pda 2 2013 - 1 final pda 1 2012 - cafr.ro 2 2013 - electronic-431d.pdf · sub egida cafr, a apărut...

60
Audit de Practici Anul I, Nr. /20 I 2 13 Camera Auditorilor Financiari din România Pre 50 ţ: 2 , 0 lei Henri Fortin, coordonatorul Centrului privind Reforma Raportării Financiare al Băncii Mondiale: Auditorul – „portret robot” cu perspective încurajatoare Aplicarea IAS 12 - Impozite amânate idei, sugestii, experienţe Principiul continuităţii activităţii în cadrul auditului situaţiilor financiare editorial interviu Lilia Grigoroi, preşedintele ACAP – Republica Moldova: Organizarea controlului de calitate la cabinetele mici de audit juridic „Atenţie, soseşte inspecţia!”

Upload: others

Post on 12-Sep-2019

11 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

AuditdePractici

Anul I, Nr. /20I 2 13Camera Auditorilor Financiari din România

Pre

50

ţ: 2

,0 lei

Henri Fortin, coordonatorul

Centrului privind Reforma Raportării

Financiare al Băncii Mondiale:

Auditorul – „portret robot”

cu perspective încurajatoare

Aplicarea IAS 12

- Impozite amânate

idei, sugestii, experienţe

Principiul continuităţii

activităţii în cadrul auditului

situaţiilor financiare

editorial

interviu

Lilia Grigoroi, preşedintele

ACAP – Republica Moldova:

Organizarea controlului

de calitate la cabinetele mici

de audit

juridic

„Atenţie, soseşte inspecţia!”

Lucrarea cuprinde:

Standardele Internaţionale de Audit (ISA),

Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC),

Nota Internaţională privind Practica de Audit (IAPN),

Standardele Internaţionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),

Standardele Internaţionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),

şi

Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS).

Manualul poate fi achiziţionatde la Camera Auditorilor Financiari din România.

Manualul deReglementări Internaţionale de Control al Calităţii,

Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurareşi Servicii Conexe

Sub egida CAFR, a apărut în limba română

u siguranţă, astăzi nimeni nu mai pune la îndoială utilitatea socială a misiunilorpe care le îndeplineşte auditorul finan-ciar.

Mai mult, pe bună dreptate se afirmă că prin asi-gurarea pe care auditorul financiar o acordă asu-pra credibilităţii raportării financiare acesta adau-gă valoare afacerii care face obiectul auditării atâtpentru entitatea respectivă, cât şi pentru factoriiinteresaţi – creditori, investitori, parteneri comer-ciali etc.

Bineînţeles, şi auditorul financiar îşi gândeşte pres-taţia pe care o realizează ca o afacere, de la care seaşteaptă o remunerare pe măsura responsabilităţiipe care şi-o asumă prin semnătura acordată peraportul de audit. O semnătură care are în spatelesău girul unor investiţii şi eforturi personale pen-tru o pregătire de calitate, extrem de exigentă, alunei experienţe acumulate în timp, al trudei pen-tru investigarea şi interpretarea unor vrafuri dedocumente specifice misiunii. Misiune care nu-ipică din cer, ci îi revine, potrivit jocului cererii şiofertei, pe o piaţă a auditului marcată încă, dinpăcate, de evoluţii imprevizibile sau contradicţii.

Dacă pe piaţa de profil auditorii se află practic înconcurenţă, toţi au, din fericire, un aliat de nădej-de şi anume organizaţia profesională căreia îiaparţin – Camera Auditorilor Financiari dinRomânia – care s-a preocupat de la bun începutde pregătirea pentru accesul la profesie, apoi de

asigurarea pregătirii continue. Prin grija consiliilorcare s-au succedat de la înfiinţarea Camerei, profe-sia şi-a găsit cadrul de reglementare profesionalănecesar ordonării activităţii fiecărui membru înspiritul şi litera Standardelor Internaţionale deAudit şi a Codului Etic – adoptate în practicaautohtonă încă de la apariţia lor.

Şi, totuşi, cum se prezintă auditorul financiarromân la aproape 14 ani de la emiterea actului denaştere al profesiei în România, binecunoscutaOrdonanţă de Urgenţă nr. 75/1999? Prin interoga-rea sistemului informaţional al Camerei, s-au obţi-nut recent date care conturează „portretul robot”al auditorului financiar român sau al afacerii sale însituaţia în care activează în cadrul unei firme deprofil.

Aşadar:

F Profilul mediu al unui auditor persoană fizi-că, cu activitate raportată în nume propriu, arfi:- vârsta: 51 de ani;- câştig mediu anual: 34.712 lei;- venitul respectiv se realizează din circa: 1,58

contracte pe proceduri convenite; 1,5 con-tracte de audit financiar; 0,25 contracte deaudit intern; 0,16 contracte de audit special;1,17 alte activităţi.

Onorariul mediu pentru o oră de audit a fost de 80 lei.

3

Auditorul -„portret robot”cu perspective încurajatoare

Anul 2 - 2/2013

C

editorial

Prof. univ dr. Horia Neamţu,preşedintele Camerei Auditorilor

Financiari din România

4

editor

ial F Profilul mediu al unei firme de audit, cu acti-

vitate raportată, ar fi:- cabinet cu doi auditori financiari;- câştig mediu anual: 382.642 lei;- venitul respectiv se realizează din circa:

5 contracte pe proceduri convenite; 12,3 contracte de audit financiar; 1,2 contracte de audit intern; 1,6 revizii alesituaţiilor financiare.

Onorariul mediu pentru o oră de audit a fost de 107 lei.

Să comentăm succint aceste date, care, precizăm,au avut în vedere informaţiile pe un an întreg –2011.

În ceea ce priveşte profilul mediu al unui auditorfinanciar se poate remarca în primul rând un pro-ces de întinerire, pentru că în urmă cu trei ani vâr-sta medie a unui auditor era de 61 de ani. Cu altecuvinte, aportul noilor generaţii de auditori pregă-tiţi în acest an este cât se poate de semnificativ.De altfel şi numeric, de la 496 de auditori, din care460 activi, cât figurau în evidenţele anului 2000 s-a ajuns astăzi la un total de 4280 de persoaneînscrise în Registrul auditorilor financiari, din care3547 activi. O parte dintre aceştia din urmă acti-vează în piaţa auditului pe cont propriu, cum sespune, dar mulţi au preferat activitatea în comun,în firme de audit, din considerentul cel mai proba-bil al dictonului „Unirea face puterea”. Ceea ce severifică, de altfel, şi din volumul şi structura misiu-nilor de audit angajate şi, desigur, din câştigulmediu realizat de cele două categorii de profile pecare le-am prezentat aici.

Cât priveşte categoria firmelor de audit, din infor-maţiile de care dispunem, dar care, din păcate, nupot fi exact cuantificate, se constată că în firmelemari – atât din Big 4, dar şi în cele situate în ime-diata apropiere – ponderea auditorilor tineri esteprecumpănitoare, în condiţiile obţinerii unorrezultate financiare notabile, pe temeiul câştigăriiunor misiuni de audit mai complexe şi, implicit,mai profitabile.

Odată ce am prezentat aceste „portrete”, care, ine-rent, au valoarea unei fotografii realizate la unanumit moment din viaţa profesiei, să încercămacum formularea succintă a câtorva ipoteze pri-vind evoluţia profesiei în acest an şi în cei imediaturmători.

Mai întâi, câteva premise:

F În condiţiile actuale imprimate de criza econo-mică şi profesia noastră se află în faţa unor pro-vocări specifice. Pe de o parte, este vorba de oanumită contracţie a pieţei de audit, generatănu doar de o încetinire a activităţii economice,ci şi de o anumită reticenţă în efectuarea definanţări sau în lansarea unor noi investiţii. Pede altă parte însă, mediul interesat de afacerieste avid de informaţii în aşteptarea relansării.Prudenţa este acum cuvântul la ordinea zilei,de aceea şi cerinţele faţă de profesioniştii careevaluează şansele de supravieţuire sau de dez-voltare a unei afaceri sunt mult mai mari. Iarauditorii financiari reprezintă categoria profe-sională căreia i se adresează cerinţe sporite deexigenţă şi către care se îndreaptă şi speranţe-le. Grija pentru un audit de calitate, obiectiv,transparent şi responsabil este atât de mareîncât depăşeşte interesul strict al unei relaţiicontractuale generate pe piaţa de audit, chiar

statele şi comunităţile internaţionale îşi punproblema cadrului de funcţionare a auditului şicontabilităţii, de unde şi presiunile pentru întă-rirea supravegherii profesiei, concretizate înînfiinţarea unor organisme specializate în acestsens la nivel naţional şi în noi propuneri dereglementare a exercitării profesiei, cum suntcele avansate de Comisia Europeană şi aflatepe masa de lucru a Parlamentului European.Sunt propuneri asupra cărora CameraAuditorilor Financiari din România şi-a expri-mat oficial punctul de vedere, în special persis-tând îngrijorarea că unele din măsurile avansa-te ar putea să pună sub semnul întrebării res-pectarea statutului de independenţă şi obiecti-vitate ale profesiei liberale de auditor financiarşi drepturile acestei profesii de a se organiza,reglementa şi de a-şi monitoriza activitateamembrilor în cadrul unei organizaţii profesio-nale, cum este Camera Auditorilor Financiaridin România.

F Specific perioadei în care ne aflăm este, în cazulRomâniei, procesul de derulare a unor fondurieuropene pentru dezvoltare. Ceea ce, evident,creează o arie de oportunitate pentru oferta deaudit, întrucât proiectele avansate din catego-ria respectivă trebuie auditate. Este adevărat, înrândul unităţilor de management care avizeazăproiectele cu finanţare europeană persistă încăo anumită confuzie în legătură cu rolul, struc-tura, atribuţiile şi limitele unor misiuni de auditsau de non-audit efectuate de auditorii finan-ciari. În această privinţă la nivelul CamereiAuditorilor Financiari din România se între-prind demersuri pentru buna înţelegere amecanismului de funcţionare a profesiei deauditor şi pentru elaborarea unor criterii de eli-gibilitate a ofertelor pe baze realiste, care săconfere un spirit concurenţial corect.

Spus mai direct, este de aşteptat ca în selecţiaofertelor de audit să nu primeze preţul, ci mai alescalitatea.

F Fără a manifesta un optimism excesiv, analizaultimelor evoluţii ale crizei economice atât peplan extern, cât şi pe plan intern oferă unelesemnale ale dezgheţului ce indică apariţia unormuguri ai relansării. Ceea ce nu poate fi decâtbenefic pentru profesia noastră, pentru poten-ţialul pieţei pe care aceasta se exprimă.

Întrebarea este în ce măsură profesia de auditorfinanciar din România este pregătită pentru unasemenea moment al creşterii economice?Evident este faptul că auditul financiar nu va mai fiacelaşi, răspunderile asupra misiunilor de auditvor fi mult sporite, de unde şi încredinţarea că şan-sele de succes pe piaţa auditului vor depinde într-o măsură hotărâtoare de calitatea profesiona-lă a auditorilor, care înseamnă cunoaşterea şi apli-carea corectă şi obiectivă a cerinţelor standardelorde audit şi respectarea exigenţelor etice.

În ceea ce priveşte auditorii financiari dinRomânia, pot afirma cu toată răspunderea funcţieicare mi-a fost încredinţată de către aceştia că ei aupotenţialul necesar sau îl pot dobândi în continua-re dacă vor manifesta aceeaşi preocupare pentru aţine pasul cu tot ce este nou şi util în profesie. Treiargumente în această privinţă:

F Din anul 2012, de când Camera a luat măsurapreluării directe a pregătirii profesionale în celedouă forme – cea clasică, în săli de curs şi for-matul e-learning – se constată o creştere ainteresului şi participării membrilor Camerei laaceastă activitate.

F Departamentul de monitorizare a calităţii acti-vităţii de auditor constată că, în condiţiile creş-terii exigenţelor în procesul de inspecţie, pon-derea calificativelor pozitive este în vizibilăascensiune.

F Şi, în fine, afluxul de solicitări pentru înscriereaşi susţinerea examenelor de acces la stagiuatestă faptul că interesul pentru această profe-sie este în continuare viu, de mare actualitate.

Prin urmare, cum va arăta profilul auditoruluifinanciar în următorii ani? Cert este că vârstamedie a acestuia va scădea în continuare subimpulsul noilor generaţii de profesionişti.

După cum putem intui că, în virtutea noilor cerin-ţe legate de evaluarea şanselor unor afaceri pepiaţa de audit, va creşte ca pondere sectorul fir-melor de audit, care pe lângă auditori profesioniştivor putea să asimileze şi profesionişti din domeniide graniţă sau înrudite.

Viitorul va oferi profesiei de auditor financiar uncadru sigur de existenţă şi afirmare. Cu condiţia caaceastă profesie să urce cu curaj şi tenacitate trep-tele exigenţelor timpurilor care vor veni.

editorial

5Anul 2 - 2/2013

Din poziţia pe care o aveţi,de coordonator al uneistructuri importante aBăncii Mondiale, cum aţicaracteriza stadiul reforme-lor în domeniul auditului şicontabilităţii în lume şiîndeosebi în UniuneaEuropeană, în contextulactualelor provocări gene-rate de criza economicămondială?

Au fost două faze recente alereformelor din domeniul conta-bilităţii şi auditului. Prima a sur-venit scandalului Enron din

Statele Unite şi scandaluluiParmalat din Europa, iar cea de-a doua fază a fost cauzată decriza financiară globală.

În prima etapă au fost adusemodificări majore practicii deaudit: s-a pus capăt autoregle-mentării, s-a înfiinţat suprave-gherea publică, au fost stabilitecerinţe de asigurare a calităţii şidezvoltare profesională conti-nuă şi s-a pus un accent maimare pe independenţa auditoru-lui. Este interesant de notat căaceste modificări au avut loc maidevreme în Statele Unite decât

în Uniunea Europeană (reforme-le din SUA au fost introduse în2002, în timp ce modificările dinUE au apărut abia în 2006) şi, înmai multe privinţe, cadrul gene-ral actual de reglementare aauditului este acum mai pres-criptiv în SUA decât în UE.

Criza financiară recentă duce laun nou val de schimbări pedouă fronturi: raportare financia-ră şi noi reforme ale auditului. Selucrează intens la îmbunătăţireastandardelor contabile pentruinstrumentele financiare.Introducerea IFRS 9 şi, în special,

interv

iu

6

Henri Fortin este coordonatorul Centrului privind Reforma Raportării Financiare (CFRR),cu sediul la Viena, din ianuarie 2011. CFRR este responsabil de activităţile derulate deBanca Mondială în domeniul raportării financiare în sectorul corporativ, în Europa şi AsiaCentrală. Gestionând o echipă de 20 de profesionişti care furnizează asistenţă tehnicăţărilor din Europa Centrală şi de Est şi din Asia Centrală, Henri Fortin a vizitat ţaranoastră şi a purtat discuţii cu reprezentanţi ai profesiei de audit din România, fiindfamiliarizat cu activităţile şi provocările profesiei de auditor financiar.

Dl. Fortin a avut amabilitatea de a ne acorda un interviu, care şi-a propus scopul de a re -leva mai detaliat misiunea Centrului pe care îl coordonează şi de a prezenta activităţilederulate de acesta în sprijinul profesiei contabile şi de audit.

Profesioniştii în contabilitate şi

audit vor deveni totmai mult „consilieri

de afaceri” deîncredere pentru

clienţii lor

trecerea de la o pierdere supor-tată la o pierdere previzionată,ca bază de evaluare a anumitorinstrumente financiare, va aveaun impact major. În ceea ce pri-veşte reglementarea auditului,direcţia schimbării din UE esteclară: modificările introduse în2006 nu vor fi retrase; mai mult,cadrul general actual va fi extinsşi va deveni mai prescriptiv. Maipuţin clar este cât de departevor merge aceste modificări şicare va fi amploarea armonizăriila nivelul UE. De exemplu, viito-rul rol al organizaţiilor profesio-nale contabile în monitorizareacalităţii, amploarea rotaţiei obli-gatorii a auditului şi capacitateafirmelor de audit de a oferi servi-cii de non-audit, toate acesteafac subiectul unor dezbateriaprinse. Totuşi, chiar şi MareaBritanie, care tinde să fie scepti-că cu privire la beneficiile regle-mentării acestor aspecte la nive-lul UE, pune acum un mai mareaccent pe obligativitatea licitaţii-lor cu privire la contractele deaudit decât înainte de criză.

Experţii Centrului pe care îlconduceţi au o prezenţăactivă la diverse manifes-tări profesionale şi în diferi-te studii şi rapoarte desfă-şurate în ţările din Europa,inclusiv în România. Pentrucititorii noştri,ar fi intere-sant să ne prezentaţi suc-cint Centrul CFRR dinViena, obiectivele sale şimodalităţile de lucru îngeneral şi în mod deosebitactivităţile în domeniulauditului statutar.

CFRR este centrul de expertiză alBăncii Mondiale în domeniulraportării financiare corporativedin Europa şi Asia Centrală.Principalul obiectiv al activităţiinoastre de aici este de a le furni-

za ţărilor partenere asistenţatehnică pentru a-şi îmbunătăţicalitatea sistemelor lor de rapor-tare pentru companiile din sec-torul privat. În unele ţări, aceastaimplică modificări ale cadruluigeneral legal şi instituirea unornoi instituţii; în altele, cum a fostcazul României şi al altor ţăricare au aderat la UniuneaEuropeană în 2004 şi 2007,obiectivul a fost creşterea capa-cităţii instituţiilor existente. Îndomeniul auditului statutar,aceasta implică îmbunătăţireacapacităţilor organismului res-ponsabil de supraveghereapublică şi a organizaţiei profe-sionale relevante, astfel încâtacestea să îşi poată îndeplinirolurile pe care le au în ceea cepriveşte asigurarea calității,supravegherea şi respectareamai eficientă a standardelor pro-fesionale. Personalul CFRR letransmite partenerilor propriilesale cunoştinţe şi, ceea ce estemai important, îi poate ajuta peaceştia să creeze contacte cuorganismele relevante din pro-priile lor ţări. Această „învăţarecolegială” le permite partenerilornoştri să profite de pe urma lec-ţiilor învăţate de alţii care au tra-versat acelaşi proces, ajutându-isă facă schimbări mai rapide şi lacosturi mai mici. În sfârşit, CFRRelaborează instrumente care îiajută pe partenerii noştri să îşidisemineze cunoştinţele cu omai mare amploare. De exem-plu, în audit este clar că multecabinete de audit mici nu dis-pun de resurse pentru a ţinepasul cu standardele de auditmoderne. Prin intermediul unorateliere de „formare a formatori-lor”, CFRR dezvoltă un pachet deresurse educaţionale care conţindocumentaţie şi materiale depredare ce îi vor ajuta pe forma-tori să prezinte studii de caz în

domeniul auditului, desfăşurateîn conformitate cu ISA-urile şi cuprincipalul standard privind con-trolul calităţii, elaborat de IAASB(ISQC1).

Programul REPARIS, Dru -mul către Europa – Pro gra -mul de Reformă Contabilăşi Dezvoltare Instituţionalăderulat de Banca Mondialăa înregistrat succese şirezultate benefice pentruprofesia din România. Careeste stadiul curent al aces-tui program derulat înEuropa Centrală şi de Sud-Est şi care sunt obiectivelesale viitoare?

Ne bucurăm că România a avutbeneficii de pe urma Progra mu -lui Avansat de Reglementare aContabilităţii şi Auditului, REPA-RIS. Actualul program REPARISare la bază lecţiile ProgramuluiAvansat care a fost implementatîn anul 2009 pentru a sprijiniţările din Europa de Sud-Est –Albania, Bosnia şi Herţegovina,Croaţia, Kosovo, Fosta RepublicăIugoslavă a Macedoniei, Moldo -va, Muntenegru şi Serbia – înimplementarea unor sistememai eficiente de raportare finan-ciară corporativă şi, mai precis,pentru a le ajuta să îşi armonize-ze cadrele generale de raportarenaţionale cu acquis-ul UniuniiEuropene. Actualul programREPARIS este acum în ultimulsău an de funcţionare şi putemidentifica semne clare de pro-gres: organismele profesionaledin toate ţările participante laprogramul REPARIS sunt acummembre ale IFAC, ceea ceînseamnă că au fost îndeplinitecerinţele conexe deţinerii calită-ţii de membru al IFAC; majorita-tea ţărilor REPARIS şi-au amen-dat legislaţia în domeniul conta-bilităţii şi auditului, aliniind-o pe

interviu

7Anul 2 - 2/2013

cât posibil cu acquis-ul comuni-tar; şi organismele profesionaledin Fosta Republica Iugoslavă aMacedoniei şi Croaţia au intro-dus sisteme funcţionale de asi-gurare a calităţii pentru misiuni-le de audit. Ţările care aderă laUE sunt în curs de aliniere depli-nă cu acquis-ul. Lucrând alăturide Comisia Europeană, CFRR apus bazele unui program care îiva succeda programului REPA-RIS, „REPARIS- UE”, care urmeazăsă înceapă în 2014 şi îşi propunesă asiste ţările participante să îşifinalizeze procesul de adoptarea acquis-ului UE. Mai mult, CFRRva lansa un program similar –STAR (Întărirea Auditului şi Ra -portării în ţările parteneriatuluiEstic) mai târziu în acest an pen-tru şase ţări din Est, învecinatecu Uniunea Europeană (Arme -nia, Azerbaidjan, Belarus, Geor -gia, Republica Moldova şiUcraina).

Care este opinia dumnea-voastră în legătură cuacţiunile de reformare aguvernanţei corporative, acontabilităţii şi audituluiiniţiate de Comisia Euro -pea nă şi concretizate înproiecte de modificare/amendare a unor directiveeuropene în materie? Ceconsideraţi că este beneficşi care sunt problemele dis-cutabile şi sensibile sub as -pectul acestor documente?

Principalul rol al CFRR este de asprijini ţările partenere în imple-mentarea reformelor, mai degra-bă decât în efectuarea de reco-mandări cu privire la politici,aşadar aş prefera să nu comen-tez cu privire la detaliile propu-nerilor de politici care sunt acumsub dezbaterea Comisiei, aParlamentului European şi aConsiliului European. Acestea

fiind spuse, noi lucrăm îndea-proape cu diferite instituţii UEpentru a explica spiritul şi literaacquis-ului colaboratorilor noştridin ţările partenere. De aseme-nea, împărtăşim din experienţanoastră în ceea ce priveşte asis-tenţa acordată ţărilor în imple-mentarea acquis-ului şi acesteaapreciază feedback-ul nostru.Din moment ce UE a căzut deacord că va modifica cadrul ge -ne ral pentru contabilitate şi au -dit în acquis-ul comunitar, CFRRva ajuta ţările participante la pro -gramele sale să evalueze acestemodificări şi, după caz, să imple-menteze reforme menite săarmonizeze cadrele lor legale cunoile directive şi reglementări.

Aţi vizitat deja ţara noastrăşi aţi avut prilejul de a dis-cuta cu profesioniştiiromâni în domeniul auditu-lui. Cum aţi caracterizasituaţia reglementării şiorganizării activităţii deaudit statutar în România şice aţi recomanda din acestpunct de vedere profesieidin ţara noastră, reprezen-tată de Camera AuditorilorFinanciari? Cum ar puteaauditorii financiari românisă beneficieze mai eficient,în mod practic, de pe urmaexperienţei şi analizelorefectuate de Centrul pecare îl conduceţi?

CFRR a derulat o evaluare apracticilor contabile şi de auditale României, în 2009, ca parte aRapoartelor privind RespectareaStandardelor şi Codurilor(ROSC). În raportul elaborat s-amarcat progresul înregistrat deRomânia de la raportul întocmitîn 2003, notând că majoritateaobservatorilor consideră că, dela acea dată, a crescut semnifica-tiv calitatea raportării financiare

din România. Am efectuat, deasemenea, un număr de reco-mandări în domenii în care eraude dorit progrese ulterioare. Maiprecis, este nevoie de un efortsusţinut în domeniul suprave-gherii publice şi asigurării calită-ţii auditului. Camera a făcut pro-grese utile în activităţile sale demonitorizare a activităţilor îndomeniul asigurării calităţii, dareste încă loc de întărire a acestuiproces. În plus, capacitateaCSIPPC (Consiliul pentru Supra -vegherea în Interes Public aProfesiei Contabile dinRomânia), care este mandatat săsupravegheze activităţile audito-rilor, trebuie să fie consolidată.

Ce acţiuni aveţi în vedere înprincipal pentru acest an îndomeniul contabilităţii şiauditului şi în ce măsurăconsideraţi că ar fi acestearelevante pentru speciali-ştii români sau pentruCamera AuditorilorFinanciari din România?

Cu toate că CFRR nu dispune deun program specific pentruRomânia în momentul de faţă,instituţiile româneşti, inclusivCamera, participă la multe dintreactivităţile noastre. Cel mairecent, Camera a luat parte ladouă ateliere REPARIS privindformarea formatorilor în audit.Referindu-ne la acţiunile viitoa-re, colaborăm cu Camera învederea organizării unei confe-rinţe la Bucureşti, pe 6 iunie,care va explora modul în caretrebuie îmbunătăţită eficienţacomitetelor de audit. Mai mult,invităm reprezentanţi ai BănciiNaţionale a României la confe-rinţa internaţională privind utili-zarea IFRS-urilor de către orga-nele de reglementare financiară,pe care Banca Mondială şi IASB oorganizează la Viena, la începu-

interv

iu

8

tul lunii iunie a.c. De asemenea,vom invita reprezentanţi aiCamerei şi ai CSIPPC la un atelieraxat pe supravegherea publică,pe care planificăm să îl organi-zăm în septembrie 2013. În sfâr-şit, instituţiile româneşti lucreazăcu CFRR pentru a împărtăşi dinexperienţa lor partenerilor dinregiune: Academia de StudiiEco nomice din Bucureşti şi Ca -mera oferă asistenţă Academieide Studii Economice din Mol do -va şi Asociaţiei Contabililor şiAu ditorilor Profesionişti din Re -publica Moldova pentru a ridicanivelul calităţii educaţiei profe-sionale din Moldova. Sperăm căaceastă cooperare va continua şipe parcursul noului programSTAR. Camera Auditorilor Finan -ciari ar putea, de asemenea, îm -părtăşi din experienţa sa în im -ple mentarea unor reforme am -biţioase, către alte ţări care suntîn etapa de punere a bazelorunor noi cadre generale legisla-tive în arii precum contabilitateaşi auditul!

Cum vedeţi viitorul profe-siei contabile şi de audit? Înultimul timp se vorbeştedespre un nou concept,izvorât din cerinţele legatede o mai bună guvernanţăa entităţilor şi anume trece-rea de la raportarea finan-ciară la raportarea integra-tă, mai cuprinzătoare, dinpartea entităţilor. Din câtecunoaştem există anumiteproiecte, agreate de Fede -raţia Internaţională a Con -ta bililor (IFAC), în acestdomeniu.

Cred că pot fi luate numeroasemăsuri în vederea adaptării obli-gaţiilor contabile şi de audit ladimensiunea companiilor şi lanivelul de „răspundere publică”.De exemplu, nu este clar de ce

companiile mici trebuie să întoc-mească situaţii financiare com-plexe sau trebuie să îşi auditezeaceste situaţii financiare dacăacest lucru nu este prevăzut decreditori sau investitori; UE aemis o directivă pentru micro-entităţi, care poată fi transpusăde statele membre până în 2017.

În ceea ce priveşte companiilemari, „de interes public”, acesteavor trebui sa raporteze informa-ţii mai detaliate şi mai completepe marginea unor aspecte sensi-bile (inclusiv instrumente finan-ciare) şi va continua presiuneacătre o formă de raportare maiintegrată/ armonizată. Problemaeste ce formă va lua aceastăraportare integrată şi dacă esteaceasta capabilă să răspundăobiectivului propus, de prezen-tare a unei imagini complete aperformanţei companiei şi aprospectelor, fără a impunepoveri excesive companiilor.Suma informaţiilor furnizate decompaniile care raportează con-form IFRS-urilor este deja enor-mă şi deseori dificil de înţelespentru majoritatea utilizatorilor.Cum Comitetul Internaţionalpentru Raportare Integrată seaşteaptă că audienţa rapoartelor„integrate” va fi mai vastă decâtpentru rapoartele financiareactuale, va fi deosebit de impor-tant să se asigure că noilerapoarte sunt mai inteligibile şinu sunt dominate de declaraţiipline de şabloane (informaţii„cosmetizate”). Noile rapoartevor implica ceva mai mult decâtcifre pe baza standardelor con-tabile – de exemplu, ele potîncorpora o parte din informaţii-le acoperite, în prezent, derapoartele privind responsabili-tatea socială corporativă pe carele produc unele companii – ci şialte date suplimentare. Banca

Mondială monitorizează îndea-proape progresele înregistrate îndomeniul raportării integrate şicontribuie la aceste eforturi.Acest lucru ne permite să furni-zăm o asistenţă în cunoştinţă decauză partenerilor noştri, cu pri-vire la modul în care trebuie săse adapteze modificărilor cadru-lui general de raportare.

Referindu-ne, la un nivel maipractic, la ce vor face auditoriipe viitor, ne putem aştepta cămisiunile de audit statutar vorconstitui o mică parte dinmunca lor, iar noile forme de asi-gurare vor juca un rol din ce înce mai important. Văd cum con-tabilii îşi lărgesc domeniul deaplicare pentru a deveni „consi-lieri de afaceri” de încrederepentru clienţii lor – IMM-uri, deexemplu – ajutându-i să îşi îm -bu nătăţească modalităţile deraportare, să îşi eficientizeze pro-cesele de afaceri, să îşi gestione-ze mai bine riscurile. Aceastăschimbare permanentă va impli-ca, de asemenea, modificări aleorganizațiilor profesionale con-tabile, cum este Camera. Maiprecis, acestea vor trebui să îşimodifice conţinutul cursurilor depregătire profesională iniţială şicontinuă şi să ofere mai multsprijin cabinetelor contabile şide audit, în vederea diversificăriiserviciilor pe care acestea leoferă. CFRR şi IFAC au cooperatpe marginea unora dintre acesteaspecte şi au organizat, încomun, un forum dedicat orga-nizaţiilor profesionale contabiledin regiune, unde a participat şiCAFR, în iunie 2012, căutând săexploreze ce modificări ar puteafi aplicate. Intenţio năm să conti-nuăm aceste eforturi, prin inter-mediul unui strâns parteneriatcu profesia.

A consemnat, Adriana Spiridon

interviu

9Anul 2 - 2/2013

Cum este organizată activi-tatea de audit financiar înRepublica Moldova şi careeste rolul ocupat de orga-nismele profesionale înarhitectura profesiei?

Activitatea de audit în RepublicaMoldova este organizată în con-formitate cu Legea privind acti-vitatea de audit. Această legeprevede că auditorul poate să-şidesfăşoare activitatea în calitatede auditor întreprinzător individual, de salariat al uneisocietăţii de audit sau de salariat

al unui auditor întreprinzător indi-vidual.

Activitatea de audit pe teritoriulRepublicii Moldova este autori-zată prin licenţiere. Pentru aobţine licenţă sunt necesare cer-tificatele de calificare ale audito-rilor, care se obţin în urma unorexamene, opt la număr. Pe lângăcertificatul de audit general, pro-fesarea activităţii de audit finan-ciar-bancar este condiţionată şide obţinerea certificatelor decalificare de la Banca Naţională aMoldovei şi de la Comisia

Naţională a Pieţei Financiare,evident, tot în urma susţineriiunor examene. Din cele relatate,observăm că activitatea de auditîn Republica Moldova este regle-mentată, dar şi supravegheatădoar de către instituţiile de stat,fără implicarea în acest proces aasociaţiilor profesionale. Astfel,rolul asociaţiilor profesionale dinRepublica Moldova în domeniulauditului este diferit de cel dinRomânia, unde instituţiile statu-lui au delegat o parte din funcţii-le de reglementare şi suprave-

interv

iu

10

Conf. univ. dr. Lilia Grigoroi a fost aleasă preşedinte al Asociaţiei Contabililor şiAuditorilor Profesionişti din Republica Moldova, pentru perioada 2012-2015, în urmaAdunării Generale a membrilor din 30 iunie 2012. Doamna Grigoroi este, de asemenea,şeful Catedrei de Contabilitate din cadrul Academiei de Studii Economice din RepublicaMoldova (ASEM).

Având în vedere bunele relaţii de cooperare dintre profesiile contabile şi de audit dinRomânia şi Republica Moldova, preşedintele ACAP a vizitat, împreună cu alţi profesioniştiîn audit şi contabilitate din această ţară, sediul central din Bucureşti al CAFR, în data de 4 decembrie 2012, în cadrul unei vizite de lucru ce a avut drept obiectiv realizarea unuischimb de experienţă în domeniul certificării profesionale a auditorilor.

În Republica MoldovaPreocupări intense

pentru armonizarealegislaţiei

contabilităţii şiauditului şiadoptarea

acquis-ului comunitar

ghere organismului profesional.Considerăm că aceasta este oabordare corectă şi ACAP optea-ză pentru o astfel de modalitatede auto-reglementare a activită-ţii de audit. Pentru moment, înRepublica Moldova este o altărealitate, rolul asociaţiilor profe-sionale a auditorilor se reduce lasupravegherea internă a activită-ţii de auditare desfăşurate demembrii lor şi la monitorizareainstruirii profesionale continue amembrilor. Aceste atribuţii suntdelegate benevol de către mem-brii asociaţiei. În aceste condiţii,considerăm că este o perfor-manţă că am reuşit să adunămsub sigla ACAP circa 800 demembri. Probabil că suntemapreciaţi şi prin prisma rolului demesager între practicieni şi auto-rităţile statului, în specialMinisterul Finanţelor, dar cred căeste apreciată şi calitatea noas-tră de sensibilizare a societăţii cuprivire la dificultăţile în profesa-rea auditului, de regulă de ordinlegislativ, dar şi practic.

Ce etape trebuie să parcurgă un auditor finan-ciar din România, membrual CAFR, dacă doreşte săprofeseze în RepublicaMoldova? Îi va fi recunos-cută/ echivalată calitateaprofesională deţinută înRomânia?

Reglementările naţionale înacest domeniu prevăd că oricecetăţean care deţine calificareade auditor într-o ţară membră aUniunii Europene şi care inten-ţionează să profeseze înRepublica Moldova trebuie săefectueze un stagiu de cel puţin2 ani în cadrul unei societăţi deaudit autohtone. În urma acestuistagiu, calitatea profesională îiva fi recunoscută fără a susţine

un examen de calificare, cuexcepţia disciplinei de drepteconomic caracteristic RepubliciiMoldova. Pentru auditorii dinafara UE, procedura este multmai complicată.

Unde consideraţi că seregăseşte, astăzi, ACAP însistemul de gestionare aprofesiei contabile dinRepublica Moldova? Cepriorităţi îşi propune ACAPpentru a răspunde aşteptă-rilor în continuă schimbareale societăţii.

ACAP a fost înfiinţată în 1996.Scopul înfiinţării sale a fost servi-rea interesului public şi asigura-rea de asistenţă pentru îmbună-tăţirea activităţii contabile şi deaudit în Republica Moldova.Iniţial, asociaţia a fost fondatăavând în structura sa 31 demembri. Cum spuneam, numă-rul membrilor ACAP a ajuns lacirca 800. Dacă în etapa iniţialăactivitatea ACAP era axată peconsolidarea contabililor şi audi-torilor într-un organism profe-sional, care să se exprime printr-o voce unică în susţinereaşi promovarea profesiei, în pre-zent ACAP, fiind unicul organismprofesional din RepublicaMoldova membru cu drepturidepline al IFAC, îşi propune săimplementeze standardele pro-fesionale necesare şi serviciilecorespunzătoare pentru camembrii săi să întrunească cerin-ţele Declaraţiilor privindObligaţiile Membrilor IFAC(SMO-uri), să actualizeze progra-mul de formare profesională îndomeniul contabilităţii pentrucontabilii şi auditorii dinMoldova în vederea respectăriicerinţelor StandardelorInternaţionale de Educaţie şi aleDirectivei a 8-a a UE, să menţină

recunoaşterea calificărilor ACAPla nivel local, regional şi euro-pean.

Ce relaţii de colaborare aţidezvoltat cu organismesimilare din Europa? Cumapreciaţi cooperarea dintreACAP şi Camera AuditorilorFinanciari din România? Înce măsură consideraţi utilschimbul de experienţăîntre cele două organisme?

Cooperarea regională şi interna-ţională este un domeniu priori-tar pentru ACAP. Organizaţianoastră profesională este mem-bru cu drepturi deplineal IFAC din anul 2004 (FederaţiaInternaţională a Contabililor), alECCAA din 2003 (ConsiliulEurasiatic al Contabililor şiAuditorilor Certificaţi,http://www.eccaa.org), precumşi membru asociat al FIDEF din2008 (Federaţia Internaţională aExperţilor Contabili Francofoni).

Până în prezent, ACAP are sem-nate acorduri de colaborare bila-terală cu organisme profesionaledin diverse ţări, printre care ammenţiona în mod deosebit CAFR(Camera Auditorilor Financiaridin România), CECCAR (CorpulExperţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi dinRomânia), Camera auditorilordin Rusia şi alte asociaţii profe-sionale din Ucraina, Rusia etc.

Relaţia ACAP - CAFR a începutcu organizarea primului seminarpractic pentru auditorii ACAP, cuparticiparea unor formatori deexcepţie ai CAFR, în decembrie2009, fiind urmat de semnareaAcordului de cooperare la 9 mar-tie 2010. Această cooperare esteuna fructuoasă, deosebit de utilăpentru auditorii din ţara noastră.Fac această afirmaţie prin prisma

interviu

11Anul 2 - 2/2013

evoluţiei pe linie ascendentă arelaţiilor de colaborare din ulti-mii ani: CAFR a fost dintotdeau-na deschisă către dialog, dispusăspre colaborare şi disponibilă săîşi împartă experienţa şi cunoş-tinţele în domeniu. ExperienţaCAFR ar putea fi un exemplupentru ACAP privind modul princare ar putea să îşi asume rolulde lider în societate în domeniulauditului financiar.

Armonizarea legislaţieicontinuă a fi unul dinobiectivele primordiale aleRepublicii Moldova în pro-cesul de aderare la UE şi,totodată, piatra de temeliea întregului proces de inte-grare. Planul de dezvoltare

a contabilităţii şi audituluiîn sectorul corporativ pen-tru 2009–2014 confirmăangajamentul luat deGuvernul RepubliciiMoldova faţă de procesulde integrare a economieiţării în economia europea-nă. Cum evaluaţi situaţiaprivind implementarea pla-nului de dezvoltare a con-tabilităţii şi auditului învederea armonizării legis -laţiei contabile şi adoptăriiacquis- ului comunitar?

Republica Moldova aspiră spreaderarea şi integrarea în UE, faptpentru care încearcă să promo-veze reformele în toate domenii-le, inclusiv contabilitate şi audit.În 2008 a fost elaborat Planul dedezvoltare a contabilităţii şiauditului în sectorul corporativpentru anii 2009-2014. În acestproces, însă, sunt antrenate maimult autorităţile statului şi maipuţin organizaţiile profesionale.Constatăm cu regret că nu toateacţiunile ce derivă din acest planau fost executate. Avem restanţela capitolele instruirea contabili-lor şi funcţionarilor în aplicareaStandardelor Internaţionale deRaportare Financiară, instruireaauditorilor privind aplicareaStandardelor Internaţionale deAudit, asigurarea funcţionalităţiiServiciului Informaţional alRapoartelor Financiare, elabora-rea şi implementarea unui sis-tem de control al calităţii lucrări-lor de audit etc. Însă, cel maigrav stăm la elaborarea noilorreglementări contabile naţiona-le, care urmează a fi puse în apli-care de la 1 ianuarie 2014.

Începând cu 1 ianuarie2013, potrivit ordinuluiMinisterului Finanţelor,auditul financiar în

Republica Moldova va fiexercitat în conformitate cucerinţele StandardelorInternaţionale de Audit.Este pregătită societateaeconomică din RepublicaMoldova pentru aplicareaacestor standarde?

ACAP depune toate eforturilepentru a facilita implementareaşi aplicarea ISA-urilor de cătreauditorii autohtoni. În acestsens, organizăm cursuri de for-mare continuă, instruiri, confe-rinţe, lansăm publicaţii şi trans-mitem comentariile noastre.Mizăm, de asemenea, pe aportulorganizaţiilor profesionale cuexperienţă în domeniu, din ţărilevecine. Din punctul nostru devedere, această implementarenu va fi dificilă, deoareceStandardele Naţionale de Auditaplicate până la 1 ianuarie 2013au fost elaborate pe baza ISA-urilor şi practicienii trebuie doarsă facă unele ajustări, fără aschimba esenţial principiile deactivitate. Mai dificilă ar fi, pro-babil, doar implementareaStandardului Internaţional deControl al Calităţii ISQC 1.

Care este aportul ACAP lavalorificarea şi implemen-tarea StandardelorInternaţionale de Audit?

ACAP a început promovarea ISA-urilor în anii 1999-2000, fiindmembru în grupele de lucru dincadrul Ministerului Finanţelorpentru elaborarea StandardelorNaţionale de Audit (SNA), pebaza ISA-urilor emise de IFAC. Înacest context a început şi elabo-rarea programelor de instruirepentru auditori privind studiereaISA-urilor, publicarea ghidului deaudit şi a materialelor didactice.Ajustarea programelor de forma-

interv

iu

12

Relaţia ACAP - CAFR a început cu orga -nizarea primului semi-nar practic pentruauditorii ACAP, cu participarea unorformatori de excepţieai CAFR, în decembrie2009, fiind urmat desemnarea Acordului de cooperare la 9 martie 2010.

Această cooperareeste una fructuoasă,deosebit de utilăpentru auditorii dinţara noastră

re profesională continuă îndomeniul ISA-urilor şi a CoduluiEtic al IFAC a fost şi este preocu-parea de bază a ACAP, avânddrept scop facilitarea implemen-tării ISA-urilor de către auditoriipracticieni.

În acest sens apreciem susţine-rea necondiţionată pe care ne-oacordă CAFR în organizarea cursurilor de instruire în dome-niul ISA-urilor pentru auditoriidin Republica Moldova şi pune-rea la dispoziţia auditorilorautohtoni a publicaţiilor CAFR în domeniul auditului financiar.Aş vrea să menţionez în moddeosebit, că recenta editare atraducerii în limba română aGhidului IFAC privind utilizareaISA-urilor în auditarea întreprin-derilor mici si mijlocii, ediţia a III-a, realizată în comun de CECCARşi CAFR şi care este pusă la dis-poziţia ACAP, constituie unsuport de bază pentru membriinoştri.

În 2012 ACAP a fost implicatăactiv în procesul de negocieredintre IFAC şi GuvernulRepublicii Moldova privind utili-zarea drepturilor de editare aISA-urilor în ţara noastră, finali-zat cu publicarea standardelor înMonitorul Oficial al RepubliciiMoldova. ACAP este distribuito-rul acestei publicaţii, iar ele potfi consultate public prin interme-diul ACAP, precum şi pe site-ulMinisterului Finanţelor.

În implementarea ISA-urilor,ACAP pune accentul pe procesulde control al calităţii activităţiide audit. Recent am elaboratregulamentul privind inspecţiacalităţii activităţii de audit, la ori-ginea căruia au stat Ghidul pri-vind Auditul Calităţii al CAFR şiCartea Auditului de Calitate aCECCAR.

În prezent ACAP este preocupa-tă de menţinerea unor standar-de de control al calităţii, în con-formitate cu StandardulInternaţional de Control alCalităţii (ISQC 1) emis de IAASB,în plus faţă de standardelenaţionale relevante, privind con-trolul calităţii.

Care sunt piedicile în apli-carea StandardelorInternaţionale de Audit decătre membrii ACAP?

După cum am menţionat deja,începând cu 1 ianuarie 2013auditorii aplică la nivel naţionalprevederile ISA-urilor. Acesteaau un caracter general şi inter-pretabil şi sunt lipsite de oriceindicaţii sau formule de calcul. Înmomentul actual lipsesc norme-le naţionale, care ar veni în spriji-nul auditorilor în desfăşurareamisiunilor de audit, astfel nivelulde obiectivitate al deciziilor fiindinferior celui dorit. Printre deci-ziile care ridică probleme majoreauditorilor sunt cele legate deevaluarea riscului de audit, stabi-lirea valorii pragului de semnifi-caţie şi determinarea eşantionu-lui asupra căruia se vor aplicaprocedurile de audit. Alt aspectproblematic este lipsa de pro-grame de audit (soft-uri) şi siste-me computerizate pentru auto-matizarea auditului.

Ce proiecte aveţi pentruacest an? Cu ce veniţi însprijinul membrilor?

Toate acţiunile întreprinse deACAP se referă la satisfacereanevoilor membrilor în raport cutot ce este nou, actual şi impor-tant în profesie, pentru ca ei săservească cât mai bine întreprin-derile şi economia. La începutulanului, activităţile ACAP se axea-ză, de obicei, pe instruirea profe-

sională continuă, oferind cursurivariate privind modul de întoc-mire a rapoartelor financiare şiîn special a celor fiscale, modifi-cările de ordin legislativ îndomeniul contabilităţii şi fiscali-tăţii, aplicarea IFRS etc. Pregătimo serie de evenimente dedicatezilei profesionale a contabilului,inclusiv organizarea, împreunăcu ACCA şi ASEM a conferinţeiştiinţifice internaţionale cu tema„Contabilitatea şi auditul în con-textul integrării europene: reali-zări şi aşteptări”, în cadrul căreiavom dezbate subiecte legate dedificultăţile aplicării IFRS-urilor şiISA-urilor în Republica Moldovaşi elaborarea noilor reglementăricontabile naţionale.

Principala noastră preocupareeste punerea în practică a regu-lamentului ACAP privind inspec-ţia calităţii activităţii de audit.Avem în vedere verificareaimplementării de către societăţi-le de audit - membri ai ACAP - aunui sistem intern de control alcalităţii, conform standardelorclarificate ISQC 1 şi ISA 220, pen-tru misiunile de audit al situaţii-lor financiare ale entităţilor cucare auditorul a încheiat con-tracte de prestări servicii sau altemisiuni efectuate în calitate deauditor. Ne propunem, de ase-menea, să elaborăm şi să publi-căm ghiduri privind aplicareasistemului de control al calităţii,să actualizăm baza de date culucrări în domeniul contabilităţiişi auditului, să punem bazeleunui forum pentru discuţii pro-fesionale, să îmbunătăţim comu-nicarea dintre ACAP şi membriisăi, precum şi dintre ACAP şiautorităţile de reglementare îndomeniu.

A consemnat, Adriana Spiridon

interviu

13Anul 2 - 2/2013

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

14

Principalele aspecte de luat înconsiderare de către auditorulfinanciar în ceea ce priveşte con-tinuitatea activităţii entităţiiauditate sunt:

F Calitatea evaluării conduceriientităţii auditate privindcontinuitatea activităţii;

F Obţinerea şi evaluarea pro-belor de audit în ceea ce pri-veşte modul în care condu-cerea evaluează continuita-tea activităţii;

F Formarea unei concluzii pri-vind modul în care conduce-rea evaluează continuitateaactivităţii;

F Incertitudini semnificativecu privire la evenimente sausituaţii care pot arunca oumbră de îndoială semnifi-cativă asupra capacităţiientităţii de a-şi continuaactivitatea;

F Implicaţii ale incertitudinilorsemnificative de estimare şiale incertitudinilor semnifi-cative multiple;

F Descrieri şi prezentări rele-vante în situaţiile financiarecu privire la continuitateaactivităţii;

F Aspecte privind formaraportului de audit ceurmează a fi emis.

CALITATEA EVALUĂRII

CONDUCERII ENTITĂŢII

AUDITATE PRIVIND

CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII

În conformitate cu cerinţele IAS1 „Prezentarea situaţiilor finan-ciare”, conducerea are responsa-bilitatea de a face o evaluare pri-vind capacitatea entităţii de a-şicontinua activitatea.

Paragraful 24 al IAS 1 indică fap-tul că gradul de analiză depindede circumstanţele fiecărui caz.Dacă întreprinderea are un isto-ric cu activitate profitabilă şiacces facil la resurse financiare,concluzia că principiul contabilal continuităţii activităţii esteadecvat poate fi trasă fără o ana-liză detaliată1.

Pentru multe entităţi,condiţiile actuale depiaţă au generat riscuriridicate în ceea ce pri-veşte existenţa unorincertitudini semnifica-tive care ar putea arun-ca o umbră de îndoialăasupra capacităţii enti-tăţii de a-şi continuaactivitatea.

Prezentul articol por-neşte de la cerinţeleStandarduluiInternaţional de Audit(„ISA”) nr. 570 privindprincipiul continuităţiiactivităţii şi are scopulde a asista auditoriifinanciari în acest sensatunci când planifică şiexecută un audit finan-ciar în condiţiile curentede piaţă.

Aspecte privindprincipiul continuităţii

activităţii în cadrulauditului situaţiilor

financiareClemente Kiss,

Senior Manager - Audit,KPMG România

1 IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”

idei, sugestii, experienţe

15Anul 2 - 2/2013

Din cauza condiţiilor de piaţăactuale este necesară o analizămult mai detaliată cu privire lacontinuitatea activităţii decât înperioadele de dinainte de apari-ţia crizei financiare. Astfel, con-ducerea este nevoită să ia înconsiderare o gamă largă de fac-tori care ţin de profitabilitateacurentă şi aşteptată, graficul derambursare a datoriilor şi surselepotenţiale de finanţare alternati-vă pentru a se asigura că princi-piul continuităţii este adecvat.

OBŢINEREA ŞI EVALUAREA

PROBELOR DE AUDIT ÎN CEEA

CE PRIVEŞTE MODUL ÎN CARE

CONDUCEREA EVALUEAZĂ

CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII

Principiile care stau la baza eva-luării conducerii privind conti-nuitatea activităţii sunt următoa-rele:

F Necesitatea de a judeca cri-tic şi obiectiv planurile con-ducerii şi ipotezele semnifi-cative pentru ca auditorulfinanciar să se poată asiguracă s-a ţinut cont de eveni-mentele, condiţiile şi circum-stanţele care afectează enti-tatea auditată şi industria încare aceasta activează; con-ducerea va furniza suficienteprobe de audit pentru ademonstra că principiul con-tinuităţii activităţii este asi-gurat;

F Importanţa menţinerii scep-ticismului profesional atuncicând se evaluează afirmaţiileconducerii; auditorul finan-ciar nu se va baza pe acesteafirmaţii şi reprezentări aleconducerii fără a căutaprobe şi dovezi care să lesusţină şi fără să facă o anali-

ză critică a acestor afirmaţii;

F Experienţa trecută în obţine-rea finanţărilor necesare nuva reprezenta o probă deaudit adecvată şi suficientă.

Auditorul financiar va aplicacunoştinţele şi informaţiile pecare le are cu privire la un anu-mit client specific, circumstanţe-le acestuia şi ale industriei încare acesta activează pentru a seasigura cu privire la evaluareaconducerii referitor la abilitateaentităţii auditate de a-şi conti-nua activitatea. Evaluarea inclu-de consideraţii privind procesulîntreprins de către conducere înelaborarea acestei evaluări,incluzând aspecte referitoare laexperţii implicaţi în această eva-luare, dacă este cazul, ipotezelecare stau la baza evaluării, pla-nurile conducerii pentru acţiuniviitoare şi dacă evaluarea:

F acoperă cel puţin 12 luni dela data bilanţului;

F ia în considerare toate infor-maţiile relevante pe careauditorul financiar le-a luatla cunoştinţă prin interme-diul procedurilor de auditefectuate;

F include ipoteze care suntrealiste şi realizabile din per-spectivele circumstanţelor încare se află entitatea, suntconsecvente cu mediul eco-nomic general şi cu aspecte-le menţionate în situaţiilefinanciare;

F include informaţii care suntrelevante pentru aceastăevaluare şi sunt dintr-o sursăde încredere.

Atunci când evaluarea conduce-rii include modele de previziunicomplexe, cum ar fi fluxuri denumerar previzionate, auditorul

financiar va lua în consideraredacă se poate baza pe sistemulinformaţional al entităţii audita-te care generează aceste infor-maţii.

Auditorul financiar va determi-na, de asemenea, dacă conduce-rea a întreprins o analiză de sen-zitivitate în ceea ce priveşte ipo-tezele semnificative. Limiteleanalizei de senzitivitate aplicatevor fi luate în considerare cumare grijă, întrucât cele aplicateîn trecut ar putea să nu fie sufi-cient de cuprinzătoare în condi-ţiile curente de piaţă.

Ca urmare a rapidităţii şi a con-secinţelor semnificative ale efec-telor condiţiilor curente de piaţă,auditorul financiar va planifica şiva întreprinde proceduri adecva-te cu privire la evenimenteleulterioare.

FORMAREA UNEI CONCLUZII

PRIVIND MODUL ÎN CARE

CONDUCEREA EVALUEAZĂ

CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII

Auditorul financiar va lua în con-siderare probele de audit obţi-nute atunci când analizează eva-luarea managementului privindcontinuitatea activităţii şi îşi vaforma o concluzie în conformita-te cu cerinţele paragrafului 23ale IAS 1 „Prezentarea situaţiilorfinanciare”, urmând sa ajungă launa din cele trei concluzii pre-zentate mai jos, în funcţie de cir-cumstanţele specifice ale entită-ţii auditate:

F Nu există incertitudini sem-nificative care să determinedubii privind continuitateaactivităţii;

F Există incertitudini semnifi-cative cu privire la eveni-

2 IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” 3 ISA 570 „Principiul continuităţii activităţii”

mente sau condiţii care potarunca o umbră de îndoialăsemnificativă asupra princi-piului continuităţii activităţii;

F Utilizarea principiului conti-nuităţii activităţii nu esteadecvată2.

Auditorul financiar va lua în con-siderare dacă în situaţiile finan-ciare este făcută o prezentareadecvată în funcţie de cerinţelespecifice ale cadrului de raporta-re aplicabil (de ex: IFRS).

INCERTITUDINI

SEMNIFICATIVE CU PRIVIRE

LA EVENIMENTE SAU SITUAŢII

CARE POT ARUNCA O UMBRĂ

DE ÎNDOIALĂ SEMNIFICATIVĂ

ASUPRA CAPACITĂŢII

ENTITĂŢII DE A-ŞI CONTINUA

ACTIVITATEA

Când sunt identificate eveni-mente sau condiţii care potarunca o umbră de îndoialăsemnificativă asupra capacităţiientităţii de a-şi continua activita-tea, ISA 570 cere ca auditorulfinanciar să întreprindă proce-duri care să confirme sau să infir-me existenţa unor incertitudinisemnificative.

O concluzie din care reiese exis-tenţa unei incertitudini semnifi-cative va fi tratată cu mare aten-ţie întrucât, din acest moment,în situaţiile financiare va fi făcutăo prezentare adecvată în acestsens, iar în raportul auditoruluise va adăuga un paragraf de evi-denţiere a problemei, care săsublinieze existenţa unei incerti-tudini semnificative referitoare

la evenimentul sau condiţia carear putea pune la îndoială în modsemnificativ capacitatea entităţiide a-şi continua activitatea şi vaatrage atenţia asupra notei dinsituaţiile financiare care prezintăacest aspect.

Paragraful 31 din ISA 570 men-ţionează că o incertitudine sem-nificativă există atunci cândimpactul său potenţial este de oasemenea magnitudine încât, înopinia auditorului, este necesarăo prezentare explicită a naturii şiimplicaţiilor incertitudinii pentruca situaţiile financiare să nuinducă în eroare utilizatorii3.

Evenimentele sau condiţiilecurente nu reprezintă o incerti-tudine semnificativă în sensulcelor menţionate în paragraful31 din ISA 570. A determinadacă există o incertitudine sem-nificativă va depinde de fapteleşi circumstanţele care afecteazăfiecare entitate în parte.

IMPLICAŢII ALE

INCERTITUDINILOR

SEMNIFICATIVE DE ESTIMARE

ŞI ALE INCERTITUDINILOR

SEMNIFICATIVE MULTIPLE

v Incertitudine de esti-mare semnificativă

Auditorul poate concluziona căexistă o incertitudine semnifica-tivă care depinde de evenimen-te viitoare care nu sunt sub con-trolul direct al entităţii, dar carear putea afecta situaţiile finan-ciare. Presupunând că incertitu-dinea este prezentată adecvat însituaţiile financiare, auditorulpoate atrage atenţia asupra

aspectului menţionat în situaţiilefinanciare prin adăugarea unuiparagraf de evidenţiere a incerti-tudinii semnificative. În circum-stanţe foarte rare este adecvatăutilizarea acestui tip de paragraf,atunci când incertitudinea sem-nificativă are o importanţă fun-damentală în înţelegerea situa-ţiilor financiare. De exemplu, încondiţiile curente de piaţă acesttip de circumstanţe apare încazul unei estimări semnificativeprivind valoarea justă care impli-că o incertitudine semnificativăde estimare. Este important săse reţină că un aspect poate fimenţionat într-un paragraf deevidenţiere în cadrul raportuluide audit numai dacă s-au obţi-nut probe de audit suficiente şiadecvate cu privire la faptul căacest aspect nu a generat erorisemnificative în cadrul situaţiilorfinanciare.

v Incertitudini semnifica-tive multiple

Pot exista cazuri extreme cândse pot întâlni incertitudini multi-ple care sunt semnificative pen-tru situaţiile financiare, iar audi-torul financiar consideră adecva-tă imposibilitatea exprimăriiunei opinii în loc să includă unparagraf de evidenţiere în cadrulraportului de audit. Aceastăsituaţie apare în cazul în careauditorul financiar concluzio-nează că nu a obţinut probe deaudit suficiente şi adecvate pri-vind fiecare incertitudine înparte şi nu poate exprima o opi-nie asupra situaţiilor financiaredin cauza potenţialelor efectecumulate ale incertitudinilorasupra situaţiilor financiare.

16

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

4 ISA 570 „Principiul continuităţii activităţii”

DESCRIERI ŞI PREZENTĂRI

RELEVANTE ÎN SITUAŢIILE

FINANCIARE CU PRIVIRE LA

CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII

Un aspect semnificativ privindincertitudinile semnificative pri-vind continuitatea activităţii estefaptul că în situaţiile financiarese vor face descrieri şi prezentăriadecvate cu privire la acesteaspecte.

Dacă auditorul financiar consi-deră calitatea acestor prezentărişi descrieri din cadrul situaţiilorfinanciare ca nefiind adecvată,se va emite un raport cu rezervesau o opinie contrară în funcţiede importanţa acestui aspect.

Paragraful 32 din ISA 570 men-ţionează că în situaţia în care uti-lizarea principiului continuităţiieste adecvată, dar există o incer-titudine semnificativă, auditorulia în considerare dacă situaţiilefinanciare:

(a) descriu în mod corespunză-tor evenimentele sau condi-ţiile principale care generea-ză îndoieli semnificative asu-pra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea şiplanurile conducerii deabordare a evenimentelorsau condiţiilor respective; şi

(b) prezintă în mod explicit căexistă o incertitudine semni-ficativă legată de evenimen-te sau condiţii care pot arun-

ca o umbră semnificativă deîndoială asupra capacităţiientităţii de a-şi continuaactivitatea şi, implicit, că s-arputea să se afle în imposibili-tatea de a realiza activele şiexecuta obligaţiile sale încursul desfăşurării normale aactivităţii sale4.

ASPECTE PRIVIND FORMA

RAPORTULUI DE AUDIT CE

URMEAZĂ A FI EMIS

În funcţie de concluzia la careajunge auditorul financiar cu pri-vire la continuitatea activităţii, întabelul următor sunt prezentateaspectele privind forma raportu-lui de audit ce urmează a fi emis.

Anul 2 - 2/2013 17

idei, sugestii, experienţe

ÎN FINAL, CÂTEVA

INFORMAŢII DE INTERES, LA TEMĂ

Consiliul StandardelorInternaţionale de Audit şiAsigurare (The InternationalAuditing and AssuranceStandards Board – IAASB) a emisîn luna mai 2011 lucrarea deconsultare „Îmbunătăţirea valoriiraportului de audit: Explorareaopţiunilor în vederea schimbării”,publicând în data de 22 iunie2012 invitaţia la comentarii„Îmbunătăţiri privind raportul deaudit”. Această invitaţie lacomentarii, include printre alteleşi introducerea unei afirmaţiiexplicite privind continuitateaexploatării. Astfel, invitaţia lacomentarii propune ca raportulde audit să includă în mod expli-cit afirmaţii privind faptul că:

F Auditorul a concluzionat căutilizarea principiului conti-nuităţii activităţii este adec-vată;

F Nu au fost identificate incer-titudini semnificative privindevenimente sau condiţii carear putea determina dubiisemnificative cu privire lacontinuitatea activităţii enti-tăţii respective.

Va fi cerută de asemenea şi odescriere a responsabilităţilor

conducerii cu privire la continui-tatea activităţii.

Aceste afirmaţii se doresc a fiimplicite în raportul de auditcând nu există deja inclus unparagraf de evidenţiere a unoraspecte cu privire la continuita-tea activităţii.

Menţionăm că nu există propu-neri de schimbare a procedurilorpe care un auditor trebuie să leefectueze cu privire la continui-tatea activităţii.

1. Federaţia Internaţională a Contabililor (2009), Manual de standardeinternaţionale de audit şi control de calitate. Audit financiar 2009,Coeditare CAFR-Editura Irecson, Bucureşti

2. Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate– IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. IFRS-2011, tra-ducere: CECCAR, colecţia: Traduceri

3. IFAC (2011) – ISA 570 – Going Concern

BIBLIOGRAFIE

18

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

SCURTĂ PREZENTARE

STANDARDUL INTERNAŢIONALPRIVIND SERVICIILE CONEXE4400 (Fostul ISA 920) – MISIUNIPE BAZA PROCEDURILOR CON-VENITE PRIVIND INFORMAŢIILEFINANCIARE are următoareastructură: Introducere;Obiectivul unei misiuni pe bazaprocedurilor convenite;Principiile generale ale uneimisiuni pe baza procedurilorconvenite; Definirea termenilorunei misiuni; Planificarea;Documentaţia; Proceduri şiprobe; Raportarea, precum şiAnexa 1: Exemplu de scrisoarepentru o misiune pe baza proce-durilor convenite; Anexa 2:Exemplu de raport al constatări-lor efective în legătură cu dato-riile comerciale.

Scopul acestui StandardInternaţional privind Serviciile

Conexe (ISRS) este de a stabilireguli şi de a oferi recomandăricu privire atât la responsabilităţi-le profesionale ale auditoruluiatunci când se efectuează omisiune pe baza procedurilorconvenite, privind informaţiifinanciare, cât şi la forma şi con-ţinutul raportului pe care audi-torul îl emite în legătură cu oastfel de misiune.

O misiune pe baza procedurilorconvenite poate presupune caauditorul să efectueze anumiteproceduri cu privire la elemente-le individuale ale datelor finan-ciare (de exemplu: datoriilecomerciale, conturile de creanţe,cumpărările de la părţi afiliate şivânzări şi profituri ale unui seg-ment al unei entităţi), la o com-ponentă a situaţiilor financiare(de exemplu, un bilanţ) sau chiarla un set complet de situaţiifinanciare.

STANDARDE APLICABILE

ÎN AUDITAREA FONDURILOR

EUROPENE

Se cuvine precizat că ISRS 4400este folosit în România pentruauditarea fondurilor europene,fiind un serviciu de non asigura-re. De fapt, misiunile de auditarea fondurilor europene au venitîn România pe calea acestui ISRS4400, dar şi pe calea ISA 800„Considerente speciale - auditulsituaţiilor financiare întocmite înconformitate cu cadrele genera-le cu scop special” şi ISAE 3000„Angajamentele de asigurare,altele decât auditul sau revizui-rea informaţiilor financiare afe-rente perioadelor anterioare”,acestea din urmă fiind servicii deasigurare.

Prin aplicarea ISRS 4400 în audi-tarea fondurilor europene nu

Anul 2 - 2/2013 19

idei, sugestii, experienţe

În cadrul unei misiuni privind procedurile convenite, auditorul îşi fixează ca obiectivîn condiţiile standardului aplicabil, respectiv ISRS 4400, efectuarea unor proceduri ceţin de natura unui audit în legătură cu care auditorul, entitatea auditată şi orice alteentităţi îndreptăţite au convenit, urmând ca în final auditorul să prezinte un raportasupra constatărilor efective.

Auditul fonduriloreuropene structurale, proceduri convenite Alexandru Şuteu,

auditor financiar

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

20

este exprimată nicio asigurare,utilizatorii rezultatului misiuniide audit concretizate în Raportulde audit urmând să apreciezeprocedurile şi concluziile. Dacăar fi să ne referim numai laProgramul Operaţional Regional(POR), amintim că Autoritatea deManagement pentru ProgramulOperaţional Regional (AMPOR)2007-2013 a elaborat sub nr.2183/14.01.2010 Instrucţiuni şitermeni de referinţă pentru achi-ziţionarea serviciilor de audit, încare se menţionează care vor fiprocedurile agreate în privinţaauditării proiectelor:

F Pe parcursul duratei deimplementare a proiectuluivor fi contractate două audi-turi (un audit intermediar cuocazia rambursării de cătreAMPOR a 50% din cheltuielişi un audit final). Auditurilevor fi însoţite de Rapoarteleconstatărilor factuale;

F Auditorul va verifica dacăcheltuielile prezentate debeneficiar (persoana care aaccesat fondul comunitar) încererea de rambursare inter-mediară sau finală s-au făcutîn interesul proiectului şidacă acestea sunt corecte şieligibile;

F Auditorul îşi va planifica acti-vitatea astfel încât verifica-rea cheltuielilor să fie realiza-tă efectiv (100%) şi să res-pecte procedurile prevăzute.De asemenea, auditorul vamenţiona în raportul său căacesta a fost întocmit cu res-pectarea termenilor de refe-rinţă şi în conformitate cuISRS 4400;

F Auditorul va obţine pe bazaverificărilor dovezi suficienteîn vederea exprimării unei

opinii asupra realităţii, legali-tăţii şi conformităţii cheltuie-lilor efectuate de beneficiar;

F Auditorul are obligaţia sădobândească o înţelegeresuficientă a termenilor şicondiţiilor contractului definanţare prin analiza acestu-ia şi a anexelor sale, precumşi a celorlalte informaţii rele-vante, şi prin verificări labeneficiar.

Prin urmare, prin aplicarea ISRS4400 în auditarea proiectelor deaccesare a fondurilor comunita-re se constată că:

F nu este exprimată nicio asi-gurare, persoanele cărora lise adresează Raportul deaudit urmând să analizezeprocedurile şi concluziileacestuia;

F Raportul este adresat exclu-siv acelor părţi care au con-venit asupra procedurilor(agreate) ce trebuie efectua-te – în cazul nostruAutorităţii de Management(AM) – beneficiarului şicelorlalte entităţi implicateîn amonte şi în aval.

De menţionat că:

F în cazul ISRS 4400 indepen-denţa nu este o condiţieobligatorie, aceasta nefiindinclusă ca o condiţie înacceptarea contractului deaudit. Dar în ce priveştemisiunea trebuie să avemindependenţă, deci se poateca fratele să fie manager deproiect, iar eu – auditor, darvoi scrie acest lucru şi înraport. În cazul ISA 800 şi ISA3000 independenţa esteobligatorie;

F în cazul serviciilor pe ISRS4400 nu exprimăm o opinie,nu facem decât nişte consta-

tări ale muncii noastre. Încazul ISA 800 trebuie săajungem la o concluzie;

F din punct de vedere al gra-dului de asigurare ISA 800 şiISA 3000 prevalează ISRS4400.

SERVICII DE ASIGURARE, ISA 800– SITUAŢII FINANCIARE CU SCOPSPECIAL presupune servicii deasigurare: teste de detaliu -documente justificative, inspec-ţia fizică a activelor, observareaproceselor, confirmări externe,recalculare, proceduri analitice,chestionare, controale interne.ISAE 3000 – ALTE ANGAJAMENTEDE ASIGURARE, presupune servi-cii de asigurare: teste de detaliu -documente justificative, inspec-ţia fizică a activelor, observareaproceselor, confirmări externe,recalculare, proceduri analitice,chestionare, controale interne.

NON ASIGURARE, ISRS 4400 –PROCEDURI CONVENITE presu-pune: teste de detaliu - docu-mente justificative, inspecţia fizi-că a activelor, confirmări exter-ne, recalcularea.

Procedura convenită – în speţăISRS 4400 – este o componentăa situaţiilor financiare.

Indiferent de misiunea pe carene desfăşurăm activitatea deaudit paşii sunt aceiaşi. Neexis -tând o procedură specifică pen-tru verificare, folosim GHIDULpentru un audit de calitate.

FONDURI, INSTITUŢII

CU ROL ÎN ADMINISTRAREA

FONDURILOR EUROPENE, Programe OperaţionaleSectoriale şi Regionale

Fonduri: Finanţare nerambursa-bilă fonduri structurale UE şi

idei, sugestii, experienţe

21Anul 2 - 2/2013

cofinanţare, surse publice naţio-nale.

Instituţiile care au roluri înadministrarea fondurilor europe-ne sunt: la nivel comunitar –Comisia Europeană; OficiulEuropean de Luptă Antifraudă(OLAF); la nivel naţional –Departamentul de LuptăAntifraudă (DLAF), Autoritateade Audit (AA), Autoritatea decertificare şi plată (ACP),Autoritatea pentru CoordonareaInstrumentelor Structurale(ACIS), Autoritatea deManagement (AM), OrganismeIntermediare (OI) şi, în final,beneficiarul.

Tipurile de verificări realizatede autorităţi sunt: înainteaaprobării proiectului (AM/OI), înimplementarea proiectului(AM/OI, auditor financiar, AA,ACP, DLAF/OLAF,CE), după finali-zarea proiectului (AM/OI,AA,DLAF/OLAF,CE).

Prin urmare, constatăm că inter-venţia auditorului financiar esteîn faza de implementare a pro-iectului.

Programe OperaţionaleSectoriale şi Regionale:Programul Operaţional Sectorial CreştereaCompetitivităţii Economice(POS-CCE), ProgramulOperaţional Sectorial Transport(POST), Programul OperaţionalSectorial de Mediu (POS MEDIU), ProgramulOperaţional Regional (POR),Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane (POSDRU),Programul OperaţionalDezvoltarea CapacitaţiiAdministrative (PODCA),Programul Operaţional Asistenţă Tehnică (POAT).

AUDITAREA PROIECTELOR

Planificare, documentare,proceduri, probe

Se întocmeşte câte un dosar deaudit pentru fiecare cerere derambursare auditată. Deschidemdosarul cu o foaie de lucru înprima etapă a cererii de rambur-sare şi-l finalizăm la cererea fina-lă de rambursare.

Pentru a ţine un pic sub controlpiaţa, se cere ca fiecare cererede rambursare să aibă dosarul ei,pentru a putea verifica auditorulîn orice moment, depinde deprogramul de finanţare.

Ca principiu este mai bine să sefacă o verificare pe fiecare cererede rambursare în parte.

În ideea de a furniza un nivel deonorariu orientativ, pentru audi-tarea unei cereri de rambursares-ar putea solicita un buget de50-60 de ore cu onorariul de 100lei/oră. Rezultă că onorariul artrebui să fie de minimum 5.000lei. Dar de multe ori auditoriifinanciari se lovesc de următorulfenomen: proiectele finanţatedin fonduri europene, accesateîn România, au consultanţi deproiect care elaborează bugetelede cheltuieli, alocând la parteade consultanţă sume foarte maripentru ei înşişi şi sume mici saufoarte mici pentru auditori. Esteo problemă care a fost semnala-tă de noi în cadru formal sauinformal, dar la care, neexis-tând un cadru legal, nu existăsoluţie.

Obiectul angajamentului deaudit în cazul auditării unor pro-iecte finanţate din fonduricomunitare include:

F Auditarea cererilor de ram-bursare a cheltuielilor (CRC);

Aceasta însemnând verificareatuturor informaţiilor necesarepentru a confirma că cererile derambursare a cheltuielilor conţincheltuieli:

l Reale;

l Exacte;

l Legale;

l Eligibile.

De menţionat că independenţaîn cadrul procedurilor convenite– ISRS 4400 – nu reprezintă ocondiţie obligatorie, cum spu-neam şi mai sus, dar atunci cândeste afectată, situaţia va fi men-ţionată în raport.

Principiile de etică, concretizateîn: integritate, obiectivitate,competenţă, confidenţialitate,conduită, standarde tehnice, tre-buie respectate. Se vor respectaprincipiile aplicabile privind pla-nificarea şi colectarea probelor,în speţă documentarea misiunii.

Procedurile aplicabile folositevor fi: investigări, recalculări,observarea la faţa locului,inspecţii, obţinerea de confir-mări.

În efectuarea unei misiuni deaudit (PROCEDURI CONVENITE)pentru proiecte de finanţare dinfonduri UE parcurgem următoa-rele etape:

1. Cererea de informaţii;

2. Contractul şi scrisoarea demisiune;

3. Etapa de preplanificare;

4. Etapa de planificare;

5. Etapa de verificare;

6. Etapa de finalizare.

Observăm că avem 27 de proce-duri, descrise în cele ce urmează:

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

22

Cererea de informaţii(MODEL)

Cererea de informaţii este adap-tată pe specificul activităţii fiecă-rui proiect, respectiv al fiecăruibeneficiar.

Lista documentelor necesare

Deoarece această listă nu esteexhaustivă, pot fi solicitate şi altedocumente faţă de cele menţio-nate mai jos. Este de dorit ca aces-te documente să fie disponibilecât mai urgent posibil.

GENERAL

1. Contractul de finanţare cutoate anexele .

2. Copii ale adiţionalelor lacontractul de finanţare,inclusiv modificările anexe-lor (dacă este cazul)

3. Copii ale acordurilor de par-teneriat (dacă este cazul)

4. Copii ale adiţionalelor laacordul de parteneriat (dacăeste cazul)

5. Copii ale altor notificări cătreOrganismul Intermediar,depuse până la data prezen-

tei cereri de informaţii.

6. Copia notificării privind contul bancar utilizat pentru proiectul respectiv.

7. Anexa 2, respectiv Bugetuldetaliat pe solicitant, cât şipe parteneri la Contractul de finanţare – în format elec-tronic

8. Formatul electronic al DOSA-RULUI proiectului

9. Lista locaţiilor de implemen-tare a proiectului.

10. Lista experţilor implicaţi înderularea proiectului.

11. Declaraţie pe proprie răs-pundere a Beneficiarului (SC_________________ SRL)

12. Rapoartele de activitatelunare ale tuturor persoane-lor implicate în derulareaproiectului.

RAPOARTE

1. Contractele de prestări servi-cii

2. Procesele verbale de recep-ţie şi Rapoartele de lucruaferente serviciilor contrac-tate

ACHIZIŢII

1. Copia Notei justificative pen-tru stabilirea procedurii deatribuire;

2. Anunţ publicitar privindachiziţia respectivă;

3. Documentaţia pentru ofertanţi privind atribuireacontractelor de achiziţii;

4. Copia contractului de achizi-ţie cu anexele respective(dacă este cazul);

5. Copia procesului verbal derecepţie a serviciilor /produ-selor;

DOCUMENTELE JUSTIFICATIVEPENTRU CHELTUIELI AFERENTE ACTIVITĂŢILOR SUBCONTRACTATE (EXTERNALIZAT, de exemplu,DIRIGENŢIA DE ŞANTIER):

1. Cheltuieli aferente diverselorachiziţii de servicii de specia-lizare, pentru care beneficia-rul nu are expertiza necesa-ră, inclusiv managementulproiectului şi consultanţajuridică: contract+acte adi-ţionale, factura fiscală,garanţie de bună execuţie –dacă este cazul, proces-ver-bal de recepţie – dacă estecazul, Raport de activitatelunar pentru fiecare din acti-vităţile externalizate, com-pletat de către reprezentan-tul legal al contractoruluiresponsabil de acele activi-tăţi sau raportul de activitate lunar pentru fiecare dintre activităţileexternalizate complet decătre PFA – unde este cazul.

2. Copia OP-ului/chitanţei /dis-poziţiei de plată – dacă estecazul .

idei, sugestii, experienţe

23Anul 2 - 2/2013

DOCUMENTELE JUSTIFICATIVEPENTRU CHELTUIELI AFERENTETAXELOR

1. Factura fiscală emisă deinstituţia abilitată/documen-tul emis de instituţia abilita-tă prin care se adevereşteplata taxei;

2. Copia OP-ului/chitanţei /dis-poziţiei de plată – dacă estecazul

MENŢIONĂM CĂ:

- Beneficiarul ( SC _________ SRL)trebuie să ţină o evidenţă contabi-lă folosind conturi analitice dis-tincte pentru PROIECT. Sistemulcontabil utilizat va fi în conformi-tate cu legislaţia naţională învigoare.

Pentru a obţine o eficienţă maxi-mă a timpului alocat misiunii vărugăm ca pentru orice nelămurirefaţă de cerinţele de mai sus să necontactaţi, oricând, la numărul:______________________ saupe e-mail la adresa __________________________ .

AUDITOR PROIECT,__________________________

BENEFICIAR PROIECT,SC _____________________ SRL,

Data : ___________________”

Contractul şi scrisoarea de misiune

Contractul

Contractul, cel puţin din expe-rienţa noastră, este impus declient, mai mult decât atât esteimpus de Autoritatea deManagement, având o formăpredefinită.

Scrisoarea de misiune

Odată cu semnarea contractuluieste bine să întocmim şi o scri-soare de angajament.

Este recomandat să avem o scri-soare de angajament atuncicând avem un contract ale căruiclauze nu le putem influenţa(modifica) şi când facem unaudit de conformitate, aşa cumeste cazul auditării fonduriloreuropene. De menţionat că înalte ţări nu este nevoie şi decontract atunci când avem sem-nată o scrisoare de angajament,numai în Româ nia se foloseşte şicontractul.

Etapa de preplanificare

NOTĂ:

Pentru cererile de rambursare de până în anul 2010, în auditares-au folosit Normele Minimalede Audit; începând cu anul 2011toate auditurile privind fondurileeuropene se fac folosind Ghidulpentru un Audit de Calitate.

În etapa de preplanificare trebu-ie să ne demonstrăm indepen-denţa aplicând Secţiunea B2(ISA 300 şi ISA 200) din GHID –Acceptarea numirii sau a renu-mirii (în fapt acceptarea misiunii)care conţine teste, un chestionarşi un tabel ce conţine CONSIDE-RENTE ETICE, prin analiza căruiase ia decizia dacă se acceptă saunu misiunea.

Din secţiunea B2, în auditul pro-iectelor europene se aplicănumai TESTELE, nu se aplică şichestionarul. Dacă în tabel seenumeră mai multe ameninţări,se trec ameninţările în scrisoareade angajament şi se acceptămisiunea.

Testele aplicabile de la secţiuneaB2 sunt: Testele 1,2,3,4,5 şi 16din GHID.

Etapa de planificare

În această etapă sunt aplicabilesecţiunile B1, B3, B9, B10, B11 şiC1 din GHID.

NOTĂ:

Secţiunile B4 şi B5 nu sunt apli-cabile pentru că facem verificare100% şi nu eşantionare, însădacă s-ar fi cerut ca procent deverificare, spre exemplu, 85% amfi aplicat secţiunile B4 şi B5.Secţiunea B6, revizuirea analiticănu se aplică, revizuirea analiticăs-ar fi aplicat în situaţia în caream fi avut comparaţii pe maimulţi ani, dar în acest caz nuavem ce să comparăm pe maimulţi ani. Secţiunile B7 şi B8 nuse aplică. Secţiunile B9 şi B10 seaplică, sunt secţiuni care nu auteste, ele fiind o listă de verifica-re şi un formular care trebuiesemnate de echipa de audit.

MOD DE LUCRU:

v Secţiunea B1 – Planificareaaudituluil Planul de audit – testul 1,

e un formular pe care tre-buie să-l completăm, nuse fac teste, se semneazăacest formular.

l Testul 1 – se aplică, veziB2

l Testul 2 – dacă au fostprobleme de etică, parte-nerul pe probleme deetică face verificarea, seaplică.

l Testul 3 – dacă am întoc-mit o scrisoare de angaja-ment se aplică; se menţio-nează la această secţiunecă s-a întocmit scrisoareade angajament, aceasta segăseşte la referinţa x îndosarul y.

l Testul 4 – se verificăcomunicarea de la ultimacerere de informaţii.

l Testul 5 – nu se aplică.

l Testul 6 – cu ocazia orga-

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

24

nizării primei întâlniri delucru cu clientul, vomavea o probă semnată deambele părţi.

l Testul 7 – se aplică.

l Testul 8 – se aplică.

l Testul 9 – se aplică.

l Testele de la 10 la 18 aulegătură cu riscul şi nu seaplică la verificarea 100%;în situaţia în care s-ar fifăcut eşantionare, s-ar fiaplicat.

l Testul 19 – se aplică.

l Testul 20 – se aplică.

l Testul 21 – se aplică, exis-tenţa afiliaţilor se docu-mentează prin referenţie-re la Declaraţiile conduce-rii.

l Testele 22-26 – nu se apli-că.

l Testul 27 – se aplică, seobţin scrisori de confirma-re ale terţilor. ATENŢIE: încadrul misiunilor de auditfinanciar facem confirma-rea soldului, în schimb, încazul auditării proiectelorde finanţare europene seface confirmarea rulajelor(ISRS 4400).

l Testele 28-32 se aplică,revizuirea se poate facede către un coleg în cazulîn care suntem un cabinetmic, care nu dispunedecât de un singur audi-tor financiar.

v Secţiunea B3 – cunoaştereaclientuluil Se ia fiecare test în parte,

aici fiind aplicabile numai2-3 teste din cele 13 teste;această secţiune se docu-mentează printr-o anexă aISA 315, care se adapteazăpe ISRS 4400, parţial din

aceste puncte se aplică şiîn cazul auditării fonduri-lor.

v Secţiunea B9 – acordul deplanificare a audituluil Nu are teste, este un for-

mular pe care-l comple-tează echipa de audit lafinalul planificării.

v Secţiunea B10 – lista deverificare a informaţiilorpermanentel Această secţiune nu are

teste, conţine un chestio-nar în care auditorulbifează dacă a obţinuttoate informaţiile despreclient, dacă s-au docu-mentat secţiunile B1 şiB10, bifăm documentareafără a avea teste.

v Secţiunea C1- Sisteme con-tabile şi controale internel Confirmăm că am înţeles

sistemele contabile şi con-troalele interne în vigoare,prin revizuirea probelorpe care le deţinem cu pri-vire la aceste sisteme.

Etapa de verificare

Secţiunea D-U

Secţiunea D – imobilizări necor-porale, uneori se aplică, alteorinu;

Secţiunea E – imobilizări corpo-rale, se aplică teste:

v Teste:

l Intrări ;

l Ieşiri;

l Achiziţii;

l Se aplică testul de inspec-ţie fizică (de făcut şi poze,serii, numere de inventar,se identifică eventualeleminusuri);

l Test de documente justifi-cative;

l Verificăm şi amortizareaatunci când se decontea-ză amortizarea.

Secţiunea F – investiţii, nu seaplică.

Secţiunea G – stocul şi producţiaîn curs, se aplică numai pentrustoc.

Secţiunea H – debitori, se aplicănumai un test, două.

Secţiunea I – conturi la bănci şicasa, se aplică.

Secţiunea J – creditori, se aplică:l Scrisorile de confirmare se

fac pe rulaj şi nu pe sold;l În audit există un princi-

piu: prevalenţa economi-cului asupra juridicului.

Secţiunea K – taxe, se aplică celemai multe teste.

Secţiunea L – obligaţii, datorii,contingente, se aplică eventualun test, impozitul amânat nu seaplică, pensii nu se aplică etc.,testele de contingenţe nu seaplică (se aplică parţial testul 7).

NOTĂ: Secţiunea L nu se maiaplică dacă am făcut corect tes-tele la celelalte secţiuni.

Secţiunea M – aspecte statutare,capital, în principiu nu se aplică.

Secţiunea N – vânzări şi venituri,se aplică numai pentru comisio-nul de la bancă.

Secţiunea O – achiziţii şi cheltu-ieli, se aplică.

Secţiunea P – salarii, se aplică.

Secţiunea Q – contul de profit şipierdere, nu se aplică.

Secţiunea R – părţi afiliate, seaplică prin declaraţia conducerii.

Secţiunile S,T şi U se aplică, maiales U.

idei, sugestii, experienţe

25Anul 2 - 2/2013

Etapa de finalizareSECŢIUNEA A1-A15

Secţiunea A1 – copii ale situaţii-lor financiare.

Secţiunea A2 – scrisoarea dereprezentare semnată: nu areteste, conţine declaraţiile condu-cerii (ISA 580 adaptat pe princi-piul fondurilor)

NOTĂ: Declaraţiile conducerii seiau pe specificul auditării fondu-rilor:l V-am pus la dispoziţie docu-

mente.l V-am pus la dispoziţie toate

informaţiile referitoare lafraude.

l Etc.

Secţiunea A3 – lista de verificarea aspectelor viitoare, NU se apli-că.

Secţiunea A4 – revizuirea la cald,se aplică (orice misiune ar fi,revizuirea este obligatorie; dacălucrăm singuri, un alt coleg tre-buie să facă revizuirea, acestcoleg trebuie să fie membru alCamerei Auditorilor Financiaridin România), nu avem teste, celcare face revizuirea va completaun chestionar.

Secţiunea A5 – finalizarea audi-tului, se aplică, responsabilii demisiune vor trece prin celelalteetape, se face „perierea” dosaru-lui.

Secţiunea A6 – aspecte semnifi-cative, se aplică parţial.

Secţiunea A7 – revizuirea scriso-rii către cei însărcinaţi cu guver-narea. (În această secţiune prezentăm aspecte de naturăoperaţională). La fonduri putem atrage atenţia asupraunor probleme care au apărut la licitaţii.

CONCLUZIE: Secţiunea A7 este

aplicabilă şi atunci când ni seimpune un format de raportcare contravine cu ISRS 4400,mai ales atunci când ni se impu-ne un certificat de AUDIT. Înaceste situaţii vom face unraport pe standardul ISRS 4400.

Secţiunea A8 – revizuirea scriso-rii de reprezentare, se aplică.

Secţiunea A9 – sumarul erorilor,dacă ar fi fost o misiune de auditfinanciar, aici centralizam ajustă-rile, în schimb la auditul fonduri-lor europene centralizăm cheltu-ielile neeligibile.

Secţiunea A10 – revizuirea situa-ţiilor financiare, se aplică parţialdoar testul 1 sau testul 2, şi inte-gral testul nr. 3; celelalte teste nusunt aplicabile.

Secţiunea A11 – revizuirea anali-tică finală, nu se aplică (pentrucă nu avem comparabilitate).

Secţiunea A12 – evenimente ulte -rioare, în principiu nu se aplică.

Secţiunea A13 – continuitateaactivităţii, nu se aplică.

Secţiunea A14 – raportul deaudit, se aplică, dar interpretatăprin (de) cel care semneazăraportul. Se ia formatul deraport din ISRS 4400 şi formatulde raport predefinit de client şise semnează raportul (rapoarte-le), numai că nu se numeşteraport de audit, ci RAPORT DECONSTATĂRI efective (factuale).

Secţiunea A15 – nu se aplică.

CONCLUZIE:

Avem secţiuni care nu se aplicădeloc, majoritatea sunt secţiuniaplicabile cu diverse teste.

NOTĂ:l Dacă la entitatea căreia îi

audităm un Proiect de acce-sare a fondurilor europeneavem şi un contract de audit

financiar, nu putem acceptamisiunea;

l Misiunea de audit financiarnu poate fi combinată cuniciun fel de audit de altănatură;

l În niciun raport de audit nuse dau nume de persoane, sefolosesc formulări de genul:compartimentul X ar trebui...; nu s-a ţinut contabilitateaanalitică a Proiectului...

În conformitate cu cerinţeleAutorităţii de Management pen-tru POR, Lista indicativă a tipuri-lor şi naturii dovezilor/probelorde audit pe care auditorul lepoate obţine cu ocazia verificăriicheltuielilor include:l Registrele contabile prevăzu-

te de Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şicompletările ulterioare (înformat electronic şi/sau hâr-tie)

l Bugetul propriu al beneficia-rului pe capitole, subcapitole,paragrafe, titluri de cheltuieli,articole şi alineate,

l Balanţe de verificare analiticeşi sintetice (în format electro-nic şi/sau hârtie)

l Fişe de cont pentru opera-ţiuni diverse (în format elec-tronic şi/sau hârtie)

l Note de contabilitate (în for-mat electronic şi/sau pe hâr-tie)

l Dosarele achiziţiilor publiceconstituite conform prevede-rilor OUG nr. 34/2006, înfuncţie de tipul procedurilorde achiziţie publică derulatede către beneficiar

l Contracte şi formulare decomandă

l Facturil Situaţii de lucrări şi situaţii de

plată

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

26

l Procese verbale de recepţiefinale şi parţiale

l Procese verbale de punere înfuncţiune

l Note de recepţie şi constata-re de diferenţe

l Extrase de cont şi ordine deplată, contractul de muncăîncheiat între beneficiar şiangajat;

l Decizia prin care angajatuleste desemnat să facă partedin echipa de implementareşi atribuţiile ce îi revin încadrul proiectului;

l Decizia internă prin care sedesemnează un alt angajat albeneficiarului să efectuezemunca anterior efectuată deangajatul în proiect;

l Time-sheet-uri cu timpulefectiv lucrat în cadrul pro-iectului (inclusiv pentru con-tractele de muncă part-time)avizate de managerul de pro-iect; state de salarii;

l Alte documente: bonuri deconsum, foi de parcurs, biletede transport, bonuri cantităţifixe carburant auto, ordine dedeplasare, liste de inventar,fişa mijlocului fix etc.

RAPORTUL DE AUDIT

Aşa cum se cere în ISRS 4400,Raportul de audit trebuie să des-crie scopul şi procedurile aplica-bile asupra cărora părţile au con-venit.

Raportul de constatări factua-le trebuie sa conţină:l Titlul (ex. RAPORT FINAL DE

AUDIT cu privire la CON-TRACTUL DE FINANŢARE prinProgramul OperaţionalRegional 2007-2013, Axaprioritară 4 „Sprijinirea dez-voltării mediului de afaceriregional şi local”, Domeniulmajor de intervenţie 4.3.

„Sprijinirea dezvoltăriimicroîntreprinderilor” Nr.xxxx/xx.xx.201x, COD SMISxxxxx)”

l Destinatarul (clientul) l Identificarea informaţiilor

financiare/non-financiareasupra cărora au fost aplicateprocedurile convenite.

l Identificarea scopului pentrucare s-au efectuat proceduri-le convenite.

l Descrierea procedurilor spe-cifice efectuate.

l Menţiuni privind indepen-denţa.

l Descrierea constatărilor efec-tive.

l Constatările efective, pe fie-care procedură (obiectiv).

l Data raportului. l Adresa şi semnătura audito-

rului.

Raportul trebuie să conţină odeclaraţie despre: l Procedurile efectuate au fost

acelea asupra cărora s-a con-venit cu clientul.

l Misiunea a fost efectuată înconformitate cu ISRS 4400.

l Auditorul nu este indepen-dent faţă de entitate (dacăeste relevant).

l Procedurile efectuate nu con-stituie nici audit, nici revizui-re şi de aceea nu se exprimănicio asigurare.

l Dacă auditorul ar fi efectuatproceduri suplimentare, unaudit sau o revizuire, ar fiputut apărea alte problemecare ar fi fost raportate.

l Raportul este adresat înmod strict acelor părţi careau convenit asupra procedu-rilor ce trebuie efectuate.

l Raportul se referă numai laelementele, conturile, pos-

turile sau informaţiilefinanciare/nefinanciarespecificate şi la faptul căacesta nu se extinde asuprasituaţiilor financiare ale enti-tăţii, considerate în ansam-blul lor (dacă este cazul).

RAPORT DE AUDIT (model POR- forma scurtă)

Obiectivul raportului

Angajamentul nostru a fost de arealiza procedurile agreate cuprivire la verificarea cheltuielilorefectuate în cadrul Contractuluide finanţare nr.xxxx/xx.xx.201xsemnat între S.C. _______ S.R.L,adresa _________J _/_____/___,cod fiscal CUI ______________,cont bancar ________________,deschis la __________________,reprezentată prin _________________________________ cufuncţia Administrator, şiAutoritatea de Managementpentru POR. Acest lucru a impli-cat realizarea anumitor proce-duri specifice, ale căror rezultatevor folosi AMPOR pentru a puteaformula concluzii proprii pe bazaprocedurilor executate de noi.

Obiectul acestui angajamenteste verificarea de către noi – încalitate de auditor – a faptului căsumele (cheltuielile) solicitate debeneficiar în:

Cererea de rambursare nr.1, învaloare de : _____________ lei;

Şi, respectiv, Cererea de rambur-sare nr. 2 (finală), în valoare de :______________lei.

pentru acţiunile finanţate princontractul de finanţarenr.xxxx/xx.xx.201x au fost efec-tuate, sunt exacte şi eligibile şiimpun transmiterea către beneficiar a Raportului cu privire la realizarea proceduriloragreate.

idei, sugestii, experienţe

27Anul 2 - 2/2013

Scopul lucrării

Angajamentul nostru s-a realizatîn conformitate cu:l Standardul Internaţional de

Audit (ISA) 500 – probe deaudit;

l Standardul Internaţional pri-vind serviciile conexe („ISRS”)4400 Angaja mente pentrurealizarea procedurilor agrea-te privind informaţiile finan-ciare emis de către FederaţiaInternaţională a Conta bililor(„IFAC”) şi adoptat de cătreCamera Auditori lor Financiaridin România;

l Codul etic emis de FederaţiaInternaţională a Contabililor(IFAC);

l Deşi ISRS prevede că in de -pendenţa nu este o ce rinţăpentru angajamentele pri-vind procedurile agreate, înconformitate cu cerinţeleAMPOR, noi am respectatcerinţele de independenţăprevăzute de Codul Etic.

Aşa cum s-a solicitat, noi am rea-lizat doar procedurile stabilite întermenii de referinţă şi amraportat constatările noastre fac-tuale în Capitolul II al acestuiRaport.

Scopul acestor proceduri agrea-te a fost stabilit de cătreAutoritatea de Management şiau fost realizate pentru a evaluadacă cheltuielile solicitate debeneficiar în cererile de rambur-sare au fost realizate efectiv,sunt exacte şi eligibile.

Sursele informaţiilor

Raportul cuprinde informaţii fur-nizate de managementul benefi-ciarului în legătură cu întrebărilespecifice sau care au fost obţinu-te sau extrase din sistemeleinformatice şi contabilitateabeneficiarului.

Constatări factuale

Cheltuielile totale care reprezin-tă subiectul acestor verificări seridică la suma de xxx.xxx lei.Această sumă este egală cusuma totală a cheltuielilor rapor-tate de beneficiar în cererile derambursare (prezentate înanexe), astfel:l xxx.xxx lei aferenţi cererii de

rambursare nr.1, din care xxxlei cheltuieli neeligibile;

l xxx.xxx lei aferenţi cererii derambursare nr.2,

l iar suma totală solicitată debeneficiar spre rambursare,faţă de suma totală eligibilăde xxx.xxx lei, stabilită con-form art. 3 şi art.4 din con-tractul de finanţare, se ridicăla:

l xxx.xxx lei, din care xx.xxx leicheltuieli neeligibile, aşa cumrezultă din cererile de ram-bursare.

MENŢIUNE: Diferenţa dintresuma de xxx.xxx lei alocată pro-iectului prin contractul de finan-ţare şi suma de xxx.xxx lei solici-tată de beneficiar spre rambur-sare – conform celor două cereride rambursare – este de xx.xxxlei, care reprezintă economii(sume eligibile necheltuite).

Pe baza verificărilor pe care le-am realizat, s-au constatatsume care să reprezinte chel-tuieli neeligibile în valoare de:

xx.xxx lei, în afara TVA-ului învaloare de xxx.xxx lei aferentsumei de xxx.xxx lei, precum şi aTVA-ului în valoare de xxx.xxx leiaferent sumei de xx.xxx lei chel-tuieli neeligibile. Valoarea aces-tui TVA se înscrie în valoareaPROIECTULUI, aşa cum esteaceasta menţionată în contrac-tul de finanţare nr.xxxx/xx.x.201x la art.3, col.5 dintabelul aferent acestui articol,adică în valoarea de xxx.xxx lei.

MENŢIUNE: Conform Anexei nr.V, valoarea totală a TVA ar fi tre-buit să fie xxx.xxx lei; diferenţade xx.xxx lei TVA o reprezintăTVA-ul aferent sumei economisi-te din cheltuielile eligibile învaloare de xx.xxx lei.

Detaliile constatărilor noastre fac-tuale, inclusiv Situaţia cheltuieli-lor neeligibile, sunt prezentate înCapitolul II al acestui Raport.

auditor financiar __________xx.xx.201x”

Este important de reţinut cănu există reţete unice privindauditarea contractelor definanţare din fonduri europe-ne privind proiectele imple-mentate în România finanţa-te din astfel de fonduri. Încele de mai sus am încercatsă oferim un minim ghid înlegătură cu modul de derula-re a unui audit privind proce-durile convenite, respectivaplicarea ISRS 4400.

Mareş, Gheorghe; Niculae, Dragoş Cătălin; Costinescu, Cristiana şiPitulice, Mihail George, Practica auditului intern privind fondurile publicenaţionale şi ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, 2007.CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, 2012;Ghid: Proceduri contabile aferente proiectelor cofinanţate din fondurieuropene structurale şi de coeziune, CCID, ediţia 2011.IFAC, Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică, Audit finan-ciar 2008, volumul I şi II, coeditare CAFR-Irecson, ediţia 2009;

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

28

INTRODUCERE

În august 2011 a apărut ediţia atreia a Ghidului amintit, care afost elaborat pentru a promovaaplicarea ISQC 1. Scopul său estesă furnizeze un îndrumar deimplementare a unui sistem decontrol de calitate pentru practi-cienii de audit care exercită pro-fesia de auditor financiar prinîntreprinderi mici şi mijlocii, res-pectiv:

F Să susţină firma în dezvolta-rea unui sistem de control alcalităţii;

F Să promoveze aplicareacorespunzătoare a cerinţelorde control al calităţii privindmisiunile de audit, revizuireşi alte angajamente de asi-gurare sau servicii conexe;

F Să furnizeze un documentde referinţă pentru pregăti-rea în interiorul firmei.

Ghidul pune la dispoziţia profe-sioniştilor modele de manualepentru organizarea controluluide calitate la cabinete cu un sin-gur profesionist de audit (solepractitioner), care are angajaţineprofesionişti, precum şi lacabinete care au între doi şi cinciprofesionişti.

Prezentarea noastră reprezintă osinteză a modelului manualuluiprivind organizarea controluluide calitate într-un cabinet de

În martie 2009, Comitetul pentru Practicienii Contabili Mici şi Mijlocii (Small andMedium Practices Committee) din cadrul Federaţiei Internaţionale a ProfesioniştilorContabili (IFAC) a publicat Ghidul privind Controlul Calităţii pentru profesioniştii con-tabili care sunt practicieni mici şi mijlocii.

Transpunerea în România a Directivei 43/2006/CE privind auditul statutar, prin O.U.G.nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilorfinanciare anuale consolidate şi supravegherea în interes public a profesiei contabile,presupune şi existenţa şi funcţionarea unor sisteme de asigurare a calităţii, organiza-te de către Camera Auditorilor Financiari şi Consiliului pentru Supravegherea înInteres Public a Profesiei Contabile. Pe lângă aceste cerinţe privind asigurarea calită-ţii, în conformitate cu prevederile Standardului Internaţional privind ControlulCalităţii (ISQC 1 - International Standard on Quality Control 1), firma de audit trebuiesă stabilească un sistem propriu de control al calităţii, în scopul obţinerii unei asigu-rări rezonabile că firma şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şicerinţele normative. În aceeaşi măsură, acest standard se conexează la prevederilepărţilor A şi B din Codul Etic al profesioniştilor contabili.

Sugestii pentru elaborarea unui

manual de control al calităţii pentru

practicienii contabilimici şi mijlocii

Dr. Daniel Botez, auditor financiar,

formator

idei, sugestii, experienţe

29Anul 2 - 2/2013

audit cu un singur profesionist1,însoţită de unele comentarii.

DESPRE STRUCTURA ŞI

CONŢINUTUL MANUALULUI

Manualul, despre care accen-tuăm că trebuie elaborat la nive-lul fiecărui cabinet, este structu-rat pe domeniile prevăzute deISQC1, respectiv pe elementelesistemului de control al calităţii:1. Responsabilitatea conducerii

privind calitatea în interiorulfirmei – descrie responsabili-tăţile din firmă privind pro-movarea unei culturi interneorientată asupra controluluide calitate.

2. Cerinţele relevante privindetica – furnizează orientăriprivind principiile fundamen-tale care definesc etica profe-sională.

3. Acceptarea şi continuarearelaţiilor cu clienţii şi angaja-mente specifice – furnizeazăorientări privind politicile şiprocedurile de stabilire a cri-teriilor corespunzătoare pri-vind acceptarea noilor clienţişi continuarea relaţiilor cuclienţii recurenţi.

4. Resurse umane – furnizeazăorientări cu privire la compo-nentele resurselor umane cuimpact direct asupra politici-lor şi procedurilor de controlde calitate.

5. Efectuarea angajamentului –furnizează orientări privindelementele implicate în efec-tuarea angajamentului,punând în evidenţă rolul res-ponsabilului de misiune, pla-nificare, supervizare şi revi-zuire, consultanţă, rezoluţie şidiferenţe de opinie, precumşi efectuarea revizuirii contro-lului de calitate.

6. Monitorizarea – furnizeazăorientări privind monitoriza-rea politicilor şi practicilorprivind controlul calităţii,incluzând programul demonitorizare al firmei, proce-durile de inspecţie, raportulmonitorului, examinarea şisoluţionarea deficienţelor,precum şi răspunsul la plân-geri sau afirmaţii.

7. Documentarea – furnizeazăorientări privind cerinţele dedocumentare atât la nivelulangajamentului (incluzândrevizuirea controlului de cali-tate al angajamentului), cât şila nivelul sistemului de con-trol al calităţii al firmei.

În continuare vom prezenta con-ţinutul minim al prevederilor dincadrul fiecărei componente.

La început manualul ar trebui săconţină un document care săprezinte misiunea şi obiectivelecabinetului de audit.

RESPONSABILITATEA

CONDUCERII PRIVIND

CALITATEA ÎN INTERIORUL

FIRMEI

Auditorul financiar decide întoate problemele „cheie” privindpractica profesională. De aseme-nea, tot el îşi asumă responsabi-litatea privind conducerea şipromovarea culturii privind asi-gurarea calităţii în cadrul firmei,precum şi pentru întocmirea şimenţinerea manualului privindasigurarea calităţii şi orice altepractici necesare, precum şi ghi-duri privind asigurarea calităţiiangajamentelor.

De asemenea, auditorul finan-ciar determină structura opera-ţională şi de raportare. În plus, el

poate desemna persoane califi-cate, pe o bază anuală sau perio-dică, persoane(a) responsabilepentru arhivarea dosarelor şiefectuarea altor probleme admi-nistrative legate de sistemul decontrol al calităţii; oricum, ultimaresponsabilitate privind acestefuncţiuni îi revine auditoruluifinanciar. Orice persoană care îşiasumă responsabilităţi şi îndato-riri specifice trebuie evaluată şiconfirmată de către auditorulfinanciar cu privire la deţinereaunei experienţe suficiente şicorespunzătoare, precum şi înlegătură cu abilităţile de a dispu-ne pentru a îndeplini îndatoririlece îi revin.

În firmele de audit din Româniaauditorul financiar îşi asumătoate responsabilităţile prevăzu-te de standardele profesionale.Însă, cu privire la responsabilită-ţile privind controlul de calitateexistă multe ambiguităţi şiputem afirma că în majoritateafirmelor de audit nu s-a format ocultură internă. Mai mult, acestproces se bazează pe cel puţindouă elemente obligatorii, careîn multe din firmele noastre lip-sesc: existenţa unui manual deproceduri privind controlul decalitate şi planificarea anuală acontrolului de calitate, activitatecare nu ar trebui să ocupe maimult de o zi pe an.

CERINŢE RELEVANTE

PRIVIND ETICA

Independenţa

Este cunoscut faptul că atâtauditorul financiar, cât şi persoa-nele implicate în activitatea deaudit trebuie să fie independenţiatât în fapt, cât şi în aparenţă.Independenţa presupune menţi-nerea pe toată durata angaja-

1 Traducerea aparţine autorului

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

30

mentelor a prevederilor urmă-toarelor referinţe:F Codul Etic, secţiunile 290 şi

291;F ISQC 1;F Alte cerinţe relevante.

Dacă ameninţările la adresaindependenţei nu pot fi elimina-te sau reduse la un nivel accep-tabil prin aplicarea unor măsuricorespunzătoare, este de datoriaauditorului financiar să elimineactivitatea, interesul sau relaţiacare creează ameninţarea sau sărefuze să continue angajamentul(atunci când retragerea nu esteinterzisă de lege sau reglemen-tări). Personalul implicat într-omisiune de asigurare confirmăauditorului financiar că esteindependent faţă de clientulmisiunii sau notifică auditoruluifinanciar orice ameninţare laadresa independenţei, precum şicele mai bune măsuri care pot filuate. De asemenea, acest perso-nal trebuie să notifice auditoru-lui financiar dacă ei sau alţimembri au furnizat clientuluiorice servicii care pot conduce lasituaţia ca auditorul financiar sănu poată finaliza angajamentul.

La solicitarea auditorului finan-ciar, personalul implicat înmisiuni de asigurare trebuie săia toate măsurile necesare şiposibile pentru reducerea orică-rei ameninţări la un nivel accep-tabil.

Aceste acţiuni pot include :F Încetarea calităţii de mem-

bru al echipei de misiune;F Încetarea sau reducerea acti-

vităţilor specifice în angaja-mentul respectiv;

F Eliminarea intereselor finan-ciare sau evitarea acestora;

F Încetarea sau schimbareanaturii relaţiilor personalesau de afaceri;

F Transmiterea documenteloractivităţii pentru o revizuiresuplimentară de către unprofesionist extern sau altmembru al echipei de misiu-ne;

F Luarea oricărei alte măsuriadecvate circumstanţelor.

Rotaţia personalului în misiunila entităţi de interes public

Atunci când clientul de auditeste o entitate de interes public,auditorul financiar şi persoanaresponsabilă cu revizuirea con-trolului calităţii misiunii suntimplicaţi în această misiune celmult o perioadă de şapte ani,după care nu mai pot fi implicaţiîn acea misiune pentru o perioa-dă de cel puţin doi ani.

Câteva grade de flexibilitate potpermite, în circumstanţe limita-te, continuarea misiunii. În aceste cazuri, vor fi aplicatemăsuri de protecţie pentru areduce orice risc la un nivelacceptabil. O măsură de protec-ţie la nivelul minim ar trebui săfie includerea revizuirii supli-mentare a activităţii de audit decătre un coleg profesionist carenu este implicat în echipa deaudit. Circum stanţele în carerotaţia nu este posibilă trebuiesă nu permită altă posibilitate.Când o ameninţare la adresaindependenţei implică auditorulfinanciar sau persoana responsa-bilă cu revizuirea controluluicalităţii misiunii şi este recuren-tă, rotaţia va fi prima măsurănecesară.

Conflictul de interese

Auditorul financiar şi personalulimplicat în misiuni de asigurareau obligaţia să respecte preve-derile secţiunii 220 din CodulEtic. Aceştia trebuie să fie liberide orice interese, influenţe saurelaţii cu privire la afacerile clien-tului care le-ar afecta obiectivi-

tatea şi raţionamentul profesio-nal. De asemenea, auditorulfinanciar este responsabil pentrudezvoltarea, implementarea,conformitatea, funcţionarea şimonitorizarea metodelor şi pro-cedurilor stabilite pentru a asistaauditorul financiar şi persoaneleimplicate în înţelegerea, identifi-carea, documentarea şi exami-narea conflictelor de interese şideterminarea măsurilor cores-punzătoare.

Măsurile luate de către auditorulfinanciar, care are autoritateafinală de a hotărî, pot include :F Refuzul sau întreruperea ser-

viciului, angajamentului,acţiunii;

F Determinarea şi punerea înaplicare a procedurilor speci-fice pentru examinareacorespunzătoare a conflicte-lor, protecţia informaţiilorconfidenţiale şi specificeclientului;

F Documentarea corespunză-toare a procesului, aplicareamăsurilor de protecţie şi lua-rea deciziilor sau recoman-dărilor;

F Administrarea procedurilorde disciplină şi sancţionareapentru neconformitate;

F Iniţierea şi punerea în aplica-re a măsurilor de planificareîn măsură să asigure elimi-narea situaţiilor conflictuale.

Clientul va fi notificat despreinteresul de afaceri sau activită-ţile care reprezintă conflict deinterese, precum şi toate părţilerelevante în situaţia în care firmade audit acţionează pentru maimulte părţi, cu privire la modulîn care interesele lor se află înconflict şi despre faptul că audi-torul nu acţionează exclusivpentru oricare dintre clienţi. În toate aceste cazuri este nece-sar să fie obţinut acordul clien -tului.

idei, sugestii, experienţe

31Anul 2 - 2/2013

Confidenţialitatea

Auditorul financiar şi persoaneleimplicate trebuie să protejeze şisă păstreze confidenţialitateainformaţiilor despre client, caresunt protejate prin lege, autori-tăţi de reglementare, secţiunea140 din Codul Etic, politica fir-mei şi înţelegerile avute cu clien-tul. Informaţiile despre client şiorice informaţii personale obţi-nute în timpul derulării angaja-mentului trebuie să fie dezvălui-te sau utilizate numai în scopulpentru care au fost colectate.Auditorul financiar va comunicapoliticile şi va asigura accesul lainformaţii cu privire la recoman-dările, regulile şi interpretărileconţinute de manualul de con-trol de calitate, documentaţiiledin alte firme (cum sunt materia-lele de training), pentru pregăti-rea personalului cu privire laconfidenţialitate.

ACCEPTAREA ŞI

CONTINUAREA RELAŢIILOR

PROFESIONALE CU CLIENŢII

Acceptare şi continuare

Auditorul financiar acceptă noileangajamente sau continuăangajamentele existente şi rela-ţiile cu clienţii numai după ce oprocedură de revizuire a fostefectuată. În situaţia în care,după acceptarea sau continua-rea unui angajament, auditorulfinanciar obţine informaţii care,dacă erau cunoscute anterior,puteau conduce la refuz al anga-jamentului, acesta trebuie săhotărască dacă mai continuăangajamentul şi dacă o evaluarelegală normală a poziţiei saleasigură respectarea cerinţelorprofesionale, regulamentare saulegale.

Noi clienţi

Documentarea privind noiiclienţi trebuie întocmită de

către personalul implicat şi revizuită de auditorul financiar.O evaluare a potenţialilor clienţi, autorizată, trebuie să preceadă orice ofertă adresatăunui client. Odată ce a stabilit săaccepte un nou client, auditorulfinanciar trebuie să studiezecerinţele relevante privind eticaşi să întocmească o scrisoare demisiune pentru a fi semnată denoul client.

Încetarea relaţiei cu un client

Auditorul financiar trebuie săaibă definit un proces care va fiurmat atunci când a stabilit căîncetarea unui angajament estenecesară. Acest proces includeconsideraţii cu privire la cerinţe-le profesionale, reglementaresau legale şi orice raportare caretrebuie întreprinsă.

Cu privire la relaţiile cu clienţii,firmele mici de audit dinRomânia trebuie să-şi evaluezeatitudinea în funcţie de naturaangajamentului şi fiecare clientîn parte. Spre exemplu, o misiu-ne de audit financiar la o socie-tate cotată presupune o echipăde misiune mai mare, precum şicompetenţele necesare pentruaceastă misiune. În acest caz,majoritatea firmelor mici deaudit trebuie să apeleze la cola-boratori.

RESURSE UMANE

Recrutarea

Auditorul financiar (şi, eventual,persoana care se ocupă deresursele umane) trebuie să sta-bilească cerinţele în legătură cuserviciile profesionale şi să seasigure că potenţialii candidaţiau capacitatea şi competenţelenecesare pentru a răspundenevoilor clienţilor. Această pro-cedură presupune, uzual, eva-luarea cerinţelor angajamentuluiîn fiecare perioadă calendaristi-

că, identificarea perioadelor devârf şi potenţialele insuficienţede personal.

Atunci când are intenţia săangajeze personal, este de doritca procedura să cuprindă celpuţin următorii paşi:

F Verificarea competenţeloracademice şi profesionale şia documentelor şi referinţe-lor care le atestă;

F Clarificarea eventualelorperioade de timp neacoperi-te prin prezentarea candida-tului;

F Verificarea cazierului judi-ciar;

F Clarificarea cu candidaţii acerinţelor firmei de audit dea solicita declaraţii de inde-pendenţă şi conflict de inte-rese, anual şi pentru fiecareangajament;

F Informarea candidaţilor des-pre cerinţa de semnare aunei declaraţii privind înţele-gerea şi conformitatea cupolitica de confidenţialitatea firmei.

Pregătirea profesională continuă

Auditorul financiar trebuie săîndeplinească cerinţele minimeprivind pregătirea profesionalăcontinuă, aşa cum sunt definitede către organismul profesional.Auditorii din România trebuie săse raporteze la prevederileHotărârii Consiliului CAFR nr.263/2011 privind Programul depregătire profesională a audito-rilor financiari şi a stagiarilor înactivitatea de audit financiar.

Stabilirea echipei de misiune

Auditorul financiar asigură stabi-lirea echipei corespunzătoarepentru fiecare angajament.Responsabilităţile acestuia suntdefinite clar în manualul de pro-

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

32

ceduri şi în modelele firmei.Auditorul financiar este, de ase-menea, responsabil pentru asi-gurarea că persoanele care con-duc angajamentul, cât şi echipade angajament în totalitate aucompetenţele necesare pentru afinaliza angajamentul în confor-mitate cu standardele profesio-nale şi sistemul de control decalitate.

Aplicarea politicilor de controlde calitate

Cerinţele sistemului de controlal calităţii trebuie monitorizateefectiv. Un proces de monitori-zare este esenţial şi include pro-ceduri de corecţie pentru necon-formitate, indiferenţă, erori deprocedură, abuzuri sau eludare.

EFECTUAREA

ANGAJAMENTULUI

Cerinţele auditorului financiarpresupun ca angajamentele săfie efectuate în conformitate custandardele profesionale şi cucerinţele legale şi reglementareaplicabile.

Sistemele auditorului financiarsunt stabilite pentru a furniza oasigurare rezonabilă că persona-lul implicat în angajament are oplanificare adecvată, supervizatăşi revizuită şi că raportarea cuprivire la angajament este cores-punzătoare circumstanţelor.

Rolul auditorului financiar caresponsabil de misiune

Responsabilul de misiune răs-punde pentru semnarea rapor-tului. Ca şef al echipei, el trebuiesă se asigure în legătură cuurmătoarele aspecte:F Calitatea în ansamblu pentru

fiecare angajament;F Formarea unei concluzii cu

privire la conformitatea cucerinţele de independenţă

referitoare la client şi obţine-rea informaţiilor cerute pen-tru identificarea ameninţări-lor la independenţă, luareamăsurilor pentru elimina-rea lor sau reducerea acestora la un nivel ac -ceptabil şi asigurarea cădocumentaţia necesară este completă;

F Asigurarea că procedurilecorespunzătoare privindacceptarea şi continuarearelaţiei cu clientul au fosturmate şi că acele concluziirezultate sunt corespunză-toare şi documentate;

F Asigurarea că echipa demisiune are competenţele şiabilităţile necesare, precumşi timpul pentru efectuareamisiunii în conformitate cucerinţele profesionale, regle-mentare şi legale;

F Supervizarea şi/sau efectua-rea angajamentului în con-formitate cu standardeleprofesionale şi cerinţelelegale şi regulamentare şiasigurarea că raportul misiu-nii este corespunzător situa-ţiei identificate;

F Comunicarea către persoa-nele „cheie” din manage-mentul clientului şi celeînsărcinate cu guvernanţa arolului şi identităţii auditoru-lui financiar, ca şef al misiu-nii;

F Asigurarea, după revizuireadocumentării angajamentu-lui şi discutarea cu echipa,asupra faptului că existăprobe suficiente şi adec-vate care să susţină con -cluziile;

F Asumarea responsabilităţiipentru echipa de misiuneatunci când consultareaaltor specialişti este necesa-ră în probleme dificile saucomplexe;

F Desemnarea persoaneiînsărcinate cu revizuirea decalitate a angajamentului,discutarea problemelor sem-nificative în timpul efectuăriiangajamentului împreunăcu aceasta şi asigurarea căraportul nu va fi datat înain-te ca revizuirea să fie com-pletă.

Consultarea

Pentru orice problemă semnifi-cativă, dificilă sau complexăidentificată în cursul planificăriisau efectuării angajamentului,auditorul financiar trebuie săconsulte persoane calificate înproblemă.

Când consultarea externă estenecesară, situaţia asupra căreiase solicită consultanţa trebuie săfie suficient documentată, furni-zând toate detaliile pentru apermite înţelegerea naturii con-sultanţei, calificarea expertuluiextern şi competenţele relevan-te cerute.

Expertul extern trebuie să fie înmăsură să furnizeze un aviz. Eltrebuie, de asemenea, să fieindependent faţă de client, liberde conflicte de interese şi săaibă un standard ridicat deobiectivitate.

Revizuirea angajamentului dinpunct de vedere al controluluicalităţii

Toate angajamentele trebuie săfie evaluate în funcţie de criterii-le stabilite de auditorul financiarpentru a se determina când estenecesară o revizuire a misiuniiprivind controlul de calitate.Această evaluare trebuie făcută,în cazul unui client nou, înaintede acceptarea angajamentului,iar în cazul unui client recurentîn timpul fazei de planificare.

Politica auditorului financiar tre-buie să solicite o rezoluţie asu-

idei, sugestii, experienţe

33Anul 2 - 2/2013

pra tuturor problemelor ridicatede revizuirea angajamentuluiprivind controlul calităţii înaintede data raportului angajamentu-lui respectiv.

O revizuire privind controlul cali-tăţii este cerută înaintea datăriioricărui raport de audit al situa-ţiilor financiare ale entităţilorcotate. În orice alte situaţii cândrevizuirea este aplicată, raportulnu trebuie datat înainte de ter-minarea acesteia.

Natura, perioada şi întindereaunei revizuiri a angajamentuluiprivind controlul de calitate

Auditorul financiar trebuie sărevizuiască dosarul şi orice pro-blemă identificată înainte de ter-minarea revizuirii angajamentu-lui privind controlul calităţii.Decizia de a proceda la revizuire,chiar dacă angajamentul răs-punde la criterii, precum şi întin-derea revizuirii depind de com-plexitatea angajamentului şi ris-curile asociate. O revizuire aangajamentului privind contro-lul calităţii nu diminuează res-ponsabilitatea auditorului finan-ciar privind angajamentul.

O revizuire privind controlul decalitate trebuie să cuprindă celpuţin următoarele elemente:F O discuţie a punctelor

importante cu auditorulfinanciar;

F O revizuire a situaţiilor finan-ciare sau a altor informaţii şia raportului propus;

F Evaluarea modului în careraportul propus corespundecircumstanţelor;

F O revizuire a unui documentde lucru referitor la un raţio-nament profesional semnifi-cativ şi a concluziilor trase.

Pentru entităţile de interespublic (şi alte entităţi, dacă suntincluse în politica auditorului

financiar), revizuirea privind con-trolul calităţii trebuie să constate:F Evaluarea echipei de misiu-

ne cu privire la independen-ţă;

F Dacă a fost efectuată consul-tanţa necesară asupra pro-blemelor ce au născut dife-renţe de opinie sau alte pro-bleme dificile sau complexe,precum şi concluziile aceste-ia;

F Dacă documentaţia selecta-tă pentru revizuire reflectăactivitatea efectuată în rela-ţie cu raţionamentele profe-sionale utilizate drept suportpentru concluzii.

Putem aprecia că pentru firmelemici de audit misiunile de auditla entităţi de interes public suntdestul de rare. Chiar şi în acestcaz auditorul financiar trebuie săstabilească, în cadrul politiciiproprii, proceduri de revizuire aangajamentelor privind contro-lul de calitate pentru alte misiunicare se pretează la această revi-zuire. Este cazul, spre exemplu,al misiunilor de audit financiar lasocietăţile cu risc ridicat sau alaltor misiuni de asigurare însituaţia în care s-au identificatameninţări cu privire la indepen-denţă.

Nu în ultimul rând, auditoriifinanciari pot fi revizori de anga-jamente privind controlul calită-ţii pentru alţi colegi.

MONITORIZAREA

Politicile şi procedurile de con-trol de calitate sunt o compo-nentă-cheie a sistemului de con-trol intern al auditorului finan-ciar. Monitorizarea constă, în pri-mul rând, în înţelegerea siste-mului de control şi determinarea– prin interviuri, teste şi inspecţiiale dosarelor – dacă şi în ce

măsură acest sistem de controleste efectiv operaţional.

Programul de monitorizare

Responsabilitatea pentru moni-torizarea aplicării politicilor şiprocedurilor de control de cali-tate este separată de responsa-bilitatea privind controlul decalitate. Scopul programului demonitorizare este să asiste audi-torul financiar în obţinerea asi-gurării rezonabile că politicile şiprocedurile controlului de calita-te sunt relevante, adecvate şioperaţional efective.

Sistemul de monitorizare esteîntocmit pentru a furniza audito-rului financiar o asigurare rezo-nabilă că este improbabil caabateri semnificative de la politi-cile şi procedurile controlului decalitate să apară, iar dacă apar –că acestea sunt detectate.

Auditorul financiar şi personalulimplicat în misiune trebuie săcoopereze cu responsabilul pri-vind monitorizarea.

Proceduri de inspecţie

Monitorizarea sistemului de con-trol de calitate trebuie efectuatăperiodic. Selectarea angajamen-telor pentru inspecţie trebuiefăcută anual, stabilind durataciclului de inspecţie la trei ani.

Monitorul va lua în considerarerezultatele monitorizării prece-dente, natura şi întinderea auto-rităţii transmise personaluluiimplicat în angajament, natura şicomplexitatea practicii auditoru-lui financiar şi riscurile specificeasociate cu clientul.

Auditorul financiar îl va instruipe monitor să întocmeascădocumentaţia corespunzătoareinspecţiei, care va cuprindeurmătoarele aspecte:F O evaluare a conformităţii cu

standardele profesionale şi

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

34

cerinţele legale şi reglemen-tare;

F Rezultatele evaluării siste-mului de control al calităţii;

F O evaluare a modului în careauditorul financiar a aplicatcorespunzător politicile şiprocedurile de control alcalităţii;

F O evaluare a modului în careraportul emis corespundecircumstanţelor;

F Identificarea oricăror defi-cienţe, a efectului lor şiadoptarea unei decizii cuprivire la acţiunile suplimen-tare necesare;

F O prezentare sintetică arezultatelor şi concluziilor(transmisă auditorului finan-ciar) împreună cu recoman-dările privind acţiunilecorective.

Auditorul va avea o întâlnire cumonitorul (împreună cu perso-nalul necesar) pentru a revizuiraportul şi a decide acţiunicorective sau modificările caretrebuie făcute sistemului, roluluişi responsabilităţii, acţiuni disci-plinare şi alte probleme.

DOCUMENTAREA

Documentarea politicilor şiprocedurilor firmei

Auditorul financiar menţine poli-tici şi proceduri specifice privinddocumentaţia cerută pentrutoate angajamentele sale, îngeneral, stabilite într-un manualde proceduri al firmei.

Documentaţia trebuie să asigureprobe suficiente şi adecvate pri-vind:F Respectarea fiecărui element

al sistemului de control decalitate;

F Susţinerea fiecărui raport derevizuire emis, conformitateacu standardele profesionale

şi cerinţele legale şi regle-mentare, împreună cu pro-bele că revizuirea angaja-mentului privind controlulde calitate a fost finalizată ladata sau înainte de dataraportului.

Documentarea revizuirii misiu-nii privind controlul de calitate

Pentru fiecare angajament pro-fesional al auditorului financiarsupus revizuirii privind controlulde calitate trebuie completatădocumentaţia standardizată,care cuprinde probe referitoarela următoarele aspecte:F Un profesionist calificat

extern a efectuat proceduri-le de revizuire;

F Revizuirea a fost finalizată ladata sau înainte de dataraportului misiunii;

F Concluziile că procesul derevizuire a fost finalizat;

F Faptul că nu există problemenerezolvate în atenţia per-soanei care a efectuat revi-zuirea, care ar putea condu-ce la concluzia că angaja-mentul nu a fost efectuat înconformitate cu standardeleprofesionale şi cerinţelelegale.

Acces la dosar şi păstrare

Auditorul financiar trebuie săstabilească politici şi proceduripentru a putea asigura confiden-ţialitatea, păstrarea în siguranţă,integritatea, accesibilitatea şi sal-varea documentelor misiunii.Aceste politici includ cerinţeleprivind păstrarea stabilite de sta-tut sau reglementări, pe o pe -rioadă suficientă pentru respon-sabilităţile auditorului financiar.

CONCLUZII

Pentru aplicarea StandarduluiInternaţional privind Controlulde Calitate 1 – ISQC 1 privind

organizarea sistemului de con-trol al calităţii în interiorul firmei,firmele de audit mici şi mijlociidin România au obligaţia să seconformeze unor cerinţe mini-me care includ:F Elaborarea unui manual pri-

vind controlul de calitate; F Planificarea intervenţiilor

privind evaluarea asigurăriicalităţii în timpul unui an;

F Selectarea angajamentelorcare vor fi supuse proceduriide revizuire privind controlulde calitate;

F Colaborarea cu alţi colegipentru stabilirea persoaneicare va efectua revizuireaangajamentelor supuse revi-zuirii privind controlul decalitate;

F Asigurarea documentaţieicorespunzătoare privindrevizuirile efectuate şi arhi-varea acesteia.

Ghidul care conţine modelele demanuale privind organizareacontrolului de calitate la practi-cienii mici şi mijlocii poate fiaccesat gratuit pe site-ulwww.ifac.org.

Standardul Internaţional deControlul Calităţii 1 – „Controlulcalităţii pentru firmele care efec-tuează servicii de audit şi revi-zuiri ale informaţiilor financiareistorice, precum şi alte misiunide asigurare şi servicii conexe”,în Manual de StandardeInternaţionale de Audit şiAsigurare şi Control de Calitate.Audit Financiar 2009, EdituraIrecson, Bucureşti, 2009

Small and Medium PracticesCommittee, Guide to QualityControl for Small-and-Medium-Sized Practices, Third Edition,www.ifac.org/

Codul Etic al profesioniştilor con-tabili, Ediţia 2010, EdituraIrecson, Bucureşti, 2010

BIBLIOGRAFIE

idei, sugestii, experienţe

35Anul 2 - 2/2013

INTRODUCERE

Începând cu anul 2012 băncile au început să apli-ce IFRS în contabilitatea curentă. Ulterior, prinOrdinul 881/2012 al Ministerului FinanţelorPublice s-a specificat că societăţile ale căror valorisunt cotate pe o piaţă reglementată au şi ele obli-gaţia aplicării IFRS. În cazul acestor entităţi, aplica-rea IFRS s-a făcut (mai corect spus, se face) princonversia rapoartelor financiar-contabile (princonversia balanţelor de verificare) obţinute înurma utilizării reglementărilor contabile româneştiîn cursul anului 2012 (în general entităţile afectateau aplicat OMFP 3055/2009 pentru aprobareaReglementărilor contabile conforme cu directiveleeuropene), urmând ca abia din anul 2013 aplica-rea IFRS să se facă şi în contabilitatea curentă.

Pentru aceste entităţi care intră sub incidenţaOMFP 881/2013 primul an de aplicare a IFRS este2012. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2011.Aceste societăţi s-au văzut puse în faţa cerinţei dea retrata informaţiile financiare raportate utilizato-

rilor conform reglementărilor româneşti pentru ale aduce în forma cerută de IFRS 1 Adoptarea pen-tru prima dată a IFRS. Această recalculare a valori-lor raportate poate avea – şi în unele cazuri are –implicaţii fiscale. Câtă vreme retratarea se face fărăa presupune plata de impozite suplimentare sauobţinerea de deduceri suplimentare către bugetulde stat, în cele mai multe cazuri apar impoziteamânate.

Obiectivul IAS 12 Impozite amânate este de a pres-crie tratamentul contabil pentru impozitul pe pro-fit, mai precis modul în care se contabilizează con-secinţele fiscale curente şi viitoare ale recuperă-rii/decontării viitoare a valorii contabile a active-lor/datoriilor recunoscute în situaţia poziţiei finan-ciare, precum şi a tranzacţiilor perioadei curentecare sunt recunoscute în situaţiile financiare.

În România, metoda de contabilizare a impozituluipe profit utilizată de OMFP 3055/2009 este meto-da impozitului exigibil. Cu alte cuvinte, cheltuialacu impozitul pe profit recunoscută în situaţiile

Aplicarea IAS 12 Impoziteamânate– o încercare dificilăla început de drumÎn acest articol ne-am propus să prezentăm principalele prevederi ale IAS 12 Impoziteamânate, precum şi efectul legislaţiei fiscale asupra impozitelor amânate în cazulsocietăţilor care au trecut la aplicarea IFRS (Standarde Internaţionale de RaportareFinanciară) în contabilitatea curentă. IAS 12 este considerat a fi un standard destul dedificil de aplicat în practică, iar impozitele amânate reprezintă o provocare pentruauditor, care trebuie să cunoască în egală măsură şi reglementările fiscale aplicabileentităţii pentru a putea decide în ce măsură ele sunt prezentate corect în situaţiilefinanciare.

Mirela Păunescu, ACCA, lect. dr. ASE

auditor, consultant fiscal

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

36

financiare este egală cu impozitul de plată deter-minat pentru perioada respectivă. O astfel demetodă contrazice conceptul contabilităţii deangajamente, ce presupunea recunoaşterea veni-turilor şi cheltuielilor atunci când sunt îndeplinitecriteriile de recunoaştere şi nu atunci când se plă-tesc sau se încasează sumele.

Pe de altă parte, conform OMFP 3055/2009 existăun cont (contul 1516 Provizioane pentru impozite)în care societatea poate înregistra sumele viitoarede plată datorate bugetului de stat, în condiţiile încare sumele respective nu sunt reflectate ca dato-rie în relaţia cu statul. Exemplele pe care le oferăOMFP 3055/2009 pentru constituirea provizioane-lor pentru impozite privesc diferenţele de impozi-te rezultate din operaţiuni de control nefinalizate,impozitele pentru care entitatea are deschise pro-cese în instanţă, rezerve din facilităţi fiscale saualte rezerve pentru care în legislaţia fiscală existăprevederi referitoare la impozitarea acestora.Totuşi, chiar dacă acceptăm că în acest cont se potînregistra sume similare ca natură a datoriilor deimpozit amânat, există un dezechilibru generat deimposibilitatea recunoaşterii creanţelor de impozitamânat. Prin urmare, trecerea la aplicarea IFRS vaaduce diferenţe semnificative cel puţin în ceea cepriveşte recunoaşterea impozitelor amânate.

Conform IAS 12 este inerent ca în recunoaştereaunui activ sau a unei datorii să se aştepte să recu-pereze sau să deconteze valoarea contabilă a acti-vului sau datoriei. Dacă este probabil ca recupera-rea sau decontarea acestei valori contabile să ducăla efectuarea unor plăţi viitoare mai mari (sau maimici) privind impozitele decât ar fi valoarea aces-tora dacă o asemenea recuperare sau decontarenu ar avea consecinţe fiscale, entitatea trebuie sărecunoască o datorie (sau o creanţă) privind impo-zitul amânat, cu anumite excepţii.

PRINCIPALELE PREVEDERI ALE IAS 12IAS 12 Impozite amânate defineşte două noţiunidistincte, chiar dacă ele depind una de alta.Acestea sunt: profitul contabil – ce se determinăţinând cont doar de regulile de recunoaştere pre-văzute de IFRS – şi profitul impozabil sau fiscal, ce,evident, se determină în funcţie de regulile fiscale.Această separare pare logică atâta timp cât reguli-le de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor, res-pectiv a sumelor impozabile şi deductibile sunt

total diferite pentru raportarea în situaţiile finan-ciare faţă de cea în scop fiscal. O astfel de separareajută la creşterea calităţii informaţiei degajate desituaţiile financiare, dar presupune costuri maicrescute legate de dubla evidenţă. Practic, regulafiscală nemaifiind atât de legată de cea contabilă,societăţile nu vor mai avea motive să încalce prin-cipiile şi regulile contabile sau să ţină cont la stabi-lirea lor primordial de cele fiscale.

Ideea de bază din IAS 12 este că atunci când existădiferenţe temporare între baza fiscală şi valoareacontabilă a unui activ sau ale unei datorii, apar şiimpozitele amânate (cu puţine excepţii). Baza fis-cală a unui activ sau a unei datorii este valoareaatribuită acelui activ sau acelei datorii în scopurifiscale. Spre exemplu, dacă din punct de vederefiscal societatea a dedus o sumă reprezentândamortizarea fiscală mai mare decât cea înregistra-tă în contabilitate (utilizată pentru a determinavaloarea net contabilă în situaţiile financiare), bazafiscală a activului va fi diferită de valoarea lui con-tabilă. Totuşi, diferenţa se va resorbi la momentulrecunoaşterii activului, ca atare este o diferenţătemporară ce generează impozite amânate.

Viziunea IAS 12 este diferită în mare măsură demodul în care gândeam impozitul pe profit.Aceasta deoarece, automat, ideea de impozit eraasociată cu venituri sau cheltuieli, ori, conform IAS12, elementele ce nasc impozite sunt activele şidatoriile. Până la urmă este o viziune echivalentădacă ne gândim că majoritar veniturile şi cheltuie-lile se recunosc simultan cu o creştere sau descreş-tere de active şi datorii.

Diferenţele temporare sunt acele diferenţe apăru-te între valoarea contabilă a unui activ sau a uneidatorii din situaţia poziţiei financiare şi baza sa fis-cală. Diferenţele temporare pot îmbrăca forma fiea unor:

(a) diferenţe temporare impozabile, care suntacele diferenţe temporare ce vor avea dreptrezultat valori impozabile la determinarea pro-fitului impozabil al perioadelor viitoare;

fie a unor

(b) diferenţe temporare deductibile, care suntacele diferenţe temporare ce vor avea dreptrezultat valori deductibile la determinarea pro-fitului impozabil al perioadelor viitoare atuncicând valoarea contabilă a activului sau a dato-riei este recuperată sau decontată.

idei, sugestii, experienţe

37Anul 2 - 2/2013

Datoriile privind impozitul amânat sunt valorileimpozitului pe profit plătibile în perioadele conta-bile viitoare cu privire la diferenţele temporareimpozabile.

Spre deosebire de datorii, creanţele privind impo-zitul amânat sunt valorile impozitului pe profitrecuperabile în perioadele contabile viitoare, cuprivire la:

(a) diferenţele temporare deductibile;

(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; şi

(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Conform definiţiilor date de IAS 12, cheltuiala cuimpozitul este suma agregată privind impozitulcurent (practic impozitul pe profit plătibil într-oanumită perioadă) şi cel amânat inclusă în deter-minarea profitului sau a pierderii pentru o perioa-dă. În egală măsură putem avea într-o perioadăvenit din impozitul pe profit (ceea ce pe normelenaţionale era imposibil).

BAZA FISCALĂ VS. VALOAREA CONTABILĂ

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea careva fi deductibilă în scopuri fiscale din orice benefi-ciu economic impozabil care va fi generat pentruo entitate atunci când aceasta recuperează valoa-rea contabilă a activului. Dacă aceste beneficiieconomice nu vor fi impozabile, atunci baza fisca-lă a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Ca regulă, dacă valoarea contabilă a unui activeste mai mare decât baza sa fiscală şi dacă suntîndeplinite condiţiile de recunoaştere, va fi gene-rată o diferenţă temporară deductibilă şi se varecunoaşte o creanţă privind impozitul amânat.Dacă valoarea contabilă a unui activ este mai micădecât baza sa fiscală şi dacă sunt îndeplinite con-diţiile de recunoaştere, va fi generată o diferenţătemporară impozabilă şi se va recunoaşte o crean-ţă privind impozitul amânat.

Spre exemplu, dacă pentru un activ imobilizat cuvaloarea contabilă brută de 100.000 lei, egală cubaza fiscală iniţială, amortizarea contabilă cumula-tă este de 30.000 lei, iar cea fiscală (suma dedusăanterior) – în valoare de 20.000 lei, apar diferenţetemporare deductibile, aceasta deoarece valoareacontabilă netă este de 70.000 lei, iar cea fiscală de80.000 lei. Dacă societatea ar vinde acum activulîn scopuri fiscale, ar putea deduce suma de 80.000

lei, dar în contabilitate ar recunoaşte o cheltuialăde 70.000 lei.

Dacă o societate constituie pentru o creanţă cuvaloare brută de 20.000 lei o ajustare pentrudeprecierea valorii de 50%, dar în scop fiscal doar30% este deductibilă, valoarea contabilă netă acreanţei este de 10.000 lei, dar baza fiscală – de14.000 lei. Ca atare, dacă societatea intenţioneazăsă aştepte falimentul clientului, apar diferenţetemporare deductibile (în viitor, societatea vaputea deduce o sumă de 70% din valoarea crean-ţei, dar va recunoaşte pe cheltuieli doar 50%).

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabi-lă minus orice sumă care va fi deductibilă în sco-puri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorieîn perioadele contabile viitoare. În cazul venituri-lor care sunt încasate în avans, baza fiscală a dato-riei astfel rezultate este valoarea sa contabilă,minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabileîn perioadele viitoare.

Dacă valoarea contabilă a unei datorii este maimică decât baza sa fiscală şi dacă sunt îndeplinitecondiţiile de recunoaştere, va fi generată o dife-renţă temporară deductibilă şi se va recunoaşte ocreanţă privind impozitului amânat. Dacă valoareacontabilă a unui activ este mai mică decât baza safiscală şi dacă sunt îndeplinite condiţiile de recu-noaştere, va fi generată o diferenţă temporarăimpozabilă şi se va recunoaşte o creanţă privindimpozitul amânat.

Spre exemplu, societatea a constituit un provizionpentru litigii în sumă de 5.000 lei, dar acest provi-zion nu va fi deductibil decât la momentul hotărâ-rii judecătoreşti. Valoarea contabilă netă a datorieieste de 5.000 lei, dar baza sa fiscală este 0. Prinurmare, apare o diferenţă temporară deductibilăîn suma de 5.000 lei.

În cazul elementelor ce nu au impact fiscal (dife-renţe permanente între baza fiscală şi valoareacontabilă), impozitele amânate nu trebuie recu-noscute. Situaţia se poate analiza ca neexistânddiferenţe între valoarea contabilă sau baza fiscalăsau ca existând diferenţe, dar care genereazăimpozit amânat la cota 0 impozit pe profit.

Spre exemplu, societatea recunoaşte dreptul săula dividende în sumă de 50.000 lei, dividende cevor fi primite de la o societate românească. Acestesume, indiferent de data încasării, sunt neimpoza-

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

38

bile cu impozitul pe profit. Prin urmare, nu vomavea impozite amânate.

Diferenţele temporare nasc impozite amânate,determinate prin aplicarea cotei de impozit peprofit (în România - 16%) la valoarea lor. Să ilus-trăm cu câteva exemple luate din situaţia actuală.

Exemplu: Societatea BB a achiziţionat o maşină pecare a plătit 120.000 lei. Durata de viaţă estimată -5 ani. Durata de amortizare fiscală – 5 ani. Profitulbrut după cheltuiala cu amortizarea este de500.000 lei. Din punct de vedere fiscal, conformOUG 8/2013, amortizarea este deductibilă în sumăde 1.500 lei /lună, adică 18.000 lei pe an.Presupunem că imediat la începutul anului 4 mij-locul fix este vândut cu 55.000 lei. Societatea nu aţinut cont de valoarea reziduală în determinareaamortizării contabile.

Amortizarea anuală în contabilitate va fi egală cu24.000 lei anual, dar, din punct de vedere fiscal,amortizarea fiscală va fi de 18.000 lei. În opinianoastră, la momentul vânzării societatea va puteadeduce integral valoarea neamortizată din punctde vedere fiscal (cu alte cuvinte, deducerea esteamânată).

Determinăm întâi diferenţele temporare ca fiinddiferenţa între valoarea contabilă şi baza fiscală(Tabel 1).

Determinăm profitul impozabil anual, pentru pri-mii trei ani (Tabel 2),

Prin utilizarea impozitelor amânate, în condiţii per-fecte, cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscu-tă în perioada respectivă ar fi exact 16% din profi-tul brut contabil. În realitate, nu vom avea nicioda-tă o astfel de egalitate din cauza elementelornedeductibile.

La începutul celui de-al patrulea an, după ce sevinde mijlocul fix, atât valoarea netă contabilă, câtşi cea fiscală devin egale cu 0, în urma recunoaşte-rii activului. Ca atare, societatea va trebui să reiape seama cheltuielilor impozitul amânat de naturacreanţei. Câştigul recunoscut din cedarea activuluieste de 7.000 lei (diferenţa dintre preţul de vânza-re şi valoarea contabilă netă).

Totuşi, din punct de vedere fiscal societatea varaporta o pierdere egală cu 11.000 lei (sumadeductibilă determinată ca fiind diferenţa dintrepreţul de vânzare şi baza fiscală a activului).

ETAPE ÎN DETERMINAREA IMPOZITULUI

PE PROFIT

Practic, paşii pe care îi parcurge entitatea în deter-minarea şi recunoaşterea impozitelor amânate

idei, sugestii, experienţe

39Anul 2 - 2/2013

sunt (conform metodologiei prezentate în mate-rialele informative privind aplicarea IFRS pentruIMM, metodologie adaptată în cele ce urmează):

1. Măsurarea si recunoaşterea impozitului curent,ţinând cont de valoarea cea mai probabilă deplată, precum şi alocarea lui pe componente(pe cheltuieli, rezultat reportat sau alte ele-mente ale rezultatului global).

2. Identificarea activelor şi datoriilor ce pot aveaefecte asupra impozitului pe profit, precum şi autilizării lor, determinarea bazei fiscale a active-lor şi datoriilor identificate anterior şi a altorsume ce nu sunt recunoscute ca active saudatorii, dar care pot influenţa impozitul pe pro-fit viitor;

3. Calculul diferenţelor temporare, precum şi alsumelor ce pot genera creanţe de impozitamânat (pierderi fiscale sau credite/facilităţi fis-cale)

4. Estimarea cotei de impozitare pentru diferenţe-le temporare, ţinând cont de momentul esti-mat al realizării/decontării activului/datoriei, decota estimată de impozitare la acel momentpentru utilizarea/decontarea intenţionată.

5. Recunoaşterea impozitelor amânate (active saudatorii) pentru elementele identificate la punctul 3, ţinând cont de ratele estimate lapunctul 4;

6. Compensarea impozitelor amânate, în măsuraîn care acest lucru este posibil. Dacă suma netăare natura unei creanţei de impozit amânat,estimarea valorii probabile a beneficiului ceurmează a fi realizat de pe urma acesteia;

7. Alocarea impozitului amânat pe componentepentru recunoaşterea sa (pe cheltuieli, rezultatreportat sau alte elemente ale rezultatului glo-bal);

8. Prezentarea informaţiilor privind impozitul peprofit curent şi amânat în situaţiile financiare.

Câteva cuvinte despre fiecare etapă în parte, încele ce urmează.

1. Măsurarea si recunoaşterea impozitului curent,ţinând cont de valoarea cea mai probabilă deplată, precum şi alocarea lui pe componente(pe cheltuieli, rezultat reportat sau alte ele-mente ale rezultatului global).

Două aspecte sunt relevante în această etapă.Primul, ar fi măsurarea impozitului curent probabila fi datorat pentru perioada respectivă. Deşi cotelede impunere şi regulile fiscale sunt deja adoptate,fiind vorba de un an fiscal în curs, totuşi pot existasituaţii în care legislaţia este interpretabilă. Caatare, inclusiv în determinarea impozitului curentde plată va fi nevoie de o estimare.

Al doilea aspect vizează modalitatea de recunoaş-tere a impozitului amânat, şi anume, impozitul tre-buie să fie recunoscut în acelaşi componente încare a fost recunoscută tranzacţia sau elementelece l-au generat.

Concret, atât impozitul amânat, cât şi cel curenttrebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca ocheltuială şi incluse în profitul sau pierdereaperioadei, cu excepţia cazului în care impozitulrespectiv apare din:

a) o tranzacţie sau un eveniment care suntrecunoscute, în aceeaşi perioadă sau într-operioadă diferită, în alte elemente ale rezul-tatului global; fie

b) o tranzacţie sau un eveniment care suntrecunoscute, în aceeaşi perioadă sau într-operioadă diferită, direct în capitalurile pro-prii; fie

c) o combinare de întreprinderi.

Mai puţin probabil este să recunoaştem un impo-zit curent în alte elemente ale rezultatului global,dar pot exista situaţii în care impozitul curent tre-buie recunoscut pe seama capitalurilor proprii.

Spre exemplu, dacă societatea constată o eroareprovenită din trecut, eroare ce are impact fiscal,impozitul curent datorat corespunzător erorii tre-buie recunoscut pe seama capitalurilor proprii.

2. Identificarea activelor şi datoriilor ce pot aveaefecte asupra impozitului pe profit, precum şi autilizării lor, determinarea bazei fiscale a active-lor şi datoriilor identificate anterior, precum şi aaltor sume ce nu sunt recunoscute ca activesau datorii, dar care pot influenţa impozitul peprofit viitor;

Această etapă este una dintre cele mai importanteîn determinarea impozitelor amânate, deoareceare ca rezultat identificarea diferenţelor tempora-re. Practic, societatea trebuie să identifice activeleşi datoriile cu valori contabile diferite de cele fisca-

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

40

le (ţinând cont de evidenţa fiscală) şi, în măsura încare sunt diferenţe temporare şi nu îi este interzissă recunoască impozitele amânate, va trebui săstabilească impozitele amânate.

Pe lângă activele şi datoriile identificate trebuiestabilite şi eventualele sume (recunoscute deregulă în rezultatul perioadei) ce pot avea impactîn viitor asupra impozitului pe profit de plată. Estesituaţia sumelor ce nu îndeplinesc condiţiile derecunoaştere ca active, spre exemplu, a cheltuieli-lor de cercetare şi a celor de dezvoltare.

Nu este cazul reglementărilor fiscale româneşti,dar în măsura în care legislaţia fiscală ar impunededucerea cheltuielilor de cercetare pe o perioadăde 2 ani, chiar dacă în evidenţa contabilă nu s-arrecunoaşte un activ, trebuie recunoscut un impo-zit amânat deoarece societatea va face plăţi deimpozit pe profit mai mic în viitor, beneficiind deaceastă deducere.

Un alt exemplu conform reglementărilor fiscaleromâneşti ar fi cel al cheltuielilor cu beneficiileacordate salariaţilor în instrumente de capitaluricu decontare în acţiuni. Aceste sume reprezintăelemente similare cheltuielilor la momentul acor-dării efective a beneficiilor, dacă acestea suntimpozitate cu impozit pe venit la nivelul salariatu-lui.

Pe măsură ce societatea recunoaşte cheltuiala cubeneficiile acordate salariaţilor pe seama capitalu-rilor proprii, trebuie recunoscută şi o creanţă pri-vind impozitul amânat, deoarece, în măsura încare beneficiile date salariaţilor vor fi deductibile,vor micşora impozitul pe profit de plată. În cazulîn care valoarea deductibilă nu poate fi determi-nată cu exactitate (valoarea instrumentelor decapital variază în timp), societatea trebuie să esti-meze valoarea impozitului amânat cât mai fiabilposibil.

Spre exemplu, societatea acordă salariaţiloropţiuni cu valoare justă de 10 lei. Fiecare opţiunedă dreptul la achiziţia a 1.000 de acţiuni la un preţde 50 lei/ acţiune. Fiecare din cei 5 manageri pri-meşte câte 100 de opţiuni, dar opţiunile pot fiexercitate doar cu condiţia ca managerii să rămâ-nă în societate cel puţin 4 ani.

Durata pe care pot fi exercitate opţiunile este de 1an. În prezent, pe baza ratei de rotaţie a persona-lului din conducere, societatea estimează că 4 din

cei 5 manageri vor sta 4 ani în societate şi vor aveadrept de exercitare a opţiunilor.

Din punct de vedere fiscal, la momentul recunoaş-terii, cheltuiala cu instrumentele de capital acor-date este nedeductibilă, dar se va putea deduce lamomentul acordării efective a beneficiilor,moment în care va fi impozabilă şi la salariaţi.

În acest caz societatea trebuie să recunoască ocreanţă privind impozitele amânate, în contrapar-tida reducerii la care are dreptul.

Astfel, înregistrările anuale pe care le face societa-tea sunt (presupunând că nu apar modificări deestimări în primii doi ani):

An 1: Cheltuiala salarială:

Creanţa privind impozitul amânat:

An 2:

Cheltuiala cumulată = 4 * 100 * 10 * 2/4 =2.000 lei

Cheltuiala recunoscută = 1.000 lei

Cheltuiala de recunoscut = 1.000 lei (prin dife-renţă)

Impozit amânat – creanţă = 2.000 * 16% = 320

Impozit amânat recunoscut = 160;

Impozit amânat – creanţă - de recunoscut =160 (prin diferenţă)

Cheltuiala salarială:

Creanţa privind impozitul amânat:

idei, sugestii, experienţe

41Anul 2 - 2/2013

Dacă la sfârşitul anului 3 se consideră că toţi cei 5manageri vor fi îndreptăţiţi cel mai probabil lasfârşitul anului 4 la primirea de opţiuni, se revizu-iesc estimările:

Cheltuiala cumulată = 5* 100 * 10 * 3/4 =3.750 lei

Cheltuiala recunoscută = 2.000 lei

Cheltuiala de recunoscut = 1.750 lei (prin dife-renţă)

Impozit amânat – creanţă = 3.750 * 16% = 600

Impozit amânat recunoscut = 320;

Impozit amânat – creanţă - de recunoscut =280 (prin diferenţă)

Cheltuiala salarială:

Creanţa privind impozitul amânat:

3. Calculul diferenţelor temporare, precum şi alsumelor ce pot genera creanţe de impozitamânat (pierderi fiscale sau credite/facilităţi fis-cale)

Pe lângă activele şi datoriile identificate trebuiestabilite creditele şi facilităţile fiscale ce pot gene-ra impozite amânate.

Astfel, dacă societatea a raportat în trecut o pier-dere, aceasta poate fi recuperată în următorii 7 ani(începând cu pierderea anului 2009), ceea ce vagenera un beneficiu fiscal, dar doar în limita pier-derii ce poate fi utilizată.

Spre exemplu, dacă în anul anterior s-a raportat opierdere fiscală de 100.000 lei şi dacă societateaconsideră că în următorii 7 ani va obţine profitsuficient de mare pentru a o putea utiliza, vaputea recunoaşte o creanţă privind impozitulamânat în sumă de 16.000 lei.

Bufan R., Minea Şt., Codul fiscal comentat,WoltersKluwer, Bucureşti, 2008

Morariu A., Radu G., Păunescu M., Contabilitate şiFiscalitate, de la teorie la practică, Ed. Ex Ponto,Constanţa 2005;

Morariu A., Radu G., Păunescu M., Contabilitateaimpozitului pe profit, Ed.CECCAR, 2004,Bucureşti

Grant Thornton International, Deferred tax – AChief Financial Officer’s guide to avoiding thepitfalls, 2009,http://www.gti.org/Publications/ifrs-publica-tions/index.asp#specificifrss

PWC, Practical guide to IFRS - Deferred tax on inves-tment properties at fair value – amendment toIAS 12, www.pwc.com/IFRS

IASB, IAS 12 Impozitul pe profit, 2013,http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2012/ias12.pdf

Documente IASB publicate pentru a însoţi IAS 12Impozitul pe profit, IASB, 2012,http://eifrs.ifrs.org/eifrs/Menu

Module 29 – Income Tax, IFRS Foundation:Training Material for the IFRS for SMEs, 2013,http://www.ifrs.org/IFRS-for-SMEs/Pages/Training-material.aspx

BIBLIOGRAFIE

Am trecut în revistă în articolul de faţăprincipalele prevederi privind impoziteleamânate. În partea a doua a acestui articolvom continua prin a ilustra cele mai semni-ficative aspecte legate de etapele de deter-minare a impozitelor, etape pe care le-amenumerat anterior, şi, în plus, vom prezen-ta exemple privind cele mai frecventesituaţii în care societăţile româneşti trebu-ie să calculeze impozite amânate.

Nu în ultimul rând, vom aborda şi proble-mele concrete cu care se întâlnesc entităţi-le ce aplică pentru prima oară IFRS, în ceeace priveşte impozitul amânat.

Dezbaterile cu privire la serviciile de non-audit au început să fie mai vehemente înrândul practicienilor şi al organismelor profesionale internaţionale, cu precădere înurma publicării de către Comisia Europeană, la 13 octombrie 2010, a Cărţii Verzi pri-vind politica de audit: lecţiile crizei.

La 30 noiembrie 2011, Comisia Europeană a publicat un nou pachet legislativ cuimpact asupra profesiei de audit: proiectul de Directivă de modificare a Directivei2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale şi al conturilor consolidate şiproiectul de Regulament privind cerinţele specifice referitoare la auditul statutar alentităţilor de interes public 1.

În dezbatere, la nivel european:

Furnizarea de servicii de non-audit clienţilor de audit care sunt entităţi de interes public

Adriana Spiridon, şef birou relaţii internaţionale - CAFR

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

42

NOILE PREVEDERI PRIVIND

FURNIZAREA SERVICIILOR

DE NON-AUDIT

Potrivit proiectului de regula-ment care, dacă va fi aprobat înforma propusă de CE va aveacaracter obligatoriu şi va trebuiimplementat ca atare de toatestatele membre ale UniuniiEuropene, firmelor de audit li seinterzice furnizarea de servicii denon-audit clienţilor de audit –entităţi de interes public. Maimult, marile firme de audit suntobligate să îşi separe activităţilede audit de cele de non-audit,

pentru a evita riscurile conflicte-lor de interese.

DOCUMENTUL DE POZIŢIE AL

FEE PRIVIND FURNIZAREA

SERVICIILOR DE NON-AUDIT

Având în vedere noile tendinţelegislative comunitare, FederaţiaEuropeană a Contabililor (FEE),din care Camera AuditorilorFinanciari din România faceparte în calitate de membru cudrepturi depline, a publicat undocument de poziţie, ce trateazăîn detaliu interzicerea furnizării

de servicii de non-audit clienţi-lor de audit care sunt entităţi deinteres public.

În cele ce urmează, vă prezen-tăm modul în care FEE abordea-ză propunerile de modificări aleComisiei Europene, în acestdomeniu.

v Serviciile de non-auditnu ar trebui abordate încadrul unui Regulament

În calitatea sa de organizaţiereprezentativă a profesiei conta-bile din Europa, FEE susţine atâtdezvoltarea profesiei de audit

1 Aceste documente pot fi consultate la adresa: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/reform/index_en.htm

provocări şi tendinţe internaţionale

43Anul 2 - 2/2013

din Uniunea Europeană, cât şi lanivel global. Dezvoltarea profe-siei presupune realizarea unuiechilibru între nevoia de a asigu-ra principii şi cerinţe comune şiconsecvente şi recunoaştereadiferenţelor (uneori semnificati-ve) dintre economiile statelormembre, în ceea ce priveşte di -mensiunea, structura, complexi-tatea şi caracteristicile acestora.

Deşi este importantă armoniza-rea la nivel comunitar, interven-ţia Uniunii în anumite domenii şiîn special la nivelul legii societă-ţilor comerciale trebuie să conti-nue să se conformeze principii-lor de subsidiaritate şi mai alesde proporţionalitate.

Prin urmare, FEE recomandăinstituţiilor europene să reanali-zeze opţiunea unui regulament,ca instrument juridic de modifi-care a auditului statutar al enti-tăţilor de interes public.Conform procedurii anterioare,când a fost emisă o directivă(directiva 43/2006/CE) care săreglementeze profesia de audit,ar fi mai adecvat şi mai propor-ţional ca, şi de această dată, pre-vederile privind furnizarea deservicii de audit către companii-le de interes public să fie tratateîntr-o directivă. Mai mult, învederea eliminării oricăror posi-bile concluzii, nu pare oportunăîmpărţirea legislaţiei în materiede audit statutar în două instru-mente diferite, o directivă şi unregulament. Acest lucru ar creştebarierele de acces pe piaţa deaudit a entităţilor de interespublic.

Recomandările FEE în domeniuîşi propun să încurajeze o abor-dare comună a serviciilor denon-audit prin alte mijloace legi-slative sau de altă natură, dar nuprin intermediul unui regula-ment cu caracter obligatoriu.

v Statele membre dispundeja de reglementăriprivind independenţa

Articolul 22 al Directivei privindauditul statutar 43/2006/CE acreat deja o bază legală care i-arpermite Comisiei Europene săadopte măsuri de implementareîn raport cu independenţa şiobiectivitatea. Între timp, multedin statele membre UE au imple-mentat un sistem solid de regle-mentări privind independenţa,fără a aştepta o iniţiativă comu-nitară în această privinţă.

v Soluţiile internaţionalepentru furnizarea deservicii de non-audit ar fi preferabile

Aplicarea principiilor şi cerinţe-lor din actualul Cod Etic alProfesioniştilor Contabili emis deConsiliul pentru StandardeInternaţionale de Etică pentruContabili (IESBA), mai precis dinSecţiunea 290 a Codului, caretratează cerinţele de indepen-denţă, ar putea facilita o mai

mare armonizare în domeniu, înspecial dacă ar fi adoptate pre-vederile şi conceptul de prag desemnificaţie din Codul eticIESBA.

IESBA este un consiliu de norma-lizare din cadrul FederaţieiInternaţionale a Contabililor(IFAC), unde jumătate dintremembri sunt nepracticieni,inclusiv membri ai instituţiilorpublice. Acest Consiliu urmeazăproceduri riguroase pentru a seasigura că este luată în conside-rare, în mod adecvat, perspecti-va interesului public. Codul eticIFAC este deja adoptat şi imple-mentat în numeroase ţări dinîntreaga lume, inclusiv în statelemembre ale Uniunii Europene(printre care se numără şiRomânia). Astfel, FEE identifică oserie de recomandări prin carepropunerile Comisiei Europenes-ar putea alinia cu cele din sec-ţiunea 290 privind independen-ţa din Codul Etic.

Principiul obiectivităţii esteimpus tuturor auditorilor, cu pri-vire la serviciile pe care aceştia le

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

44

furnizează, sub forma obligaţieide a nu îşi compromite raţiona-mentul profesional sau de afa-ceri din cauza unor părtiniri sauconflicte de interese sau în urmaneglijării sau omiterii unor as -pecte semnificative. Conceptulde independenţă permite abor-darea obiectivităţii în practică,prin intermediul unor reglemen-tări care pot fi evaluate/măsura-te. Anumite servicii de non-auditar putea compromite indepen-denţa auditorului şi ar trebuiinterzise dacă sunt furnizateconcomitent cu serviciile deaudit. Alte servicii nu reprezintăameninţări la adresa indepen-denţei, în anumite situaţii, deciar trebui permisă furnizarea lorîn situaţiile respective.

Pentru a analiza dacă un anumitserviciu de non-audit va com-promite, ar putea compromitesau nu va compromite indepen-denţa auditorului, serviciile denon-audit pot fi clasificate după

cum urmează:

F Servicii general interzise;

F Servicii fie interzise, fie per-mise, în funcţie de o analizăde la caz la caz a situaţiei încare trebuie furnizate; sau

F Servicii general permise.

Toate aceste trei categorii vor fiprezentate separat. Majoritateastatelor membre UE utilizează oabordare similară în reglementă-rile lor referitoare la furnizareade servicii de non-audit de cătreauditori şi reţelele lor, deşi existădiferenţe naţionale privind cla -sificarea anumitor servicii spe -cifice.

ENTITĂŢILE DE INTERES

PUBLIC VERSUS ENTITĂŢILE

CARE NU SUNT DE INTERES

PUBLIC

Entităţile de interes public suntsupuse atenţiei şi verificărilor

publice şi fac obiectul unorcerinţe suplimentare, în ceea cepriveşte guvernanţa şi transpa-renţa, spre deosebire de entităţi-le care nu sunt de interes public.Cerinţele de independenţăimpuse auditorilor entităţilor deinteres public sunt mai riguroa-se, având drept rezultat maimulte interziceri ale serviciilorde non-audit furnizate de ace-ştia, în comparaţie cu cele afe-rente auditorilor altor tipuri decompanii. Cerinţele riguroasereferitoare la furnizarea de servi-cii de non-audit către entităţilede interes public sunt mai puţinjustificate sau relevante pentrucompaniile care nu sunt de inte-res public, inclusiv pentru între-prinderile mici şi mijlocii.Cerinţele mai stricte asociateentităţilor de interes public nu artrebui să genereze poveri supli-mentare sau inutile pentru audi-torii companiilor care nu sunt deinteres public. Acest lucru estecu atât mai important într-operioadă în care simplificarea,reducerea poverilor administrati-ve şi dereglementarea IMM-uri-lor constituie obiective esenţialeîn cadrul Uniunii Europene.

v Servicii de non-auditinterzise entităţilor deinteres public auditate

Anumite servicii de non-auditpot fi considerate drept amenin-ţări semnificative la adresa inde-pendenţei auditorului, astfelîncât singura soluţie este interzi-cerea furnizării lor către clienţiide audit, dacă au un impact asu-pra situaţiilor financiare supuseauditului; în unele cazuri, elesunt interzise chiar dacă nu auun astfel de impact2. Aceste ser-vicii sunt prezentate în Tabelul 1.

2 Conform Codului etic IESBA, interzicerea furnizării unora dintre aceste servicii se aplică tututor entităţilor auditate, nudoar entităţilor de interes public.

provocări şi tendinţe internaţionale

45Anul 2 - 2/2013

v Analiza de la caz la caza serviciilor de non-audit aferente entităţi-lor de interes publicauditate, care generea-ză o ameninţare poten-ţială la adresa indepen-denţei auditorului

Anumite servicii de non-auditpot genera ameninţări la adresaindependenţei auditorului. Înmulte situaţii, se poate ca acesttip de ameninţări să fie reduse laun nivel acceptabil prin introdu-cerea unor măsuri de siguranţăspecifice. Auditorul şi persoaneleînsărcinate cu guvernanţa, îngeneral comitetul de audit, tre-buie să analizeze fiecare situaţieîn parte, pentru a vedea dacă

este indicată furnizarea acestorservicii şi în ce măsură ar puteacompromite obiectivitatea audi-torului.

Desigur, oferirea de asistenţăclientului, în ceea ce priveşte unlitigiu sau un aspect nesemnifi-cativ, nu ar afecta obiectivitateaşi independenţa auditorului, căcinu ar exista niciun conflict deinterese la momentul desfăşură-rii auditului şi al formulării con-cluziilor. Astfel, serviciul de non-audit respectiv ar deveni un ser-viciu permis.

Cu toate acestea, determinareavalorii unui activ, în numele unuiclient de audit, va genera o pro-blemă la adresa independenţeicând valoarea acestui activ are

un impact semnificativ asuprasituaţiilor financiare care vor fiauditate. Astfel, serviciul de non-audit respectiv ar deveni un ser-viciu interzis. Celelalte serviciiprecum consultanţă, asistenţă şiunele servicii fiscale necesită, deasemenea, o analiză detaliată.Dacă aceste servicii conexe audi-tului sunt asociate unei funcţiide conducere, ele vor fi interzise.Dar dacă nu este cazul, furniza-rea acestor servicii de către audi-tor ar trebui evaluată de la caz lacaz (Tabelul 2), în funcţie de ser-viciul respectiv, de dependenţasa de un tratament contabil saude importanţa impactului săuasupra situaţiilor financiare, pre-cum şi de regimul fiscal specificţării, care poate să îi permită sau

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

46

nu auditorului furnizarea anumi-tor servicii.

Aceste evaluări vor necesita oapreciere obiectivă şi documen-tată a serviciilor, pe baza uneianalize de la caz la caz. Aceastăanaliză depinde de motive soli-de privind aplicarea criteriilor, învederea determinării măsurilorde siguranţă adecvate atenuăriiameninţărilor identificate.

În cazul entităţilor de interespublic, comitetul de audit aredeseori un rol determinant înfurnizarea serviciilor de non-audit de către auditor. Poate fi

stabilită o prevedere conformcăreia auditorul nu poate prestaalte servicii către entităţile deinteres public care vor fi audita-te, în lipsa implicării şi/sau apro-bării comitetului de audit.Comitetul de audit ar trebui săpoată stabili dacă pot fi furnizateanumite servicii de non-auditsau dacă se pot permite unelescutiri, în funcţie de circumstan-ţele individuale ale unei misiuni.

v Servicii permise

Unele servicii de non-audit suntconexe auditului sau reprezintă

alte servicii de asigurare.Furnizarea acestor servicii decătre auditor poate fi stipulatăde legi, reglementări sau preve-deri contractuale sau auditoruleste cel mai indicat să furnizezeaceste servicii, care sunt strânslegate de activitatea de audit.Deşi, în aparenţă, proiectul deregulament al CE intenţioneazăsă permită aceste servicii denu-mite „servicii conexe de auditfinanciar”, FEE nu sprijină o abor-dare prin care un act legislativ săprevadă o listă exhaustivă deservicii permisibile de asigurareşi conexe auditului.

provocări şi tendinţe europene

47Anul 2 - 2/2013

Ar trebui notat că, în ceea cepriveşte serviciile de asigu-rare există deja o cerinţăcare stipulează indepen-denţa auditorului3. Aceastaprevede că, deoarece audi-torul statutar trebuie să fieindependent şi este, de ase-menea, supus supraveghe-rii, nicio altă parte nu ar fi lafel de bine plasată pentru afurniza aceste servicii într-un mod independent.

O interzicere ca auditorul să fur-nizeze aceste tipuri de servicii denon-audit unui client de auditnu este necesară pentru a men-ţine independenţa auditorului.O interzicere ar afecta serioscapacitatea companiilor şi a păr-ţilor interesate de a încheia tran-zacţii prompte şi eficiente dinpunctul de vedere al costurilor,în care asigurarea actuală furni-zată de auditor cu privire la orice

element al tranzacţiei este consi-derată relevantă. Această preve-dere ar afecta, de asemenea, unsegment al sistemului de supra-veghere din anumite sectoare-cheie ale economiei. Din acestemotive, Codul etic IESBA esteconsecvent cu abordarea CE dea permite acest tip de servicii, cucondiţia abordării ameninţărilorspecifice, dar fără a impune altelimitări (Tabelul 3).

3 A se vedea secţiunea 290 din Codul etic IESBA, prvind Misiunile de asigurare şi Secţiunea 291 privind Alte misiuni de asi-gurare.

48

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale CALEA DE URMAT:

CERINŢE DE INDEPENDENŢĂ

ARMONIZATE LA NIVEL

EUROPEAN

Serviciile de non-audit furnizatede auditori clienţilor lor de auditnu ar trebui tratate ca şi cândfiecare serviciu ar pune în peri-col independenţa auditorului, înorice situaţie.

Interzicerea furnizării tuturoracestor servicii, în totalitate, arrestricţiona, în mod inutil, capa-citatea firmelor de a îşi alegeconsilierul cel mai adecvat, însituaţii în care ameninţările laadresa independenţei ar fi

absente sau minime sau arputea fi gestionate prin interme-diul măsurilor de siguranţă.

Anumite servicii nu sunt doarpermisibile, ci îi sunt solicitateauditorului sau pot fi furnizate,cel mai bine, de către auditor.Furnizarea altor servicii clienţilorde audit şi în special clienţilor denon-audit poate duce la creşte-rea calităţii auditului, precum şila eficienţa şi eficacitatea sa. Într-adevăr, în desfăşurarea auditului,a altor servicii de asigurare şichiar a unor servicii conexe denon-audit, membrii profesiei deaudit pot obţine cunoştinţe şicompetenţe complementare şispecializate.

De asemenea, este o realitate căaceste servicii variate atrag tineriabsolvenţi talentaţi şi alte resur-se specializate, care sunt esen-ţiale în furnizarea unor serviciide audit de înaltă calitate.

O armonizare suplimentară aacestor aspecte, la nivelulUniunii Europene, ar putea firealizată prin aplicarea principii-lor şi cerinţelor secţiunilor rele-vante din Codul Etic alProfesioniştilor Contabili, emisde IESBA. Aceste standardecomune ar putea constitui, deasemenea, condiţii prealabileobţinerii paşaportului UE decătre auditori.

Potrivit poziţiei oficiale a CAFR, adoptate pe mar-ginea noilor propuneri legislative ale ComisieiEuropene de reformă a profesiei de audit, organi-zaţia noastră consideră că propunerile de interzi-cere a furnizării de servicii de non-audit clienţilorde audit vor avea un efect negativ asupra pieţeide audit, fiind exagerat de restrictive.

Aceste propuneri vor afecta calitatea misiunilorde audit, căci firmele îşi vor pierde o parte dinexpertiză şi nu vor mai fi atractive pentru angajaţisau pentru tinerii care vor să acceadă la profesie.

Limitarea furnizării serviciilor de non-audit tutu-ror clienţilor de audit care sunt entităţi de interespublic va reduce abilitatea firmelor de a-şi formacompetenţe şi de a acumula cunoştinţe din maimulte domenii, utile unor misiuni de audit com-plexe.

Având în vedere că auditul este un serviciu com-plex şi multi-disciplinar, serviciile de consiliere şinon-audit le conferă auditorilor cunoştinţe şicompetenţe suplimentare, deci nu ar trebui inter-zise, ci Comisia Europeană ar trebui să ia în consi-derare introducerea obligativităţii respectăriiCodului Etic IFAC.

Abordarea Comisiei Europene în ceea ce priveşteindependenţa nu răspunde cerinţelor de interespublic, mai ales într-un moment când creşterea,inovaţia şi crearea de locuri de muncă ar trebuiconsolidate. În cazul firmelor de dimensiuni maimici, restricţionarea serviciilor furnizate ar puneîn primejdie însăşi existenţa acestora.

În vederea asigurării integrităţii auditorului şi aindependenţei sale faţă de clientul de audit, seconsideră suficientă aplicarea cerinţelor CoduluiEtic al Profesioniştilor Contabili, emis de IFAC,care cuprinde prevederi şi măsuri de protecţiecapabile să garanteze independenţa auditorilor şifirmelor de audit. Acest Cod Etic, aplicabil, în modobligatoriu, în România în derularea misiunilortuturor auditorilor financiari membri ai CAFR,conţine prevederi unitare pentru toţi auditorii.Aceste prevederi sunt chiar mai stricte pentru ceicare auditează entităţi de interes public. Codul lepermite auditorilor, sub rezerva respectării unorcriterii bine definite, furnizarea unor servicii denon-audit clienţilor, care ar contribui la consolida-rea cunoştinţelor acestora cu privire la entitate şila calitatea finală a auditului.

POZIŢIA CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMÂNIA CU PRIVIRE LA INTERZICEREASERVICIILOR DE NON-AUDIT

provocări şi tendinţe europene

49Anul 2 - 2/2013

În general, din analiza punctelorde vedere oficiale emise deorganizaţiile europene în legătu-ră cu prevederile cuprinse înpachetul legislativ propus deComisia Europeană, se poateobserva că în nicio altă perioadăauditul nu a interferat în măsurăatât de mare cu nivelul politic.

Este evident pentru toate părţileimplicate faptul că la proiectareatextelor celor două componenteale pachetului legislativ, ComisiaEuropeană a pornit de la identi-ficarea principalelor probleme cucare se confruntă piaţa de auditîn prezent, şi anume:

F gradul ridicat de concentrarela nivelul marilor firme, maiales în ceea ce priveşte audi-tul entităţilor de interespublic;

F fragmentarea pieţei de auditîntre un număr mic de firme;

F ca o consecinţă, existenţa şimenţinerea unor bariere deintrare pe piaţă, pentru fir-mele mai mici;

F grad scăzut de inovare înceea ce priveşte metodeleprofesionale specifice;

F îngrijorări majore în legăturăcu apariţia situaţiilor deameninţare a independenţeiauditorilor.

Privite împreună, toate acesteaspecte negative au arătat foru-rilor europene de la nivel înalt cămodelul curent pe baza căruiafuncţionează piaţa de audit nurăspunde nevoilor reale ale dife-ritelor părţi implicate, defavori-zând inclusiv acţionarii, marii

investitori şi, nu în ultimul rând,interesul public, primordial înarhitectonica pieţei unei profesiilibere.

Problemele evidenţiate în docu-mentele oficiale ale ComisieiEuropene sunt susţinute de dateconcrete referitoare la caracteris-ticile pieţei de audit din diferite-le state europene, o realitatefiind reprezentată de faptul că,în majoritatea statelor membre,marile firme de audit cunoscutesub denumirea „Big 4” deţin maimult de 85% din cota de piaţă înceea ce priveşte auditarea socie-tăţilor listate.

Potrivit celor mai multe opiniiexprimate de părţile implicate înprocesul de reformă a pieţei deaudit, pentru soluţionarea pro-blemelor cu care se confruntă în

Viitorul pieţei de audit: îngrijorări şi controverse la nivel european

Monica Bizon, expert, Ministerul Finanţelor Publice

De la momentul lansării documentului european „Cartea verde – Politica de audit: lec-ţiile crizei”, rolul şi importanţa auditului au devenit subiecte ale unor numeroaseîngrijorări şi dezbateri la nivel înalt, dar şi la nivelul celor implicaţi direct în piaţa deaudit, în toate statele membre.

În acest context, majoritatea actorilor din piaţa de audit şi-au publicat opiniile şi pozi-ţiile în legătură cu pachetul legislativ de reformă emis de Comisia Europeană la sfârşi-tul anului 2011, compus din proiectul de Directivă a Parlamentului European şi aConsiliului de amendare a Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar al conturiloranuale şi al conturilor consolidate şi proiectul de Regulament al ParlamentuluiEuropean şi al Consiliului privind cerinţe specifice referitoare la auditul statutar al enti-tăţilor de interes public.

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e eu

rope

ne

50

ultimul timp domeniul audituluisituaţiilor financiare, prin măsu-rile legislative ce se vor publica,Uniunea Europeană ar trebui săaibă în vedere revigorarea şidinamizarea pieţei, aceste direc-ţii putând a fi realizate prin:

v Îmbunătăţirea calităţiiauditului;

Sănătatea pieţei de audit arputea fi asigurată prin creştereacalităţii şi promovarea unei cul-turi care să se concentreze peameliorarea continuă a calităţiiauditului furnizat de auditoriistatutari şi de firmele de audit,prin plasarea valorilor profesio-nale înaintea intereselor de altănatură. În acest sens, marileorganizaţii ale auditorilor de lanivel european s-au angajat săpromoveze aplicarea cu consec-venţă a unor practici de audit deînaltă calitate, iar organismelede reglementare de la nivel na -ţio nal trebuie să monitorizezeîndeaproape implementareastan dardelor aplicabile în dome-niu.

De altfel, propunerea de adopta-re la nivel european aStandardelor Internaţionale deAudit (ISA) este susţinută pescară largă de statele membre.Organismul profesional dinRomânia consideră că adoptareaISA va conduce la realizareaangajamentelor de audit într-omanieră unitară, dar şi la creşte-rea calităţii activităţii de audit.

v Independenţa auditoru-lui;

Cu privire la independenţa audi-torilor, se manifestă îngrijorărisemnificative atât sub aspectulsituaţiilor de ameninţare efecti-vă ce pot apărea, cât şi în ceea

ce priveşte modul în care estepercepută în prezent indepen-denţa auditorilor.

Astfel de îngrijorări sunt accen-tuate mai ales în condiţiile încare s-a constatat din analizapieţei că onorariile practicatepentru furnizarea de serviciinon-audit reprezintă o proporţieimportantă din totalul onorarii-lor de audit, în special în cazulauditării marilor entităţi de inte-res public.

În legătură cu interzicerea furni-zării serviciilor de non-audit, aufost exprimate opinii potrivitcărora responsabilitatea înaceastă privinţă ar trebui să revi-nă comitetelor de audit, al cărorrol ar trebui consolidat prinpublicarea amendamentelor laactele normative europene. Înacest sens, potrivit unor opinii,furnizarea de servicii de non-audit oferă o serie de informaţiiutile pentru desfăşurarea anga-jamentului de audit.

De asemenea, există voci caresusţin că o separare radicalăîntre servicii de audit şi de non-audit nu este posibil de realizatîn practică şi nu ar trebui săreprezinte un obiectiv de urmat.Astfel, potrivit celor regăsite îndiferite documente de poziţie,se acceptă ca auditul extern săfie păstrat în afara lucrărilor deaudit intern, însă se consideră căserviciile de consultanţă fiscală,de exemplu, nu ar trebui să fieincluse pe o listă a serviciilorinterzise auditorilor, deoarececompaniile ar fi nevoite să anga-jeze o firmă distinctă pentru de -rularea acestor lucrări, ceea ce arconduce la costuri suplimentare.

Totuşi, potrivit proiectului deregulament comunitar, certifica-rea respectării obligaţiilor fiscale

se află pe lista serviciilor conexeauditului şi reprezintă o lucrarepermisă auditorilor statutari.

Delimitarea serviciilor în „serviciide audit”, „servicii care au legăturăcu auditul” şi „servicii care nu aulegătură cu auditul” (audit –audit-related – non-audit servi-ces) a constituit tema numeroa-selor dezbateri de la nivel euro-pean, declanşând multiple con-troverse.

Conform versiunii iniţiale a tex-tului de propunere europeană,auditorul statutar care efectuea-ză auditul statutar la entităţi deinteres public poate presta servi-cii de audit statutar şi servicii careau legătură cu auditul statutar,furnizându-se totodată o listă aserviciilor care au legătură cuauditul. În ceea ce priveşte inter-zicerea prestării direct sau indi-rect, de către auditori, a servicii-lor care nu au legătură cu audi-tul, definirea acestora era privităprin prisma riscului de amenin-ţare a independenţei auditoru-lui, fiind grupate în servicii careantrenează întotdeauna un conflict de interese şi servicii încazul cărora există probabili-tatea de a apărea un conflict deinterese.

În urma reacţiilor şi a comenta-riilor transmise de diversele părţiimplicate, în actuala formă a tex-tului propunerii europene s-auînlăturat multe dintre neclarităţi,eliminându-se fragmentarea lis-tei serviciilor conexe auditului înfuncţie de probabilitatea apari-ţiei unui conflict de interese, ast-fel încât proiectul de regulamentprevede doar două categorii deservicii, respectiv cele de audit şicele care nu au legătură cu audi-tul şi a căror prestare este inter-zisă.

provocări şi tendinţe europene

51Anul 2 - 2/2013

v Transparenţa;

Se apreciază că este necesară omai mare transparenţă într-opiaţă de audit reformată, în spe-cial în ceea ce priveşte, de exem-plu, raportarea aspectelor cheieîn activitatea de audit, cum ar fi:furnizarea de detalii privindmomentul în care un auditor afost numit pentru prima dată,licitaţiile în audit, legăturile exis-tente între auditor şi entitateaauditată, dar şi alte informaţiireferitoare la firma de audit.

v Urmărirea unei propor-ţionalităţi adecvate înceea ce priveşte aplica-rea prevederilor actelorcomunitare în domeniulauditului;

Într-o oarecare opoziţie cu nevo-ia de construire a unui cadru dereglementare cât mai solid pen-tru desfăşurarea activităţii audi-torilor, din analiza anumitor opi-nii exprimate de organismeeuropene a reieşit, de asemenea,

necesitatea evitării impunerii desarcini inadecvate pentru între-prinderile listate de mici dimen-siuni, pe de o parte, dar şi încazul acelora nelistate, dedimensiuni mici şi mijlocii,având în vedere că acestea auun rol vital în asigurarea creşteriieconomice, dar şi pentru asigu-rarea locurilor de muncă înUniunea Europeană.

De altfel, analizând pachetullegislativ al Comisiei Europenese poate observa că preocupări-le vizează, pe de o parte, entită-ţile de interes public, iar, pe dealtă parte, se propune introdu-cerea în Directiva 2006/43/CE aunui capitol nou ce conţinenorme speciale privind auditulstatutar al întreprinderilor mici şimijlocii. Astfel, se are în vedereca, la auditarea situaţiilor finan-ciare anuale şi consolidate aleîntreprinderilor mijlocii, standar-dele de audit să fie aplicate pro-porţional cu complexitatea şidimensiunea activităţii acestorîntreprinderi. În ceea ce priveşte

întreprinderile mici, în cazul încare un stat membru instituienorme privind efectuarea uneiverificări a situaţiilor financiareanuale întocmite de aceastăcategorie de întreprinderi, caalternativă la cerinţa de auditstatutar, proiectul ComisieiEuropene prevede că nu seimpune obligaţia statului mem-bru de a adapta standardele deaudit aplicate la auditarea aces-tor întreprinderi.

Pe lângă aspectele majoreexpuse mai sus, organizaţiileguvernamentale şi privatedin statele membre au inclusîn poziţiile oficiale făcutepublice o serie de comentariicu privire la alte problemetehnice şi punctuale cuprinseîn propunerile comunitare,pe care le prezentăm în con-tinuare.

Referitor la durata misiunii deaudit, respectiv cerinţele impusede proiectul comunitar în ceeace priveşte rotaţia auditorilor,din consultarea poziţiilor expri-mate oficial rezultă anumiteopoziţii faţă de aceste prevederi.Se consideră că, deşi desfăşura-rea activităţii de audit externcătre o companie timp de 30 deani conduce la crearea unorlegături între companie şi audi-torul extern, pe de altă parte,oponenţii propunerilor comuni-tare consideră că stabilirea uneiperioade de rotaţie prin legisla-ţia comunitară nu este o soluţie.În acest sens, unele părţi consi-deră că o soluţie mai bună ar fisă se păstreze actualele regulireferitoare la rotaţia parteneruluicheie deoarece, dacă acesta seroteşte într-o perioadă de timprezonabilă, este o condiţie sufi-cientă pentru a diminua situaţii-

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e eu

rope

ne

52

le de ameninţare la adresa inde-pendenţei auditorului. Se aduceca argument, de asemenea, fap-tul că şi în prezent există situaţiiîn care companiile semnaleazăcă partenerul cheie se schimbămult prea frecvent, ceea ce afec-tează continuitatea lucrărilor.

Potrivit prevederilor în vigoare,statele membre trebuie să se asi-gure că auditorul statutar saupartenerul sau partenerii cheieresponsabili pentru efectuareaauditului statutar se rotesc, încadrul misiunii lor de audit, întermen de cel mult şapte ani dela data numirii şi li se permite săparticipe din nou la auditareaentităţii după o perioadă de celpuţin doi ani.

Conform proiectului de regula-ment european referitor la entită-ţile de interes public, acesteentităţi desemnează un auditorstatutar sau o firmă de auditpentru o primă misiune care nupoate dura mai puţin de doi ani.Compania poate reînnoi aceastămisiune doar o singură dată.Durata maximă cumulată a aces-tor două misiuni nu poatedepăşi 6 ani.

De asemenea, proiectul curentconţine şi prevederi referitoarela obligaţia de rotaţie a persona-lului implicat un timp îndelun-gat în auditul statutar.

În orice caz, modificările ce sevor aduce aspectelor referitoarela cerinţele de rotaţie a auditoru-lui trebuie analizate împreunăcu efectele reale şi benefice asu-pra concentraţiei pieţei de audit.Se apreciază în acest sens că oparte dintre ameninţările legatede rotaţia partenerilor cheiepentru entităţile de interespublic pot fi evitate prin aplica-rea prevederilor Codului Etic alProfesioniştilor Contabili emis de

IFAC (International Federation ofAccountants). Acest cod esteaplicat în multe state europene,inclusiv în ţara noastră.

Alte aspecte dezbătute intens încontextul schimbărilor aşteptateîn domeniul auditului constau înauditul comun (joint audit) şimodelul firmei „pure” de audit(pure audit firm).

Susţinătorii auditului în comunconsideră că acest tip de audit,practicat mai ales în cazul entită-ţilor de interes public, cu condi-ţia ca nici unul dintre auditori sănu fie dominant, va conduce la oreducere a concentraţiei pieţei şiva oferi protecţie companiilorauditate. În acest tip de audit,auditorii participanţi poartă răs-punderea comună în ceea cepriveşte emiterea opiniei referi-toare la auditarea situaţiilorfinanciare ale întreprinderii carele-a întocmit. Partizanii audituluiîn comun consideră că în textulactual al propunerii comunitare,acest tip de audit este preapuţin încurajat, fiind totodată depărere că introducerea unor pre-vederi care să ceară în mod obli-gatoriu auditul în comun arreprezenta o componentă foarteutilă a actelor legislative europe-ne. S-ar crea astfel condiţiileunei mai mari diversităţi cu privi-re la funcţionarea pieţei europe-

ne de audit.

O atitudine mai temperată înlegătură cu auditul în comunporneşte de la judecata că acesttip de audit nu ar trebui impusprin lege, ci ar putea să apară înmod natural în piaţă, princooperarea dintre firmele deaudit de dimensiuni diferite.

Multiple controverse au ridicat şipropunerile europene care con-duc la crearea unor firme purede audit. Legat de modelul fir-mei pure de audit, această noţiu-ne se bazează pe prevederileregăsite la articolul 10, paragra-ful 5 din proiectul de regula-ment comunitar referitor la audi-tarea entităţilor de interespublic. Potrivit acestor preve-deri, dacă o societate de auditîncasează mai mult de o treimedin veniturile sale anuale dinservicii de audit de la entităţi deinteres public de dimensiunimari şi aparţine unei reţele aicărei membri cumulează unvenit anual din servicii de auditmenţionat în textul propunerii,pe teritoriul Uniunii Europene,atunci respectiva societate tre-buie să îndeplinească anumitecondiţii referitoare, în principal,la interdicţia de a furniza, directsau indirect, alte servicii decâtauditul statutar.

Dincolo de toate dezbaterile şi divergenţele antrenate de defini-tivarea pachetului legislativ european ce se aşteaptă a fi publi-cat în perioada următoare, este evident că revizuirea pieţei deaudit în Uniunea Europeană se conturează ca o şansă de rezol-vare a principalelor probleme cu care se confruntă funcţionareapieţei, acumulate de-a lungul anilor.

Indiferent că situaţia curentă a pieţei este analizată prin prismaunei viziuni de reglementare sau din perspectiva competiţieicare trebuie să existe în piaţă, aspectele care au dat naştere laîngrijorări şi soluţiile propuse vor crea condiţiile pentru o maibună funcţionare a pieţei şi pentru creşterea numărului de par-ticipanţi la piaţa europeană de audit.

juridic

53Anul 2 - 2/2013

Potrivit reglementărilor legale,organismul profesional organi-zează pregătirea de bază şi con-tinuă a auditorilor financiari, asi-gură selecţia necesară pentruaccesul la profesie, elaboreazănorme de funcţionare şi stabileş-te regulile de exercitare a misiu-nilor de audit, pornind de lapractica internaţională în dome-niu, respectiv StandardeleInternaţionale de Audit şi CodulEtic al Profesioniştilor Contabiliemise de IFAC, adoptate în inte-gralitatea lor şi devenite obliga-torii pentru toţi membriiCamerei.

Dar dacă organismul profesionalare atribute de autoreglementa-re conferite de lege, în aceeaşi

măsură poartă şi o răspundere,deopotrivă legală, dar şi morală,de a veghea la comportamentulprofesional şi deontologic almembrilor săi, astfel încât săexiste o asigurare că, odatăintraţi pe poarta auditului, audi-torii financiari au capacitatea dea efectua misiuni de audit la unnivel calitativ corespunzătoraşteptărilor beneficiarilorrapoartelor de audit. De aceea,încă de la bun început, în cadrulCamerei Auditorilor Financiaridin România a fost înfiinţat unDepartament de Monitorizare şiCompetenţă Profesională(DMCP) care, independent dealte structuri ale Camerei, efec-tuează, periodic, revizuiri ale

calităţii activităţii desfăşurate deauditorii financiari, ce îşi exercităprofesia individual, în calitate depersoane fizice sau în cadrul fir-melor de audit.

***

Să ne oprim asupra temei artico-lului care urmează: „Atenţie,soseşte inspecţia!”. De la bunînceput trebuie să menţionămfaptul că această activitate –inspecţia, menită să constate, înesenţă, calitatea profesională aauditorilor financiari şi a firmelorde audit demonstrate în practi-că, se bazează pe norme delucru bine stabilite, izvorâte dinstandardele internaţionale înmaterie. Se poate afirma cu cer-titudine că procedurile şi „tehno-logia” inspecţiei sunt nu numairiguros croite, ci şi transparente.Astfel, atât inspectorii, cât şiauditorii financiari inspectaţisunt pe deplin informaţi asupraa ceea ce urmează să se întâm-ple pe parcursul inspecţiei.

Este însă de înţeles faptul că, înplan uman, o inspecţie generea-ză emoţie, nelinişte şi o oarecareîngrijorare. În fond, calificativulobţinut îi conferă auditoruluifinanciar inspectat o etichetă deprofesionalism cu care va trebuisă se descurce, mai bine sau mairău, în concurenţa acerbă care seregăseşte pe piaţa audituluifinanciar.

De aceea, ne propunem ca încâteva rânduri să relevăm uneleaspecte, considerăm noi, impor-tante, din experienţa dobândităîn cadrul misiunilor de revizuirea calităţii activităţii de auditfinanciar şi a altor activităţi des-făşurate de auditorii financiari.

Departamentul de Monitorizareşi Competenţă Profesională estestructura specializată prin care

„Atenţie, soseşte inspecţia!”

Auditul financiar reprezintă o activitate desfăşurată îninteres public, îndeplinind un important rol social. Înmomentul în care statul a decis instituirea şi regle-mentarea acestei activităţi, parte integrantă, dar cucaracteristici distincte ale profesiei contabile – a creatşi mecanismul prin care să se asigure condiţii propiceexercitării cu răspundere şi competenţă a misiunilorde audit. Şi astfel s-a înfiinţat Camera AuditorilorFinanciari din România (CAFR).

Rodica Iacob, inspector, Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională al CAFR

54

Camera efectuează revizuiri pen-tru asigurarea calităţii activităţiide audit financiar, precum şi aaltor activităţi şi servicii profesio-nale desfăşurate de auditoriifinanciari, persoane fizice şifirme de audit, potrivit legii.Sistemul de revizuire a calităţiieste organizat ca un sistemindependent, iar misiunea saeste dusă la îndeplinire prinintermediul inspectorilor anga-jaţi în cadrul DMCP, coordonaţide şeful Departamentului.

În acest moment, DMCP are 11angajaţi, dintre care 3 inspectoriprincipali şi 8 inspectori. Toţisunt fie auditori financiari, fiestagiari în audit şi au o experien-ţă de cel puţin 3 ani în domeniulcontrolului calităţii în auditulfinanciar. Inspectorii principaliefectuează revizuiri de calitateîncă de la înfiinţarea Departa -mentului de Monito rizare, res-pectiv din anul 2001, şi au bene-ficiat, la vremea respectivă, depregătire profesională speciali-zată din partea Departamentuluipentru Dezvoltare Internaţională(DFID) din cadrul Guvernului bri-tanic, înainte de începerea pro-priu-zisă a programelor de revi-zuire a calităţii activităţii desfă-şurate de auditorii financiari. Deasemenea, anual, inspectoriiDMCP participă la diverse cursuri organizate de instituţiipublice din România, dar şi laprograme de asistenţă tehnică,organizate periodic în colabora-re cu alte organisme profesiona-le similare (precum ICAS, ICAEW)din alte ţări, pe teme specificerevizuirilor privind controlul cali-tăţii, care sunt menite a îmbună-tăţi activitatea departamentului.În plus, întrucât toţi angajaţiiDMCP au calitatea de auditorifinanciari sau stagiari în audit,

aceştia participă la pregătireaprofesională continuă structura-tă organizată anual pentrumembrii Camerei.

Este foarte important de men-ţionat faptul că inspectorii suntselectaţi pe criterii ce ţin de pre-gătire profesională şi experienţărelevantă în auditul statutar şiraportarea financiară, dar şi decomportament etic. Inspectoriisunt independenţi şi semneazăanual declaraţia de conformitatecu cerinţele profesionale aleCamerei privind controlul calită-ţii auditului. De asemenea, cuocazia primirii delegaţiei deinspecţie, declară dacă se aflăsau nu în una dintre situaţiile deconflict de interese prevăzute deCodul etic al profesioniştilorcontabili, în raport cu auditorulfinanciar sau firma de audit lacare urmează să efectuezeinspecţia calităţii.

Activitatea de inspecţie se desfă-şoară conform unor reglemen-tări care sunt în totalitate trans-parente, acestea fiind publicateîn Monitorul Oficial al României,dar şi pe site-ul CAFR, iar uneorisunt prezentate succint chiar înpaginile acestei revistei.

Reglementările principale referi-toare la revizuirea de calitatesunt Hotărârea Consiliului CAFRnr. 168/2010 pentru aprobareaNormelor privind revizuirea cali-tăţii activităţii de audit financiarşi a altor activităţi desfăşurate deauditorii financiari, HotărâreaConsiliului CAFR nr. 182/2010pentru aprobarea procedurilorprivind revizuirea calităţii activi-tăţii de audit financiar şi a altoractivităţi desfăşurate de auditoriifinanciari şi Hotărârea ConsiliuluiCAFR nr. 274/2011 pentru modi-ficarea şi completarea Hotărâriinr. 182/2010.

Îmbunătăţirea activităţii de revi-zuire a calităţii activităţii desfă-şurate de auditorii financiari,modificarea şi completareareglementărilor CAFR în scopulmenţionat mai sus, precum şi învederea alinierii la legislaţiainternaţională în domeniu repre-zintă un obiectiv inclus în pro-gramele anuale de activitate aledepartamentului. Credem căprezintă interes să precizăm aicifaptul că în anul 2012, ConsiliulCamerei a aprobat mai multehotărâri prin care se urmăreşteîmbunătăţirea legislaţiei privindcontrolul calităţii, astfel:

F Hotărârea Consiliului CAFRnr. 39 pentru aprobarea pro-cedurilor pentru aplicareaart. 24 din Normele aprobateprin Hotărârea nr. 168/2010privind modalitatea de eva-luare a calităţii activităţiidesfăşurate de membriiCAFR în exercitarea profesiei;

F Hotărârea Consiliului CAFRnr. 50/22.11.2012 pentruaprobarea Procedurilor refe-ritoare la obligaţiile auditori-lor financiari privind aplica-rea art. 17 „c” din Hotărâreanr. 168/2010;

F Hotărârea Consiliului CAFRnr. 54/22.11.2012 pentruaprobarea modelului Noteide inspecţie.

Este esenţial de reţinut faptul căactivitatea de inspecţie se desfă-şoară conform unui programbine stabilit şi pe deplin transpa-rent. Anual, DMCP îşi propune săverifice un număr de auditorifinanciari care au declarat înrapoartele anuale că au desfăşu-rat activitate în calitate demembri ai Camerei, iar trimes-trial, Consiliul Camerei aprobălista auditorilor financiari incluşi

juridic

55Anul 2 - 2/2013

în programul de inspecţie, iaraceastă listă se publică pe site-ulCAFR. Aşadar, programarea acti-vităţii de inspecţie desfăşuratăde către DMCP se realizează, înprincipal, pe baza următoarelorelemente:

a) situaţia auditorilor financiarimembri ai Camerei, persoanefizice şi firme de audit active,cărora Camera le-a acordatviza anuală de exercitare aprofesiei;

b) programul de inspecţie tri-mestrial, care prevede audi-torii financiari a căror activi-tate urmează a fi revizuităpentru asigurarea calităţii,perioada supusă revizuirii,precum şi echipele care efec-tuează inspecţia.

Cuprinderea auditorilor finan-ciari în programele trimestrialede inspecţie are în vedere ca, deregulă, fiecare membru alCamerei care a desfăşurat activi-tate în calitate de auditor finan-ciar să fie verificat o dată lamaxim 6 ani sau la 3 ani, în cazulauditorilor entităţilor de interespublic. În plus faţă de acesteinspecţii periodice, inspectoriiDMCP participă şi la diferiteacţiuni tematice de verificare şiinvestigare a unor aspectecuprinse în sesizări primite dinpartea unor instituţii publice şide reglementare, a altor auditorifinanciari sau din partea entităţi-lor auditate.

După publicarea programuluitrimestrial de inspecţie, auditori-lor financiari prevăzuţi a fi verifi-caţi pentru controlul calităţii li setransmite şi o adresă de anunţa-re a perioadei în care va avea locinspecţia, aceştia având posibili-tatea să-şi exprime disponibilita-tea pentru perioada respectivă

sau să propună o altă perioadă,care să nu depăşească cu maimult de două săptămâni perioa-da prevăzută iniţial. Se va aveaîn vedere ca programul deinspecţie să nu încurce activita-tea profesională a auditorilor,astfel încât aceştia să îşi poatăonora contractele de audit asu-mate. Inspectorii DMCP ţin înpermanenţă legătura cu audito-rii ce urmează a fi verificaţi, ace-ştia fiind informaţi cu privire ladocumentele necesare inspec-ţiei şi la modul în care se vaderula inspecţia propriu-zisă.

Ce obiective urmăreşte echipade inspecţie a calităţii activităţiişi care sunt principalele aspecteasupra cărora se va opri?

F În primul rând, inspectoriivor dori să cunoască aria decuprindere a activităţii deaudit financiar şi a altor ser-vicii profesionale ale celorinspectaţi, pe baza examină-rii conţinutului scrisorilor demisiune/contractelor deprestări servicii.

F Apoi procedează la verifica-rea conformităţii activităţiidesfăşurate cu datele înscri-se în cererea/declaraţia pen-tru obţinerea autorizaţiei deexercitare a profesiei; corec-titudinea raportării venituri-lor din activitatea de auditfinanciar, audit statutar, pre-cum şi alte servicii profesio-nale, a achitării integrale şi latermen a cotizaţiilor şi acelorlalte obligaţii cătreCameră.

F Un punct de interes îl repre-zintă modul în care au fostîndeplinite obligaţiile cu pri-vire la pregătirea continuă aauditorilor financiari, pre-cum şi la frecventarea cursu-rilor suplimentare pentruauditorii financiari monitori-zaţi pentru rezultate nesatis-făcătoare.

F Urmează verificarea imple-mentării de către auditorulfinanciar a unui sistemintern de control al calităţiiconform ISQC 1 şi ISA 220 şievaluarea sistemului intern

juri

dic

56

de asigurare a calităţii subaspectul conformităţii cu ISArelevante şi cu cerinţele deindependenţă prevăzute deCodul etic al profesioniştilorcontabili.

F Un caz particular îl reprezin-tă verificarea elaborării decătre firmele de audit, res-pectiv de către auditoriifinanciari persoane fizice, aunor proceduri proprii derevizuire a asigurării calităţiila entităţile aflate sub supra-vegherea Comisiei Naţionalea Valorilor Mobiliare, precumşi a oricăror entităţi definiteprin lege sau reglementărica entităţi de interes public.

F Desigur, se realizează inspec-tarea foilor de lucru alemisiunii selectate pentrurevizuirea gradului de adec-vare a controlului calităţii.

F Un obiectiv distinct alinspecţiei îl reprezintă verifi-carea implementării de cătrefirma de audit/auditorulfinanciar persoană fizică, întemeiul obligaţiilor stabiliteprin Hotărârea consiliuluiCAFR nr. 91/2007 privindaplicarea legislaţiei specificeprivind combaterea şi preve-nirea operaţiunilor de spăla-re a banilor şi/sau de finan-ţare a actelor de terorism decătre auditorii financiari, aunor proceduri specifice,aplicabile clienţilor de auditşi ai altor servicii profesiona-le, pentru identificarea cazu-rilor de intermediere decătre aceştia a actelor deterorism şi/sau de spălare abanilor.

F În fine, se cuvine să amintimaici faptul că inspectorii rea-lizează evaluarea conţinutu-lui celui mai recent raport

privind transparenţa, publi-cat de auditorii sau firmelede audit inspectate, care auefectuat misiuni de auditstatutar la entităţi de interespublic.

O pondere foarte mare în calcu-lul procentajului care conduce lacalificativul obţinut în urma veri-ficării obiectivelor menţionatemai sus o reprezintă modul dedocumentare a dosarelor întoc-mite pentru misiunile contracta-te. Este important de reţinut fap-tul că inspectorii DMCP nu refacmisiunile de audit şi nu pun laîndoială profesionalismul audi-torilor financiari inspectaţi, civerifică modul în care se reflectămunca de audit propriu-zisă şiconformitatea cu StandardeleInternaţionale de Audit în foilede lucru şi probele de audit exis-tente la dosarele misiunii.Obiectivele documentaţiei deaudit sunt de a susţine şi de aargumenta credibil, suficient şirelevant opinia exprimată înraportul de audit. Pe baza docu-

mentaţiei întocmite, a probelorde audit colectate şi a concluzii-lor cuprinse în foile de lucru,auditorul financiar va lua o deci-zie competentă cu privire latipul de opinie pe care o vaexprima în raportul final.

Desigur, este dificil de cuantifi-cat cu exactitate care a fostimpactul inspecţiilor efectuate,dar este cert că în îmbunătăţireagenerală a calităţii serviciilorprestate de auditorii financiariromâni se regăseşte şi muncainspectorilor din DMCP.

În acest sens, putem menţionafaptul că a crescut procentuldeţinut de numărul calificative-lor A şi B acordate auditorilor şis-a diminuat numărul calificati-velor C şi D. Spre exemplu, înanul 2004, 19% dintre auditoriifinanciari cu activitate care aufost verificaţi de DMCP au obţi-nut calificativul A, iar, în anul2012, 57% dintre auditorii finan-ciari cu activitate au primit califi-cativul A.

Auditorii financiari persoane fizice şi firmele de audit care îşi desfă-şoară corect activitatea, în conformitate cu legislaţia naţională şistandardele internaţionale de audit şi codul etic şi efectueazămisiuni de audit de înaltă calitate, documentate în mod corespun-zător şi concretizate în rapoarte de audit întocmite în mod profesio-nist nu au nicidecum a se teme de inspecţie. În acelaşi timp, estepotrivit să precizăm că inspectorii nu au numai rolul de a constata şiconsemna deficienţele relevante, cel mai adesea aspectele relevateîn cadrul inspecţiilor de calitate constituie şi un temei pentru per-fecţionarea activităţii celor inspectaţi. De fapt, rolul esenţial alinspecţiilor de monitorizare a activităţii este acela de îndrumare învederea creşterii calităţii serviciilor oferite de auditorii financiari.

Şi, aşa cum precizam, statisticile existente la nivelulDepartamentului de Monitorizare şi Competenţă Profesională ates-tă îmbunătăţirea calificativelor obţinute de auditorii financiari înultimii ani faţă de inspecţiile anterioare, ceea ce pentru noi, inspec-torii, este o încurajare şi ne confirmă faptul că activitatea noastrăare rost şi este extrem de importantă pentru profesia de audit.

ÎN CONCLUZIE

Iniţiată în anul 2003, această revistă de

referinţă a Camerei Auditorilor Financiari din

România a ajuns la cea de a 100-a ediţie.

Revista are atât un caracter profesional, cât şi

unul de cercetare ştiinţifică, în principal în

domeniul auditului şi contabilităţii, dar şi în

domenii adiacente, de graniţă: guvernanţă

corporativă, evaluare, analiză financiară,

fiscalitate etc., având o înaltă recunoaştere

academică.

În numărul aniversar se regăsesc articole

purtând semnături de prestigiu ale profesiei:

Prof. univ. dr.

Prof. univ. dr.

Prof. univ. dr.

, PWC

Prof.

Prof. univ. dr.

Prof. univ. dr.

Revista „Audit Financiar” apare lunar atât în

format tipărit (preţ 17,50 lei/exemplar), cât şi

în format electronic (preţ 8 lei/exemplar) şi

poate fi procurată de la sediul CAFR din strada

Sirenelor nr. 67-69, sector 5 sau prin comandă

pe e-mail la adresa: ori la

numărul de fax: 021/410.03.48.

[email protected]

Horia Neamţu

Florin Georgescu

Ion Mihăilescu

Vasile Iuga

Alain Burlaud

Emil Horomnea

Ion Ionaşcu

„Naţional, internaţional şi european în

supravegherea publică a auditului

financiar”

„De la dereglementare din nou la

reglementare în profesia contabilă şi de

audit”

„Resursa umană, factor decisiv în

dezvoltarea auditului în România”

„Consideraţii privind impactul modelului

politic asupra modelului de afaceri şi de

raportare financiară”

„Conturile trebuie să spună adevărul sau

să fie relevante? – Un comentariu referitor

la cadrul conceptual al IASC/IASB”

„Cultură şi deontologie, repere în profesia

contabilă şi afaceri”

„Un secol de contabilitate şi auditul

conturilor la Academia de Studii

Economice din Bucureşti”

Informaţii privind revista, inclusiv în legătură cu abonamentele,pot fi obţinute la telefon 021/410.74.43 interior 120 sau prin e-mail: [email protected]

A apărut numărul 100 al revistei„Audit Financiar”

Audit