controlul prin sistemul de bugete gfase sem i anul i

8/6/2019 Controlul Prin Sistemul de Bugete Gfase Sem i Anul i

http://slidepdf.com/reader/full/controlul-prin-sistemul-de-bugete-gfase-sem-i-anul-i 1/100

Prof.univ. dr. LUCA IAMANDI

CONTROLUL

PRIN

SISTEMUL DE BUGETE



1

Partea I

CONTROL DE GESTIUNE

CONCEPTE, METODE ŞI MODELE



2

I. Dimensiuni teoretice în controlul de gestiune

1. Preliminarii

A gestiona înseamnă a lua decizii pertinente privind utilizarea unor resurselimitate. La nivelul întreprinderii, gestiunea constă în a obŃine maximum debeneficiu din resursele financiare investite. Una din finalităŃile contabilităŃii esteposibilitatea unei judecăŃi asupra gestiunii, pornind de la contul de rezultat şi bilanŃ,exercitând un control asupra utilizării acestor resurse.

Controlul înseamnă, în sens restrâns, o acŃiune de supraveghere sau verificare, în direcŃia voită1.

Gestiunea şi controlul sunt strâns legate între ele. De altfel, este imposibil să gestionezi f ără să controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite

înŃelegerea naturii procesului de gestiune şi rolul procedurilor de control în acestproces. Într-adevăr, orice proces de gestiune are o finalitate: managerul urmăreşte unobiectiv şi vrea să realizeze un rezultat. Pentru a face aceasta, el trebuie să ia hotărâripe baza informaŃiilor disponibile şi să implementeze deciziile luate. Într-o lumeideală, managerul, cel care gestionează resursele, va fi capabil să definească obiective realiste şi coerente, el va fi perfect raŃional şi capabil să ia decizia optimă.Rezultatele obŃinute vor corespunde întrutotul obiectivelor.

În realitate, informaŃia este imperfectă, capacitatea de raŃionament agestionarului este limitată, activitatea întreprinderii se derulează în mod necesar încadrul unui mediu în care alŃi agenŃi socio-economici urmăresc obiective şidesf ăşoară acŃiuni opuse, adeseori în concurenŃă. Orice control măsoară rezultateleunei gestiuni şi le compară cu obiectivele fixate dinainte pentru a şti dacă există concordanŃă sau divergenŃă. Atunci când este necesar, controlul ajunge la o

întoarcere în amonte pentru rectificarea deciziilor şi acŃiunilor întreprinderilor.Este necesară aprecierea periodică a distanŃei dintre previziuni şi realizări în

scopul de a lua noi decizii. Aceasta constituie efectul de reacŃie care, după o logică cibernetică, permite controlul evoluŃiei situaŃiei. Mecanismul implementat princorelarea gestiunii bugetare cu analiza abaterii de la costurile prestabilite, reprezintă esenŃa procedurilor de control în foarte multe întreprinderi.

În cazul gestionării unei întreprinderi mici, acest mecanism de control prinreacŃie funcŃionează de o manieră intuitivă cu mai multă sau mai puŃină eficacitate.

În cadrul unui organism complex, problemele de gestiune şi control se vor

1 Vezi Alazard C., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p.3 şi următoarele.



3

multiplica:

În primul rând controlul este înŃeles şi analizat prin respectarea unei norme. Else conformează regulii, ceea ce înseamnă un control de regulariate.

În al doilea rând multitudinea membrilor organizaŃiei antrenează un anumitnumăr de obiective şi existenŃa unor situaŃii conflictuale. Teoria microeconomică

clasică reŃine ipoteza conform căreia întreprinderea are obiectivul de maximizare aprofitului. SituaŃia reală este mai complexă într-o mare organizaŃie, respectiv o mare întreprindere: acŃionarii pot să nu fie de acord asupra orientărilor importante,salariaŃii se pot organiza şi pot prezenta o contra putere, şi mai ales cadrele deconducere, cum au arătat-o analiştii economiei manageriale (John Kenneth Galbraith,

în lucrarea “Noul stat industrial”, scoate în evidenŃă rolul “tehnostructurii”), pot aveaalte obiective, cum ar fi creşterea.

În aceste condiŃii, a gestiona înseamnă a realiza un consens în respectarea unui

ansamblu de constrângeri printre care, evident, există necesitatea unei rentabilităŃiminimale. Procedura bugetară joacă un rol determinant în această problemă.ÎnŃelegerea funcŃionării întreprinderii şi a controlului gestiunii sale presupunereplasarea problemei în cadrul sociologiei organizaŃiilor.

În al treilea rând, complexitatea operaŃiunilor şi relaŃiilor în cadrul întreprinderii face imposibil ca gestionarul să aibă o imagine “directă”, “vie” a ceeace se petrece în realitate.

Într-o mare întreprindere care include mai multe unităŃi şi, la un alt nivel, într-un grup care controlează mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezenŃi peste tot şinu pot avea decât o imagine indirectă a situaŃiei sistemului de informaŃii. Numai prindocumente contabile, tablouri de bord şi alte documente de raportare ei pot exercitaun control. Pentru a putea dispune de informaŃiile necesare, trebuie investit înconceperea şi introducerea unui sistem de informaŃii. Procedurile contabile şibugetare joacă de cele mai multe ori un rol central în cadrul acestui sistem. În această optică, controlul de gestiune apare din mai multe puncte de vedere ca unul dintreaspectele acestui sistem de informaŃii.

2. DefiniŃia controlului de gestiune

Controlul de gestiune este constituit din ansamblul proceselor prin caremanagerii se asigur ă că resursele sunt ob Ń inute şi utilizate cu eficien Ńă , eficacitate şi

pertinen Ńă , conform obiectivelor organiza Ń iei, iar ac Ń iunile se desf ăşoar ă în sensulstrategiei definite3.

În aceeaşi perspectivă, profesorul Anthony de la Harvard, promotorulnecontestat al disciplinei sublinia: „controlul de gestiune (management control)

constituie procesul prin care managerii deŃin asigurarea că resursele sunt obŃinute şi

3 Vezi Gervais M., Contrôle de gestion, 8e édition, Ed. Economica, Paris, 2005. Vezi şi Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducereCorina Lascu Cilianu, Editura CNI Coresi, Bucureşti, 1999, p. 15-31. Defini Ń ia controlului de gestiune şi ipotezele modelului.



4

utilizate în mod eficace şi eficient pentru realizarea obiectivelor organizaŃiei”4. elcorespunde procesului care garantează că acŃiunile firmei sunt performante, respectivvaloarea resurselor utilizate este mult inferioară valorii create socialmenterecunoscută de piaŃă.

Abordarea controlului de gestiune într-o manieră relativ restrânsă este posibilă

prin studiul mijloacelor în esenŃă contabile şi bugetare utilizate de controlor:- contabilitatea de gestiune;

- stabilirea bugetelor;

- analiza abaterilor dintre realizări şi previziuni;

- analiza randamentelor şi a productivităŃii;

- tablourile de bord de gestiune;

- documentele de raportare;

- preŃul de cesiune internă între centrele de profit

- etc.Controlul de gestiune poate fi abordat într-o manieră mult mai extinsă, aceea a

controlului organizaŃional, abordând, dintr-o perspectivă sistemică: analiza strategieiactorilor, care duce la definirea obiectivelor; integrarea procedurilor de control înstructura organizaŃională a întreprinderii; arhitectura sistemului de informaŃii, careproduce indicatori financiari sau fizici utilizaŃi pentru alimentarea procedurii decontrol prin retroacŃiune.

Controlul de gestiune este garantul unei logici economice coerentă cu strategia

şi are în vedere corelarea proceselor de ansamblu. El se adresează managerilor caretrebuie să obŃină rezultate (obiective) prin intermediul acŃiunii altor persoane. Acestcontrol ajută managerii să înŃeleagă viitorul şi să-l influenŃeze în consecinŃă deoarece:

- sesizează, organizează şi difuzează informaŃia pertinentă pentru anticipare,prin urmărirea indicatorilor semnificativi, a evoluŃiilor mediului, modelând relaŃiiledintre resursele necesare şi finalităŃile urmărite;

- comportă un ciclu recurent, anual şi plurianual de planificare (definirea de

obiective, planuri de acŃiune şi alocarea de resurse prin bugete);- permite compararea în permanenŃă a realului cu aşteptările pentru a incita

acŃiunile corective necesare (prin controlul bugetar lunar şi prin indicatorii conŃinuŃi în tabloul de bord).

Controlul de gestiune se bazează pe structurarea organizaŃiei în centre de

4 Vezi Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Boston, Harvard University Press, 1965, lucrare citată şi comentată extrem de inspirat de Bouquin H., Le côntrôle de gestion, 4 édition mise à jour, PUF, Paris, 1998, p. 19. Conform acestei concepŃii controlul de

gestiune are sarcina de a garanta integritatea resurselor încredinŃate unui manager pe baza documentelor contabile. Controlul de gestiune esteprocesul prin care managerii influenŃează pe ceilalŃi membrii ai organizaŃiei să aplice strategiile acesteia. In acest context se poate consulta AnthonyR.N., The Management Control Function, Boston, Harvard University Press, 1988, p. 10. Un alt profesor de la Harvard, Robert Simons concepecontrolul de gestiune al viitorului practicat de unele întreprinderi performante, drept un ansamblu foarte circumstanŃial, respectiv „procesele şiprocedurile bazate pe informaŃia pe care managerii o utilizează pentru menŃinerea sau modificarea unor configuraŃii de activităŃi ale organizaŃiilor”(vezi Simons R., Levers of control, Boston, Harvard Business School Press, 1995).



5

responsabilitate5, prin care este posibilă măsurarea contribuŃiei acestora laperformanŃa de ansamblu. Aceste centre au obiective clare, cuantificate prin resurseleapreciate necesare pentru îndeplinirea misiunilor, pentru realizarea obiectivelor (princuplurile “obiective-mijloace” sau “resurse-rezultate”).

Controlul de gestiune trebuie să ajute managementul prin: competitivitatea

operaŃiunilor, crearea de valoare şi perenitate prin menŃinerea portofoliului depriorităŃi.

Competitivitatea înseamnă identificarea unei strategii prin care factorii cheiede succes se concretizează în misiuni clare, corelate cu indicatorii de performanŃă identificaŃi.

Rentabilitatea măsurată prin ROI (rata de randament a activelor) sau prinvaloarea adăugată economică, presupune un beneficiu care depăşeşte costulcapitalurilor reunite pentru a-l obŃine.

Perenitatea solicită menŃinerea resurselor ce vor fi pertinente, evitând accentulpe termen scurt, având în vedere dezvoltarea resurselor ceea ce va permite o evoluŃiece garantează un succes durabil al organizaŃiei. Ea se sprijină pe competenŃeledobândite.

Controlul de gestiune este format din procesele şi sistemele care permitconducătorilor siguranŃa opŃiunilor strategice şi coerenŃa acŃiunilor curente, mai alesprin controlul de execuŃie. El se concretizează prin:

▪ definirea metodelor de control de execuŃie conforme finalităŃilor;

▪ organizarea selecŃiei obiectivelor anuale, planificarea şi bugetele întreprinderii, unităŃilor responsabile conforme cu strategia;

▪ verificarea responsabililor unităŃii să acŃioneze în sensul strategiei, printr-oevaluare coerentă a performanŃelor şi un sistem de motivare adecvat;

Controlul de gestiune are în vedere:

▪ garantarea şi coerenŃa ierarhiei verticale şi orizontale necesare;

▪ animarea procesului de “pilotaj” pentru a determina responsabilii să iadeciziile dorite;

5 Vezi Lauzel P., Bouquin H., Comptabilité analitique et gestion, 4 édition, Editions Sirey, Paris, 1985, p. 106-108. În această concepŃie, centrele deresponsabilitate se clasifică pornind de la gradul de acŃiune pe care îl pot avea asupra a trei agregate contabile: cifra de afaceri, costuri, capitaluriinvestite. łinând seama de aceşti indicatori deosebim: centre de cifră de afaceri, centre de cheltuieli, centre de cost, centre de profit, centre derentabilitate sau de investiŃii.Un centru de cifră de afaceri dispune de mijloace de acŃiune asupra variabilelor care determină vânzările. În general el va angaja şi costuri, dar nuse poate aprecia inoportun să se calculeze o marjă prin comparaŃia vânzărilor şi costurilor.Centrul de costuri constituie o grupare de cheltuieli ce corespunde unui criteriu particular (perioadă, atelier, şantier, produs, comandă, etc.).Gruparea cheltuielilor se efectuează în scopul identificării diferenŃelor între previziune şi realizare. În limbajul controlului de gestiune conceptul încauză este mai restrâns (centru de responsabilitate) şi mai nuanŃat. Distingem astfel centru de costuri şi centru de cheltuieli. Primul este un centru deresponsabilitate prin care se poate măsura şi cuantifica prestarea obŃinută în contrapartidă (în unităŃi de lucru ce corespund acestei entităŃi).În acest caz este necesară evaluarea în volum deoarece prestaŃiile furnizate nu sunt vândute de centru şi nu este utilă determinarea unei cifre deafaceri fictive. În acest caz se pot aplica centrului de costuri măsuri de randament şi productivitate.Un centru de cheltuieli angajează cheltuieli identificate, dar furnizează o prestaŃie dificil de cuantificat pe termen scurt. Măsurarea eficacităŃii esteaici delicată.Într-un centru de profit există responsabilitatea mijloacelor de acŃiune asupra vânzărilor şi costurilor comparate în mod rezonabil. Un astfel de

centru este în mod necesar un centru de responsabilitate cu delegarea de autorităŃi privind vânzările şi în esenŃă a costurilor corelate. Eficacitatea unuicentru de profit este măsurată în astfel de condiŃii prin marje sau rezultate, respectiv prin indici de profitabilitate.Un centru de investiŃii sau de rentabilitate poate influenŃa principalele variabile care determină vânzările şi costurile, inclusiv capitalurile necesare.În sensul controlului de gestiune este importantă deosebirea dintre centru de profit şi cel de rentabilitate. Primul acŃionează asupra vânzărilor şiasupra costurilor pe care le antrenează, ceea ce presupune o delegare importantă de autoritate în materie de gestiune comercială de producŃie. Larândul său şi centrul de rentabilitate poate acŃiona asupra elementelor menŃionate.



6

▪ organizarea sistemului de informare.

Controlul de gestiune postevaluează prin:

▪ verificarea performanŃelor controlului de execuŃie, chiar dacă acesta se faceprin autoevaluare;

▪ măsurarea perfomanŃelor în organizaŃie.

Controlul de gestiune exercită o funcŃie de vigilenŃă care îl transformă îngarantul coerenŃei dintre strategie şi cotidian. RelaŃia este interactivă. A controla

înseamnă a modela percepŃiile participanŃilor şi decidenŃilor , în sensul ca finalitateasă fie îndeplinită datorită controlului, să fie ajustată dacă este necesar princonstatările efectuate în acŃiune. Acest control trebuie să permită, dacă este necesar,precizarea strategiilor construite pornind de la acŃiunea de rutină6.

Misiunea controlului de gestiune, asigurarea interacŃiunii dintre strategie şiactivităŃile curente, conduce la asumarea sarcinii prioritare de a aduce siguran Ńa că

procesele de care depinde strategia sunt conduse în concordanŃă cu ea. Aceastaimplică instalarea şi menŃinerea în jurul managerilor a condiŃiilor care să le permită identificarea obiectivelor pertinente de maximizare a şanselor de a le îndeplini atuncicând ele rămân pertinente (modificarea în timp util dacă nu mai sunt pertinente).

Strâns legat de riscul întreprinderii, controlul de gestiune trebuie să selecŃioneze şi să calculeze parametri specifici, să măsoare pertinenŃa informaŃiilor,să simuleze viitorul şi traiectoria unităŃii şi proiectelor sale, să servească dreptinstrumente de dialog, de motivare şi măsurare a performanŃei, să degaje elementeleesenŃiale aduse la cunoştinŃa partenerilor firmei, salariaŃilor, clienŃilor, furnizorilorsau acŃionarilor, în scopul de a întări credibilitatea7.

În literatura de specialitate românească un sistem de control de gestiunecuprinde un proces şi o structură. Procesul se referă la ansamblul de acŃiuni

întreprinse în timp ce structura priveşte adaptările organizaŃionale şi informaŃionalecare facilitează procesul. În această concepŃie, obiectivele organizaŃiei (lansarea unuinou produs, accesul pe o piaŃă nouă, achiziŃia unui concurent, realizarea unei fuziunietc.), fixate cu ocazia stabilirii strategiei, constituie elemente specifice pentrucontrolul de gestiune. 8 AchiziŃia de noi experienŃe, urmare a unor acŃiuni corective,

precum şi evoluŃia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri lareformularea acestor obiective.

Termenul de eficienŃă este folosit mai ales în sens tehnic şi are în vedere modulcum sunt utilizate resursele, respectiv rezultatul obŃinut pe unitate de resurse angajate(efect/efort). Prin resursele întreprinderii se înŃeleg toŃi factorii antrenaŃi în circuituleconomic al firmei: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaŃii, capitalecologic, resurse umane etc.

6

Vezi Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4

ème

édition, op. cit., p. 65-75.7 Vezi Guedj N. (coordinateur), Le côntrole de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise, Editions d’Organisation, Troisème édition,Paris, 2000, p. 21.8 Vezi în acest sens Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti, 2001, p. 15 ş.u.; Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilit ăŃ ii contemporane. Studii privind paradigmele contabilit ăŃ ii, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 135-136. De la calculul costuilor laorintarea comportamentelor: apari Ń ia controlului de gestiune.



7

Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaŃiei de a-şi atinge obiectivele fixate.Un centru de responsabilitate este considerat eficient atunci când î şi realizează obiectivele cu cel mai redus consum de resurse. În calitate de element important alcontrolului de gestiune, contabilitatea de gestiune î şi asumă două scopuri majore:

Ea permite identificarea celei mai bune decizii, care să influenŃeze faza de

finalizare, în general într-un orizont anual sau pe cea a pilotajului care o urmează;Contabilitatea de gestiune trebuie să ofere decidenŃilor indicatori care să asigure coerenŃa cu strategia, în condiŃiile unei difuziuni a responsabilităŃii deciziilor.În această perspectivă este necesară analiza costurilor pentru controlul de gestiune9.

3. EvoluŃia istorică

Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune a fost dezvoltat mai ales în

marile întreprinderi nord-americane în anii '30 ai secolului XX, pentru a răspundeunei nevoi foarte precise10. În cadrul descentralizării responsabilităŃilor din marileansambluri industriale conducerile caută să controleze de la distanŃă, prin indicatorişi să aplice în mod progresiv procedurile clasice de gestiune a costurilor prinstandarde şi control bugetar.

La începuturile sale, controlul de gestiune a fost marcat de principiileorganizării tayloriene.

În FranŃa, introducerea tehnicilor controlului de gestiune este accelerată începând din anii '50 ai secolului XX. În acea perioadă, numeroase misiuni de studiu(“misiuni de productivitate”) organizate în SUA permit responsabililor europeni să seiniŃieze în management.

Actualmente se vorbeşte despre o “criză” a controlului de gestiune şi acontabilităŃii de gestiune, tehnicile clasice fiind considerate inadecvate noului contextconcurenŃial.

4. ApariŃia unei normalizări

Organizarea contabilităŃii de gestiune şi stabilirea de previziuni bugetare sunt în mod tradiŃional considerate instrumente de gestiune internă, care rezultă dinresponsabilitatea direcŃiei generale şi nu sunt supuse unei obligaŃii legale saunormalizări. În ultimii ani se produce o evoluŃie considerabilă în acest domeniu,ilustrată prin introducerea de obligaŃii specifice în dreptul contabil.

Astfel, în FranŃa, legea din 1 martie 1984, relativă la prevenirea şireglementarea amiabilă a dificultăŃilor întreprinderilor, a introdus principiul uneiobligaŃii pentru întreprinderile de o anumită mărime de a întocmi documente

9 Vezi Bouquin H., Comptabilité de gestion, Editions Dalloz-Sirey, Paris, 1993, p. 281-284.10 Vezi în acest context schema fazelor dezvoltării controlului de gestiune, conform Cuyanbère T., Muller J., Contrôle de gestion, tome 2: la gestion prévisionnelle et budgétaire, La Villeguérin Editions Les Publications Fiduciaire, Paris, 1991, p. 258-259.



8

specifice, inclusiv planul de finanŃare şi de a le comunica consiliului deadministraŃie, comisarilor de conturi şi conducerii întreprinderii. Acest dispozitiveste chemat să joace un rol determinant mai ales în procedura de atenŃionaredestinată prevenirii dificultăŃilor.

De altfel, planurile contabile din 1982 şi 1999 prevăd importante dezvoltări

privind principiile şi definiŃiile contabilităŃii de gestiune, care se impun treptat înpractică.

Pe plan internaŃional, IFAC (International Federation of Accountants) s-aangajat într-o muncă de gândire şi de normalizare, nu numai în contabilitateafinanciară, dar şi în domeniile care interesează gestiunea analitică şi bugetară.Financial and Management Accounting Committee (Comitetul pentru ContabilitateFinanciară şi de Gestiune) publică recomandări (statements) privind definiŃiaconceptelor contabilităŃii de gestiune, deciziile de investiŃii şi gestiunea proiectelor11.

5. Legăturile cu alte discipline de gestiune

În multe privinŃe, controlul de gestiune poate fi considerat o disciplină desinteză care nu poate fi studiată şi practicată decât dacă se dispune de cunoştinŃeaprofundate în toate celelalte domenii ale gestiunii12. Practicile sale de bază (centrelede responsabilitate, gestiune bugetară, analiza abaterilor, etc.) sunt utilizate demajoritatea întreprinderilor13.

În această viziune controlul de gestiune este definit ca sistem de urmărire şi

dirijare a întreprinderii, care intervine la toate nivelele de decizie integrândcunoştinŃe din diverse discipline14.

a. Contabilitatea

Sistemul contabil oferă, în esenŃă, “materia primă” informaŃională utilizată decontrolul de gestiune. InformaŃia de bază este constituită din înregistrareaoperaŃiunilor realizate zilnic în diferitele compartimente ale întreprinderii: cumpărăride materii prime sau vânzări de produse finite. Din ce în ce mai mult se observă

orientarea spre un sistem unic de încadrare a acestor operaŃii într-un sisteminformatic integrat, care permite apoi o utilizare paralelă în contabilitatea generală şi în contabilitatea de gestiune.

Controlul de gestiune este legat de evoluŃia contabilităŃii. El priveşte în specialmodelarea complexităŃii, constituie un criteriu în diviziunea muncii de managementşi un regulator al comportamentelor15.

11Vezi Tabără N., Delimit ă ri conceptuale în dezvoltarea contabilit ăŃ ii de gestiune pe plan interna Ń ional, Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 2,3 / 2001.12

Vezi Guedj N. (coordinateur), op. cit ., p.21-22.13 Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrôle de gestion, de la mesure des performances à l’intéressement aux résultats , Les Editionsd’Organisation, Paris, 1991, p. 13.14 Vezi Boisselier P., Contrôle de gestion, Editions Vuibert, Paris, 1999, p. 23-28, citat în Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed.ASE, Bucureşti, 2001, p. 20-28.15 Vezi Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 3-4 şi 30-38.



9

b. Gestiunea financiară

Controlul rentabilităŃii capitalului investit conduce, într-o foarte mare măsură,toate procesele de control de gestiune. În particular, la nivelul stabilirii bugetelorfinanciare este necesară utilizarea multor noŃiuni de analiză financiară: criterii dealegere a investiŃiilor, tehnici de actualizare, nevoia în fond de rulment etc.

c. Marketing

Stabilirea previziunilor de vânzări şi a bugetelor serviciilor comercialepresupune o bună înŃelegere a organizării funcŃiei de distribuŃie şi a principiilor demarketing. NoŃiunea de ciclul de viaŃă a unui produs este primordială pentrualcătuirea bugetului şi controlul vânzărilor. Un produs ajuns la maturitate nu puneaceleaşi probleme ca un produs aflat în declin.

d. Gestiunea resurselor umane

Cheltuielile de personal constituie adesea un element important al costuluicomplet şi imputarea lor diferitelor produse pune probleme dificile în domeniulcontabilităŃii de gestiune. Sistemele de stimulare şi de remunerare sunt, în anumitecazuri, strâns legate de sistemul de control, cum este cazul în care existen Ńa uneiprime este legată de o diferenŃă de randament.

e. Gestiunea producŃiei şi influenŃele sale în domeniul stocurilor şi allogisticii

Stabilirea bugetului de aprovizionare nu se poate face independent de definirea

unui sistem de gestionare a stocurilor, de căutarea unei decizii optime în materie deutilizare a unor instrumente cum ar fi modelul Wilson. MenŃionăm revirimentulactual al problematicii în acest domeniu cu dezvoltarea metodei “Just-in- time”16.

f. Strategia

O atenŃie cu totul specială trebuie acordată acestui domeniu care întreŃinelegături foarte strânse cu controlul.

O întreprindere operează alegeri strategice care apoi trebuie f ăcute

operaŃionale, respectiv să genereze o anumită evoluŃie. În mod concret, marileorientări strategice sunt exprimate într-un plan pe termen mediu (trei sau cinci ani).În fiecare an, o tranşă a acestui plan este precizată şi detaliată sub formă de bugetcare serveşte drept ghid al acŃiunii cotidiene şi permite iniŃierea unui proces decontrol periodic al rezultatelor.

La nivelul strategiei globale a întreprinderii (“corporate strategy”), deciziileimportante privesc alegerea diversificării sau a integrării pe verticală a activităŃilor,respectiv definirea domeniilor de activitate. Un constructor de automobile, deexemplu, poate avea în vedere să se diversifice în tractoare sau avioane sau să se

16 Vezi Alazard C., Separi S., op. cit., p. 449, 546, 578 şi Tabără N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investi Ń ii prin metoda “Just-in -time”,Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 11, 12 / 1999.



10

integreze în amonte în construcŃia de motoare.

El are nevoie de un sistem de control care să-i permită aprecierea rentabilităŃiicapitalului investit în aceste operaŃiuni de diversificare sau integrare.

La nivelul fiecărui domeniu de activitate (“business strategy”), trebuie optat înprincipiu pentru una dintre strategiile “generice” popularizate de M. PORTER,

respectiv alegerea armelor cu care se merge la “bătălia concurenŃială”. Se au învedere strategia bazat ă pe costuri, strategia de diversificare (prin marcă saucalitate) sau strategia de focalizare (faptul de a alege un domeniu foarte bineprecizat). În funcŃie de alegerea strategică, este important să se identifice “factorii-cheie de succes” (FCS) importanŃi, care vor servi drept bază a concepŃiei sistemuluide control, prin influenŃa alegerii factorilor de performanŃă de reŃinut în actele decontrol bugetar sau în tablourile de bord. Dacă se alege strategia de cost, vor trebuistăpânite perfect costurile de fabricaŃie în diferitele stadii ale procesului de producŃieşi vom avea un control de gestiune “clasic”, cu o urmărire atentă a abaterilor deconsum şi productivitate în ateliere. În cazul unei strategii de diferenŃiere, pentruproduse de lux sau pentru piese din industria aeronautică, care cer o foarte înaltă fiabilitate, se va acorda o importanŃă mult mai mică costurilor şi una mult mai mareindicatorilor de calitate.

O a treia dimensiune a acestor probleme priveşte declinarea “funcŃională” astrategiei. În întreprindere există o strategie comercială, una industrială, altafinanciară etc. Strategia comercială se bazează pe un anumit segment al pieŃei şi pe oanumită organizare a serviciilor comerciale, după tipul de clienŃi sau după zone

geografice. Aceasta se reflectă în delimitarea analitică destinată să urmărească performanŃele prin cupluri produse – pieŃe şi în structurarea centrelor bugetare deresponsabilitate, dacă se urmăreşte motivarea şi dinamizarea echipelor.

În sfârşit, strategia tratează şi o chestiune fundamentală: întreprindereaparticipă la lupta concurenŃială singură sau cu aliaŃi? Aceasta este problemapoliticilor de alianŃă, cooperare, parteneriat, franciză şi subcontractare, care nedetermină să considerăm controlul de gestiune nu numai la nivelul întreprinderii, cişi la nivelul reŃelei căreia îi aparŃine.

6. Legăturile cu alte discipline

Controlul de gestiune are legături foarte strânse cu alte discipline.

a. Teoria generală a sistemelor

Teoria generală a sistemelor este ilustrată de autori cum ar fi Von Bertalanffy,Ashby, De Rosnay. Ea arată că, într-un sistem, considerat ansamblu de elemente îninteracŃiune, pentru înŃelegerea funcŃionării, este mai importantă structura decâtnatura particulară a elementelor. Analiza sistemică este astfel o disciplină transversală, ale cărei modele se pot aplica în domenii foarte diverse, biologie,



11

lingvistică, economie etc. Interesează în mod special sistemele cibernetice. Un astfelde sistem este capabil să atingă un obiectiv, oricare ar fi evoluŃia din mediul său,datorită unui mecanism de control prin reacŃie.

Sistemul de reglare menŃionat poate funcŃiona în multe domenii. Într-o întreprindere, avem obiective bugetare privind cifra de afaceri sau rentabilitate, un

mediu ostil care se manifestă prin concurenŃă, o evaluare a rezultatelor efective prinsistemul contabil şi o reacŃie asupra deciziilor prin intermediul analizei abaterilor. Unsistem de control de gestiune este un caz particular de aplicare a unui model desistem foarte general de reglare prin reacŃie. Numeroşi autori au formulat viziuneacibernetică asupra controlului de gestiune (vezi “Gestiunea prin sisteme” de JacquesMelesse, care prezintă modelul clasic al controlului de gestiune considerat uninstrument de pilotaj).

Analiza sistemică interesează de asemenea prin instrumentele de analiză ainstrucŃiunilor privind relaŃiile între subsisteme, care constituie un sistem global. Îngestiunea bugetară, aceasta duce la utilizarea tablourilor matriciale intrări – ieşiri.

b. Teoriile informaŃiei şi deciziei

InformaŃia este un element care ameliorează cunoaşterea despre realitate şirespectiv şansele de a lua o decizie bună. Shannon şi Weaver au conceptualizataceastă noŃiune arătând că se poate măsura cantitatea de informaŃii aduse de oobservaŃie prin reducerea incertitudinii.

Jean-Louis Peaucelle17, într-un articol “La ce servesc sistemele de informaŃii?”,

a arătat că sistemul de informaŃii care tratează datele privind trecutul, prezentul şiviitorul, urmăreşte în mod esenŃial trei finalităŃi:

● ControlulSistemul de informaŃii este memoria organizaŃiei, care tratează datele privind

trecutul, pentru a putea constitui o succesiune de imagini, care să permită controlulevoluŃiei care detectează situaŃiile anormale (documente contabile periodice). Pentruaceasta, sistemul trebuie supus unui imperativ de fiabilitate.

● Coordonarea

Sistemul trebuie să trateze informaŃiile privind prezentul pentru a coordonaoperaŃiunile între diferite servicii implicate în ciclul operaŃional prin comandă -livrare – facturare. RecepŃia unei comenzi va pune în mişcare o serie de operaŃiuni:lansarea în producŃie, fabricarea în atelier, expedierea etc. Coordonarea acestormultiple operaŃiuni presupune o gestiune administrativă care se bazează pe circulaŃiade documente interne (fişe de urmărire, kanban…), cu imperativul rapidităŃii. Astfel,dacă clientul nu este servit la timp, facturarea nu este promptă etc. Introducereaprocedurilor informatice de tratare în timp real permite un veritabil salt calitativ în

acest domeniu, rezultat din controlul operaŃional.

17 Vezi Peaucelle J.-L., Revue Comptabilité et Gestion, Edition Altas, XI-XII, 1983.



12

● DeciziaSistemul tratează, de asemenea, informaŃii privind viitorul, reunind

evenimentele care permit formarea unei idei despre impactul unei decizii prininformaŃii previzionale în cadrul pregătirii bugetului. Sistemul devine atunci uninstrument ajutor al deciziei prin intermediul simulării. Modelul “volum – costuri –

profit”, care utilizează datele contabile oferite de metoda direct-costing, permiteaprecierea oportunităŃii deciziei unor colaborări. În această optică, este importantă pertinenŃa modelului utilizat.

RelaŃiile informaŃie, decizie, sistem de control pot fi abordate plecând de laschema clasică ce aparŃine lui Jean-Louis le Moigne (vezi “Sistemele de informare înorganizaŃii”, PUF, Paris, 1983):

Fig. nr.1 Locul subsistemului de informaŃii în sistemul de gestiune

În interiorul întreprinderii considerată sistem se pot defini:

- subsistemul operaŃional, care transformă intrările (de exemplu, materiiprime) în ieşiri (produse finite vândute);

- subsistemul de decizie, care are un rol de pilotaj (conducere în calitate demanager);

- subsistemul de informaŃii, care este, între cele două niveluri precedente, unfel de filtru care furnizează subsistemului de decizie informaŃiile necesare şisuficiente pentru a putea pilota sistemul şi a păstra controlul prin luarea unor deciziipertinente.

c. Sociologia organizaŃiilor

Există o teorie a organizaŃiilor care, în ultimele decenii, a trecut de la oconcepŃie clasică normativă la una mult mai relativă şi contingentă. Autorii clasici ai

acestei teorii erau în căutarea unor principii universale care să permită cea mai bună funcŃionare a întreprinderii, de unde să rezulte recomandări valabile în toate cazurileposibile (de exemplu, principiile organizării ştiinŃifice a muncii ale lui Taylor şi

Subsistemul de

DECIZIE

Subsistemul de

INFORMA II

Subsistemul

OPERA IONAL

INTRĂRI IEŞIRI



13

încrederea într-un “one best way”). După aceea, dezvoltarea acestei şcoli a arătat că existau “factori de contingenŃă” (mărimea, tehnologia folosită, caracterul stabil sauinstabil al mediului, etc.) şi că nu există o structură ideală valabilă pentru toate

întreprinderile. Fiecare organizaŃie este un caz particular şi ceea ce este bun pentru omare întreprindere industrială nu este neapărat bun pentru o unitate cu un număr

redus de persoane.Mecanismele de coordonare şi control ocupă un loc preponderent înconfiguraŃiile structurale. Instalarea unui sistem de control într-o întreprindere dată apare, în această optică, drept un aspect al problemei mai generale a opŃiunilorstructurale. Controlul de gestiune este contingent şi trebuie folosit aportul teorieiorganizaŃiei pentru a înŃelege caracteristicile procedurilor unui astfel de control îndiferite cazuri: nu se controlează în acelaşi mod o întreprindere mică sau medie, ungrup multinaŃional sau o organizaŃie non profit.

7. ComparaŃia cu alte forme de control

În privinŃa cercetării ştiinŃifice în controlul de gestiune pot fi identificate două orientări majore: structuralist funcŃională şi interpretativ constructivistă18.

Pentru şcoala structuralist funcŃionalistă demersul cercetării este pozitivist,inspirat după ştiinŃele exacte. Se consideră că performanŃa organizaŃiilor estedeterminată de capacitatea lor de a-şi adapta variabilele interne funcŃie deconstrângerile mediului. Cu alte cuvinte, o modelare mai completă a situaŃiilor de

gestiune permite ameliorarea performanŃei.Cealaltă orientare este interpretativ constructivistă.

Controlul de gestiune se diferenŃiază de alte discipline:

● Auditul implică o muncă de analiză şi diagnosticare. O întreprindere poateapela la un cabinet de consultanŃă pentru a efectua un audit general al situaŃiei salesau un audit limitat la o anumită funcŃie (audit tehnologic, comercial, juridic,finaciar….). În unele întreprinderi mari, există un serviciu intern de audit caregrupează inspectori care au sarcina de a controla buna aplicare a procedurilor sau a

politicilor decise de către direcŃiune. În domeniul contabil financiar deosebim auditullegal şi auditul contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni obligatorie prinlege într-un foarte mare număr de cazuri. Auditorul legal examinează conturile uneisocietăŃi în scopul a-şi face o opinie asupra fiabilităŃii documentelor financiaredestinate acŃionarilor acelei societăŃi, f ără ingerinŃe în gestiunea acesteia şi f ără aemite judecăŃi asupra valorii performanŃelor. Auditul contractual foloseşte aceleaşitehnici, dar este efectuat în afara oricărei obligaŃii. Spre exemplu, în cazul unuiproiect de cumpărare a unei întreprinderi, cumpărătorul solicită o confirmare a

situaŃiei financiare.

18 Vezi Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., Op. cit ., p. 26-28.



14

● Controlul intern constituie un ansamblu de principii şi proceduri legaleprivind organizarea unui sistem contabil care permite apărarea patrimoniului unei

întreprinderi prin prevenirea sau descoperirea erorilor, a fraudelor, şi asigură fiabilitatea informaŃiilor financiare furnizate de acest sistem. Când un inspectorfinanciar cercetează o societate, de obicei el începe prin a aprecia punctele tari şi

slabe ale controlului intern pentru a identifica riscurile şi a orienta căutările sale(respectarea principiul separaŃiei funcŃiilor); dacă nu este aplicată nici o procedură deinventar permanent, valoarea stocurilor ce figurează în bilanŃ este mai puŃin credibilă şi eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat; dacă se realizează vânzărif ără facturi sau facturile nu sunt numerotate, este un risc de nedeclarare de vânzări înscopul fraudei fiscale.

8. Concluzie

Cu privire la fundamentele teoretice ale controlului de gestiune19, apreciem că sunt necesare următoarele precizări:

1. Referitor la obiectivele actuale sunt necesare:

Un sistem de obiective mai extins şi mai calitativStudiul tehnicilor şi evoluŃia contextului productiv au demonstrat extinderea şi

îmbogăŃirea permanentă a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caută să verifice activitatea diferitelor module şi să le compare. Pe măsură ce evoluŃia şidelimitările structurale ale întreprinderii se complică, este dificilă corelarea acestoraprin utilizarea unui model unic.

DecidenŃii nu caută numai controlul rezultatelor ci şi măsurareaperformanŃelor de ansamblu ale sistemului. Aceasta înseamnă extinderea obiectivelorşi instrumentelor controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor în demersulstrategic.

ApariŃia unor criterii calitative şi a unor metode pentru a avea o viziuneglobală, interdependentă a activităŃilor.

O coordonare prin urmă rirea permanent ă , în timp realPentru a urmări sistemul (întreprinderea) într-un mediu tot mai complex şiincert, decidenŃii au nevoie de un sistem de informare permanent şi în timp real.

Controlul de gestiune nu mai trebuie să măsoare rezultatele după obŃinerea lor,ci să ajute la luarea deciziilor în desf ăşurarea proceselor strategice şi operaŃionale.

2. În definirea controlului de gestiune se pot menŃiona trei elementeesenŃiale:

- Sistemul de informare privind performanŃele;

- Sistemul de animare a organizaŃiei;

19 Vezi Alazard C., Separi S., Op. cit ., p. 705-707; Guedj N., Op. cit.., p. 608-623.



15

- Un sistem care se adaptează evoluŃiilor producŃiei.

Un control de gestiune privind performan Ń ele

Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare carecaptează şi tratează în permanenŃă informaŃii trecute şi prezente pentru a măsuraperformanŃele activităŃii întreprinderii.

Demersul cibernetic al retroacŃiunii pentru reprezentarea controlului degestiune este insuficient. El trebuie integrat într-un demers sistemic, ca un instrumentde sprijinire a deciziilor strategice.

Controlul de gestiune devine atunci un sistem de informare pentru a asigura:

- Coordonarea;

- ÎnvăŃarea (experienŃa) organizaŃiei.

Henri Bouquin analizează acest sistem care trebuie să răspundă la trei întrebări:

- Pentru ce?

- Asupra cui?

- Pentru cine?

Finalitatea devine strategică, orizontul se extinde pe termen lung şi pentru toŃiparticipanŃii la activitatea organizaŃiei.

Un control de gestiune pentru animareÎntr-o întreprindere considerată sistem socio-economic, controlul de gestiune

trebuie să-şi asume din ce în ce mai mult un rol de animare pentru actorii

organizaŃiei.Un control de gestiune pentru sistemul de produc Ń ie actualEvoluŃiile problematicii şi restricŃiilor producŃiei, inclusiv a modificărilor în

structura costurilor necesită adaptări şi ameliorări ale controlului de gestiune.

Utilizarea mâinii de lucru directe drept criteriu a oricărei structuri a costuluicomplet este pusă în discuŃie, deoarece ea nu reprezintă decât 10-15% din cheltuielile

întreprinderilor industriale.

InterdependenŃele între funcŃiuni, calitatea produsului şi procesului productiv,

costul conceperii, mentenanŃei, logisticii şi serviciilor conexe produsului nu suntluate în considerare. Toate aceste elemente, factori de performanŃă şi diferenŃierepentru concurenŃă nu sunt corect integraŃi în tehnicile clasice ale controlului degestiune.

Trebuie găsite metode pentru ameliorarea pertinenŃei acestui sistem deinformare, esenŃial pentru urmărirea strategică şi tactică a întreprinderii.

Controlul de gestiune clasic trebuie să asigure utilizarea optimă a resurselor însensul obiectivelor generale ale întreprinderii (siguranŃă şi rentabilitate financiară,

creştere, perenitate). Controlul de gestiune actual (“new look”) presupune obiectivecalitative, prin care se exprimă realităŃi mai complexe. El este unidimensional(operaŃional cu orizont bugetar pe termen scurt), iar cel actual este multidimensional



16

(în acelaşi timp operaŃional şi strategic).

Controlul de gestiune, considerat managerul informării trebuie să influenŃezerolul stimulativ al acestuia (definirea obiectivelor şi ameliorarea comunicării) încadrul sistemului de informare (fiabilitatea operaŃiunilor şi materiei prime pentrustrategie). Teoria îndeplineşte o funcŃie de sistematizare şi generalizare a practicii. O

teorie elevată coerentă şi inteligibilă va determina constant o evoluŃiecorespunzătoare a practicii20. Mediul informaŃional al întreprinderii influenŃează nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce în acest sens o ofertă informaŃională indispensabilă.

20Vezi Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p.67.



17

Bibliografie

1. Alazard C., Separi S., Contrôle de gestion, 2 édition, Dunod, Paris, 19942. Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis,

Boston, Harvard University Press, 19653. Anthony R.N., The Management Control Function, Boston, HarvardUniversity Press, 1988

4. Boisselier P., Contrôle de gestion, Editions Vuibert, Paris, 1999.5. Bouquin H., Comptabilité de gestion, Editions Dalloz-Sirey, Paris, 19936. Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires

de France, Paris, 1994.7. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere Neculai Tabără, Editura

TipoMoldova, Iaşi, 2004.8. Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere Corina Lascu

Cilianu, Editura CNI Coresi, Bucureşti, 1999.9. Cuyanbere T., Muller J., Contrôle de gestion, tome 2: la gestion

prévisionnelle et budgétaire, La Villeguérin Editions Les PublicationsFiduciaire, Paris, 1991

10. Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrôle de gestion, de la mesure

des performances à l’intéressement aux résultats, Les Editionsd’Organisation, Paris, 1991.

11. Gervais M., Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, 3ème

édition, Economica, Paris, 198812. Gervais M., Contrôle de gestion, 8ème édition, Economica, Paris, 200513. Gervais M., Recherches en Contrôle de Gestion, Economica, Paris, 199614. Guedj N. (coordinateur), Le côntrole de gestion pour améliorer la

performance de l’entreprise, Editions d’Organisation, Troisième édition,Paris, 2000

15. Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001

16. Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti,2001

17. Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităŃii contemporane. Studii

privind paradigmele contabiliăŃii, Editura Economică, Bucureşti, 2003.18. Lauzel P., Bouquin H., Comptabilité analitique et gestion, 4 édition,

Editions Sirey, Paris, 198519. Peaucelle J.-L., Revue Comptabilité et Gestion, Edition Altas, XI-XII, 1983.20. Tabără N., Delimitări conceptuale în dezvoltarea contabilităŃii de gestiune

pe plan internaŃional, Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 2, 3 / 2001

21. Tabără N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiŃii prin metoda

“Just-in -time”, Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 11, 12 / 1999.



18

II. EvoluŃia contabilităŃii şi consecinŃele asupra controlului de gestiune

1. Contabilitatea integrată: un instrument de gestiune performant

Contabilitatea constituie sistemul de informare economică cel mai adecvatnevoilor întreprinderii, deşi nu reprezintă unica sursă de informare a acesteia.Măsurarea performanŃelor obŃinute în activitatea firmei presupune utilizareacontabilităŃii, deoarece exprimarea rezultatului exploatării se concretizează şi se

verifică prin patrimoniul întreprinderii Ńinând seama de evoluŃia bilanŃului acesteia.21

Oferta informaŃională a contabilităŃii a crescut substanŃial, datorită progreselor înregistrate de tehnologia informatică, cât şi a celor obŃinute în evoluŃia profesiuniicontabile. MenŃionăm în acest context ameliorarea competenŃei prin stăpânirea unormetode şi tehnici adecvate.

Noile tehnologii de informare şi comunicare au permis sistemului contabil să se adapteze în mod operativ evenimentelor reflectate. Au apărut astfel sistemele degestiune a fluxurilor de operaŃiuni care vehiculează în mod automat şi în timp real

informaŃii contabile caracterizate prin fiabilitate şi relevanŃă. Pornind de la baza dedate, se pot elabora indicatori contabili-financiari, tablouri comparative şi rezultateconsolidate, după metode de analiză diferite, multicriteriale şi multidimensionale.

Prin integrarea datelor contabile şi de gestiune, contabilitatea şi-a extins ofertade servicii comparativ cu alte metode şi sisteme.22 PerformanŃa funcŃiei contabil-financiare s-a ameliorat evident şi prin modernizarea instrumentelor de lucru, ceea cea permis obŃinerea unei mai bune calităŃi a conturilor şi reducerea duratei de

întocmire.

În această direcŃie, obiectivul este de a întocmi în acelaşi timp, bilanŃul, contulde rezultate după natura cheltuielilor (contabilitatea financiară), contul de rezultatedupă funcŃiuni (unul dintre instrumentele contabilităŃii de gestiune), a tabloului definanŃare şi a analizei fluxurilor de trezorerie.

Această idee este naturală, deoarece modelul contabil, prin caracterul său, faceposibilă o verificare a coerenŃei documentelor.

Principiul contabilităŃii integrate constă în a asocia oricărei înregistrări:

- data şi identificarea operaŃiei (cod furnizor, număr factură etc.);

21Vezi Cardot Ch., L’évolution de la comptabilité et ses conséquences sur le contrôle de gestion, Revue Française de Comptabilité no. 298 – Mars

1998, p. 88-9222

Vezi Dormagen J.-C., La comptabilité integrée, La Villeguérin Editions, Paris, 1990, p.8



20

performanŃă;

- are în vedere schimbarea, şi nu stabilitatea, reconstruind standardul deperformanŃă în mod continuu şi înlocuind o funcŃiune de diagnostic permanent(identificarea continuă a obiectivelor);

- asigură în mod continuu adecvarea acŃiunilor şi comportamentelor la

obiectivele întreprinderii (urmărirea îndeplinirii strategiei în organizaŃie);- sunt distribuite, respectiv utilizate de operatori şi repartizate diferiŃilor actori

ai întreprinderii.

Sistemele de gestiune nu înlocuiesc în mod spontan aceste condiŃii. Ele trebuieconcepute pentru a le satisface şi ajusta în mod continuu.

3. Contabilitatea şi controlul de gestiune

Dezvoltarea controlului de gestiune în Europa a avut loc la jumătatea secoluluitrecut, după modelul întreprinderilor americane. Deşi mai puŃin evoluată,contabilitatea avea drept principal obiectiv determinarea costului de producŃie şi acostului complet comercial.

Toate elementele constitutive ale cheltuielilor de exploatare erau calculate îndetaliu, din momentul când se determina o unitate de lucru reprezentativă. Se calculaastfel un cost real al energiei consumate (m3, kwh), costul orei prestate dementenanŃă pe meserii, costul real al manoperei directe şi indirecte pe categorii.Cheltuielile erau astfel repartizate şi redistribuite încât permiteau o cunoaştereprecisă a costurilor complete ale produsului final. În acest mod a fost posibilă evaluarea corectă a stocurilor, producŃiei în curs de execuŃie şi a celei finite.

Schimbările aduse de controlul de gestiune în SUA au introdus gestiuneaprevizională şi controlul bugetar. Au fost extinse metoda coeficienŃilor şi a costurilorstandard, până atunci puŃin aplicate în Europa. Sub impulsul controlului de gestiune,contabilitatea de gestiune devine din ce în ce mai detaliată.

Controlul de gestiune se sprijină esenŃial pe contabilitate pentru a asiguraproducŃia de informaŃii de gestiune într-o relaŃie de tip clienŃi-furnizori.

4. Controlul de gestiune şi rolul său în conducerea întreprinderii

Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru dezvoltarea şiasigurarea conducerii eficiente a acestora. El constituie un ansamblu de procese şidispozitive care orientează deciziile, acŃiunile, comportamentele în organizaŃii pentrua le face coerente cu obiectivele pe termen lung şi mediu, pe care se sprijină sistemele de informare. Finalitatea acestor sisteme este organizarea performanŃei

întreprinderilor şi identificarea cauzelor şi măsurarea efectelor.24 Controlul de

24Vezi Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2004, p.767.



21

gestiune se plasează între opŃiunile strategice şi acŃiunile de rutină. El este definit deRobert Newton Anthony drept procesul prin care managerii obŃin asigurarea că resursele sunt obŃinute şi utilizate în mod eficace şi eficient, pentru realizareaobiectivelor organizaŃiei.25

În calitate de instrument al conducerii, controlul de gestiune se situează la un

nivel distinct al ierarhiei întreprinderii, respectiv în cadrul direcŃiei financiare,constituind garantul echilibrelor economice şi financiare.

Pentru a conduce o întreprindere este necesar un ansamblu de indicatoricontabili-financiari fiabili corelaŃi.

Controlul de gestiune presupune definirea conceptelor şi principiilor deconducere adaptate întreprinderii şi activităŃilor sale , precum şi exprimarea acestora

în norme interne.

Stabilind un echilibru just între restricŃiile impuse de rigoarea gestiunii şi

autonomia necesară acŃiunii, metodele de gestiune influenŃează direct comportamentuldiferiŃilor actori. Ca şi gestiunea personalului dar într-o mai mică măsură, contabilitateaşi controlul de gestiune participă la dezvoltarea întreprinderii care va fi dinamică sauconservatoare conform opŃiunilor.

Raportarea informaŃiilor contabile şi ale controlului de gestiune se exprimă prin elaborarea unui dosar de sinteză, a unui tablou de bord care cuprinde rezultatefinanciare, indicatori fizici ai activităŃii şi analize economice de gestiune. Tablourileşi documentele sunt prezentate de regulă şi comentate în scopul de a clarificamanagerii întreprinderii, comparând rezultatele reale cu previziunile. În acest mod sepun în evidenŃă evenimentele esenŃiale cu scopul de a permite decidenŃilor să utilizeze informaŃiile aflate la dispoziŃia lor. Deciziile sunt luate Ńinând seama deevoluŃia parametrilor interni (starea de avansare a proiectelor în dezvoltare, nivelulde calitate al produselor, trezoreria, rezultatul financiar etc.) şi evoluŃia externă (evoluŃia pieŃelor, paritatea monetară, noua tehnologie, evoluŃia concurenŃei) înscopul de a îndeplini obiectivele fixate.

Managementul unei întreprinderi nu se rezumă numai la calitatea raportării şipertinenŃa comentariilor stabilite adesea într-un timp scurt. Tabloul de bord şi

metodele de gestiune asociate pot deveni instrumente principale de mobilizare şiluare la cunoştinŃă.

Dacă se admite ideea potrivit căreia contabilitatea este instrumentul de informarefinanciară cel mai bine adaptat, se observă că metodele de gestiune condiŃionează directcontabilitatea integrată atât în organizare, cât şi în metodele şi sistemele sale. Controlulde gestiune se sprijină pe soluŃiile contabile cele mai simple. Trebuie determinaŃisistematic indicatori financiari normalizaŃi care să fie în relaŃie directă cu realitateacontabilă pertinentă.

Sistemele de gestiune care se depărtează de contabilitate prezintă o informaŃie

25 Vezi Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, PUF, Paris, 1994, p. 36.



22

discutabilă şi incertă, care poate conduce la decizii eronate. Considerăm că evoluŃiileconstatate trebuie apreciate mai întâi în corelaŃie directă cu indicatorii obŃinuŃi dincontabilitate. Celelalte sisteme de măsurare nu trebuie să fie utilizate decât încompletarea sistemului de gestiune economică şi financiară, evident de fiecare dată când contabilitatea de gestiune nu poate oferi indicatori utili luării deciziilor.

Observatorul calităŃii contabile are drept obiectiv să promoveze contabilitatea în serviciul gestiunii. Unele studii arată că responsabilii contabili sunt încă puŃinimplicaŃi în definirea contabilităŃii de gestiune. Prin sistemele integrate,contabilitatea şi informatica trebuie să fie asociate cât mai mult posibil în definirearegulilor de gestiune şi a proceselor de tratare a informaŃiei. Tratamentul structurat alinformaŃiei contabil-financiare necesită un minimum de precauŃie pentru a ajunge lacalitatea dorită şi pentru a evita aplicarea soluŃiilor complexe şi costisitoare.

Lipsa de participare a contabilităŃii la definirea regulilor gestiunii arată că 75%din responsabilii contabili prezintă rezultatele direcŃiei generale şi în jur de 70% sedeclară solicitaŃi de direcŃiile operaŃionale pentru a oferi informaŃii de gestiune.

5. ApariŃia de noi meserii şi organizări

Sub presiunea concurenŃială, este important ca întreprinderea să fie cât maiperformantă posibil, propunând pieŃei produse adaptate şi fiabile la preŃuricompetitive. Dacă performanŃa de ansamblu a unei întreprinderi pe piaŃă depinde defenomene externe, ea este influenŃată şi de armonia dintre diferitele funcŃiuni care o

compun, de complementaritatea lor, precum şi de angajamentul personaluluidesemnat să o servească.

Managementul are un rol esenŃial în relaŃie cu diferitele nivele ale structuriioperaŃionale. Managerul este un responsabil operaŃional confruntat zi de zi cu dificultăŃiale specializării întreprinderii, la care participă direct, asumându-şi responsabilitateapentru performanŃa acesteia.

Pentru îndeplinirea sarcinilor, el dispune de resurse umane şi se sprijină peorganizarea generală a întreprinderii pusă al punct de conducere.

Prin definiŃie, managerul este un profesionist capabil să utilizeze mijloacelepuse la dispoziŃie, în condiŃii de autonomie.

Asigurată prin controlul de gestiune, măsurarea performanŃei conduce la oasumare a gestiunii, al cărui scop firesc îl constituie ameliorarea f ără încetare arezultatelor obŃinute de întreprindere.

Misiunea contabilului a evoluat în mod esenŃial. Cea mai mare parte a înregistrărilor contabile legate de fluxuri sunt concentrate în conturi, balanŃe, sintezede contabilitate generală şi contabilitate de gestiune.

Economiştii contabili au o viziune foarte completă asupra pieŃei şi informaŃieifinanciar-contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a informaŃiei pornindde la evenimentul real, până la cel al documentelor de sinteză ale contabilităŃii şi a



23

gestiunii. În acest sens, contabilitatea devine mai adaptabilă la circuitele existente.

Contabilii şi controlorii de gestiune trebuie să colaboreze în mod contructiv.Asemeni controlului de gestiune, profesia contabilă, în calitate de „furnizor” aldatelor şi analizelor economice, constituie factor esenŃial în elaborarea deciziilor.

EvoluŃia controlului de gestiune şi a contabilităŃii este însoŃită de schimbări

profunde în organizare, care se exprimă prin apropierea funcŃiilor de sinteză, prinregruparea într-o structură unică a tratării şi analizei informaŃiei contabile şi degestiune.

Această regrupare permite o reducere a costurilor atât prin standardizareainstrumentelor şi metodelor de lucru, cât şi prin efectul legat de tratarea în masă adatelor.

În modul de organizare menŃionat distingem schematic trei nivele:

- direcŃia financiară, contabilitate-gestiune;

- centre de servicii;- activităŃi operaŃionale.

Primul nivel defineşte regulile şi principiile de gestiune, sintezele generale şide raportare. Activitatea acestui nivel se sprijină pe unul sau mai multe centre deservicii. Acestea din urmă au misiunea de a trata informaŃia contabilă şi de gestiune

în folosul direcŃiilor operaŃionale. În acest mod apare ultimul nivel, cel al activităŃiloroperaŃionale.

În cadrul mondializării economiei şi a puternicei presiuni care se exercită

asupra costurilor referitoare la tratarea informaŃiei sunt importante progreseleobŃinute comparativ cu celelalte organizaŃii şi mediile actuale. Este absolut necesară implementarea unor tehnologii informatice performante.

Efortul de investiŃie este indispensabil. Reuşita acestei etape depinde deprofesionalismul controlorilor de gestiune, al contabililor şi informaticienilor, apŃi să aplice soluŃii pertinente pentru a da un suflu nou activităŃii întreprinderii.

6. Concluzie

Ce ar trebui să fie controlul de gestiune?

1. Analiza obiectivelor şi procedurilor controlului de gestiune are în vedere:- un sistem de obiective mai larg şi mai calitativ. DecidenŃii nu caută numai să

controleze rezultate, ci şi să măsoare performanŃa de ansamblu a unui sistem;

- o coordonare printr-o urmărire permanentă, în timp real.

Pentru a monitoriza întreprinderea, într-un mediu din ce în ce mai complex şiincert, decidenŃii au nevoie de un sistem de informare permanent şi în timp real cu

indicatori semnificativi cum este cel specific tabloului de bord.Controlul de gestiune nu mai trebuie să măsoare rezultatele după desf ăşurarea



24

proceselor. El trebuie să ajute la luarea deciziilor de-a lungul procesului strategic şioperaŃional.

2. Defini Ń ia actuală a controlului de gestiune are în vedere:26 - un sistem de informare privind performanŃele;

- un sistem de animare a organizaŃiei;- un sistem care se adaptează evoluŃiilor producŃiei.

Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare, carecaptează şi tratează în permanenŃă informaŃii trecute şi prezente pentru măsurareaperformanŃei activităŃii întreprinderii. Introducerea dimensiunii strategice,dezvoltarea conceptului de monitorizare şi orientare a gestiunii pe valoare au dus laapariŃia de noi metode şi tehnici de control de gestiune.27

Ca sistem de informare, controlul de gestiune asigură:

- coordonarea;

- învăŃarea (experienŃa) organizaŃiei.

Trebuie găsite metode de perfecŃionare a pertinenŃei acestui sistem, esenŃialpentru monitorizarea strategică şi tactică a întreprinderii.28

Eficacitatea sistemului propriu-zic depinde de:

- facultatea de a percepe problemele. În acest context, sistemul de controltrebuie să fie capabil să pună în evidenŃă anomaliile prin abateri şi indicatoripertinenŃi care să poată fi interpretaŃi în universul de evenimente (prin referinŃă lanorme sau standarde);

- capacitatea de a facilita o aplicare rapidă şi eficace a noilor soluŃii;

- competenŃa managerilor care îl utilizează şi-l fac să funcŃioneze. 29

26

Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p.706-707.27Vezi Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilit ăŃ ii contemporane, op. cit., p. 136.

28Vezi Guedj N. (coordinateur), Contrôle de gestion, pour améliorer la performance de l’entreprise, Troisième édition, Editions d’Organisation,

Paris, 2000.29

Vezi Gervais M., Contrôle de gestion, 8e édition, Economica, Paris, 2005, p.20,720-721.



25

Bibliografie

1. Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994.2. Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, PUF, Paris, 1994.

3. Cardot Ch., L’évolution de la comptabilité et ses conséquences sur lecontrôle de gestion, Revue Française de Comptabilité no. 298 – Mars 1998.

4. Dormagen J.-C., La comptabilité integrée, La Villeguérin Editions, Paris,1990.

5. Gervais M., Contrôle de gestion , 8e édition, Economica, Paris, 2005.6. Guedj N. (coordinateur), Contrôle de gestion, pour améliorer la

performance de l’entreprise, Troisième édition, Editions d’Organisation,Paris, 2000.

7. Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting, ElsevierCIMA Publishing, Oxford, 2004

8. Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităŃii contemporane. Studiiprivind paradigmele contabiliăŃii, Editura Economică, Bucureşti, 2003.

9. Lorino Ph., Le contrôle de gestion stratégique, La gestion par les activités,Dunod, Paris, 1991.

10. Pântea I.P., Managementul contabilităŃii româneşti, Editura Intelcredo,Deva, 1999.



26

III. Controlul de gestiune în cadrul noului mediu concurenŃial

Controlul de gestiune reprezintă instrumentul privilegiat al conducerii întreprinderii, orientată în jurul axelor sale prioritare.

EntităŃile cele mai dinamice î şi reorientează eforturile de progres şi principiilede organizare pentru creşterea radicală a calităŃii şi diversităŃii ofertei lor, într-unmediu din ce în ce mai fluctuant şi incert.30

Controlul de gestiune aplică conceptele fundamentale de peste şase decenii

într-un context complet diferit de cel privind taylorismul. El trebuie să însoŃească evoluŃia strategică a întreprinderii. Această necesitate conduce la efectuarea audituluicontrolului de gestiune, aspect particular al auditului operaŃional sau al celui integrat.Calitatea controlului de gestiune depinde de capacitatea sa de a garanta calitateagestiunii. Rolul noilor instrumente de control au în vedere competitivitatea, creareade valoare, perenitatea şi implicarea conducerii generale. CoerenŃa noului ansamblurezultă din interacŃiunea dintre controlul de gestiune şi dispozitivele controluluistrategic şi operaŃional.31

Într-un astfel de mediu este importantă aptitudinea instrumentelor de gestiuneactuale care să orienteze în mod eficient întreprinderile în noul mediu concurenŃial,pentru a propune adaptări sau refondări ale acestor instrumente.

1. Controlul de gestiune clasic

Elementele respective sunt construite pentru a răspunde nevoilor de control,generate de modul de organizare taylorian al întreprinderilor şi din această cauză

prezintă aceeaşi filosofie.A. Dezvoltarea întreprinderii tayloriene

Sistemul taylorian s-a dezvoltat între cele două războaie în SUA în cadrulproducŃiei de masă. Obiectivul era atunci de a vinde la preŃul cel mai scăzut, cel maimare volum posibil de produse standard unei clientele încă puŃin exigente. O mână de lucru abundentă era disponibilă pentru constituirea unui potenŃial al producŃiei demasă, dar nivelul cunoştinŃelor era relativ scăzut. SoluŃia reŃinută pentru integrarearapidă a mâinii de lucru a fost delimitarea ansamblului operaŃiilor complexe de

30Vezi Berthet J., Le contrôle de gestion du nouvelle environnement concurrentiel, în Guedj N. (coordinateur), Le contrôle de gestion, Pour

améliorer la performance de l’entreprise, Troisième édition, Editions d’Organisation, Paris, 2000, p. 483-506.31

Vezi Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition mise à jour , Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.431-432.



28

- prin calcularea de costuri complete, datorită f ărâmiŃării proceselor printr-oafectare pe produs a cheltuielilor secŃiilor omogene pe mai multe nivele cu chei derepartiŃie, prin care se dă socoteală în special a schimburilor de prestaŃii dintre secŃiide asistenŃă (servicii de întreŃinere, manipulări) şi de producŃie;

- prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de

produse dintre secŃii;- prin determinarea pentru fiecare secŃie a abaterilor în raport cu standardeledin bugete care consemnează lunar contribuŃia fiecărui responsabil la performanŃele

întreprinderii;

Toate aceste instrumente reflectă voinŃa de a concepe întreprinderea ca oreconstituire de domenii de responsabilitate independente. Obiectivele şi analizaabaterilor se realizează prin formalizarea relaŃiilor dintre aceste domenii sub formă de repartiŃii şi facturări interne de prestaŃii sau produse. Acest demers fundamental

analitic are drept consecinŃă:- să pună la dispoziŃia decidenŃilor o reprezentare favorabilă a funcŃionării întreprinderii, mult mai detaliată şi complicată pentru evaluarea rapidă a impactuluideciziilor sau a factorilor;

- să întărească iluzia independenŃei responsabililor „proprietarii bugetului lor”,bazat pe obiective şi vânzând produse la preŃuri stabilite altor secŃii. Această iluziedetermină comportamente contrare interesului global al întreprinderii.

Dificultatea controlului de gestiune clasic de a realiza productivitatea

organiza Ń iilor de produc Ń ieModul de organizare taylorian are în vedere să optimizeze cu prioritateprocesele de transformare în interesul fiecărei secŃii omogene, care se bazează pestocuri pentru a avea rolul de tampon între ele. Apare necesitatea unei cereri stabile aunor clienŃi cărora li se poate livra imediat din stocurile comerciale.

Instrumentul economic clasic întăreşte căutarea productivităŃii în automatizare, în măsura în care sunt luate în consideraŃie câştiguri din operaŃiunile de transformareelementare, creşterea globală a stocurilor şi a timpilor morŃi, ce provin din rigiditateacrescândă a utilajului industrial şi defecŃiunile unor decizii curente.

Această logică face întreprinderile tayloriene consumatoare de capital, pentrufinanŃarea stocurilor şi investiŃiilor.

Dezvoltarea excesivă a instrumentelor func Ń ionale de gestiune în lipsaaprecierii realit ăŃ ii concrete şi a ajutorului dat lucr ă torilor opera Ń ionali

OpŃiunea „de a separa pe cei care gândesc de cei care visează” precum şidezvoltarea crescândă a serviciilor de control, conduce la deconectarea progresivă derealitatea operaŃională şi la evoluŃia unor instrumente care Ńin seama de criteriiinterne, în loc să aibă în vedere eficacitatea întreprinderii văzută de client.

MentenanŃa sistemelor de informaŃii de gestiune şi corectare a erorilor audeterminat disponibilitatea controlorilor de gestiune, al căror rol a devenit din ce în



29

ce mai administrativ, în lipsa misiunii de a ajuta lucrătorii operaŃionali să ia deciziifundamentale din punct de vedere economic, în interesul întreprinderii.

InformaŃia are un rol important în creşterea complexităŃii instrumentelor şiaspectul din ce în ce mai administrativ al funcŃiilor de gestiune.

Aplicarea instrumentelor de gestiune a condus treptat la confundarea

reprezentării realităŃii cu realitatea însăşi pe baza unor ipoteze simplificatoare alereprezentării întreprinderii, cu caracter de restricŃie tehnică ce disimulează principalele elemente ale competitivităŃii.

Astfel caracterul „sacru” al cheltuielilor fixe, care se referă în special lacheltuielile de structură şi amortismente, a condus majoritatea societăŃilor să cautesalvarea mai mult în creşterea profitului variabil, decât în reducerea cheltuielilorrespective. EntităŃile respective nu şi-au orientat eforturile spre creşterea volumului,producŃiei, reducerea mâinii de lucru de execuŃie şi a preŃurilor de cumpărare, ce

implică relaŃii conflictuale cu furnizorii. SupravieŃuirea societăŃilor a f ăcut posibilă constatarea cheltuielilor fixe, care se pot diminua tot atât de repede ca şi celevariabile.

CredinŃa în intangibilitatea amânării schimbării acestor instrumente a condusde-a lungul anilor la optimizarea dimensiunii loturilor, minimizând totalul costurilorunitare de operare şi punerea în posesie a stocurilor. Reducerea timpului schimbăriiinstrumentelor în atelier putea permite nu numai reducerea drastică a costurilorcomplete, ci şi în aceleaşi proporŃii a nivelului stocurilor şi întârzierilor livrărilorcătre clienŃi. Această modelare a amânat douăzeci de ani revoluŃia lansării producŃiei

în „Just-in-time” în societăŃile occidentale.La mijlocul anilor 1970, în marile întreprinderi, controlul de gestiune devenise

un instrument greoi, rigid şi puŃin adaptat luării deciziilor, în serviciul aproapeexclusiv al controlorilor de gestiune care, ştiau să interpreteze informaŃiile şi din ce

în ce mai puŃin utilizate de operaŃionali în domeniul neocupat de controlul financiar,acela al indicatorilor fizici.

2. ApariŃia unui nou mod de funcŃionare a întreprinderilorA. Noul mediu concurenŃial

În raŃiunea saturării progresive a nevoilor primare, aspiraŃiile clienŃilor,omogene şi stabile, deveniseră treptat, din ce în ce mai variate, mai sensibile înprivinŃa calităŃii produselor şi serviciilor asociate faŃă de preŃul lor şi mult maifluctuante în privinŃa modei.

Paralel, creşterea varietăŃii produselor oferite, reducerea duratei lor de viaŃă,apariŃia de noi tehnologii de producŃie, ca şi mondializarea economică multiplică

numărul concurenŃilor pe fiecare piaŃă, fac din ce în ce mai efemer orice avantajconcurenŃial şi extrem de riscant orice pariu privind viitorul.



30

Pentru a supravieŃui şi creşte în aceste condiŃii în întregime noi, întreprinderilecele mai dinamice, între care primele au fost japoneze, au dezvoltat treptat noimecanisme de funcŃionare

B. Noul mecanism de funcŃionare al întreprinderilor

Pentru a reuşi în acest nou mediu complex şi incert, mizele principale pentru întreprinderi sunt calitatea şi flexibilitatea, aşa cum sunt ele percepute deconsumator. Întreprinderile trebuie să se preocupe de reducerea costurilor deadaptare, de întârzierea reacŃiei, precum şi de diminuarea costurilor de producŃie.

Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea laamânări de livrări la clientul final şi adaptări la fluctuaŃiile cererii au sporit înmanieră exponenŃială complexitatea gestiunii fluxurilor şi operaŃiilor de transformare

în lanŃ.

În faŃa acestei noi situaŃii modalitatea de producŃie tayloriană era f ără viitor,

deoarece crea deja o complexitate prin fracŃionarea sarcinilor şi concentrareaefectelor asupra gestiunii centralizate a fluxurilor şi stocurilor. Întreprinderileorganizate pe baza acestui model şi-au văzut totalitatea câştigurilor de productivitateobŃinute din operaŃiuni de transformare anihilate, prin creşterea mijloacelor afectatereglării fluxurilor: informaŃie pentru programarea modificărilor de piese; efective,investiŃii şi cheltuieli generate de manipulări, stocuri şi elemente de inventar.

Remediul vine din Japonia, care a reluat problema de bază, Ńinând seama dereducerea complexit ăŃ ii la nivelul util just pentru a face faŃă varietăŃii şi

incertitudinilor. AcŃiunile au fost angajate în două direcŃii complementare:● Aplicarea celor cinci zero de-a lungul ciclului de producŃie şi comercializare:

- Zero timp de schimbare a instrumentului, care permite întreprinderii să seadapteze imediat fluctuaŃiilor cererii, să diminueze dimensiunea loturilor şi prinaceasta nivelul stocurilor.

- Zero defecte, prin ameliorarea fiecărei operaŃii de producŃie, până la a nu maiproduce cu defecte şi prin aplicarea unei politici de parteneriat cu principaliifurnizori, care garantează conformitatea componentelor primite. Acest obiectiv

permite economisirea directă a tuturor costurilor de control recepŃie sau după desf ăşurarea proceselor, prin rebuturi-retuşări, garanŃie indirectă, suprimarea uneipărŃi din stocuri care acoperă hazardul în privinŃa calităŃii şi evident satisfacereaclientului.

- Zero opriri ale ma şinilor printr-o mentenanŃă preventivă, care permite înlăturarea părŃii stocurilor care acoperă elementele de hazard ale opririlor maşinilor.

- Zero întârzieri, când timpul producŃiei devine inferior întârzierii apreciată normală de client, care conduce la o produŃie pe bază de comenzi şi nu numai pe

bază de previziuni aleatorii, generatoare simultan de elemente nevândute şi absenŃe.Acest obiectiv permite economisirea stocurilor comerciale şi costurilor de gestiune.

- Zero stoc, consecinŃă a aplicării celor patru situaŃii precedente şi sursă de



31

economii ale gestiunii administrative, fizice şi financiare la nivelul de 25% dinvaloarea adăugată.

● Diminuarea întârzierilor în concepŃia şi industrializarea noilor produse:

- un proces de dezvoltare în echipe prin colaborarea de la concepŃie prin studii,metode de fabricaŃie, cumpărare, comerciale şi marketing, pentru economisirea

retururilor generate de diferiŃi participanŃi;- căutarea unei inovaŃii utile, punând accentul pe reutilizarea componentelor

existente sau derivate şi tehnologiile de fabricaŃie verificate;

- căutarea celei mai restrânse diversităŃi prin reducerea numărului de noicomponente, ceea ce contribuie la minimizarea diversităŃii fluxurilor fizice,ameliorarea flexibilităŃii şi reducerea stocurilor.

3. ApariŃia noilor concepte de gestiune

Sfidarea complexităŃii nu poate fi evidenŃiată decât prin mobilizarea totală acompetenŃelor tuturor persoanelor din întreprindere şi aplicarea principiilororganizării, în opoziŃie totală cu cele ale organizării tayloriene:

● anularea barierei dintre cei care gândesc şi cei care produc este posibilă printransferul de sarcini şi competenŃe de servicii centrale spre cele considerate deexecuŃie în organizarea tayloriană;

● mobilizarea creativităŃii oamenilor formaŃi, motivaŃi şi responsabilizaŃi

printr-o amplificare a rolului lor (conform cercurilor de calitate) reprezintă sursaprimordială a acŃiunilor de ameliorare. EsenŃa progresului se bazează pe multipleleacŃiuni angajate direct şi nu prin servicii centrale judecând după o reprezentareimperfectă a realului;

● aplicarea planurilor de acŃiune transversale, de-a lungul ciclurilor comandă-cumpărare- fabricaŃie- livrare şi a dezvoltării noilor produse, în opoziŃie cu logicadelimitării întreprinderii în secŃii omogene, de ignorare a stocurilor şi a timpilormorŃi şi de compartimentare pe verticală a organizaŃiilor.

Toate aceste schimbă ri în principiile de func Ń ionare şi de organizare aîntreprinderilor pun în discu Ń ie principiile aferente controlului de gestiune clasic,considerate mo şteniri ale taylorismului: reprezentarea analitică a întreprinderii,interesul pentru operaŃiile de transformare, înŃelegerea realităŃii prin sistemele deinformaŃii complexe, dar inutilizabile numai pentru lucrătorii funcŃionali.

Principii de bază

A. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comunicontrolului de gestiune şi lucr ă torilor opera Ń ionali

Prima caracteristică a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea unoracŃiuni elementare, angajate direct.

Acest demers se opune unui mod de decizie centralizat pe baza unei modelări



32

economice care, deşi perfecŃionată, rămâne rudimentară în faŃa creşterii complexităŃiideciziilor de luat şi este incapabilă să ghideze acŃiunile spre noi căi de progres:

● pe de o parte, pentru că elementele de ameliorat se exprimă în unităŃi fizice,nu direct în unităŃi monetare;

● pe de altă parte, pentru că instrumentele economice clasice sunt utilizate în

orientarea alegerilor în materie de simplificare, sunt în imposibilitatea de a exprimacifric impactul unei decizii izolate asupra costurilor de organizare, care rezultă dininteracŃiuni, cu caracter complex.

Calculul economic nu ar putea compara decât costurile directe ale diferitelorsoluŃii şi ar conchide la respingerea oricărei standardizări care ar corespunde uneialinieri a piesei cel mai puŃin costisitoare faŃă de cea mai costisitoare.

În astfel de condiŃii este necesară definirea noilor metode pentru orientareaacŃiunilor elementare, în înlocuirea instrumentului economic neperformant.

Controlul de gestiune trebuie să integreze folosirea indicatorilor fizici compuşidin două părŃi indisociabile:

● o primă parte, compusă din indicatori fizici, deveniŃi indispensabili pentru aexprima o realitate complexă, evolutivă şi a ghida mai direct acŃiunile operaŃionale.Aceşti indicatori vor fi structuraŃi pe baza comportamentului, indiferent în ce funcŃiea întreprinderii se aplică, chiar dacă ei conduc în mod izolat la decizii nerentabile: seva standardiza chiar dacă aceasta va necesita costuri. Ei vor măsura satisfacŃiaclienŃilor, calitatea, întârzierile în execuŃia comenzilor, fiabilitatea maşinilor,

întârzierile în dezvoltarea noilor produse, nivelele de formare a personalului.Definirea riguroasă a acestora, ca şi a indicatorilor financiari, le conferă aceeaşicredibilitate.

● o parte economică, indisociabilă de precedenta şi pentru care ea constituieexpresia sintetică.

Indicatorii fizici permit conducerea directă a acŃiunilor. Ei au un impactimediat asupra costurilor sau veniturilor. Se observă caracterul complementar alcelor două părŃi.

Folosirea simultană a indicatorilor fizici şi economici permite asigurareainvestiŃiilor informatice în scopul ameliorării nivelelor de calitate sau de service, cuun impact economic greu de evaluat. Este suficientă cuantificarea avantajelorprevăzute şi asigurarea că planurile de acŃiune care însoŃesc aplicarea noilorinstrumente conduc la rezultatele aşteptate.

Tablourile de bord comune controlului de gestiune şi celui operaŃional.

Pentru a obŃine o apreciere unică a obiectivelor şi realizărilor, indicatorii fizicişi financiari vor fi regrupaŃi în tablouri de bord comune controlorilor de gestiune şilucrătorilor operaŃionali.

Acest demers va evita orice derivă a serviciilor de gestiune departe de realitateşi va sensibiliza operaŃionalii în legătură cu aspectele economice ale deciziilor lor.



33

Pentru asigurarea că noile instrumente de gestiune sunt în aceeaşi fază cu noilepractici operaŃionale, indicatorii trebuie să fie identificaŃi mai întâi la utilizatorioperaŃionali apoi selecŃionaŃi progresiv de jos în sus de responsabilii ierarhici. Acestetehnici de control au devenit un avantaj competitiv determinant şi un câmp deinovare decisiv.32 Este vorba de a fi mai performanŃi decât concurenŃii.33

B. Predominan Ń a punctului de vedere a întreprinderii asupra celui aldelimit ă rii ierarhice

A doua învăŃătură prezentată de noul demers este că se bazează pe comunicareşi planuri de acŃiune transversale care consideră fiecare sector solidar laperformanŃele societăŃii în scopul:

- reducerii întârzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reŃelei şiservice-ului comercial, furnizorii, cumpărările, producŃia şi eventual transporturile;

- reducerii ciclului de concepŃie, prin asocierea marketingului, studiilor,

metodelor, cumpărărilor, calităŃii şi producŃiei;- ameliorării calităŃii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor,

metodelor, cumpărărilor şi fabricaŃiei pentru a defini în mod conjunct produselerealizabile cu ajutorul proceselor de producŃie stăpânite.

Acest nou tip de relaŃie implică:

● punerea în funcŃiune a tablourilor de bord transversale, de-a lungul axelorlogistice şi de concepŃie care servesc drept suport comun planurilor de acŃiuni aletuturor funcŃiilor implicate.

Pentru logistică, se vor urmări pe de o parte, întârzierile de livrare la client, pede altă parte, reducerea tuturor întârzierilor interne (întârzierea remontării comenzilorreŃea, tratamente administrative de fabricaŃie, transport spre punctul de vânzare...).

Este importantă necesitatea măsurării percepŃiei clientului. Atunci când, osocietate vinde unei reŃele de distribuitori şi nu clientului final, este imprudent să nuse satisfacă la livrare 99% din comenzile aflate în întârziere. Trebuie verificat cadistribuitorul să administreze corect propriile stocuri, măsurând operativ prin sondajcota comenzilor client service la propriul magazin.

Pentru concepŃie, se va urmări spre exemplu, pentru fiecare proiect, în afaradatelor cheie, conformitatea cu obiectivele, a definiŃiei, realizării prototipurilor şicalităŃii lor, apoi definirea mijloacelor de fabricaŃie, fiabilitatea şi calitateaprescrierilor, alegerea furnizorilor şi punerea la punct a propriilor procese defabricaŃie.

Acest demers vizează detectarea suficient de rapidă a întârzierilor sauanomaliilor pentru a dispune de timp pentru efectuarea corecŃiilor mult mai adecvatedecât prin perfecŃionarea metodelor de măsurare a cheltuielilor de industrializare.

32 Vezi Lorino Ph., Le contrôle de gestion stratégique, La gestion par les activités, Dunod, Paris, 1991, p. 5-6.33 Vezi Porter M., L’Avantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997.



34

● încorporarea în tablourile de bord ale fiecărui responsabil34, în afarapropriilor indicatori, pe cei de care el este responsabil împreună cu alte funcŃii(exemplu: cheltuieli de garanŃie pentru producŃie şi cumpărări). Acest demers rezolvă problemele puse de segmentarea excesivă a abaterilor (exemplu: cui se afectează abaterile privind stocurile de produse finite, direcŃiei comerciale care nu a putut

vinde produsele fabricate, sau conducerii, care nu a ştiut să producă exact ceea ce adorit direcŃia comercială). Va fi suficientă apariŃia depăşirii de stoc atât în tablourilede bord ale direcŃiilor producŃiei şi comerciale şi solicitarea unor măsuri dediminuare.

● luarea în considerare în cazul fiecărei funcŃii a obiectivelor strategice ale întreprinderii. Acest obiectiv va fi atins construind tablouri de bord care regrupează indicatori asimilaŃi obiectivelor respective sau temelor privind orice întreprindere:calitate, resurse umane, informatică, investiŃii, produse-pieŃe cu destinaŃiaresponsabililor corespondenŃi sau în dezavantajul conducerii generale. Un bun tabloude bord poate fi un avantaj competitiv.35

Tablourile de bord ale responsabililor ierarhici vor fi structurate conformaceloraşi teme şi vor relua pentru fiecare dintre ele, elementele care măsoară contribu Ń ia lor la obiectivul comun.

CorelaŃie indirectă dintre tabloul de bord pe temă şi pe domeniu deresponsabilitate va garanta că fiecare responsabil nu se va mulŃumi să acŃionezefuncŃie de obiectivele locale pe termen scurt, ci va contribui la creşterea eficacităŃiiglobale a întreprinderii.

Luarea în consideraŃie a obiectivului flexibilităŃii pentru funcŃiile de producŃie,se va traduce prin inversarea raŃionamentului clasic. În loc să se aprecieze evoluŃiacheltuielilor în raport cu cheltuielile bugetate, ajustate activităŃii conform regulilorvariabilităŃii prestabilite, variabilitatea va deveni un obiectiv:

- de creştere a activităŃii, cheltuielile trebuind să fie mai flexibile pentru a se încadra de buget;

- de diminuare a activităŃii, cheltuielile trebuind să fie mai variabile, pentru amenŃine costurile complete în aşa fel ca funcŃia de producŃie să contribuie la efortul

de reducere a „cheltuielilor fixe” atunci când conjunctura devine dificilă.C. Conducerea pe bază de pluri-obiective pentru fiecare responsabilA treia învăŃătură ce poate fi adusă de noul demers este că el se bazează pe o

mobilizare a inteligenŃei tuturor actorilor întreprinderii, pentru a angaja simultanacŃiuni în toate domeniile, ceea ce permite creşterea flexibilităŃii şi productivităŃii.

În această logică, decizia unui operaŃional nu va fi luată în mod izolat, ci vaexprima în domeniul său de activitate, pluralitatea obiectivelor întreprinderii.

Tablourile de bord vor trebui asociate pe aceleaşi suporturi, ansamblul

34Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-97.

35Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p.533 ; vezi şi Gervais M., Contrôle de gestion, 8ème édition,

Economica, Paris, 2005.



35

factorilor de apreciere, uneori voit contradictorii. Spre exemplu, mentenanŃa se vaasocia cu indicatorii de cheltuieli, rata mentenanŃei preventive şi rata fiabilităŃiimaşinilor.

În raport cu situaŃia tradiŃională, demersul propus conduce la constituireainstrumentelor de gestiune prin aprecierea precisă şi convenŃională (reguli de

ajustare) a unei mici părŃi a realităŃii, cu instrumente care acoperă un domeniu multmai extins, datorită indicatorilor fizici care lasă o marjă extinsă de apreciere şi dedecizie utilizatorilor.

D. Întâietatea acordat ă planurilor de ac Ń iune şi previziunilor Progresele extrem de rapide realizate de întreprinderi animate de noile

principii, se bazează înainte de toate pe mobilizarea generală a tuturor factorilorexteriori precum şi construirea unui sistem de animare sprijinit sistematic pe planuride acŃiune şi previziuni ale ciclului de gestiune.36 Aceasta ar implica în special,

accentul pe performanŃele previzionale în raport cu obiectivul şi elaborarea unuibuget lunar, al cărui obiectiv se bazează, în 60-70% din cazuri, pe o listă de acŃiuni,cu responsabili, planuri de aplicare şi resurse necesare identificate. Actualizarealunară a previziunilor f ără afectarea obiectivului anual, orientat spre calendarulreuniunilor de decizii ale întreprinderii şi nu spre cel al obŃinerii de rezultate aşa cumse petrece frecvent.

E. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condi Ń ia eficacit ăŃ ii lor Viitorul instrument de gestiune trebuie să contribuie la reducerea complexităŃii.

El trebuie să se concentreze asupra esenŃialului şi să dea rezultate directinterpretabile. Gestiunea pe baza indicatorilor fizici fiind relativ uşoară, pe planbugetar şi contabil, vor trebui întreprinse eforturi de simplificare cu expresie directă

în cheltuieli primare, în bugetul lunar care integrează obiectivele de progres,respectiv pentru previziuni şi realizări.

Aceasta permite asigurarea continuităŃii în procesul de animare, la fineleexerciŃiului, prin modificări standard de referinŃă. În principiu, bugetul anual va ficonstruit ca o previziune, Ńinând seama de obiectivele pe care se bazează.

Într-un sistem tradiŃional compartimentat, gestiunea relaŃiilor dintre servicii dementenanŃă, informatică şi unităŃile operaŃionale se bazează pe facturări interne deprestaŃii, care dau clientului responsabil numai cantitatea comandată şi prestatoruluinumai costul complet al unităŃii de prestaŃie. Acest ultim obiectiv este cu atât maidificil cu cât numărul de ore facturate este mai ridicat, prestatorul este mai incitat să-şi sporească activitatea prin cheltuielile generale ale întreprinderii, decât să colaboreze cu clientul la reducerea costurilor.

F. Arhitectura sistemelor de informa Ń ii adaptate noului tip de animare

Noul mod de funcŃionare a întreprinderii se bazează pe o animare transversală

36Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., op.cit., p. 29-37.



37

Bibliografie

1. Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994.2. Berthet J., Le contrôle de gestion du nouvelle environnement

concurrentiel, în Guedj N. (coordinateur), Le contrôle de gestion, Pouraméliorer la performance de l’entreprise, Troisième édition, Editionsd’Organisation, Paris, 2000.

3. Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, OxfordUniversity Press, Oxford, New York, 2003.

4. Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion,Dunod, Paris, 2001.

5. Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition mise à jour, PressesUniversitaires de France, Paris, 1998.

6. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere Neculai Tabără, EdituraTipoMoldova, Iaşi, 2004.

7. Cuyanbère Th., Muller J., Contrôle de gestion, tome 2: La gestionprévisionnelle et budgétaire, La Villeguérin Éditions, Paris, 1991.

8. Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrôle de gestion, De la mesuredes performances à l’intéressement aux resultants, Les Éditionsd’Organisation, Paris, 1991.

9. Gervais M., Contrôle de gestion, 8ème édition, Economica, Paris, 2005.

10. Gervais M., Contrôle de gestion. Cas et application, Economica, Paris,2003.11. Lorino Ph., Le contrôle de gestion strategique, La gestion par les activités,

Dunod, Paris.12. Porter M., L’Avantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997.13. Teller R., Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégrant stratégie et

finance, Editions Management et Societé, Caen, 1999.



38

IV. TendinŃe actuale în evoluŃia controlului de gestiune

Întreprinderile mari, medii sau mici organizează control de gestiune. Acesta adevenit un limbaj comun tuturor managerilor. FuncŃionarea optimă a acestor

întreprinderi este de neconceput f ără această formă de control.

El constituie procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obŃinuteşi utilizate cu eficienŃă, eficacitate şi pertinenŃă, conform obiectivelor organizaŃiei şi

acŃiunile în curs se desf ăşoară în condiŃiile unei strategii definite. 1 Dezvoltarea controlului de gestiune a început din perioada anilor 1950-1960.

Actualmente, întreprinderile cunosc o creştere f ără precedent. Perioada secaracterizează printr-o puternică inflaŃie de lungă durată. Datorită inflaŃiei persistenteproblema principală o reprezintă creşterea foarte rapidă a cheltuielilor. Ideea de bază a controlului de gestiune a fost aplicarea metodei bugetelor şi urmărirea cheltuielilor.Demersul a fost eficace pentru bugetele de cheltuieli fixe, cheltuielile de cercetare-dezvoltare de infrastructură, de gestionare a vânzărilor, cheltuielile de conducere a

producŃiei, publicităŃii, informaticii, cumpărărilor, etc.În anumite întreprinderi industriale s-a depăşit gestiunea bugetară clasică. Se

utilizează bugete de cheltuieli variabile care permit izolarea şi urmărirea specifică acheltuielilor directe privind cumpărările de materii prime, de produse finite sausemifinite, operaŃiunile efectuate în ateliere, etc.

Conceptele generale ale controlului de gestiune sunt în continuă schimbare.Respectarea formei şi a procedurii au influenŃat îndeplinirea obiectivului.2

1. Punctele forte ale controlului de gestiune

La origine, controlul de gestiune a fost promovat pentru controlul rentabilităŃii întreprinderilor. Nu se cunoşteau marjele care erau greu de urmărit. În condiŃiile uneidinamici generală a cheltuielilor întreprinderile acceptau adeseori influenŃe asupracosturilor f ără să le poată controla. Primul avantaj al controlului de gestiune a fost să ofere întreprinderilor un surplus de coerenŃă. A devenit astfel posibilă urmărireaevoluŃiei cheltuielilor. Aplicarea procedurilor de control bugetar a permis obŃinerea

1Gervais M. , Contrôle de gestion, 8e édition, Economica, Paris, 2005, p. 20

2Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Partea I, Transformă rile contabilit ăŃ ii şi controlului de gestiune, Partea 3,

Reorganizarea contabilit ăŃ ii, Oxford University Press, Oxford, New York, 2003.



39

unui cont de rezultate care conŃinea informaŃii reale şi relevante.

A fost posibilă stabilirea conturilor de exploatare pe familie de produse sau pedepartament. Aceasta a însemnat un progres considerabil. Conturile de rezultat dincontabilitatea de gestiune erau mai puŃin utilizate. Metodele controlului de gestiuneau devenit mai operative permiŃând efectuarea unor analize care au servit mai bine la

înŃelegerea modalităŃilor în care se creează rezultatul întreprinderii. AmeliorareacunoştinŃelor şi mecanismelor economice a reprezentat un progres important. Pentruprima dată, întreprinderile au putut elabora strategii de maximizare a rezultatelorbazate pe cifre fiabile. Datorită controlului de gestiune, întreprinderile au învăŃat să se protejeze în faŃa schimbărilor generate de viitor. În perioada anterioară eraimposibilă prevederea adaptării la conjunctură. ConstrucŃia şi urmărirea bugetelor aupermis managerilor să anticipeze piaŃa şi principalii ei parametrii. Actualmente esteposibilă construirea contului de exploatare al activităŃilor. De asemenea, există capacitatea de a analiza cheltuielile şi veniturile care explică dimensiunea marjeloracestei activităŃi.

Pentru obŃinerea unui rezultat era necesară urmărirea fluxurilor activităŃilor,trecând prin diverse etape intermediare. Există fluxuri tip pe care întreprinderea sestrăduieşte să le urmărească. Anglo-saxonii vorbesc de road-map, care se poateexprima printr-o aşa-numită foaie de parcurs. Instrumentul informatic a permisdezvoltarea simulărilor şi a servit la generalizarea modelului de raŃionamentcondiŃional de tip: „ce se întâmplă dacă …?” Acest demers a reprezentat un progresconceptual major. A fost posibilă analiza cheltuielilor întreprinderii conform

diferitelor direcŃii de urmat, pe departamente, zone geografice, activitate, produs,familie de produse, procese, etc. Era suficient pentru aceasta o codificareconvenabilă a ansamblului elementelor contabile. Controlul de gestiune a fost utilpentru mai buna cunoaştere a activităŃii întreprinderii.

Urmărirea lunară a cheltuielilor, completată cu o analiză a vânzărilor permite oreacŃie imediată la orice deviere. În faŃa unei diminuări a activităŃii sau a uneidegradări a marjelor, întreprinderea este capabilă să găsească o soluŃie mai rapidă.

Cel mai mare progres obŃinut de controlul de gestiune a fost, f ără îndoială o

redistribuire a puterii în cadrul întreprinderii. Alegerea cadrelor de conducere funcŃiede competenŃă, experienŃă, presupune responsabilitatea unui buget. Procedurabugetară este un mijloc de a delega managementului o parte a responsabilităŃilor.Conducerea firmei elaborează bugete, pe care le urmăreşte după executarea lor şi areresponsabilitatea totală a gestiunii unui domeniu.3

În final, controlul de gestiune devine un mijloc foarte eficace de organizare adelegărilor de putere. Se încredinŃează o anumită sumă unei persoane responsabile şiperiodic se întocmesc conturile de execuŃie ale misiunilor. Este în fapt un mijloc de

descentralizare a deciziilor. În acest mod controlul menŃionat a permis urmărirea3

Salzman Cl., Les transformations du contrôle de gestion, în Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un context incertain, Editions d’Organisation, Paris, 2005, p. 301-319



40

îndeaproape a operaŃiunilor şi proiectelor, etc. Avantajele controlului de gestiunesunt evidente. Dintre acestea menŃionăm:

- cunoaşterea marjelor pe familie de produse;

- analiza detaliată a cheltuielilor activităŃii pe unitate;

- ameliorarea coerenŃei întreprinderilor;

- adoptarea principiului închiderii lunare a conturilor;- controlul operativ al activităŃii şi urmărirea evoluŃiilor economice;

- capacitatea de a estima orientarea întreprinderii;

- dezvoltarea modelelor de simulare pe întreprindere sau ramură şi araŃionamentelor de tip „ce se întâmplă dacă...?”

- creşterea responsabilităŃii managementului firmei;

- urmărirea eficientă a operaŃiunilor, proiectelor, etc.

Toate elementele menŃionate au însemnat progrese indiscutabile, înfuncŃionarea întreprinderilor, chiar dacă uneori s-a constatat o tendinŃă de îngreunarea procedurilor şi o creştere semnificativă a timpului utilizat de management pentrustabilirea bugetelor. În anumite cazuri se menŃionează o anumită tendinŃă de abirocratiza procedurile controlului de gestiune.

2. Bugetul şi contabilitatea de gestiune

Dezvoltarea controlului de gestiune s-a efectuat în principal prin generalizareafolosirii bugetelor. Ele au devenit în câteva decenii principalul instrument demonitorizare a activităŃii întreprinderilor. S-au elaborat bugete de cheltuieli pentruservicii, pe familii de produse sau tipuri de prestări, pe proiecte sau operaŃiuni, etc.De asemenea s-au elaborat bugetul ce corespunde cifrei de afaceri.

Întreprinderile au devenit competente în stabilirea bugetelor şi au dobândit oadevărată cunoaştere în materie. Se întocmesc bugete master, care constituie osinteză pe structuri organizaŃionale şi activităŃi, ce reprezintă instrumente operative

de planificare financiară pentru o perioadă dată.4

ImportanŃa acordată bugetelor a avut drept consecinŃă indirectă reducerea

tradiŃională a costului complet. Conform dezvoltărilor contabilităŃii de gestiuneurmare a crizei din anii 1930, întreprinderile calculează şi urmăresc costul produselorpe care le fabrică. În acest scop ele utilizează un adevărat sistem de calculaŃie acosturilor mai ales în industrie.

Metodele folosite sunt greoaie, complexe şi solicită să fie încredinŃate unorcontabili specializaŃi, diferiŃi de cei care se ocupă de contabilitatea financiară.

Contabilitatea de gestiune a fost supusă unui anumit număr de restricŃii. Astfel,

4Swain M.R., Albrecht S.W., Stice J. D., Stice E. K., Management Accounting, edition 3, Thomson South-Western, Mason, Ohio, 2005, p. 254-320



41

cifrele obŃinute sunt greu de lecturat şi interpretat. Pentru a le utiliza în elaborareadeciziilor adoptate, este necesară dobândirea unei cunoaşteri a metodelor acesteicontabilităŃi. InformaŃia din acest domeniu se adresează la două categorii deutilizatori:

- celor care elaborează politicile, planurile strategice şi operaŃionale;

- celor care planifică activităŃile şi controlează operaŃiunile.5

Cifrele respective nu sunt disponibile decât după o durată destul de lungă,

uneori o lună după finele lunii în cauză pentru obŃinerea rezultatelor aşteptate. Înperioada analizată, mijloacele de calcul erau limitate. Cea mai mare parte a lucrărilorerau efectuate manual sau cu ajutorul echipamentelor electro-contabile saumecanografice. Începând cu anii 1960, aceste tratamente au început să fie realizatecu ajutorul ordinatoarelor. Durata acestor prelucrări era destul de lungă. Abia în anii1980, prin dezvoltarea microprocesoarelor, instrumentele s-au adaptat acestor

tratamente.Deşi erau precise şi logice, informaŃiile contabilităŃii de gestiune se obŃineaupost-factum fiind puŃin utilizabile. Nu era posibilă elaborarea deciziilor eficiente pebaza lor. Ele au servit mai ales la urmărirea evoluŃiei costurilor complete şi audeterminat unităŃile de producŃie să le diminueze treptat. Acest neajuns reprezintă olimită importantă. El nu permite o viziune de ansamblu a activităŃii întreprinderii. Or,este indispensabil ca managerii să aibă o viziune globală a cheltuielilor şi veniturilor.Este posibil de reconstituit un cost de exploatare analitic, pornind de la costurilecomplete şi de la cifrele de afaceri. Două tablouri ale controlului de gestiune au

permis obŃinerea unei viziuni de ansamblu a activităŃii întreprinderilor. Se urmăreaucu atenŃie produsele etalon. Responsabilii analizau costurile complete ale produselorşi trebuiau să justifice eventualele abateri. Astăzi aceste aspecte sunt în declin, chiar

în industrie. Lor li s-a substituit demersul bugetar deoarece este mai puŃin greoi şimai reactiv. El este datorat acŃiunii mai multor factori şi unei culturi industriale amanagerilor. Aceştia nu au lucrat niciodată în unităŃi de producŃie etc. Ei şi-au

început cariera în sediile sociale ale întreprinderilor pentru a se reintegra apoidirecŃiilor generale ale marilor întreprinderi. Toată viaŃa lor profesională nu s-au

preocupat de problemele calcului costurilor complete. În schimb, ei au întocmitbugete şi au pus accentul pe acest demers.

În urmă cu 40-50 de ani, exista un mare număr de întreprinderi industriale.Actualmente industria reprezintă în general circa 15 % din produsul intern brut, chiardacă se adaugă sectoarele construcŃiilor şi energiei. Serviciile întreprinderilorreprezintă 17 % din PIB, dar o pondere însemnată o au şi serviciile oferite de bănci,instituŃiile de asigurări, educaŃie, sănătate, administraŃie, etc. În aceste sectoare nu aexistat tradiŃie privind calculul şi urmărirea costului complet.

În anumite sectoare folosirea termenului de cost este chiar nepotrivită.5

Iqbal M.Z., International Accounting – A global perspective, second edition, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, p. 286-294



42

AdministraŃia care este foarte exigentă în materie de cost complet pentru altedomenii îl utilizează foarte puŃin pentru propria activitate.

Întreprinderile de servicii, prezintă un rol major în economie. Ele sunt net maipuŃin impregnate de conceptele cadrului şi analizei costului complet. În cadrul unorservicii cum sunt cele de alimentaŃie publică, informatică sau întreŃinere, urmărirea

costurilor complete, constituie o excepŃie. În cea mai mare parte a activităŃilor deservicii, se ignoră acest tip de demers. Activitatea serviciilor se urmăreşte în modglobal f ără să intereseze costurile fiecărui tip de prestaŃie. Este cazul transporturilor,hotelurilor, turismului, acŃiunilor sociale, etc. Este necesară aplicarea unor elementede progres în diferite domenii. Se constată preŃuri de vânzare anormal de ridicate aleprestaŃiilor acestor întreprinderi şi dimensiunea redusă a marjelor6.

3. Ipotezele aferente controlului de gestiune

Considerat un sistem de reglare al comportamentelor controlul de gestiunepresupune, implicit, o anumită reprezentare a funcŃionalităŃii întreprinderii. Estenecesară precizarea distincŃiei dintre procesul de luare a deciziei şi structuraorganizaŃiei. O asemenea abordare presupune presupune: ipoteze privind modelul deluare a deciziei şi ipoteze privind structura organizaŃiei.

Philippe Lorino precizează două ipoteze principale care stau la bazaparadigmei controlului:

- de simplitate privind funcŃionarea întreprinderii în sensul că performanŃa

globală constituie suma performaŃelor locale;- de stabilitate a legilor la care este supusă organizaŃia.

Combinarea simplităŃii şi a stabilitaŃii determină certitudinea7. CondiŃiilemenŃionate fiind mai rar întâlnite, controlul de gestiune coexistă cu alte forme decontrol al comportamentelor: controlul prin ierarhie, regulamente şi proceduri,auditul, controlul prin piaŃă, cultura de întreprindere şi grup8.

Bazat în esenŃă pe mecanisme bugetare controlul de gestiune are în vedere oidee simplă şi anume încadrarea cheltuielilor funcŃie de previziunile credibile.

Mai dificil de prevăzut este evoluŃia cifrei de afaceri. Se constată frecventexistenŃa unor abateri semnificative dintre previziuni şi realizări. Pentru fiecareelement al bugetului ar trebui stabilită o abatere-tip, care înseamnă gradul deincertitudine.

În momentul stabilirii bugetelor lunilor septembrie, noiembrie nu se cunoaşte încă totalul cheltuielilor anului în curs ci numai pe primele şapte sau opt luni aleanului. În acest caz se ia în considerare creşterea elementelor bugetului de originesau se determină un buget actualizat Ńinând seama de realizările constatate în cursul

6Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere din limba franceză Lascu-Cilian C., CNI “Coresi”, Bucureşti, p. 49-54

7Lorino Ph., Le contrôle stratégique, Dunod, Paris, 1991, p. 21

8Bouquin H., Les Fondements du contrôle de gestion, PUF, Paris, 1994, p. 53



43

primelor luni ale anului. Cea mai mare parte a bugetelor sunt calculate cu ajutorulunui model tip B t = A x B t-1, unde B t şi A x B t-1 sunt bugetele anului viitor şi cel alanului în curs şi în care A este rata de creştere negociată. Se pot utiliza şi modele maicomplexe, spre exemplu:

- modelul analitic. Bugetele unui centru de cheltuieli sunt întotdeauna

constituite din suma produsului cantităŃii de servicii furnizate la costurile unitare.Este o formulă de tip Σ Qi x C ui, în care Qi sunt cantităŃile de resurse consumate şiC ui sunt costurile unitare ale fiecărei resurse;

- modelul cheltuielilor fixe şi al cheltuielilor variabile. Într-un centru decheltuieli distingem cheltuielile fixe care sunt stabile oricare ar fi volumuloperaŃiunilor şi cheltuielile variabile care depind de nivelul de activitate al perioadei.RelaŃia este de tip y = ax+b, în care y este bugetul calculat, x, un indicator deactivitate, a un coeficient al costului unitar şi b partea fixă a costurilor. Există şi altemetode de stabilire a bugetelor dar ele sunt puŃin folosite.

4. Limite ale reactualizării bugetelor

Întreprinderile au acceptat să utilizeze modele de simulare pentru a prevedea şiurmări vânzările întreprinderii. Se constată o atitudine diferită în materie decheltuieli. Responsabilii entităŃilor menŃionate au preferat să aibă un demers caresolicită responsabililor centrelor de cheltuieli să efectueze aceste previziuni. Astfel,ei se angajează asupra sumelor cheltuielilor pe care se vor strădui să le menŃină în

buget.9 Previziunile sunt în general nerelevante adesea fiind necesară revederea lor pe

parcurs. Se constată o abatere a cheltuielilor după primele luni ale anului următor şise procedează la o actualizare a bugetelor. În cursul anului se vor stabili mai multeversiuni ale bugetului fiecărui centru de cheltuieli în sensul ca la finele anuluicheltuielile din buget să fie apropiate de cheltuielile reale. Ar fi mai logic să existemodele de previziune a cheltuielilor şi de elaborare a bugetelor, luând în consideraŃiemai multe ipoteze asupra riscului viitor. Dacă aceste condiŃii se realizează, vom avea

cheltuieli conforme cu bugetul. Dacă ipotezele se schimbă, este posibilă recalculareaimediată a bugetului. În fapt s-a menŃinut o viziune mai mult administrativă a roluluibugetelor, în sensul autorizării cheltuielilor care nu trebuie să depăşească ceea ce astabilit administraŃia. Aceasta reprezintă o viziune statică a controlului de gestiune.Demersul corespunde unei economii în creştere puternică. Obiectivul este simplu:trebuie oprită creşterea semnificativă a cheltuielilor. Este foarte important că accentul este pus pe controlul cheltuielilor şi se acordă mai puŃină atenŃie veniturilor.

9Choi F.D.S., Meek G.K., International Accounting, Fifth edition, Pearson Education International, 2005, p. 384-388



44

5. Schimbările de context

În ultima perioadă asistăm la schimbări importante ale contextului economicfapt care pune în discuŃie orientările de bază ale controlului de gestiune. AceastasituaŃie se exprimă printr-o puternică inflexiune a demersurilor clasice care vorconduce la o reîntoarcere la filosofia de bază a controlului respectiv. El este

considerat instrument de reglare a comportamentelor într-o organizaŃie, fiind strânslegat de noŃiunea de informaŃie. Se colectează astfel informaŃii necesare procesuluidecizional. Scopul final al acestui proces îl reprezintă luarea unor decizii optime10.Instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori capabile să modeleze fidelrealitatea. Procesul de acumulare a informaŃiei apare ca un mod de atenuare aincertitudinii. Deosebirea dintre risc şi incertitudine, const ă în calitatea informa Ń iei

pe care o de Ń ine un decident . Ea se va exprima prin controlul domeniilor importanteale întreprinderii şi va antrena apariŃia unor noi instrumente de lucru precum şi

dezvoltarea indicatorilor cheie.Ultima perioadă este caracterizată printr-o dezvoltare economică destul deredusă. În aceste condiŃii previziunea este facilă.

Pentru a aprecia corect o situaŃie este necesară anticiparea consecinŃeloreconomice ale unei pieŃe cu o slabă creştere. Pentru asigurarea creşterii întreprinderiieste necesară dobândirii unei noi clientele, respectiv mai mulŃi concurenŃi prinachiziŃie sau fuziune. Întreprinderile mari s-au constituit prin reunirea multor

întreprinderi mici care au aportat noi clienŃi şi noi produse. Aceste entităŃi sunt laoriginea acestor inovaŃii. Ele propun produse unei multitudini de clienŃi pe planmondial, ceea ce întreprinderile mici nu pot face. În condiŃiile actuale, dificile dinpunct de vedere economic din ce în ce mai multe proiecte de investiŃii sunt respinsepe termen mediu. Deşi oportunitatea este reală, pentru raŃiuni financiare proiectul nurezistă.

Totuşi, unele întreprinderi din anumite sectoare, sunt capabile să se poziŃioneze în mod inteligent, pentru a Ńine seama de unităŃile tehnologice şi de a pune în funcŃieo organizaŃie performantă. Principalii parametrii care asigură secretul reuşitei

întreprinderilor în secolul XXI sunt:

▪ pozi Ń ionarea care constituie baza schimbării în domeniu. Întreprinderile carereuşesc sunt cele care înŃeleg aşteptările publicului. Ele sunt capabile să reformulezeaceste nevoi în mod clar;

▪ tehnologia. EvoluŃiile sunt în mare parte legate de ponderea tehnologiei înproduse şi procese, mai inteligente şi mai performante. Este cazul băncilor şidifuzării informaŃiei;

▪ organizarea. Pentru a profita de schimbările în curs, este necesar să avem oorganizare adaptată, suficient de lejeră în scopul de a se adapta rapid la schimbările

importante şi structurată în scopul de a avea o anumită continuitate în acŃiune.

10Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai Şt., Control de gestiune, Editura ASE Bucureşti, 2001, p. 249



45

Capacitatea de a evolua constituie factorul cheie de succes al întreprinderilor,modalitatea normală de lucru în aceste entităŃi:

▪ procesualitatea permite ameliorarea funcŃionării în scopul de a sporifluiditatea organizaŃiilor. Dezvoltarea capacităŃii de asigurare a calităŃii, mai alescertificarea ISO 9000, a obligat întreprinderile să monitorizeze atent funcŃionarea

proceselor lor;▪ aplatizarea structurilor permite întreprinderilor să se alinieze rapid la

elementele menŃionate;

▪ calitatea proceselor înseamnă ameliorarea eficacităŃii. ExperienŃa arată că unproces care nu este revizuit conform legii tinde să devină o problemă.

EvoluŃiile menŃionate au o influenŃă deosebită asupra formelor clasice alecontrolului de gestiune. În acest fel a sporit interesul pentru tablourilor de bord. Oanumita perioadă orice sistem de control se finaliza cu tablouri de bord11. Deşi se

apelează uzual la atribuirea acestei denumiri unor documente diferite, nimic nu estemai sugestiv decât un tablou de bord.

6. Indicatori cheie şi relevanŃa lor în controlul de gestiune

În ultimii ani asistăm la o evoluŃie semnificativă a tipurilor de indicatoriurmăriŃi. În trecut era posibilă monitorizarea activităŃii pe centru de cheltuieli, şidupă caz detectarea eventualelor abateri. Actualmente a apărut interesul pentru noiiindicatori, adesea orientaŃi pe produse şi servicii furnizate. Prin procese se măsoară volumele şi timpii de producŃie, numărul de defecte constatate, etc. Se au în vedereprocedee de calcul ale costului complet al produselor şi serviciilor. Se caută obŃinerea unor indicatori pe procese cum ar fi interesul pentru vânzări, numărul decomenzi tratate, timpul mediu de amânarea a tratamentului acestora, cifra de afacerimedie pe comandă, costul fiecărei comenzi, etc.

În acest demers, indicatorii cheie care trebuie urmăriŃi sunt costul de tranzacŃieşi costul mediu al operaŃiei. Raportul dintre aceşti indicatori reprezintă procentajulcheltuielilor procesului, în raport cu suma totală a operaŃiilor.

Ne aflăm în centrul mecanismelor economice ale întreprinderii. Se poateobserva de asemenea obŃinerea diferiŃilor indicatori stabiliŃi Ńinând seama de punctulde vedere al clientului. Se urmăreşte calitatea serviciului. Aceasta se măsoară îndiferite moduri: numărul de defecte constatate, numărul de reclamaŃii primite,aprecierea serviciilor prestate pe clienŃi. Este de fapt sensul profund al demersuluitabloului de bord prospectiv propus de R. Kaplan şi D. Norton. Asistăm la evoluŃiademersului controlului de gestiune. Multă vreme practicile au fost stabile. Pentrutoate centrele de cheltuieli s-au stabilit bugete şi s-a urmărit apoi ritmul cheltuielilor.

Asistăm astăzi la revizuirea profundă a practicilor constatate în acest domeniu

11Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai Şt., op. cit., p. 234-238



46

datorită evoluŃiei condiŃiilor economice care intervin în întreprinderi. Indicatoriifianciari tradiŃionali nu reuşesc să asigure suficiente informaŃii managerilor firmelorinternaŃionale care încearcă să introducă strategii globale pentru a face faŃă mediuluitot mai concurenŃial.12

La o evoluŃie similară asistăm în contabilitatea financiară (generală) prin

dezvoltarea IAS/IFRS. În acest context normalizarea naŃională este în curs de aliniereconceptuală la normele internaŃionale. Trecerea la IFRS constituie o schimbareprofundă care nu se rezumă la aspectele tehnice ale contabilităŃii. Aceasta devine maieconomică şi afectează aspecte ale organizării întreprinderii. ResponsabiliioperaŃionali sunt tot mai implicaŃi în elaborarea informaŃiei financiare. Controlul degestiune aduce elemente de previzionare a fluxurilor de trezorerie. În acelaşi timp,este necesară adaptarea sistemului de informare la funcŃionarea entităŃilor încondiŃiile utilizării IFRS. Vom întâlni o structură de reguli de gestionare a datelormai complexe şi mult mai diferite decât cele actuale13. Un anumit număr descandaluri au constat în posibilitatea falsificării conturilor întreprinderilor.Legiuitorii au reacŃionat şi au căutat să impună înainte de toate noi reguli. Acesteapun accentul pe controlul intern. Afacerea Enron-Andersen, a reluat dezbatereaprivind problema de a şti dacă un cabinet poate consilia şi audita aceeaşi societate.Urmare a acestui eveniment, în S.U.A., Legea Sarbanes-Oxley a tranşat problemaconflictului de interese, interzicând unui cabinet să consilieze şi să auditeze aceeaşisocietate. În FranŃa, Codul de ComerŃ modificat prin legea securităŃii financiare de la1 august 2003, interzice efectuarea auditului de către un comisar de conturi, care

certifică în acelaşi timp conturile societăŃii respective care beneficiază de o prestaŃiede servicii14.

Concluzii

Actualmente controlul de gestiune a devenit o metodă de căutare a uneifinalităŃi. Ameliorarea rentabilităŃii întreprinderilor poate fi realizată prin aplicareaprocedurilor acestei forme de control.

Controlului de gestiune va continua să existe, dar rolul său se va micşoratreptat. Se desf ăşoară operaŃii de calitate sau control intern pentru ameliorareaeficacităŃii acestuia. În acest context se utilizează noŃiunea de „BalancedScoreboard”, (tablou de bord prospectiv). Tabloul de bord presupune o întoarcere lademersul clasic al controlului de gestiune. El se bazează pe cele patru variante deanaliză:

▪ varianta financiar ă pentru urmărirea ratei de creştere a cifrei de afaceri,

12 Nobes Ch., Parker R., Comparative international accounting, eighth edition, Prentice-Hall, Financial times, Pearson Education, London, 2004, p.533-53613

Groupe de travail de ANDFCG, Normes IAS/IFRS, Que faut-il? Comment s’y prendre ? deuxième édition, éditions d’Organisation, Paris, 2005, p.57914

Colasse B., Comptabilité générale (PCG, IAS/IFRS, ENRON), 9e édition, Economica, Paris, p. 414-444



47

ameliorarea productivităŃii, reducerea cheltuielilor de exploatare, etc.;

▪ varianta client, pentru identificarea celor mai convenabile segmente de piaŃă,achiziŃia de noi clienŃi şi satisfacŃia clienŃilor;

▪ varianta „procese interne” pentru analiza proceselor de inovare, deproducŃie, cumpărare şi gestiune a mărcilor, etc.;

▪ varianta experien Ń ei organiza Ń ionale, pentru măsurarea potenŃialuluisalariaŃilor, satisfacŃiei, fidelităŃii şi productivităŃii acestora.

Noua configuraŃie a tablourilor de bord Ńine seama de strategia întreprinderii, în condiŃiile unui management în dificultate. Această abordare, a condus lanecesitatea revederii metodelor de calcul ale costului complet. Remarcămreorientarea analizei centrelor de cheltuieli către analiza proceselor. Din acesteconstatări a apărut metoda ABC.

Alegerea indicatorilor inclusiv ameliorarea acestora a devenit o problemă

prioritară a contabilităŃii şi controlului de gestiune.



48

Bibliografie

1. Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un

context incertain, Editions d’Organisation, Paris, 20052. Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, (traducere din limba franceză Lascu-Cilian C.), CNI “Coresi”, Bucureşti, 1999

3. Bouquin H., Les Fondements du contrôle de gestion, PUF, Paris, 19944. Choi F.D.S., Meek G.K., International Accounting, Fifth edition, Pearson

Education International, 20055. Colasse B., Comptabilité générale (PCG, IAS/IFRS, ENRON), 9e édition,

Economica, Paris6. Gervais M. , Contrôle de gestion, 8e édition, Economica, Paris, 20057. Iqbal M.Z., International Accounting – A global perspective, second

edition, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, Ohio, 20028. Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai Şt., Control de gestiune, Editura ASE Bucureşti,

20019. Nobes Ch., Parker R., Comparative international accounting, eighth edition,

Prentice-Hall, Financial times, Pearson Education, London, 200410. Lorino Ph., Le contrôle stratégique, Dunod, Paris, 199111. Swain M.R., Albrecht S.W., Stice J. D., Stice E. K., Management

Accounting, edition 3, Thomson South-Western, Mason, Ohio, 200512. ***, Groupe de travail de ANDFCG, Normes IAS/IFRS, Que faut-il?

Comment s’y prendre ? deuxième édition, éditions d’Organisation, Paris,2005



49

Partea a II-a

I. Planificarea şi gestiunea bazată pe bugete

Gestiunea prin costuri prestabilite a permis stăpânirea subsistemului productivdar acesta a devenit insuficient. Întreprinderile trec de la un demers productiv la unulde marketing care pune accentul pe nevoile pieŃei.

Dimensiunea întreprinderilor a crescut f ăcând obligatorie o descentralizare aautorităŃii şi responsabilităŃilor. Acest nou mod de organizare a solicitat un controlmai complet. Procedura bugetelor s-a extins la ansamblul întreprinderii.

NoŃiunea de buget sau de plan previzional era deja cunoscută, dar numaipunctual pentru:

● Evaluarea investiŃiilor;

● Cererea de credite adresată băncilor.Gestiunea bugetară este un mod de gestiune pe termen scurt care înglobează

toate aspectele activităŃii întreprinderii într-un ansamblu coerent de previziuni:bugete. Periodic, realizările sunt confruntate cu previziunile şi permit punerea înevidenŃă a abaterilor care trebuie să antreneze acŃiuni corective.

Acest mod de conducere pe termen scurt (exerciŃiul) şi-a demonstrateficacitatea, dar se dovedeşte incapabil să anticipeze modificările mediului

întreprinderii. Lipsea acestor previziuni un cadru mai global care să indice o direcŃiede urmat şi mijloacele de realizare. Acesta este obiectul planurilor strategic şi

operaŃional.Elaborarea bugetelor constituie o etapă a gestiunii previzionale. Acest proces

se caracterizează prin:15 - definirea obiectivelor întreprinderii (politică generală). Obiectivele se referă

la: profit, siguranŃă, dezvoltare, aspecte sociale etc.- examinarea diferitelor strategii care permit îndeplinirea obiectivelor, Ńinând

seama de punctele forte şi punctele slabe ale întreprinderii, inclusiv oprtunităŃile şiameninŃările mediului;

- alegerea unei strategii şi determinarea mijloacelor de aplicare;

15Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilité analytiques, contrôle de gestion et budgets, CLET Editions Banque, Paris,1991, p.

172-174



50

- evaluarea bugetelor.Metoda centrelor de analiză constituie o etapă în organizarea şi aplicarea

controlului bugetar. Întreprinderea poate fi considerată un ansamblu de centre deresponsabilitate care se corelează între ele. Fiecare responsabil stabileşte la nivelulsău bugetul care i-a fost atribuit, inclusiv posibilităŃile de acŃiune. Bugetele nuprezintă aceeaşi importanŃă. Elaborarea acestora este supusă aceloraşi reguli:

- căutarea celei mai bune eficacităŃi;- respectarea obiectivelor;- compatibilitatea dintre diferitele bugete.Caracterul dinamic şi operaŃional al controlului de gestiune implică

compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit „urmărirebugetară” sau control bugetar permite determinarea unor abateri între real şiprevizional. Pentru a asigura acest tip de urmărire, întreprinderea utilizează uninstrument care funcŃionează în permanenŃă.16

Instrumentele controlului de gestiune se diversifică şi acoperă în acelaşi timppreviziunea viitorului şi analiza trecutului.17

16Vezi Mikol A., De Guardia J.-Ch., Stolowy H., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, CLET Editions, Paris, 1991, p.157

17Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 357-372



51

Fig. 1. Instrumentele controlului de gestiune

1. Planificarea întreprinderiiÎntr-o întreprindere, planificarea poate fi considerată un sistem de date privind

viitorul, aşa cum este “dorit” de responsabilii conducerii generale. Ea se organizează ca un ansamblu de informaŃii previzionale regrupate în planuri cu orizont din ce în cemai restrâns. Într-un proces de planificare complet deosebim trei nivele:18

● Un plan strategic;● Un plan operaŃional;● Un ansamblu de bugete.

Orientările strategice ale întreprinderii au drept orizont:a) termenul mediu concretizat prin planul operaŃional pe trei ani. La acestorizont întreprinderea are în vedere: politica comercială, operaŃională şi de personal.

b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de acŃiune, previziuni derezultate, program de investiŃii, plan de finanŃare. Pentru acest orizont întreprindereaare în vedere elemente de logistică (transport, întreŃinere, operaŃii), politica imaginiide marcă, politica de grup (filiale).

După definirea strategiei întreprinderii, planificarea regrupează elemente cheieale viitorului acesteia în plan strategic. Se au în vedere modalităŃile de aplicare în

planul operaŃional, bugetele care formalizează planurile de acŃiune pe termen scurt18

Vezi Guedj N. coordinateur), Contrôlede gestion, Pour améliorer la performance de l’entreprise, Troisième édition, Editions d’Organisation,Paris, 2000, p. 245-262.



52

(orizont mai mic de un an).

Strategia întreprinderii

Se poate defini drept un ansamblu de acŃiuni organizate care au în vedere să îndeplinească obiective în raport cu mediul. Ea trebuie să asigure perenitateaorganizaŃiei respectând un nivel de performanŃă care satisface diferiŃi parteneri

(conducători, acŃionari, personal).DefiniŃia se sprijină pe studiul punctelor forte şi a slăbiciunilor întreprinderii

care trebuie să înceapă cu un diagnostic extern şi intern:- diagnosticul extern evaluează oportunităŃile şi riscurile de mediu pentru

viitorul întreprinderii;- diagnosticul intern repertoriază atuurile şi punctele slabe.Aceste evaluări au drept obiect selecŃia “factorilor cheie de succes” cum sunt:- poziŃionarea în termen de preŃ;

- competenŃa tehnologică;- calitatea produselor;- respectarea termenelor.Aceşti factori depind de întreprindere, sector de activitate, zona geografică. Ei

vor permite asistarea strategiei întreprinderii în definirea ansamblului depieŃe/produse/tehnologii asupra cărora se extinde asigurând dezvoltarea lor viitoare.Ansamblul acestor opŃiuni este reluat într-un document de referinŃă: planul strategic.

Planul strategic

Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv:- pieŃe/produse/tehnologii ale întreprinderii;- obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei părŃi de piaŃă);- mijloacele pentru a le îndeplini: creşterea internă, externă, zone privilegiate.Prin plan se prezintă diferitele etape dorite pentru viitorii 5-7 ani.Fiind elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari şi slăbiciunilor actuale

ale întreprinderii şi mediului său, planul strategic integrează noŃiunile “de dorit” şi“posibile” într-un ansamblu coerent şi realist. Sub acest aspect, ele se diferenŃiază complet de perspectivă, care imaginează viitorul, al cărui orizont este mult mai

depărtat.Exprimând liniile esenŃiale ale unui plan de acŃiuni care se extinde pe mai

mulŃi ani, forma sa este variată şi obiectivele puŃin detaliate.Acest plan este elaborat de direcŃia generală cu confruntarea responsabililor

fiecărei mari funcŃii a întreprinderii. Ca orice plan de acŃiune el trebuie să fie adus lacunoştinŃa responsabililor unităŃilor descentralizate. El serveşte drept cadru alacŃiunii lor şi le permite propuneri de aplicare care vor fi integrate în planuloperaŃional.

Planul operaŃionalPlanul operaŃional este elaborat în acord sau prin propuneri de centrele de

responsabilitate. El reprezintă pe un orizont de 3 ani modalităŃile practice de aplicare



53

a strategiei.Această programare se articulează pentru fiecare funcŃie în:- planificarea acŃiunilor;- definirea responsabilităŃilor;- alocarea mijloacelor financiare, umane şi/sau tehnice.

Gestiunea economică a întreprinderii presupune: Pregă tirea planurilor de ac Ń iune pornind de la ipotezele economice hotărâtede conducerea generală. Fiecare entitate a unităŃii beneficiază de o delegare aresponsabilităŃii bugetare care stabileşte:

● Planul de ac Ń iune. Acesta are în vedere ameliorarea produselor prin:◦ Creşterea veniturilor:

- dezvoltarea clientelei actuale;- noua clientelă;- noi metode de vânzare.

◦ Reducerea costurilor:- colaborări;- modificarea metodelor de lucru;- negocierile noilor contracte;

● Concretizează acest plan în mijloace: ◦ materiale;◦ umane.

● Are în vedere termenii bugetari:

◦ veniturile (valoarea încasărilor);◦ costurile mijloacelor;◦ rezultatele;◦ indicii de performanŃă.

Se ajunge astfel la un viitor apropiat al întreprinderii sub aspectele viabilităŃii,rentabilităŃii şi finanŃării. Există şi posibilitatea subdivizării în mai multe planuriparŃiale:

- plan de investiŃii;

- plan de finanŃare;- documente de sinteză previzionale;- planul resurselor umaneSe procedează la o trecere de la planul strategic la bugete prin care se

organizează activitatea.

2. Gestiunea bugetară

Ultima etapă a planificării este aceea a previziunilor pe mai puŃin de un an

concretizate în bugete. Din punct de vedere istoric, ea apare prima, după controlulsubsistemului producŃie prin gestiunea pe bază de costuri prestabilite şi Ńinând seamade importanŃa activităŃilor terŃiare, direcŃiile generale au dovedit nevoia extinderii



54

controlului întregului sistem întreprinderea.Totuşi, gestiunea bugetară depăşeşte prin conŃinut bugetele şi constituie în sine

un mod de gestiune prin care se înŃelege mai bine arhitectura structurii bugetare şi aderulării acesteia.

ConŃinutul gestiunii bugetare

În primul rând, bugetele sunt planuri de acŃiune cu un rol major în desf ăşurareaacesteia.

În al doilea rând, bugetele constituie o analiză a performanŃelor şi se situează în timp înainte de elaborarea strategiei sau activităŃii operaŃionale.

În al treilea rând, ele constituie una din curelele de transmisie care îmbogăŃescreflecŃia strategică a cunoaşterii concretului şi care asigură conformitatea deciziilorcurente cu proiectele la termen (ele au influenŃă asupra conturilor de sinteză).

Bugetele prezintă factorii de performanŃă şi coerenŃă în raport cu strategia.19 Gestiunea bugetară constituie factorul cheie al structurării misiunilor şi

formării oamenilor.Obiectivul gestiunii bugetare este ameliorarea performanŃelor economice ale

întreprinderii, în sensul perfecŃionării interne.Gestiunea bugetară ajută îndeplinirea acestui obiectiv deoarece ea arată cum

este generat profitul şi în parte care sunt cauzele acestor rezultate.Ea trebuie să permită responsabililor să influenŃeze variabilele controlabile, de

preferinŃă prin anticipare.

a) gestiunea bugetar ă

Prin definiŃie constituie o modalitate de gestiune care constă în exprimarea înprograme de acŃiune, respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu participarearesponsabililor.

Se poate adăuga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizărilor cuaceleaşi previziuni prin punerea în evidenŃă a abaterilor semnificative care trebuie să antreneze acŃiuni corective.

Sub această formă gestiunea bugetară trebuie să fie avută în vedere ca unsistem de ajutor al deciziei şi controlului de gestiune compus din două faze distincte:

- bugetarea, respectiv elaborarea de bugete;

- controlul bugetar constituit din calculul abaterilor şi acŃiunile corective pecare le iniŃiază.

b) Tipologia bugetelor Faza bugetării este mai mult sau mai puŃin extinsă conform naturii procedurii

bugetare. Practicile de constituire a bugetelor diferă după modalităŃile de gestiune a întreprinderilor. Distingem:

- bugete impuse: ierarhia stabileşte fiecărui responsabil obiectivele, afectându-imijloace;

- bugetele negociate între conducere şi responsabilii operaŃionali privind19

Vezi Guedj N. coordinateur), Contrôle de gestion, Pour améliorer la performance de l’entreprise, Troisième édition, Editions d’Organisation,Paris, 2000, p. 245-246



55

propunerile de obiective. Deciziile sunt luate pe bază de consens, conducerea seasigură numai de coerenŃa lor cu politica generală a întreprinderii.

Această tipologie reprezintă cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare încare se negociază mijloacele, obiectivele fiind impuse.

c) Rolul gestiunii bugetare

Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetară are roluri foarteimportante:- de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reŃeaua de bugete se referă la

toate aspectele întreprinderii: comerciale, productive şi financiare, ceea ce permiteconsolidarea acŃiunilor cuprinse în bugetul general şi prezentarea unor documente desinteză previzionale coerente cu planul operaŃional;

- de motiva Ń ie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazează pedescentralizarea puterii şi încrederea acordată conducătorilor centrelor deresponsabilitate. Acest rol depinde de natura participării responsabililor la elaborarea

bugetelor. Ea este puternică în cazul bugetelor negociate, mai slabă sau nulă labugetele impuse;- de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care

permite testarea mai multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importanŃă faŃă deincertitudinea şi complexitatea pieŃelor actuale. Informatica permite o gestiuneprevizională în timp real şi o reajustare posibilă a bugetelor în caz de necesitate.

Gestiunea bugetară va îndeplini aceste roluri în măsura în care reŃeaua debugete acoperă toată activitatea întreprinderii şi respectă interacŃiunea existentă întresubansamblele care o constituie.

Bugetul şi controlul bugetar constituie:- un ansamblu de previziuni coordonate care permit în special cunoaşterea

anticipată a condiŃiilor de exploatare;- apropierea sistematică a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obŃinute cu cele

prevăzute;- comunicarea rapidă a situaŃiilor corespunzătoare responsabililor.20

Dificult ăŃ i de aplicare şi inconvenientele controlului bugetar

Derularea procedurii bugetare se efectuează în mai multe faze:

Faza 1: definirea marilor orientări de către direcŃia generală. Planul strategiceste elaborat cu mulŃi ani înainte. El trebuie revizuit dacă nu mai corespunde noilorrestricŃii care se impun întreprinderii.

Faza 2: propuneri de direcŃii operaŃionale sau funcŃionale. FuncŃie deorientările principale, trebuie definite obiectivele pe termen scurt şi mediu şimijloacele necesare realizării lor.

Faza 3: analiza coerenŃei de ansamblu. Acesta este f ăcută de unităŃifuncŃionale apropiate de conducerea generală însărcinată cu elaborarea planului şiprogramelor. Prin aceasta se verifică armonia veniturilor şi cheltuielilor şi

posibilitatea financiară de realizare a ansamblului de obiective. Această etapă trece la

20Vezi Deshayes C., Contrôle de gesion. Gestion prévisionnelle et contrôle budgétaire, AENGDE/CLET, Paris, 1991, p. 12-14



56

stabilirea unui cont şi a unui bilanŃ previzionale.Faza 4: în caz de incoerenŃă sau imposibilitate dintre direcŃii şi direcŃia

generală se urmăreşte fiecare modificare efectuată.Faza 5: decizia finală a direcŃiei generale după eventuale arbitraje.Acordul final al direcŃiei generale permite elaborarea bugetelor definitive care

constituie pentru fiecare direcŃie sau departament un ansamblu de obligaŃii, mijloaceşi rezultate.

Gestiunea bugetară solicită în întreprindere o structură specială. Grupările decheltuieli trebuie să corespundă delimitării responsabilităŃilor, respectiv unresponsabil pentru fiecare buget.

Aplicarea metodei bugetare prezintă dificultăŃi şi este costisitoare. Costultrebuie compensat prin avantajele care se pot obŃine. Aceasta deoarece ea esteaplicată unei părŃi a activităŃii.

Bugetul nu trebuie interpretat ca o autorizare a cheltuielilor, ci mai curând o

limită superioară care nu trebuie depăşită.Articularea bugetelor

Pentru un exerciŃiu dat, bugetele trebuie să aibă în vedere:- activităŃile de exploatare ale întreprinderii şi incidenŃele lor în termeni de

patrimoniu şi rentabilitate;- consecinŃele monetare ale acestor planuri de acŃiuni;- operaŃiile de investiŃii, finanŃare decise în plan operaŃional.În gestiunea pe termen scurt, bugetele pun accentul pe programele de ac Ńiune

ale vânzărilor şi producŃiei considerate determinante. Aceste planuri fiind acceptateeste posibilă funcŃionarea diferitelor servicii prin bugete rezultante (vezi fig.nr.2).

Ierarhia şi independen Ń a bugetelor Gestiunea bugetară permite prezentarea tuturor previziunilor în întreprindere.Bugetul constituie o situaŃie previzională globală a veniturilor şi cheltuielilor

structurate în legătură cu funcŃiile acesteia.Veniturile sunt estimate fie funcŃie de cantităŃile şi preŃurile previzibile care se

degajă pe piaŃa bunurilor şi serviciilor întreprinderii, fie funcŃie de norme alecontabilităŃii de gestiune pentru facturarea prestaŃiilor interne.

Cheltuielile sunt estimate funcŃie de aceleaşi criterii. Ansamblul veniturilor şifacturărilor interne se compensează, bugetele fiind corelate între ele într-o anumită ierarhie.

Bugetul vânzărilor le condiŃionează pe celelalte. Previziunea vânzărilordepinde de producŃia de furnizat, investiŃiile de realizat, cumpărările de aprovizionat,cheltuielile de producŃie şi cheltuielile generale de realizat, mişcările d trezorerie etc.

Distingem, în general, două categorii de bugete: bugete determinante sau debază şi bugete rezultante (conform schemei).

Ansamblul permite stabilirea unui buget general. Există o ordine în stabilireabugetelor. Unele restricŃii privind bugetele rezultante pot duce la o rectificare apreviziunilor bugetelor de bază.



58

Schema 1. Categoriile de bugete ale întreprinderii - o reajustare a bugetelor este de

dorit din februarie a anului N.

NoŃiunea de gestiune bugetară acoperă mai multe aspecte. Ea este un mod degestiune a întreprinderii prin descentralizarea pe care o presupune şi un sistem deconducere prin care bugetele sunt elaborate în scopul de a permite un controlbugetar.

3. Controlul bugetar

Controlul bugetar presupune comparaŃia permanentă a rezultatelor reale şipreviziunilor care sunt prevăzute în bugete în scopul:

- de a cerceta cauzele abaterilor;



60

Bibliografie

1. Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 19942. Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition mise à jour, Presses

Universitaires de France, Paris 1998.3. Bouquin H., Comptabilité de gestion, 3e édition, Economica, Paris, 2005.4. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor,

Editura Genicod, Bucureşti, 2002.5. Deshayes C., Contrôle de gesion. Gestion prévisionnelle et contrôle

budgétaire, AENGDE/CLET, Paris, 19916. Gervais M., Contrôle de gestion et planification de lîentreprise, Economica,

Paris, 19907. Glynn J.J., Murphy M., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers,

Third edition, Thompson Learning, 2003.8. Guedj N. (coordinateur), Contrôle de gestion, Pour améliorer la

performance de l’entreprise, Troisième édition, Editions d’Organisation,Paris, 2000

9. Ingram R.W., Albright Th. L., Hill J.W., Managerial accounting,Information for decisions, 2E, South-Western College Publishing, ThomsonLearning, United States, 2001

10. Mikol A., De Guardia J.-Ch., Stolowy H., Comptabilité analytique et

contrôle de gestion, CLET Editions, Paris, 199111. Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilité analytiques, contrôlede gestion et budgets, CLET Editions Banque, Paris,1991



61

II. Sistemul de bugete al întreprinderii

În general cu un orizont anual, bugetele au un rol esenŃial, constituind referinŃaacŃiunii curente. Aceasta presupune corelarea strânsă cu planurile operaŃionale.Bugetele reprezintă o premisă a planificării, orientată spre o gestiune previzională câtmai completă. ConstrucŃia unui sistem bugetar solicită în primul rând o clasificare aobiectivelor.23

În concepŃia clasică a controlului de gestiune, bugetul este expresia contabilă şifinanciară a planurilor de acŃiune astfel încât obiectivele avute în vedere şi mijloaceledisponibile pe termen scurt să conducă la realizarea planurilor operaŃionale.24

Componentă esenŃială a sistemului de control, bugetul are trei roluri:- instrument de coordonare şi comunicare;- instrument esenŃial de gestiune previzională;- instrument de delegare şi motivare.

1. Obiectivele planului de finanŃare

Bugetarea în afaceri şi industrie este o metodă formală de detaliere aplanificării financiare. Ea sprijină coordonarea şi controlul fiecărui element dinsituaŃiile financiare ajutând astfel companiile să-şi îndeplinească obiectivele petermen lung şi scurt.25

Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vânzărilor. Pentru aputea vinde trebuie să dispui de produse în stoc sau fabricate în perioada de gestiune.Pentru a produce sunt necesare materii prime , mână de lucru şi maşini. Pentruprocurarea acestor elemente, este nevoie de trezorerie. Ea este alimentată prinvânzări, aporturi ale acŃionarilor şi din exterior conform bugetului capitalurilor

proprii şi împrumutate.26

Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea:- bugetului de trezorerie;- contului de rezultat previzional;- planului de finanŃare previzional;- punctului de echilibru previzional;- tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG).Bugetele vânzări-producŃie sunt greu disociabile. Ele formează baza

23 Vezi Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilit ăŃ ii contemporane, op.cit., p. 137, Sistemul de bugete, bazat pe date contabile.24

Vezi Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 325-326.25

Vezi Van Derbeck E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western Thomson Learning, USA, 2002, p.131-132.26

Vezi Guedj N., Le contrôle de gestion, Pour améliorer la performance de l’entreprise, 3e édition, Editions d’Organisation, Paris, p. 263-281.



62

sistemului, fiind strâns interdependente, proporŃionale cu activitatea (cheltuielivariabile) şi legate de activitate (cheltuieli fixe şi discreŃionare).

Stabilirea bugetelor comportă mai multe faze:- difuzarea la toate serviciile responsabile a obiectivelor generale şi a celor

specifice fiecărui serviciu;- elaborarea pentru fiecare subdiviziune a unui proiect de buget funcŃie de

obiective, Ńinând seama de posibilităŃile tehnice actuale şi de cele viitoare;- sinteza şi ajustarea obiectivelor;- punerea la punct în noile servicii a noilor bugete ajustate;- returnarea acestor bugete la serviciul respectiv trebuie să ducă la prezentarea

lor prin regruparea: bilanŃului şi contului de rezultat previzionale, respectiv planuluide finanŃare pentru validare.

Repartizarea misiunilor

Fiecare actor al întreprinderii trebuie să-şi cunoască misiunea prin care sedefineşte obiectul de atins: bugetul şi planul de acŃiune sunt ghiduri ale activităŃiifiecărui eşalon al întreprinderii.

La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupează mai ales indicatori bugetariesenŃiali. La nivelul responsabililor de servicii, regăsim un buget detaliat, la cel alagentului de bază bugetul propriu care trebuie să cuprindă indicatori pentruinterpretarea abaterilor descoperite.

Calitatea unui sistem bugetar este legată de:- gradul de fineŃe al elaborării şi simplitatea bugetului oferit responsabililor;

- siguranŃa elementelor de bază şi pertinenŃa formei bugetelor;- voinŃa de colaborare la toate nivelele întreprinderii şi respectiv stilul demanagement în vigoare. Bugetul este realmente eficace, contractul negociatantrenează o productivitate mai mare şi toŃi participanŃii sunt asiguraŃi de o repartiŃieechitabilă a rezultatelor;

- datele externe (interunităŃi sau intersectoriale) sunt prezentate mai ales înraport cu concurenŃa;

- calitatea pusă în armonie bugetară. Bugetul de trezorerie trebuie să fieechilibrat, contul de rezultat şi bilanŃul previzional satisf ăcătoare în raport cu

obiectivele fixate.

2. Bugetele legate de volumul de activitate: vânzări-producŃie-aprovizionare

A. Bugetul vânzărilor

Acesta este bugetul “pivot” care permite coordonarea celorlalte bugete.Obiectivul acestuia este:27

- determinarea naturii şi calităŃii a ceea ce se vinde;

- definirea tendinŃei şi scadenŃei;27

Vezi şi Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition mise à jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 346-356; Alazard Cl., SepariS., Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 373-397.



63

- aplicarea mijloacelor şi metodelor de vânzare;- fixarea preŃurilor şi modalităŃilor de vânzare pentru valorizarea bugetelor.Scopul principal al acestui buget îl constituie expresia cifrată a vânzărilor

întreprinderii pe tipuri de produse, în cantităŃi şi preŃuri.

Elaborarea bugetului

Faza de studii prealabile care permit definirea politicii comerciale● Analiza vânzărilor realizate prin:

- părŃi de piaŃă a produselor sau grupurilor de produse, faze de viaŃă aproduselor;

- canale de distribuŃie şi pe regiuni;- agenŃi comerciali şi vânzători pe clienŃi vechi şi noi;- importanŃa comenzilor, modului de livrare şi a condiŃiilor de

vânzare (tarife, remize, volum, termene).

Urmărirea evoluŃiei degajă o tendinŃă, ce poate fi completată prin studii derentabilitate.

Studiul conjuncturii economice● Conjunctura generală : expansiune sau recesiune: pe termen scurt şi lung:

procentul de creştere sau recesiune în raport cu nivelul actual al activităŃii va fi deduspe bază de indici economici, prin anchete de conjunctură, conturi naŃionale28 sau prinstudii parŃiale.

● Conjunctura particulară a întreprinderii:- poziŃia în raport cu concurenŃa;

- perspective de dezvoltare a întreprinderilor cliente şi ratamodificării populaŃiei în putere de cumpărare aconsumatorilor;

- riscuri de faliment.Studiile de conjunctură au o incidenŃă pentru determinarea “pieŃei potenŃiale”

respectiv a nevoilor posibile.● Studiul pie Ń ei poten Ń iale. Acesta se referă la nivelul probabil al vânzărilor

prin diferite metode dintre care cea mai cunoscută este cea a “raporturilor la scară”.

Cererea de n produse y = (populaŃie) * (procentul mediu de venit consacratcumpărării produsului y).Studiul metodelor de vânzare se referă la:- fixarea celui mai bun preŃ de vânzare: politica preŃului de vânzare;- evantaiul mijloacelor de “promovare a vânzărilor”;- analiza costurilor şi definirea condiŃiilor de gestiune a funcŃiei de distribuŃie;- analiza rentabilităŃii vânzărilor.

Elaborarea politicii comerciale a întreprinderii

Politica comercială şi programul vânzărilor privesc:

28 Vezi Tabără N., Contabilitate na Ń ională . Concepte, modele, aplica Ń ii, EdiŃia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2003.



64

● obiectivele generale;● datele statistice privind conjunctura (analiza mediului şi a pieŃei potenŃiale);● studiul preŃurilor şi metodelor de vânzare, utilizarea instrumentelor statistice

(teoria jocurilor, serii cronologice, modele economice). Aceasta se concretizează prin:

- fixarea de obiective cantitative globale analizate pe produs, grupă de produse,canale de distribuŃie, regiuni;

- compararea obiectivelor generale cu posibilităŃile actuale ale întreprinderii.Entitatea are mijloace pentru a realiza programul prevăzut? Există o legătură coerentă între obiectivele definite şi marketing-ul mix?

- armonizarea obiectivelor şi mijloacelor.Se corectează previziunea iniŃială pentru a o ajusta la nivelul instrumentelor

actuale aplicându-se tot ce este nou.Previziunea are în vedere definirea mijloacelor de lucru pentru realizarea

obiectivelor. Ea defineşte variabilele pe care se bazează planul de acŃiune. Acestaface obiectul unei precizări care va fi primită de avalul ierarhiei în măsura în caregenerează consumul factorilor care trebuie să rămână compatibili cu posibilităŃileglobale ale întreprinderii. Planul este exprimat prin bugete pentru toŃi responsabilii

întreprinderii.

Ciclul de via Ńă comercial al unui produsOrice produs cunoaşte un ciclu de viaŃă comercial, conform schemei

următoare:

Fig. nr.1 Ciclul de viaŃă al unui produs

- faza 1 presupune cercetarea şi punerea la punct a produsului;- faza 2 priveşte lansarea (produsul nu este încă intrat în obiceiurile

consumului);- faza 3 se referă la dezvoltare (produsul cunoaşte o creştere rapidă, producŃia

sa intră însă într-o fază de standardizare);- faza 4 este o perioadă de maturitate (producŃia este perfect stăpânită,

tehnologia este stabilă, întreprinderea caută să reducă costurile de producŃie);- faza 5 este o perioadă de declin (produsul s-a învechit şi nu mai corespunde

nevoilor). Se pot prezenta declinul definitiv care antrenează dispariŃia şi cazul învechirii produsului sub o forma mai elaborată, corespunzătoare noilor nevoi (vezi

Timp

Vânzări

Faza 1 Faza 2 Faza 3 Faza 4 Faza 5



65

fig.nr. 1).29

Elaborarea unui buget al vânză rilor pentru fiecare responsabil de sector areîn vedere:

- difuzarea obiectivelor de îndeplinit în fiecare zonă, a obiectivului deansamblu şi a celui propriu;

- analiza şi evaluarea posibilităŃilor de realizare pentru fiecare serviciu;- sinteza observaŃiilor formulate.

Ajustarea cantitativă a programului de vânză ri ini Ń ialÎn legătură cu politica generală programul cantitativ este transmis

responsabililor serviciilor de gestiune a stocurilor şi la producŃia care elaborează propria propunere de buget. Dacă are loc se va efectua o nouă ajustare şi deciziilecare se impun:

- colaborări pentru producŃie în sectoare supraîncărcate;- aprovizionări din exterior.

Elaborarea bugetului definitiv al vânză rilor cantitativ şi valoricÎntr-un context bugetar, se porneşte de la obiective de vânzare pentru a stabili

obiective de producŃie şi a le exprima în nivele de funcŃionare ale activităŃilesolicitate. Gama de produse presupune stabilirea consumurilor de activităŃi necesarefiecărei categorii de produse.30

Acest buget este subdivizat la toate unităŃile care sunt responsabile de vânzărişi se stabileşte un calendar al vânzărilor pe produs, client, canale de distribuŃie.

B. Bugetul de producŃieBugetul serviciului de producŃie trebuie să asigure realizarea programului

vânzărilor. Calculul nivelului producŃiei cerute se deduce din programul vânzărilor şisituaŃia stocurilor de produse finite. Astfel dacă întreprinderea lucrează pe stoc,cantitatea de fabricat pentru fiecare produs este:

QF = QV – Si + Sf QF = cantitatea de fabricat;QV = cantitatea de vândut;Si = stoc iniŃial de produse finite;

Sf = stoc final de produse finite.De asemenea, întreprinderea trebuie să prevadă pe baza potenŃialului tehnic şi

uman, costul orar al mâinii de lucru sau pe maşină facturabil în condiŃii normale defuncŃionare.

Previziunile vor permite:- stabilirea planului de încărcare exprimat prin cantităŃile de fabricat pornind de

la studii tehnice bazate pe timpii standard;- stabilirea costului de producŃie: se elaborează bugete pe centre de

responsabilităŃ

i sau pe produse de fabricat în scopul de a efectua controlul bugetar.

29Vezi Deshayes C., Contrôle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrôle budgétaire, CLET; Paris, 1991, p. 36.

30Vezi Bouquin H., Comptabilité de gestion, 2e édition, Economica, Paris, 2003, p. 235.



66

ConstrucŃia bugetului de producŃie cuprinde:- o fază de analize tehnice (A);- o fază de întocmire a bugetelor pe centre de responsabilităŃi (B);- două elemente esenŃiale:

◦ bugetele cheltuielilor pe centre de producŃie (C);

◦ costurile complete standard (D). Analizele tehnice- pentru fiecare unitate de producŃie se determină o nomenclatură de

aprovizionări (natura şi cantitatea) şi o gamă de operaŃii (lista cronometrată aoperaŃiilor de efectuat);

- pornind de la aceste standarde unitare, se exprimă cantitativ întreagaproducŃie de realizat: materii prime de pus în lucru, timpi de utilizare a posturilor delucru (maşini şi mână de lucru);

- pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabileşte planul de încărcare şi se definesc normele Ńinând seama de nivelul producŃiei în curs (reglaje,verificări, realimentări), şi timpi neproductivi (curăŃenie, întreŃinere).

Timpii definiŃi în gamele de operaŃii constituie timpii de funcŃionare. łinândseama de deciziile producŃiei în curs de exemplu se stabileşte planul de încărcare şidacă se Ńine seama de timpii neproductivi, se obŃine timpul de activitate:

Se defineşte:- ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau

ora de încărcare);

- rata de lucru =T im p d e lu cru

T im p de încărcare ;

- rata de încărcare (de folosire) = T im p d e în cărcare

Timp de activitate Datorită acestor norme se obŃine un plan de încărcare valabil care permite

controlul randamentelor prin controlul timpilor productivi şi al cadenŃelor. Atuncicând nu se păstrează ritmul se produce:

- o abatere de randament pe timpul efectiv de producŃie (timp de funcŃionare)prin numărul de piese rezultate şi relaxarea lucrului;

- o abatere a ratei de funcŃionare: timpii morŃi. Aceştia sunt superiori normei încurs de fabricaŃie;- o abatere a încărcării (cantitativă): timpii morŃi dintre timpii de producŃie şi

norme.

Întocmirea bugetelor de produc Ń ieSe realizează un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de

producŃie cu materii prime şi cheltuieli indirecte.

Bugetul materiilor prime

Centrul de responsabilitate utilizează un cost standard pentru materii primepentru a asigura producŃia avută în vedere:- natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura aprovizionărilor;



67

- cantităŃile de utilizat: standarde tehnice * cantitate producŃie de asigurat;- valorificarea materiilor de utilizat este f ăcută la costul standard al fiecărei

materii. Se stabilesc cheltuielile după natură prin separarea cheltuielilor pe materiiprime în cheltuieli fixe şi variabile. Bugetul cheltuielilor este determinat funcŃie deun anumit volum de activitate: cheltuielile variabile evoluează funcŃie de această activitate şi cheltuielile fixe rămân fixe până la un anumit palier. Pentru fiecare grupă

de cheltuieli trebuie definite ratele de schimb şi preŃul nominal.O comparaŃie corectă între previziuni şi realizări presupune ajustarea bugetului iniŃial funcŃie de activitatearealizată.

- cheltuielile variabile corespund unei cantităŃi * cost unitar;- pentru diferitele centre de cheltuieli se caută unitatea cea mai adecvată

pentru definirea costului standard unitar al cheltuielilor pe centru. Centrul decheltuieli trebuie să fie omogen.

Bugetele cheltuielilor pe centre de produc Ń ie cuprind:

- cheltuielile după natură împărŃite în variabile şi fixe;- pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci când e posibil: cantităŃileconsumate, costul unitar, suma bugetată de fiecare activitate;

- costul standard: cheltuielile fixe globale şi unitare, cheltuieli variabile globaleşi unitare şi costuri complete;

- activitatea prevăzută.

Costul complet standard unitar de produc Ń ieEl serveşte la aprecierea rentabilităŃii pieŃelor propuse întreprinderii, la fixarea

preŃurilor de vânzare şi la valorizarea stocurilor.

C. Bugetele de aprovizionări

FuncŃia serviciului aprovizionărilor este de a asigura stocurile necesarerealizării programului de producŃie şi de a Ńine seama de următoarele restricŃii:

- evitarea oricărei opriri sau perturbări în derularea producŃiei şi vânzării;- administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionări prin diminuarea

imobilizării capitalurilor.Obiectivul bugetului aprovizionărilor constă în a administra mai bine

cumpărările astfel ca suprafaŃa ocupată prin stocări: să fie cât mai restrânsă învederea stabilirii unui buget al stocurilor şi a unui buget al aprovizionărilor propriu-zise.

Bugetul stocurilor Este exprimat cantitativ şi completat cu un calendar care trebuie să Ńină seama

de stocurile iniŃiale ale consumaŃiunilor pentru a asigura stocul minim de menŃinut şitermenele de livrare.

Stocul util este un stoc mediu care constituie practic o imobilizare.Acest buget ajunge la cantităŃi de comandat şi datele comenzilor.

Se va elabora un plan de cumpărare util pentru viitor şi mai ales pentruelaborarea previziunilor trezoreriei. Se utilizează legea 20/80 care clasifică cumpărările consumate în ordinea crescândă a valorii: 20% din articole reprezintă



68

80% din cantităŃile sau din valoarea cumpărărilor. Metoda A, B, C influenŃează analiza şi distinge cele trei categorii de produse.

Produsesau materii

prime

Procent din numărulde articole (Ox)

Procent dincantitatea sauvaloarea totală

(Oy)

A 10 65B 25 25C 65 10D 100 100

Fig. nr. 2 Metoda A,B,C

Sursa: Guedj N., Contrôle de gestion, op. cit., p. 273-274.

În acest exemplu este importantă administrarea optimă a celor 10% dinmateriile prime A respectiv 65% din valoarea totală a bugetului de aprovizionări.Studiile se elaborează în amonte şi facilitează aplicarea unei politici de aprovizionareeficace.

Bugetul aprovizionă rilor propriu-zisObiectivul acestui buget este de a stabili costul cumpărărilor: cantităŃi

comandate * cost unitar.După determinarea cantităŃilor comandate trebuie stabilit costul standard de

cumpărare sau costul unitar previzional pe baza studiului de piaŃă şi a bugetuluicheltuielilor de aprovizionare. Acesta este determinat prin politica de cumpărare a întreprinderii şi mai ales restricŃiile costului complet şi nevoile în fond de rulment

1

23456789

100

% cumulat dinvaloarea netă

% cumulat dinnr. de articole10 20 30 40 50 60 70 80 90 10



69

(stoc + clienŃi - furnizori ).Întotdeauna trebuie urmărită reducerea costului unitar şi noile metode de

organizare a producŃiei “just-in-time” pentru care KANBAN este cea mai folosită.Metoda pleacă de la principiul potrivit căruia producŃia nu va fabrica decât cantitateacerută de centrul aflat în aval şi nu va avea stoc de siguranŃă.

Acest demers solicită, pentru armonizarea producŃiei diferitelor posturi delucru, o gestiune previzională riguroasă a planurilor pe mai multe luni. În general,sistemul de informare trebuie să fie performant pentru a absorbi dezvoltareavolumului de informaŃii pe o scurtă perioadă (cantităŃi mici cerute în termene foartescurte).

În cazuri de producŃie completă, modelele de cercetare operaŃionale şiutilizarea legilor statistice facilitează determinarea bugetului aprovizionărilor.

D.Bugetul investiŃiilor

A investi înseamnă sacrificarea resurselor disponibile în contrapartida

mijloacelor de exploatare: imobilizări corporale (maşini, instalaŃii) sau imobilizărinecorporale (brevete, licenŃe).31 O investiŃie constituie o cheltuială, f ăcută de o

întreprindere în vederea obŃinerii unor venituri treptate în viitor. De fapt investiŃiareprezintă un sacrificiu prezent şi cunoscut pentru o speranŃă în câştiguri viitoare.

În acelaşi mod, se poate defini dezinvesti Ń ia. Aceasta constituie un venit actualdestinat să diminueze cheltuielile viitoare (în cadrul unei strategii de îndeplinit).

O strategie de reconversie ar consta mai curând într-o cheltuială actuală pentrua evita lipsurile de câştig viitoare.32

Pornind de la previziunile pe termen lung, întreprinderea elaborează un plan deinvestiŃii plurianual, bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde:

Programul de investi Ń ii:- costul net al investiŃiilor de achiziŃionat;- cheltuielile de rambursare din finanŃare.Programul de finan Ń are ce cuprinde un calendar. Întotdeauna trebuie să existe

concordanŃă între costul programului şi finanŃarea sa. Aceasta este asigurată:- prin autofinanŃare: prin fonduri proprii ale întreprinderii;- prin solicitări de capitaluri străine: sub formă de creşteri de capital,

împrumuturi sau subvenŃii.Înainte de orice decizie de finanŃare întreprinderea va efectua o analiză

strategică şi un studiu de rentabilitate a investiŃiilor.

Inciden Ń a investi Ń iilor noi în exploatareCreşterea volumului de activitate se exprimă printr-o creştere a veniturilor şi o

variaŃie a cheltuielilor:- creşterea cheltuielilor variabile funcŃie de volumul activităŃii;- creşterea cheltuielilor fixe: amortismente;

- diminuarea cheltuielilor cu mâna de lucru înlocuită de maşini.31

Vezi Bouquin H., Le contrôle de gestion, op.cit., p. 356-372.32

Vezi Deshayes C., Contrôle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrôle budgétaire, CLET; Paris, 1991, p. 167.



71

echilibra încasările şi plăŃile. În caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevăzuteajustări.

b) un plan pe termen scurt (săptămână sau zi). Pentru ca aceste bugete să fievalabile trebuie avute în vedere perioade scurte (lună, trimestru).

În acest caz se are în vedere:● respectarea scadenŃei încasărilor şi plăŃilor;● o contabilitate de angajamente, a încasărilor şi plăŃilor cu deosebirea dintre:- încasare sau plată bugetată, respectiv simpla previziune;- încasare sau plată angajată, stadiu de comandă sau ordonanŃare la începutul

realizării;- încasare sau plată apărută în stadiul de creanŃă sau datorie;- încasare sau plată în stadiul de reglare;c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea

echilibrului de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plată între diferiŃi clienŃi

plătitori prin care se acoperă deficite momentane.Sinteza contabil ă şi financiară previzional ă Trebuie elaborate bilanŃul, contul de rezultate previzional şi planul de

finanŃare. Pe această bază, se reiau bugetele. La acest nivel al conturilor previzionale,fezabilitatea este validată în condiŃii de echilibru între risc şi creştere, rentabilitate.Prin bugetele de exploatare şi de trezorerie se poate construi un plan de afaceri careconcretizează strategia întreprinderii. Ele nu ocupă decât o etapă din strategia dedezvoltare pe termen lung pentru îndeplinirea obiectivului intermediar.

Procedura generală de bugetare presupune un proces în mai multe etape:- difuzarea unor instrucŃiuni bugetare ale ierarhiei;- stabilirea unui buget;- elaborarea şi consolidarea bugetelor funcŃionale;- arbitrajele conducerii;- stabilirea lunară a bugetelor;- actualizarea la începutul exerciŃiului.Eficacitatea bugetelor implică verificarea condiŃiilor privind rapiditatea,

concentrarea atenŃiei asupra elementelor esenŃiale şi actualizarea referinŃelor.

Previziunile lunare ale încasărilor şi plăŃilor au în vedere: Încasă ri din exploatare- vânzări în numerar;- încasări asupra veniturilor pe credit;- etc.

Încasă ri în afara exploat ă rii- cesiuni de imobilizări;- creşteri de capital;

- împrumuturi;- etc.Total încasă ri



72

PlăŃ i din exploatare- plata materiilor prime şi furniturilor;- cheltuieli de personal;- impozite şi taxe;

- alte plăŃi de exploatare.PlăŃ i financiare- rambursări de împrumuturi;- redistribuiri de beneficii;- rambursări de credite;- impozite asupra beneficiilor.Total pl ăŃ i

Diferen Ń a dintre încas

ă ri

şi pl

ăŃ i

Disponibilitatea ini Ń ial ă DisponibilităŃ i cumulate (pozitive sau negative) Resurse de ajustare- Credite bancare- Reporturi de scadenŃe- Mobilizări de efecteTotal ajustă ri

Disponibilitatea la finele lunii

Apreciem că nu se pot elabora bugete de exploatare şi de trezorerie f ără alcătuirea unui plan de afaceri care concretizează strategia întreprinderii. În această ipoteză şi funcŃie de diferenŃele constatate în raport cu previziunile se procedează lareorientarea strategiei bazată pe elaborarea unui nou plan de finanŃare.33

În acest context, este sugestivă prezentarea nevoilor şi resurselor unui plan definanŃare:

NEVOI

1. Programul de investiŃii2. InvestiŃii de reînnoire3. Analiza programelor de investiŃii anterioare4. Cheltuieli diverse5. Nevoi suplimentare în fond de rulment6. Reconstituirea fondului de rulment7. Retrageri de conturi curente8. Distribuiri de dividende sau prelevări

33Vezi Guedj N., Le contrôle de gestion, op. cit., p. 279.



73

9. Rambursări de credite la termene anterioare10. ScadenŃele creditului pe termen mediu11. ScadenŃele altor credite la termene avute în vedereTotal nevoi

RESURSE1. Creşteri de capital2. Aporturi în conturi curente3. Cesiuni de active4. AutofinanŃare înainte de distribuire5. Resurse diverse6. Prelevări din fondul de rulment7. Utilizarea creditelor la termenele anterioare8. Credite pe termen mediu9. Alte credite la termene prevăzuteTotal resurse

DiferenŃe cumulate

Controlul de gestiune se bazează pe planificare şi bugetare. Planurile deacŃiune anuale descriu acŃiunile efectuate de centrele de responsabilitate.34 Programele traduc aceste planuri în activităŃi, în cupluri „obiective-mijloace”.

Bugetele exprimă aceste programe în fluxuri financiare şi contabile: costuri,

produse, cheltuieli, venituri previzionale.35

Bugetele pe activităŃi au în vedere evaluarea volumului acestora în vederea

realizării obiectivelor de vânzare şi producŃie, Ńinând seama de inductori deactivitate, resurse şi, în consecinŃă, de dimensionarea resurselor necesare. În sensulmenŃionat „Activity based budgeting” – Activitatea bazată pe bugete (ABB)constituie un instrument de simulare şi anticipare pentru conducerea generală înscopul dimensionării şi/sau realocării resurselor necesare.36

Bugetele sunt corelate între ele într-o anumită ierarhie. Astfel, bugetele devânzări le condiŃionează pe celelalte. De previziunea acestora depind producŃia de

furnizat, investiŃiile de realizat, cumpărările de efectuat, cheltuielile de producŃie şicele generale de realizat, mişcările de trezorerie.37

34Vezi Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calcula Ń ia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002, p. 68-72. În această a doua ediŃie

a lucrării, după cea publicată în 1980 sub titlul Calcula Ń ia costurilor, prin sectoare se înŃeleg subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, demanagement al întreprinderii în raport cu care se organizează planificarea, programarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor care formează costulproducŃiei. Aceste structuri privesc atât activitatea operaŃională (producŃie, concepŃie), cât şi pe cea funcŃională (management). Ele îndeplinescfuncŃiile:

- de delimitare a cheltuielilor cuprinse în costul producŃiei în scopul aprecierii activităŃii desf ăşurate şi localizării deficienŃelor;- formează criterii de bugetare internă şi urmărire analitică a cheltuielilor şi în special a celor comune privind producŃia şi desfacerea;- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor şi al producŃiei obŃinute.

Subliniem că ediŃia din 1980 a constituit una din cărŃile de referinŃă pentru specialiştii domeniului contabilităŃii şi controlului de gestiune.

35 Vezi Bouquin H., La comptabilité de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997, p. 99.36Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p.128.

37Vezi în acest sens Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 57-82; Epuran M., BăbăiŃă V.,

Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 129-169; Pântea I.P., Managementul contabilit ăŃ ii române şti,Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 599-657.



74

Bibliografie

1. Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 19942. Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion,

Dunod, Paris, 20013. Bouquin H., Comptabilité de gestion, 2e édition, Economica, Paris, 20034. Bouquin H., La comptabilité de gestion, Presses Universitaires de France,

Que sais-je? Paris, 19975. Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition mise à jour, Presses

Universitaires de France, Paris, 19986. Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition, Presses Universitaires de

France, Paris, 19987. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor,

Editura Genicod, Bucureşti, 20028. Deshayes C., Contrôle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrôle

budgétaire, CLET; Paris, 19919. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura

Intelcredo, Deva, 199710. Epuran M., BăbăiŃă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune,

Editura Economică, Bucureşti, 199911. Guedj N., Le contrôle de gestion, Pour améliorer la performance de

l’entreprise, 3e édition, Editions d’Organisation, Paris12. Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităŃii contemporane. Studiiprivind paradigmele contabiliăŃii, Editura Economică, Bucureşti, 2003

13. Pântea I.P., Managementul contabilităŃii româneşti, Vol. II, EdituraIntelcredo, Deva, 1998

14. Tabără N., Contabilitate naŃională. Concepte, modele, aplicaŃii, EdiŃia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2003



75

III. PosibilităŃi de utilizare a bugetului bază zero

Bugetarea bază zero (Zero Base Budgeting) constituie o tehnică aplicată în anii60 de Peter Pyhrr, controlor de gestiune la Texas Instruments şi utilizată pentruprima dată de această întreprindere după 1969.38

BBZ constituie o procedură bugetară care conduce la restructurarea întreprinderii, f ără să Ńină seama de trecut, nereŃinând decât modulele într-adevărutile.

ConstrucŃia bugetelor se face pornind de la zero, respectiv f ără referinŃă lasuma realmente cheltuită în perioada precedentă, ci funcŃie de nevoia prezentă.

Acest model trebuie să permită o planificare mai simplă a bugetelor respectiv omai bună luare a deciziilor şi o reducere a costurilor printr-o repartiŃie mai adecvată aresurselor.

În loc de aranjări continue ale bugetului existent, se are în vederereconsiderarea totală a activităŃilor, priorităŃilor şi reconstruirea unui ansamblu noumai bun de alocări de resurse pentru anul bugetar care începe. BBZ constituie un„procedeu de planificare şi bugetare care solicită din partea conducătorului unuicentru de decizie justificarea în detaliu şi de la origini (de unde şi denumirea de bază zero) a tuturor posturilor bugetului pentru care el are responsabilitatea şi oferă probanecesităŃii efectuării oricărei cheltuieli”.

Experimentat în primul rând într-o întreprindere foarte consumatoare decheltuieli indirecte (Texas Instruments), BBZ a structurat bugetul serviciilorfuncŃionale după modulele de decizie, în relaŃie cu misiunile activităŃii pentru care nufolosea delimitarea clasică.

Principii şi obiective ale metodei BBZ

Principiul acestei metode are în vedere:- să solicite fiecărui responsabil delimitarea activităŃii în misiuni indispensabile

şi misiuni suplimentare;- să propună mijloace pentru fiecare misiune din cele două categorii;- să justifice solicitările bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor propuse,

evaluarea lor în termeni de costuri şi avantaje relative a soluŃiilor alternative.Obiectivul central este acela de a corela mijloacele alocate unui serviciu drept

contrapartidă la performanŃele măsurate prin indicatori specifici. Pe fond, acestdemers are în vedere tratarea cheltuielilor discreŃionare drept mijloace atribuite

proiectelor angajate în vederea realizării obiectivelor identificate, proiectelor uneoriasimilabile constituirii activelor imateriale. Demersul conduce indirect la analiza

38Vezi Deshayes C., Contrôle de gestion, 2. Gestion previsionnelle et contrôle budgétaire, AENGDE / CLET, Paris, 1991, p. 297-299.



76

oportunităŃii misiunilor avute în vedere, ceea ce revine la definirea priorităŃilor:- cea mai mare facilitate acordată planificării;- ameliorarea luării deciziilor;- o mai bună repartizare a resurselor;- reducerea costurilor.

În ansamblu, BBZ nu are nici o legătură cu „trezoreria bază zero” ce provinedin gestiunea financiară sau cu teoria „zero defecte” ce provine din controlul decalitate.

BBZ constă în înlănŃuirea previziunilor pe termen lung, mediu sau scurtactualizate în fiecare an, funcŃie de rezultatele realmente obŃinute. Metoda are învedere un control de gestiune care insistă în special asupra necesităŃii de a regândi înfiecare nou exerciŃiu vechile planuri şi bugete, prin adaptarea la noile situaŃii.39

Printre factorii de succes ai unui astfel de demers menŃionăm:40 - o etică în comunicarea obiectivelor şi refuzul de a hotărî concluzii înainte de

începerea demersului;- un anumit voluntarism cu o conştiinŃă clară conduce la economii reale,

respectiv la o mobilizare a ierarhiei pentru câştiguri potenŃiale identificate. În astfelde condiŃii se pot pune în discuŃie anumite norme unitare;

- luarea în consideraŃie a dimensiunii sociale şi anunŃarea măsurilor în caz dereducere a efectivelor;

- utilizarea Legii 20/80 mai ales în sectoare cu mize semnificative şi capacitatede acŃiune;

- o rigoare în demersul cu termene stricte pentru evitarea insuccesului şi

creşterea calităŃii;- un instrument informatic necesar automatizării calculelor specifice.

Principalele obiective ale acestei metode sunt:

● Reducerea cheltuielilor generale. Este obiectivul cel mai urmărit deutilizatori. Adesea ei nu sunt gata să se lanseze într-o procedură atât de dificilă (mobilizarea multor persoane timp de mai multe luni, consultanŃi exteriori) decâtdacă rezultă economii substanŃiale.

● Realocarea ansamblului resurselor disponibile. Scopul final este

ameliorarea productivităŃii, cu economii bugetare la prestaŃii egale sau prinameliorarea acestora f ără creşterea bugetului sau chiar prin combinarea celor două.Cu alte cuvinte, se va renunŃa la activităŃi paralele şi la anumite resurse destinateunor activităŃi inutile pentru a fi alocate activităŃilor vitale.

● Ameliorarea planificării. Atunci când direcŃia generală a difuzat cadrelorcoordonatele dezvoltării strategice, utilizarea BBZ permite dezvoltarea unorprograme de acŃiune, valorificate din punct de vedere financiar. Acest rol activ înaplicarea strategiei trebuie să sporească motivarea pentru îndeplinirea obiectivelor.

39Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilité analytique, contrôle de gestion et budgets, 2e édition, CLET, Editions BANQUE,

Paris, 1987, p. 135.40

Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrôle de gestion, De la mesure de performances à l’intéressement aux resultats, Editionsd’Organisation, Paris, 1991, p. 90.



79

E. Nivelele posibile deactivitate

- nivelul real actual, precum şi costurilecorespondente;- nivelul suplimentar, obiectul devizului.

F. Alte modalităŃi pentru îndeplinirea obiectivelor

Devizul decizional este de fapt o cerere pentru alocare de fonduri în scopuribugetare. Clasificarea devizelor se face funcŃie de ordinea de prioritate determinată de direcŃia generală în planul său strategic.

DificultăŃile de aplicare a BBZ42

Fazele preparatorii lansării unei operaŃii BBZ sunt următoarele:- informarea asupra operaŃiei;- delimitarea centrelor de decizie şi alegerea responsabililor acestor centre;- definirea unei proceduri BBZ adaptată întreprinderii şi elaborarea unui

manual în acest sens;- componenŃa echipei BBZ (în general mixtă, compusă din cadre ale

întreprinderii şi consultanŃi), coordonatorul de proiect;- lansarea operaŃiei BBZ în timpul unei sesiuni de câteva zile, în scopul de a

motiva şi forma responsabilii centrelor de decizie şi de a lansa analize pe care ei vortrebui să le efectueze.

Această metodă comportă un anumit număr de limite:43 - dificultatea procedurii: aplicarea dură, timp de mai multe luni (în general de

la 4 la 6). Pentru a face faŃă acestui inconvenient anumite întreprinderi au adoptat„sunset concept” (principiul apusului de soare): analiza va fi susŃinută trei sau patruani;

- rezisten Ń a psihologică : toate cadrele nu sunt în mod obligatoriu gata să sesupună presiunilor. Este facilă situaŃia la nivelul 1, în scopul de a păstra ceea ce s-adobândit, avându-se în vedere alternative fanteziste;

- existen Ń a unui cost ridicat pentru amelior ă ri minore: dacă singurele rezultatevizibile ale operaŃiei sunt nesemnificative, se înŃelege resentimentul unor cadre careau investit mult timp în operaŃia respectivă.

BBZ a constituit o primă încercare pentru stabilirea unei corelaŃii întremijloacele alocate şi prestaŃiile propuse, în scopul aprecierii mai bune a rezultatelorobŃinute. În acelaşi timp, BBZ poate pune în evidenŃă necesitatea unei noi activităŃi.

Dar această metodă prezintă avantaje indiscutabile:- ea permite fundamentarea mai bună a misiunilor. Fiecare decizie trebuie

justificată pornind de la zero (ca şi în situaŃia de la creare), Ńinând seama denecesitatea cheltuielilor înscrise în buget;

- no Ń iunea de rezultat (calitatea presta Ń iilor) a f ă cut un pas înainte fa Ńă decheltuiala de efectuat;

42Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 646.

43Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilité analytique, contrôle de gestion et budgets, 2e édition, CLET, Editions BANQUE,

Paris, 1987, p. 135.



80

- la nivelul unit ăŃ ilor func Ń ionale, ea permite în Ń elegea reglă rii procedurale,care face să intervină persoane de nivel ierarhic diferit. Responsabilul este cel care iadecizia finală, iar discuŃia se poate justifica. În acest sens ea este consensuală;

- punând accentul pe aval, pe faptul că lucrătorii funcŃionali au clienŃi interni,acest demers are în vedere identificarea rela Ń iilor clien Ń i-furnizori, pentru a stabilivaloarea unei activităŃi, şi a progresa utilizând mai bine resursele disponibile şi a

evita orientarea spre simpla reducere a costurilor.



81

Bibliografie

1. Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 19942. Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, Que-sais-je?, Presses

Universitaires de France, Paris, 19943. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor,

Editura Genicod, Bucureşti, 2002.4. Deshayes C., Contrôle de gestion, 2. Gestion previsionnelle et contrôle

budgétaire, ENGDE / CLET, Paris, 19915. Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrôle de gestion, De la mesure

de performances à l’intéressement aux resultats, Editions d’Organisation,Paris, 1991

6. Glynn J.J., Murphy M., Perrin J., Abraham A., Accounting for Managers,

Third edition, Thomas London, 2003.7. Ingram R.W., Albright Th. L., Hill J.W., Managerial accounting,

Information for decisions, 2E, South-Western College Publishing, ThomsonLearning, United States, 2001

8. Mikol A., Stolowy H., Cas practique de comptabilité analytique, contrôle

de gestion et budgets, 2e édition, CLET, Editions BANQUE, Paris, 1987



82

IV. Contabilitatea şi controlul de gestiune în restructurarea organizaŃională

MutaŃiile profunde ale contextului economic actual au condus la reanalizarealimitelor metodelor tradiŃionale ale contabilităŃii de gestiune. Instrumentele dediagnostic ale activităŃilor şi proceselor specifice acestui domeniu, ABC şi ABM, potfi utilizate în restructurarea organizaŃională. În acest scop, se utilizează două logici44 cu un suport total diferit:

- în logica de confort, atenŃia principală este îndreptată spre optimizareaproceselor existente, f ără schimbări strategice şi organizaŃionale importante;

- în logica de restructurare, preocuparea principală este reconstrucŃiaprocesuală permanentă şi optimizarea creării de valoare pentru organizaŃie. Înaceastă perspectivă, restructurarea are sensul de a crea o nouă structură, a organizape baze noi, inclusiv rezultatul ei. Reorganizarea înseamnă organizarea din nou într-oaltă manieră.

Adaptările structurale care se impun întreprinderilor sunt corelate cu mutaŃiileeconomice şi financiare inevitabile.

Principiile de organizare45 au modelat structura, gestiunea şi rezultatele întreprinderilor de-a lungul secolelor al XIX-lea şi al XX-lea. Este timpul să renunŃăm la aceste principii pentru a adopta altele noi. Întreprinderile contemporanetrebuie să se angajeze într-o misiune de reinventare radicală a modalităŃilor de lucru.Fără aceasta, ele vor trebui să-şi închidă porŃile46.

1.Contabilitatea şi controlul de gestiune, factori de influenŃă în reconstrucŃiaorganizaŃională

1.1. Restructurarea organizaŃională în condiŃiile normalizării contabile

internaŃionaleÎn condiŃiile desf ăşurării procesului de normalizare contabilă internaŃională,

întreprinderile se adaptează şi anticipează schimbările pentru a-şi asigurasupravieŃuirea şi dezvoltarea performanŃelor. Ele reorganizează utilajele, abandonândunele sectoare de activitate, reducându-şi resursele prin închideri de sedii, transferuri

44Vezi Malo J.-L., Mathé J. C. – L’Essentiel du contrôle de gestion, Deuxième édition, Deuxième tirage, 2002, Editions d’Organisation, Paris, 2002,

p. 237-255. Într-o lucrare de o excepŃionalǎ importanŃǎ ştiinŃificǎ, autorii prezintǎ influenŃele restructurǎrii organizaŃionale asupra contabilitǎŃii şicontrolului de gestiune, oferind o nouǎ viziune asupra mǎsurǎrii performanŃelor întreprinderilor.

45 Vezi, Călin O., Cârstea Gh. – Contabilitatea de gestiune şi calcula Ń ia costurilor , Editura Genicod, Bucureşti, 2002, p. 76-80, factorii caredetermină organizarea contabilităŃii de gestiune şi a calculaŃiei costurilor.46 Vezi Glinn J.J., Murphy M.P., Perrin J., Abraham A. – Accounting for Managers, Third Edition, Thompson Learning, London, 2003, p. 496-522.Capitolul 19 – Business reorganization (reorganizarea afacerilor. OperaŃiunile respective privesc în primul rând investiŃiile. Se au în vedere: - cauzelereorganizării; - avantajele şi dezavantajele strategiilor şi proceselor de achiziŃii; - demersurile de evaluare; - schemele reconstrucŃiei capitalului.



83

sau reduceri de efective.47

Provizionanele pentru restructurareOperaŃiunile de restructurare sunt în general, destul de dificile, deoarece

modifică semnificativ sfera de activitate a întreprinderilor, de unde şi modalitatea încare acestea se desf ăşoară. Abandonarea de activităŃi, închiderea unor locaŃii,delocalizarea oricărei părŃi a producŃiei, sunt cu atât mai mult operaŃii de această natură. O secŃiune întreagă a IAS 37 consacră maniera în care trebuie interpretateregulile generale de constituire a provizioanelor pentru restructurare.

Acest standard preconizează condiŃiile care trebuie îndeplinite pentru a exista oobligaŃie implicită de restructurare. În primul rând trebuie ca operaŃia să fi f ăcutobiectul unui plan formalizat şi detaliat care precizează cel puŃin:

▪ activităŃile respective;▪ principalele locaŃii afectate;

▪ localizarea, funcŃiunea şi numărul aproximativ de salariaŃi de indemnizat;▪ cheltuielile de angajat;▪ data la care planul va fi pus in aplicare.Este necesar ca întreprinderea să fi început să aplice planul menŃionând

principalele caracteristici ale persoanelor care se ocupă cu activităŃile respective, înperioada în care restructurarea va fi efectiv realizată.

Aceste restricŃii vizează să evite ca proiectele de restructurare să fie prilejuri dea se constitui provizioane excesive.

IAS 37 precizează că provizionul trebuie limitat la cheltuielile directe legate de

restructurare48, adică cele care sunt în acelaşi timp:▪ provocate de restructurare;▪ şi nelegate de activităŃile viitoare ale întreprinderii.Sunt astfel excluse din provizion:▪ costurile de reconversie sau de mutare a personalului;▪ cheltuielile de marketing;▪ investiŃiile în noile sisteme şi reŃele de distribuŃie;▪ şi bineînŃeles, eventualele pierderi viitoare de exploatare.

Proiectele de restructurare sunt utilizate pentru influenŃarea rezultatelor. Nouaechipă de conducere provizionează destul de des sume importante pentru a face faŃă dificultăŃilor restructurării. Aceste sume apar drept consecinŃă unei rele gestiuni aconducătorilor precedenŃi. Avantajul pentru noua echipă este faptul că excesul deprovizion va putea fi anulat în următorii ani, ceea ce va ameliora cu atât mai multrezultatul gestiunii. Neputând interzice provizioanele pentru restructurare deoareceacestea ar fi contrare principiilor contabilităŃii care solicită ca o cheltuială să fiecontabilizată din momentul în care devine probabilă, IASB a vrut cel puŃin să eviteca operaŃiile proiectate să fie descrise cu precizie şi să fie comunicate persoanelor

47Vezi Raffournier B. – Les Normes Comptables Internationales (IAS/IFRS), 2e édition, Economica, Paris, 2005, p. 373-383, IAS 37-Provizioane,

pasive eventuale şi active eventuale.48

Vezi IASB, Standarde Interna Ń ionale de Raportare Financiar ă (IFRS), inclusiv Standardele Interna Ń ionale de Contabilitate (IAS) şi interpret ă rila 1 ianuarie 2005, Bucureşti, Editura CECCAR, 2005, p.1647-1649, Aplicarea regulilor de recunoaştere şi evaluare privind restructurarea.



84

respective. Aceste dispoziŃii ar trebui să determine schimbarea deciziei deoarece o întreprindere care nu are intenŃia să aplice planul de restructurare va avea o imaginenegativă.

1.2 Diagnosticul organizaŃiei

După finele secolului al XIX-lea diagnosticele organizaŃionale sunt orientatespre control, cu demersuri experimentale şi punctuale. După mai multe zeci de ani,metodele contabilităŃii şi controlului de gestiune au fost formalizate şi au devenitinstrumente moderne de management (BBZ, analiza valorii).

Metodele empirice şi punctuale ale exper Ń ilor (consultan Ń ilor)Consilierii în strategie, consultanŃii intervin adesea în controlul cheltuielilor

generale a căror creştere nu poate fi oprită prin sistemul bugetar, din mai multemotive:

• psihologice: este vorba de un mediu specific managerilor. Reducereacheltuielilor generale, înseamnă adesea reducerea confortului (deplasări, secretariat,etc.);

• contabile: cheltuielile sunt diluate prin chei de repartizare. În acest senstrebuie avute în vedere la bazele de repartizare;

• factorul organiza Ń ional: datorită caracterului imaterial al produsului tratat –informaŃia – munca administrativă este greu de analizat. FuncŃiunea de producŃie sereferă la legătura standardizată dintre intrări şi ieşiri. Pentru aceste motive, rezultatulcontrolului, reducerea cheltuielilor generale, conduce adesea la reorganizare.

Schema general ă de cercetareDiagnosticul se bazează p cheltuielile generale. Fiecare etapă este importantă:• definirea clară a misiunii serviciilor;• analiza-diagnostic a serviciilor în cauză49;• determinarea mizelor (conflicte eventuale, jocuri de putere);• concepŃia noii organizări;• aplicarea (proceduri, formarea personalului);

• urmărirea şi adaptarea eventuală.Nu trebuie să considerăm că orice lucru este în regulă din momentul în care

este concepută noua organizare. Aplicarea şi adaptarea sunt esenŃiale.

Orientă rileToate propunerile în materie de reorganizare se referă la câteva orientări

generale. După definirea misiunii unui serviciu, ameliorarea eficienŃei sale se faceprin suprapunerea serviciilor inutile, prin raŃionalizarea şi reducerea personalului

49Vezi Iqbal M.Z. – International Accounting, a Global Perspective, Second Edition, South-Western, Thomson Learning, Cincinnati, 2002 (autorul

prezintă în special aspecte privind validitatea informaŃiilor financiare şi a caracteristicilor calitative: fiabilitatea, oportunitatea, limbajul şiterminologia, diferite curente ale domeniului, inclusiv diferitele formate ale situaŃiilor financiare. Analiza acestor situaŃii se bazează pe metodeleindicilor financiari internaŃionali.



85

excedentar.Sunt avute în vedere sistematic următoarele tipuri de acŃiuni:- suspendarea procedurilor şi lucrărilor inutile: prin standardizarea

operaŃiunilor, dezvoltarea gestiunii prin excepŃie;- reducerea circulaŃiei informaŃiilor;

- raŃionalizarea proceselor;- reducerea arhivării, deoarece aceasta sporeşte suprafaŃa ocupată şi timpul decăutare;

- evaluarea cheltuielilor de lucru real;

1.3.Bugetul Bază Zero (BBZ)

BBZ este primul instrument de gestiune bazat pe analiza performanŃeistructurii organizaŃiei. Conceptul a apărut în anii ’60 ai secolului trecut la Texas

Instrument şi apoi a fost difuzat (urmare a articolului publicat în Harvard Bussines Review) în anii ’70 la Xerox, şi apoi în statul Georgia, înainte de a se folosi la nivelfederal în S.U.A.

Obiectivul metodei este de a corela mijloacele alocate serviciului oferit încontrapartidă. Acest obiectiv este descris prin indicatori care servesc drept bază pentru măsurarea performanŃei50. În fapt, BBZ constituie o procedură bugetară carerestructurează întreprinderea f ără să Ńină seama de trecut, nereŃinând decât modulele

într-adevăr utile. ConstrucŃia bugetelor se face pornind de la zero, adică f ără referinŃă la sumele realmente cheltuite în perioada precedentă, ci funcŃie de nevoia prezentă.

Demersul vizează tratarea cheltuielilor discreŃionare drept mijloace aferenteproiectelor angajate în vederea îndeplinirii obiectivelor identificate.

Modelul BBZOriginalitatea modelului se referă în principal la necesitatea elaborării

planurilor de acŃiuni ale unităŃii de decizie.Principiul const ă în:▪ definirea unităŃilor de decizie ale diferitelor activităŃi exercitate de fiecare

unitate, şi ale resurselor exerciŃiului precedent;

▪ solicitarea fiecărui responsabil să-şi delimiteze activitatea în misiuniindispensabile şi misiuni propuse suplimentar;

▪ pregătirea bugetelor pornind de la previziuni şi obiective globale;▪ clasarea propunerilor bugetare funcŃie de obiectivele întreprinderii, sub

restricŃia resurselor totale ale acesteia.▪ pentru a evita obturarea centrelor de decizie , direcŃia calculează suma totală a

resurselor alocate în cursul perioadei precedente şi fixează partea acestor resurse (înprocente) atribuită finanŃării propunerilor bugetare ale viitoarei perioade prindefinirea unui prag critic.

50Vezi Alazard Cl., Separi S. – Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 641-650.



86

Evaluarea BBZAvantajele subliniate de promotorii metodei (clarificarea misiunilor şi

performanŃelor serviciilor, cea mai bună adecvare a structurii la priorităŃilestrategice) nu pot fi obŃinute decât în condiŃiile unei reuşite prin depăşirea unorinconveniente importante.

Avantaje51:• o mai bună cunoaştere a costurilor de fiecare centru de decizie;• remontarea informaŃiei de la bază;• orientarea raŃională a resurselor pe conducători cu negociere între aceştia şi

angajaŃi;• economii.Întreprinderile care au introdus practica BBZ, au f ăcut următoarele constatări:- responsabilii gestiunii au perceput o creştere netă a calităŃii informaŃiei şi a

circulaŃiei acesteia între diferitele servicii de o parte, între acestea şi conducere, pe de

altă parte;- elaborarea BBZ a provocat o creştere a interesului pentru lucru a persoanelor

implicate;- folosirea BBZ ajută managerii la înŃelegerea altor lucrări la fel de importante,

ceea ce le permite situarea mai bună în întreprinderi şi evaluarea consecinŃelor deneîndeplinire a uneia dintre sarcini.

Inconveniente- dificultăŃi: cea mai mare parte a lucrărilor administrative mai ales la început

de activitate solicită întreprinderii delimitarea în mici unităŃi de analiză (uneori o

persoană), care elaborează propuneri bugetare pe care diferitele nivele ierarhice vortrebui apoi să le ordoneze;

- aplicarea diferită în caz de rigidităŃi structurale (mijloacele suprimate de la oactivitate trebuie efectiv raportate la alta);

- întoarcerea la rutină.Aceasta este de fapt principala problemă:- dificultatea impunerii noilor variante de la un an la altul, ajungându-se rapid

la rutina noilor obiceiuri;- în final, schimbarea regulilor de afectare a resurselor nu aduce câştiguri decât

pe termen scurt. După eliminarea abuzurilor, toŃi actorii utilizează noul sistem.

1.4. Analiza valorii

Deşi constituie o metodă mai veche decât BBZ, analiza valorii prezintă totuşiun caracter mai evoluat care prefigurează restructurarea, reorganizarea. EsenŃametodei constă în considerarea produsului ca o combinaŃie de funcŃiuni, un ansamblude piese. Ea a fost elaborată în 1947 în S.U.A. de către L.D. Miles. Prin intermediulmetodei se analizează produsul şi se caută ameliorarea acestuia în vederea creşteriiutilităŃii sale, prin diminuarea costului. Metoda caracterizată prin competitivitate

51Tabără N. – Contabilitate şi control de gestiune, Studii şi cercet ă ri, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2004, p. 253-254.



87

organizată şi creativitate vizează satisfacerea nevoii utilizatorului pe baza unuidemers specific de concepŃie funcŃională, economică şi pluridisciplinară. Aceastaduce la o reconcepere totală a produsului, prin f ărâmiŃarea costurilor. Pierre Lauzelşi Henri Bouquin descriu procesul de analiză a valorii52, prin evaluarea exhaustivă afuncŃiilor îndeplinite de un obiect, un document, o procedură, care măsoară costulfiecărei funcŃiuni, prin întocmirea unui bilanŃ, care preconizează reducerea la strictul

necesar a funcŃiunilor în cauză53.Obiectivele analizei valorii:▪ îndeplineşte mai multe funcŃiuni, fiind un instrument de:- ameliorare, cu scopul mai bunei satisfaceri a clientului, propunând funcŃiuni

mai adecvate nevoilor;- economie, ea cautând să reducă costul total al unui produs;- inovare, prin analiza produsului şi căutarea unor ameliorări din alte puncte de

vedere decât cele prevăzute.

▪ ocazionează o dinamică a organizaŃiei care:- necesită o stare de spirit de deschidere şi comunicare. În această privinŃă reuniunile nu sunt considerate confruntări, ci permit realizarea unui consens şi a unuiinteres comun;

- permite eliminarea compartimentării interne a organizaŃiei.

Metoda

În sprijinul conceperii produselor, în 1950 se creează Society of AnalysisValue Engineer – SAVE. Această mişcare de analiză a valorii se difuzează cu

rapiditate în Ńările dezvoltate. Analiza func Ń ională consideră produsul un ansamblu de funcŃiuni şi nu un

ansamblu de piese şi distinge:- funcŃiunea principală;- funcŃiunile secundare;- restricŃiile (siguranŃa electronică, etc.).Costul fiecărei funcŃiuni este determinat în scopul de a orienta cercetarea spre

realizarea de economii. Analiza funcŃională respectă un plan de lucru foarte detaliat:- nu trebuie uitată nici o funcŃiune;- trebuie Ńinut seama de termene (amânări);- atunci când economiile aşteptate sunt considerabile: cea mai mare parte a

costurilor unui produs este angajată de la concepŃie chiar dacă ele sunt suportate maitârziu (de la fabricaŃie sau de la utilizare). Conform analiştilor, între 80-90% dincosturile totale ale unui produs pe toată durata de viaŃă sunt determinate după concepere (care implică investiŃii complementare şi fixează definitiv cea mai mareparte a operaŃiilor de efectuat pe produs), în timp ce conceperea necesită între 10 şi20 % din costurile totale.

52Lauzel P., Bouquin H. – Comptabilité analytique et gestion, 4e édition, Editions Sirey, Paris, 1985, p. 296-304. Colectivul de autori care a

reprezenatat îmbinarea experienŃei şi prestigiului cu originalitatea punctelor de vedere privind modernizarea contabilităŃii de gestiune, trateazǎ problematica analizei valorii adǎugate pe centre de responsabilitate.53

Bouquin H. – Contabilitatea de gestiune, Traducerea şi studiu introductiv, Tabără N., Editura TipoMoldova, Iaşi, 2004.



88

Lucrul în grup este esenŃial pentru a trece de la concepŃia produs/piese laconcepŃia produs/funcŃii. Cercetarea creativă nu se poate face decât prin reuniuni debrain-storming care regrupează persoane foarte diverse:

- din cadrul întreprinderii (diferite servicii cu diverse calificări);- sau exterioare (furnizori, clienŃi).Etapele de lucru acestui demers sunt: formularea problemei, cercetarea

informaŃiei, analiza şi cercetarea ideilor, propunerea soluŃiei, urmărirea acŃiunii şicontrolul realizării.

Rezultatele

Actualmente analiza valorii este foarte răspândită în industria de automobile,organizarea administrativă, arhitectură, lucrări publice. Ea constituie un adevăratinstrument de gestiune care are drept obiectiv depăşirea obişnuinŃelor şi afectareamanagerilor cu activitate de excepŃie.

Concluzii

NeputinŃa sistemelor clasice (standarde, bugete) de a reduce costurile generaleşi pe cele ale produselor, a generat dezvoltarea unor metode de administrare acosturilor, prin schimbarea viziunii despre întreprindere (sau produs). Aceste metodecaută să abandoneze cu totul un raŃionament în termeni de utilizare a mijloacelor,pentru a da întâietate misiunii serviciului sau produsului. Ele sunt astfel deschiserestructurării organizaŃionale.

2. Schimbarea radicală

Partizanii restructurării organizaŃionale Hammer şi Champy, preconizează schimbarea radicală, respeciv reinventarea întreprinderii, deoarece, în această opinie

întreprinderea fondată pe diviziunea muncii nu poate servi în mod convenabilclientul pentru a suporta concurenŃa. Delimitarea muncii în sarcini nesemnificative,reprezintă o sursă de eficacitate. Ele afectează autoritatea şi responsabilitateaserviciilor administrative care controlează unităŃile de dimensiuni mari. AcesteunităŃi se opun schimbării modului de funcŃionare, principiilor de organizare şi

structurilor de-a lungul deceniilor54

.Este necesară o analiză fundamentală şi o redefinire radicală a proceseloroperaŃionale pentru obŃinerea de câştiguri importante în performanŃele critice privindcosturile, calitatea, serviciul şi rapiditatea proceselor.

2.1. O analiză fundamentală

Metodele ABC, ABM, BBZ, Analiza Valorii şi RestructurareaOrganizaŃională, prezintă idei de aceeaşi natură:

1. „ pentru ce facem ceea ce facem ?”, care înseamnă relaŃia cu strategia şi54

Hammer M., Champy J. – Le reengineering – réinventer l’entreprise pour une amélioration spectaculaire de ses performances, Dunod, Paris,1993, p. 26.



89

performanŃele55;2. „pentru ce facem cum o facem ?”, care constituie reflecŃiile despre

eficacitate şi economie, extinse la modalităŃile de organizare ale întreprinderii.RenunŃarea la vechile modalităŃi „de a face mai mult cu mai puŃin” reprezintă

un prim pas, însă reconfigurarea organizaŃională este mai ambiŃioasă decât o simplă reorganizare. Nu este vorba de ameliorarea proceselor existente, ci de renunŃarea laacestea şi înlocuirea cu elemente noi.

Remodelarea proceselorSensul expresiei este simplificarea proceselor, utilizând toate capacităŃile

oamenilor şi noilor tehnologii ale informaŃiei.Simplificarea presupune- regruparea mai multor posturi într-unul: absenŃa discontinuităŃii elimină

erorile, întârzierile şi dublurile;- luarea deciziilor de câŃiva operatori mai calificaŃi, capabili de a supraveghea,

controla, coordona ( ceea ce elimină o bună parte din munca ierarhiei, controale şipontaje). De asemenea, evaluările acestora privesc din ce în ce mai multperformanŃele proceselor. Managerii, supervizorii, pot deveni animatori;

- prin ordonarea naturală a sarcinilor unui proces şi înlănŃuirea activităŃilorefectuate de diverşi operatori specializaŃi, se pot reduce considerabil amânările înraport cu procesul care corelează operatorii. Limitele întreprinderii nu suntconsiderate frontiere pentru proces. Externalizarea anumitor sarcini sau etape trebuieconsiderate naturale, ceea ce permite o execuŃie sau o prestare mai bună;

Utilizarea capacităŃ ilor oamenilor

Posturile devin mult mai responsabile şi mai autonome. Întreprinderile careaplică demersul de reorganizare, restructurare, au în vedere ca salariaŃii să respecteregulile. Ei trebuie să aibă convingerea că lucrează pentru clienŃii lor, şi nu pentrupatroni. În acest mod se observă importanŃa procesului de recrutare şi recompensare,prin care se urmăreşte remunerarea în special după performanŃe.

Transformarea întreprinderiiActivităŃile economice actuale sunt domminate de internaŃionalizarea pieŃelor,

care generează o competiŃie severă şi obligă întreprinderile să reducă costurile, să inoveze permanent, să se restructureze.

Adaptarea schimbării şi a operaŃiunilor, la ritmul reorganizării au devenitelementele esenŃiale ale performanŃei şi supravieŃuirii întreprinderilor.

ExigenŃa este sporirea capacităŃii de răspuns şi reactivitatea întreprinderii faŃă de caracteristicile esenŃiale: oportunitatea, calitatea, cantitatea şi costurile. Aceastapresupune:

• o mobilizare a forŃelor (management participativ, consens, cercuri de calitate,etc.) care fac apel la creativitate, inovaŃie, motivaŃia personalului;

• o reorganizare a structurilor şi modalitătilor de producŃie (JIT – fluxuri,reducerea şi eliminarea stocurilor);

55Pfaff D. – Value-Based management and Performance Measures : Cash-Flow versus Accrual Accounting, în Leuz Ch., Pfaff D., Hapwood A. –

Economics and Politics of Accounting, International Perspectives on Research, Trends, Policy and Practice,, Oxford University Press, 2004, p. 81-102.



91

constituie esenŃa managementului japonez56 prin demersurile JIT şi TQM57.În procesul de stabilire a standardelor sau a bugetelor pornind de la costurile

Ńintă, numeroase întreprinderi propun reducerea costurilor adiŃionale. Aceastapresupune reflectarea efectelor curbei de experienŃă şi a creşterii volumelorproduselor. Spre exemplu, la Daihatsu, costul Ńintă58 serveşte drept bază bugetuluiprimului an de producŃie, dar este etalat pe toate lunile în proporŃia obiectivului pe

termen scurt. În anii următori, realizarea precedentă serveşte drept punct de plecarepentru care determină o dinamică de reducere a costului pe timpul întregii durate deproducŃie. Aplicarea metodei Kaizen costing nu este influenŃată de sistemul contabilal costurilor standard, care prin insuficienŃele tehnice are în vedere percepŃia clasică a gestiunii costurilor. Conceptul de cost Ńintă există în occident, în industriaaeronautică unde se desf ăşoară activităŃi de control, cu o relativă necunoaştere ademersurilor de reducere a costurilor.

Ameliorarea continuă obligă la dotarea fiecărui centru de decizie cu indicatoride progres. Misiunea asumată a acestor indicatori este de a informa asupra acŃiunilor

de ameliorare în curs şi nu măsurarea rezultatului în raport cu o normă statică. Eleconstituie baza formalizării planurilor de acŃiune de către responsabili. Atunci cândaceştia evaluează nivelele de performanŃă59 ei se bazează pe planuri de acŃiune, peelemente de progres deja îndeplinite. Noii indicatori nu sunt permanenŃi. Prinadaptarea la noile priorităŃi care se deschid apar noi indicatori eficace, pertinenŃi,fideli60.

Schimbă rile semnificativeDemersul diminuării costurilor se sprijină în mod normal pe indicatorii utilizaŃi

pentru definirea costului Ńintă.

Această presiune poate ajunge la repunerea în discuŃie a proceselor.În întreprinderile japoneze, obiectivul fixat pentru reducerea costurilor poate fi

foarte important (20%), cu un efect anunŃat faŃă de manageri şi personal. Trebuiecăutate şi acceptate toate modificările semnificative ale proceselor, care sefinalizează cu restructurarea organizaŃională.

Reprezentarea întreprinderii conform instrumentelor de gestiuneCum să acceptăm schimbarea dacă reprezentarea întreprinderii are numai un

caracter financiar, şi este căutată crearea de valoare pentru acŃionari? Cum să acceptăm schimbarea dacă organizaŃia (privată sau publică) este în declin sauperdantă, dacă principalul său obiectiv este continuitatea?

Reprezentarea întreprinderii prin instrumente de gestiune este esenŃială pentrumotivarea personalului:

- ameliorarea performanŃelor trebuie să fie vitală pentru întreprindere61;

56Vezi Mitchell F., Salafatinos C. – Modern Management Accounting Developments, Financial Times, Pitman Publishng, London, 1997, p. 19.

57Vezi Maxim E. – Managementul caliat ăŃ ii, Editura “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2003. Managementul calităŃii totale este considerat modalitatea de

a realize obiectivul esenŃial al firmei, maximizarea profitului, prin realizarea produsului în modul cel mai economic posibil astfel încât să fie acceptatf ără rezerve de beneficiar.58

Ibidem, p. 20-24.

59 Courtois A., Pillet M., Bonnefous-Martin Ch. – Gestion de production, 4e edition, Editions d’Organisation, Paris, 2004, p. 369-373.Caracteristicile esenŃiale ale indicatorilor de performanŃă.60

Ionaşcu I., coordonator, Filip A.T., Mihai S. – Control de gestiune, Editura ASE Bucureşti, 2001, p. 135-248, Controlul performanŃelor întreprinderilor prin sistemul de bugete.61

Vezi Iqbal M.Z., op. cit., p. 298-308.



92

- ea trebuie să fie posibilă.ReferinŃa externă este considerată o ameliorare a concurenŃei. Ea poate

conduce la redefinire prin reprezentarea întreprinderii ca o reŃea de activităŃi şi unsistem de alertă (anticiparea degradării anumitor procese sau a performanŃei), darcomportă şi posibilitatea de a conduce acŃiuni de ameliorare şi schimbare. AsemeneaacŃiuni sunt indispensabile pentru întreprinderile din sectoarele care nu cunosc încă

impactul concurenŃei mondiale sau a evoluŃiei tehnologice rapide. şEle nu sunt încă posibile în organizaŃiile în care personalul nu a fost recrutat şi format în perspectivaadaptărilor continue. OrganizaŃiile au nevoie în viitor de un nucleu de personalpermanent care dispune schimbări de procese care vor acŃiona mai ales în defavoareapersonalului mai puŃin calificat.

Gestiunea schimbă riiPunerea în funcŃiune a unui nou sistem informaŃional modificat profund, în

condiŃiile restructurării organizaŃionale a întreprinderii are în vedere maniera de lucruşi obiceiurile personalului. Este necesară adăugarea unui program de schimbare care

trebuie să clarifice şi să planifice evoluŃiile necesare ale ansamblului de competenŃe,care să creeze un mediu în care colaboratorii, vor putea aplica schimbările necesare,pentru a produce o nouă valoare pentru sistemele respective, destinate să ajuteactivitatea de dezvoltare62.

Adevărata schimbare presupune că un număr important de persoane aderă laaceasta. Reuşita schimbării trece dincolo de aplicarea tehnicilor de conduită şi deluarea în consideraŃie a aspectelor economice.

AbsenŃa rezultatelor economice, pune în pericol un program de schimbarebazat numai pe factori de cultură şi de comportament. O schimbare operează numai

asupra factorilor economici, care pot oferi avantaje nedurabile datorită rezistenŃelor.În acest context trebuie luate în consideraŃie patru dimensiuni pentru a asigura oschimbare reuşită şi durabilă:

▪ institu Ń ională – este vorba de a structura, defini şi controla, maniera în carelucrează angajaŃii;

▪ politică – resursele cheie echilibrează intern/extern leaderii de opinie şiforŃele;

▪ economică – este vorba de a defini activităŃile, procesele, tehnologiile şipriceperile care se adaugă unei întreprinderi şi clienŃilor acesteia (proceseoperaŃionale, materiale, centre de servire, etc.);

▪ socială – valori, comportamente, cultură, istorie.Regulile practice pentru conducerea schimbării se referă la:▪ fixarea unor obiective clare, accesibile şi rezonabile;▪ mobilizarea echipelor pe un proiect de întreprindere;▪ construirea încrederii generează cooperare indispensabilă în gestiunea unor

procese complexe. Aceasta constituie de fapt, spiritul de echipă;▪ introducerea spiritului de inovaŃie;

▪ învăŃarea comunicării la intern şi extern.62

Tassin Ph. – Nouvelle excellence, nouvelle gouvernance, în Balantzian G., Tableaux de bord, pour diriger dans un context incertain, Editionsd’Organisation, Paris, 2004, p. 336-337.



94

Bibliografie selectivă

1. Alazard Cl., Separi S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 19942. Andone I., Tabără N., coordonatori, Contabilitate, tehnologie şi

competitivitate, Editura Academiei Române, Bucureşti, 2006.3. Balantzian G., (sous la direction), Tableaux de bord. Pour diriger dans un

context incertain, Editions d’Organisation, Paris, 20054. Bendrey M., Hussey R., West C., Edited Hussey J., Continuum, The Tower

Buldin, London, 20015. Bhimani Al., Management Accounting in the Digital Economy, Oxford

University Press, Oxford, New York, 20036. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere şi studiu introductiv Tabără

N., Editura TipoMoldova, Iaşi, 20047. Bouquin H., Comptabilité de gestion, 3e édition, Edition Economica, Paris,

20048. Bouquin H., Comptabilité de gestion, Edition Economica, Paris, 2003

9.

Bouquin H., Comptabilité de gestion, Edition Sirey-Dalloz, Paris, 199310. Bouquin H., Le contrôle de gestion, 4e édition, PUF, Paris, 199811. Boussard D., Les mécanismes comptables de l’entreprise, Ed.

Montchrestien, Paris, 199012. Budugan D., Contabilitate şi control de gestiune, EdiŃia a II-a, Editura

Sedcom Libris, Iaşi, 200213. Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, (traducere din limba franceză

Lascu-Cilian C.), CNI “Coresi”, Bucureşti, 199914. Burlaud A., Teller R., Chatelain-Ponroy S., Mignon S., Walliser E., Contrôle

de gestion, Vuibert, Paris, 200415. Burlaud A., Simon C., Comptabilité de gestion, 3e édition, Vuibert, Paris,

200316. Casta J.Fr., Colasse B., coordinateurs, Juste Valeur, enjeux techniques et

politiques, Etudes, Mazars, Economica, Paris, 200117. Călin O., Ristea M., Bazele contabilităŃii, Editura NaŃional, Bucureşti, 200018. Căpuşneanu S., Contabilitate de gestiune şi calculaŃia costurilor. AplicaŃii,

EdiŃia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2003

19. Cârstea Gh., Călin O., CalculaŃia costurilor, EDP, Bucureşti, 198020. Călin O. coordonator, Man M., Manolescu M., Călin C.F., Contabilitatea de

gestiune şi calculaŃia costurilor, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005



95

21. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor,Editura Genicod, Bucureşti, 2002

22. Chorafas D.N., IFRS, Fair Value and Corporate Governance. The Impacton Budgets, Balance Sheets and Management Accounts, Elsevier CIMAPublishing, Oxford, 2006

23. Colasse B., Contabilitate generală, ed. a IV-a, traducere Tabără N., EdituraMoldova, Iaşi, 1995

24. Colasse B., Comptabilité générale (PCG et IAS), 7ème édition, EditionEconomica, Paris, 2001

25. Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Management Accounting. Principles andapplications , Sage Publications, London, 2005

26. Cristea H., Contabilitatea şi calculaŃia în conducerea întreprinderii,Editura de Vest, Timişoara, 1997

27. Demeestère R., Comptabilité de gestion et mesure de performances,

Dunod, Paris, 200428. Demeestère R., Lorino P., Mottis N., Contrôle de gestion et pilotage de

l’entreprise, 2e édition, Dunod, Paris, 200229. Deshayes C., Contrôle de gestion, 1 – Comptabilité analytique et mesure des

resultats; 2 – Gestion previsionnelle et contrôle budgetaire, AENGDE/CLET,Paris, 1990, 1991

30. Diaconu P., Albu N., Mihai Şt., Albu C., Guinea F., Contabilitatemanagerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003

31. Doupnik T., Perera H., International Accounting, McGraw-Hill, SouthCarolina, 2006

32. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, EdituraIntelcredo, Deva, 1997

33. DuŃescu A., Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea StandardelorInternaŃionale de Contabilitate, CECCAR Bucureşti, 2001

34. Edmonds Th.P., Edmonds C.D., Olds Ph.R., McNair F.M., Tsay B.Y.,Schneider N.W., Milasn E.E., Fundamental Financial and Managerial

Accounting Concepts , McGraw-Hill Irwin, New York, 2007.

35. Epuran M., BăbăiŃă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune,Editura Economică, Bucureşti, 1998

36. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, EdituraEconomică, Bucureşti, 1998-1999.

37. Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet

décisionnel dans sa totalité, Troisième édition, Deuxième tirage, Editionsd’Organisation, Paris, 2004.

38. Gervais M., Contrôle de gestion , 8e édition, Economica, Paris, 2005

39. Gervais M.,

Contrôle de gestion.

Cas et applications , Economica, Paris,2003

40. Gervais M., Rechèrches en contrôle de gestion , Economica, Paris, 1996



96

41. Gervais M., Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, 3e édition,Tome 1, Economica, Paris, 1988

42. Gowthorpe C., Business Accounting and Finance for non-specialists,Thomson, London, 2003

43. Guedj N. (coordinateur) et ali, Le contrôle de gestion, Pour améliorer laperformance de l’entreprise, Editions d’Organisations, 3e édition, Paris,2001

44. Guenther D.A:, Financial Reporting and Analysis with OLC Powerweb,McGraw-Hill, Financial Reporting and Analysis, Colorado, 2004

45. Hoaran Ch., Comptabilité et management, Editions Foucher, Varves, 200446. Horngreen C., Bhimani A., Datar S., Foster G., adaptation Langlois G.,

Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2e édition, Pearson, Paris, 200347. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii,

standarde, aplicaŃii, Vol. I, Vol II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, 2003

48. Hoyle B.J., Schaefer Th., Doupnik T., Fundamentals of AdvancedAccounting, 2nd Edition, McGraw-Hill Education, Richmond, 2006

49. Humphrey Ch., Lee B., The real life guide to accounting research, a

behind-the-scenes view of using qualitative research methods, Elsevier,London, 2004

50. Hussey J., Hussey R., Business Accounting, Macmillan, Business Masters,London, 1999

51. Innes J. Executive Editor, Handbook of Management Accounting , ElsevierCIMA Publishing, Oxford, 2004

52. Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economică,Bucureşti, 2003

53. Ionaşcu I. (coordonator) ş.a., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureşti,2001

54. Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităŃii contemporane. Studiiprivind paradigmele şi practicile contabilităŃii, Editura Economică,Bucureşti, 2003

55. Ionescu C., Informarea financiară în contextul internaŃionalizării

contabilităŃii, Editura Economică, Bucureşti, 200356. Kaplan R., Norton D., Comment utiliser le tableau de bord prospectif,

Editions d’Organisation, Paris, 200157. Lauzel P., Teller R., Contrôle de gestion budgets, 7e édition, Sirey, Paris,

199758. Lecrlère D., L’essentiel de la comptabilité analytique, Troisième édition,

Editions d’Organisation, Paris, 200259. Lorino P., Méthodes et practiques de la performance. Le pilotage par les

processus et les pompétences,2

e

édition, Editions d’Organisation, Paris, 200160. Mévellec P., La comptabilité à base d’acctivités: une double question desens Comptabilité, Contrôle, Audit, tome 1, vol. 1, 1995, p.62-80.



97

61. Martory B., Contrôle de gestion sociale, 2e édition, Vuibert, Paris, 199962. NederiŃă Al., coordonator, Contabilitate financiară, EdiŃia a II-a, Editura

ASEM, AsociaŃia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Moldova,Chişinău, 2003

63. NederiŃă Al., coordonator, Contabilitate managerială. Ghid practico-didactic, AsociaŃia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Moldova,Chişinău, 2000

64. Nicholson M., Masterling accounting skills, Second Edition, PalgraveMaster Series, London, 2000

65. Olariu C.V., Studiul costurilor, EDP, Bucureşi, 197166. Olariu C.V., Costul şi calculaŃia costurilor, EDP, Bucureşti, 197767. PătruŃ V, Rotilă A., DrehuŃă Em., Gorbănescu C., Darie V., Manualul

expertului contabil şi al contabilului autorizat, EdiŃia a VI-a actualizată,Editura Agora, Bacău, 2002

68. Penman St., Financial Statement Analysis and Security Valuation, 3rdEdition, McGraw-Hill Education, Boston, 2006

69. Piget P., Cha G., Comptabilité analytique, 4e édition, Economica, Paris, 200370. Pop A. (coordonator), Dumbravă P., Fătăceanu Gh., Contabilitatea de

gestiune în comerŃ, Editura Intelcredo, Deva, 199771. Richard J., Analyse financière et audit des performances, 2ème édition, La

Villeguérin Edition, Paris, 199372. Ristea M. (coordonator), Olimid L., Nişulescu I., Stoian A., Răileanu V.,

Contabilitatea societăŃilor comerciale, Vol. II, Editor CECCAR, Bucureşti,199673. Roehl-Anderson J.M., Bragg St.M., The controller’s function. The work of

the managerial accountant, Jon Willy & Sons, New Jersey, 200574. Seal W., Garrison R.H., Noreen E.W., Management Accounting , McGraw-

Hill Education, London, 200675. Smith M., Research methods in accounting, Sage Publications, London,

200476. Swain M.R., Albrecht W.S., Stice J.D., Stice E.K., Management Accounting ,

Thompson Corporation, USA, 200577. Tabără N., Contabilitate şi control de gestiune. Studii şi cercetări, Editura

TipoMoldova, Iaşi, 200478. Tabără N., Delimitări conceptuale în dezvoltarea contabilităŃii de gestiune

pe plan internaŃional, Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate nr. 2 şi nr.3/2001

79. Tabără N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune şi modelareacosturilor, Revista Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr. 3/1998

80. Tabără N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune şi procesul decizional,Revista Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr. 6/1998



98

81. Tabără N., Horomnea E., Cadrul conceptual al contabilităŃii de gestiune,Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate nr. 10/1998

82. Tabără N., Contabilitatea de gestiune şi poziŃionarea strategică a întreprinderii, Revista Contabilitate şi Audit, nr. 5/1998

83. Tabără N., Horomnea E., Utilizarea demersului pe bază de activităŃi îngestiunea nevoii de finanŃare pentru exploatare, Revista FinanŃe, Credit,Contabilitate nr. 7/1999

84. Tabără N., Horomnea E., Metodologia evaluării producŃiei organizate în“Just-In-Time”, Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate nr. 9 şi nr. 10/1999

85. Tabără N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiŃii în “Just-In-Time”, Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate nr. 11 şi nr. 12/1999

86. Tabără N., Mihail C., Dimensiuni teoretice în controlul de gestiune, RevistaFinanŃe Publice şi Contabilitate, nr. 1/2003

87. Tabără N., Horomnea E., Noi dimensiuni ale controlului de gestiune,

Revista FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 1/200088. Tabără N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune şi centrele de

responsabilitate, Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 3/200089. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în procesul decizional,

Editura TipoMoldova, Iaşi, 200190. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-financiară, Editura

TipoMoldova, Iaşi, 200191. Tabără N., Chetrariu G., Tabloul de bord, coordonată a managementului

modern, Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei nr. 7/200292. Tabără N., Mihail C., Contabilitatea de gestiune şi sistemele de

management, Revista Revista FinanŃe Publice şi Contabilitate nr.9/200293. Tabără N., Mihail C., Controlul de gestiune în cadrul noului mediu

concurenŃial, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr.2/2004

94. Teller R., Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégrant stratégie etfinance, Editions Management et Societé, Caen, 1999.

95. Thibodeau J.C., College B., Freier D., Auditing after Sarbanes-Oxley.

Illustrative Cases, McGraw-Hill Education, 200696. Tinsely St., Pillai L., Environmental Management Systems. Understanding

Organizational Drivers and Barriers , Earthscan, London, 200697. łurcanu V., CalculaŃia costurilor, Editura ASEM, Chişinău, 200198. VanDerbeck, E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western, Thomson

Learning, Cincinnati, 200299. Wild J.J., Subramanyam Halsey R.F., Financial Statement Analysis, 9th

Edition, Wisconsin, 2006

100. Williams J.R., Haka S.F., Bettner M.S., Financial and ManagerialAccounting, The basis for business decisions, 13th edition, McGraw-Hill,Irwin, Boston, 2005



101. *** - Les Textes Comptables de Référence, Comité de ComptabilitéFinancière et de Gestion (FMAC) de la Fédération Internationale desComptables (IFAC), Pratique internationale de comptabilité de gestion nr. 1(revision de 1998), Concepts fondamentaux de comptabilité de gestion, înRevue Française de Comptabilité, 315, Octobre, 1999.

102. *** - OMFP 1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizărilor privind

unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii degestiune, MO nr.23/12.2004.

103. ***- OMFP nr.1752, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în MO nr.1080/30.11.2005.

104. *** - Legea contabilităŃii nr.82/1991 republicată în MOnr.48/14.01.2005, cu modificările şi completările ulterioare, acre intră învigoare la 1 ianuarie 2007.

105. ***, Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară

(IFRSs

TM

), incluzând Standardele InternaŃionale de Contabilitate(IASsTM

) şi Interpretărilor lor la 1 ianuarie 2005, Editor CECCAR,Bucureşti, 2005

controlul prin sistemul de bugete gfase sem i anul i

Documents