoperirea i combaterea infrac ionalită ii economico-financiare – ș ț ț

Valorificarea informa iilor furnizate de contabilitateț , ed. Tehnopress, Ia i, 2008ș

Legisla ie:ț

1. ***, Manual de Standarde Interna ionale de Audit i Control de Calitate. Audit ț ș financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucure ti, 2009ș

2. ***, Norme na ionale de audit ț , Ed. CECCAR, Bucure ti, 2009ș

Site-uri web:1.http://www.banknews.ro/stire/23812_marile_firme_de_audit,_incapabile_sa_depisteze_f

rauda_de_50_de_miliarde_dolari.html

http://www.banknews.ro/stire/23812_marile_firme_de_audit,_incapabile_sa_depisteze_frauda_de_50_de_miliarde_dolari.html




referat frauda final

Documents