interviu andreia stanciu director acca românia, bulgaria,...

58
Anul VI, Nr. 1( 1)/20 7 2 1 Câteva consideraţii despre munca auditorilor interni Managementul integrat al riscului Analiza bazei legale a programelor de cercetare finanţate de Uniunea Europeană pentru perioada 2007-2020 din perspectiva auditului Facilită i fiscale pentru ţ activită ile de cercetare i ţ ş dezvoltare Modificările fiscale actuale şi impactul asupra comportamentului profesionistului contabil i ţ dei, sugestii, experien e Andreia Stanciu, director ACCA România, , Bulgaria Republica Moldova Interviu

Upload: others

Post on 19-Jan-2020

3 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

Anul VI, Nr. 1( 1)/20 72 1

Câteva consideraţii despre

munca auditorilor interni

Managementul integrat

al riscului

Analiza bazei legale

a programelor

de cercetare finanţate

de Uniunea Europeană

pentru perioada 2007-2020

din perspectiva auditului

Facilită i fiscale pentruţ

activită ile de cercetare iţ ş

dezvoltare

Modificările fiscale actuale

şi impactul asupra

comportamentului

profesionistului contabil

i ţdei, sugestii, experien e

Andreia Stanciu,director ACCA România,

,Bulgaria Republica Moldova

Interviu

Cea mai nouă edi�ie aStandardelor

Interna�ionalede Audit

Sub egida Camerei Auditorilor Financi-

ari din România și în urma acordului detraducere semnat cu Federa�ia Interna-

din�ională a Contabililor, începând lunafebruarie este disponibil în limba românăManualul de Reglementări Interna-�ionale de Control al Calită�ii, Au-dit, Revizuire, Alte Servicii de Asi-

.gurare și Servicii Conexe

Lucrarea, editată în 3 Volume, reunește:

� Standardele Interna�ionale de Audit (ISA);

� Standardul Interna�ional privind Controlul Calită�ii (ISQC);

� Nota Interna�ională privind Practica de Audit (IAPN);

� Standardele Interna�ionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE);

� Standardele Interna�ionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE);

� Standardele Interna�ionale privind Serviciile Conexe (ISRS), și

� Cadrul pentru calitatea auditului.

Manualul de Reglementări Interna�ionale de Control al Calită�ii, Audit, Revizuire, Alte

Misiuni de Asigurare și Servicii Conexe – Edi�ia 2015, include standardele interna�ionale de

audit care s-au revizuit sau care au fost nou emise fa�ă de edi�ia precedentă tradusă de CAFR, și care

produc efecte pentru audituri ale situa�iilor financiare pentru exerci�ii financiare care se încheie după 15

decembrie 2016, astfel:

� ISA 700 (Revizuit), Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situa�iile financiare;

� Noul ISA 701, Comunicarea aspectelor cheie ale auditului în raportul auditorului independent;

� ISA 705 (Revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent;

� ISA 706 (Revizuit), Paragrafele de eviden�iere ale unor aspecte și paragrafele privind alte

aspecte din raportul auditorului independent;

� ISA 720 (Revizuit), Responsabilită�ile auditorului cu privire la alte informa�ii din documentele

care con�in situa�ii financiare auditate;

� ISA 570 (Revizuit), Principiul continuită�ii activită�ii;

� ISA 260 (Revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernan�a;

� ISA 800 (Revizuit), Considerente speciale – auditul situa�iilor financiare întocmite în confor-

mitate cu cadrele de raportare cu scop special;

� ISA 805 (Revizuit), Considerente speciale – audituri ale situa�iilor financiare individuale și alte

elemente specifice, ale conturilor sau aspectelor unei situa�ii financiare;

� ISA 810 (Revizuit), Misiuni de raportare cu privire la situa�iile financiare sintetizate;

� Amendamente de conformitate la alte ISA-uri (200, 210, 220, 230, 240, 300, 315, 320, 330, 450,

500, 510, 540, 560, 580, 600, 710).

Cele 3 volume al Manualului pot fi achizi�ionate de la sediul CAFR din București și de la reprezentan�ele

noastre din Brașov, Cluj-Napoca, Iași și Timișoara sau pot fi comandate prin e-mail la adresa

[email protected], ori la numărul de fax: +4031.433.59.40.

Manualul este disponibil în format tipărit la pre�ul de (3 volume), precum și în format electronic135 lei

(stick USB) la pre�ul de .75 lei

Semnal editorial

interviu

Avantajele de a fi membru într-o asociaţie internaţională şi în unalocală – recunoaşterea

calificării şi dreptul de practică sunt esenţialepentru orice profesionist

Andreia STANCIU, director ACCA România –

Bulgaria – Republica Moldova

Idei, sugestii, experienţe

Câteva consideraţii despre munca auditorilor interniA few considerations regarding the work of the internal auditorsIonela-Corina CHERSAN,Universitatea „Alexandru IoanCuza”, Iași

Considerații privind managementul integrat al risculuiConsiderations on integratedrisk managementEmilia VASILE, Ion CROITORU,Universitatea „Athenaeum”,Bucureşti

Analiza bazei legale a programelor de cercetare finanţate deUniunea Europeană pentru perioada 2007-2020 din perspectiva audituluiAnalysis of the legal basis ofresearch programmes fundedby the European Union between 2007-2020 from an audit perspectiveAlexandru BOCEAN, AgențiaExecutivă a Consiliului Europeande Cercetare, Bruxelles, Belgia

Facilități fiscale pentruactivitățile de cercetare și dezvoltareTax incentives for researchand development activitiesSimona STĂNCULESCU,Academia de Studii Economice,București

Anul VI, Nr. 1 (21)/2017

SUMAR

3

15

23

7 39

46Modificările fiscale actuale şi impactul asupra comportamentului profesionistului contabilThe current tax changes and their impact on the accountant's behaviorFlavius-Andrei GUINEA, Academia de Studii Economice, Bucureşti

© CAFRToate drepturile asupra acestei ediţii aparţin Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR).

Reproducerea, fie şi parţială şi pe orice suport, este interzisă fără acordul prealabil al CAFR, fiind supusă prevederilor legii drepturilor de autor.

ACCA România, Bulgariași Republica Moldova aîmplinit de curând zeceani. Cum ați putea descrie, pe scurt, această perioadă?

Da, într-adevăr, în 2016 s-auîmplinit 10 ani de când ACCA,cea mai mare asociațieinternațională în domeniul finan-ciar-contabil, și-a înființat unbirou regional la București, res-ponsabil pentru România,Bulgaria și Republica Moldova.Biroul face parte acum dintr-orețea de aproximativ 100 de

birouri și centre ACCA dinîntreaga lume.

A fost o perioadă în care schim-bările aduse de tehnologie auînceput să se vadă din ce în cemai pregnant și în educație și încare contextul economic și demo-grafic mondial a influențat foartemult tendințele din dezvoltareapersonală.

Cum am abordat fiecare dintreaceste provocări? Schimbărileaduse de tehnologie au însemnatcă ACCA a introdus exameneexclusiv pe calculator, a dezvoltato platformă proprie de cursuri

online pentru primul modul alcalificării și, nu în ultimul rând,și-a îmbunătățit procesele inter-ne și de deservire a clienților.Contextul economic instabil ne-adeterminat să lucrăm și maistrâns cu partenerii noștri, pen-tru a vedea exact ce își doresc dela o calificare internațională și, înurma acestor discuții, am lansatde curând o nouă versiune a cali-ficării ACCA – „ACCAQualification the Future”.Schimbările care se manifestă înașteptările tinerilor ne-au făcutsă ne orientăm și spre calificărimodulare, scurte, ale căror exa-

3Anul 6 - 1/2017

interviu

„Avantajele de a fi membru într-oasociaţie internaţională şi în unalocală – recunoaşterea calificării şi dreptul de practică sunt esenţialepentru orice profesionist”

Andreia Stanciu, director ACCA România– Bulgaria – Republica

Moldova

mene pot fi susținute de maimulte ori pe an, pentru a neadapta nevoii de flexibilitate anoii generații.

Acești ani au însemnat, de ase-menea, creșterea și întărirea uneicomunități foarte frumoase demembri și studenți ACCA care,doar în România, sunt în acestmoment peste 5000.

Nu în ultimul rând, în 10 ani amavut șansa de a cunoaște mulțioameni deosebiți printre colabo-ratorii, partenerii și angajațiiACCA și mă bucur că în conti-nuare sunt alături de noi și căacest grup de oameni deosebițieste în continuă creștere.

Care sunt principaleleactivități ale reprezen -tanței ACCA în București?Ce putem rezolva maiușor apelând direct la unangajat ACCA România,Bulgaria și RepublicaMoldova decât să ne adre-săm online sediului cen-tral?

Suntem de cele mai multe ori pri-mul punct de contact pentru per-soane care doresc să se dezvoltepersonal și profesional folosindcea mai cerută calificareinternațională în domeniul finan-ciar-contabil. Încercăm să facemacest lucru pro-activ, venind noiînspre potențialii studenți șiexplicând că nu este nevoie săpărăsești România pentru aobține o calificare internaționalăde cea mai înaltă calitate.

De asemenea, suntem în legăturăconstantă cu membrii noștri dinregiunea Europei de Sud-Estpentru a le oferi informații inte-resante și relevante pentru carie-ra lor, dar și pentru a le propunecolaborări care au drept scopcreșterea vizibilității ACCA în

regiune – lucru care îi ajută atâtpe membrii, pe potențialii stu -denți, cât și pe partenerii noștri.

Pentru a răspunde celei de-adoua părți a întrebării, în gene-ral, doar discuțiile despre situațiispecifice regiunii ar trebui adre-sate nouă, biroului Europa deSud-Est. În rest, orice întrebareeste rezolvată de biroul centraldin Marea Britanie (acolo avem,de exemplu, Customer servicecare lucrează non-stop).

Cum putem să profitămmai mult de faptul căreprezentanța acestor treițări este în România?

Creăm foarte multe oportunitățide networking pentruprofesioniști, având cel puțin uneveniment pe lună. Aș îndemnaprofesioniștii din domeniulfinanciar-contabil și de audit săiasă cât mai mult din birou și săcunoască alți colegi. Bineînțeles,aceste evenimente sunt recunos-cute și ca dezvoltare profesională

de ACCA și de asociațiilenaționale partenere, deci avanta-jele sunt multiple.

De asemenea, prin biroul localACCA am avut onoarea de a lualegătura direct cu reprezentanțiiunor asociații și instituțiinaționale prestigioase dinRomânia și am putut încheiaacorduri de colaborare sau amorganizat varii proiecte care aufost reciproc avantajoase pentrumembrii noștri și ai acestora.Una dintre aceste colaborări decare suntem foarte mândri este șicea cu Camera AuditorilorFinanciari din România, a căreiprezență constantă în toți aceștiani ca partener al ACCA a însem-nat că am putut adapta, rafina șiîmbunătăți de la an la an proiec-tele noastre comune pentru a fimai aproape de cerințele și obiec-tivele membrilor noștri.

Ce presupune acordul decolaborare/parteneriatdintre ACCA și Camera

interviu

4

Auditorilor Financiari dinRomânia? Cu ce mă ajutăfaptul că sunt membruCAFR dacă vreau să devinmembru ACCA? Darinvers? Dacă sunt și mem-bru ACCA și CAFR pot săîmi îndeplinesc obligațiilefață de cele două organis-me mai ușor/în acelașitimp?

De fapt, CAFR și ACCA au maimulte acorduri încheiate, toatefiind gândite pentru a veni însprijinul membrilor comuni.Există un acord de recunoașterereciprocă, unul de recunoaștere aactivităților de dezvoltare profe-sională continuă și unul, cel mairecent, care oferă condiții finan-ciare avantajoase membrilorCAFR (și CECCAR) care dorescsă obțină și calificarea ACCA.Textele acordurilor sunt publica-te pe site-ul CAFR, dar, vorbinddespre îndeplinirea obligațiilorcătre ambele organisme mai ușor– am lucrat cu CAFR pentru a

găsi multe puncte comune înraportare și pentru a facilita câtmai mult procedurile administra-tive astfel încăt membrii noștricomuni nu sunt dezavantajațipentru că au calitatea de membruîn două asociații. Vorbind despreavantajele de a fi membru într-oasociație internațională și în unalocală, cred că sunt evidente –recunoașterea calificării și drep-tul de practică sunt esențialepentru orice profesionist.

În ce activități văimplicați alături de orga-nismele profesionale și deuniversitățile din țară?

Încercăm, în primul rând, săascultăm dorințele partenerilornoștri, apoi să propunem noi ideivenite din partea membrilorACCA din regiune sau de lasediul central ACCA. De obicei,colaborările de succes au repre-zentat o combinare între acestea.Paleta de activități este foartelargă, dar aș putea să menționezburse acordate studențilorexcepționali din universități, ate-liere de carieră cu profesionișticonsacrați pentru studenți, eveni-mente pentru profesioniști, ali-nierea programelor deînvățământ ale universităților șiasociațiilor profesionale cu cel alACCA etc. Numitorul comun alacestor activități este că întot-deauna avem ca obiectiv centralsatisfacerea nevoilor membrilornoștri, chiar și prin lucrul cuuniversitățile (de exemplu, atra-gem studenți mai bine pregătițiîn profesie).

Cum considerați că a evo-luat profesia contabilă dinRomânia în ultimii zeceani?

Voi lăsa CECCAR și CAFR săexprime un punct de vedere asu-pra evoluției profesiei contabile

din România, deoarece dânșiisunt singurii în măsură să emităopinii în această privință. Ce poteu să spun este că de la an la an,lucrând cu aceste două organis-me profesionale, am văzut că audevenit mai puternice, cu o viziu-ne mai clar conturată și cu oputere mai mare de a implemen-ta această viziune. Am văzut, deasemenea, o deschidere din ce înce mai accentuată în a lucra cuasociații internaționale de conta-bilitate. Pentru ACCA acest lucrunu poate fi decât îmbucurător, iarpentru profesia din România, deasemenea.

Care sunt caracteristicilecelor care încep acumdrumul pentru a devenimembri ACCA? Le estemai ușor decât acum zeceani? Ce a schimbat ACCApentru a veni în ajutorullor, pentru a se adapta laspecificul lor?

Cred că termenul „ușor” esterelativ și depinde de percepțiafiecăruia – meseria de contabil șide auditor este în continuare unasolicitantă, chiar dacă progresultehnologic pare a le fi ușurat.Provocările sunt altele acum –profesionistul are mai multedecizii de luat, raționamentulprofesional trebuie aplicat mai detimpuriu în carieră, volumul deinformații este mult mai mare.Cred că cel care începe o califica-re profesională în prezent trebuiesă fie mai disciplinat și să aibă oviziune mult mai clară a benefi-ciilor pentru care pornește peacest drum. Faptul că are maimulte surse de informații poateclarifica sau, dimpotrivă, îngreu-na acest drum. ACCA și-a adaptatcalificările în acești ultimi anipentru a le face mai flexibile șimodulare. De asemenea, amîncercat să îi încurajăm pe mem-

interviu

5Anul 6 - 1/2017

brii existenți să vorbească deschisdespre greutățile pe care le-auavut în timpul studiului, dar șidespre avantajele de care s-aubucurat după ce au promovatexamenele ACCA.

ACCA a anunțat de curândschimbări în examenelepe care o persoană trebu-ie să le susțină pentru adeveni membru. Cumconsiderați că poate CAFRsă își susțină membrii înpregătirea pentru noileexamene?

ACCA aduce schimbări majore încalificarea sa principală, ACCAQualification, cel puțin o dată lașapte ani, deci aceste modificărinu reprezintă o noutate. De ase-menea, de la sesiune la sesiune(din patru în patru luni),conținutul examenelor esteactualizat, dar în proporție maimică. Facem acest lucru pentru ane asigura că informațiile pe carele examinăm sunt relevante șiutile pentru profesioniștii careurmează să devină parteneri deaudit sau directori financiari înscurt timp. Din colaborareaextinsă cu CAFR am remarcatdorința constantă, care este șifoarte abil pusă în practică, de afi o organizație profesională careoperează la cele mai înalte stan-darde, în beneficiul și în consul-tare permanentă cu membrii săi.Sunt sigură că membrii CAFR șiorganizația care îi reprezintă suntextrem de echipați pentru a facefață acestor schimbări. Singurullucru care ne rămâne de făcutnouă, celor de la ACCA, este să lecomunicăm foarte clar, împreunăcu implicațiile lor. u

A consemnat,Mădălina Dumitru

6

interviu

7Anul 6 - 1/2017

Ionela-Corina CHERSANFacultatea de Economie și Administrarea Afacerilor,

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iași, e-mail: [email protected]

Câteva considerații despremunca auditorilorinterni

Articolul are drept obiectiv aducerea în atenția audi-torilor interni din România și a persoanelor caredoresc să devină auditori interni a câtorva elementecare să îi sprijine în procesul de pregătire profesio -nală. Pentru aceasta am avut în vedere, cu deose-bire, literatura de specialitate străină și studiile rea -lizate începând din anul 1972 de Corpul comun decunoştinţe privind auditul intern la nivel global(The Global Internal Audit Common Body ofKnowledge – CBOK). Am extras din acestea, pe de oparte, relațiile pe care le au auditorii interni cu di -feritele structuri de conducere ale unei organizații șicu auditorul financiar, și, pe de altă parte, cuno știn -țele, competențele și abilitățile pe care ar trebui săle dețină sau să și le dezvolte auditorii interni pen-tru îmbunătățirea relațiilor menționate anterior.

Cuvinte cheie: Abilități, CBOK, cunoștințe, comitetde audit, ISA.

The article aims to bring to the attention of internalauditors in Romania and individuals who want tobecome internal auditors several elements to support them in the process of training. For this wetook into account, in particular, the foreign literature and the studies carried out since 1972 byThe Global Internal Audit Common Body ofKnowledge – CBOK. We extracted, therefrom, onthe one hand, the relationships that internal auditors have with different management structuresof an organization and the auditor, and, on theother hand, the knowledge, skills and abilities thatshould held or developed by the internal auditors toimprove the relationships mentioned above.

Key words: Abilities, CBOK, knowledge, audit committee, ISA.

REZUMAT ABSTRACT

A few considerationsregarding the workof the internalauditors

JEL classification: M40, M42

Idei, sugestii, experienţe

IntroducereComplexitatea tot mai mare aactivităților economice și scanda-lurile financiare din ultimii aniau condus la o creștere a cereriipentru activitatea de audit internla nivel mondial. Aceasta a deve-nit nu doar o activitate necesară,ci chiar obligatorie uneori.

În unele țări, cum ar fi SUA,Canada și țările din EuropaOccidentală, funcția de auditintern are o vechime considerabi-lă, în timp ce în altele, cum suntcele din Africa și din OrientulMijlociu, este o funcție încă puțindezvoltată (CBOK, 2010). Canivel de dezvoltare a audituluiintern, România se află într-osituație similară cu cea din foste-le țări comuniste, cu marea majo-ritate (peste 65%) a structurilorde audit intern având o vechimede până la 10 ani.

Deși, în mod tradițional, auditulintern avea ca obiectiv principalmonitorizarea gradului de adec-

vare și a eficacității sistemului decontrol intern, în ultimii ani,domeniul de acțiune s-a extinsînspre asigurarea integritățiistructurilor de guvernare corpo-rativă, a procesului de evaluare ariscului și a sistemelor financiare,operaționale și informatice.Așadar, sesizând noileoportunități apărute ca urmare acreșterii complexitățiiactivităților economice și a riscu-rilor asociate lor, auditorii interniau inițiat noi tipuri de servicii, însensul că, față de activitățileinițiale, legate mai ales de dome-niul financiar-contabil, munca lora început să se extindă și asupratot mai multor sectoare nefinan-ciare din entitate. Auditoriiinterni știu că înregistrările con-tabile reflectă direct sau indirecttoate operațiunile entității. Înacest fel, un audit intern carevizează inițial sectorul financiar-contabil oferă ulterior posibilita-tea orientării și spre celelalteactivități. Cu alte cuvinte, o bunăacoperire de către auditul intern

a domeniului financiar-contabildin entitate, va permite extinde-rea lui și către celelalte sectoareoperaționale. În schimb, incapa-citatea auditorilor interni de aacoperi activitățile financiar-con-tabile din entitate a condus laposibilitatea externalizării audi-tului intern, în sensul că aceastăslăbiciune a fost speculată, înspecial, de marile firme de audit,care s-au arătat dispuse să ofereservicii de audit intern companii-lor cărora le ofereau deja serviciide audit financiar. Lucrul acestas-a întâmplat mulți ani și se maiîntâmplă și în prezent, cumențiunea că acum firmele deaudit extern nu pot oferi, înacelași an, servicii de audit intern entităților ale căror situațiifinanciare fac obiectul misiuniilor.

În acest context, considerămimportant să prezentăm câtevaaspecte referitoare la relația audi-tului intern cu structurile de con-ducere ale unei organizații.

8

idei, sugestii, experienţe

Relația dintre auditulintern și comitetul de auditÎn prezent, principala responsa-bilitate a comitetului de auditeste aceea de a supraveghea pro-cesul de raportare financiară caretrebuie să genereze informațiifiabile și credibile și de a obțineasigurări cu privire la existențaunui sistem eficient de controlintern. În plus, comitetului deaudit îi revine obligația de aselecta auditorii externi, de aînțelege și de a se asigura că toateinformațiile semnificative suntincluse în situațiile financiarepublicate de companie, de amonitoriza sistemul de manage-ment al riscului și conformitateacu legile și reglementările aplica-bile companiei.

Se constată, de asemenea, căresponsabilitățile comitetului deaudit au evoluat, existând otendință de orientare a acestuiaspre chestionarea și presareamanagementului cu privire laatingerea obiectivelor companiei.Dar și auditul intern are rolul dea sprijini entitatea în atingereaobiectivelor sale. În acest con text,apreciem că devine evidentă legă-tura puternică dintre auditulintern și structurile de guvernarecorporativă, mai ales prin inter-mediul comitetului de audit.

Principalele responsabilități alecomitetului de audit care pun înevidență relația dintre acesta șiauditul intern pot fi sintetizateastfel:

è să se asigure că situațiilefinanciare publicate prezintăo imagine fidelă a companieiși nu induc în eroare uti -lizatorii de informații finan-ciare;

è să se asigure că sistemul decontrol intern este adecvat;

è să verifice orice acuzație cuprivire la existența nereguli-lor materiale, financiare, eticeși legale;

è să aprobe selectarea audito-rului extern.

Cu excepția procesului de selecta-re a auditorului extern, audituluiintern îi revin responsabilitățiimportante în toate celelaltedomenii principale în care esteimplicat comitetul de audit.Plecând de la acesteresponsabilități ale auditorilorinterni, Fountain (2016) conside-ră că funcția de audit intern seconfruntă în prezent cu multeprobleme, cum ar fi:

è să „câștige un loc” la masaresponsabililor companiilor;

è să realizeze misiunile îndeplină independență și cuscepticism profesional;

è să mențină o relație deschisăși transparentă atât cu comi-

tetul de audit, cât și cu consi-liul de administrație;

è să câștige respectul și încre-derea managerilor;

è să stabilească o relație inde-pendentă și de încredere cuauditorii externi;

è să stabilească nivelul detoleranță la risc alorganizației;

è să întocmească și să emitărapoarte independente deaudit intern.

Relația dintre comitetul de audit și funcția de audit intern este foarte bine pusă înevidență prin intermediulFigurii 1.

Întrucât cei care iau decizii șipoartă întreaga responsabilitatepentru atingerea obiectivelorentității sunt managerii, devineoportună prezentarea succintă arelației dintre auditul intern și ceicare se ocupă de conducereaorganizațiilor.

9Anul 6 - 1/2017

munca auditorilor interni

Relația auditului intern cumanagementulPână nu demult, misiunile reali-zate de auditorii interni erau cudeosebire cele de asigurare. Orealitate a ultimilor ani estereprezentată de solicitarea totmai frecventă venită din parteamanagerilor ca auditorii internisă efectueze misiuni de consilie-re. În aceste condiții, devine totmai evident faptul că auditorulintern are rolul de a fi în ser-viciul managementului. În acelașitimp, în ultimii ani sarcinilemanagerilor au devenit tot maicomplexe, fapt ce a impus și oreconsiderare a modului de abor-dare de către auditorii interni aconceptului de asistență oferităorganizației și o intensificare aeforturilor de în țelegere a nevoi-lor managerilor.

O provocare a ultimelor douădecenii în România a fost și încămai este relația managementuluicu sistemul de control intern. Deregulă, managerii înțeleg caresunt elementele de bază ale unuibun sistem de control intern șiacceptă rolul auditorilor interniîn activitatea de validare a proce-selor de control. Mai există însăși situații în care managerii nuînțeleg că ei au responsabilitateaconceperii și implementării siste-mului de control intern și lasă săse înțeleagă că aceasta este sarci-na auditorilor interni. Situațiaeste explicabilă prin faptul că,după zeci de ani în care controlula fost organizat sub formă destructuri distincte (de exemplu,compartimente de control finan-ciar de gestiune, compartimenteale revizorilor de gestiuni etc.),proiectarea și implementareaunor sisteme de control după

mo delul COSO, nu sunt realizabi-le ușor și într-un timp scurt.

Pe de altă parte, auditorii internisunt ei înșiși manageri (stabilescobiective și concep strategii pen-tru atingerea lor), iar pentru a fimanager, unii autori (Drucker,2008) consideră că se cer anumi-te calități care oferă deținătoruluiabilitatea de a:

è lua decizii eficiente;

è comunica atât în cadrulorganizației, cât și în afara ei;

è utiliza în manieră adecvatăcontroalele și evaluările;

è întocmi bugete și de a realizaplanificări.

Pentru o bună relație între audi-tul intern și managementul uneiorganizații, Fountain (2016) con-sideră că, în exercitarea funcțieilor, auditorii interni ar trebui sățină cont de următoarele reco-mandări:

1. Să se lămurească cu privire laașteptările pe care manage-mentul le are de la ei.

2. Să asigure un echilibru întreașteptările managementuluiși standardele aplicabile audi-torilor interni.

3. Să se convingă de existențaunei carte a auditoruluiintern.

4. Să clarifice scopul și să efec-tueze un audit pe bază derisc.

5. Să definească „evaluareaindependentă a riscului” cânddezvoltă planul de audit.

6. Să adauge valoaremenținându-și indepen-dența.

7. Să servească comitetului deaudit.

8. Să clarifice toate aspecteleatunci când există obiecțiunidin partea managementului.

9. Să înțeleagă felul în care suntpercepuți responsabilulfuncției de audit intern șistructura de audit intern încadrul companiei.

10.Să „câștige un loc la masadiscuțiilor”.

Se poate spune că respectareaacestui „decalog” conduce la omai bună acceptare și înțelegerea rolului auditorilor interni înorganizație și, de asemenea, la omai eficientă îndeplinire aobligațiilor specifice funcției.

10

idei, sugestii, experienţe

Relația dintre auditul intern și auditul financiarNu de puține ori, activitateaauditorilor interni este confunda-tă cu aceea a auditorilor finan-ciari, inclusiv în România, unde,în sectorul privat, entitățile caresunt obligate să aibă situațiilefinanciare anuale auditate decătre auditori financiari auobligația de a avea organizată șide a asigura exercitarea activitățiide audit intern. Însă activitățileauditorilor interni urmărescobiective diferite faţă de cele aleauditorilor externi, deși pot fi

identificate elemente comunecelor două activități.

Standardul Internațional deAudit (ISA) 610 – Utilizareamuncii auditorilor interni pre-zintă responsabilitățile auditoru-lui extern atunci când utilizeazămunca auditorilor interni. Astfel,auditorul extern poate decide săutilizeze munca auditorilorinterni pentru a obține probe deaudit sau să-i utilizeze pe aceștiaca „asistenți” în misiunea deaudit financiar, dar sub rezervacoordonării, supervizării și revi-zuirii activității lor. În acelașitimp, standardul menționează cănu există nicăieri vreo prevederecare să îl oblige pe auditorul

financiar să utilizeze munca audi-torilor interni pentru a modificanatura, durata și întinderea pro-cedurilor de audit. De asemenea,legătura dintre auditorul finan-ciar și cel intern este prezentatăîn Standardul Internațional deaudit (ISA) 315 (revizuit) –Identificarea și evaluarea riscu-rilor de denaturare semnificati-vă prin înțelegerea entității și amediului său. Acest standardprezintă modul în carecunoștințele și experiența audito-rilor interni îl pot sprijini peauditorul extern în procesul deînțelegere a entității și a mediuluisău, respectiv în identificarea șievaluarea riscurilor de denatura-re semnificativă.

Se impune a fi făcută mențiuneacă, oricare ar fi modalitatea încare auditorul extern utilizeazămunca auditorului intern, elrămâne singurul responsabil pen-tru opinia pe care o emite.

Ținând cont de competențele șide limitele activității auditorilorinterni și ale celor financiari,Moeller (2005) consideră că deci-zia de utilizare a activității audi-torului intern de către auditorulfinanciar trebuie luată în urmaparcurgerii următoarelor etape:

1. Înțelegerea de către auditorulfinanciar a funcției de auditintern.

2. Evaluarea competenței șiobiec tivității auditorilorinterni.

3. Luarea în considerare a efec-tului auditului intern asupraplanificării misiunii auditoru-lui extern.

4. Planificarea și coordonareaactivității auditorilor externicu cea a auditorilor interni.

5. Evaluarea și testareaeficienței muncii auditorilorinterni.

11Anul 6 - 1/2017

munca auditorilor interni

Așadar, deși responsabilitățile șiobiectivele celor două categoriide auditori sunt diferite, muncaauditorilor interni poate fi utili-zată de auditorii financiari, avândefect asupra naturii, duratei șiîntinderii procedurilor de auditpe care aceștia din urmă le voraplica.

Principala tentație pentru audito-rii financiari este aceea de a utili-za cât mai mult activitatea audi-torilor interni atunci când dinevaluările făcute rezultă că aceas-ta este de calitate. Dar, auditoriiinterni au ca principal scop săservească obiectivelororganizației ai cărei angajați suntși nu ale unui prestator extern deservicii.

Care sunt abilitățile și cunoștințele pe caretrebuie să le dețină un auditor intern?Așa cum am arătat anterior, cere-rea pentru serviciile oferite deauditorii interni cu o calificare totmai înaltă a crescut an de an. Înperioada 2003-2006 s-a înregis-trat cea mai spectaculoasăcreștere, de 54,6% (de la 82.645la 127.735), a membrilorInstitutului Auditorilor Interni(IIA - The Institute of InternalAuditors) (CBOK 2006).Creșterea numerică a auditorilorinterni este completată an de ande o intensificare a preocupăriipentru amplificarea roluluiactivităților de audit intern dinorganizații, ca o consecință a dez-voltării abilităților, acompetențelor și a cunoștințelorde care dispun auditorii interni,precum și a utilizării de tehnici șiinstrumente potrivite scopuluiurmărit.

Ca urmare a acestor evoluții,Institutul Auditorilor Interni aemis Principiile fundamentalepentru practica profesională aauditului intern în anul 2015(IIA, 2015). Ele afirmă că activi-tatea auditorilor interni trebuiesă se caracterizeze prin integrita-te, competență, conștiinciozitateprofesională, obiectivitate și in -de pendență. De asemenea, eatrebuie să fie aliniată strategiilor,obiectivelor și riscurilor orga ni -zației, să fie poziționată cores-punzător în cadrul organizației,să dispună de resurse adecvate,să fie de calitate și să se perfec -ționeze continuu, să asigure ocomunicare eficientă, să furnize-ze o asigurare bazată pe risc, săasigure o cunoaștere detaliată aorganizației, să fie pro-activă șiorientată către viitor, având cafinalitate ameliorarea activitățiiorganizației.

Plecând de la principiile generalecare, chiar dacă au fost formulateexplicit relativ târziu, au ghidatdintotdeauna activitatea auditori-lor interni, Corpul comun decunoştinţe privind auditul internla nivel global (The GlobalInternal Audit Common Body ofKnowledge – CBOK) a realizatde-a lungul timpului numeroasestudii care să indice stadiul pro-fesiei de auditor intern, așa cumreiese din Tabelul 1.

Se observă o creștere semnificati-vă a respondenților în cazul stu-diilor realizate în ultimul dece-niu, probabil ca urmare a expan-siunii profesiei de auditor intern,dar și ca o consecință a con -știentizării importanței ei pentruorganizații.

În acest fel, Institutul AuditorilorInterni, prin intermediul studii-lor realizate de CBOK, dorește să informeze profesia și pe ceicare beneficiază de serviciileauditorilor interni, cu privire la abilitățile, competențele șicunoștințele auditorilor interni,dar și să ofere un reper celor care vor să devină auditoriinterni.

Astfel, în Europa, cele maiimportante abilități cerute celorcare doresc să fie recrutați înstructurile de audit intern aleunei organizații sunt: gândirea șianaliza critică, abilitățile decomunicare, cele din domeniulmanagementului riscului, aleunor industrii specifice, IT, contabilitate și data mining(CBOK, 2015). O comparație lanivelul Europei cu privire laintensitatea cererii pentru astfelde abilități este prezentată înFigura 2.

Deși depășesc poate sfera clasicăa cerințelor specifice pentru

12

idei, sugestii, experienţe

munca unui auditor intern dinRomânia, cele zece imperativeformulate de Harrington și Piper(2015), care trebuie să îi ghidezepe auditorii interni în solicitantalor muncă, sunt prezentate înFigura 3.

După cum se poate observa înTabelul 1, în anul 2015 a fostrealizat ultimul studiu CBOK,care a stat la baza întocmirii a 26de rapoarte în care sunt prezen-tate aspecte generale, dar și dedetaliu privitoare la activitatea și

pregătirea auditorilor interni dinîntreaga lume. O mare parte din-tre rapoarte fac referire lacompetențele generale ale audi-torilor interni, chestionarul carea stat la baza studiului conținândextrem de multe întrebări cu pri-vire la acestea. Întrebările au fostgrupate pe zece competențe debază, cu detalierea pentru fiecarea ceea ce se consideră că îi dăconținut. În urma analizei răs-punsurilor la solicitarea de aindica nivelul propriu de pregăti-re pentru fiecare dintre cele zececompetențe a rezultat următoa-rea ierarhie, la nivel internațional(Rose, 2015):

1. etică profesională;

2. comunicare;

3. persuasiune și colaborare;

4. realizarea auditului intern;

5. gândire critică;

6. managementul audituluiintern;

7. îmbunătățire și inovare;

8. raționament profesional;

9. guvernare, risc și control;

10.cadrul general privind practi-ca profesională internațională(a auditului intern).

La nivel european situația estefoarte asemănătoare, doar „reali-zarea auditului intern” urcând unloc și înlocuind „persuasiune șicolaborare”, care au coborâtunul.

Multe dintre aceste competențesunt deținute de către auditoriiinterni și ca urmare a obțineriiunor certificări naționale și/sauinternaționale, precum și caurmare a desfășurării activitățiiîn domenii care au presupusdeținerea sau au permis dezvolta-rea lor.

13Anul 6 - 1/2017

munca auditorilor interni

ConcluziiO activitate de audit intern decalitate nu poate fi realizată fărăo pregătire corespunzătoare acelor implicați în realizarea ei.Pentru aceasta, cei interesați deprofesia de auditor intern auposibilitatea obținerii de calificăriprin intermediul organizațiilorprofesionale, având posibilitateapracticării profesiei în moda li -tățile permise de legislațiilenaționale. Literatura de speciali-tate și studiile organizațiilor pro-fesionale ale auditorilor internisau financiari, precum și ale fir-melor care prestează activități deacest tip, oferă suficiente elemen-te care să-i ghideze pe profe -sioniști în demersul lor deobținere și de îmbunătățire acunoștințelor, a abilităților și acompetențelor cerute pentrupracticarea activităților de auditintern. Studiul nostru a evi -dențiat, plecând de la literaturade specialitate și de la studiilerealizate sub egida InstitutuluiAuditorilor Interni, câteva ele-mente care să vină în sprijinulprofesioniștilor din Româniainteresați de începerea uneicariere în domeniul audituluiintern. În egală măsură, studiulpoate fi util auditorilor interni,prin oferirea unor repere pentrumai buna organizare și desfă -șurare a activității lor. u

14

idei, sugestii, experienţe

CBOK (2006), A Global Summary of the Common Body of Knowledge 2006,Altamonte Springs, Florida, USA: The Institute of Internal AuditorsResearch Foundation, disponibil la https://na.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/A%20Global%20Summary%20of%20the%20Common%20Body%20of%20Knowledge%202006.pdf, [Accesat pe 11 decembrie 2016].

CBOK (2010), Global Internal Audit Practitioner Survey, Altamonte Springs,Florida, USA: The Institute of Internal Auditors Research Foundation.

CBOK (2015), Regional Reflection: Europe, [pdf], disponibil la http://thei-ia.mkt5790.com/CBOK_2015_Europe_Reflections/Europe_reflections?vs=MjNjMTk3ZDEtNTVkMS00Y2FkLTliOWItODViZjljNWMxZjIxOzsS1,[Accesat pe 19 decembrie 2016].

Drucker, P. (2008), Management, Revised Edition, Harper-Collins e-books.Fountain, L. (2016), Internal Audit and IT Audit, CRC Press.Harrington, L. şi Piper, A. (2015), Driving Success in a Changing World. 10

Imperatives for Internal Audit, [pdf], disponibil la:http://contentz.mkt5790.com/lp/2842/188608/PIPER_Ten_Imperatives.pdf , [Accesat pe 8 decembrie 2016].

International Standard on Auditing (ISA ) 315 (Revised), Identifying andAssessing the Risks of Material Misstatement through Understanding theEntity and Its Environment, în: IFAC, Handbook of International QualityControl, Auditing, Review, Other Assurance, and Related ServicesPronouncements, 2015 Edition, Part I, disponibil la adresahttps://www.iaasb.org/system/files/publications/files/IAASB-2015-Handbook-Volume-1_0.pdf, [Accesat pe 28 noiembrie 2016].

International Standard on Auditing (ISA) 610 (Revised 2013), Using theWork of Internal Auditors, in: IFAC, Handbook of International QualityControl, Auditing, Review, Other Assurance, and Related ServicesPronouncements, 2015 Edition, Part I, disponibil la adresahttps://www.iaasb.org/system/files/publications/files/IAASB-2015-Handbook-Volume-1_0.pdf, [Accesat pe 28 noiembrie 2016].

Moeller, R.R. (2005), Brink’s Modern Internal Auditing, Sixth Edition, JohnWiley & Sons, Hoboken, New Jersey.

O.M.F.P. nr.1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privindsituațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anualeconsolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.963/30.12.2014.

Rittenberg, L.E., Interacting with Audit Committees, p.3, disponibil la:http://contentz.mkt5790.com/lp/2842/201068/IIARF%20CBOK%20Interacting%20with%20Audit%20Committees%20FEB%202016.pdf, [Accesatpe 2 aprilie 2016].

Rose, J. (2015), Mapping Your Career. Competencies Necessary for InternalAudit Excellence, [pdf], disponibil la: http://contentz.mkt5790.com/lp/2842/197389/IIARF%20CBOK%20Mapping%20Your%20Career%20Dec%202015_1.pdf, [Accesat pe 2 august 2016].

The Institute of Internal Auditors (2015), Core Principles for the ProfessionalPractice of Internal Auditing, disponibil la adresa https://na.theiia.org/stan dards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Core-Principles-for-the-Professional-Practice-of-Internal-Auditing.aspx, [Accesat pe 4 decembrie2016].

Mai multe informații pot fi găsite în lucrarea Auditul intern, de la teoriela practică, apărută recent la Editura Universității „Alexandru Ioan Cuza”din Iași, având autoare pe conf. univ. dr. Ionela-Corina Chersan și dr.Cristina-Ionela Precob.

Bibliografie

15Anul 6 - 1/2017

Cunoaşterea ameninţărilor care pot afecta realizareaobiectivelor permite dezvoltarea şi creştereaperformanţei organizaţionale. Procesul de management integrat al riscurilorreprezintă un instrument eficace al guvernanţei cor-porative, care îi permite acesteia cunoaştereaameninţărilor care pot afecta realizarea obiectivelor. Dezvoltarea şi implementarea unui sistem integratde management al riscului permite managementu-lui să identifice şi să gestioneze acele riscuri carepot afecta realizarea obiectivelor. Astfel se asigură obună integritate a entității şi a gestiunii resurselor,precum şi luarea deciziilor bine fundamentate.Procesul de management integrat al riscurilor esteîn legătură directă cu obiectivele organizaţionale,legătură care este determinată de faptul că riscurilesunt identificate şi evaluate la nivelul fiecărui obiec-tiv organizaţional stabilit, iar măsurile de controlintern implementate asigură şi garantează că obiec-tivele vor fi îndeplinite.

Cuvinte-cheie: Activităţi financiar-contabile, ges-tionarea riscurilor, obiective, managementulintegrat al riscurilor, monitorizarea riscurilor,riscuri financiare, riscuri organizaţionale,riscuri operaţionale.

Knowing the threats that may affect objectives’achievement allows the development and growth ofthe organizational performance.Integrated risk management process represents aneffective corporate governance tool, which allows itsknowledge of threats that may affect the achieve-ment of objectives.Developing and implementing an integrated riskmanagement enables management to identify andmanage risks that may affect the achievement ofobjectives. This enables successful heritage integrityof the entity and resource management, as well asmaking informed decisions.Integrated risk management process is directlylinked to organizational goals, bond that stems fromthe fact that risks are identified and evaluated ateach organizational goal established, and implemented internal control measures assure andguarantee that the objectives will be met.

Key words: Financial-accounting activities, riskmanagement, objectives, integrated risk management, monitoring risk, financial risks,organizational risks, operational risks.

REZUMAT ABSTRACT

Emilia VASILEUniversitatea„Athenaeum” din Bucureşti

E-mail: [email protected]

Ion CROITORUUniversitatea „Athenaeum” din Bucureşti

E-mail: [email protected]

Considerații privind managementul integrat al risculuiConsiderations on integrated risk management

JEL classification: M40

Idei, sugestii, experienţe

Riscul – caracterizaregeneralăRiscul este tot ceea ce poateinterfera cu realizarea obiective-lor. Implementarea unui procesde management al riscului seimpune din cauza existenţeiincertitudinilor de natura ame-ninţărilor, care pot afecta realiza-rea obiectivelor şi mediul în careacţionează organizaţia.

Scopul managementului riscuri-lor este de a identifica riscurileasociate obiectivelor şi de a eva-lua şi a aprecia capacitatea siste-mului de control intern de amenţine riscurile în limite accep-tabile.

Gestionarea riscului presupuneun proces de identificare, de eva-luare, de administrare şi de con-trol a ameninţărilor cu care orga-nizaţia se confruntă, efectuat înscopul asigurării că obiectivelevor fi realizate.

În funcţie de natura operaţiilorpe care le generează, riscurile sepot clasifica după cum urmează:

Riscurile strategice sunt în legă-tură directă cu strategia de dez-voltare a organizaţiei, fiind aso-ciate obiectivelor strategice.

Riscurile organizaţionale sunt înlegătură directă cu procesul orga-nizaţional, fiind asociate activită-ţilor şi procedurilor operaţionale.

Riscurile financiare sunt în legă-tură directă cu inflaţia, cu dobân-zile practicate, cu taxele şi impo-zitele existente, cu politica pro-tecţionistă şi cu reducerea pier-derilor.

Riscurile generate de schimbărisunt în legătură directă cu schim-bările legislative, cu etica profe-sională, cu pregătirea şi nevoilepersonalului, precum şi cu fluc-tuaţia personalului.

Riscurile operaţionale sunt înlegătură directă cu modul de or -ganizare şi funcţionare a organi-zaţiei, fiind asociate obiectivelorspecifice stabilite la nivelul struc-turilor funcţionale ale entităţii.

Responsabilitatea în implemen-tarea procesului de managemental riscurilor revine în sarcinaconducerii organizaţiei, acestproces putând fi considerat cafiind eficace numai dacă oferăgaranţia că obiectivele organiza-ţionale sunt îndeplinite, raportă-rile sunt fidele, iar legile şi regu-lamentele sunt aplicabile şi res-pectate întocmai.

Managementul integratal riscurilorProcesul clasic de management alriscurilor este unul fragmentat,respectiv fiecare compartiment,potrivit procedurilor şi metodo-logiilor elaborate, îşi identifică şiîşi gestionează în mod indepen-dent riscurile asociate obiective-lor stabilite.

Managementul integrat al riscu-lui presupune ca organizaţia săfie privită atât ca verigă a dome-niului în care aceasta îşi desfă-şoară activitatea, cât şi ca partecomponentă a acestuia, careacţionează în conformitate cuanumite principii şi în condiţiileanumitor factori, ce îi influen-

ţează activitatea, natura eveni-mentelor şi posibilităţile de evo-luţie.

Prin managementul integrat alriscurilor se pot gestiona riscurilecare afectează realizarea procese-lor şi activităţilor, se pot evaluaconsecinţele şi se pot adoptamăsuri în raport cu nivelul riscu-lui. Aceasta presupune luarea înconsiderare a relaţiilor şi a legă-turilor existente între obiective,activităţi şi riscuri.

16

idei, sugestii, experienţe

Funcţiile procesului de manage-ment integrat al riscului se potîncadra astfel:

è stabilirea obiectivelor orga-nizaţionale care presupunedefinirea corectă a obiective-lor, astfel încât să fie înţeleseşi realizate de către salariaţi.Managementul integrat al ris-cului trebuie să furnizeze con-ducerii organizaţiei o asigura-re cu privire la gradul de rea-lizare a obiectivelor;

è stabilirea cerinţelor nece-sare pentru gestionarea riscului, respectiv a strate-giei cu privire la risc, a activităţilor de realizat, amodalităţii de evaluare arezultatelor şi de măsurare a performanţelor, precum şi a modalităţii de monitori-zare a riscului;

è stabilirea relaţiilor dintremanagementul integrat alriscului şi structurile funcţio-nale ale organizaţiei presu-pune obligaţia conduceriiorganizaţiei de a se asigura şide a menţine interdependen-ţa între obiective, structurilefuncţionale şi managementulriscului. Managementul riscu-lui identifică şi evaluează ris-curile care afectează realiza-rea obiectivelor şi stabileştemăsurile de răspuns;

è stabilirea responsabilităţilorcu privire la risc presupuneidentificarea tuturor activită-ţilor necesare implementăriiprocesului de management alriscurilor şi stabilirea respon-sabilităţilor pentru realizareafiecăreia dintre aceste activi-tăţi;

è definirea indicatorilor deperformanţă presupune capentru fiecare obiectiv plani-ficat să fie stabiliţi indicatoride performanţă, cu ajutorulcărora să fie măsurat gradulde realizare a obiectivelor şinivelul de performanţă obţi-nut;

è alocarea resurselor necesareîndeplinirii activităţilorînseamnă că pentru fiecareactivitate desfăşurată trebuieidentificate resursele (finan-ciare, umane, materiale şiinformaţionale) necesare rea-lizării acestora;

è comunicarea şi evaluareaperformanţelor legate de riscreprezintă comunicarea infor-maţiilor cu privire la riscuri şila măsurile luate cu privire laacestea, inclusiv a riscurilorasociate obiectivelor şi lamodul de gestionare a acesto-ra. Evaluarea urmăreşte săstabilească performanţa obţi-nută în raport cu costurilenecesare referitor la imple-mentarea măsurilor de con-trol, în vederea reduceriinivelului riscului.

Implementarea procesului demanagement integrat al riscurilorasigură conducerii organizaţieiposibilitatea de a concentraresursele în vederea limitării riscurilor care afectează rea -lizarea obiectivelor, cu scopul dea proteja activele, de a asiguracontinuitatea activităţilor şi de aadopta decizii eficiente. De ase-menea, prin implementarea acestui proces se asigură integra-rea activităţilor şi a acţiunilorlegate de risc şi management alriscului într-un sistem unitar,fiind astfel posibil să se acţionezeasupra riscurilor de la un singurnivel.

17Anul 6 - 1/2017

managementul riscului

Implementarea managementuluiintegrat al riscurilor asigură con-ducerii organizaţiei o imagine deansamblu asupra riscurilor aso-ciate, care pot afecta realizareaobiectivelor şi oferă pârghii înfundamentarea şi luarea decizii-lor manageriale.

Implementarea managementului integrat al riscurilorÎn practica organizaţiilor imple-mentarea managementului riscu-lui are abordări diferite, procesulfiind influenţat de complexitateaactivităţilor de realizat şi de nive-lul de cunoaştere al persoanelorimplicate. Acest proces este influ-enţat de experienţa organizaţieicu privire la managementul ris-curilor şi de problemele existentela nivelul organizaţiei referitoarela cunoaşterea şi înţelegerea pro-cesului, a metodelor şi metodolo-giilor aplicabile cu privire laidentificarea, evaluarea, tratarea,controlul şi monitorizarea riscu-rilor asociate obiectivelor şi acti-vităţilor derulate, care determinăun ritm lent de implementare amanagementului riscurilor.

Cadrul organizaţional al procesu-lui de management al riscurilorla nivelul activităţii financiar-contabile desfăşurate în cadrulunei organizaţii necesită realiza-rea următoarelor activităţi:

a. Definirea obiectivelor

Atingerea obiectivelor şi urmări-rea obţinerii rezultatelor planifi-cate trebuie să constituie o preo-cupare principală a conduceriidepartamentului financiar-conta-bil. Stabilirea şi realizarea obiec-tivelor presupune definireaobiectivelor (strategice, generale,specifice şi individuale) şi comu-

nicarea acestora personalului,stabilirea rezultatelor aşteptatepentru fiecare obiectiv definit(calitativ şi cantitativ), ajustareaobiectivelor în cazul insuficienţeiresurselor financiare necesarerealizării lor şi monitorizarea şievaluarea rezultatelor obţinute.

Problemele existente sunt legatede dificultatea definirii obiective-lor, astfel încât acestea să respec-te regulile şi caracteristicile spe-cifice, respectiv să fie măsurabile,posibil de atins, realiste şi să aibăprevăzute termene de realizare.

Definirea obiectivelor generale şia celor specifice reprezintă unpunct de referinţă în cadrul pro-cesului de management al riscu-rilor, având în vedere că riscurilese identifică în consens cu obiec-tivele stabilite.

b. Identificarea activităţilor

Asigurarea unui proces organiza-ţional coerent şi eficient presupu-ne ca activităţile financiar-conta-bile identificate să fie caracteris-tice domeniului şi repartizateobiectivelor în mod echilibrat şiomogen.

Riscurile identificate sunt specifi-ce activităţilor ataşate obiective-lor, iar identificarea activităţilorpresupune studierea documente-lor financiar-contabile, observa-rea la faţa locului, utilizarea ches -tionarului sau folosirea listelor decontrol, utilizarea tabelului riscu-rilor, interviul şi intervievareapersonalului responsabil cu coor-donarea activităţilor sau progra-melor şi analiza SWOT, care per-mite examinarea activităţii dinperspectiva punctelor tari, aoportunităţilor şi ameninţărilor,cu scopul de a analiza riscurile.Informaţiile obţinute sunt utiliza-te pentru a stabili riscurile cuprobabilitate mare de manifesta-

re şi impact ridicat şi posibilelemăsuri în vederea limitării aces-tora.

În cadrul procesului de identifi-care a activităţilor conducătorulcompartimentului financiar-con-tabil îndeplineşte responsabilităţicu privire la asigurarea cadruluiorganizaţional şi procedural pen-tru punerea în aplicare a măsuri-lor de control intern şi decide cuprivire la alegerea tipului de răs-puns la risc.

Responsabilul cu riscurile înde-plineşte sarcini cu privire lacolectarea, înregistrarea, analiza,selectarea şi clasarea riscurilorraportate de salariaţi, propunemăsuri de control pentru riscuri-le identificate şi necontrolate şimonitorizează modul de imple-mentare a acestora, completeazăşi conduce Registrul riscurilor.

Personalul departamentuluifinanciar-contabil identifică eve-nimentele cu care se confruntă şirealizează o evaluare preliminarăa acestora şi în cazul în care con-stată o ameninţare care afecteazărealizarea activităţilor o raportea-ză responsabilului cu riscurile.

c. Identificarea şi evaluareariscurilor

Riscurile sunt identificate la nive-lul activităţilor derulate.Evaluarea riscurilor se realizeazăcu scopul stabilirii ierarhiei riscu-rilor şi pentru a putea fixa măsu-rile adecvate de tratare a acesto-ra.

În contextul problemelor specifi-ce domeniului financiar-contabil,evaluarea riscurilor constituie unaspect important, dacă avem învedere faptul că modificarea ipo-tezelor de realizare a obiectivelorva modifica şi harta riscurilor.Evaluarea expunerii la risc presu-pune următoarele:

18

idei, sugestii, experienţe

è evaluarea probabilităţii, prinanaliza circumstanţelor careau condus la apariţia riscului,pe o scală în trei trepte(Tabelul 1).

Evaluarea probabilităţii de mate-rializare a riscului presupuneaprecierea gradului de manifesta-re a riscului şi a gradului în careacesta poate afecta realizareaobiectivelor.

è evaluarea impactului prindeterminarea consecinţelorriscului asupra obiectivelorstabilite, pe o scală în treitrepte (Tabelul 2).

Evaluarea impactului risculuipresupune aprecierea impactuluiriscului în cazul în care riscul s-armanifesta.

è expunerea la risc reprezintăconsecinţele asupra organiza-ţiei în cazul materializării ris-cului, în raport cu gradul derealizare a obiectivelor şi sedetermină pe baza raportuluidintre probabilitate şiimpact. Evaluarea expuneriila risc este realizată pe o scalăbidimensională de tip matri-cial, în care liniile matriceidescriu variaţia probabilităţii,iar coloanele variaţia impac-tului (Tabelul 3).

Expunerea la risc prezintă semni-ficaţie numai dacă riscul nu s-amaterializat. După apariţie, risculnu mai este o incertitudine, cidevine un fapt împlinit.

è formularea opiniei presupu-ne gruparea riscurilor înfuncţie de rezultatul expune-rii la risc, stabilirea profiluluiriscului şi aplicarea măsurilornecesare pentru controlul ris-cului (Tabelul 4).

O bună identificare şi analiză ariscurilor contribuie la o bunăguvernanţă corporativă şi la pro-

tejarea organizaţiei în cazul apa-riţiei unor evenimente nedoriteîn realizarea obiectivelor şi activi-tăţilor.

Limitele de toleranţă la risc aucaracter obligatoriu pentrudepartamentul financiar-contabilşi reprezintă „nivelul” de risc pe

19Anul 6 - 1/2017

managementul riscului

care entitatea publică este pregă-tită să-l accepte sau la care estedispusă să se expună la unmoment dat. Stabilirea limitei detoleranţă la risc este un act deresponsabilitate managerială.

d. Controlul riscurilor

În urma evaluării, riscurile se potaccepta în forma în care există,fără a mai fi necesare măsuri decontrol, sau pot fi tratate.Acceptarea riscurilor se realizea-ză în situaţiile în care expunereala risc este mai mică decât nivelulde tolerare acceptat. Tratarea ris-curilor este necesară în situaţiileîn care activităţile care le-augenerat continuă să se desfăşoa-re, iar pentru menţinerea riscuri-lor în limite acceptabile suntnecesare aplicarea de măsuri decontrol.

Obiectivul controlului riscuriloreste de a cunoaşte în ce măsurăinstrumentele de control suntadecvate şi conduc la diminuareaimpactului riscurilor.

e. Monitorizarea riscurilor

Această activitate se impune pen-tru a urmări riscurile gestionate,riscurile noi apărute, modificareaimpactului şi a probabilităţii ris-curilor existente şi eficacitateainstrumentelor de control internpuse în operă.

Conducătorul departamentuluifinanciar-contabil asigură cadrulorganizaţional şi proceduralpentru punerea în aplicare, decătre persoanele responsabile, a

măsurilor/dispozitivelor de con-trol stabilite.

Responsabilul cu riscurile elabo-rează Fişa de urmărire a riscu-lui, pentru fiecare risc identificatşi evaluat, în care sunt consem-nate acţiunile întreprinse în sco-pul urmăririi riscului şi a rezulta-telor constatate. Semestrial seimpune elaborarea de rapoarteprivind stadiul implementăriimăsurilor de control.

f. Revizuirea riscurilor

Activitatea se realizează la finalulimplementării măsurilor de con-trol de către responsabilul cumonitorizarea riscurilor şi constăîn evaluarea de ansamblu a acti-vităţii sau a programului încadrul căreia au fost implementa-te măsurile de control şi prezen-tarea îmbunătăţirilor aduse acti-vităţilor şi a măsurilor de controlimplementate.

Modalitatea de evidenţiere arezultatelor gestionării riscuriloro reprezintă Registrul riscurilor.Acesta este organizat la nivelulstructurilor funcţionale şi estecentralizat la nivelul organizației,fiind în responsabilitatea condu-cerii de la toate nivelurile.

Registrul riscurilor trebuie struc-turat pe obiectivele specifice alestructurii funcţionale la care seataşează riscurile şi activităţileasociate obiectivelor. Informaţiilereferitoare la riscuri fac referirela identificarea, evaluarea, trata-rea, controlul şi monitorizareariscurilor.

În cadrul procesului de manage-ment al riscurilor, conducătorulcompartimentului financiar-con-tabil are un dublu rol, pe de oparte aprobă măsurile de control,iar pe de altă parte coordoneazăactivităţile realizate în implemen-tarea acestor măsuri şi exercităcontrolul modului de implemen-tare.

ConcluziiConducerea organizaţiei este res-ponsabilă de crearea unui mediude control favorabil gestionăriiriscurilor şi implementării uneistrategii eficace de managemental riscurilor, care să ofere asigu-rarea că riscurile sunt analizate şimonitorizate periodic şi sunt sta-bilite dispozitive de control adec-vate în cazul riscurilor necontro-late.

Obiectivul procesului de manage-ment al riscurilor este de a iden-tifica riscurile asociate obiective-lor, de a evalua aceste riscuri şi,în funcţie de rezultatele obţinute,de a accepta riscurile în forma încare acestea există sau de a trataori elimina riscurile, în cazul încare costurile tratării sunt maimari decât beneficiile obţinuteulterior.

Prin implementarea unui sistemintegrat de management al riscu-rilor se poate asigura:

a. definirea obiectivelor strategi-ce şi a mecanismelor degestionare a riscurilor;

b. elaborarea planurilor de acti-vitate şi alocarea resurselor înfuncţie de nivelul de răspunsla risc;

c. identificarea riscurilor ce potameninţa realizarea obiective-lor, evaluarea şi controlulacestora;

20

idei, sugestii, experienţe

d. administrarea riscurilor careafectează realizarea obiective-lor;

e. identificarea oportunităţilor şivalorificarea acestora în inte-resul entităţii publice;

f. utilizarea adecvată a resurse-lor şi orientarea deciziilorcătre activităţile cu riscurireduse, asigurând astfel obună utilizare a resurselor dis-ponibile.

Astfel se asigură posibilitatea caprin implementarea unei singuremăsuri de control să fie gestiona-te mai multe riscuri, cât şi posibi-litatea ca deciziile luate să fiefundamentate şi să aibă în vedereexpunerile la risc.

Managementul integrat al riscu-rilor prezintă şi unele limitărideterminate de implementareanecorespunzătoare a procesuluisau de judecata umană în luareadeciziilor, care poate fi uneorigreşită.

În prezent, la nivelul organizaţii-lor se manifestă o lipsă de claritate în privinţa definiriiobiectivelor, în identificarea ris-curilor şi asocierea acestora cuobiectivele. De asemenea, multi-tudinea riscurilor identificate lanivel de operaţie face imposibilăatât asigurarea unei corelări între riscuri şi obiectivele en -tităţii, cât şi garantarea realizăriiobiectivelor.

Caracteristica generală a sistemu-lui de management integrat alriscurilor este aceea că reuneştemecanismele de monitorizare ariscurilor la nivelul structurilorfuncţionale ale organizatiei, aten-ţia fiind îndreptată asupra riscu-rilor asociate obiectivelor. Întreorganizație, managementul inte-grat al riscului şi obiectiveleorganizaţiei trebuie să existe orelaţie directă. Avantajele siste-

mului integrat de management alriscului se pot concretiza prin:

a. asigurarea corelării apetituluila risc cu strategia organiza-ţiei;

b. contribuţia la îmbunătăţireadeciziilor cu privire la tratareariscurilor;

c. abordarea integrată a risculuipermite ca prin stabilirea uneisingure măsuri de controlintern să se poată trata maimulte riscuri sau un singurrisc, dar care se regăseşte încadrul mai multor structurifuncţionale ale organizaţiei;

d. valorificarea oportunităţilor.Managementul riscului ia înconsiderare în afara eveni-mentelor negative de naturariscurilor şi evenimentele po -zi tive de natura oportunităţi-lor;

e. îmbunătăţirea deciziei mana-

geriale. Cunoaşterea riscurilorşi a nivelului expunerii la riscacceptat contribuie la o anali-ză şi la o fundamentare multmai realistă a deciziilor mana-geriale.

Evaluarea riscurilor are la bazăcomponentele bidimensionale:probabilitatea de apariţie şiimpactul riscului. Apreciereaprobabilităţii, care este un ele-ment calitativ, se realizează prinevaluarea posibilităţii de apariţiea riscurilor şi prin luarea în con-siderare a factorilor de incidenţăcalitativi specifici contextului derealizare a obiectivelor. Apreci -erea impactului, care este un ele-ment cantitativ, se realizează prinevaluarea efectelor riscului, încazul în care acesta s-ar materia-liza, prin luarea în considerare afactorilor cantitativi specificinaturii financiare de realizare aobiectivelor. u

21Anul 6 - 1/2017

managementul riscului

Crouhy, M., Galai, D., Mark R. (2001), Risk Management, McGrow-Hill.Griffiths, P. (2005), Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited,

England.Integrated Risk Management, Integrated Framework, COSO II, 2011.Pickett, S.K.H. (2006), The Internal Auditing Handbook, Second Edition,

Editura John Wiley & Sons, III, River Street, Hoboken, New York, USA.Popescu, M., Croitoru, I., Anghel, F. și Huduruc, N. (2010), Risk manage-

ment, International Conference on Risk Management, Assessementand Mitigation (Rima ’10),Universitatea Politehnică din Bucureşti.

Tomoială, M. și Mare, E. (2012), Internal control and managerial,Editura Ştef, Iaşi.

Vasile, E. și Croitoru, I. (2011), The Integrated System for RiskManagement - Key Factor in the Management System of theOrganization, capitol în cartea Risk Management, Editura InTech,Croaţia.

Vasile, E. și Croitoru, I. (2014), Risk management Considerations inEconomic organizations, International Conference Global Economy &Gouvernance GEG, 10-12 septembrie 2014, Bucureşti.

Pagini web:www.cafr.rowww.ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2010/auditwww.ifac.or

Bibliografie

22

idei, sugestii, experienţe

Alexandru BOCEANAgenția Executivă a Consiliului European de Cercetare, Bruxelles, Belgia

E-mail: [email protected]

Analiza bazei legale a programelor de cercetarefinanţate de UniuneaEuropeană pentru perioada 2007-2020 din perspectiva audituluiAnalysis of the legal basis of research programmesfunded by the European Union between 2007-2020 from

an audit perspective

Programele-cadru pentru cercetare finanţate de UEsunt gestionate direct de către Comisia Europeană.Primul program de cercetare cu finanţare UE a fostderulat în perioada 1984–1987, cu un buget de 3,75miliarde EUR, iar cel de-al optulea şi ultim programdenumit Orizont 2020 (en. Horizon 2020) sederulează în perioada 2014-2020, cu un buget de80 miliarde EUR în preţuri curente. Cel de-alşaptelea program cadru [en. FrameworkProgramme (FP7)] s-a derulat pe o perioadă deşapte ani, din anul 2007 până în anul 2013, cu unbuget total de peste 50 miliarde EUR. Bugetul a fostîn mod semnificativ mai mare decât bugetul celuide-al şaselea program cadru [en. FrameworkProgramme (FP6)], ca urmare a priorităţii acordatecercetării în Uniunea Europeană. FP7 a fost con-ceput să răspundă nevoilor Europei din punct devedere al locurilor de muncă şi competitivităţii, pre-cum şi să menţină direcţia conducătoare în contex-

tul obiectivelor privind economia informaţionalăglobală.

Regulile administrative ale programelor cadru decercetare au cunoscut schimbări în ceea ce priveşteaccentul pus pe simplificare şi pe eliminareabirocraţiei. Cele mai importante critici aduse re -gulilor FP7 s-au referit la complexitatea acestora, lanumărul mare de proceduri, la perioadele lungi deaşteptare pentru încheierea de contracte definanţare şi pentru primirea finanţării. Comunitateacercetătorilor sugerează modificarea conceptului definanţare din unul bazat pe costuri în unul bazat perezultate. Lucrarea de faţă analizează măsurile desimplificare incluse în ultimele două programmecadru (2007-2020).

Cuvinte cheie: Audit, reguli, simplificare, programecadru, cercetare, baza legală.

REZUMAT

IntroducereBugetul UE pentru cercetare estecheltuit pentru acordarea degranturi participanţilor dinEuropa şi din afara Europei,granturi care sunt oferite pe bazacererilor de propuneri şi a eva-luării profesionale, cu o competi-ţie acerbă între cercetători. Multedomenii de cercetare, precumfuziunea nucleară, sunt atât decomplexe încât pot fi abordatedoar la nivel european (transna-ţional) cu participanţi din diferi-tele State Membre ale UE şi dinalte ţări. Programul cadru curentpentru finanţarea de proiecte încercetare şi inovaţie, denumit„Horizon 2020” aduce laolaltă,pentru prima dată într-un singurprogram, toate fondurile UE pen-tru cercetare şi inovaţie, cuaccent pe transformarea descope-ririlor ştiinţifice în produse şiservicii inovatoare care oferăoportunităţi de afaceri şi careîmbunătăţesc vieţile oamenilor.În acelaşi timp, programul urmă-reşte să reducă în mod radical

birocraţia prin simplificarearegulilor şi procedurilor pentru aatrage mai mulţi cercetători detop şi o gamă mai largă de afaceriinovatoare.

1. Ipotezele cercetării Au fost propuse câteva ipotezepentru cercetarea pe bază legalăcu privire la auditul fondurilorUE din perspectiva verificărilorde audit:

1. Evoluţia bazei legale pentruprevederile privind auditulfondurilor europene a urmărito simplificare a regulilor şi acerinţelor pentru a diminuapovara administrativă a bene-ficiarilor de finanţări şi a orga-nismelor de monitorizare şicontrol.

2. Modificările bazei legale aprogramului cadru au efectepozitive pentru beneficiarii degranturi, pentru organismelede monitorizare şi control şipentru implementarea proiec-telor în general.

3. Cadrul legal al fonduriloreuropene a urmărit să reducăpresiunea auditului asuprabeneficiarilor de finanţări dinpartea UE.

4. Baza legală pentru fondurileUE este elaborată ţinându-secont de cum poate fi împărţitmanagementul acestor fon-duri cu statele membre UEsau cum poate fi acesta reali-zat direct de către ComisiaEuropeană.

2. Baza legală pentruprogramul de cercetareFP7 (2007-2013) din perspectiva misiunilorde audit Reglementarea UE nr.1906/2006 [8] cu privire la regu-lile participării la acţiuni în pro-gramul FP7 conţine prevedericare sunt relevante pentru audi-tul granturilor (Art. 18-19 [8]),

23Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

The Framework Programmes for research fundedby the EU are directly managed by the EuropeanCommission. The first programme of EU fundingfor research was conducted between 1984-1987 witha budget of €3.75 billion and the eighth and lastprogramme called Horizon 2020 runs from 2014-2020 with a budget of €80 billion in current prices.The 7th Framework Programme (FP7) was conducted over a period of seven years from 2007-2013 with a total budget of over €50 billion. Thebudget was a substantial increase compared to the6th Framework Programme (FP6), as a result of thepriority given to research in the European Union.FP7 was designed to respond to Europe's needs interms of jobs and competitiveness, and to maintain

leadership in the global knowledge economy targets.

The administrative rules of the framework programmes for research have experienced changeswith an emphasis on simplification and cutting redtape. The main criticism of the FP7 rules took intoaccount their complexity, large number of procedures, long waiting times for conclusion of thefinancing agreement and for receipt of financing.The research community suggests amending theconcept of funding from cost-based to the one basedon results. The current paper analyses the simplification measures included in the last twoFramework Programmes (2007-2020).

Cuvinte cheie: Audit, rules, simplification, framework programmes, research, legal basis.

ABSTRACT

JEL classification: M420, O320, O380

tipuri de granturi (Art. 30 [8]) şieligibilitatea costurilor (Art. 31-34 [8]).

Contractul de grant este instru-mentul legal care stabileşte pre-vederile pentru acordarea finan-ţării, drepturile şi obligaţiilebeneficiarilor (inclusiv noii bene-ficiari adăugaţi pe parcursulderulării proiectului) în confor-mitate cu cadrul legislativ pentruprogramul FP7 menţionat maisus şi cu legislaţia UE relevantă,inclusiv Reglementarea financia-ră UE [1] şi regulile sale deimplementare. Contractul trebuiesă specifice ce categorii de costurise bazează pe costuri eligibilereale sau pe costuri unitare, pesume globale sau tarife uniforme.Art. 19 [8] precizează că unmodel de contract de grant stabi-lit de Statele Membre va fi revi-zuit, dacă este cazul, tot în cola-borare cu Statele Membre.Contractul de grant va include şiprevederile cu privire la monito-rizare şi control financiar realiza-te de către Comisia Europeană şireprezentanţii săi, precum şi decătre Curtea Europeană aAuditorilor.

Art. 30 [8] prezintă patru tipuride finanţare: costuri reale, gra-dări ale costurilor unitare, sumeglobale şi tarife uniforme. Art. 31[8] privind costurile eligibilemenţionează principiile co-finan-ţării şi non-profitului (prin dedu-cerea oricărui venit generat deproiect la plata finală). Criteriilede eligibilitate includ:

è costurile sunt costuri reale;

è costurile sunt obţinute pedurata proiectului;

è costurile respectă manage-mentul şi practicile contabileale beneficiarilor;

è costurile sunt utilizate pentru

a realiza obiectivele proiectu-lui din punct de vedere aleconomiei, eficienţei şi efica-cităţii;

è costurile sunt înregistrate încontabilitatea beneficiarului,iar contribuţiile primite de laterţi se vor afla în conturileterţilor;

è costurile neeligibile suntTVA-ul, alte impozite identifi-cate indirect (impozit pe acci-ze), dobânzile din împrumu-turi, măsurile pentru posibi-lele pierderi viitoare, pierde-rile în urma schimbului valu-tar, veniturile din costuri deinvestiţie, costurile altor pro-iecte, costurile exagerate(supra-costuri) şi nesigure.

Termenul de supra-costuriînseamnă a plăti mult mai multpentru produse, servicii sau per-sonal în comparaţie cu tarifelepieţei pentru calitatea sau com-

petenţele cerute. Termenul decosturi nesigure se referă la lipsade precauţie în alegerea produse-lor, a serviciilor sau a personalu-lui, generând astfel o pierderefinanciară care ar fi putut fi evi-tată în cadrul proiectului [10, p.54].

Costurile medii cu personalul aufost considerate eligibile (dacăacestea respectă anumite criteriice trebuie detaliate într-o secţiu-ne specială în cadrul contractuluide grant) prin decizia C (2011)174 [9] a Comisiei Europene cuprivire la trei măsuri de simplifi-care care s-au aplicat retroactivîntregului program FP7. Celelaltedouă măsuri se referă la finanţa-rea cu tarif uniform pentru pro-prietarii întreprinderilor mici şimijlocii (en. SME – small andmedium-sized enterprises) saualte persoane care nu primescsalarii şi la stabilirea unui comi-tet de validare pentru cercetare

24

idei, sugestii, experienţe

care să gestioneze problemelelegate de implemetarea întreguluiprogram FP7.

Art. 32 [8] explică conceptul decosturi directe şi pe cel de costuriindirecte. Costurile pot fi directesau indirecte în funcţie de posibi-litatea identificării legăturii cuacţiunea finanţată, caz în carecosturile sunt considerate direc-te. Costurile indirecte nu pot fialocate în mod direct proiectului,dar acestea trebuie să aibă o legă-tură directă cu costurile directeeligibile. În acest sens, un exem-plu poate fi cazul unui beneficiarcare are două clădiri A şi B, iarproiectul finanţat este derulat înclădirea A, alături de alte proiec-te. Costurile cu utilităţile clădiriiB nu pot fi considerate costuriindirecte faţă de costurile directeale proiectelor derulate în clădi-rea A. Costurile cu utilităţile pen-tru clădirea A sunt costuri indi-recte care nu pot fi atribuite

direct proiectului cu finanţare UEdeoarece alte activităţi (proiecte)au loc în acea clădire. În cazul încare modelul privind costurileindirecte adoptat de beneficiareste costul real, este necesară ometodă plauzibilă de calcul pen-tru costurile indirecte ale proiec-tului. Beneficiarii pot utiliza ometodă conformă cu practica lorcontabilă sau pot folosi o metodăsimplificată, descrisă detaliat înGhidul problemelor financiareale programului FP7 (en. FP7Guide to Financial Issues) [10, p.70].

Contractul de grant poate fixa olimită maximă privind rambursă-rile costurilor indirecte, subforma unui procent al costurilordirecte eligibile (minus costurilede subcontractare şi rambursărileprimite de la terţi) pentru acţiunide susţinere şi coordonare, pre-cum şi pentru măsuri specifice deinstruire. Beneficiarul poate alege

un tarif bazat pe un tarif uniformstabilit de Comisia Europeană înurma devizelor de costuri indi-recte, iar acest tarif trebuie speci-ficat în contractul de grant.

În general organizaţiile non-pro-fit, instituţiile de învăţământ uni-versitar şi preuniversitar, organi-zaţiile de cercetare sau SME nupot identifica cu precizie costurileindirecte efective şi, prin urmare,a fost aprobat un singur tarifdenumit „tarif uniform de tranzi-ţie”, care trebuia aplicat pentrugranturile rezultate din propune-rile întocmite înainte de01.01.2010. Obiectivul a fostacela de a ajuta organizaţiile înperioada de tranziţie să treacă dela calculul costurilor indirectebazat pe tariful uniform, la ometodă de calcul a costurilorindirecte reale. Totuşi, pe data de15.06.2009 Comisia Europeană adecis să menţină tariful uniformde tranziţie la 60% pentru costu-rile indirecte pentru restulperioadei programului cadru FP7(Decizia C (2009) 4459 [11] aComisiei Europene).

Art. 33 [8] descrie contribuţia UEcu privire la acțiunile de cerceta-re din programul al şaptelea FP7.Există diferite limite maxime definanţare, adică 50%, 75% sau100%, în funcţie de tipul de acti-vitate sau acţiune şi în funcţie detipul de beneficiar:

è finanţarea de 50% se aplicăcercetării, dezvoltării şidemonstraţiilor tehnologice;

è finanţarea de 75% se aplicăpentru cercetarea şi dezvolta-rea tehnologică conexă cusiguranţa dezvoltării echipa-mentelor în domeniile în caredimensiunea pieţei este foartelimitată şi pentru beneficiariicare sunt organisme publice,organizaţii non-profit, insti-

25Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

tuţii de învățământ universi-tar şi preuniversitar, organi-zaţii de cercetare, SME;

è finanţarea de 100% se aplicăactivităţilor privind acţiuni decoordonare şi susţinere a„frontier research”, instruireşi dezvoltare a carierei cerce-tătorilor, tuturor activităţilorde colaborare în reţea, de di -seminare şi de management.

Contribuţia financiară va ţinecont de eligibilitatea costurilor şi,dacă este cazul, de veniturile pro-iectelor conform principiului careare la bază non-profitul.

Art. 34 [8] se referă la raportareaşi auditul costurilor eligibile.Beneficiarii coordonatori ai pro-iectelor finanţate prin programulFP7 al Comisiei Europene trans-mit rapoarte periodice cu privirela costurile eligibile, veniturileconexe proiectului, dovada exis-tenţei co-finanţării şi, în funcţiede dimensiunea finanţării, uncertificat de audit care să atestecosturile solicitate. Certificatulde audit al costurilor pretinseeste necesar doar în cazul în carevaloarea agregată a plăţilor (inte-rimare şi finale) către un benefi-ciar ajunge la suma de 375.000EUR sau mai mult pentru unproiect. Pentru proiecte care seîntind pe o durată de doi ani saumai puţin, există un singur certi-ficat de audit la finalul proiectu-lui. Certificatul de audit nu estenecesar pentru acţiuni indirecte,rambursate integral prin inter-mediul sumelor globale sau atarifelor uniforme.

Pentru instituţiile publice, certifi-catul de audit poate fi emis de unfuncţionar public competent(pen tru alte cazuri, auditorul tre-buie să fie independent de bene-ficiar).

Reglementările nr. 1908/2006 şi

nr. 139/2012 ale Consiliului UEcu privire la regulile de participa-re la acţiunile programului FP7referitoare la cercetarea nuclearăconţin aceleaşi prevederi ca şireglementarea nr. 1906/2006privind eligibilitatea costurilor şiauditului: Art. 29-33 sunt echiva-lente cu Art. 30-34 din reglemen-tarea 1906/2006 [8] de mai sus.

3. Cadrul legal pentruprogramul de cercetare„Horizon 2020” (2007-2013) din punct devedere al misiunilor de audit Reglementarea nr. 1291/2013[12] care pune bazele programu-lui de cercetare „Horizon 2020”menţionează la Art. 9 manage-mentul direct al programului decătre Comisia Europeană con-form reglementării nr. 966/2012[1]. Un element nou al programu-lui „Horizon 2020” este concep-tul de sinergie la care face referi-re Art. 13 [12] şi, în special, siner-gia cu Fondurile Structurale şi deInvestiţii (en. Structural andInvestment Funds) (Art. 21 [12]).Conceptul de sinergie cu privirela programele UE este definitîntr-un document scris de ungrup de lucru condus de direcţiade politică urbană şi regională şide direcţia pentru cercetare şiinovare, în colaborare cu altedirecţii ale Comisiei Europene[2]. Sinergie înseamnă eforturicomune şi coordonate pentru aobţine un impact şi o eficienţămai mari, de exemplu prin com-binarea fondurilor structurale şia programului „Horizon 2020” înacelaşi proiect sau într-un grupde acţiuni coordonate (proiectesuccesive sau paralele), cu condi-

ţia să nu existe finanţare dublăpentru aceleaşi cheltuieli. Defapt, există o derogare de la prin-cipiul finanţării non-cumulateprin intermediul prevederilorreglementării nr. 1303/2013 [4]privind prevederile comune alefondurilor structurale (Art. 65.11)şi ale reglementării nr.1290/2013 referitoare la regulilede participare la programul„Horizon 2020” (Art. 37) careexclude dubla finanţare pentruaceleaşi costuri [2, p. 5].

Art. 29 [12] vorbeşte despre asi-gurarea rezonabilă oferită decontrolul şi de misiunile de auditreferitoare la managementul ris-cului, la operaţiile eficiente şiefective şi la tranzacţiile care res-pectă regulile şi baza legală.Aceasta urmăreşte misiunile deaudit bazate pe un eşantionreprezentativ al tuturor costurilorprogramului şi diminuează pre-siunea administrativă asuprabeneficiarilor. Art. 30 [12] preve-de posibilitatea efectuării auditu-rilor de către reprezentanţiiComisiei Europeane, ai CurţiiEuropene a Auditorilor, a investi-gaţiilor derulate de BiroulEuropean Anti-Fraudă (en.OLAF) la beneficiarii de finanţare(inclusiv subcontractori).Auditurile pot fi lansate pe dura-ta programului, la doi ani de laplata finală către beneficiar.

Reglementarea nr. 1290/2013[13] privind regulile de participa-re şi diseminare în cadrul progra-mului „Horizon 2020” aduce cla-rificări cu privire la eligibilitateacosturilor în Art. 26 [13] care facereferire la criteriile reglementăriinr. 966/2012, Art. 126 [1]. Unîntreg articol este dedicat costuri-lor cu personalul (Art. 27 [13])care pot include costuri pentrusalarii, contribuţii sociale şi altecosturi conexe, dacă sunt oferite

26

idei, sugestii, experienţe

de legislaţia din statele membreale UE şi de contractele de anga-jare a persoanelor ce lucrează înproiectele finanţate prin pro-gram. Pentru beneficiarii caresunt persoane juridice non-pro-fit, se acceptă costuri suplimenta-re cu salariile de până la 8.000EUR anual per salariat, dacă per-soana în cauză îşi dedică tot tim-pul pentru lucrul la proiect. Dacăpersoana lucrează şi la alte pro-iecte, rata orară suplimentarăeste limitată la o valoare cecorespunde sumei de 8.000EUR, împărţită la numărul de orelucrate per an, respectând cerin-ţele Art. 31 [13] care vor fi deta-liate în continuare. Astfel de plăţipentru salariile suplimentare tre-buie să constituie o practică nor-mală a beneficiarului, să nu fiedoar subiectiv aplicată doar peproiectul finanţat prin program.

Principiile fundamentale alefinanţării fac obiectul Art. 28 [13]şi există o diferenţă faţă de pro-gramul anterior, adică stabilireaunui singur procent de finanţarepentru o acţiune finanţată. În„Horizon 2020” nu mai existăprocente de finanţare diferitepentru activităţi diferite (cerceta-re, management) sau în funcţiede tipul de beneficiar (în vremece în programul FP7 există unprocent de finanţare de 75% pen-tru universităţi, centre de cerce-tare şi SMEs, precum şi un pro-cent de finanţare de 50% pentrurestul beneficiarilor). Principiulfinanţării pe costuri eligibile esteîncă valabil. Veniturile proiecte-lor şi resursele primite gratuitsunt deduse din costurile eligibi-le. Finanţarea poate ajunge la unprocent de 100% din costurileeligibile, cu excepţia proiectelorde inovaţie şi a proiectelor co-finanţate din alte fonduri ajun-gând la 70% din costurile eligibi-

le. Totuşi, se acceptă 100% finan-ţare pentru proiectele de inovaţiederulate de entităţile non-profit.

Art. 29 [13] face referire la costu-rile indirecte şi trebuie menţiona-tă eliminarea costurilor reale şiutilizarea unui tarif uniform de25% din costurile eligibile directe(minus costurile subcontractăriişi costurile resurselor furnizatede terţi şi utilizate în afara sediu-lui beneficiarului). Pot fi folositecosturile indirecte bazate pe cos-tul unitar sau tariful uniform,dacă contractul de finanţare sti-pulează aceste aranjamente.

Art. 31 [13] este dedicat orelor delucru anuale care pot consta într-un număr fix sau pot fi cal-culate de către beneficiar folosindo metodă verosimilă. Beneficiarultrebuie să demonstreze numărulde ore lucrate, iar în acest sens,contractul de grant pentru„Horizon 2020” conţine o preve-dere nouă cu privire la înregistra-rea timpului lucrat: dacă există oalocare de 100% a oamenilor carelucrează la proiect, se acceptălipsa unei înregistrări referitoarela orele lucrate dar se furnizeazăo declaraţie din care reiese dedi-carea întregului timp lucrului încadrul proiectului. Numărul deore lucrate anual este utilizat lacalcularea ratei orare şi a costuri-lor cu personalul. Art. 32 [13]tratează problema costurilor uni-tare care pot fi folosite pentrupersoanele care nu primesc sala-riu, cu referire la Art. 124 alreglementării nr. 966/2012 [1].Aceste costuri unitare sunt stabi-lite de către Comisia Europeanăpe baze statistice şi istorice.Referitor la costurile unitare, Art.35 [13] indică posibilitatea cabeneficiarul să dezvolte o meto-dologie care trebuie să aibă apro-barea Comisiei Europene cu pri-vire la calculul costurilor revendi-

cate, iar aceasta se aplică tuturoracţiunilor la care ia parte benefi-ciarul în cadrul programului.

Art. 34 [13] şi Art. 36 [13] se refe-ră la certificatele de audit privindsituațiile de cheltuieli. Există omodificare a pragului finanţăriipeste care sunt necesare astfel decertificate, adică 325.000 EURfaţă de 375.000 EUR din progra-mul anterior. Este necesar doarun certificat de audit la finalulproiectului, în vreme ce în pro-gramul anterior era necesar uncertificat de audit pentru fiecaretranşă a finanţării care depăşeapragul de 375.000 EUR.Observăm că diminuarea pragu-lui pentru necesitatea certificatu-lui de audit (care este un controlex-ante) este, de asemenea, înlinie cu strategia reducerii con-troalelor ex-post, strategie careare în vedere lansarea de auditurifinanciare în timp de doi ani dela plata finală, în locul intervalu-lui de cinci ani de la finalizareaproiectului pentru iniţierea audi-tului, aşa cum prevedea progra-mul anterior pentru perioada2007–2013. Regulile spun că estenecesar un auditor independentcare să emită certificate de auditpentru beneficiar, în particular,auditorul nu trebuie să fie impli-cat în elaborarea situaţiilor decheltuieli.

4. Analiză comparativăîntre contractele degrant din programelede cercetare FP7 (2007-2013) şi „Horizon2020” (2014-2020)Contractul de grant (finanţare)este instrumentul legal care sta-bileşte prevederile pentru finan-

27Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

ţarea costurilor acţiunilor dincadrul programului de cercetare.Uniunea Europeană co-finanţea-ză costul total eligibil al proiectu-lui aşa cum este acesta definit încontractul de grant. Contractulde finanţare fixează limita supe-rioară a contribuţiei UE şi inclu-de devizul bugetului estimat şicontribuţia financiară pentru fie-care activitate derulată de fiecarebeneficiar (în cazul în care existăbeneficiari multipli care formeazăun consorţiu pentru proiect).Totuşi, contractul de finanţare nudefineşte suma totală reală ce seplăteşte beneficiarului odată ceproiectul a fost finalizat.Contribuţia financiară reală estecalculată în conformitate cu pre-vederile contractului de grant şise bazează pe costurile acceptateale beneficiarului unic sau aleîntregului consorţiu care includemai mulţi beneficiari.

Contractul de finanţare este alcă-tuit dintr-un text principal şicâteva anexe. De asemenea, exis-tă o listă de clauze speciale cetrebuie introduse în contract

dacă este cazul. Modelul este per-sonalizat pentru programe speci-fice din domeniul cercetării (deexemplu, „Marie Curie” sau„Ideas”).

Contractul de finanţare pentrunoul program „Horizon 2020”[15] este realizat într-un modcare simplifică limbajul folosit şiprezintă mai clar drepturile şiobligaţiile Comisiei Europene şiale beneficiarului. Toate prevede-rile sunt incluse într-un singurdocument, spre deosebire de pro-gramul anterior în care mareparte din prevederi au fost inclu-se în Anexa II.

Prevederile sunt în mare partesimilare cu cele ale programuluianterior, dar există şi diferenţecare vor fi evidenţiate în conti-nuare într-o analiză comparativăîn Tabelul 1. Astfel, contractulde grant rămâne modalitatea definanţare, iar rambursarea costu-rilor reale rămâne de fapt princi-palul model de costuri. Se obser-vă o utilizare sporită a tarifeloruniforme şi a costurilor unitare şi

posibilitatea de granturi bazatepe rambursarea de sume globale.Detaliile şi clarificările cu privirela prevederile contractului definanţare pentru perioada 2007-2013 sunt incluse într-un docu-ment separat denumit Ghidulprivind problemele financiare(en. Guide to Financial Issues).Multe dintre detaliile şi clarifică-rile din Ghid au fost adaptate şiincluse în noul contract de grantpentru perioada 2014-2020.

Contractul de grant pentru noulprogram „Horizon 2020” (2014-2020) aduce simplificări optimepentru acţiunea finanţată, cum arfi, de exemplu, un singur procentde finanțare pentru o acţiune/unproiect, mai multe oportunităţibazate pe tarifele uniforme (deexemplu, 25% tarif uniform pen-tru costurile indirecte şi elimina-rea costurilor indirecte reale),TVA nerecuperabil de către bene-ficiar drept cost eligibil, diminua-rea presiunii date de audituriprin reducerea perioadei în carepoate fi lansat un audit la doi anide la plata finală, reducereanumărului de certificate de auditpentru situaţiile financiare şidiminuarea pragului care impuneexistenţa acestui certificat, pre-cum şi faptul că nu mai estenecesar a se rambursa dobândadin pre-finanţarea către UE.Totuşi, se pune accent mai marepe regulile pentru subcontractareşi achiziţie şi există prevederilegate de extrapolarea constatări-lor auditului către alte granturidecât cele auditate. De asemenea,contractul de grant pentruperioada 2014-2020 urmăreştesă dezvolte conştientizarea beneficiarilor cu privire la con -secinţele încălcării regulilor prin menţionarea acestor conse-cinţe la finalul articolelor rele-vante.

28

idei, sugestii, experienţe

29Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

30

idei, sugestii, experienţe

31Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

32

idei, sugestii, experienţe

5. Concluzii privindbaza legală pentruauditul fondurilor UE Concluziile cercetării privind pre-vederile legislative care sunt rele-vante pentru auditul fondurilorUE pot fi evidențiate prin analizaipotezelor de lucru formulate.

Un prim pas în direcția simplifi-cării îl reprezintă reducerea

numărului de programe definanțare în politicile UE. Unexemplu este fuziunea programe-lor pentru cercetare și inovarepentru perioada 2014-2020.Această fuziune conduce la siner-gii, așa cum sunt acestea prezen-tate în [2], la un set de regulicomune, adică la o strategiecomună de audit. De asemenea, afost stabilită o sinergie întrefinanțarea pentru agricultură șicea pentru mediu în aria plăților

Ipoteza 1

Evoluţia bazei legale pentru prevederile auditului fondurilor

europene a urmărit simplificarearegulilor şi cerinţelor pentru a

reduce povara administrativă pen-tru beneficiarii finanţării şi pentru

organismele de monitorizare şi control - confirmată.

33Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

directe pentru agricultură, prinReglementarea nr. 1307/2013 [7]care prevede plăți pentru bunepractici de mediu de până la 30%din plățile directe la nivelnațional conform Art. 47 [7].Abordarea bazată pe fuziune estevalabilă și pentru fondurile struc-turale, caz în care pentru perioa-da 2014-2020 fondurileinvestiționale au fost adăugate,iar prevederile comune(Reglementarea nr. 1303/2013[4]) acoperă cinci fonduri încomparație cu trei fonduri înperioada 2007-2013, fiind inclusefondurile pentru dezvoltarearurală și pescuit, pe lângă fondulde dezvoltare regională, fondulsocial și fondul de coeziune.

Opțiuni simplificate de cost aufost introduse, în principal, pen-tru fondurile structurale și deinvestiții prin intermediul costu-rilor unitare, a tarifelor uniformeși a sumelor globale. În progra-mele de cercetare, tariful uniformobligatoriu pentru costurile indi-recte a fost prevăzut pentruperioada 2014-2020. Aceastăabordare conduce la un calculsimplu al costurilor indirecte șiva reduce substanțial erorile.Costurile indirecte reale implicămetode complicate de calcul carepot genera erori, făcând dificilămunca beneficiarilor și a audito-rilor. În cadrul programelor decercetare există tendinţa de asimplifica încă din perioada2007-2013, spre exemplu,Comisia Europeană a propus ometodă simplificată pentru calcu-lul costurilor indirecte reale.Chiar și această metodă simplifi-cată care a fost descrisă în GhidulFP7 privind problemele financia-re [10, p 70] a fost supusă erori-lor. Metoda simplificată este ocale de a calcula costurile indi-recte reale, care se aplică

organizațiilor care nu identificăcosturi indirecte la nivel de deta-liu (centru, departament), darpot identifica costuri indirecte încadrul organizației (la nivel deorganizație). Acesta este un sis-tem care poate fi utilizat dacăorganizația nu are un sistem con-tabil cu o alocare detaliată a cos-turilor și trebuie să permită alo-carea unei părți din costurileindirecte totale din cadrulorganizației, către proiectele indi-viduale prin intermediul unuiinductor de cost, denumit și fac-tor de schimbare a costului [en.cost driver] (de exemplu, numă-rul total de ore lucrate sau costu-rile totale cu personalul).Costurile indirecte reprezintătotalul la nivelul organizațieideoarece costurile indirecte nupot fi diferențiate pe activități,departamente sau centre de cos-turi. De exemplu, inductorul decost este folosit pentru a calculacoeficientul relevant, prin împăr -țirea costurilor indirecte totale lanumărul total de ore lucrate decătre tot personalul (este numă-rul total de ore pentru toateactivitățile, nu doar orele particu-lare pentru cercetare) sau la cos-tul total cu personalul. De aseme-nea, beneficiarul trebuie să fiecapabil să justifice valoarea totalăa costurilor indirecte, numărultotal de ore lucrate sau valoareatotală a costurilor cu personalul.În cadrul practicilor de audit aufost întâlnite multe erori cu privi-re la metoda simplificată a costu-rilor indirecte, în vreme ce meto-da tarifului uniform este maipuțin expusă erorilor.

Este de remarcat faptul căinițiativele privind metoda sim-plificării au avut loc pe parcursulprogramelor. Astfel, pentrudomeniul cercetării, prevederilepentru costurile medii cu perso-

nalul și tarifele uniforme pentruproprietarii SME sau persoanelecare nu primesc salarii au intratîn vigoare retroactiv, la deciziaComisiei Europene C (2011) 174[9]. Începând cu 01.01.2013,dobânda din pre-finanțare numai trebuie raportată și plătităcătre Comisia Europeană con-form Art. 8.4 din Reglementareanr. 966/2012.

Un caz interesant îl constituie eli-gibilitatea TVA. De fapt, princi-palul motiv pentru care TVA(recuperabil sau nu) ar fi eligibileste acela că finanțarea TVA-uluidin fonduri UE ar subvenționabugetul național al statelor mem-bre în loc să finanțeze proiectelepentru a îndeplini obiectivelepoliticilor UE [17, p. 19]. ÎnReglementarea nr. 478/2007 [16]care modifică Reglementarea nr.2342/2002 ce implementeazăReglementarea financiară nr.1605/2002 (abrogată ulteriorprin Reglementarea nr. 966/2012[1]) a fost inserată o prevedere înArt. 172a 2.c, care prevede căOfițerul responsabil de controlulfinanciar (en. Authorising officer)poate considera eligibil TVA-ulcare nu poate fi recuperat decătre beneficiarul grantului. Înciuda acestei prevederi din anul2007, care a fost ulterior inclusăîn Art. 126.3.c din Reglementareanr. 966/2012 [1], pentru progra-mul de cercetare din perioada2007-2013, TVA a fost consideratneeligibil, indiferent dacă acestaputea fi recuperat sau nu de cătrebeneficiarul finanțării UE pentrucercetare. În programul de cerce-tare pentru perioada 2014-2020,TVA nerecuperabil a devenit eli-gibil. În mod similar, pentru pro-gramele operaționale finanțatedin fonduri structurale înRomânia pe perioada 2007-2013,Art. 12.a din H. G. nr. 759/2007

34

idei, sugestii, experienţe

[5] prevedea inițial că TVA nueste eligibil (fără a face referire laTVA nerecuperabil), iar mai târ-ziu, prin H. G. nr. 1135/2011 [6],Art. 12.a, H. G. nr. 759/2007 estemodificat prin precizarea că doarTVA deductibil nu este eligibil.Pentru perioada 2014-2020,regula generală care se aplicătuturor fondurilor UE este aceeade a considera TVA nerecuperabilca eligibil, cu excepții pentru pro-gramele finanțate din fonduristructurale și de investiții îndomeniul afacerilor interne și dincadrul mecanismului de interco-nexiune europeană (en. MIE)[Conectarea utilităților europene(en. Connecting Europe Facilities- CEF)] după cum se arată încomunicatul Comisiei EuropeneCOM (2014) 114 [18, p. 8].

Ca o concluzie cu privire la sim-plificarea regulilor și cerințelorlegale, putem sublinia faptul căaceastă abordare conduce la oreducere a erorilor din cadrulproiectelor finanțate de UE, înconformitate cu opinia Curții Eu -ro pene a Auditorilor [18, p. 7-8].

În general, modificările generatede cadrul legal al unui programsunt destinate să simplifice regu-lile și cerințele referitoare la fon-durile europene și sunt avanta-joase pentru beneficiari. GhidulFP7 privind problemele financia-re [10, p. 2] stipulează că modifi-cările referitoare la reducerea ter-menelor limită de plată pentrufinanțare, la eliminarea taxelor la

deschiderea unui cont bancarpurtător de dobândă și la platadobânzii, generate de o pre-finanțare către UE respectăReglementarea financiară nr.966/2012 [1]. Același lucru poatefi spus şi despre aplicarea cuefect retroactiv a modificărilorlegate de costurile medii cu per-sonalul și finanțarea bazată petarife uniforme pentru proprieta-rii de SMEs, precum și pentrupersoanele care nu primesc sala-rii conform Deciziei Comisiei C(2011) 174 [9] care era avantajoa-să din punctul de vedere al bene-ficiarilor. Totuși, aplicarearetroactivă pe durata programu-lui al șaptelea de cercetare a pusprobleme auditurilor care seaflau în stadii avansate de reali-zare a rapoartelor de audit, careau necesitat revizuirea tuturorajustărilor propuse pentru cos-turi pentru a respecta noilereguli. Totuși, pentru auditurileulterioare care iau în consideraremodificările de a simplifica regu-lile și cerințele fondurilor UE,misiunea de audit devine maisimplă, iar rata erorilor ar trebuisă fie mai scăzută.

Totuși, în situația în care uneletipuri de costuri devin eligibile peparcursul derulării programului,există o problemă cu bugetulinsuficient care a fost inițial alo-cat pentru proiectele finanțateprin program și care trebuiesuplimentat, pentru a face plățilecătre beneficiarii finanțării.

Se poate observa că reducereapoverii auditării începe chiar la

momentul cererii de finanțare,prin impunerea unui prag de750.000 EUR pentru finanțareasolicitată, prag peste care estenecesar un raport de audit emisde către un auditor extern, caresă certifice situația financiară aaplicantului pentru ultimul anfinanciar, în conformitate cu Art.196 din Reglementarea delegată aComisiei sub nr. 1268/2012 [3]privind regulile pentru imple-mentarea Reglementării nr.966/2012 [1, p. 250]. În dome-niul cercetării, certificatele de au -dit privind plățile sunt necesaredoar pentru finanțarea care de -pășește 325.000 EUR, conformArt. 207.3.a al Reglemen tă rii Co -misiei Europene nr. 1268/2012[3] cu privire la regulile pentruimplementarea Reglementării nr.966/2012 [1, p. 258].

Alte exemple de diminuare a pre-siunii auditurilor se regăsesc înArt. 148.1 al Reglementării nr.1303/2013 [4] prevederi comunepentru Fondurile Structurale.Astfel, Art.148.1 stipulează numai mult de un audit până lafinalizarea acțiunii/proiectuluifinanțat pentru costuri eligibilecare nu depășesc:

è 200.000 EUR pentru fondu-rile de dezvoltare regională șifondul de coeziune;

è 150.000 EUR fondul social;

è 100.000 EUR pentru fondurimaritime și pescuit.

Aceste praguri respectă principiulproporționalității. De asemenea,paragraful 43 din preambululReglementării nr. 1303/2013 [4]prevede reducerea poverii admi-nistrative asupra beneficiarilor,prin realizarea auditurilor, înprincipal, la nivelul autoritățilorde management și mai puțin lanivelul beneficiarilor finali.Totuși, diminuarea poverii audi-

Ipoteza 2

Modificările bazei legale a unuiprogram cadru au consecinţe pozitive pentru beneficiarii de

granturi, pentru organismele demonitorizare şi control şi pentru

implementarea proiectelor în general - confirmată parţial.

Ipoteza 3

Cadrul legal al fondurilor europene a urmărit să reducă

presiunea auditului asupra beneficiarilor de fonduri UE -

confirmată.

35Anul 6 - 1/2017

Programele-cadru pentru cercetare

turilor la nivelul beneficiarilor definanțări ale UE este uneori preamare, după cum evidențiază opoziție critică a ComisieiEuropene, referitoare la dimen-siunea eșantionului nestatistic dedoar 5% din tranzacțiile pentrucare costurile au fost declarate decătre Comisia Europeană într-unan financiar. Acest procent a foststabilit prin Art. 127 alReglementării nr. 1303/2013 [4]adoptate de ParlamentulEuropean împreună cu Consiliul.Într-un document [19], careinclude prevederi referitoare laReglementarea (EU) nr.1303/2013, Comisia Europeanăprecizează că dimensiuneaeșantionului nestatistic nu poatefi mai mică de 10%, deoarece nueste suficient de reprezentativ șipoate conduce la o siguranțănesatisfăcătoare a auditului.

În domeniul agriculturii verifică-rile realizate tind să reducăinteracțiunea cu beneficiarii prinutilizarea următoarelor metode:

è verificarea terenului prinsatelit,

è examinarea tranzacțiilor,

è verificarea datelor din înre-gistrări și baze de date,

è verificări încrucișate privindinformațiile din surse diferite.

Pentru programele de cercetarediminuarea poverii auditului esterealizată atât la nivel ex-ante câtși ex-post, comparativ cu mo -men tul în care este făcută o platăcătre un beneficiar. Astfel, la ni -vel ex-ante, regulile permit bene-ficiarilor să aplice pentru certifi-cate pe baza metodologiei pe careaceștia o folosesc în privințamanagementului finanțării UE,iar dacă un astfel de certificateste aprobat de către ComisiaEuropeană, procedurile de audit

sunt reduse în consecință. Deasemenea, pentru perioada 2014-2020 a programului de cercetare,este necesar un singur certificatde audit când se face plata finală,doar dacă finanțarea depășește325.000 EUR. La nivel ex-post,se observă că pentru programulde cercetare al perioadei 2014-2020, intervalul de timp în carepoate fi lansat un audit se reducede la cinci ani de la finalizareaproiectului în cadrul programului2007-2013, la doi ani după platafinală pentru programul de cerce-tare pentru perioada 2014–2020.Se așteaptă ca un procent de 7%din beneficiarii „Horizon 2020”(program de cercetare 2014–2020) să fie auditați, aco-perind de fapt un procent maimare al bugetului programului,întrucât selecția care foloseșteeșantionarea în unități monetareconduce la selectarea multor pro-iecte cu bugete mari [20, p.3].

În cazul în care managementulfondurilor UE este împărțit custatele membre, se observă căbaza legală alcătuită din actelelegislative fundamentale,legislația care implementeazădeciziile emise de către ComisiaEuropeană și legile adoptate decătre statele membre este multmai elaborată, cu informații clarecu privire la praguri, excepții dela reguli și opțiuni. În principiu,strategia de audit este inclusă înaceste acte care oferă clarificărireferitoare la selectarea

eșantionului pentru controlulamănunțit și procedurile de auditsau, referitoare la baza relativcomplexă a statisticilor ori a ris-curilor, ca de exemplu, fondurilepentru agricultură. Aceste preve-deri conțin detalii tehnice pentrua permite statelor membre săîntocmească reguli corespunză-toare conform legislației UE.Totuși, statele membre pot aplicaprevederile reglementărilor euro-pene într-o manieră flexibilă,prin alegerea schemelor financia-re corespunzătoare care duc larealizarea obiectivelor politicilorUE. Managementul partajatimplică un risc mai mare decâtmanagementul direct și, prinurmare, putem spune că se puneun accent mai mare pe controale-le ex-ante. Baza legală prevedestabilirea de organisme specificecu rol de management și controlsupuse auditurilor de sistem cuprivire la funcționarea lor cores-punzătoare. Există o tendință dea extinde formele finanțării baza-te pe costuri unitare, sume globa-le și tarife uniforme, care suntmai ușor de gestionat. Acesteadiminuează povara administrati-vă pentru beneficiari și simplificămult controalele și auditurile,oferind asigurarea faptului cămanagementul fondurilor euro-pene este realizat în termeniieconomiei, ai eficienței și aieficacității. În general, regulilestabilite de statele membre con-form reglementărilor UE suntmai stricte pentru fondurile cuspecificații detaliate referitoare lacategoriile de costuri eligibile.

Pentru programele de cercetaregestionate direct de cătreComisia Europeană, se observăcă legislația adoptată deinstituțiile europene nu conținereferințe detaliate despre strate-gia de audit realizată de cătreComisia Europeană, iar accentul

Ipoteza 4

Baza legală pentru fondurile UEeste elaborată luând în

considerare două situaţii: managementul acestor fonduriîmpărţit cu statele membre aleUE sau managementul realizat

direct de către ComisiaEuropeană – confirmată.

36

idei, sugestii, experienţe

se pune pe auditurile ex-post rea-lizate pe un eșantion reprezenta-tiv. Curtea Europeană aAuditorilor a menționat aceastaîn Raportul Special 2/2013 cuprivire la eficiența implementăriicelui de-al șaptelea programcadru (2007-2013) pentru cerce-tare, care precizează că reducereacontroalelor ex-ante a urmărit sădiminueze povara beneficiarilorcu privire la furnizarea documen-telor justificative înainte de efec-tuarea plăților [21, p. 42]. De ase-menea, în acest raport există ocomparație cu managementulrealizat de agențiile naționale definanțare care derulează maimulte verificări ex-ante deși, înacest caz, verificările necesitămult personal și pun presiune pebeneficiari. Pentru a diminuapresiunea asupra beneficiarilor,unele agenții naționale folosesccontroalele ex-ante care suntaxate pe beneficiarii cu nivel ridi-cat de risc, pentru a diminua

povara pentru beneficiarii cu riscscăzut. Se poate observa că înmanagementul direct al progra-melor de cercetare are întâietatemodelul costurilor reale. Doar înnoul program pentru perioada2014-2020, a fost prevăzută utili-zarea obligatorie a tarifului uni-form de 25% pentru costurileindirecte, dar modelul principalde cost pentru costurile directerămâne costul real. Dacă regle-mentările pentru programul decercetare nu sunt așa de multdezvoltate ca cele pentru fonduri-le structurale și agricultură, acestlucru se întâmplă din cauzadirecției de simplificare. În docu-mentul numit „Regulile pentruprogramul Horizon 2020” [20]se specifică faptul că baza legalăa fost prezentată ca reglementareunică pentru cercetare și inovare,în scopul simplificării în cadrulacestor domenii și există o singu-ră reglementare privind partici-parea, care acoperă și cerințele

referitoare la eligibilitatea costu-rilor. De asemenea, se poateobserva un model de contract degrant elaborat minuțios pentruprogramul de cercetare al inter-valului 2014-2020, comparat cuprogramul anterior de cercetare,care include numeroase detalii șiexplicații. Unele dintre acestea aufost prezentate doar în GhidulFP7 privind problemele financia-re pentru programul perioadei2007-2013, dar acestea nu aufost parte componentă a contrac-tului de grant, care este de faptbaza legală pentru finanțare.Modelul de contract de grantpentru programul de cercetareaferent perioadei 2014-2020urmărește să furnizeze informațiimai exacte beneficiarilor în legă-tură cu consecințele neconformă-rii în privința obligațiilor și acerințelor de eligibilitate, caresunt precizate imediat după fie-care articol al contractului degrant, după caz. u

37Anul 6 - 1/2017

1. C(2009) 4459 finală, Decizia Comisiei care stabileșteun tarif uniform al costurilor indirecte la care se facereferire în Articolul 32(5) al Reglementării (CE) nr.1906/2006 a Parlamentului și a Consiliului Europeanși Articolul 31(5) al Reglementării Consiliului(Euratom) nr. 1908/2006 și care amendează DeciziaC(2007)1509 privind contractul model pentru grantu-rile din cel de-al șaptelea program cadru alComunității Europene (2007-2013) și al ComunitățiiEuropene a Energiei Atomice (2007-2011), disponibi-lă online la: http://www.eua.be/file -admin/user_upload/files/Newsletter_new/Decision-C-2009-4459-final-EN.pdf.

2. COM(2012) 531, Comunicare dată de Comisie cătreParlamentul European, Consiliu, Comitetul EuropeanEconomic și Social și Comitetul Regiunilor – Primatabelă de marcaj a simplificărilor pentru MFF12014-2020,disponibilă online la: http://eur-lex.euro-pa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2012:0531:FIN:en:PDF, [Accesat pe 30.07.2016].

3. COM(2014) 114, Comunicare dată de Comisie cătreParlamentul European, Consiliu, Comitetul European

Economic și Social și Comitetul Regiunilor, Primatabelă de marcaj a simplificărilor pentru MFF 2014-2020, disponibilă online la:http://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2014/EN/1-2014-114-EN-F1-1.Pdf.

4. Contract de grant FP7, Anexa II, Condiții Generale,disponibil online la: http://ec.europa.eu/research/participants/data/ref/fp7/93289/fp7-ga-annex2_en.pdf.

5. Contract de grant model general pentru „Horizon2020”, disponibil online la: http://ec.europa.eu/research/participants/data/ref/h2020/mga/gga/h2020-mga-gga-multi_en.pdf.

6. Curtea Europeană a Auditorilor, Raportul Special2/2013: A asigurat Comisia implementarea eficientăa celui de-al șaptelea program cadru pentru cerceta-re?, disponibil online la: http://www.eca.europa.eu/Lists/ECADocuments/SR13_02/SR13_02_EN.PDF.

7. Decizia Comisiei din 24 ianuarie 2011 (C(2011) 174)privind trei măsuri pentru simplificarea implementă-rii Deciziei nr. 1982/2006/EC a Parlamentului și aConsiliului European și Decizia Consiliului nr.

Bibliografie

1 Multiannual Financial Framework (Cadrul Financiar Multianual): http://ec.europa.eu/budget/mff/index_en.cfm

Programele-cadru pentru cercetare

970/2006/Euratom și amendarea Deciziilor C(2007)1509 și C(2007) 1625, disponibile online la:http://ec.europa.eu/research/fp7/pdf/c-2011-174-final_en.pdf.

8. Facilitarea sinergiilor între Fondurile Structurale șiFondurile pentru Investiții europene, Horizon 2020și alte programe de cercetare, inovație și competitivi-tate ale Uniunii, Editura Uniunii Europene,Luxembourg 2014.

9. Factsheet: Rules under Horizon 2020 (Fișă: Reguli înOrizont 2020), disponibilă online la: http://ec.euro-pa.eu/research/horizon2020/pdf/press/fact_sheet_on_rules_under_horizon_2020.pdf.

10. Ghidul privind problemele financiare referitoare laAcțiunile indirecte ale FP7, disponibil online la:http://ec.europa.eu/research/participants/data/ref/fp7/89556/financial_guidelines_en.pdf.

11. Hotărârea de Guvern nr. 759 din 11/07/2007 publica-tă în Monitorul Oficial, Partea I nr. 517 din01/08/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuie-lilor efectuate în cadrul operaţiunilor finanţate prinprogramele operaţionale, disponibilă online la:http://www.fonduri-ue.ro/res/filepicker_users/cd25a597fd-62/utile/Reguli_eligibilitate_ cheltu-ieli/Reguli_generale_eligibilitate/4_H.G.nr_759_2007.pdf.

12. Hotărârea de Guvern nr. 1135/2011 din 9 noiembrie2011 pentru modificarea și completarea HotărâriiGuvernului nr. 759/2007 privind regulile de eligibili-tate a cheltuielilor efectuate în cadrul operațiunilorfinanțate prin programele operaționale; ordinele204/2011, 33/2012, 574/2013 privitoare la eligibilita-tea TVA-ului nedeductibil, disponibilă online la:http://www.fonduri-ue.ro/reguli-de-eligibilitate-a-cheltuielilor/reguli-generale.

13. Reglementarea (CE) nr. 1906/2006 a Parlamentuluiși a Consiliului European din data de 18 decembrie2006 care stabilește regulile de participare a antrepri-zelor, a centrelor de cercetare și a universităților înproiectele din cel de-al șaptelea Program Cadru și dediseminare a rezultatelor cercetării (2007-2013), dis-ponibilă online la: http://eur-lex.europa.eu/legal-con-tent/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006R1906&from=EN.

14. Reglementarea Comisiei (EC, EURATOM) nr.478/2007 din 23 aprilie 2007 care amendeazăReglementarea (EC, Euratom) nr. 2342/2002 carestabilește regulile detaliate pentru implementareaReglementării Consiliului (EC, Euratom) nr.1605/2002 privind Reglementarea Financiară aplica-bilă bugetului general al Comunităților Europene, dis-ponibilă online la: http://eur-lex.europa.eu/legal-con-tent/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32007R0478&qid=1426567309914&from=EN.

15. Reglementarea delegată a Comisiei (UE) nr.1268/2012 din 29 octombrie 2012 cu privire la reguli-le aplicării Reglementării (UE, Euratom) nr.966/2012 a Parlamentului și a Consiliului Europeanreferitoare la regulile financiare aplicabile bugetuluigeneral al Uniunii, disponibilă la: http://eur-lex.euro-

pa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32012R1268&from=EN.

16. Reglementarea (UE) nr. 1290/2013 a Parlamentului șia Consiliului European din data de 11 decembrie 2013care stabilește regulile pentru participarea la și dise-minarea „Horizon 2020 – Programul Cadru pentruCercetare și Inovație (2014-2020)” și care anuleazăReglementarea (CE) nr. 1906/2006, disponibilă onli-ne la: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013R1290&from=EN.

17. Reglementarea (UE) nr. 1291/2013 a Parlamentului șia Consiliului European din data de 11 decembrie 2013care stabilește „Horizon 2020 – Programul Cadrupentru Cercetare și Inovare (2014-2020)” și care anu-lează Decizia nr. 1982/2006/EC, disponibilă onlinela: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013R1291&from=EN.

18. Reglementarea (UE) nr. 1303/2013 a Parlamentuluiși a Consiliului European care stabilește prevederilecomune cu privire la Fondul European de DezvoltareRegională, Fondul Social European, Fondul deCoeziune, Fondul European pentru Agricultură pen-tru Dezvoltare Rurală și Fondul European Maritim șipentru Pescuit care stabilește prevederile generalereferitoare la Fondul European de DezvoltareRegională, Fondul Social European, Fondul deCoeziune și Fondul European Maritim și pentruPescuit, care anulează Reglementarea Consiliului (CE)nr. 1083/2006, disponibilă online la: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013R1303&from=EN.

19. Reglementarea (UE) nr. 1307/2013 a Parlamentului șia Consiliului European din data de 17 decembrie 2013care stabilește regulile pentru plățile directe către fer-mierii ce beneficiază de programe de susținere în ca -drul politicii agricole comune și care anulează Re gle -mentarea Consiliului (CE) nr. 637/2008 și Regle -mentarea Consiliului (CE) nr. 73/2009, disponibilăonline la: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013R1307&from=en.

20. Reglementarea Financiară aplicabilă bugetului gene-ral al Uniunii și regulile sale de aplicare, Prezentaregenerală și o selecție de texte legale relevante pentrubuget, Editura Uniunii Europene, Luxembourg, mar-tie 2014.

21. Situații conexe Reglementării (UE) nr. 1303/2013 aParlamentului și a Consiliului European din data de17 decembrie 2013, reglementare care stabilește pre-vederile comune cu privire la Fondul European deDezvoltare Regională, Fondul Social European,Fondul de Coeziune, Fondul European pentruAgricultură pentru Dezvoltare Rurală și FondulEuropean Maritim și pentru Pescuit, care stabileșteprevederile generale referitoare la Fondul Europeande Dezvoltare Regională, Fondul Social European,Fondul de Coeziune și Fondul European Maritim șipentru Pescuit și care anulează ReglementareaConsiliului (CE) nr. 1083/2006, disponibile online la:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2013:375:0002:0004:EN:PDF.

38

idei, sugestii, experienţe

IntroducereConform definiției furnizate de OECD (2002),activitățile de cercetare și dezvoltare:

è prezintă un progres tehnologic, tehnic sauștiințific semnificativ în comparație cu stareaactuală a tehnicii;

è sunt asociate cu incertitudini științifice/tehnolo-gice și există nesiguranță în ceea ce priveșterezultatele anticipate;

è necesită utilizarea unor metode științifice și/sauo abordare experimentală.

De-a lungul timpului, cu scopul de a stimulaactivitățile de cercetare și dezvoltare, guvernele aucombinat o serie de măsuri ca de exemplu, creditelefiscale, subvențiile și alte stimulente fiscale.Lucrarea își propune să aducă în atenție o parte dinaceste stimulente fiscale. În acest scop, sunt prezen-tate în continuare informații referitoare la modul încare sunt susținute activitățile de cercetare și dezvol-tare în țări ca Israel, Franța, Germania, Norvegia,Țările de Jos și România.

Israel produce tehnologii-pionierat și oferăoportunități de afaceri profitabile și rate ridicate alerentabilității investițiilor. Acesta este motivul pentrucare multe companii multinaționale cum ar fiMicrosoft, HP, Siemens, IBM, Oracle etc. au ales săinvestească în Israel.

ISRAEL

39Anul 6 - 1/2017

Guvernele din întreaga lume adoptă diverse instru-mente de sprijin pentru promovarea activităților decercetare și dezvoltare. În plus față de furnizareade subvenții, multe dintre acestea oferă stimulentefiscale. Stimulentele fiscale includ indemnizații șicredite, precum și alte forme de tratament fiscalavantajos, cum ar fi aplicarea amortizării acceler-ate a cheltuielilor capitalizate de cercetare și dez-voltare.

Cuvinte-cheie: Cercetare, dezvoltare, subvenții,stimulente fiscale.

Governments around the world adopt various support tools to promote research and development activities. In addition to providingsubsidies and grants, many provide tax incentives.The incentives include tax allowances and credits,and other forms of favourable tax treatments, suchas the application of accelerated amortization ofcapitalized research and development expenses.

Keywords: Research, development, grants, taxincentives.

JEL classification: M41, M48

REZUMAT

ABSTRACT

Simona STĂNCULESCUAcademia de Studii Economice din București

E-mail: [email protected]

Facilități fiscale pentruactivitățile de cercetare și dezvoltareTax incentives for research and development activities

Idei, sugestii, experienţe

Ministerul Industriei, Comerțului și Muncii (TheOffice of the Chief Scientist (OCS) of the Ministry ofIndustry, Trade and Labor), responsabil pentrupunerea în aplicare a politicii guvernului de a încu-raja și sprijinii activitățile de cercetare și dezvoltareindustrială în Israel, oferă o varietate de programecare vin în sprijinul companiilor, programe care ope-rează pe un buget anual de aproximativ 300 milioa-ne USD.

Principalul program oferă o subvenție de până la50% din cheltuielile de cercetare și dezvoltare eligi-bile.

Proiectele din sectoarele nanotehnologie și biotehno-logie pot primi o subvenție de maxim 50%.Proiectele de cercetare şi dezvoltare desfășurate înzonele geografice desemnate ca domeniu prioritar Asunt eligibile pentru subvenții în valoare de maxim60% din bugetul total aprobat de cercetare și dezvol-tare. În domeniile de activitate tradiționale (domeniicaracterizate prin investiții relativ scăzute în cerceta-re și dezvoltare) se oferă evaluare separată pentrucompaniile care devin eligibile pentru prima dată.Fondul sprijină proiectele din domeniile tradiționalecu maxim 50% din valoarea totală a proiectului eligi-bil.

Un alt program de sprijin este reprezentat deProgramul Tnufa, care ajută inventatorii individualiși companiile start-up în curs de formare în timpul

primelor etape ale proiectelor lor. Acest ajutor inclu-de evaluarea potențialului tehnologic și comercial alproiectului, depunerea documentației pentru înre-gistrarea unui brevet de invenție, construirea unuiprototip, elaborarea unui plan de afaceri și dezvolta-rea inițială a afacerii. Subvențiile de până la 85% dincheltuielile aprobate sunt disponibile până la unmaxim de 65.000 USD pe proiect.

Sectorul financiar. Israel a dezvoltat un sector deservicii financiare foarte dinamic. Cu scopul de avalorifica capacitățile acestui sector, MinisterulIndustriei, Comerțului și Muncii a elaborat un pro-gram de sprijin inovator pentru companiilemultinaționale și pentru societățile bancare.

Pentru a fi eligibilă, o companie trebuie să îndepli-nească următoarele criterii:

è să fie o societate străină și să nu desfășoare dejaactivități de cercetare și dezvoltare în Israel;

è să opereze în sectorul financiar; și

è să aibă o cifră de afaceri de peste 10 miliardeUSD.

Ajutorul este reprezentat de o subvenție primită înavans și care nu necesită plata de redevențe.Subvențiile sunt plătite ca procent din bugetul totalaprobat. Programul conform cărui se realizează platasubvențiilor este prezentat în Tabelul 1.

idei, sugestii, experienţe

40

Tabelul 1. Programul de plăți

An Subvenție

1 și 2 40%

3 și 4 30%

5 25%

Sursa: prelucrările autorului.

În cazul în care centrul de cercetare și dezvoltareeste situat într-o zonă prioritară (și anume Galileea,în nord și Negev, în sud), subvenția este cu 10% maimare, după cum este prezentat în Tabelul 2.

Tabelul 2. Programul de plăți – zone prioritare

An Subvenție

1 și 2 50%

3 și 4 40%

5 35%

Sursa: prelucrările autorului.

Perioada maximă de sprijin pentru fiecare proiect decercetare transmis este de 5 ani.

Pentru a putea primi subvenția, societatea trebuie,de asemenea, să angajeze pentru activitățile de cer-cetare și dezvoltare, un anumit număr de persoanepână la sfârșitul fiecărui an, conform informațiilordin Tabelul 3.

Tabelul 3. Număr de persoane angajate anual pentru activități de cercetare și dezvoltare

An Nr. persoane

1 25

2 50

3 80

Sursa: prelucrările autorului.

Centrul de cercetare şi dezvoltare poate executa pro-iectul prin intermediul unui subcontractant, cât timp

proiectul este executat în Israel și cel puțin 90% dinangajații subcontractantului care lucrează la proiectsunt cetățeni israelieni.

Franța oferă o varietate de stimulente pentruactivitățile de cercetare și dezvoltare, inclusiv creditefiscale rambursabile, subvenții și credite fiscale spe-ciale de inovare.

Cheltuielile de cercetare și dezvoltare sunt deductibi-le în anul în care sunt efectuate. În plus, Franțaoferă un credit fiscal egal cu 30% din totalul cheltu-ielilor eligibile efectuate în cursul anului fiscal, pânăla 100 milioane de euro. Rata se reduce la 5% pentrucheltuielile care depășesc acest plafon.

O companie eligibilă pentru prima dată pentru uncredit fiscal de cercetare și dezvoltare, sau care nu afost eligibilă pentru creditul fiscal în ultimii cinciani, poate beneficia, de asemenea, de un credit fiscalîmbunătățit de 50%, care se aplică în cursul primuluian și se reduce la 40% pentru al doilea an (cucondiția ca societatea să nu fie asociată cu alte com-panii care au primit creditul fiscal în cei cinci anianteriori).

Creditul acoperă toate cheltuielile de cercetare șidezvoltare: salarii, contribuțiile la asigurări sociale,amortizare și depreciere, alte costuri de exploatare,subcontractare, brevete și monitorizare.

Sfera de aplicare a cheltuielilor eligibile în cazulîntreprinderilor mici şi mijlocii (IMM) pentru credi-tul fiscal de cercetare a fost extinsă în anul 2013pentru a acoperi inovația cheltuielilor generate deprototipuri de proiectare, precum și instalații-pilotpentru produse noi. Aceste cheltuieli sunt acumincluse în baza de credit fiscal de cercetare, la o ratăde 20% (până la 400.000 euro pe an).

În general, creditul de cercetare este utilizat pentru acompensa cu impozitul pe profit datorat de o socie-tate. Cu toate acestea, dacă după 3 ani fiscali creditulfiscal nu poate fi dedus din impozitul pe profit (deexemplu, dacă societatea înregistrează pierdere),societatea poate obține rambursarea în numerar. Încazul în care societatea nu dorește să aștepte trei anipentru a obține o rambursare a creditului fiscal,poate transfera creditul ce urmează a fi primit la obancă. Compania va primi creditul de la bancă, pen-tru ca după trei ani, banca să ceară rambursarea.

FRANȚA

41Anul 6 - 1/2017

cercetare și dezvoltare

Un alt program de stimulente este reprezentat decreditul fiscal pentru companiile tinere inovatoare(Jeune entreprise innovante, fr.). O companie careintră sub incidența acestor stimulente trebuie săîndeplinească următoarele condiții:

è are mai puțin de 250 de angajați și o cifră de afa-ceri anuală care nu depășește 50 de milioaneeuro sau un total al activelor de nu mai mult de43 de milioane de euro;

è este creată de nu mai mult de opt ani;

è înregistrează cheltuieli de cercetare și dezvoltare,în proporție de cel puțin 15% din totalul cheltuie-lilor deductibile ale anului fiscal;

è 10% din companie este deținută în mod direct decătre studenți sau persoane care și-au încheiatstudiile de mai puțin de cinci ani, care au odiplomă de master sau de doctorat, iar activita-tea sa principală este promovarea cercetării pecare o efectuează acești angajați sau parteneri;

è 50% din capitalul social este deținut în mod con-tinuu de către persoane fizice, asociații înparticipațiune, asociații de interes public saufundații științifice.

O companie calificată ca tânără companie inovatoarebeneficiază de:

è scutire integrală de impozit pe profit în primulan fiscal în care obține profit, precum și de o scu-tire de 50% pentru următorul an fiscal.

è scutire de contribuții sociale timp de șapte anipentru salariații care participă la activitățile decercetare și dezvoltare, în anumite condiții, cumar fi: se aplică părții din venitul brut mai micăsau egală cu 4,5 salarii minime pe economie; seaplică unei limite anuale pentru fiecare angajatde cinci ori plafonul anual al contribuțiilor socia-le.

Deși atractiv, acest regim intră în domeniul de apli-care al ajutorului de minimis, ceea ce înseamnă căvaloarea totală a scutirilor fiscale ale societății nupoate depăși 200.000 de euro timp de trei ani fis-cali. Societatea este obligată să verifice înpermanență să nu atingă acest prag.

Germania oferă subvenții pentru proiectele de cerce-tare și dezvoltare eligibile, dar nu oferă stimulentefiscale.

Rata medie a subvențiilor este de 50% din costurileeligibile ale proiectului, deși pentru IMM-uri suntfezabile rate mai mari.

Criteriile de selecție pentru proiectele eligibileinclud:

è gradul de inovare;

è gradul de risc tehnic; și

è gradul de risc economic.

Împrumuturile pentru activitățile de cercetare șidezvoltare reprezintă o alternativă la subvenții.Creditele nu sunt condiționate în ceea ce priveștedesfășurarea activităților de cercetare și dezvoltareîntr-un domeniu tehnologic specific și nu există niciocerere legată de termene. Împrumuturile sunt furni-zate prin diferite programe guvernamentale (deexemplu, Programul pentru inovație ERP oferăfinanțare 100% din proiectele eligibile cu costuri depână la 5 milioane de euro).

Programe de subvenții atractive există pentru pro-iecte legate de eficiența energetică, de reducerea

GERMANIA

42

idei, sugestii, experienţe

emisiilor de CO2 și energia din surse regenerabile.Îmbunătățirea eficienței energetice a industriei, îngeneral, a devenit o prioritate pentru autorități, carealocă mai multe fonduri pentru proiecte legate deprocesul de inovare în aceste zone.

De exemplu, KfW (Kreditanstalt für Wiederaufbau,de.), o bancă germană de dezvoltare deținută deguvern oferă împrumuturi întreprinderilor mici șimijlocii, pentru proiecte legate de eficiența energeti-că, pentru a finanța investițiile cu rate de dobândăpreferențiale.

Exemple de împrumuturi oferite de KFW:

è KfW Energy Efficiency Programme - ProductionFacilities and Processes: până la 25 milioane deeuro pe proiect. Acest program se adreseazăinvestițiilor în și în afara Germaniei, care obținefecte semnificative de economisire a energiei.Investițiile în modernizare trebuie să conducă laeconomisirea energiei cu cel puțin 10% față deconsumul mediu al celor trei ani anteriori. Noileinvestiții trebuie să realizeze economii de energie

de cel puțin 10% în comparație cu media dome-niului de activitate.

è KfW-Syndicated Loan Energy andEnvironment: împrumuturi directe în cadrulunui consorțiu bancar de la 15 până la 100milioane de euro, la care KfW participă cu pânăla 50% la finanțarea proiectului. Companiilevizate sunt atât cele din interiorul țării, cât și celeexterne (dacă investiția este în Germania) cu ocifră de afaceri anuală, la nivel de grup, de celpuțin 500 milioane euro și nu mai mult de 4miliarde de euro. Proiectele de investiții eligibilesunt cele din domeniul eficienței energetice, pro-iecte inovatoare în domeniul conservării ener-giei, producerea de energie electrică, de stocareși de transport, precum și utilizarea energiilorregenerabile.

è KfW Renewable Energies Programme –Storage: o finanțare de până la 100% din costulproiectului și bonus pentru rambursare. Se adre-sează investițiilor în instalații de sisteme fotovol-taice.

Norvegia este cunoscută pentru schema de stimularefiscală numită SkatteFUNN - un program guverna-mental conceput pentru a stimula cercetarea și dez-voltarea în comerț și industrie. Stimulentul este uncredit fiscal sub forma unei deduceri din impozitulpe profit datorat de o companie.

Toate domeniile de activitate și toate tipurile decompanii pot solicita sprijin din sistemul de stimu-lente fiscale SkatteFUNN. Pentru a fi eligibil să apli-ce pentru SkatteFUNN, compania trebuie să dezvolteun produs nou sau îmbunătățit, servicii sau procesede producție printr-un proiect dedicat de cercetare și dezvoltare. Proiectul trebuie să genereze noi cuno -ștințe, abilități și capacități în cadrul compa-niei.

SkatteFUNN este deschis tuturor companiilor cu unsediu permanent în Norvegia, atâta timp cât costuri-le de cercetare și dezvoltare pot fi atribuite câștigu -rilor viitoare ale companiei.

În cazul în care creditul fiscal pentru cheltuielile decercetare și dezvoltare este mai mare decât impozituldatorat de întreprindere, suma rămasă este rambur-sată companiei, în numerar. În cazul în care societa-tea care solicită stimulentele fiscale nu generează un

NORVEGIA

43Anul 6 - 1/2017

cercetare și dezvoltare

profit impozabil, întregul credit este plătit în nume-rar.

Atunci când se stabilește un credit fiscal în cadrulschemei de SkatteFUNN se face o distincție întreîntreprinderile mici și mijlocii și întreprinderilemari. IMM-urile pot beneficia de o deducere fiscalăde 20% din costurile de cercetare și dezvoltare aso-ciate unui anumit proiect, în timp ce pentru între-prinderile mari se poate acorda o deducere de 18%din costurile de acest tip aferente proiectului.

Plafonul costurilor pentru proiectele de cercetare șidezvoltare create cu ajutorul resurselor de cercetareși dezvoltare proprii este de 20 de milioane NOK(coroana norvegiană) pe an, în timp ce plafonul pen-tru proiectele în care se folosesc resurse externe estede 40 de milioane NOK pe an. Costurile totale pen-tru resurse interne și externe nu trebuie sădepășească 40 de milioane NOK.

În planul de cost pentru un proiect de cercetare șidezvoltare un maxim de 1.850 ore pentru fiecareangajat pe an este acceptat. S-ar putea calcula tarifulorar ca 0,12 % din salariul nominal anual al unuiangajat. Tariful orar nu trebuie să depășească 600NOK.

Un alt aspect important este faptul că stimulenteledin SkatteFUNN sunt aplicabile pentru fiecare con-tribuabil în parte, fără a ține cont de structura capi-talului. Astfel, în cazul în care o societate are treifiliale, fiecare dintre cele trei companii pot beneficiade credit.

Țările de Jos oferă o varietate de stimulente pentruactivitatea de cercetare și dezvoltare, inclusiv dedu-ceri din impozitul pe salarii și din contribuțiile laasigurările sociale aferente salariilor angajațilorcalificați pentru a efectua cercetări.

Printre stimulentele oferite se numără programulWBSO – Creditul fiscal pentru activitatea de cerceta-re-dezvoltare. Societățile care desfășoară anumiteactivități de cercetare și dezvoltare pot beneficia deun credit fiscal de 32% (până la 40% pentru start-up-uri) din costurile de cercetare-dezvoltaresalariale dar și alte cheltuieli cu o valoare totală maimică de 350.000 euro, și de 16% pentru acele costuriși investiții mai mari de 350.000 euro.

Guvernul oferă și o super deducere (RDA) de până la

160% din totalul cheltuielilor de cercetare și dezvol-tare eligibile. Deducerea este limitată la alte cheltu-ieli din activitatea de cercetare decât salariile.Începând cu 1 ianuarie 2016 acest stimulent faceparte din programul WBSO.

Proiectele eligibile trebuie să îndeplinească maimulte condiții:

è activitățile de cercetare și dezvoltare propuse săaibă loc în propria companie și în interiorulUniunii Europene;

è dezvoltarea tehnologică să fie nouă pentruorganizație și să prezinte provocări tehnice;

è activitatea de cercetare și dezvoltare să nu fiînceput încă la data depunerii cererii pentru cre-dit (cererea pentru credit se depune cu o lunăînainte de începerea proiectului).

Un alt stimulent este reprezentat de rata de impozi-tare efectivă de doar 5% pentru veniturile atribuibiledirect inovațiilor.

Stimulentele fiscale pentru activitățile de cercetare șidezvoltare sunt reprezentate de deducerea suplimen-tară, în proporție de 50%, a cheltuielilor efectuate decontribuabili în anul fiscal respectiv, pentruactivitățile de cercetare și dezvoltare, precum și prinaplicarea metodei de amortizare accelerată în cazulmijloacelor fixe destinate activităților de cercetare-dezvoltare.

Pentru a fi eligibil proiectul, activitatea trebuie să fiedesfășurată pe teritoriul României sau al unui altstat membru al Uniunii Europene.

Cheltuielile eligibile pentru deducerea suplimentarăsunt:

è cheltuielile cu amortizarea sau închirierea imobi-lizărilor corporale și necorporale folosite laactivitățile de cercetare și dezvoltare, precum șicheltuielile de întreținere și reparații ale acesto-ra;

è cheltuielile cu personalul care participă laactivitățile de cercetare și dezvoltare sau laactivități conexe;

è alte cheltuieli de exploatare generate deactivitățile de cercetare și dezvoltare, precum:

ȚĂRILE DE JOS

ROMÂNIA

44

idei, sugestii, experienţe

cheltuieli cu serviciile prestate de terți, materia-lele consumabile, materii prime etc.;

è cheltuielile de regie, care pot fi alocate directrezultatelor cercetării sau proporțional, prin uti-lizarea unei baze de repartizare.

Stimulentele fiscale se acordă atât pentru contribua-bilii care realizează activități de cercetare și dezvolta-re în folosul propriu, cât și pentru activitățile realiza-te în folosul unui terț.

Dacă activitățile de cercetare și dezvoltare sunt reali-zate de mai mulți contribuabili prin colaborare sauasociere, creditele fiscale se acordă fiecăruia dintreaceștia, în funcție de cheltuielile eligibile efectuate.

De asemenea, pentru stimularea resursei umanecalificate pentru desfășurarea activităților de cerce-tare și dezvoltare, guvernul a dispus scutirea deimpozitul pe veniturile realizate din salarii și asimi-late salariilor ca urmare a desfășurării activitățilorde cercetare și dezvoltare aplicativă și/sau de dezvol-tare tehnologică, începând cu veniturile obținute înluna august 2016.

ConcluziiProgramele de stimulente fiscale pentru activitățilede cercetare și dezvoltare sunt în continuă evoluție lanivel internațional, deoarece țările recunoscimportanța stimulentelor în dezvoltarea inovației.

Activitățile de inovare pot ajuta la dezvoltarea eco-nomiei naționale, însă principalul obstacol îndesfășurarea acestor activități este costul lor ridicat,astfel încât îmbunătățirea programelor de stimulentefiscale trebuie să constituie o prioritate. u

45Anul 6 - 1/2017

Deloitte (2015), 2015 Global Survey of R&DIncentives, [pdf], disponibil la:http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/nl/Documents/tax/deloitte-nl-tax-global-survey-r-and-d-incentives-2015.pdf, [Accesat pe 27octombrie 2016].

State of Israel, Ministry of Finance, InternationalAffairs Department (2012), Opportunity Israel.Enhanced Legislation, R&D Incentives, Grantsand Support Programs, [pdf], disponibil la:http://www.financeisrael.mof.gov.il/financeis-rael/Docs/En/publications/InvestorsBooklet.pdf,[Accesat pe 27 octombrie 2016].

Hezelburcht (2016), About WBSO: R&D tax credit”,[online], disponibil la: https://www.hezel -burcht.com/en/wbso/, [Accesat pe 27 octombrie2016].

Invest in France Agency (2013), France’s researchtax credit, [pdf], disponibil la: http://www.invest -incotedazur.com/wp-content/uploads/docu-ments/afii-france-best-research-tax-credit-in-europe-en.pdf, [Accesat pe 27 octombrie 2016].

KFV Bank aus Verantwortung (2016), Energy effi-ciency, corporate environmental protection andrenewable energies, [online]. Disponibil la:https://www.kfw.de/inlandsfoerderung/Unternehmen/Energie-Umwelt/index-2.html, [Accesat pe27 octombrie 2016].

Ministerul Finanțelor Publice (2016), Ordinul nr.1056/4435/2016 din 5 iulie 2016 pentru aproba-rea Normelor privind deducerile pentru cheltuie-lile de cercetare-dezvoltare la calculul rezultatu-lui fiscal, Monitorul Oficial al României nr. 526din 13 iulie 2016.

Ministerul Finanțelor Publice (2016), Ordonanța deUrgență nr. 32/2016 pentru completarea Legii227/2015 privind Codul Fiscal și reglementareaunor măsuri financiar-contabile, MonitorulOficial al României nr. 488 din 30 iunie 2016.

OECD (2002), Frascati Manual. Proposed StandardPractice for Surveys on Research andExperimental Development, [online]. Disponibilla: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/9202081e.pdf?expires=1477560202&id=id&accname=guest&checksum=A3FE2CCD4791132792A2E5509DB44619, [Accesat pe 27 octom-brie 2016].

The Research Council of Norway (2016), FundingOpportunities and Eligibility, [online], disponibilla: http://www.skattefunn.no/prognett-skatte-funn/Artikkel/Who_is_eligible/1253997299520?lang=en, [Accesat pe 27 octombrie 2016].

Bibliografie

cercetare și dezvoltare

46

idei, sugestii, experienţe

Flavius-Andrei GUINEAAcademia de Studii Economice din București

E-mail: [email protected]

Modificările fiscale actuale şi impactul asupraprofesionistului contabil

Studiul îşi propune ca obiectiv identificarea şianalizarea modificărilor fiscale produse la începutulanului 2017, comentate în mod special prin prismaimpactului cel mai semnificativ în masaprofesioniştilor contabili. Pentru atingerea acestuiobiectiv s-a recurs la inventarierea normelor legaledin aria fiscală şi a reacţiilor celor afectaţi demodificările legislative. Chiar dacă era evident căschimbările de pe scena politică vor genera automatşi schimbări de natură fiscală, profesionistul con-tabil acuză viteza şi lipsa de consistenţă a acestormodificări. Contribuţiile esenţiale ale studiuluivizează identificarea anumitor elemente conformcărora rolul şi scopul profesionistului contabilsuferă mutaţii majore, mutaţii care se produc dejade mult timp şi care nu fac decât să-şi consolidezetrendul negativ. Sistemul național fiscal se situeazăîn continuare într-o zonă extrem de volatilă dinmulte puncte de vedere şi se îndepărtează progresivde principiile care ar trebui să-l guverneze.Reflecțiile studiului ar trebui să constituie un punctde plecare în identificarea, analizarea și conciliereatuturor factorilor care erodează mediul economic,rolul şi comportamentul profesionistului contabil.

Cuvinte cheie: Profesionist contabil, microîntre-prindere, venituri din dividende, contribuțiisociale, TVA.

The study aims at identifying and analyzing the taxchanges occurred at the beginning of 2017, commented particularly through the impact of themost significant mass of professional accountants.To achieve this objective an inventory of legalnorms in the area of tax and reactions of thoseaffected by legislative changes was made. Eventhough it was obvious that changes in the politicalscene will automatically generate tax changes, theaccountant professional accuses the lack of consistency and speed of these changes. Key contri-butions of the study aim to identify certain elementsaccording to which the professional accountant’srole and purpose suffer major changes, mutationsthat occur for a long time and that do nothing butreinforce the negative trend. The national system oftaxation is placed in an extremely volatile area inmany respects and removed progressive principlesthat should govern it. The reflections of the studyshould be a starting point in identifying, analyzingand reconciling all the factors that erode the economic environment, the role and behavior of the professional accountant.

Key words: professional accountant, micro, divi-dend income, social contributions, VAT.

REZUMAT ABSTRACT

The current tax changes and their impact on the accountant's behavior

JEL classification: M41

IntroducereSistemul fiscal românesc conti-nuă să-şi promoveze lipsa de pre-dictibilitate în ceea ce priveştestabilirea impozitelor, taxelor şicontribuţiilor obligatorii. Câţidintre profesioniştii contabilianticipau în decembrie 2016modificările fiscale care urmau săse producă? Răspunsul este unulevident. Dar câţi dintre profesio-niştii contabili anticipau ce fel demodificări fiscale urmează săintre în vigoare? La momentulactual, s-ar mai putea adăuga șiîntrebarea: de la ce dată ar urmasă se aplice aceste modificărianticipate doar ca principiu, darnu şi ca structură?

Nu putem să nu ne întrebăm câtde respectate sunt principiile fis-calităţii enunţate la art. 3 dinLegea nr. 227/2015 privindCodul Fiscal: neutralitatea măsu-rilor fiscale, certitudinea impune-rii, echitatea fiscală, eficienţaimpunerii, predictibilitatea impu-nerii. Din fericire, profesionistulcontabil este departe de a fi naiv,dar, din păcate, acest lucru nupare să-l ajute. O lege care îşiîncalcă propriile principii ar tre-bui declarată din start neconsti-tuţională.

La modul implicit, orice profesio-nist contabil cu o suficientă expe-rienţă era conştient că va suportala început de exerciţiu financiarcosturile factorului politic. Înprima fază, acest cost a fost pre-zentat metamorfozat într-un ele-ment care să stimuleze mediuleconomic, reacţiile înregistratefiind extrem de pozitive. Ulterior,trezirea la realitate a fost asigura-tă printr-o serie de acte şi proiec-te normative, dintre care cel maireactiv document este reprezen-tat de Ordonanţa de Urgenţă pri-

vind modificarea şi completareaLegii nr. 227/2015 privind CodulFiscal, nr. 3 din 6 ianuarie 2017.Anumite modificări au intrat învigoare imediat, altele de la 1februarie 2017. Acest termen agenerat confuzia generală. Pânăla data acestui studiu, normelemetodologice care, teoretic, artrebui să pună capăt agoniei pro-fesionistului contabil nu apăruse-ră încă.

Importanța studiului vizeazăprofesioniștii contabili și audito-rii, în special prin prisma înţele-gerii motivaţiilor şi comporta-mentelor care stau la baza func-ţionalităţii sistemelor de contabi-litate financiară. Principala con-cluzie vizează ideea că inconsis-tenţa sistemului fiscal nu facedecât să îndepărteze profesionis-tul contabil de adevăratul său rol,de regula contabilă, de realitateaeconomică a tranzacţiilor şi con-centrarea excesivă asupra reguliifiscale.

În scopul prezentării şi analizeiimpactului principalelor modifi-cări fiscale s-a apelat, în princi-pal, la o metodologie de cercetarede tip calitativ. În acest sens,drept strategii de cercetare s-aufolosit cercetarea documentară,cercetarea analitică, opinia, ana-liza comparativă. Documentareas-a efectuat pe baza actelor nor-mative în domeniu existente înprezent. De asemenea, impactulcomportamental a fost analizatprin prisma câtorva din nume-roasele grupuri constituite pereţeaua socială Facebook:Accounting all the time (13.408membri), Contabili pe Facebook(8.643 membri), Plus financiar-dezbateri contabile şi fiscale(6.681 membri), Contabilitate(6.543 membri), Tax AdvisorsGroup (5.323 membri). Analizaacestor grupuri s-a efectuat până

la data de 31 ianuarie 2017. A fostevitată intervievarea prin inter-mediul chestionarelor, conside-rându-se că opiniile, experienţe-le, soluţiile, interpretările expuseîn cadrul acestor grupuri oferăinformaţii mult mai pertinentedecât răspunsurile la un set prestabilit de întrebări aferentunui chestionar.

Unul dintre obiectivele studiuluia fost demonstrarea denaturăriiprofesiei contabile. Chiar consti-tuirea grupurilor amintite ante-rior demonstrează un mod dereacţie şi o încercare de adaptarea profesionistului contabil la unmediu ostil de exercitare a activi-tăţii. Natura problematicilorexpuse pe aceste grupuri relevă ofocusare excesivă asupra inciden-ţelor fiscale. Numărul demembri, numărul de postări înre-gistrează creşteri explozive exactîn perioadele de implementare aunor noi modificări fiscale.Modificările de reglementarecontabilă au un impact aproapenesemnificativ comparativ cucele de natură fiscală.

Impozit pe profit versusimpozit pe veniturilemicroîntreprinderilorModificarea plafonului de la careo entitate se încadrează în cate-goria microîntreprinderilor vaconduce la un exod covârşitordinspre platitorii de impozit peprofit spre plătitorii de impozitpe veniturile microîntreprinderi-lor. Plafonul este majorat de la100.000 euro la echivalentul a500.000 euro, stabilit la nivelulcursului valutar valabil la închi-derea exerciţiului financiar. Înconsecinţă, plafonul valabil pen-tru anul 2017 este de 2.270.550lei. Restul condiţiiilor care defi-

47Anul 6 - 1/2017

Modificările fiscale

nesc microîntreprinderile aurămas valabile.

Conform OUG nr.3/2017, pentruanul 2017, persoanele juridiceromâne plătitoare de impozit peprofit care la data de 31 decem-brie 2016 îndeplinesc condiţiileprevăzute pentru microîntre-prinderi sunt obligate la plataimpozitului pe veniturilemicroîntreprinderilor începândcu 1 februarie 2017, urmând acomunica organelor fiscale terito-riale modificarea sistemului deimpunere până la data de 25 feb-ruarie 2017 inclusiv. Până laacest termen se va depune şideclaraţia privind impozitul peprofit datorat pentru profitulimpozabil obţinut în perioada 1-31 ianuarie 2017. Rezultatul fis-cal se ajustează corespunzătoracestei perioade fiscale. Seconturează următoarea dificul-tate: declaraţia anuală 101privind impozitul pe profitdatorat pentru profitul impozabilobţinut în 2016 are termenul dedepunere 25 martie 2017 (cuexcepţiile de rigoare, prevăzute laart. 41 şi 42 Cod Fiscal). Seconturează astfel obligativitateadecalării depunerii declarațieianuale până la data de 25 febru-arie 2016. Acest aspect va aveaconsecințe nefavorabile asupratimpului necesar pentru definiti-varea corespunzătoare a proce-durilor de inventariere anuală șise va concretiza ulterior într-oserie mare de declarații rectifica-tive.

Un alt aspect de menţionat șiprevăzut de art. 48 alin. 52 dinCodul fiscal este legat de reduce -rea plafonului de capital socialpeste care o entitate poate optapentru plata impozitului pe profitîn locul impozitului pe veniturilemicroîntreprinderilor: microîn-treprinderile existente care au

subscris un capital social de celpuţin 45.000 lei pot opta săaplice impozitul pe profitîncepând cu 1 ianuarie 2017 saucu trimestrul în care aceastăcondiţie este îndeplinită.Opţiunea este definitivă, cucondiţia menţinerii valorii capi-talului social pentru întreagaperioadă de existenţă a persoaneijuridice respective. În cazul încare această condiţie nu esterespectată, persoana juridicăaplică impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor începândcu anul fiscal următor celui încare capitalul social este redussub valoarea de 45.000 lei, dacăsunt îndeplinite condiţiile pentrumicroîntreprinderi. Ieşirea dinsistemul de impunere pe veni-turile microîntreprinderilor caurmare a opţiunii se comunicăorganelor fiscale competente.Calculul şi plata impozitului peprofit de către microîntreprin -derile care optează să apliceimpozitul pe profit se efectueazăluând în considerare veniturile şicheltuielile realizate începând cutrimestrul respectiv.

Cotele de impunere în situaţiamicroîntreprinderilor au fostmodificate în sens stimulativ: 1%pentru microîntreprinderile careau unul sau mai mulţi salariaţi;3% pentru microîntreprinderilecare nu au salariaţi.

Intră în rol şi Legea nr. 170/2016privind impozitul specific unoractivităţi (hoteluri, baruri,restaurante etc.). Acesta esteaplicabil doar plătitorilor deimpozit pe profit. Chiar dacălegea este clară în aceastăprivință, există în continuareconfuzii privind aplicarea acestuiimpozit și în cazul microîntre-prinderilor, confuzii întreținute șide anumite adrese ale ANAF,

drept răspuns la solicitările declarificări ale contribuabililor.

Mixajele dintre condiţiile dedefinire a unei microîntre-prinderi, modificarea plafonuluide venituri, modificarea plafonu-lui de capital social, intrarea învigoare a impozitului specific,lipsa normelor metodologice,termene de depunere diferite,declarații diferite, au generat înmediul financiar-contabil un ve -ritabil haos interpretativ şi decla -rativ. Acest aspect este de -monstrat de postările inter-minabile pe aceeşi temă în cadrulgru purilor profesionale. Situațiileîn care se poate găsi o entitate la

48

idei, sugestii, experienţe

31.12.2016, precum și modul detranziție conform noilorreglementări sunt multiple, nusunt precizate expres și trebuie,în consecință, deduse cu mareatenție.

Ca reacții practice legate de aces-te modificări, se înregistreazănumeroase tendințe deinfluențare artificială acondițiilor de definire a microîn-treprinderilor. Continuă și se vaaccentua apariția contractelorindividuale de muncă la nivelulsalariului minim pe economiepentru a putea beneficia de cotaminimală de 1%. Influențareaplafonului de venituri se produce

în ambele sensuri, fie prinanulări de facturi, fie prinemiterea suplimentară de facturiîn numele exercițiului financiar2016. În mod corespunzător, sevor face eforturi pentru cosmeti-zarea unor tranzacții artificiale șia încălcării principiuluiindependenței exercițiilor. LaRegistrul Comerțului seînregistrează tot mai multe ce -rereri de modificări de capitalsocial și coduri CAEN. Toateaceste elemente sunt legate deanaliza previzională de rentabili-tate efectuată de entitățile eco-nomice. Sunt entități cu structuribogate de cheltuieli, structuricomplexe de investiții pentru

care nu este profitabil să facă tre-cerea la impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor. Acesteentități vor face demersurilenecesare pentru a rămâne în ariaimpozitului pe profit. Alte entitățivor estima că este mai profitabilsă devină plătitoare de impozit peveniturile microîntreprinderilor.Probabil și foarte multe PFA-uriîși vor schimba forma deexercitare a activității, transfor-mându-se în microîntreprinderi.Aspectele pur contabile vor fiputernic virusate de acestemanevre apărute ca reacție lareglementarea fiscală.

Contribuția de asigurări socialeModificarea semnificativă privindcontribuția de asigurări socialeapare în situația veniturilor dinsalarii și asimilate, fiind repre-zentată de la 1 februarie 2017 deeliminarea plafonului de cincisalarii medii brute în cazulcontribuției individuale, respectiveliminarea plafonului de cincisalarii medii brute înmulțite cunumărul de salariați în cazulcontribuției angajatorului.Angajații cu salarii mari vor fidirect afectați, iar costurile sala-riale ale entităților vor creștecorespunzător, fără niciun bene-ficiu direct pentru cei care vorplăti contribuția majorată. Înmod practic, s-a demonstrat cănevoia de servicii de asigurărisociale este mult mai puternicăpentru cei cu venituri mici. Vomasista la o redistribuire a venitu-rilor salariale, la modificări desalarii, la alte încadrări în con-tractele individuale la muncă și lao încurajare a creșterii veniturilorsalariale nedeclarate.

Atunci când singurul scop oreprezintă atragerea de surse de

49Anul 6 - 1/2017

Modificările fiscale

finanțare la buget pentru a aco-peri ,,promoțiile fiscale” de la altecapitole bugetare, efectul va fiunul de bumerang. Aceastămăsură va fi taxată la rândul eide mediul economic, printr-odiminuare oficială a bazei impo-zabile și prin găsirea unor soluțiialternative și neoficiale de evitarea efectelor eliminării plafoanelorde CAS.

Din păcate pentru sistemul fiscal,eliminarea plafoanelor de CAS va conduce la o diminuare auto-mată și a celorlate contribuțiiaferente veniturilor salariale.Situațiile financiare ale entitățilorvor continua să se erodeze prinprezentarea unor costuri salarialesubevaluate și prin apariția unorelemente fictive compensatorii.

Interesant este că și organismulfiscal este tehnic depășit deexistența/inexistența plafoanelorde CAS și CASS în cadrulaceluiași exercițiu financiar. Cines-a riscat să întocmească declara-tia 112 pentru luna ianuarie chiarla începutul lunii februarie, aavut marea surpriză a aparițieitemutelor erori de validare adeclarației. Cineva a uitat că,pentru luna ianuarie 2017, pla-foanele sunt încă în vigoare.

Contribuția de asigurări sociale de sănătate și dilemascutirii/nescutirii veniturilor din dividendeO primă modificare care vizeazăcontribuţia de asigurări socialede sănătate este reprezentată deeliminarea plafonului maxim decinci salarii medii brute pentrucare se calcula contribuţia indivi-duală. Această măsură intră în

vigoare de la data de 1 februarie2017. În consecinţă, pentru lunaianuarie 2017, contribuţia indivi-duală se calculează la acest pla-fon. Eliminarea plafonului şi încazul acestei contribuţii nu vaface decât să accentueze ceea ceremarcăm şi în cazul contribuţieide asigurări sociale. În situaţiacontribuţiei de sănătate, reacţiilemediului de afaceri sunt chiarmai evidente. În condiţiile în carese ştie că cei cu venituri salarialemari apelează extrem de rar lasistemul public de sănătate,această impozitare suplimentarăva avea un efect contrar. Aceastăcategorie de persoane au acuzatîntotdeauna inechitatea acesteicontribuţii, din moment ce nudoresc să beneficieze de acest sis-tem de asigurări de sănătate.Eliminarea plafonului va accen-tua această frustrare de naturăfiscală, iar replica „de ce să plă-tesc sănătate dacă nu vreau săbeneficiez” este deja omniprezen-tă. Celelalte categorii de persoanenu vor simţi beneficiile acesteimăsuri, mai ales că există o ten-dinţă tot mai puternică și maigenerală de derapare dinspre sis-temul public spre sistemul privatde sănătate. În cele din urmă, toţine îmbolnăvim la fel şi, indife-rent că beneficiem de serviciilemedicale ale sistemului publicsau privat, costurile reale (inclu-siv cele neoficiale) depăşesc sem-nificativ contribuţia individuală.

Până la 31 decembrie 2016 veni-turile din investiţii sub formaveniturilor din dividende obţinu-te de persoanele fizice erau supu-se contribuţiei de asigurări socia-le de sănătate dacă nu se obţi-neau venituri de natura celor pre-văzute în Codul Fiscal la art. 155alin. (1) lit. a) – d), g), i) – l), cuexcepția veniturilor din drepturide proprietate intelectuală. La

nivelul lunii decembrie 2016 seştia că pentru veniturile realizateîncepând cu data de 1 ianuarie2017, baza lunară de calcul nupoate fi mai mare decât valoareaa de cinci ori câștigul salarialmediu brut în vigoare în anulpentru care se stabileștecontribuția (indiferent dacăbeneficiarul mai realiza şi altevenituri). Nimeni nu anticipa ceurma să se întâmple de la 1februarie 2017.

Dacă până la 31 decembrie 2016vechea regulă fiscală a generat careacţie creşterea numărului decontracte individuale de muncăla nivelul salariului minim peeconomie, de la 1 ianuarie 2017această strategie părea contraca-rată de noua regulă fiscală.Mediul de afaceri nu s-a lăsatmai prejos, înregistrându-se ten-dinţe puternice de evitare aimpunerii dividendelor cu aceas-tă contribuţie, în special în cazulentităţilor cu rezultate reportatesemnificative. Din păcate, s-apierdut foarte mult din vedere că,totuşi, intra în vigoare acel plafonmaxim ca o compensaţie a faptu-lui că dividendele urmau să fieimpuse cu contribuţia de sănăta-te, indiferent dacă beneficiarulmai avea şi alte venituri. Reacţiiles-au concretizat în hotărâri AGAprivind repartizări masive dedividende din rezultatele reporta-te înregistrate până la 31 decem-brie 2015. Aceste dividendeurmau să fie plătite ulterior,după 1 ianuarie 2017, în funcţiede necesităţile asociaţilor sauacţionarilor şi de disponibilulexistent al entităţilor. Manevraeste total inoportună în contextulîn care aceste distribuiri repre-zintă sume mai mult decât sem-nificative şi pare mai adecvată însituaţia entităţilor cu rezultatereportate reduse.

50

idei, sugestii, experienţe

Consecinţe interesante au apărutîn situaţia entităţilor care aveaucontractate surse de finanţareimportante cu băncile comercia-le. Una dintre clauzele frecventeale contractelor de creditarevizează o distribuire restrictivă dedividende, precum şi acordulprealabil al băncii privind aceastădistribuire. În acest context, băn-cile comerciale s-au îngropat înanalize de risc pentru a puteaaproba aceste distribuiri.Principalul motiv de opoziţieinvocat de sistemul bancar estelegat de decapitalizarea entităţiişi de afectarea fluxului de nume-rar previzional. Tot sistemul ban-car a sugerat, la modul informal,soluţia ,,întoarcerii banilor” prin încheierea de contracte definanţare între proprietari şisocietate.

Alte aspecte pierdute frecvent dinvedere sunt legate de Legeasocietăţilor şi, invariabil, deCodul Fiscal. Conform art. 67alin. 2 din Legea societăţilor nr.31/1990, dividendele se plătesc întermenul stabilit de adunareagenerală a asociaţilor sau, dupăcaz, stabilit prin legile speciale,dar nu mai târziu de șase luni dela data aprobării situaţiei finan-ciare anuale aferente exerciţiuluifinanciar încheiat. În caz contrar,societatea datorează, după acesttermen, dobândă penalizatoarecalculată conform art. 3 dinOrdonanţa Guvernului nr.13/2011 privind dobânda legalăremuneratorie şi penalizatoarepentru obligaţii băneşti, precumşi pentru reglementarea unormăsuri financiar-fiscale în dome-niul bancar, aprobată prin Legeanr. 43/2012, dacă prin actul con-stitutiv sau prin hotărârea adu-nării generale a acţionarilor carea aprobat situaţia financiară afe-rentă exerciţiului financiar înche-

iat nu s-a stabilit o dobândă maimare. Pentru proprietarii care auca singură sursă de venit acestedividende este foarte dificil destabilit un termen, iar perioadamaximă de 6 luni este insuficien-tă. Despre dobânda penalizatoa-re, în cele mai multe cazuri, nicinu poate fi vorba. De asemenea,în conformitate cu OMFP nr.1802/2014 pentru aprobareaReglementărilor contabile pri-vind situaţiile financiare anualeindividuale şi situaţiile financiareanuale consolidate, pct. 310 alin.4, în baza contabilităţii de anga-jamente, entităţile trebuie să evi-denţieze în contabilitate toateveniturile şi cheltuielile, respectivcreanţele şi datoriile rezultate caurmare a unor prevederi legalesau contractuale. Alin. 6 introdus

prin Ordinul nr. 166/2017 înce-pând cu 31.01.2017, impune cadobânzile şi penalităţile de întâr-ziere, precum şi alte datorii denatură similară să fie recunoscu-te fie în contul de profit şi pierde-re, fie în rezultatul reportat, înfuncţie de perioada căreia îicorespund şi cu respectareareglementărilor contabile.

Finanţarea entităţilor de cătreproprii asociați sau acționari,impusă discret de către băncilecomerciale, comportă incidenţesemnificative pe linie fiscală, maiales că practica demonstreazăîntocmirea acestor contracte fărădobândă. În speţele publicate deANAF, se afirmă că acordarea deîmprumuturi fără dobândă nu vaputea fi calificată ca un act juri-dic cu titlu gratuit. Consecinţele

51Anul 6 - 1/2017

Modificările fiscale

afectează toţi proprietarii prinprisma cheltuielilor cu dobânzile,a deductibilităţii limitate şi, înfinal, a rezultatului şi dividende-lor.

Ulterior punerii în aplicare aacestor strategii, apare surpriza:de la 1 februarie 2017 nu se maidatorează contribuţie de sănătatedacă beneficiarul obţine şi altevenituri (strict precizate în CodulFiscal), dar se abrogă plafonulmaxim de cinci salarii mediibrute. Dacă baza lunară de calculse situează sub nivelul valoriisalariului de bază minim brut peţară, nu se datorează contribuţiade asigurări sociale de sănătate.Pentru veniturile ale căror bazelunare de calcul sunt mai marisau egale cu valoarea salariuluide bază minim brut pe ţară, con-

tribuţia datorată lunar se calcu-lează asupra acestor baze de cal-cul (dacă beneficiarul nu obţineşi alte categorii de venituri dincele prevăzute la art. 155 alin. (1)lit. a)-d), g), i)-l)). Această modi-ficare a anulat eforturile anteri -oare ale agenţilor economici. Dinfericire, OUG nr. 3/2017 a apărutla timp pentru a putea ,,storna”demersurile deja efectuate, acolounde a mai fost posibil.

Frământările politice de la sfârşi-tul anului 2016 nu puteau să nugenereze şi nişte consecinţe fisca-le. Soluţia cea mai simplă ar fifost să se aştepte până la maximdata de 25 ianuarie 2017, terme-nul pentru declararea şi plata im -pozitului pe dividende distribuiteşi neplătite până la 31 decembrie2016. OUG nr. 3/2017 a apărut în

data de 6 ianuarie 2017, iar multedintre modificările prevăzute în această ordonanţăerau deja vehiculate în programulde guvernare și în mass-media.Mai dificil ar fi fost de aplicataceastă variantă în situaţia încare unul dintre actori era bancacomercială și care, de regulă,solicită termene extrem de lungipentru definitivarea analizelor de risc.

TVA şi condiţionareaînregistrării în scopuride TVAReducerea cotei de TVA de la20% la 19% la început de an sus-cită în continuare numeroasedificultăţi de aplicare în rândulprofesioniştilor contabili, chiardacă istoria se repetă. Aceleaşidificultăţi au existat şi la începu-tul anului 2016. Perpetuareaacestor probleme sugerează fap-tul că există în continuare defi-cienţe majore în modul de per-cepţie şi întelegere ale conceptu-lui şi logicii taxării pe valoareaadăugată. Mediul de afaceriacuză ambiguitatea reglementăriifiscale, lipsa de inteligibilitate atextului în multe situaţii, absenţaghidurilor şi clarificărilor necesa-re. În contextul redundanţeiacestei modificări, ar fi fost deaşteptat ca numărul de postări pegrupurile profesionale să fie multmai reduse, realitatea demons-trând exact contrariul.

Principiile de bază sunt enunţatela art. 291 şi art. 282 Cod Fiscal.La art. 282 se prevede că exigibi -litatea taxei intervine la data lacare are loc faptul generator. Prinexcepţie, exigibilitatea taxeiintervine la data emiterii uneifacturi, înainte de data la careintervine faptul generator, pre-cum și la data la care se

52

idei, sugestii, experienţe

încasează avansul, pentru plăţileîn avans efectuate înainte de datala care intervine faptul generator.Conform art. 291 alin. (4), cotaaplicabilă este cea în vigoare ladata la care intervine faptul ge -nerator, cu excepţia cazurilorprevăzute la art. 282 alin. (2),pentru care se aplică cota învigoare la data exigibilităţii taxei.Alin. (5) prevede că, în cazuloperaţiunilor supuse sistemuluiTVA la încasare, cota aplicabilăeste cea în vigoare la data la careintervine faptul generator, cuexcepţia situaţiilor în care esteemisă o factură sau este încasatun avans, înainte de datalivrării/prestării, pentru care seaplică cota în vigoare la data lacare a fost emisă factura ori ladata la care a fost încasat avan-sul. Conform alin. (6), în cazulschimbării cotei se va proceda laregularizare pentru a se aplicacota în vigoare la data livrării debunuri sau prestării de servicii,pentru cazurile prevăzute la art.282 alin. (2), precum şi însituaţia prevăzută la alin. (5).Normele metodologice de apli-care a Legii nr. 227/2015 oferă lapct. 39 un set de exemple adec-vate şi care fac referire la anu-mite situaţii concrete în care tre-buie să se aplice aceste prevederi.

Una dintre traumele profesioniş-tilor contabili a fost reprezentatăde procedura înregistrării în sco-puri de TVA prin celebrul formu-lar 088 privind declaraţia pe pro-pria răspundere pentru evaluareaintenţiei şi a capacităţii de a des-făşura activităţi economice careimplică operaţiuni din sfera TVA.A fost aprobat Ordinul nr.210/2017 privind modificareaOrdinului preşedintelui AgenţieiNaţionale de AdministrareFiscală nr. 3.698/2015 pentruaprobarea formularelor de înre-

gistrare fiscală a contribuabililorşi a tipurilor de obligaţii fiscalecare formează vectorul fiscal şipentru abrogarea Ordinului pre-şedintelui Agenţiei Naţionale deAdministrare Fiscală nr.3.841/2015 privind aprobareamodelului şi conţinutului formu-larului (088) „Declaraţie pe pro-pria răspundere pentru evaluareaintenţiei şi a capacităţii de a des-făşura activităţi economice careimplică operaţiuni din sferaTVA”. În data de 1 februarie 2017s-a aprobat Ordinul nr. 605/2017privind stabilirea criteriilor pen-tru condiţionarea înregistrării înscopuri de TVA, pentru aproba-rea Procedurii privind înregistra-rea în scopuri de taxă pe valoareaadăugată potrivit art. 316 alin.(12) lit. e) din Legea nr. 227/2015privind Codul fiscal a persoanelorimpozabile, societăţi, cu sediulactivităţii economice în România,înfiinţate în baza Legii societăţi-lor nr. 31/1990, supuse înmatri-culării la registrul comerţului şipentru aprobarea Procedurii deanulare, din oficiu, a înregistrăriiîn scopuri de taxă pe valoareaadăugată potrivit art. 316 alin.(11) lit. h) din Legea nr. 227/2015privind Codul fiscal a persoanelorimpozabile, societăţi, cu sediulactivităţii economice în România,înfiinţate în baza Legii societăţi-lor nr. 31/1990, supuse înmatri-culării la registrul comerţuluicare nu justifică intenţia şi capa-citatea de a desfăşura activităţieconomice care implică opera-ţiuni în sfera de aplicare a TVA.Până şi parcurgerea denumiriiacestor ordine solicită efort inte-lectual.

Sprijinirea mediului de afaceriatât de mult promisă şi elimina-rea lipsei de transparenţă deci-zională atât de mult acuzată aufost rezolvate prin ,,fantomiza-

rea” vechiului ordin. În sistem deurgență a fost transmis un mesajal Serviciului de Comunicare,Relaţii Publice şi Mass-Media alANAF prin care suntem asiguraţica ANAF porneşte de la princi-piul bunei credinţe în analizacererilor de înregistrare în sco-puri de TVA. Problema este căacest principiu nu este încă regle-mentat fiscal. Foarte interesantăeste precizarea din Ordinul nr.605/2017, conform căreia, caurmare a evaluării, persoaneleimpozabile sunt încadrate în treigrupe de risc: ridicat, mediu şiscăzut. Altfel spus, tot mediul deafaceri va beneficia de prezumţiade vinovăţie fiscală. De aseme-nea, ANAF precizează că proce-dura efectivă de anulare a înre-gistrării în scopuri de TVA se rea-lizează în urma unei discuții fațăîn față cu persoana impozabilă,identificată cu risc fiscal. Acestepersoane sunt invitate la sediulorganului fiscal, în vederea eva-luării intenției și capacității de adesfășura activități economice.Înainte de luarea deciziei de res-pingere a solicitării de înregistra-re în scopuri de TVA sau a anulă-rii acesteia, organul fiscal îi asi-gură persoanei impozabile anali-zate posibilitatea de a-și exprimapunctul de vedere cu privire ladecizia ce va fi adoptată, potrivitprevederilor Codului deProcedură Fiscală. Cum era și deașteptat, există reticențe maximeale mediului de afaceri înlegătură cu aceste mesaje denatură consolativă.

ConcluziiAspectele comentate reprezintădoar câteva dintre modificărilefiscale care au intrat sau vor intraîn vigoare în acest an. Cu doza desubiectivism inerentă, au fost

53Anul 6 - 1/2017

Modificările fiscale

selectate câteva dintre acele pro-blematici care generează reacțiilecele mai virulente în rândulprofesioniștilor contabili și înmediul de afaceri. Consecințeleevidente sunt generate de modifi-cările comportamentale ale acto-rilor scenei contabile. Rolul ade-vărat al profesionistului contabileste efectiv infestat de,,mutațiile” fiscale induse. Ceamai mare preocupare se canto-nează în zona declarațiilor caretrebuie depuse, validarea cu suc-ces a acestora ca structură, evita-rea anumitor reguli fiscale.Profesionistul contabil este trans-format într-un instrument al sis-temului fiscal și politic.

Analizând multitudinea de pos-tări pe grupurile de ,,socializare”contabilă se constată un lucruextrem de grav. Reglementareacontabilă a trecut într-un planmarginal, suferind un veritabilexil. Totul este îngropat într-oproblematică de natură fiscalăcare contaminează exponențial.Comportamentele profesionalesunt forțate să se adapteze la unmediu extrem de ostil. Suntemforțați să revenim pe tărâmulreglementării contabile abia încontextul auditării situațiilorfinanciare. Misiunile de auditfinanciar reușesc să readucă pro-fesionistul contabil acolo unde îieste locul, decontaminându-l depoluarea fiscală pentru o anumităperioadă de timp și reamintin -du-i care este adevărata sa meni-re: să se asigure că situațiilefinanciare prezintă fidel, dintoate punctele de vedere semnifi-cative, poziția financiară,performanța financiară și fluxuri-le de trezorerie, în conformitatecu reglementările contabile apli-cabile și cu politicile contabiledescrise în notele la situațiilefinanciare. u

54

idei, sugestii, experienţe

Legea societăților nr. 31/1990.Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, disponibilă la

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_2016.htm.

Legea nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități.Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile pri-

vind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiareanuale consolidate.

Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 166 din 25 ianuarie 2017 pri-vind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilorfinanciare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatoriloreconomici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice,precum şi pentru modificarea şi completarea unor reglementări conta-bile.

Ordinul nr. 210/2017 privind modificarea Ordinului preşedinteluiAgenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.698/2015 pentruaprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi atipurilor de obligaţii fiscale care formează vectorul fiscal şi pentruabrogarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 3.841/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutuluiformularului (088) „Declaraţie pe propria răspundere pentru evalu-area intenţiei şi a capacităţii de a desfăşura activităţi economice careimplică operaţiuni din sfera TVA”.

Ordinul nr. 605/2017 privind stabilirea criteriilor pentru condiţionareaînregistrării în scopuri de TVA, pentru aprobarea Procedurii privindînregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată potrivit art. 316alin. (12) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a per-soanelor impozabile, societăţi, cu sediul activităţii economice înRomânia, înfiinţate în baza Legii societăţilor nr. 31/1990, supuseînmatriculării la registrul comerţului şi pentru aprobarea Proceduriide anulare, din oficiu, a înregistrării în scopuri de taxă pe valoareaadăugată potrivit art. 316 alin. (11) lit. h) din Legea nr. 227/2015privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăţi, cu sediulactivităţii economice în România, înfiinţate în baza Legii societăţilornr. 31/1990, supuse înmatriculării la registrul comerţului care nujustifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activităţi economice careimplică operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.

Ordonanța nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie și penaliza-toare pentru obligații bănești, precum și pentru reglementarea unormăsuri financiar-fiscale în domeniul bancar.

Ordonanța de Urgență nr. 3/2017 pentru modificarea și completareaLegii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal.

https://static.anaf.ro/static/3/Anaf/20170201174738_120_com_1%20febr%202017.pdf

https://static.anaf.ro/static/3/Anaf/20170203132752_cp_133_03.02.2017.pdf

https://www.facebook.com/groups/accountingallthetime/https://www.facebook.com/groups/1629623740664477/https://www.facebook.com/groups/461223925594/https://www.facebook.com/groups/grupcontabilitate/https://www.facebook.com/groups/678717078906464/

Bibliografie

Semnal editorial

Manualul Codului Etical Profesioniștilor Contabili

Edi�ia 2015

Sub egida și în urma acordului de traducereCamerei Auditorilor Financiari din România

semnat cu Federa�ia Interna�ională a Contabililor, începând cu luna februarie 2017 este

disponibilă o nouă edi�ie, în limba română, a „Manualului Codului Etic al Profesioniștilor

Contabili”.

Manualul poate fi achizi�ionat de la sediul CAFR din București și de la reprezentan�ele

noastre din Brașov, Cluj-Napoca, Iași și Timișoara sau poate fi comandat prin e-mail la

adresa [email protected], ori la numărul de fax: +4031.433.59.40.

Manualul este disponibil în format tipărit la pre�ul de , precum și în format electronic30 lei

(stick USB) la pre�ul de .40 lei

9 7 7 2 2 8 4 6 6 9 0 0 6

ISSN 2284-6697