pda 4 2013 - new 1_pda 1 2012.qxd

68

Upload: dinhquynh

Post on 31-Jan-2017

240 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

Page 1: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd
Page 2: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Pregătire profesională 2013

Sistem clasic

Efectuaţi orele de pregătire profesionalăprin participarea la cursurile organizate de CAFR

,în perioada septembrie – noiembrie 2013.

în sistem clasic

Pentru mai multe informaţii vă rugăm să contactaţiDepartamentul de învăţământ sau să accesaţi site-ul Camerei: www.cafr.ro

Page 3: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Editorial

Buna reputaţie – averea cea mai de preţ

a auditorului financiarProf. univ. dr. Horia Neamţu

Interviu

Arnold Schilder, preşedintele

Consiliului pentru Standarde Internaţio-

nale de Audit şi Asigurare (IAASB):

„Relevanţa, credibilitatea şi capacitatea de reacţie –

provocările cheie pentru auditori în contextul

crizei economice”

Idei, sugestii, experienţe

Recunoaşterea fonduluicomercial negativ

în situaţiile financiare

Elena Iordache, MFP

Cerinţe şi rezolvări privindauditarea aspectelor fiscale

din raportările financiare

Mirela Şerban, R&M Audit

Evenimente adverse majore -aspecte contabile şi relevanţa

auditului financiar

Aura Giurcăneanu, Clemente Kiss, KPMG

Eşantionarea în audit – unele aspecte practice

Alexandru Şuteu

Soluţii pentru sporirea calităţii şi eficienţei auditurilor

entităţilor mici

Phil Cowperthwaite, IFAC

Anul II, Nr. 4/2013

SUMAR

315

20

27

6

11 35

Page 4: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Provocări și tendinţe

internaţionale

Noua Directivă contabilă peînţelesul tuturor

Alexandra Lazăr, MFP

Comitetul de audit - o relaţiecheie în raportarea financiară

şi în procesul de audit

Ana-Maria Lupu, CAFR

Acţiuni în sprijinul

asociaţiilor profesionale dinspaţiul cultural

francofon

Michèle Cartier le Guérinel,FIDEF

IAASB – Raport asupra implementării ISA Clarificate

Cristiana Rus

Juridic

MODELUL contractului de prestări servicii pentru

efectuarea unui audit statutar/financiar

Daniela Ştefănuţ, Alice Petcu,CAFR

38

44

54

58

61

Page 5: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

otorietate, reputaţie, faimă, renume,celebritate sunt sinonime căroraDicţionarul explicativ al limbii românele atribuie atât o conotaţie pozitivă, câtşi una negativă, în funcţie de felul încare cineva este cunoscut sau apreciat.

Pe o piaţă concurenţială, cum este şi cea a audi-tului financiar, o etichetă cu una din expresiile demai sus poate cântări semnificativ în câştigarea –sau nu – a unei misiuni de audit ori a unui con-tract de servicii de non-audit. Este subiectul lacare ne vom referi în cele ce urmează.

Când o mare firmă de audit, cunoscută cu o soli-dă reputaţie, s-a ales cu o proastă faimă în urmascandalului financiar Enron şi a trebuit să fali-menteze, s-a demonstrat cât de fragilă poate fipoziţia de auditor pe piaţa atât de sensibilă aauditului financiar. Iar învăţătura unui asemeneaeveniment pentru toţi actorii de pe această piaţăeste că bunul renume se apără pas cu pas, cuîndârjire şi perseverenţă, fără a slăbi, pentru niciun moment, exigenţa şi atitudinea corectă şiobiectivă în exercitarea profesiei.

Vorbim oare de un caz izolat, apărut aleatoriu înpeisaj? Realitatea este că eşecurile catastrofale aleunor entităţi cu nume sonore pe plan internaţionalvolens-nolens şi-au aruncat umbra şi asupra celorcare le-au auditat situaţiile financiare. Iar crizaeconomică globală a alertat comunitatea interna-

ţională şi instituţiile cu rol normativ, care au con-dus la anumite măsuri în domeniul supravegheriiauditului statutar. Şi acest proces continuă, insti-tuţiile europene – Comisia Europeană şiParlamentul European – sunt pe punctul de aadopta noi reforme în domeniu. Stindardul subcare sunt desfăşurate asemenea iniţiative îl repre-zintă interesul public manifestat de o gamă largăde utilizatori ai opiniilor de audit exprimate într-un raport de audit, în ideea că astfel se maipune o cărămidă de credibilitate, utilă pentrudepăşirea crizei şi relansarea economică.

Este adevărat că, aşa cum precizam şi cu alte pri-lejuri, în România nu au fost înregistrate cazuriîn care reputaţia unei firme de audit să fi fostpusă la îndoială prin rapoarte de audit neprofesio-niste, care ar fi denaturat semnificativ situaţiareală a unor afaceri. Dar într-o economie tot maiglobalizată, măsura ridicării ştachetei exigenţeitrebuie să fie una pentru toţi, iar profesioniştiiromâni se vor conforma regulilor stabilite.

Aminteam în editorialul publicat în numărul pre-cedent („Practici de Audit” nr. 3/2013) că unimportant debuşeu pentru ofertele profesiei noas-tre îl reprezintă auditarea proiectelor cu finanţareeuropeană. În context, semnalam faptul că înacest domeniu există o serie de nereguli în orga-nizarea licitaţiilor de atribuire a contractelor deaudit, criticabil – după opinia noastră – fiind fap-

Prof. univ dr. Horia Neamţu, preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România

Buna reputaţie– averea cea mai de preţ a auditorului financiar

N Bunulrenume se apără

pas cu pas,cu îndârjireşi perseve -

renţă, fără aslăbi, pentrunici un mo -ment, exi -genţa şi

atitudineacorectă şi

obiectivă înexercitareaprofesiei

editorial

Anul 2 - 4/2013 3

Page 6: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

tul că se generează o stare de concurenţă neloialădin cauza stabilirii drept criteriu principal preţulcel mai mic oferit. Iar adesea un asemenea „preţ”câştigător al licitaţiei este evident că nu poategaranta efectuarea unor misiuni de calitate.

De bună seamă, în caietul de sarcini figureazăuneori şi alte criterii care pot fi atribuite uneiîncercări de evaluare a credibilităţii unui ofertantde misiune, printre care: calificativele profesiona-le obţinute în urma inspecţiilor efectuate deCameră, situaţia disciplinară sau istoricul misiu-nilor realizate de firma sau auditorul financiar.Dar, din păcate, cel mai adesea preţul cel maimic este criteriul determinant în alegerea ofertei.

Sunt însă şi cazuri – nu puţine, întâlnite înmediul privat – în care o misiune de audit finan-ciar sau anumite servicii de non-audit sunt atri-buite direct, fără a exista obligaţia legală a orga-nizării unor licitaţii. Desigur, există Registrulpublic al auditorilor financiari, care cuprindecirca 4200 de auditori, dintre care 3500 activi şiaproximativ 1000 de firme de audit, membri aiCamerei Auditorilor Financiari din România,care au dreptul de a efectua misiuni şi serviciispecifice profesiei. Câteodată, Camera este solici-tată să recomande o firmă sau un auditor pentru oanumită lucrare de profil. La un asemenea tip decerere nu s-a răspuns şi nici nu se va răspundevreodată. Fiecare membru al Camerei se prezintăîn piaţă cu propria-i carte de vizită, cu propriile-işanse. Notorietatea i-o dau calificarea profesiona-lă pe care o poate demonstra şi eventual ilustracu calificativele obţinute, cu nivelul de organizareşi de dotare logistică, cu istoricul misiunilor şieventual cu referinţele unor clienţi anteriori.

Din analizele efectuate la Cameră asupra tendin-ţelor în piaţa auditului financiar se observă o anu-mită orientare a entităţilor economice mari –instituţii bancare, companii cu acţionariat străinetc. – de a prefera să fie auditate de firme deaudit cu o reputaţie solidă, cu capacitate profesio-nală şi logistică ridicată, chiar dacă onorariilepentru prestaţiile aferente misiunilor de audit suntmai ridicate. Raţiunea unor asemenea opţiuni estedată de faptul că notorietatea unei semnături peun raport de audit se reflectă în cele din urmă şiîn cuantificarea reputaţiei, a credibilităţii uneiafaceri. De aceea, considerăm a fi semnificativfaptul că o serie de firme de audit româneşti auinvestit serios în ultima perioadă în organizarea şilogistica lor, fiind foarte aproape să rivalizeze cu

binecunoscutele firme din Big 4, iar, ca o conse-cinţă, notorietatea lor este în creştere, atú peseama căruia se obţin şi contracte mai intere -sante.

Ce mijloace au la îndemână firmele sau auditoriipentru a-şi promova propria imagine, ştiută fiindşi zicala „Reclama vinde marfa”? În această pri-vinţă, pentru auditori, regulile impuse deStandardele profesiei şi îndeosebi de Codul Etical profesiei contabile sunt mult mai stricte, con-ducând şi spre un comportament decent şi onora-bil. Astfel, Codul amintit defineşte sec noţiuneade publicitate, ca fiind „Comunicarea cătrepublic a unei informaţii referitoare la serviciilesau abilităţile profesionale oferite de profesioni-ştii contabili în practica publică, în scopul reali-zării afacerilor profesionale.”

Dar cât de penetrante pot fi asemenea reclame?În afaceri, prudenţa este cuvântul de ordine, iar opublicitate agresivă poate trezi mai degrabă suspi-ciuni decât interes din partea potenţialului client.În caseta de mai jos regăsiţi un citat edificatordin capitolul consacrat marketingului serviciilor profesionale din Codul Etic al profesioniştilorcontabili.

F Atunci când un profesionist contabil înpractica publică solicită noi misiuni prinpublicitate sau alte tipuri de marketing, potexista ameninţări la adresa conformităţii cuprincipiile fundamentale. De exemplu, oameninţare de interes propriu a conformită-ţii cu principiul competenţei profesionaleeste generată dacă serviciile, performanţelesau produsele sunt promovate într-un modcare este în neconcordanţă cu acest princi-piu.

F Un profesionist contabil în practica publicănu trebuie să compromită profesia atuncicând promovează serviciile profesionale.Profesionistul contabil în practica publicătrebuie să fie onest şi loial şi:

(a) Nu trebuie să emită pretenţii exageratepentru serviciile oferite, calificăriledeţinute sau experienţa câştigată; sau

(b) nu trebuie să facă referiri compromiţă-toare sau comparaţii nefundamentatereferitoare la activitatea altora.

4

editorial

Page 7: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Iar tot Codul Etic oferă şi soluţia pentru cazul încare există anumite îndoieli cu privire la caracte-rul mai mult sau mai puţin adecvat al unei anumi-te forme de publicitate sau marketing, aceastafiind: consultarea organismului profesional rele-vant, în cazul nostru Camera AuditorilorFinanciari din România, care, prin natura sa, areşi menirea de a oferi o asemenea consultanţămembrilor săi. Împreună vom găsi cu siguranţăcea mai bună procedură de urmat.

De altfel, este locul să amintim că, în decursulanilor, Camera Auditorilor Financiari dinRomânia a creat cadrul normativ şi organizatoricpe care membrii săi să se sprijine în afirmareaprofesională şi în obţinerea notorietăţii dorite,amintind în acest sens cursurile de perfecţionarea calificării profesionale – disponibile pentruauditori atât în format clasic, cât şi electronic –efectuarea unor inspecţii periodice sau tematicepentru relevarea aspectelor calitative şi de confor-mitate în executarea misiunilor şi serviciilor deprofil, dezbaterea sesizărilor privind unele abateridisciplinare.

Pentru a ne referi, de pildă, la situaţia disciplina-ră, putem enumera câteva consecinţe ale abateri-lor de această natură, constatate, analizate şisancţionate de Consiliul Camerei:

F Auditorii români care doresc să le fie recunos-cută calificarea de auditor financiar de cătreun alt stat din Uniunea Europeană vor aveadificultăţi la demonstrarea bunei reputaţii,aceasta fiind o cerinţă impusă de DirectivaEuropeană 2006/43.

F Aşa cum precizam, între criteriile de acceptarea ofertelor pentru participarea la auditareaproiectelor finanţate din fonduri europenefigurează şi clauze care impun o conduită pro-fesională lipsită de sancţiuni, dar şi calificati-ve profesionale onorabile.

F Iar în cazul aplicării sancţiunii cu suspendareadin motive imputabile auditorului, sub nicioformă persoana sancţionată nu poate prestaactivităţi de audit financiar şi nu îşi poatefolosi această calitate.

Sintetizând, notorietatea depinde exclusiv deacţiunile, de comportamentul fiecăruia. Pentru cătot Codul Etic ne atrage atenţia că un profesio-nist, în cazul nostru un auditor sau firmă deaudit, nu trebuie să se angajeze cu voia sa înnicio afacere, ocupaţie sau activitate care îi afec-tează sau care i-ar putea afecta integritatea,obiectivitatea sau buna reputaţie şi care ar fiincompatibile cu principiile fundamentale ale pro-fesiei.

Este limpede că reputaţia se câştigă greu, printr-o trudă permanentă şi un comportamentprofesional şi etic ireproşabil. Dar se pierdeextrem de uşor. Iar revenirea la o bună faimăeste atât de anevoioasă încât uneori pare chiarimposibilă.

La finalul acestor rânduri, vă invit dragi colegi săreflectăm dacă merită sau nu ca, de dragul unorconcesii întâmplătoare sau punctual profitabile, să ne periclităm şansa pe termen lung, avereanoastră cea mai de preţ: bunul renume şi notorie-tatea.

5Anul 2 - 4/2013

editorial

Notorietatea auditoruluieste dată de calificarea profesională

pe care o poate demonstra şi eventual ilustra

cu calificativele obţinute, cu nivelul de organizare şi de dotare

logistică, cu istoricul misiunilor şi eventual cu referinţele

unor clienţi anteriori

Page 8: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Standardele Internaţionale deAudit (ISA) au fost adoptatede către Camera Audi torilorFinanciari din Ro mânia încăde la înfiinţarea sa. Ar fi foar-te interesant pentru cititoriinoştri să afle care sunt etapelepe care trebuie să le parcurgăun standard, de la elaborareasa şi până când este adoptat şipublicat de către IAASB.

Să luăm drept exemplu propunerilenoastre recente legate de un nouRaport al Auditorului. Acestea auînceput prin contractarea unui pro-iect de cercetare academică în2006, în diferite părţi ale lumii.Întrebarea cheie era: ce doresc utili-zatorii diferit în rapoartele auditori-lor? Rezultatele primite au fost dis-cutate de către Board-ul IFAC lasfârşitul anului 2009, totodată dinperspectiva crizei financiare. Astfel,a rezultat un Document deConsultare la mijlocul anului 2011,care a explorat posibilele acţiunicare ar putea fi întreprinse pe bazacercetării academice, dialogul nos-tru cu diferite părţi interesate dinîntreaga lume şi feedback-ul acesto-ra şi revizuirea, de către noi, a ten-dinţelor naţionale. Pe baza analizeia peste 80 de scrisori de comentariişi a altor reacţii, am făcut din acestsubiect principala noastră prioritateşi am publicat, la mijlocul anului2012, o „Invitaţie la comentarii:

Îmbunătăţirea Raportului auditoru-lui” care căuta să obţină observaţiicu privire la direcţia de urmat învederea îmbunătăţirii modului încare auditorii comunică cu utilizato-rii prin intermediul raportului deaudit şi conţinutul acestei comuni-cări. Am organizat mese rotunde învederea dezbaterii propunerilor şiam primit peste 160 de scrisori decomentarii. Acum, deci un an maitârziu, IAASB a aprobat în unani-mitate un Proiect de expunere cunumeroase modificări la StandardeleInternaţionale de Audit (ISA-urile)existente, care tratează raportarea şicomunicarea auditorului, inclusivun standard complet nou.

După revizuirea comentariilor laProiectul de expunere, sperăm săfinalizăm, în 2014, aceste standardenoi/revizuite. De obicei, data deintrare în vigoare este cu un an şijumătate mai târziu, pentru a alocasuficient timp traducerilor, imple-mentării şi instruirii. Aşadar, estevorba despre un proces amplu, cunumeroase oportunităţi de co -mentarii, care implică un dialogdeschis cu publicul. IAASB arepropria autoritate de a lua decizii pemarginea standardelor, luând înconsiderare avizul Gru pului deAsistenţă Consultativă, obţinute peparcursul proiectului de normaliza-re, decizia IAASB fiind supusăaprobării Consiliului pentru

Relevanţa, credibilitatea şi capacitatea de reacţie– provocările cheie pentru auditori în contextul crizei economice

Societatea continuă să aibă aşteptări foarte

mari din parteaauditorilor, care trebuie

să confere credibilitateinformaţiilor financiare,

să împărtăşească o mai mare parte dinmunca lor cu părţile

interesate externe şi să răspundă nevoilor

tuturor părţilor din lanţul de furnizare a

calităţii auditului

interviu

6

Page 9: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Este preşedinte al Con siliului pentru Stan -darde Interna ţionale deAudit şi Asigurare(IAASB) din cadrulFederaţiei Internaţiona lea Contabililor (IFAC),din ianuarie 2009.

Din 1998 până în 2008 a fost membru al Consiliului deAdministraţie al Băncii Centrale din Olanda, fiind respon -sabil în special de reglementarea şi supravegherea bancară.Totodată, a fost preşedinte al Grupului Operativ alComitetului de la Basel pentru Supraveghere Bancară, înperioada 1999-2006, iar între 2005-2008 a fost membru alConsiliului de Supraveghere a Interesului Public din cadrulaceluiaşi Comitet.

Între anii 1994-1995 prof. Schilder a fost preşedinte alInstitutului Contabililor Autorizaţi din Olanda (RoyalNIVRA). Din 1972 până în 1998 a lucrat pentruPricewaterhouseCoopers unde, începând cu 1985, a fostpartener internaţional pe probleme de audit. De asemenea, afost profesor de audit la Universităţile din Amsterdam şi dinMaastricht între 1998-2009.

A studiat teologia şi contabilitatea şi a obţinut titlul de doctorîn Economia Afacerilor în anul 1994, teza sa de doctorat fiindaxată pe independenţa auditorului.

Prof. Arnold Schilder

„Obiectivul IAASB este servirea interesului public prin elaborareade standarde de audit, asigurare şi alte standarde conexe, de unînalt nivel calitativ şi prin facilitarea convergenţei standardelorinternaţionale şi naţionale de audit şi asigurare, întărind astfelcalitatea şi consecvenţa practicii din întreaga lume şi consolidândîncrederea publică în profesia globală de audit şi asigurare.”

interviu

Anul 2 - 4/2013 7

Supravegherea Intere su lui Publicdin cadrul IFAC (PIOB), conformcăreia a fost respectat procesulagreat.

Care sunt principalele proiectedesfăşurate, în prezent, decătre IAASB ?

Cu siguranţă, Raportarea de cătreAuditor este proiectul nostru cheie(a se vedea răspunsul la întrebarea2). Dar sunt mult mai multe proiec-te în curs. În decembrie sperăm săfinalizăm Cadrul General privindCalitatea Auditului. Sunt, de aseme-nea, discutate revizuirile standarde-lor de audit în Proiectul IAASB dePrezentări de informaţii – abordea-ză ISA-urile, suficient de binemodul în care prezentările de infor-maţii de astăzi trebuie să fie audita-te? – şi în proiectul său de revizuirea ISA 720, care tratează responsa-bilităţile auditorului cu privire la„Alte informaţii” în rapoarteleanuale. Mai mult, aşa-numitul„standard-umbrelă” pentru misiuni-le de asigurare, ISAE 3000, este încurs de revizuire, urmând a fi fina-lizat în acest an.

Aş dori să menţionez, de asemenea,standardele noastre recent revizuiteprivind misiunile de revizuire(ISRE 2400) şi misiunile de compi-lare (ISRS 4410). Aceste standardese referă la serviciile alternativecare pot fi prestate de contabili, înspecial pentru companiile mai micicare nu au nevoie de un audit.Suntem interesaţi de modul în carevor fi preluate aceste standarde lanivel global şi dacă va exista nece-sitatea unei asistenţe ulterioare înceea ce priveşte implementarea.

În cele din urmă, fără a epuizasubiectul, trebuie să mă refer lapregătirile noastre în vedereaPlanului Strategic şi de Activitate alIAASB pentru perioada 2015-2019;în decembrie 2013 vom publica unDocument Con sultativ în care vom

Page 10: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

solicita opiniile părţilor interesate,pe plan mondial, cu privire la prio-rităţile noastre viitoare.

Având în vedere situaţia eco-nomică actuală, cu ce provo-cări majore consideraţi că seconfruntă profesia de audit deastăzi, la nivel european şi glo-bal?

Relevanţa, credibilitatea şi capacita-tea de reacţie sunt, în opinia mea,provocări cheie. Criza financiarăglobală a atras după sine numeroasecritici: unde erau auditorii? Dacă eiau făcut ce trebuia, atunci care esterelevanţa muncii lor? Dacă nu şi-aufăcut treaba, atunci cât de credibilăeste această profesie? Şi, în oricecaz, societatea continuă să aibăaşteptări foarte mari din parteaauditorilor, care trebuie să confere credibilitate informaţiilorfinanciare, să împărtăşească o maimare parte din munca lor cu părţileinteresate externe şi să răspundănevoilor tuturor părţilor din lanţulde furnizare a calităţii auditului.

În dezbaterile şi discuţiile pur-tate la nivelul Uniunii Euro pe -

ne, în legătură cu adoptareastandardelor emise de IFAC,se aduc în discuţie doar Stan -dar dele Interna ţionale deAudit. Care este opinia dum-neavoastră în acest sens? Înnenumărate rânduri, organiza-ţia noastră – CAFR – a subli-niat necesitatea adoptării între-gului set de reglementăriIAASB.

ISA-urile se referă la un serviciucare este prevăzut prin lege înEuropa pentru multe companii.Aşadar, Comisia se simte responsa-bilă să aibă standarde corespunză-toare pentru acest serviciu obligato-riu. De asemenea, ISA-urile suntdeja adoptate, în mod oficial, înmulte state membre, alte câtevastate fiind aproape de adoptarea lor.Este vorba, deci, de o obligaţiepolitică şi mă bucur să observ căaceastă obligaţie nu este însoţită decontroverse. Totuşi, există interes şipentru standardul IAASB privindcontrolul calităţii (ISQC 1) şi pentruCodul Etic emis de Consiliul pentruStandarde Internaţionale de Eticăpentru Contabili (IESBA). Estepuţin probabil că standardele pentrualte servicii vor fi adoptate înEuropa, având în vedere faptul căacestea se referă la servicii neregle-mentate. Desigur, sunt de acord căIAASB a emis celelalte standardeale sale în vederea creşterii calităţiiacestor servicii. Prin urmare, unnivel înalt de adoptare al acestora arfi, de asemenea, în interesul publi-cului.

Ce demersuri şi acţiuni între-prinde IFAC şi, cu precădere,Consiliul pe care îl conduceţi,pentru adoptarea şi imple men -tarea standardelor de cătretoate organismele membre?

IAASB sprijină adoptarea şi imple-mentarea prin activităţi intensive deinformare, care includ întâlniri cunormalizatorii naţionali, furnizareade materiale-suport, precum clipuri

8

interviu

Organismele naţionale de normalizare şiorganismele membreIFAC trebuie să seimplice în explicarea şi promovarea acestei caracteristici importante,inclusiv prin materiale-suport, deinstruire şi programeinformatice elaborate pe plan naţional

Page 11: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

video educaţionale, Întrebări şiRăspunsuri elaborate de către perso-nalul IAASB referitoare la propor-ţionalitatea ISA-urilor şi la altedomenii de interes, asigurând acce-sul la materiale relevante prin inter-mediul Centrului său de Clarificare(a se vedea site-ul nostruwww.iaasb.org) şi prin Proiectulsău de Monitorizare aImplementării. Mai mult, suntemîntr-o strânsă legătură cu Comitetulpentru Cabinete Mici şi Mijlocii dincadrul IFAC, care a publicat diferi-te Ghiduri ce oferă asistenţă înimplementarea standardelor. Înîncheiere, organismele membreIFAC au obligaţia de a depune celemai susţinute eforturi în vedereaadoptării şi implementării standar-delor, în jurisdicţiile pe care lereprezintă.

În anul 2009, în cadrul unuiproiect amplu derulat de cătreComisia Europeană şi IFAC,Camera Auditorilor Financiaridin România a fost implicatăîn procesul de traducere aISA-urilor clarificate, în vede-rea unei adoptări ulterioare.Până în prezent, aceste stan-darde nu au fost încă adoptateunitar, la nivel comunitar. Dincâte se cunoaşte, în urma celordouă acte legislative datepublicităţii de ComisiaEuropeană la 30 noiembrie2011, există o tendinţă reală caISA-urile să fie adoptate pen-tru toate misiunile de auditdesfăşurate în UniuneaEuropeană?

Da. Majoritatea statelor membreUE au adoptat deja ISA-urile clari-ficate, la nivel naţional. Puţinelestate care nu le-au adoptat încăsunt, practic, foarte aproape deacest obiectiv, dar aşteaptă o deci-zie oficială din partea UE. În urmadiscuţiilor noastre cu reprezentanţiiComisiei şi ai ParlamentuluiEuropean, am aflat că adoptarea la

nivel european a ISA-urilor clarifi-cate nu a ridicat nici un fel de con-troverse şi este doar o problemă detimp. Comisia este membru obser-vator, care are dreptul de a inter-veni în cadrul şedinţelor IAASB şieste, de asemenea, re prezentată înGrupul nostru de Asis tenţăConsultativă şi în Consiliul IFACde Suprave ghere a InteresuluiPublic.

Propunerile Comisiei Eu ro penese referă la o adoptare „pro-porţională” a ISA-urilor decătre entităţile mici şi mijlocii.Adoptând perspectiva IFAC,Camera Auditorilor Fi nanciaridin România, în poziţia sa ofi-cială pe marginea re formei deaudit a CE, şi-a ma nifestatîngrijorarea cu privire laadoptarea proporţională aacestor standarde în Uni uneaEuropeană. Utilizând scepticis-mul profesional, un auditorpoate aplica ISA-urile, indife-rent de dimensiunea firmei pecare o auditează. Care esteopinia dumneavoastră în acestsens? O aplicare proporţională

interviu

Comitetele de audit pot juca un rol vital

în monitorizarea calităţii auditurilor

în companiile pe care lesupraveghează.

Deci este important săstimulăm interacţiunileprofesionale şi robuste

şi dialogul dintrecomitetele de audit

şi auditori

Anul 2 - 4/2013 9

Page 12: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

nu ar crea confuzii în piaţaserviciilor de audit?

Am subliniat foarte clar, atât încuprinsul standardelor, cât şi în tex-tul Întrebărilor şi Răspun su rilor ela-borate de Personalul IAASB, amin-tite mai sus, că ISA-urile Clarificatepot fi aplicate proporţional în func-ţie de di mensiunea, natura şi com-plexitatea unei entităţi. Proporţio -nalitatea este, pentru mulţi, o che-stiune importantă, iar organismelenaţionale de normalizare şi organis-mele membre IFAC trebuie să seimplice în explicarea şi promovareaacestei caracteristici importante,inclusiv prin materiale-suport, deinstruire şi programe informaticeelaborate pe plan naţional.

Care sunt piedicile în aplicareaISA-urilor, de care aveţicunoştinţă, la nivelul organis-melor membre IFAC?

Am publicat constatările noastre înurma „Revizuirii post-implementa-re” derulată în urma adoptării ISA-urilor Clarificate. Aceste constatărisugerează că ISA-urile Clarificatesunt, în general, înţelese şi majori-tatea standardelor care au suportatrevizuiri par să fi răspuns obiective-lor propuse de către IAASB atuncicând a fost iniţiată revizuirea lor.Totuşi, în mod inevitabil, existăunele sugestii despre modul în carepot fi îmbunătăţite, pe viitor, unelestandarde ISA individuale. IAASBva discuta care din aceste sugestii

me rită un caracter prioritar. Dar nuni s-au adus la cunoştinţă „piedici”reale.

Auditorii se plâng deseori deschimbările legislative perma-nente cărora trebuie să le facăfaţă. În urma încheierii proiec-tului de clarificare a Stan -dardelor Internaţionale deAudit, mai anticipaţi actualiza-rea şi/sau modificarea acestorasau a celorlalte reglementăriemise de IAASB - standardelede asigurare, de servicii co -nexe, de revizuire?

În conformitate cu răspunsul ante-rior, urmează să decidem asupraactualizărilor/modificărilor necesa-re, precum şi asupra caracteruluiimperativ al acestora. În acelaşitimp, IAASB doreşte să respectenumeroasele apeluri în ceea ce pri-veşte o platformă stabilă, care să lepermită ţărilor să gestioneze adopta-rea şi implementarea în mod ordo-nat. De aceea, am aplicat o amâna-re a modificărilor aduse noilor stan-darde, în anii imediat următori fina-lizării ISA-urilor Clarifi cate. Deatunci, au fost operate doar puţinerevizuiri. Dar odată cu noile modi-ficări propuse în prezent referitoarela ISA-urile care tratează raportareaşi co municarea de către auditor,inclusiv un nou ISA 701 privind„Aspectele cheie de Audit” vorurma alte câteva modificări, caresunt bine fundamentate de numărul

mare al comentariilor primite şicare răspund interesului public.

V-aţi aflat în România, laBucureşti, la începutul luniiiunie, prilej cu care aţi luatparte la Conferinţa organizatăde Banca Mondială în coopera-re cu CAFR dedicată comitete-lor de audit, în cadrul căreiaaţi susţinut o prezentare deose-bit de interesantă. Pentru citi-torii noştri care nu au pututlua parte la această manifesta-re, care au fost principaleleidei, probleme şi soluţii pecare le-aţi avansat în acestcadru?

Comitetele de audit pot juca un rolvital în monitorizarea calităţii audi-turilor în companiile pe care lesupraveghează. Deci este importantsă stimulăm interacţiunile profesio-nale şi robuste şi dialogul dintrecomitetele de audit şi auditori. Deasemenea, am oferit câteva reco-mandări personale, legate de bunelepractici. Şi acum, în noua expansiu-ne propusă a raportului de auditoru-lui, vom solicita ca acele comuni-cări dintre auditor şi comitetul deaudit să furnizeze baza pentru selec-tarea de către auditor a „aspectelorcheie de audit” pe care acesta deci-de să le raporteze investitorilor şialtor utilizatori ai situaţiilor finan-ciare.

A consemnat Adriana Spiridon

interviu

10

Page 13: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Reflectarea fondului comer-cial în contabilitate şi, ulte-rior, recunoaşterea acestuiaîn situaţiile financiare atâtindividuale, cât şi consolidateridică diverse probleme pro-fesioniştilor contabili şi audi-torilor financiari. La identifi-carea, cuantificarea şi audita-rea fondului comercial, indi-ferent dacă acesta este ele-ment de activ (fond comercialpozitiv) sau de pasiv (fondcomercial negativ) trebuieavute în vedere prevederilelegislative în domeniu. Astfel,entităţile care organizează şiconduc contabilitatea potrivitreglementărilor contabile con-forme cu directivele europe-ne, la recunoaşterea fonduluicomercial vor aplica cerinţeleOrdinului ministrului finanţe-lor publice nr. 3055/2009, cumodificările şi completărileulterioare. În acest sens,potrivit prevederilor pct. 83din respectivele reglementări,fondul comercial se recunoaş-te, de regulă, la consolidare şireprezintă diferenţa dintrecostul de achiziţie şi valoareajustă, la data tranzacţiei, apărţii din activele nete achizi-ţionate de către o entitate.

n situaţiile financiare anualeindividuale, fondul comercialse poate recunoaşte numai încazul transferului tuturor acti-velor sau al unei părţi a aces-tora şi, după caz, şi de datoriişi capitaluri proprii, indiferentdacă este realizat ca urmare acumpărării sau ca urmare aunor operaţiuni de fuziune.

Transferul este în legătură cu o afa-cere, reprezentată de un ansambluintegrat de activităţi şi active orga-nizate şi administrate în scopul obţi-nerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte be neficii.

Pentru recunoaşterea în contabilitatea activelor şi datoriilor primite cuocazia acestui transfer, entităţile tre-buie să procedeze la evaluarea valo-rii juste a elementelor primite, înscopul determinării valorii indivi-duale a acestora. Aceasta se efec-tuează, de regulă, de către profesio-

nişti calificaţi în evaluare, membriai unui organism profesional îndomeniu, recunoscut naţional şiinternaţional.

Fondul comercial generat intern nuse recunoaşte ca activ deoarece nueste o resursă identificabilă (adicănu este separabil şi nici nu decurgedin drepturi legale contractuale saude altă natură) controlată de entita-te, care să poată fi evaluată credibilla cost.

În general, cu ocazia transferului,achizitorul recunoaşte un fondcomercial pozitiv, de natura unuiactiv, dar în ultima perioada s-aobservat că la astfel de transferuriposibilitatea apariţiei unui fondcomercial ca element de pasiv estetot mai mare, motiv pentru carevom prezenta un caz practic derecunoaştere şi contabilizare a fon-dului comercial negativ.

Recunoaşterea fondului comercial negativîn situaţiile financiare

Î

Dr. Elena Iordache, Ministerul Finanţelor Publice

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Anul 2 - 4/2013 11

Page 14: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Astfel, dacă în situaţiile financiareanuale individuale trebuie recunos-cut un fond comercial negativ, tra-tamentul contabil utilizat este simi-lar cu cel prevăzut la pct. 52 dinRegle mentările contabile conformecu Directiva a VII-a aComunităţilor EconomiceEuropene, parte componentă aReglementărilor contabile conformecu directivele europene, aprobateprin Ordinul ministrului finanţelorpublice nr.3055/2009, cu modifică-rile şi completările ulterioare.

Ulterior recunoaşterii iniţiale a fon-dului comercial negativ, valoareaacestuia poate fi transferată în con-tul de profit şi pierdere consolidatnumai:

a) dacă această diferenţă corespun-de previziunii, la data achiziţiei,a unor rezultate viitoare nefavo-rabile ale entităţii în cauză saupreviziunii unor costuri pe careentitatea respectivă urmează săle efectueze, în măsura în careo asemenea previziune se mate-rializează; sau

b) în măsura în care diferenţacorespunde unui câştig realizat.

În vederea recunoaşterii fonduluicomercial negativ, o entitate trebuiesă se asigure că nu au fost supra-evaluate activele identificabile achi-ziţionate şi nu au fost omise sausubevaluate datoriile.

În măsura în care fondul comercialnegativ se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate, cesunt identificate în planul pentruachiziţie al achizitorului şi pot fimăsurate credibil, dar care nureprezintă datorii identificabile ladata achiziţiei, acea parte a fonduluicomercial negativ trebuie recunos-cută ca venit în contul de profit şipierdere, atunci când sunt recunos-cute aceste pierderi şi cheltuieli viitoare.

În măsura în care fondul comercialnegativ nu se raportează la pierderişi cheltuieli viitoare aşteptate şi carepot fi măsurate în mod credibil ladata achiziţiei, acest fond comercialnegativ trebuie recunoscut ca venitîn contul de profit şi pierdere, dupăcum urmează:

a) valoarea fondului comercialnegativ ce nu depăşeşte valorilejuste ale activelor nemonetareidentificabile achiziţionate tre-buie recunoscută ca venit atuncicând beneficiile economice vii-toare cuprinse în activele identi-ficabile amortizabile achiziţio-nate sunt consumate, deci, de-alungul perioadei de viaţă utilărămasă a acelor active; şi

b) valoarea fondului comercialnegativ în exces faţă de valorilejuste ale activelor nemonetareidentificabile achiziţionate tre-buie recunoscută imediat cavenit.

CAZ PRACTIC

La data de 31 martie 2010, S.C.BETA S.A. achiziţionează de laS.C. ALPHA S.A un segment deactivitate, în domeniul confecţiilormetalice, la preţul de achiziţie de300.000 lei. Astfel, la încheierea

contractului de achiziţii se negocia-ză pentru preluarea întreguluiansamblu de activităţi din domeniulrespectiv, reprezentând atât active,datorii, cât şi personalul direct şiindirect productiv din domeniul res-pectiv.

Valoarea justă a activelor şi datorii-lor aferente achiziţiei sunt evaluatede cumpărător la valoarea justă dela data achiziţiei. Valoarea justădeterminată la data achiziţiei pentruactivele şi datoriile transferate odatăcu achiziţia afacerii respective este

12

Idei, sugestii, experienţe

Page 15: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

prezentată în Tabelul 1.

Aceste valori juste sunt determinatede evaluatori calificaţi. Preţul deachiziţie negociat este mai micdecât valoarea justă a activelor neteachiziţionate.

La negociere, vânzătorul a avut învedere şi faptul că, ulterior achizi-ţiei, cumpărătorul va efectua cheltuieli viitoare aşteptate cu res-tructurarea şi disponibilizarea per-sonalului, în sumă estimată de100.000 lei.

Aceste cheltuieli nu reprezintă dato-rii identificabile la data achiziţiei.

Duratele de viaţă aferente imobili-zărilor corporale preluate sunt pre-zentate în Tabelul 2.

Determinarea fonduluicomercial

Fondul comercial se determină ladata achiziţiei şi reprezintă dife- renţa dintre costul de achiziţie alîntregii afaceri şi valoarea justă a părţii din activele nete achizi -ţionate.

* Valoarea justă a activelor nete achiziţionate de 2.500.000 lei s-aobţinut ca urmare a diferenţei dintreactivele preluate în valoare de3.000.000 lei şi datoriile preluate

în valoare de 500.000 lei. Dinaceastă valoare 1.800.000 lei repre-zintă valoarea justă a elementelornemonetare (clădire, utilaje şi sto-curi materiale)

** Fondul comercial negativ apare însituaţia în care costul de achiziţieeste mai mic decât valoarea justă apărţii din activele nete.

Alocarea în contul de profit şi pierdere a sumei de 2.200.000 lei reprezentând fond comercialnegativ la data achiziţiei se face astfel:

F Reluarea la venituri a sumei de100.000 lei în momentul efec-tuării cheltuielilor viitoare afe-rente restructurării şi disponibi-lizării personalului;

F Fondul comercial negativ cedepăşeşte valoarea justă a activelor nemonetare identifi-cate la data achiziţiei se recu-noaşte imediat pe venit.Valoarea în exces a fonduluicomercial negativ se determi-nă astfel:

13Anul 2 - 4/2013

Auditorii financiaritrebuie să cunoască faptul

că pentru entităţile care aplică reglementările

contabile conforme cu IFRS,

fondul comercial negativnu se recunoaşte

în situaţia poziţieifinanciare (bilanţ)

ca element de pasiv

fondul comercial

Page 16: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Valoarea fondului comercial negativîn exces ce trebuie recunoscută ime-diat pe venit este de 300.000 lei(2.200.000 -1.900.000).

F Suma de 1.800.000 lei va fireluată la venituri de-a lungulduratei de viaţă a imobilizărilorcorporale amortizabile. Duratade viaţă cea mai lungă este de30 de ani, ceea ce înseamnă 360luni. Eşa lonat, lunar, se rapor-tează la venituri suma de 5.000lei (1.800.000/360 luni).

În final, o precizare: auditorii finan-ciari trebuie să cunoască faptul căpentru entităţile care aplică regle-mentările contabile conforme cuIFRS, fondul comercial negativ nuse recunoaşte în situaţia poziţiei fi -nanciare (bilanţ) ca element depasiv.

Astfel, potrivit IFRS, nu existănoţiunea de fond comercial negativ,iar diferenţa negativă rezultată întrecost şi valoarea justă a activelornete transferate se recunoaşte lavenit şi afectează contul de profit şipierdere de la data transferului.

Idei, sugestii, experienţe

Reglementările contabile conforme cudirectivele europene, aprobateprin Ordinul ministrului fi na nţelorpublice nr.3055/2009, cu modifi-cările şi completările ulterioare;

Standarde Internaţionale de Ra -portare Financiară, ediţia 2012,editura CECCAR;

Bibliografie

14

Page 17: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

iteratura de speciali-tate prezintă pe largreconcilierea dintrecontabilitate şi fisca-litate, iar la bazaraportărilor financia-re este

obligatoriu să se regăseascăaceleaşi norme contabile apli-cabile, care să ofere imagi-nea fidelă asupra patrimoniu-lui. Imaginea fidelă presupu-ne „Regularitate”, respectivcă raportările financiare audi-tate respectă principiile conta-bile, iar, pe de-altă parte,„Sin ceritate” - respectiv apli-carea cu bună credinţă a re -gu lilor şi procedurilor conta-bile.

De multe ori, realitatea eco-nomică este denaturată deaplicarea principiilor fiscale şide aceea retratarea aspectelorfiscale din raportările finan-ciare reprezintă un aspectimportant asupra auditului,deoarece permite reflectareaunei imagini reale şi exacte,asigurând comparabilitateainformaţiilor relevante pentruinvestitori, creditori, furni-zori, acţionari etc.

Pentru asigurarea uneimisiuni coerente asupraaspectelor fiscale din raportă-rile financiare trebuie să neasigurăm asupra acestora întoate fazele procesului de

15Anul 2 - 4/2013

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Cerinţe şi rezolvări privindauditarea aspectelor fiscale

din raportările financiareMirela Şerban, managing partner, R&M Audit

Actul conducerii reprezintă acel proces decizional careare la bază informaţiile furnizate de raportările financia-re şi care trebuie să ofere informaţii unitare şi compara-tive asupra situaţiei financiare şi a performanţelor patri-moniale ale unei companii.

Principalul scop pentru care se întocmesc raportărifinanciare constă în informaţiile pe care acestea le pun ladispoziţia utilizatorilor interni şi externi ai unei compa-nii. În practică am regăsit situaţii în care auditarearaportărilor financiare a fost greşit înţeleasă de cătresolicitanţii unor astfel de servicii şi anume că auditarearaportărilor financiare presupune o garanţie totală asu-pra fiscalităţii, respectiv asupra taxelor datorate şi plăti-te statului. De aceea, orice raport prevede responsabili-tăţile conducerii, precum şi scopul auditului asupraraportărilor financiare şi anume o opinie independentă,care oferă credibilitate investitorilor, putând fi motorulfinanţării şi creşterii unei afaceri.

Pornind de la această percepţie asupra auditului, uneoriexistă discrepanţe între comunicarea dintre auditorulindependent şi beneficiarul sau utilizatorul unui astfel deraport de audit, iar în cele ce urmează prezentăm cerin-ţe şi rezolvări privind auditarea aspectelor fiscale dinraportările financiare.

L

Page 18: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

16

Idei, sugestii, experienţe

audit. În etapa de planificareregăsim informaţii importantelegate de dosarul Juridic alclientului, precum şi despreobligaţiile juridice ale clientu-lui. De asemenea, înţelegereacontrolului intern şi estimareariscului de control reprezintăo cerinţă importantă pentruîntocmirea unui program deaudit care să acopere riscurilelegate şi de aspectele fiscaleasupra raportărilor financiare.Etapele privind testele şi pro-cedurile analitice asigurămotorul misiunii privind esti-marea probabilităţilor prezen-tării unor erori în raportărilefinanciare. În etapa de finali-zare, auditorul trebuie să aibăîn vedere acele datorii condi-ţionate sau evenimente ulte-rioare care pot avea şi impli-caţii fiscale.

MANUALUL DE

POLITICI ŞI PROCEDURI

CONTABILE

Un instrument important pen-tru a realiza această deconec-tare a contabilităţii de fiscali-tate este manualul de politicişi proceduri contabile.Plecând de la acest manual,auditorul trebuie să evaluezegradul de adecvare a acestoraşi dacă politica respectivăcontabilă este în conformitatecu standardele contabile şi nuurmăreşte partea fiscală, res-pectiv plata unor taxe şiimpozite reduse.

IMOBILIZĂRI

În cadrul imobilizărilor, audi-torul trebuie să se asigure atâtasupra imobilizărilor existen-te, cât şi asupra intrărilor şiieşirilor. Oglinda de rol esteo dovadă din sursă externă,

iar solicitarea acesteia de laautoritatea de taxe şi impozitelocale furnizează informaţiiasupra declarării imobilizări-lor şi o pistă pentru identifi-carea posibilelor diferenţefaţă de situaţia patrimonială.Existenţa unor diferenţe neconduce la concluzia unordecizii fiscale, iar acest aspecttrebuie analizat pentru a de -pis ta eventuale ajustări nece-sare. În acest sens, discutămşi de eventualele deprecieri,iar auditorul trebuie să se asi-gure asupra modului în cares-au documentat din punct devedere al existenţei şi funcţio-nalităţii, precum şi asuprajustificării valorii rezonabile aprovizionului constituit încazul deprecierii reversibile.Un alt element este reprezen-tat de deprecierea ireversibi-lă, respectiv amortizarea undeapar aspecte fiscale regăsiteîn aplicarea raţionamentuluiadecvat ratelor de amortizarecalculate, tipul de amortizareaplicat şi dacă acesta cores-punde politicilor contabile

aplicate de companie, dacăsunt în conformitate cu stan-dardele contabile şi legislaţiaaplicabilă şi, mai ales, dacărespectă duratele de viaţă eco-nomică a activelor. În situaţiaîn care amortizarea fiscalăeste diferită de amortizareacontabilă, auditorul trebuie săse asigure cu privire la apli-carea corectă asupra întregiiclase de amortizări pe o bazăconsecventă de la un an laaltul şi adecvată necesităţiloreconomice ale companiei atâtdin punct de vedere fizic, câtşi moral. Pentru diferenţadintre amortizarea aferentăduratei de viaţa economică şiamortizarea fiscală, auditorultrebuie să verifice sau să ajus-teze corespunzător impozitulamânat.

Reevaluarea reprezintă un altelement ce oferă informaţiiprivind costul alocat saureluări ale unor reevaluăritrecute. Astfel, pe lângă asi-gurarea asupra dosarului deevaluare întocmit de evalua-

Page 19: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

17Anul 2 - 4/2013

auditarea aspectelor fiscale

tori autorizaţi sau profesio-nişti cu studii tehnice de spe-cialitate, precum şi corelareaacestuia cu oglinda de rolpusă la dispoziţie de cătredirecţia de taxe şi impozitelocale, auditorul trebuie săverifice transpunerea reeva-luărilor în costuri pentru avedea implicaţiile fiscale exis-tente sau potenţiale, mai alesîn cazul unor reevaluări masi-ve în sectorul imobiliar. O subevaluare sau supraeva-luare a imobilizărilor înraportările financiare poateoferi o imagine denaturatăasupra raportărilor financiare,iar auditorul trebuie să între -prindă toate diligențele nece-sare pentru a se asigura asu-pra acurateţei informaţiei pre-zentate utilizatorilor raportări-lor financiare.

Dintre alte elemente care potgenera ajustări din aceastăcategorie amintim: cheltuielilecu reparaţiile şi modernizările(nealocarea corespunzătoarecapitalizării); reclasificarea

tipului de leasing financiar-operaţional; imobilizări obţi-nute cu ajutorul subvenţiilor,spre exemplu, cele aferenteproiectelor europene şi pentrucare compania are asumaţianumiţi indicatori; planul deinvestiţii pentru proiecte înderulare de asemenea poatedezvălui implicaţii fiscale etc.

INVESTIŢII

Auditorul trebuie să discutecu conducerea companiei asu-pra investiţiilor deţinute pe ti -puri de acţiuni/obligaţiuni co -ta te/necotate, precum şi moti-vul păstrării în urma clasifică-rii lor pe termen scurt/lung,asigurându-se de corecta eva-luare în raportările financiareatât a deţinerilor, cât şi aintrărilor şi ieşirilor în timpulanului, urmărind profitul/pier derea la valoarea reală.Informaţiile obţinute trebuieverificate din surse externe(ONRC/ CNVM), după caz.

STOCURI

În situaţia în care identificămstocuri, primul pas este să neasigurăm asupra politicii con-tabile aplicate şi a modului derecunoaştere şi înregistrare astocurilor şi producţiei în cursde execuţie, în conformitatecu reglementările legale în vi -goare, realizând distincţia co -respunzătoare, cu toate impli-caţiile contabile şi fiscale în -tre materie primă, consuma -bile, producţie în curs de exe-cuţie, produse finite şi măr-furi.

Indicatori precum numărul zi -l elor pe stoc şi rotaţia stocuri-lor pot oferi informaţii impor-tante: spre exemplu, un stocnejustificat poate pune la în -doială continuitatea activităţii

companiei, ceea ce poate im -pacta decizia utilizatorilor ra -portărilor financiare. Rezul ta -tele inventarierii, corecta va -lo rificare a acestuia şi corela-rea pe baza unui eşantion suntextrem de importante pentru averifica metoda de evaluarefo losită şi consecvenţa acesteia.

Alte elemente: verificareaînregistrării stocurilor în pe -rioada curentă, verificărilecorelaţiilor specifice produc-ţiei pentru a identifica even-tuale reluări la venituri înscopuri fiscale din influenţaproducţiei, analiza stocurilorcu mişcare lentă, pe vechimisau deteriorate.

În categoria stocurilor, un rolaparte îl ocupă dosarul deinventariere, unde auditorultrebuie să urmărească oriceaspect care are implicaţii fis-cale şi care poate conduce laimpozite amânate cum ar fi:procedurile clientului în legă-tură cu inventarierea şi urmă-rirea corelării acestora culegislaţia referitoare la inven-tariere, lista iniţială şi listafinală de inventariere, precumşi valorificarea acestora înraportul de inventariere, ajus-tările propuse, dar şi urmări-rea realizării acestor ajustăriîn contabilitatea clientului.Toate aceste elemente trebuieurmărite pe fiecare categoriede stocuri pentru stocurileaflate în gestiunea proprie pelocaţii, depozite şi gestiuni,stocurile în tranzit sau în altelocaţii la momentul inventaru-lui, stocurile în custodie saula terţi, în consignaţie, pre-cum şi orice altă formă destocuri aflate sub clauză derezervă asupra titlurilor deproprietate. De asemenea, seurmăreşte respectarea princi-

Page 20: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

registre, fițşe, portofolii, con-firmări de sold) cu balanţelede verificare, auditorul trebu-ie să acorde o atenţie deosebi-tă creditelor/ împrumuturilorangajate de companie, fie căsunt sub forma garanţiilor saua descoperirilor de cont - cazîn care trebuie analizată core-larea acestora cu evidenţelecontabile -, fie că trebuiefăcută o analiză de ansamblupentru a desprinde eventualeaspecte care pot conduce laimposibilitatea de a respectaanumite clauze şi care potgenera popriri, executări,majorări, dobânzi penalizatoa-re etc. şi pentru care audito-rul trebuie să aplice raţiona-mentul profesional, să măsoa-re impactul care poate generaposibile ieşiri de resursefinanciare şi să poată măsuraşi evalua această ajustare.Auditorul trebuie să analizezecontinuu cash flow-ul com-paniei, tranzacţiile mari şineobişnuite, intrările şi ieşiri-le de resurse, pentru a sur-prinde orice posibilitate deieşire de cash care ar puteaconduce la „cosmetizarearezultatului” atât în timpulanului, cât şi la sfârşitul exer-ciţiului financiar şi care arimpacta semnificativ raportă-rile financiare.

CREDITORI

Ca şi în cazul debitorilor,auditorul trebuie să aibă învedere gruparea creditorilorpe vechimi pentru o evaluarecorectă a acestor datorii şipentru a realiza distincţiaîntre o obligaţie curentă şi oobligaţie posibilă, respectivdatorii contingente şi angaja-mente. În baza eşantionării,auditorul reconciliază jurnalulde cumpărări cu balanţa, sol-

piului independenţei şi dacăau fost înregistrate în perioa-dele corespunzătoare docu-mentele de gestiune, precumşi costurile aferente descărcă-rii de gestiune sau alte costurianexe acestora.

DEBITORI

Reconcilierea debitorilor curegistrul jurnal şi balanţa deverificare. Clasificarea soldu-rilor restante pe vechimioferă informaţia necesarăpentru a calcula un eventualprovizion. De asemenea, răs-punsul primit de la departa-mentul juridic sau cabinetulde avocatură, respectiv de laconducere, în legătură cusituaţia litigiilor aflate pe rolsau anumite clauze contrac-tuale pot genera ajustări atâtcu impact fiscal, cât şi cuimpact asupra rezultatului şi apoziţiilor patrimoniale în modsemnificativ. Stornările emisedupă închiderea exerciţiuluifinanciar, precum şi grupareadebitorilor după criterii cumar fi sumele datorate de între-prinderile-mamă asociate sauafiliate, de directori şi deangajaţi sunt, de asemenea,informaţii care trebuie anali-zate şi luate în considerarepentru eventualele ajustărirecomandate de auditor asu-pra situaţilor financiare. Deasemenea, încasările ulterioa-re închiderii exerciţiuluifinanciar pot oferi informaţiiprivind evaluarea debitorilorşi corecta lor prezentare înraportările financiare.

CONTURI LA BĂNCI

ŞI NUMERARUL

DISPONIBIL

Pe lângă reconcilierea docu-mentelor externe (extrase,

durile creditoare semnificati-ve, stornările efectuate dupăînchiderea exerciţiului finan -ciar, restanțele semnificative,sumele datorate către între-prinderea mamă, afiliate şiasociate. Alte elemente anali-zate: solduri comparative faţăde anul precedent, datoriipur tătoare de dobânzi, situaţialitigiilor creditorilor pusă ladispoziţie de către avocatulsocietăţii sau conducere şi re -con cilierea acestora cu cheltu-ielile aferente litigiilor (taxede timbru, taxe judiciare,onorarii avocaţiale etc.), ana-lizarea proceselor verbale aleAdunării generale ale asocia-ţilor şi ale Consiliului de ad -ministraţie pentru testareaexhaustivităţii informaţiei,testarea plăţilor după închide-rea exerciţiului financiar audi-tat în vederea identificării ori-căror datorii sau acumulări,astfel încât datoriile să fieevaluate la data raportăriifinanciare şi să fie respectatprincipiul independenţei exer-ciţiului.

TVAO cerinţă majoră în ceea cepriveşte aspectul fiscal dinpunct de vedere al TVA pre-supune pe de o parte testareaînregistrării TVA-ului înmomentul vânzărilor şi aachiziţiilor (mai nou şi dinpunct de vedere al aspectelorgenerate de TVA la încasare),iar, pe de altă parte, revizui-rea deconturilor de TVA(com plete, corecte şi verifica-rea acurateţei datelor) şi re -con cilierea unui eşantion cuîn registrările contabile. Re -con cilierile cu documentelefurnizate din surse externefur nizează, de asemenea,informaţii privind posibilele

Idei, sugestii, experienţe

18

Page 21: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

aspecte fiscale respective: fițade plătitor furnizată deANAF, unde putemreconcilia soldurile din fița deplătitor cu balanţa de verifica-re şi identifica sume restante,penalităţi sau dobânzi şi core-larea/urmărirea evidenţieriiacestora în balanţa de verifi-care, care stă la baza întocmi-rii raportărilor financiare.Data depunerii deconturilorde TVA trebuie urmărită pen-tru a sesiza eventuale întâr-zieri, care ar putea conducela sancţiuni ulterioare.

TAXARE LA BUGETUL

DE STAT ŞI BUGETUL

ASIGURĂRILOR

SOCIALE

În baza situaţiei lunare a con-turilor de taxe şi impozite, sereconciliază totalurile lunaredin fița de cont cu balanţa deverificare, urmărind rulajeleaferente în vederea depistăriianumitor variaţii mari sauneobişnuite. De asemenea,auditorul trebuie să urmăreas-că concordanţa dintre politici-le contabile ale clientului şipoliticile fiscale aplicabileconform legislaţiei în vigoare,dar şi corelarea plăţilor efec -tuate conform cores pondenţeiexistente cu organele statuluişi urmărirea termenelor deplată pentru a identifica infor-maţii privind amenzi sau pe -nalizări aplicate sau posibile.Solicitând Registrul unic decontrol, care furnizează infor-maţii privind acţiunile de con-trol desfăşurate la companieîn perioada auditată, şi prinparcurgerea proceselor verba-le de control sau a notelor deconstatare auditorul trebuie săurmărească măsurile aplicateşi valorificarea lor în contabi-

litate sau constituirea unorprovizioane pentru acţiunileîn desfăşurare la momentulauditării ra portărilor financia-re. Verifi carea calculelor fis-cale şi corelarea su melor cudeclaraţia privind im pozitulpe profit, precum şi a sume-lor raportate în declaraţiileprivind contribuţiile datoratebugetului de stat şi bugetuluiasigurărilor sociale şi cerceta-rea rezonabilităţii datelorcuprinse în aceasta şi declara-ţiile întocmite în cursul anu-lui, existenţa anu mitor scutiride impozite, eşalonări la platăsau alte facilităţi fiscale carepot genera calcularea impozi-tului amânat – reprezintă pistece trebuie urmărite.

RISCUL DE FRAUDĂ

ŞI EROARE

Întreaga misiune de auditare aaspectelor fiscale din rapor-tări trebuie să aibă în vedereposibilitatea depistării frau-delor, prin obţinerea şi coro-borarea informaţiilor existentedin surse interne şi externe.Orice bănuială privind încăl-carea legilor şi reglementări-lor trebuie raportată per soa -nelor însărcinate cu gu ver nan -ţa. Orice încălcare semnifica-tivă sau intenţionată poateconduce la denaturări ale ra -portărilor financiare. Activi -tatea de spălare a banilor estereglementată, iar acele tran-zacţii care trebuie raportate sevor verifica şi prezenta înmăsura în care sunt relevante;acestea ar fi: depozite neobiş-nuite manifestate prin creşterişi scăderi nejustificate, desti-naţie neasociată unui client,tranzacţii mari în numerarprin casieria unităţii prinforme de debit/credit, schim-bări de bancnote cu valoare

no minală mare în bancnote cuvaloare nominală mică,schim barea numerarului înalte valute, bancnote false,concordanţă între intrările denumerar şi depunerile înbancă etc. Tranzacţiile suspi-cioase pot fi şi de naturăimobiliară (cum ar fi achizi-ţionarea unor clădiri sau tere-nuri la preţuri mici, urmatede vânzarea simultană/imedia-tă la preţuri mult mai mari)sau cele specifice jocurilor denoroc sau domeniului asigură-rilor etc. Cea mai des întâlni-tă suspiciune constă în tole-ranţa companiei faţă de furtu-rile de mică valoare sau sumevirate eronat fără a facedemersurile necesare în ve -derea recuperării sau avansuriachitate pentru prestaţii nerea-lizate.

Aşa cum am prezentat, existănumeroase implicaţii fiscalecare pot influenţa raportărilefinanciare, dar auditorul tre-buie să urmărească deconecta-rea principiilor fiscale deprin cipiile contabile, astfelîncât acestea să reflecteimaginea reală a companiei,atât pe termen scurt, cât şi petermen mediu şi lung, maiales în cazul companiilor carepot prezenta interes din parteaunor posibili investitori.

IFAC, Manual deReglementări Internaţionalede Control al Calităţii,Audit, Revizuire, Alte Serviciide Asigurare şi ServiciiConexe, tradus şi publicat deCAFR, 2012

Ghid pentru un audit de cali-tate, editura CAFR, 2012

Bibliografie

auditarea aspectelor fiscale

Anul 2 - 4/2013 19

Page 22: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

venimentele adverse potim pacta entităţile care au oparte semnificativă a clien-ţilor sau furnizorilor înţările afectate.

De exemplu, entităţile care au oparte semnificativă a clienţilor afec-taţi de evenimente adverse majorepot întâmpina dificultăţi în colecta-rea creanţelor de la aceştia. En tită -ţile care au o parte semnificativă afurnizorilor afectaţi de evenimenteadverse ma jore ar putea fi nevoiţi

sa amâne producţia dacă nu pot găsio sursă alternativă de aprovi zionare.

Aceste amânări/întârzieri ar puteaavea consecinţe semnificative întru-cât pot duce la ne respectarea obli-gaţiilor contractuale sau la dificul-tăţi privind asigurarea fluxurilor denumerar.

Din cauza impactului potenţial alevenimentelor adverse majore estefoarte important ca, în faza de pla-nificare şi execuţie a revizuirilorinterimare sau a auditurilor de

situaţii financiare, auditorul finan-ciar să obţină o înţelegere a modu-lui în care entitatea auditată esteafectată şi a modului în care condu-cerea, ca parte a procesului de eva-luare a riscului, a identificat şiadresat respectivele riscuri.

Această înţelegere va ajuta auditorulfinanciar în a evalua cât de semnifi-cativ este evenimentul major şi caresunt efectele sale asupra:

F Riscului ca situaţiile financiaresa fie eronate;

F Sursa probelor de audit;

F Natura şi extinderea proceduri-lor ce urmează a fi efectuate;

F Cooptarea de specialişti în echi-pa auditorului financiar pentru arăspunde adecvat riscurilorcrescute identificate.

În măsura în care auditorul finan-ciar nu a finalizat încă auditul saurevizuirile interimare ale entităţilorale căror perioade de raportare sesfârşesc chiar înainte de apariţiaunui eveniment advers major, esteimportant ca efectele acestui eveni-ment asupra situaţiilor financiare săfie luate în considerare ca parte aprocedurilor privind evenimenteleulterioare.

În vederea asistării auditorilorfinanciari în acest sens, aspectelecontabile şi de audit sunt prezentateîn cele ce urmează în cadrul a şasecapitole.

1. ASPECTE PRIVIND

EVALUAREA RISCULUI

În cadrul procesului de actualizareşi documentare a înţelegerii entită-ţii, a mediului în care aceasta ope-rează, auditorul financiar determinădacă şi în ce măsură evenimentuladvers major:

F a afectat activitatea entităţii,inclusiv a clienţilor şi furnizori-lor acesteia;

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Evenimenteadverse majore- aspecte contabile şi relevanţa audituluifinanciarScopul principal al acestui articol este de a reaminti auditori-lor financiari principalele particularităţi contabile şi de auditcare se iau în considerare atunci când se planifică sau se exe-cută un audit sau o revizuire a situaţiilor financiare întocmitede către entităţi ale căror activităţi sunt influenţate semnifica-tiv de evenimente adverse majore, cum ar fi cutremure, tsu-nami, inundaţii etc.

Particularităţi contabile şi de audit similare apar şi în cazulconsecinţelor economice privind instabilitatea politică în anu-mite regiuni/jurisdicţii. Aceste evenimente ar putea afecta însens advers activităţile entităţilor care au investiţii/participaţiisau activităţi/operaţiuni în ţările afectate. De exemplu, pierde-rea principalului furnizor de utilităţi, distrugerea fabricilorproducătoare, pierderea de date sau alte documente sau pier-derea personalului pot duce la încetarea activităţii operaţiona-le a entităţii respective, a activităţii de finanţare şi de investi-ţii, a activităţilor de raportare financiară şi a activităţilor decontrol.

E

20

Page 23: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

F a expus entitatea riscului casituaţiile financiare să fie erona-te semnificativ;

F a expus entitatea unor eveni-mente sau condiţii care ar puteaarunca o umbră de îndoialăsemnificativă asupra capacităţiientităţii de a-şi continua activi-tatea.

Exemple privind aspectele ce arputea fi luate în considerare încadrul procesului de înţelegere aimpactului evenimentului ad versmajor asupra entităţii sunt prezenta-te în ghidul practic.

2. ASPECTE PRIVIND

CONTINUITATEA

ACTIVITĂŢII

Pentru multe entităţi, evenimenteleadverse majore pot genera riscurioperaţionale, de credit sau de lichi-ditate. Principalul risc este repre-zentat de abilitatea de a aduceschimbările necesare modelului deafaceri şi strategiilor şi de a identi-fica şi răspunde evenimentelor saucondiţiilor care ar putea arunca oumbră de îndoială semnificativăasupra capacităţii entităţii de a-şicontinua activitatea.

Asemenea evenimente sau condiţiiar putea să apară ca efect direct alevenimentului advers major asupraactivităţii entităţii în regiunile afec-tate sau ca efect indirect, cum ar fiimposibilitatea colectării creanţelorde la clienţii cei mai importanţi sauimposibilitatea aprovizionării de lafurnizori importanţi care se află înregiunile afectate.

3. ASPECTE PRIVIND

PROBELE DE AUDIT

Evenimentele adverse majore potafecta sursa probelor de audit dispo-nibile auditorului financiar dincauza pierderilor de date, a surselor

operaţionale de furnizare de datesau a personalului cheie.

De asemenea, natura acestor eveni-mente poate diminua validitateaexperienţei istorice ca bază pentruevaluarea rezonabilităţii aşteptărilorviitoare, prezentând provocări cuprivire la evaluarea:

F rezonabilităţii ipotezelor semni-ficative şi a reprezentărilor fă -cute de către conducere în pro-cesul de realizare a estimărilor;

F fezabilităţii planurilor pentruacţiuni viitoare.

De aceea, este important ca audito-rul financiar să evalueze gradul desuficienţă şi adecvare a probelor deaudit obţinute în aceste circumstanţeşi să evalueze critic raţionamenteleşi deciziile conducerii în efectuareade estimări contabile şi identificareade indicii privind posibile abuzuridin partea conducerii.

4. COOPTAREA

SPECIALIŞTILOR

Este foarte probabil ca multe dinefectele evenimentelor adverse sem-nificative să se refere la evaluări şiestimări şi de aceea implicarea spe-cialiştilor relevanţi este încurajată încazul în care efectul acestor eveni-mente se aşteaptă să fie semnifica-tiv. Specialiştii relevanţi pot fiimplicaţi încă din momentul în caresunt efectuate procedurile privindevaluarea riscurilor.

5. ASPECTE PRIVIND

RAPORTAREA ŞI

PREZENTAREA JUSTĂ

În cazul în care evenimentele adver-se majore au un efect semnificativasupra entităţii auditate, este impor-tant ca situaţiile financiare să furni-zeze descrieri adecvate în notele lasituaţiile financiare în conformitatecu cerinţele cadrului aplicabil de

21Anul 2 - 4/2013

Evenimente adverse majore

Clemente Kiss, Senior Manager -

Audit, KPMG România

Aura Giurcăneanu, Partner - Head of Audit

and Assurance, KPMG România

Page 24: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

raportare financiară, în vedereafacilitării înţelegerii utilizatorilor desituaţii financiare a efectelor eveni-mentelor adverse majore asupra po -ziţiei financiare a entităţii, a perfor-manţelor şi a fluxurilor de numerar.

În evaluarea aspectelor de raporta-re, auditorul financiar va lua înconsiderare dacă este necesarăadăugarea în raportul de audit aunui paragraf de evidenţiere aaspectelor respective pentru a atrageatenţia utilizatorilor de informaţiefinanciară asupra descrierilor efec-tuate în notele la situaţiile financiarecu privire la efectele evenimentelormajore adverse asupra entităţii.

6. GHID PRACTIC

6.1. Aspecte privind evaluarea riscului

Se va pune accent, în general, peurmătoarele aspecte:

F Obţinerea unei înţelegeri aimpactului evenimentului adversmajor asupra entităţii;

F Evaluarea gradului de incertitu-dine a estimării asociată estimă-rii contabile relevante;

Se vor analiza în detaliu următoare-le aspecte:

F Activitatea operaţională, inclu-zând impactul privind:

- abilitatea de a continua sălivreze produse sau servicii

- conducerea operaţiunilor,incluzând efectele asuprafacilităţilor de producţie,depozite şi birouri

- clienţi cheie şi surse de veni-turi

- principalii furnizori debunuri şi servicii

- contractele de muncă

F Investiţii şi participări în capita-lurile altor entităţi, inclusivimpactul asupra:

- achiziţiilor/participărilor pla-nificate sau a celor efectuate

recent (inclusiv cedarea/vân-zarea de participaţii)

- achiziţiilor sau cedării deacţiuni sau împrumuturi

- activităţii de investiţii decapital

- entităţilor ne-consolidate,inclusiv societăţi asociate,asocieri în participaţie şientităţi cu scop special carenu sunt consolidate.

F Activităţi de finanţare, inclu-zând impactul asupra filialelorsemnificative şi asupra societăţi-lor asociate şi asocierilor în par-ticipaţie.

F Principalii factori care pot influ-enţa gradul de incertitudine alestimării asociat cu o estimarecontabilă includ:

- natura estimării contabile

- măsura în care există ometodă general acceptată sauun model utilizat în elabora-rea de estimări contabile

- măsura în care o estimarecontabilă depinde de raţiona-mentul profesional

- senzitivitatea estimării conta-bile în relaţia cu schimbărileaferente ipotezelor

- existenţa tehnicilor recunos-

Idei, sugestii, experienţe

22

Page 25: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

cute de evaluare care arputea atenua incertitudineaestimării

- lungimea perioadei pe carese fac previziunile şi rele-vanţa datelor obţinute dinevenimente trecute pentru apreviziona evenimente vii-toare

- disponibilitatea de date deîncredere din surse externe

- măsura în care estimărilecontabile se bazează peinformaţii observabile saune-observabile.

F Evenimentele adverse majore arfi putut avea un efect adversasupra multora dintre factoriimenţionaţi anterior, crescândastfel gradul de incertitudineprivind estimarea asociată esti-mărilor contabile. În identifica-rea şi evaluarea riscului deeroare semnificativă este impor-tant să se evalueze gradul deincertitudine al estimării asociatestimării contabile afectată deaceste evenimente. Acest lucruinclude evaluarea susceptibilită-ţii privind abuzuri din parteaconducerii şi dacă acestea daunaştere unui risc semnificativ.

6.2. Aspecte privind continui-tatea activităţii

Se va pune accent, în general, peurmătoarele aspecte:

F îndoiala semnificativă asupracapacităţii entităţii de a-şi conti-nua activitatea

F evaluarea incertitudinii

F filiale cu probleme privind con-tinuarea activităţii.

Se vor analiza în detaliu următoare-le aspecte:

F Obţinerea probelor de audit arputea fi dificilă din cauza incer-titudinilor create de evenimente-

le majore adverse care fac maidificilă evaluarea planurilorconducerii privind:

- aspectele referitoare la ipote-zele şi raţionamentele carestau la baza previziunilor;

- efectuarea analizelor de sen-zitivitate;

- introducerea de ipoteze alter-native în cadrul acestor eva-luări.

F Impactul evenimentelor adversemajore ar putea fi deosebit decuprinzător, incluzând efecteleindirecte, cum ar fi clienţii saufurnizorii cheie;

F Este important să se analizezedacă responsabilii din conducereau luat în considerare toateinformaţiile disponibile şi dacăau utilizat un interval de timpcare acoperă cel puţin 12 lunide la data situaţiilor financiare;

F Problemele de lichiditate pot săapară în următoarele situaţii:

- Impact negativ asupra fluxu-rilor de numerar ca urmare areducerii activităţii operaţio-nale, precum şi ca urmare acosturilor asociate eforturilorde reconstrucţie

- Creditorii iau o poziţie deaversiune faţă de risc, caurmare a incertitudinilorprovocate de evenimenteleadverse majore

- Creşterea cererii de finanţarecare ar putea restricţionaaccesul la finanţare în ter-meni favorabili

- Neîndeplinirea indicatorilorprevăzuţi în contractele definanţare care pot duce larambursarea anticipată aîmprumuturilor primite;

F Faptul că societatea-mamă parea avea asigurată capacitatea dea-şi continua activitatea nuînseamnă întotdeauna că este

asigurată continuitatea activităţiişi la nivelul filialelor. Dacăsocietatea-mamă are problemeîn ceea ce priveşte capacitateade a-şi continua activitatea caurmare a unor evenimenteadverse majore, atunci existăriscul privind capacitatea decontinuare a activităţii şi lanivelul filialelor întrucât socie-tatea-mamă îşi poate retragefinanţarea;

F Dacă situaţiile financiare aleunei filiale sunt întocmite utili-zând o bază de necontinuitate aactivităţii, dar societatea-mamăare asigurată capacitatea de a-şi continua activitatea, atuncisituaţiile financiare consoli -date vor fi întocmite aplicând principiul continuităţii acti -vităţii;

F Incertitudinile semnificativelegate de evenimente sau condi-ţii care pot arunca o umbrăsemnificativă de îndoială asupracapacităţii întreprinderii de a-şicontinua activitatea sunt descri-se şi prezentate în situaţiilefinanciare;

F Dacă principiul continuităţiiactivităţii nu este consideratadecvat, atunci situaţiile finan-ciare prezintă faptul că nu aufost întocmite în conformitatecu principiul continuităţii activi-tăţii, principiul alternativ înbaza căruia au fost întocmite şimotivele pentru care principiulcontinuităţii activităţii nu esteadecvat;

F În cazul în care conducereahotărăşte să lichideze entitateasau să înceteze activitatea aces-teia după data elaborării situaţii-lor financiare, atunci acestea nuvor mai fi întocmite având labază principiul continuităţii acti-vităţii.

23Anul 2 - 4/2013

Evenimente adverse majore

Page 26: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

6.3. Aspecte privind probelede audit

Se va pune accent, în general, peurmătoarele aspecte:

F Obţinerea de probe de auditsuficiente şi adecvate;

F Modificarea opiniei de audit;

F Exercitarea scepticismului pro-fesional;

F Probe de audit pentru a confir-ma sau combatedeclaraţiile/reprezentările con-ducerii.

Un ghid detaliat privind aspectelereferitoare la probele de audit esteprezentat în continuare.

Probe de audit suficiente şi adec-vate

F Atunci când sursele de date aufost (parţial) distruse, auditorulfinanciar ar putea fi pus înimposibilitatea obţinerii probe-lor de audit necesare. Aceastăsituaţie ar putea duce la modifi-carea opiniei de audit în cazulîn care nu există surse alternati-ve privind obţinerea de probede audit.

F Estimările şi raţionamentele potimplica o complexitate supli-mentară, ca rezultat al incertitu-dinilor. În identificarea şi eva-luarea riscului de eroare semni-ficativă la nivel de aserţiune,auditorul evaluează gradul deincertitudine asociat unei esti-mări contabile. Auditorul finan-ciar va evalua suficienţa şi gra-dul de adecvare al probelor deaudit privind estimările, inclusivipotezele şi raţionamentele efec-tuate. Auditorul financiar arputea lua în considerare posibi-litatea cooptării unei specialistpe un anumit domeniu.

Scepticismul profesional

F Exercitarea scepticismului pro-fesional se face pe parcursul

procesului de audit, în particu-lar atunci când:

- se ia considerare rezonabili-tatea răspunsurilor conduce-rii la întrebări privind efec-tele evenimentelor adversemajore asupra entităţii audi-tate şi planurile de adresarea afectelor acestor eveni-mente

- probele de audit sunt în con-tradicţie cu alte probe deaudit obţinute – în asemeneacircumstanţe, auditorulfinanciar va determina ceproceduri de audit suplimen-tare sunt necesare

- se iau în considerare infor-maţii care aduc în discuţieîncrederea în documentele şirăspunsurile la întrebările ceurmează a fi utilizate caprobe de audit.

- evaluarea declaraţiilor/re -prezentărilor scrise – deexemplu, se ia în considera-re dacă entitatea are capaci-tatea şi abilitatea de a ducela îndeplinire intenţiiledeclarate şi dacă cei din con-ducere au suficiente cunoş-tinţe şi informaţii pentru aface o anumită declaraţie.

F De asemenea, este important caauditorul financiar să fie con-ştient de factorii care ar puteasă le afecteze raţionamentul însens advers, cum ar fi limitărileimplicate de folosirea estimări-lor elaborate de către conducereca punct de plecare pentru eva-luarea rezonabilităţii acelei esti-mări. De aceea este indicat:

- Să se caute şi să se obţinăprobe din surse independente

- Obţinerea de informaţii dereferinţă relevante

- Luarea în considerare aexplicaţiilor alternative şi aexplicaţiilor din mai multe

surse

- Investigarea neconsecvenţe-lor rezultate din probele deaudit, inclusiv a neconsec-venţelor din cadrul răspunsu-rilor primite.

F Auditorul financiar va analizaraţionamentele şi deciziile con-ducerii în cadrul procesului deelaborare de estimări contabilepentru a identifica dacă existăindicii de posibile abuzuri dinpartea conducerii. Aceste indiciicuprind:

- Schimbări în estimările con-tabile sau în metoda de ela-borare a acestora în cazul încare conducerea a efectuat oevaluare subiectivă cu privi-re la faptul că a avut loc oschimbare a circumstanţelor;

- Utilizarea ipotezelor propriiale entităţii auditate cândacestea nu sunt consecventecu ipotezele observabile alepieţei;

- Selectarea sau elaborareaunor ipoteze care sunt favo-rabile obiectivelor conduce-rii;

- Selectarea unor estimări caresunt mult prea optimiste saupesimiste.

Declaraţii/reprezentări scrise

Obţinerea unei declaraţii/reprezen-tări scrise din partea conducerii cuprivire la rezonabilitatea ipotezelorsemnificative utilizate în elaborareaestimărilor contabile este o cerinţăobligatorie.

Declaraţia/reprezentarea scrisă dinpartea conducerii reprezintă o infor-maţie necesară în cadrul procesuluide auditare a situaţiilor financiare.Aceste declaraţii/reprezentări nureprezintă însă o probă de audit, civa fi coroborată de către auditorulfinanciar cu probe de audit care sereferă la aspectul respectiv pentru a

24

Idei, sugestii, experienţe

Page 27: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

confirma sau combate respectivadeclaraţie/reprezentare.

6.4. Cooptarea specialiştilor

Auditorul financiar este încurajat săcoopteze specialişti, mai ales înurmătoarele cazuri:

F Luarea în considerare a efecte-lor evenimentelor adverse majo-re în cadrul procesului de eva-luare a riscului;

F Creşterea incertitudinii estimări-lor ca urmare a producerii eve-nimentului advers major, ceeace ar putea genera riscuri sem-nificative, inclusiv evaluareadeprecierii activelor, evaluareaipotezelor conducerii şi previ-ziunilor şi a incertitudinilorsemnificative privind continuita-tea activităţii;

F Previzionarea şi evaluarea pot fifoarte complexe şi ar putea finecesare metode de evaluaremult mai sofisticate.

Este important să se coopteze şi săse implice specialişti cât mai devre-me în cadrul procesului de audit şisă se clarifice responsabilităţile fie-căruia.

6.5. Aspecte privind raporta-rea şi prezentarea justă

F Impactul general al evenimentu-lui advers major

F Gradul de adecvare al descrieri-lor efectuate în notele la situaţii-le financiare

F Utilizarea unui paragraf de evi-denţiere a anumitor aspecte

F Modificarea opiniei de audit

În completarea unei contabilizăriadecvate, vor fi efectuate descrieridetaliate în notele la situaţiile finan-ciare cu privire la impactul eveni-mentului major advers asupra enti-tăţii, astfel încât să se asigure oînţelegere adecvată a poziţiei finan-ciare, a performanţelor şi a fluxuri-lor de numerar ale entităţii.

Evaluarea gradului de adecvare adescrierilor din cadrul notelor lasituaţiile financiare va lua în consi-derare următoarele aspecte:

- prezentarea justă a riscurilorşi incertitudinilor, inclusiv

a riscului de lichiditate,incertitudinea aferentă esti-mării şi aspecte privind con-tinuitatea activităţii;

- ipoteze şi raţionamente utili-zate, cum ar fi cele care sereferă la estimarea fluxurilorviitoare de numerar, evalua-rea activelor şi a deprecieri-lor aferente acestora.

Auditorul financiar va evalua dacăsituaţiile financiare, în ansamblullor, oferă o prezentare justă. Astfel,se vor lua în considerare aspecteprecum prezentarea globală, struc-tura şi conţinutul situaţiilor finan-ciare şi dacă situaţiile financiareîmpreună cu notele aferente prezintăefectele evenimentului advers majorîntr-o manieră justă.

Se ia în considerare dacă este nece-sară includerea unui paragraf pentru

25Anul 2 - 4/2013

Evenimente adverse majore

Page 28: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

evidenţierea anumitor aspecte încadrul raportului de audit financiarpentru a face referinţă la informaţiiprivind efectele evenimentuluiadvers major prezentat în situaţiilefinanciare sau descris în notele lasituaţiile financiare, în cazul în carese consideră că importanţa acestoraeste fundamentală pentru utilizatoriîn înţelegerea situaţiilor financiare.

O opinie de audit modificată arputea fi necesară în cazul în careauditorul financiar se află în impo-sibilitatea de a obţine probe de auditsuficiente şi adecvate.

6.6. Evenimente ulterioare

Se va face o distincţie clară întreevenimentele care produc ajustări şicele care nu produc ajustări.

Entităţile fac o distincţie clară înceea ce priveşte evenimentele careau avut loc după data situaţiilorfinanciare. Astfel, există evenimen-te care generează ajustări şi eveni-mente care nu generează ajustări.De exemplu, dacă un cutremur sauinundaţii devastatoare au avut loc înluna mai a anului N, acestea vor fitratate ca evenimente care nu gene-rează ajustări pentru situaţiile finan-ciare aferente exerciţiului financiarîncheiat la 31 decembrie N-1, cuexcepţia situaţiei în care entitatearespectivă nu va mai putea să-şicontinue activitatea.

Se va face o descriere în notele lasituaţiile financiare a impactuluievenimentelor care nu generează

ajustări, în cazul în care acesteasunt semnificative.

Impactul unor evenimente adversemajore asupra diferitelor entităţivariază considerabil. Ca atare, enti-tăţile vor aplica raţionamentul pro-fesional pentru a determina nivelulde detaliu în care se vor descrie, înnotele la situaţiile financiare, cir-cumstanţele specifice entităţii şimăsura în care aceasta a fost expusăla evenimentul advers major.

Auditorul financiar va lua în consi-derare dacă descrierile din cadrulnotelor la situaţiile financiare încazul evenimentelor care nu gene-rează ajustări reprezintă o reflectareadecvată circumstanţelor specificeale entităţii respective şi a expuneriisale la evenimentul major advers.

CONCLUZII

După cum s-a menţionat încă de laînceput, scopul principal al acestuiarticol a fost să reamintească audi-

torilor financiari principalele parti-cularităţi contabile şi de audit carese iau în considerare atunci când seplanifică sau se execută un audit sauo revizuire a situaţiilor financiareîntocmite de către entităţi ale căroractivităţi sunt influenţate semnifica-tiv de evenimente adverse majore,cum ar fi cutremure, tsunami, inun-daţii etc. În aceste cazuri deosebitde sensibile, aspectele care se iau înconsiderare şi documentaţia de auditaferentă au un rol important în fur-nizarea de dovezi privind aplicareascepticismului profesional în raţio-namentele făcute de auditori şi înîmbunătăţirea calităţii acestor jude-căţi.

A concluziona că documentarea deaudit este adecvată şi suficientădepinde în cele din urmă de raţiona-mentul profesional al auditorului,fiind în strânsă legătură cu evalua-rea riscului, precum şi cu circum-stanţele particulare privind entitateaauditată.

26

Idei, sugestii, experienţe

1. Federaţia Internaţională a Contabililor, 2013, Manual de ReglementăriInternaţionale de Control al Calităţii. Audit, Revizuire, Alte Servicii deAsigurare şi Servicii Conexe, editat de CAFR, Bucureşti

2. Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate –IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. IFRS-2011, tra-ducere: CECCAR, colecţia: Traduceri

3. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1988, AuditingAccounting Estimates. Statement on Auditing Standards No. 57.

4. AICPA, 2003, Auditing Fair Value Measurements and Disclosures.Statement on Auditing Standards No. 101.

Bibliografie

Page 29: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

27Anul 2 - 4/2013

Eşantionarea în audit – unele aspecte practice

În cadrul unei misiuni de audit, în practică,determinarea eşantionului poate fi făcutăprin metode probabilistice (pe baza teorieiprobabilităţilor) sau conform Ghidului pen-tru un Audit de Calitate, cu ajutorul căruiadimensiunea minimă a eşantionului se deter-mină pornind de la:

• Pragul de semnificaţie;

• Riscul inerent şi specific;

• Riscul de control;

• Rezultatele revizuirii analitice.

În cele ce urmează ne vom referi la determi-narea eşantionului con form Ghidului pentruun Audit de Calitate, parcurgând succinteta pele unui audit financiar spre a ne opriasupra unor aspecte practice.

Alexandru Şuteu, auditor financiar

ână la determinarea eşantionului, în practicăse va începe cu etapa de planificare şi anumecu secţiunile B1, B3-B12, C1.

Etapa de planificare iniţiază planul de audit - secţiuneaB1. Rolul planului este acela de asigurare aresponsabilului că toată echipa de audit îşi asumărăspunderea pentru eventualitatea în care, pe parcursuldesfăşurării misiunii de audit, apar situaţii deincompatibilitate şi atunci va fi anunţat responsabilulmisiunii de audit.

Obiectivele auditului sunt:

1. Stabilirea mijloacelor prin care se va atingescopul auditului;

2. Asigurarea că munca este alocată unei echipe deauditori care au experienţa, pregătirea şiabilităţile solicitate;

3. Asigurarea că auditorii, indiferent de nivelul deexperienţă, îşi cunosc foarte clar responsa -bilităţile şi obiectivele procedurilor pe care vorsă le urmeze;

4. Asigurarea că am înregistrat evaluarea noastrăprivind riscul de audit;

5. Asigurarea că atenţia este îndreptată către aspec-tele relevante ale auditului;

6. Asigurarea că auditul este finalizat în mod efi-cient.

Un element important la secţiunea B1 este CEREREADE INFORMAŢII. Această cerere este recomandabil săaibă şi termene de predare a informaţiilor solicitate decătre auditor, cererea va trebui să conţină tabele prede-finite pentru stocuri, debitori, mijloace fixe etc. Seimpune să avem termene de predare pentru că auditorulare, la rândul său, un termen de predare a RAPORTU-LUI DE AUDIT.

P

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Page 30: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

REVIZUIREA ANALITICĂ

În această etapă - secţiunea B6 – auditorul trebuie săaplice proceduri analitice drept proceduri de evaluare ariscului pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi amediului său, ISA 520. Va trebui să documentezerevizuirea situaţiilor financiare pe care urmează să leauditeze. De regulă se face o comparaţie a anuluiauditat (n) cu anul (n-1), adică va trebui să existe, înExcel, o comparaţie pe doi ani a posturilor din bilanţ şio foaie de lucru povestită, foaie de lucru în care larezultat se vor evidenţia diferenţele ieşite din comunprivind variaţiile de posturi din bilanţ, dar fără a lesoluţiona aici. În concluzie, se va întocmi o situaţiecomparativă între anul (n) şi anul (n-1) şi se voridentifica situaţiile de excepţie.

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Determinarea pragului de semnificaţie de către auditorreprezintă un aspect ce ţine de judecata profesională şi

este afectat de percepţia auditorului cu privire la nevoilede informaţii financiare ale utilizatorilor situaţiilorfinanciare.

În acest context este rezonabil ca auditorul să presupună(ISA 320) faptul că utilizatorii:

F Au o înţelegere rezonabilă cu privire la afacere, laactivităţile economice, la contabilitate, precum şibunăvoinţa de a studia informaţiile din situaţiilefinanciare cu o diligenţă rezonabilă;

F Înţeleg faptul că situaţiile financiare sunt pregătite,prezentate şi auditate la nivelul pragurilor desemnificaţie;

F Recunosc incertitudinile inerente în măsurareasumelor pe baza folosirii de estimări, judecată,luarea în considerare a evenimentelor viitoare; şi

F Iau decizii economice rezonabile pe bazainformaţiilor din situaţiile financiare.

28

Idei, sugestii, experienţe

Page 31: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

În conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate,nivelul pragului de semnificaţie ar trebui revizuit lamomente adecvate pe parcursul auditului. Atunci cândauditorul identifică factori care pot genera revizuireapragului de semnificaţie planificat, auditorul ar trebui săia în considerare şi să documenteze impactul asupra au -ditului.

Pragul de semnificaţie ar trebui, de asemenea, revizuitîn etapa de finalizare. Între pragul de semnifi caţie şinivelul riscului de audit există o relaţie inversă: cu câteste mai ridicat nivelul pragului de semnificaţie cu atâteste mai scăzut riscul de audit şi invers (Tabelul 1).

RISCUL DE CONTROL INERENT ŞI SPECIFIC

Pragul de semnificaţie final este influenţat de riscuri;cele care îl influenţează sunt: riscul inerent general(RIG) şi riscul de control general (RCG).

Pentru a determina pragul de semnificaţie final seîntocmeşte un tabel al coeficienţilor RIG şi RCG, potri-vit Tabelului 2.

Analizând tabelul coeficienţilor RIG şi RCG, constatămurmătoarele:

v Dacă pragul de semnificaţie iniţial ar fi, de exem-plu, 1.500.000 ne-am putea afla în trei situaţii:

Varianta nr.1

RIG mediu, RCG mediu, intersecţia rezultată din tabelar da coeficientul de 1,7, iar pragul de semnificaţiefinal ar fi : 1.500.000 / 1,7 = 882.352.

Varianta nr.2

RIG foarte mare, RCG foarte mare, intersecţia rezultatădin tabel ar da coeficientul de 2,7, iar pragul desemnificaţie final ar fi : 1.500.000 / 2,7 = 555.555.

Varianta nr.3

RIG foarte mic, RCG foarte mic, intersecţia rezultatădin tabel ar da coeficientul de 1,7, iar pragul desemnificaţie final ar fi : 1.500.000 / 0,7 = 2.142.857.

Concluzie:

Atunci când riscurile sunt mari, pragul de semnifi -caţie final este mai mic şi, prin urmare, testez maimult şi invers.

Referitor la relevanţa acordată revizuirii analitice(RNNE), în România pentru firme mici se ia 1.

Notă: folosirea tabelului 2 privind RCG şi RIG nueste obligatorie.

În situaţia în care nu se foloseşte un tabel de acest gense poate merge pe raţionamentul profesional: când con -statăm că în analiză nu intră nimic peste pragul de sem -nificaţie stabilit iniţial, atunci putem înjumătăţi acestprag de semnificaţie iniţial sau putem apela la alte cri te -rii de raţionament profesional; ideea de bază este că nutrebuie să folosim pragul de semnificaţie rezultat iniţial.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold decont sau clasă de tranzacţie să fie denaturate semnifi -cativ şi atunci riscul este împărţit în următoarele com-ponente:

29Anul 2 - 4/2013

Eșantionarea în audit

Page 32: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Risc general (risc inerent pur şi risc mediu). Provinedin aspectele referitoare la management, funcţia decontabilitate, natura afacerii şi experienţa auditoruluiprecedent al acestui client;

Risc specific. Acesta derivă din aspectele referitoare laexperienţa anterioară a auditorului şi înţelegerea curentăa fiecărui domeniu de audit.

30

Idei, sugestii, experienţe

RISCUL DE CONTROL SPECIFIC

Se va completa pe secţiuni, în funcţie de evaluărileprecedente şi de raţionamentul profesional, astfel:F dacă e Foarte SCĂZUT i se va da valoarea 5

F dacă e SCĂZUT i se va da valoarea 4

F dacă e MEDIU i se va da valoarea 3

F dacă e RIDICAT i se va da valoarea 2

F dacă e Foarte RIDICAT i se va da valoarea 1

Page 33: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

RCG se evaluează pe baza răspunsurilor la testele con-troalelor ( foarte mic…….foarte mare)

RCS se evaluează pentru fiecare secţiune pe bazarăspunsurilor la testele controalelor.

Evaluarea se face pe cinci trepte de evaluare:

F Foarte scăzut - 5;

F Scăzut - 4;

F Mediu - 3;

F Ridicat - 2;

F Foarte ridicat - 1.

EŞANTIONAREA

Trebuie menţionat că eşantionarea poate fi de trei fe-luri:

v Statistică, vezi Ghidul pentru un Audit de Calitate;

v Bazată pe raţionament profesional (acesta ar trebuisă fie unitar şi inclus în procedurile de lucru, vezifirmele din BIG FOUR, care folosesc o altăprocedură decât aceea din GHID, procedurădescrisă în normele lor de lucru);

v Eşantionarea 100%, care nu este recomandată a fifolosită la auditul financiar sau statutar deoarece artrebui verificat tot.

Conform ISA 530 - Eşantionarea în audit

În contextul ISA-urilor, următorii termeni ausemnificaţiile atribuite mai jos:

Eşantionarea în audit (eşantionare) – Aplicareaprocedurilor de audit pentru mai puţin de 100%din elementele din cadrul unei populaţii curelevanţă pentru audit, astfel încât toate unităţilede eşantionare să aibă posibilitatea de a fi selecta-te, cu scopul de a furniza auditorului o bazărezonabilă în funcţie de care să formuleze conclu-zii cu privire la întreaga populaţie.

F Populaţie – Întregul set de date din care esteselectat un eşantion şi pe marginea căruia auditoruldoreşte să îşi formuleze concluziile.

F Riscul de eşantionare – Riscul ca în baza unuieşantion concluzia auditorului să fie diferită deconcluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreagapopulaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri deaudit. Riscul de eşantionare poate duce la două tipuri de concluzii generatoare de erori:

- În cazul unui test al controalelor - concluziapotrivit căreia controalele sunt mai eficientedecât sunt ele în realitate sau, în cazul testelorde detaliu, concluzia că nu există o denaturaresemnificativă, când aceasta există de fapt.Auditorul este îngrijorat în primul rând de acesttip de concluzie generatoare de erori, deoareceafectează eficacitatea auditului şi există o proba-bilitate mai mare de a conduce la o opinie deaudit neadecvată.

- În cazul unei test al controalelor - concluziapotrivit căreia controalele sunt mai puţin eficien-te decât sunt ele în realitate sau, în cazul unui

31Anul 2 - 4/2013

Eșantionarea în audit

Page 34: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Idei, sugestii, experienţe

32

test de detaliu, concluzia că există o denaturaresemnificativă, când aceasta nu există de fapt.Acest tip de concluzie generatoare de eroriafectează eficienţa auditului, căci de obiceiconduce la o muncă suplimentară pentru a sestabili dacă concluziile iniţiale sunt incorecte.

F Riscul de neeşantionare – Riscul ca auditorul săajungă la o concluzie generatoare de erori din oricemotiv independent de riscul de eşantionare. (a sevedea punctul A1)

F Anomalie – O denaturare sau deviaţie care se poatedemonstra că nu este reprezentativă pentrudenaturările sau deviaţiile aferente unei populaţii.

F Unitate de eşantionare – Elementele individualecare constituie o populaţie. (a se vedea punctul A2)

F Eşantionarea statistică – O abordare a eşantionăriicare are următoarele caracteristici:

- Selectarea aleatorie a elementelor eşantionului;şi

- Utilizarea teoriei probabilităţii pentru a evaluarezultatele eşantionului, inclusiv evaluareariscului de eşantionare.

O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteris -ticile (i) şi (ii) este considerată o eşantionare nesta -tistică.

F Stratificarea – Procesul de divizare a populaţiei însubpopulaţii, fiecare dintre acestea fiind un grup deunităţi de eşantionare care prezintă caracteristicisimilare (deseori valoarea monetară).

F Eroare tolerabilă – O valoare monetară stabilită decătre auditor, cu privire la care auditorul încearcăsă obţină un nivel adecvat al asigurării că valoareamonetară, stabilită de către auditor, nu este depăşităde denaturarea reală din cadrul populaţiei. (a sevedea punctul A3)

F Rata tolerabilă a deviaţiei – O rată a deviaţiei de laprocedurile de control intern prescrise, stabilită decătre auditor, cu privire la care auditorul încearcăsă obţină un nivel adecvat al asigurării că ratadeviaţiei, stabilită de către auditor, nu este depăşităde rata reală a deviaţiei din cadrul populaţiei.

În conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate,auditorul stabileşte dimensiunea de bază a eşantionuluiîn funcţie de populaţie/prag de semnificaţie, după carepoate împărţi rezultatul la factorul de risc inerent/speci -fic şi la factorul de risc de control, precum şi la factorulde relevanţă acordat revizuirii analitice.

Page 35: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Eșantionarea în audit

Anul 2 - 4/2013 33

Page 36: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

În concluzie, remarcăm faptul că eşantionarea nueste o metodă prin care eliminăm în mod necesarvalorile care sunt sub pragul de semnificaţie.

Ca urmare a misiunilor de audit în care auditoriipracticieni sunt implicaţi, în ceea ce priveşte îndeplinirea cu succes a acestor misiuni rezultă că înaproape totalitatea acestor misiunilor de audit estenecesar să se utilizeze eşantionarea care, aşa cumrezultă şi din cele de mai sus, reprezintă, în esenţă,aplicarea unor proceduri de audit – descrise înstandardele de audit şi/sau în norme şi ghiduri de audit– asupra unei părţi din totalul populaţiei supusăauditării, cu scopul de a se asigura că probele de auditobţinute sunt sigure şi că ele caracterizează întreagapopulaţie analizată.

Importanţa acestui subiect – eşantionarea în audit –rezidă din necesitatea/sarcina care incumbă fiecăruiauditor în a înţelege şi a utiliza, cât mai corect,procedeele de selecţie şi de stabilire a dimensiuniieşantioanelor pe care le utilizează în dezvoltareadiverselor secţiuni ale auditului statutar şi financiar şinu numai.

34

Idei, sugestii, experienţe

Concluzie: Completarea tabelului s-a făcut astfel:

Ghid pentru un Audit de Calitate, ICAS şi CameraAuditorilor Financiari din România, 2012;

Ghid privind unele reglementări ale profesiei deauditor, ediţia a IV a, revizuită şi completată, CameraAuditorilor Financiari din România, 2011;

Manual de Reglementări Internaţionale de Control alCalităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurareşi Servicii Conexe,tradus şi republicat de CAFR,Bucureşti, 2013;

Referințe bibliografice

Page 37: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

35Anul 2 - 4/2013

Soluţii pentru sporireacalităţii şi eficienţei

auditurilor entităţilor mici

n ultimii ani ritmul schimbărilor şi complexitatea din ce în ce mai mare a standardelor deraportare financiară şi audit au fost dramatice şi ele ar putea să impună o povară dispro-porţionată asupra cabinetelor contabile mici care, în general, efectuează audituri ale enti-tăţilor mici.

Această povară este exacerbată de mediul economic dificil, care determină clienţii să punăpresiune pe contabilii lor pentru ca aceştia să-şi reducă onorariile. Ca urmare, devine din ceîn ce mai dificil pentru cabinete să menţină o profitabilitate suficientă din activitatea de audit.

Vestea bună este că automatizarea, care a devenit posibilă datorită progreselor recente aletehnologiei şi îmbunătăţirii proceselor, poate ajuta cabinetele să sporească simultan calitatea şieficienţa activităţii lor de audit, ceea ce determină şi o reducere a costurilor şi asigurareaprofitabilităţii.

Phil Cowperthwaite, membru în Comitetul IFAC pentru PMM

Î

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Page 38: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

O CALITATE MAI BUNĂ

A AUDITULUI

Automatizarea activităţii de auditpentru micro-entităţi oferă ocaziaîmbunătăţirii calității auditului atâtla nivelul firmei, cât şi la nivelulmisiunilor individuale. La nivelulfirmei, stabilirea unor modele stan-dardizate este utilă pentru a aveacertitudinea că toate fazele au fostfinalizate în fiecare audit. Listele deverificare personalizate pot fi actua-lizate în funcţie de necesităţi şi potfi încorporate în dosarele individua-le ale misiunii, la începutul fiecăreimisiuni.

Automatizarea fişierelor poate, deasemenea, îmbunătăţi semnificativcalitatea la nivelul misiunii. Dacăimportaţi datele dintr-o aplicaţie înalta, erorile de conversie a datelorar trebui să fie eliminate, iar erorilede grupare şi cele aritmetice pot fiminimizate.

Totuşi, o atenţionare: deoarece fie-care audit este unic, asiguraţi-vă căpersonalizaţi fiecare dosar! Modelulgeneric al firmei reprezintă un înce-put foarte bun, dar este numai unînceput. Personalizarea pentruaspecte precum caracteristiciledomeniului de activitate şi controa-lele interne este la fel de importantăca şi automatizarea completă astructurii de bază a dosarului.

SPORIREA EFICIENŢEI

MISIUNII

O mare parte a rezultatului tangibilal unui audit este foarte similară dela un dosar la altul: practicienii in -di viduali utilizează structuri comuneale dosarelor, liste de verificare şiformulare similare. Mai mult, apli-caţiile pentru dosarele de auditcomerciale, pentru foile de calcul,pentru procesarea textului şi pentrubazele de date permit adesea parta-jarea rapidă şi unitară de date întreaplicaţii şi fişierele clienţilor. Nici -

una dintre aceste caracteristici nueste nouă, dar sunteţi siguri că leutilizaţi în aşa fel încât să vă aducăun avantaj maxim? Există o multitu-dine de modalităţi uşor de imple -mentat pentru a spori eficiența fie-cărui audit al unei micro-entităţi. Încontinuare, vă prezentăm câtevasugestii.

FAZA PREMERGĂTOARE

MISIUNII

Atunci când se utilizează programeinformatice comerciale pentrumisiunile de audit ale micro-entităților, puteţi:

F Să preluaţi aproape instantaneufişierul electronic aferent anuluianterior;

F Să sunaţi clientul sau să îi trimi-teţi un e-mail pentru a discutaplasarea în timp a misiunii şipentru a vă informa dacă existăevenimente/modificări semnifi-cative apărute în decursul ulti-mului an;

F Presupunând că nu au existatmodificări semnificative, puteţitrimite prin e-mail o scrisoare amisiunii, o scrisoare privindstrategia de audit şi o listă demateriale de care veţi aveanevoie atunci când vizitaţi clien-tul pentru a începe auditul.Toate aceste documente trebuiesă fie întocmite în procesul deactualizare a fişierului.

PROCESAREA ŞI

ASAMBLAREA MISIUNII

În urma fazei premergătoare misiu-nii, solicitaţi clientului să vă trimităo balanţă de verificare într-un for-mat pe care puteţi să îl importaţi înfişierul de audit.

Faza activităţii desfăşurate pe teren

Un audit eficient automatizat al uneimicro-entităţi ar putea să se desfă-şoare după cum urmează:

Idei, sugestii, experienţe

O mare parte a rezultatului tangibil alunui audit este foarte

similară de la un dosar la altul: practicienii

individuali utilizează structuri comune ale

dosarelor, liste deverificare şi formulare

similare. Mai mult,aplicaţiile pentru dosarele

de audit comerciale, pentru foile de calcul,

pentru procesarea textuluişi pentru bazele de date

permit adesea partajarearapidă şi unitară de dateîntre aplicaţii şi fişierele

clienţilor

36

Page 39: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Vă prezentaţi la biroul clientului cufișierul de audit preluat. După odiscuție iniţială cu clientul, actuali-zaţi-vă centralizatoarele preluate,documentând cunoştinţele pe care ledeţineţi cu privire la activitateaclientului pentru orice domeniu deactivitate, mediu şi entitate şiverificați modificările care au avutloc faţă de anul anterior.

Programaţi misiunea şi calculareapragului de semnificaţie funcţionalşi a dimensiunilor eşantioanelor pebaza balanţei de verificare importa-te.

Revizuiţi analizele conturilor pe operioadă de mai mulţi ani (de exem-plu, analizele unor indicatori cheie,precum marja profitului brut), toateacestea putând fi pre-programate.

Imprimaţi confirmările necesare şiînaintaţi-le spre semnare clientuluidumneavoastră la biroul său.

Revizuiţi relevanţa şi completaţi lis-tele de verificare preluate ale misiu-nii. Din nou, o atenţionare: nucădeţi în capcana repetării procedu-rilor din anul anterior fără a utilizaraţionamentul profesional!

Pregătiţi punctele cheie ale comuni-cării către conducere şi către per-soanele însărcinate cu guvernanţa,conform cerinţelor StandarduluiInternational de Audit (ISA) 260,

Comunicarea cu persoanele însărci-nate cu guvernanţa, şi ale ISA 265,Comunicarea deficienţelor în con-trolul intern către persoanele însăr-cinate cu guvernanţa şi către con-ducere, la biroul clientului, pemăsură ce acestea apar, şi revizuiți-le împreună cu clientul pentru a văasigura că aţi înţeles corect faptele.

Faza formării unei opinii

Revizuiţi examinarea analiticăulterioară activităţii desfășurate peteren, care este actualizată automatpentru ajustarea de audit.

Transmiteţi prin e-mail balanţa deverificare ajustată şi ajustările deaudit propuse pentru clientul dum-neavoastră.

Transmiteţi prin e-mail clientului oscrisoare de declaraţii şi un docu-ment actualizat conţinând rezumatulauditului, în conformitate cu ISA 260.

Transmiteţi prin e-mail sau prinpoştă un exemplar semnat al rapor-tului auditorului şi o factură după cemembrii corespunzători ai persona-lului au acceptat responsabilitateapentru declaraţii.

Toate etapele de mai sus pornesc dela prezumţia că aţi avut ocazia săstandardizaţi câmpurile de date pen-tru fişierele clienţilor dumneavoas-tră. Câmpurile care conţin denumi-rile şi adresele clienţilor, sfârşitulanului şi alte date semnificative,precum şi alte documentaţii stan-dard pot fi programate într-un fişierde bază, care să conţină modeleindividuale pentru corespondenţă,liste de planificare etc. Standardi -zarea la nivelul întregii firme esteesenţială dacă doriţi să maximizaţieficiența fără automatizare.

Fiţi inteligenţi în abordarea pro-cesului de automatizare!

Există o serie de precauţii care tre-buie avute în vedere înainte de ini-ţierea chiar şi a celui mai modestproiect de automatizare.

1. Fiţi realişti! Este posibil ca pro-cesul iniţial de automatizare sădureze mai mult decât vă aştep-taţi.

2. Alocaţi de la început timp sufi-cient pentru a realiza corect pro-cesul. Dacă aveţi o eroare înmodelele dumneavoastră va tre-bui să o corectaţi de fiecare datăcând folosiţi modelul. Aceastăsituaţie va spori semnificativcostul automatizării.

3. Urmăriţi consecvenţa de la unclient la altul. Utilizarea unormodele standardizate pentrutabelele analitice, situaţiile finan-ciare, codarea declaraţiilor şiindexarea dosarelor vă ajută săevitaţi „reinventarea roţii” la fie-care misiune de audit al uneimicro-entităţi.

CONCLUZIE

Automatizarea cabinetului dumnea-voastră este un proces exact, carepresupune existenţa unor aptitudinimanageriale şi angajarea semnifica-tivă a timpului membrilor seniori aifirmei. Dacă aveţi disciplina necesa-ră pentru a realiza acest proces, au -to matizarea vă va aduce, de-a lun-gul timpului, beneficii importante.

37Anul 2 - 4/2013

IFAC pune la dispoziţie o gamă deresurse şi instrumente gratuite, inclu-siv ghiduri şi articole, pentru a asistaimplementarea standardelor de auditşi de control al calităţii: a se vedeaResources and Tools lawww.ifac.org/SMP.

Referinţe

auditul entităţilor mici

Copyright © iunie 2013, deţinut de cătreFederaţia Internaţională a Contabililor (IFAC).

Toate drepturile rezervate. Mate rial utilizat cu permisiunea IFAC.

Contac taţi [email protected] pentru permisi-unea de a reproduce, stoca sau transmite acest

document. Acest text a fost tradus din limbaengleză în limba română de către Camera

Auditorilor Financi ari din România. IFAC nu îşiasumă respon sa bilitatea pentru acurateţea saucorectitudinea traducerii, sau pentru acţiunile

ulterioare ca rezultat al acestora.

Page 40: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

irectivele contabile78/660/CEE şi83/349/CEE ale Con -siliului au fost abro-gate prin Di rectiva2013/34/UE a Parla -mentului Eur opean şi a Consiliului din 26 iunie 2013, publica -tă în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182/2013.

În România, prevederile co -munitare în domeniul conta -bilităţii operatorilor econo -mici sunt transpuse la aceastădată în Reglementările con-tabile conforme cu directiveleeuropene, aprobate prin Or -dinul ministrului finanţelorpublice nr. 3.055/2009, cumodificările şi completărileulterioare. Ca urmare, nouadirectivă contabilă va impuneelaborarea de noi reglemen -tări. Cu ocazia transpuneriiacesteia vor fi analizate atâtprevederile obligatorii, cât şicele opţionale, cuprinse îndirectivă.

De asemenea, la procesultranspunerii şi aplicăriinoilor reglementări comu -nitare vor participa toatepărţile interesate. Ele voravea astfel posibilitatea să îşifacă cunoscute preocupărileîn acest domeniu.

38

NouaDirectivăcontabilă D

Dr. Alexandra Lazăr, director adjunct Ministerul

Finanţelor Publice

pe înţelesul tuturor

Page 41: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

39Anul 2 - 4/2013

Provocări și tendinţe internaţionale

Anul 2013 a adus elemente de nou-tate în domeniul contabilităţii şiauditului statutar, fiind finalizatepână la această dată prevederilereferitoare la contabilitate. Astfel,în Jurnalul Oficial al Uniunii Euro -pene nr. L 182/2013 a fost publica-tă Directiva 2013/34/UE a Parla -mentului European şi a Consiliuluidin 26 iunie 2013 privind situaţiilefinanciare anuale, situaţiile financi -are consolidate şi rapoartele conexeale anumitor tipuri de întreprinderi,de modificare a Directivei2006/43/CE a Parlamentului Euro -pean şi a Consiliului şi de abrogarea Directivelor 78/660/CEE şi83/349/CEE ale Consiliului. Aşacum rezultă şi din denumirea aces-teia, odată cu intrarea în vigoare anoii directive se abrogă Directivele78/660/CEE şi 83/349/CEE.

Di rec tiva 2013/34/UE a Parla -mentului European şi a Consiliuluidin 26 iunie 2013 privind situaţiilefinanciare anuale, situaţiile financia-re consolidate şi rapoartele conexeale anumitor tipuri de întreprinderi,de modificare a Directivei2006/43/CE a Parlamentului Euro -pean şi a Consiliului şi de abrogarea Directivelor 78/660/CEE şi83/349/CEE ale Consiliului se deo -sebeşte de prevederile anterioaredin domeniul contabilităţii prin câte-va aspecte care urmează a fi pre-zentate în continuare.

Articolul îşi propune să evidenţiezeanumite elemente considerate maiimportante, regăsite în noua di -rectivă, urmărite în succesiunea în care apar în reglementarea comu-nitară.

ARIE DE APLICABILITATE

Întrucât abrogă directivele privindconturile anuale şi cele consolidate,noua directivă este construită de omanieră unitară, astfel încât preve-derile sale sunt aplicabile la întoc-

mirea atât a situaţiilor financiareanuale, cât şi a celor consolidate.

Tipurile de entităţi cărora li se adre-sează prevederile directivei nu maisunt cuprinse în partea de început aactului comunitar, ci apar într-oanexă la acesta.

Prin directivă se introduce un arti-col de definiţii, termenii fiind apli-cabili în egală măsură situaţiilorfinanciare anuale individuale şicelor consolidate. Ca un exemplude definiţie, potrivit directivei, încategoria entităţilor de interespublic sunt incluse şi acele entităţidesemnate de statele membre dreptentităţi de interes public, de exem-plu întreprinderile care au o rele-vanţă semnificativă pentru publicprin natura activităţilor lor, dimen-siunea sau numărul lor de salariaţi.

CRITERII DE MĂRIME

Articolul referitor la încadrareaentităţii raportoare în criteriile demărime se referă atât la entităţiindividuale, cât şi la grupuri desocietăţi.

Sub aspectul criteriilor de mărimese cuvine subliniat un aspect consi-derat important. Deşi natura crite-riilor a rămas aceeaşi – îndeplinireaa cel puţin două din următoareletrei criterii: total bilanţ, cifră deafaceri netă şi număr mediu de sala-riaţi în cursul exerciţiului financiar– se constată că nivelul a două din-tre acestea, respectiv totalul active-lor şi cifra de afaceri netă, estemajorat faţă de prevederile cuprinseîn reglementările în vigoare. Deasemenea, pe lângă cele trei catego-rii de întreprinderi, respectiv gru-puri (mici, mijlocii şi mari), înca-drate în funcţie de criteriile menţio-nate, există şi categoria de microîn-treprinderi, pentru care criteriile demărime fuseseră deja stabilite prinDirectiva 2012/6/UE a Parla -

mentului European şi a Consiliuluidin 14 martie 2012 de modificare aDirectivei 78/660/CEE a Consi -liului privind conturile anuale aleanumitor forme de societăţi comer-ciale în ceea ce priveşte microenti-tăţile, publicată în Jurnalul Oficialal Uniunii Europene nr. L 81/2013.Directiva menţionată a introdusposibilitatea pentru statele membrede a permite societăţilor care seîncadrează în criteriile de mărimeprevăzute de directivă să elaborezenumai un bilanţ prescurtat şi uncont prescurtat de profit şi pierderi.

Sub aspectul categoriei de „între-prinderi mijlocii”, în preambululDirectivei 2013/34/UE se precizea-ză că statele membre nu ar trebuiobligate să definească în legislaţialor naţională categorii separate pen-tru întreprinderile mijlocii şi mari,dacă întreprinderile mijlocii facobiectul aceloraşi cerinţe ca între-prinderile mari. În acest caz, cerin-ţele de informaţii solicitate între-prinderilor mari se aplică în egalămăsură şi celor mijlocii.Menţionăm, de asemenea, că, laaceastă dată, conform reglementări-lor contabile aprobate prin Ordinulministrului finanţelor publice nr.3.055/2009, cu modificările şi com-pletările ulterioare, există doar douăcategorii de entităţi, stabilite înfuncţie de cele 3 criterii de mărimecuprinse în Directiva 78/660/CEE.

PRINCIPII CONTABILE

În continuarea prevederilor noiidirective contabile sunt cuprinseprincipii şi reguli de evaluare. Înacest context, imaginea fidelă aactivelor, a datoriilor, a poziţieifinanciare şi a profitului sau pierde-rii întreprinderii constituie cerinţă asituaţiilor financiare anuale. Ca osubliniere, o prevedere similară estecuprinsă în Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, cu modificări-

Page 42: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Provocări și tendinţe internaţionale

40

le şi completările ulterioare. Astfel,potrivit art. 9 alin. (1) din lege, si -tu aţiile financiare anuale trebuie săofere o imagine fidelă a poziţiei fi nanciare, performanţei financiareşi a altor informaţii, în condiţiilelegii, referitoare la activitatea desfăşurată.

Întrucât se acceptă că situaţiile fi -nanciare anuale sunt esenţa raportă-rii financiare şi principiile contabilecunoscute din vechile reglementăridevin „principii generale de rapor-tare financiară”, acestea fiind enu-merate în continuare:

a. prezumţia de continuitate a acti-vităţii;

b. aplicarea consecventă de la unexerciţiu financiar la următorul apoliticilor contabile şi a bazelorde evaluare;

c. aplicarea prudenţei la recunoaş-tere şi evaluare;

d. contabilitatea de angajamente;

e. corespondenţa bilanţului de des-chidere pentru fiecare exerciţiufinanciar cu bilanţul de închidereal exerciţiului financiar prece-dent;

f. evaluarea separată a componen-telor elementelor de active şidatorii;

g. interzicerea compensării întreelementele de active şi datoriisau între elementele de veniturişi cheltuieli;

h. contabilizarea şi prezentarea ele-mentelor din contul de profit şipierdere şi din bilanţ, ţinândseama de fondul economic altranzacţiei sau al angajamentuluiîn cauză – principiu de la carestatele membre pot scuti între-prinderile;

i. evaluarea elementelor recunos-cute în situaţiile financiare înconformitate cu principiul preţu-

lui de achiziţie sau al costului deproducţie;

j. aplicarea pragului de semnifica-ţie în contextul respectării cerin-ţelor cu privire la recunoaştere,evaluare, prezentare, publicareşi consolidare – principiu pentrucare statele membre pot limitadomeniul de aplicare. De aseme-nea, aplicarea acestui principiunu ar trebui să aducă atingereniciunei obligaţii naţionale de aţine evidenţe complete care săindice tranzacţiile comerciale şipoziţia financiară.

REGULI DE EVALUARE

ALTERNATIVĂ

Regulile de evaluare alternativă sereferă la evaluarea activelor imobi-lizate la valori reevaluate şi ainstrumentelor financiare, inclusiv ainstrumentelor financiare derivate,la valoarea justă. Statele membrepot permite sau impune recunoaşte-rea, evaluarea şi prezentarea instru-mentelor financiare în conformitatecu standardele internaţionale decontabilitate1.

În preambulul directivei se menţio-nează că prin reevaluarea activelorimobilizate şi sistemele de contabili-tate la valoarea justă se furnizeazăinformaţii care pot fi mai relevantepentru utilizatorii situaţiilor finan-ciare decât informaţiile bazate pepreţul de achiziţie sau costul de pro-ducţie. În consecinţă, statele mem-bre ar trebui să permită adoptareaunui sistem de contabilitate lavaloarea justă de către toate între-prinderile sau categoriile de între-prinderi, altele decât microîntre-prinderile, care utilizează exceptări-le prevăzute de directivă, atât pen-tru situaţiile financiare anuale, câtşi pentru situaţiile financiare conso-

lidate sau, dacă un stat membrualege astfel, numai pentru situaţiilefinanciare consolidate. Evaluarea lavaloarea justă pentru anumite in -stru mente financiare este văzută, deasemenea, ca un element care asi-gură comparabilitatea informaţiilorfinanciare de pe întreg teritoriulUniunii.

SITUAŢII FINANCIARE

ANUALE ŞI CONSOLIDATE

Situaţiile financiare anuale constitu-ie un întreg şi, pentru toate între-prinderile, cuprind cel puţin bilan-ţul, contul de profit şi pierdere şinotele explicative la situaţiile finan-ciare.

Pe lângă aceste documente, se pre-vede posibilitatea pentru statelemembre să oblige întreprinderile,altele decât întreprinderile mici, săincludă şi alte situaţii în situaţiilefinanciare anuale.

1 Standardele internaţionale de contabilitate la care face referire directiva sunt cele adoptate conform Regulamentului (CE) nr. 1606/2002.

Page 43: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Noua Directivă contabilă

Anul 2 - 4/2013 41

Dacă sub aspectul prezentării bilan-ţului există în continuare posibilita-tea întocmirii unui bilanţ cu maipuţine elemente, aplicabil pentruîntreprinderile mici şi mijlocii, pen-tru contul de profit şi pierdere aurămas doar două structuri (dupănatura cheltuielilor, respectiv dupăfuncţia cheltuielilor), faţă de cele 4din actuala Directivă privind contu-rile anuale ale anumitor forme desocietăţi comerciale.

În condiţiile în care noua directivăcontabilă se aplică nu numai rapor-tărilor financiare individuale, dar şicelor consolidate, în directivă suntprevederi distincte cu aplicabilitatedoar situaţiilor financiare consolida-te. Astfel, după ce sunt prezentatecondiţiile a căror îndeplinire impuneefectuarea consolidării şi excepţiilede la obligaţia de consolidare, pre-vederile legate de întocmirea situa-ţiilor financiare consolidate suntprezentate ca trimiteri la cele pri-vind situaţiile financiare anualeindividuale, dar şi ca aspecte speci-fice consolidării. Urmează prezenta-

rea metodelor de consolidare şi ainformaţiilor care trebuie cuprinseîn raportul consolidat al administra-torilor.

În cadrul capitolului de publicaresunt cuprinse şi elementele care, înanumite condiţii, pot fi exceptate dela obligaţia publicării.

Distinct menţionată în Directivăeste şi responsabilitatea vizavi desituaţiile financiare. Astfel, statelemembre se asigură că membriiorganelor de administraţie, de con-ducere şi de supraveghere ale uneientităţi, care acţionează în limitelecompetenţelor conferite de dreptulintern, au responsabilitatea colectivăde a asigura faptul că:

a) situaţiile financiare anuale, rapor-tul administratorilor şi, atunci cândaceasta se publică separat, declara-ţia privind guvernanţa corporativă şi

b) situaţiile financiare consolidate,rapoartele consolidate ale adminis-tratorilor şi, atunci când aceasta sepublică separat, declaraţia consoli-dată privind guvernanţa corporativă

Raportarea financiarăreprezintă un tot formatdin elemente care seîntrepătrund – mod decontabilizare, întocmiresituaţii financiare,auditare – toate efectuân-du-se într-un cadru legal,care trebuie cunoscut şirespectat de toţi factoriiimplicaţi. Orice elementnegativ care apare pe acest lanţ – fraudă saueroare contabilă,eşantionare defectuoasă în procesul de audit etc. – influenţează nefavorabilîntregul proces deraportare financiară şi,implicit, impietează asupra utilităţii şicredibilităţii informaţieifinanciare publicate

Page 44: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Provocări și tendinţe internaţionale

42

sunt întocmite şi se publică în con-formitate cu cerinţele directivei şi,dacă este cazul, cu standardeleinternaţionale de contabilitate.

Din nou, prevederi similare suntcuprinse şi în legea contabilităţii.Astfel, conform art. 32 din lege,membrii organelor de administraţie,de conducere şi supraveghere alepersoanelor juridice, respectiv alesocietăţii-mamă, au obligaţia de aasigura ca situaţiile financiare anua-le şi raportul administratorilor, res-pectiv situaţiile financiare anualeconsolidate şi raportul consolidat aladministratorilor, să fie întocmite şipublicate în conformitate cu legisla-ţia naţională.

AUDIT STATUTAR

Pentru efectuarea auditului statutar,directiva face trimitere la prevederi-le comunitare în domeniu, respectivDirectiva 2006/43/CE a Parla men -tului European şi a Consiliului din17 mai 2006 privind auditul legal alconturilor anuale şi al conturilorconsolidate.

Sub aspectul auditării, ca o explica-ţie a exceptării întreprinderilor micide la auditare, în preambulul direc-tivei se menţionează că situaţiilefinanciare anuale ale acestora nu artrebui să fie supuse obligaţiei deauditare, întrucât auditarea poateconstitui o sarcină administrativăimportantă pentru această categoriede întreprinderi, iar pentru multeîntreprinderi mici aceleaşi persoanesunt atât acţionari, cât şi organe deconducere şi, prin urmare, au nevo-ie într-o mică măsură de auditareade către un terţ a situaţiilor finan-ciare.

Cu toate acestea, directiva nu artrebui să împiedice statele membresă impună un audit întreprinderilormici de pe teritoriul lor, ţinând contde condiţiile şi nevoile specifice ale

întreprinderilor mici şi de utilizato-rii situaţiilor lor financiare.

PLĂŢI EFECTUATE CĂTRE

GUVERNE

Prevederi în totalitate noi, regăsiteîn cuprinsul directivei, sunt celecare se referă la raportarea plăţilorefectuate către guverne. Acesteaspecte se constituie într-un capitoldistinct care cuprinde:

F definiţii;

F categoriile de întreprinderi obli-gate să raporteze plăţile cătreguverne, respectiv întreprinderi-le mari şi toate entităţile deinteres public active în industriaextractivă sau în sectorul ex -ploa tării pădurilor primare, aşacum acestea sunt definite îndirectivă;

F informaţiile care sunt cuprinseîn raportul care trebuie întocmitşi publicat anual asupra plăţilorcătre guverne. Aceste informaţiisunt defalcate pe ţări şi pe pro-iecte, fiind exceptate acele plăţicare, indiferent dacă sunt plăţiunice sau o serie de plăţi co -nexe, sunt mai mici de 100 000EUR în cursul unui exerciţiufinanciar. Aceasta înseamnă că,în cazul unui acord care preve-de plăţi periodice sau în tranşe(de exemplu, chiriile), între-prinderea trebuie să ia în consi-derare suma totală a plăţilorperiodice conexe sau a tranşelorde plăţi conexe pentru a stabilidacă a fost atins pragul pentrurespectiva serie de plăţi şi, prinurmare, dacă este necesarăpublicarea lor.

Prevederile de mai sus se aplică înegală măsură unei societăţi-mamăcare este considerată a fi activă înindustria extractivă sau în sectorulexploatării pădurilor primare, încondiţiile prevăzute de directivă.

TRANSPUNEREA

DIRECTIVEI

Prin transpunerea de către statelemembre a prevederilor actuluicomunitar urmează a se asiguraintrarea în vigoare a acestora pânăla 20 iulie 2015. Statele membrepot, totuşi, realiza transpunerea ast-fel încât noile prevederi să se apliceîn primul rând situaţiilor financiarepentru exerciţiile financiare careîncep de la 1 ianuarie 2016 sau întimpul acelui an calendaristic 2016.

În ceea ce priveşte primul termenmenţionat, respectiv 20 iulie 2015,trebuie spus că, potrivit legii conta-bilităţii, exerciţiul financiar – caperioadă pentru care trebuie întoc-mite situaţiile financiare anuale –coincide, de regulă, cu anul calen-daristic. Excepţiile sunt menţionatede aceeaşi lege (art. 27 din legeacontabilităţii). Ca urmare, în cazulţării noastre, intrarea în vigoare anoilor prevederi comunitare ar tre-bui realizată începând cu data de 1 ianuarie.

Urmează a două subliniere, care sereferă la anul intrării în vigoare,respectiv 2015 sau 2016? Posi -bilitatea amânării cu un an, respec-tiv până la 1 ianuarie 2016, a apli-cabilităţii noilor prevederi comuni-tare poate fi văzută atât ca un avan-taj, cât şi ca dezavantaj. Avantajular consta în aceea că toate părţileinteresate ar avea timp suficientpentru a se familiariza cu direc-tiva, tranziţia fiind, astfel, maiuşoară.

Acest aspect este contrabalansat,însă, de faptul că în cazul în care s-ar impune cuprinderea în regle-mentările naţionale a unor elementesuplimentare, de detaliu, acestea ar avea aplicabilitate doar pentruviitor.

Mai adăugăm şi faptul că, pentru aveni în sprijinul autorităţilor care

Page 45: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Anul 2 - 4/2013 43

trebuie să asigure transpunerea înlegislaţiile naţionale, într-o anexădistinctă la directivă este cuprins unTabel de corespondenţă între preve-derile actualelor directive contabileşi noua directivă. Având în vederemodul în care este structurată nouadirectivă, se constată existenţă unuisingur tabel de corespondenţă, încare sunt cuprinse atât prevederiledin Directiva 78/660/CEE, cât şicele din Directiva 83/349/CEE.

În România, operatorii economiciaplică la această dată Regle men -tările contabile aprobate prin Or -dinul ministrului finanţelor publicenr. 3.055/2009, cu modificările şicompletările ulterioare.

În condiţiile în care aceste regle-mentări reprezintă o transpunere aprevederilor cuprinse în vechiledirective comunitare, se impune,implicit, emiterea de noi reglemen-tări contabile care să asigure trans-punerea prevederilor Directivei2013/34/UE a ParlamentuluiEuropean şi a Consiliului din 26iunie 2013. Aceasta se va realiza decătre Ministerul Finanţelor Publice,instituţia care potrivit Legii contabi-lităţii nr. 82/1991, republicată, cumodificările şi completările ulte-rioare, emite reglementările îndomeniul contabilităţii operatoriloreconomici.

CONCLUZII

Directiva contabilă poate fi aprecia-tă ca un tot, de la definiţii până lastructura bilanţului şi a contului deprofit şi pierdere, cuprinse în anexela directivă. Ea va deveni în viitorcadrul de raportare financiară pen-tru majoritatea întreprinderilor dinEuropa.

Cu ocazia transpunerii noilor preve-deri comunitare, unul dintre ele-mentele de analizat se va referi lacategoriile de entităţi care vor face

obiectul auditului statutar. Subaspectul obligaţiilor care revin audi-torului statutar sau firmei de audit,acesta (aceasta) declară dacă, pebaza cunoaşterii şi a înţelegeriidobândite în cursul auditului cu pri-vire la întreprindere şi la mediulacesteia, a identificat informaţii ero-nate semnificative prezentate înraportul administratorilor, indicândnatura acestor informaţii eronate.

De asemenea, în legătură cu ra -portul administratorilor, auditorulstatutar sau firma de audit se asigu-ră că raportul administratorilor este coerent cu situaţiile financiarepentru acelaşi exerciţiu financiar şi acesta a fost pregătit în con -formitate cu cerinţele juridice aplicabile.

Prin trimiterile efectuate la Direc -tiva privind auditul, respectiv Di -rec tiva 2006/43/CE a ParlamentuluiEuropean şi a Consiliului din 17mai 2006 privind auditul legal alconturilor anuale şi al conturilor

consolidate, se înţelege că oricemodificări ale acesteia (a se vedeaproiectele comunitare în domeniu)se vor reflecta în mod corespunză-tor şi în activitatea de audit.

Ca o sintetizare a celor menţionate,cu accent pe verificarea modului derespectare a „cerinţelor juridiceaplicabile” (expresia se regăseşte îndirectivă), se deduce că raportareafinanciară reprezintă un tot formatdin elemente care se întrepătrund –mod de contabilizare, întocmiresituaţii financiare, auditare – toateefectuându-se într-un cadru legal,care trebuie cunoscut şi respectat detoţi factorii implicaţi.

Orice element negativ care apare peacest lanţ – fraudă sau eroare conta-bilă, eşantionare defectuoasă în pro-cesul de audit etc. – influenţeazănefavorabil întregul proces deraportare financiară şi, implicit,impietează asupra utilităţii şi credi-bilităţii informaţiei financiare publi-cate.

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificările şi completările ulte -rioare;

Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prinOrdinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 766 şi 766 bis din 10 noiembrie 2009, cumodificările şi completările ulterioare;

Directiva 78/660/CEE din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitorforme de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al UniuniiEuropene nr. L 222 din 14 august 1978;

Directiva 2012/6/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 14 martie2012 de modificare a Directivei 78/660/CEE a Consiliului privind conturileanuale ale anumitor forme de societăţi comerciale în ceea ce priveştemicroentităţile, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 81din 21 martie 2013;

Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şirapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare aDirectivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi deabrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului, publi-cată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din 29 iunie 2013

Bibliografie

Noua Directivă contabilă

Page 46: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

44

entrul pentru Reforma RaportăriiFinanciare din cadrul Băncii Mondialeîn colaborare cu Camera Auditorilor

Financiari din România şi cu sprijinul ACCARomânia a organizat la 6 iunie 2013, laHotelul Intercontinental din Bucureşti, confe-rinţa cu tema „Comitetul de audit: O relaţiecheie în raportarea financiară şi în procesulde audit”.

Obiectivul acestei manifestări a fost de a oferiprofesioniştilor şi în special membrilor comite-telor de audit – peste 200 de participanţi lalucrări – informaţii practice atât din perspec-tiva firmelor româneşti, cât şi din perspectivăinternaţională, care să îi ajute să se achite de

rolul lor într-un mod cât mai eficient.Manifestarea a reprezentat de asemenea obună ocazie pentru un dialog despre provocă-rile cu care se confruntă comitetele de audit şidespre modul în care acestea îşi pot aduce omai bună contribuţie la îmbunătăţirea calităţiiauditului şi la apărarea intereselor acţionari-lor.

Lucrările Conferinţei au fost deschise de prof.univ. dr. Horia Neamţu, preşedintele CamereiAuditorilor Financiari din România, şi deHenri Fortin, şeful Centrului pentru ReformaRapor tării Financiare din cadrul BănciiMondiale, care au salutat prezenţa la acesteveniment a unor importante personalităţi ale

– o relaţie cheie în raportareafinanciară şi în procesul de audit

Comitetul de audit

CAna-Maria Lupu,

expert relaţii internaţionale, CAFR

Page 47: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

profesiei din România şi din străinătate.

Printre specialiştii de marcă din străinătateprezenţi la conferinţă care au avut intervenţiipertinente pe tema propusă şi au adus în aten-ţie diferite experienţe şi învăţăminte în acestdomeniu s-au numărat Arnold Schilder - pre-şedintele Con siliului pentru StandardeInternaţionale pentru Au dit şi Asigurare dincadrul IFAC, Hilde Blomme - director execu-tiv adjunct la FEE, Chris Hodge - directorpentru guvernanţa corporativă în Consiliulpentru Raportare Financiară (FRC) dinMarea Britanie şi preşedinte al ReţeleiEuropene pentru Coduri de GuvernanţăCorpo rativă, Kristjan Verbic - membru al

consiliului de administraţie EuroFinUse dinSlovenia, Vero nique Saubot - preşedinte alcomitetului de audit Sofipost, Franţa,Krzysztof Szuldrzynski - Partner PwCPolonia. Lor li s-au alăturat specialişti româniprecum Ciprian Lăduncă - preşedinte alComitetului de audit al companiei TAROM,Alina Vernon - Partner ACL Inter na ţional,Mircea Bozga - Partner PwC România şiLazăr Balaj - preşedintele Consiliului pentruSupravegherea în Interes Public a ProfesieiContabile din România.

În cele ce urmează vom oferi cititorilor oselecţie din cele mai importante idei, opiniisau experienţe rezultate din dezbateri.

45Anul 2 - 4/2013

FUNCŢIONAREA

COMITETELOR DE AUDIT

– o problemă actuală încontextul preocupărilorpentru reforma auditului

Prof. univ. dr. Horia Neamţu, pre-şedintele Camerei AuditorilorFinanciari din România:

Iniţiativa Băncii Mondiale de a or -ganiza, împreună cu CAFR, aceastăconferinţă în România a venit într-un moment în care rolul auditoruluişi relaţia pe care acesta o are cucomitetul de audit sunt discutate şila nivel comunitar, mai precis înPropu nerea de REGULAMENTAL PARLAMENTULUI EURO-PEAN ŞI AL CONSILIULUI pri-vind cerinţe specifice referitoarela auditul statutar al entităţilor deinteres public, document ce a stâr-nit o serie de controverse în cadrulprofesioniştilor din Uniunea Euro -peană, încă de când a fost făcutpublic, la 30 noiembrie 2011.

În prezent, legislaţia europeană –Directiva 43/2006/EC privind audi-tul statutar – menţionează ca atribu-ţii ale comitetului de audit, care au

fost de alfel preluate şi în legislaţiaromânească:

F monitorizarea procesului deraportare financiară;

F monitorizarea eficacităţii siste-melor de control intern, deaudit intern şi de managemental riscurilor din cadrul entităţii;

F monitorizarea auditului statutaral situaţiilor financiare anualeşi al situaţiilor financiare con-solidate;

F verificarea şi monitorizareaindependenţei auditorului statu-tar sau a firmei de audit şi, înspecial, prestarea de serviciisuplimentare entităţii auditate.

În noua propunere de REGULA-MENT privind cerinţe specificereferitoare la auditul statutar alentităţilor de interes public, însecţiunea care prezintă Condiţiile dederulare a auditului statutar al enti-tăţilor de interes public se exprimăinterdicţia pentru foştii auditori aientităţii de a ocupa o poziţie cheiede conducere în cadrul entităţiiauditate (inclusiv în cadrul comite-tului de audit) în următorii doi anide la finalizarea misiunii de audit.

De asemenea, se atribuie comitetu-lui de audit competenţa de a evaluaposibilitatea furnizării de către audi-torii statutari, firmele de audit sauangajaţii acestora a unor alte servi-cii de non-audit, care nu sunt fun-damental incompatibile cu serviciilede audit.

Totodată, se solicită comitetului deaudit să obţină o confirmare dinpartea auditorului extern a indepen-denţei acestuia.

Aceeaşi propunere de Regulamentaduce noutăţi şi în ceea ce priveşteRaportul de audit. Astfel, audito-rul trebuie să întocmească şi unraport mai dezvoltat şi mai amănun-ţit pentru comitetul de audit, în caresă se furnizeze informaţii mai deta-liate privind auditul efectuat, situa-ţia entităţii, precum şi concluziileauditului, însoţite de explicaţiilenecesare şi să prezinte, să justificeserviciile de audit efectuate.

În ceea ce priveşte desemnareaauditorilor statutari sau a firme-lor de audit de către entităţile deinteres public, propunerea deRegulament al CE prevede câtevaelemente importante:

Provocări și tendinţe internaţionale

Page 48: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

ü Propunerea de desemnare aauditorului în cadrul adunăriiacţionarilor trebuie să se bazezepe recomandarea comitetului deaudit, care, la rândul său, trebu-ie să justifice propunerea sa.Dacă recomandarea comitetuluide audit nu se referă la reînnoi-rea unei misiuni de audit, aceas-ta trebuie să includă cel puţindouă opţiuni (în plus faţă deauditorul contractat până în acelmoment), iar comitetul de audittrebuie să justifice corespunzătorpreferinţa pentru una dintre ele.

ü Comitetul de audit, unul sau maimulţi acţionari, autorităţile com-petente şi autorităţile de suprave-ghere a entităţilor de interespublic au dreptul să înainteze oplângere la instanţa naţionalăprin care solicită revocarea audi-torului pe baza unor motive fon-date.

Pentru a consolida independenţa şicompetenţele comitetului de audit,propunerea de Regulament prevedecă acesta trebuie să fie alcătuit dinmembri neexecutivi, din care celpuţin unul trebuie să aibă expe-rienţă şi cunoştinţe în domeniulauditului, iar un alt membru îndomeniul contabilităţii şi/sau alauditului.

În România, Legea nr. 31/1990,republicată – Legea societăţilorcomerciale, prevede la Art. 1402

că un consiliu de administraţiepoate crea comitete consultative for-mate din cel puţin doi membri aiconsiliului.

Un comitet de audit astfel creat tre-buie să fie alcătuit numai din admi-nistratori neexecutivi şi cel puţin unmembru al comitetului de audit tre-buie să deţină experienţă în aplica-rea principiilor contabile sau înaudit financiar.

În cazul societăţilor pe acţiuni alecăror situaţii financiare anuale fac

obiectul unei obligaţii legale deauditare financiară, crearea unuicomitet de audit în cadrul consiliu-lui de administraţie este obligato-rie.

Conform Art. 47 din Ordonanţade Urgenţă a Guvernului 90/2008privind auditul statutar al situaţii-lor financiare anuale şi al situaţii-lor financiare anuale consolidate,fiecare entitate de interes public tre-buie să aibă un comitet de audit.Autorităţile de reglementare aleentităţilor de interes public stabilescdacă acest comitet de audit trebuiesă fie compus din membri neexecu-tivi ai organului de administraţieşi/sau membri ai organului desupraveghere a entităţii auditateşi/sau din membri care sunt numiţide adunarea generală a acţionarilorentităţii auditate, cu respectarealegislaţiei în vigoare. Cel puţin unmembru al comitetului de audit esteindependent şi are competenţă încontabilitate şi/sau audit.

Dincolo de prevederile legale pri-vind înfiinţarea sa obligatorie pentru

unele entităţi, comitetul de audit seconstituie într-unul dintre elemente-le cheie ale unui cadru eficient deguvernanţă corporativă, fiindorganul din structura de guvernanţăcorporativă care se materializeazăîntr-un mecanism de control şimonitorizare al managementului.Rolul comitetului de audit estedeosebit de important în monitoriza-rea operaţiunilor derulate în cadrulcompaniei, în supravegherea efi-cienţei sistemului de control intern,în protejarea intereselor acţionari-lor, investitorilor şi a altor părţiinteresate.

Conform unui studiu publicat înrevista editată de CAFR „AuditFinanciar”, în numărul din decem-brie 2012, sub titlul „Practicile co -mitetului de audit în contextul gu -vernanţei corporative – cercetareasupra firmelor listate la BVB”,se apreciază că „la nivelul mediuluieconomic românesc nu se poatevorbi încă de o deplină conştienti-zare a necesităţii existenţei unuicomitet de audit bine delimitat,

46

Provocări și tendinţe internaţionale

Page 49: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

indiferent de modelul de conducereadoptat (unitar sau dualist)”.

Articolul tratează evaluarea practici-lor comitetului de audit din cadrulentităţilor listate la Bursa de valoriBucureşti la categoria 1 şi a utilizatdatele disponibile din cadrulDeclaraţiei „Aplici sau Explici”(completată conform recomandărilorCodului de guvernanţă corporativăemis de BVB), din regulamentelede guvernanţă corporativă, rapoar-tele anuale aferente exerciţiuluifinanciar 2011, precum şi alte infor-maţii disponibile pe paginile deinternet ale acestor companii.

Printre principalele concluzii alestudiului se remarcă:

F Echivalarea, în unele cazuri, aconsiliului de administraţie şi acomitetului de audit, conside-rându-se firesc ca atribuţiileunui eventual comitet de auditsă fie îndeplinite de consiliul deadministraţie.

F Neacordarea unei importanţesuficiente criteriilor de indepen-

denţă pe care ar trebui să leîndeplinească membrii unuicomitet de audit sau experienţeiprofesionale pe care ar trebui săo aibă aceştia.

F Neînţelegerea adecvată a roluluicomitetului de audit, care nuare doar rolul de a aduce lacunoştinţa administratoriloraspecte semnificative constatateîn legătură cu managementulriscurilor, control şi guvernan-ţă, din perspectiva auditoruluiintern şi extern, dar are şi sarci-na de a monitoriza corespunză-tor activitatea de audit intern şifinanciar.

F Cele mai bune punctaje înevaluarea practicilor comitetuluide audit au fost obţinute decompanii care activează îndomeniul serviciilor finan-ciare, de intermediere şi de asigurări.

Trebuie să recunoaştem că acesteconcluzii nu sunt favorabile şi nuputem să sperăm decât că acestedeficienţe nu reprezintă un fenomengeneralizat la nivelul entităţilor deinteres public din România, precumşi că ele vor fi rapid remediate deentităţile analizate. Cu toate aces-tea, suntem încrezători că eveni-mente similare celui la care partici-păm astăzi vor spori conştientizareade către părţile interesate a roluluicomitetelor de audit, a importanţeipe care funcţionarea corespunzătoa-re a acestora o are atât pentru enti-tăţile de interes public, cât şi pentruauditorii – interni şi externi – aiacestor entităţi.

CE FACE CA UN

COMITET DE AUDIT

SĂ FIE EFICIENT

– Lecţii din practică

Chris Hodge, director pentruguvernanţă corporativă, Consiliulpentru raportare financiară (FRC)

din Marea Britanie, preşedinteleReţelei europene pentru coduri de guvernanță corporativă, a susţinut un discurs-cheie în cadrul Conferinţei, concentrân-du-se asupra lecţiilor practice pecare le pot învăţa preşedinţii comi-tetelor de audit din experienţa MariiBritanii. El a arătat că, deşi existăun acord, în general, în ceea ce pri-veşte principalele atribuţii care lerevin comitetelor de audit (suprave-gherea activităţii auditorului extern,revizuirea controalelor financiareinterne din cadrul companiei şimonitorizarea credibilităţii situaţii-lor financiare ale companiei), existăun consens mult mai redus cu privi-re la măsura în care aceste comitetede audit ale companiilor ar trebui săse implice în supravegherea modu-lui în care compania abordeazăaspectele legate de managementulriscului.

Vorbitorul a subliniat importanţaindependenţei membrilor comitetu-lui de audit faţă de conducereacompaniei, dar, totodată, a arătat căo cunoaştere generală a companieişi dorinţa de a pune întrebări difici-le sunt mult mai importante decâtdeţinerea unei experienţe de specia-litate în domeniul contabilităţii şiauditului.

El a evidenţiat, de asemenea, câtevadintre dificultăţile cu care se con-fruntă preşedinţii comitetelor deaudit în menţinerea simultană arelaţiilor cu restul membrilor consi-liului de administraţie, cu membriiconducerii companiei, auditoriiexterni şi acţionarii.

În final, a prezentat rezultatele unuirecent studiu care arată că membriicomitetelor de audit au subliniat căuna dintre cele mai urgente provo-cări cu care se confruntă este aceeade a fi permanent la curent cu celemai recente evoluţii din domeniulcontabilităţii

47Anul 2 - 4/2013

Comitetul de audit

Page 50: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Chris Hodge, director pentruguvernanţă corporativă, FRCMarea Britanie, a prezentat câtevadin caracteristicile unui comitet deaudit eficient.

Competențele comitetului de auditconstau, în zona stabilirii respon -sabilităților de raportare financiară,în monitorizarea exactității infor -mațiilor financiare, revizuirea mij-loacelor de control intern ale com-paniei şi în supravegherea activitățiiauditorului extern și oferirea derecomandări consiliului cu privire lanumirea acestora.

În opinia vorbitorului, principaleleaspecte care trebuie avute în vedereatunci când se stabileşte compo -nența comitetului de audit sunt inde-pendenţa, expertiza financiară şiorice alte competențe și calităținecesare.

În ceea ce priveşte independența,Directiva UE 43/2006 privindAuditul Statutar prevede că trebuiesă existe cel puțin un membru inde-pendent, pe când Codul de Guver -nanță Corporativă al BVB solicităexclusiv administratori neexecutivicu „un număr suficient de adminis -tratori independenți”. În Marea Bri -tanie, Codul de Guver nanță Corpo -ra tivă prevede ca toți membrii co -mi tetului de audit să fie indepen -denți. La nivelul competenţelor pro-fesionale ale membrilor comitetuluide audit, Directiva UE privind

auditul statutar prevede ca cel puținun membru să aibă „competențe înauditare și/sau contabilitate”, iarProiectul de Regulament UEprivind Auditul solicită ca cel puținun membru să aibă competențe înauditare și un altul în auditareși/sau contabilitate.

Alte competențe și calități necesarepentru membrii comitetului de auditse referă la: cunoștințe financiareminime (pentru toți membrii); înțe -le gerea modelului de afaceri și aprofilului de risc al companiei;experiență relevantă în domeniu(spre exemplu, experiență pe sectorsau la nivel internațional, experiențăîn managementul de proiecte); ideinoi și gândire inovativă; gestionarearelațiilor-cheie.

Deoarece comitetul de audit stabi -lește relații în principal cu consiliulde administrație, cu conducerea, cuauditul intern, cu auditorul extern,cu acționarii, este necesar ca acestasă se concentreze pe stabilirea uneirelaţii constructive, fără a sacrificaindependența, fără a ajunge să înde-plinească un rol de conducere.

Provocările cu care se confruntă înaceastă perioadă comitetele de auditse referă la evaluarea perfor manțe -lor directorului financiar, la relațiacu auditul intern și auditorul extern,la tipul de informații pe care comi-tetul de audit le poate furniza și lacontactele directe pe care comitetul

de audit le poate stabili în interiorulentității.

Ciprian Lăduncă, preşedinte alComitetului de audit al companieiTAROM, a prezentat concluziilereferitoare la aşteptările pe care leau părţile interesate de la comitetulde audit, extrase din experienţa sapractică în domeniul comitetelor deaudit din ţara noastră.

Părţile interesate – acţionarii, orga-nismele de reglementare, auditorii,conducerea executivă, creditorii,angajaţii – se aşteaptă ca intereselelor în organizaţie să fie servite şiprotejate de comitetul de audit.

Comitetul de audit poate să satisfa-că aceste aşteptări prin implicareactivă, eficacitate, impact pozitivasupra organizaţiei, autoritate şifiind demn de încredere. Beneficiilece pot fi oferite de un astfel decomitet de audit sunt:

F Îmbunătăţirea calităţii raportăriifinanciare prin analizarea situa-ţiilor financiare în numele con-siliului de administraţie;

F Reducerea riscului de fraudăprin crearea unui climat de dis-ciplină şi control;

F Păreri independente şi un rolpozitiv prin implicarea directo-rilor neexecutivi;

F Acordarea de asistenţă directo-rului financiar prin asigurareaunui forum în care directorulfinanciar îşi poate exprimamotivele de îngrijorare;

F Consolidarea poziţiei auditoru-lui extern prin asigurarea unuicanal de comunicare şi a unuicadru în care auditorul externîşi poate afirma independenţa încaz de dispute cu conducerea;

F Consolidarea poziţiei audituluiintern prin asigurarea unui gradmai mare de independenţă faţăde conducere;

F Sporirea încrederii publicului şia credibilităţii situaţiilor finan-

48

Provocări și tendinţe internaţionale

În cadrul acestei sesiuni, vorbitorii au discutat despre aşteptări-le actuale cu privire la comitetele de audit din perspectiva prin-cipalelor părţi interesate. Aceştia au dezbătut cele mai recenteevoluţii la nivel european şi internaţional, precum şi cele maibune practici care se dezvoltă în do meniul îmbunătăţirii roluluicomitetelor de audit din diferite jurisdicţii.

Sesiunea 1: COMITETUL DE AUDIT CA APĂRĂTOR AL

INTERESELOR ACŢIONARILOR – AŞTEPTĂRILE PRINCI-PALELOR PĂRŢI INTERESATE ŞI BUNELE PRACTICI

Page 51: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

ciare printr-o examinare inde-pendentă a situaţiilor financiareanuale.

Kristjan Verbic, membru al consiliului de administraţieEuroFinUse şi preşedinte al VZMD (Slovenia)

EuroFinUse (Federaţia Europeană aUtilizatorilor de Servicii Financiare)a fost înfiinţată în anul 2009 subdenumirea de EuroInvestors, avândiniţial ca membre mai multe organi-zaţii fondatoare: Euroshareholders,FAIDER, VEB şi alte organizaţiiale utilizatorilor de servicii financia-re. EuroFinUse reprezintă 50 deasociaţii naţionale şi aproximativ 4 milioane de cetăţeni europeni şiare ca obiectiv refacerea încrederiiîn pieţele financiare.Vorbitorul aarătat că investitorii aşteaptă de lacomitetele de audit o prezentareclară a situaţiei societăţii, la atesta-rea ţinerii unei contabilităţi corecteşi la prezentarea valorii obiective asocietăţii

Însă realitatea este diferită; aşteptă-rile actuale nu pot fi îndeplinite de -oarece, în general, opinia este ori -entată spre „trecut”, cu excepţia si -tuaţiei în care se face evaluarea obi -ectivă a societăţii. În general, comi-tetele de audit se bazează în princi-pal pe datele obţinute de la mem-

brii consiliului de administraţie. Di -fe renţa dintre aşteptări şi realitate sepoate reduce sau estompa completprin limite clare impuse asupra ser-viciilor de consultanţă care pot fioferite de către auditorul extern,adică o posibilă listă neagră a servi-ciilor care nu sunt permise, printr-o„declaraţie de independenţă” for -mu lată în scris, înainte de numireaauditorului, prin conferirea unorpre rogative sporite şi printr-o ex pe -rienţă mai amplă a comitetului deaudit şi a consiliului de supraveghe-re (care există în sistemele duale).

PERSPECTIVA UNUI OR -GA NISM DE NORMALIZA-RE – Rolul celor care auatribuţii în domeniul guver-nanţei

Arnold Schilder, preşedinteleConsiliului pentru StandardeInternaţionale de Audit şiAsigurare, Federaţia Internaţionalăa Contabililor (IFAC)

Vorbitorul a discutat rolul celorcare au atribuţii în domeniul guver-nanţei, inclusiv al comitetelor deaudit, şi care sunt aşteptările în ceeace îi priveşte, din perspectiva unuiorganism de normalizare.

Publicații recente emise de Comisia

Europeană, Consiliul de RaportareFinanciară din Marea Britanie,Centrul pentru Calitatea Auditului(CAQ) din SUA, Comitetul deSupraveghere a ContabilităţiiCompaniilor Publice (PCAOB) dinSUA, Consiliul pentru StandardeInternaționale de Audit și Asigurare(IAASB), Federația ExperțilorContabili Europeni (FEE) au pre-zentat diverse aspecte şi perspectivelegate de comitetele de audit.

Din toate aceste materiale au reieşito serie de propuneri comune. Primapropunere se referă la comunicare;o comunicare bidirecțională efi cien -tă între comitetul de audit și auditorcrește calitatea raportării financiareși a auditului. Acest tip de comuni-care este necesară în cadrul unuiaudit derulat conform StandardelorInternaționale de Audit și reprezintăo parte importantă a raportului au -ditorului în legătură cu „Aspecteleesențiale de audit”.Cea de-a douapropunere se referă la evaluareacalității auditului și a raportăriipublice, în mod curent, de cătrecomitetele de audit. Raportareapublică de către comitetul de auditîn legătură cu evaluarea eficiențeiprocesului de audit extern poatespori încrederea utilizatorilor încalitatea raportării financiare și aauditului.

49Anul 2 - 4/2013

Comitetul de audit

Page 52: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Hilde Blomme, director executivadjunct, Federaţia ExperţilorContabili Europeni

Hilde Blomme a prezentatDocumentul de discuţie al FEEpublicat în iunie 2012 cu tema„Funcţionarea comitetelor deaudit”, care include o analiză a acti-vităţii comitetelor de audit în statelemembre UE şi recomandări FEE.

Referitor la înfiinţarea comitetelorde audit la nivelul european, fieca-re entitate de interes public (EIP)trebuie să aibă un comitet de audit.Statele membre pot scuti anumiteEIP de această obligaţie sau potpermite consiliului să îndeplineascăatribuţiile rezervate comitetelor deaudit. Conform rezultatelor studiu-lui FEE, în 8 state membre esteobligatorie constituirea comitetelorde audit în toate cazurile, iar încelelalte state membre (majoritatea,inclusiv România) consiliul deadministraţie poate să îndeplineascăatribuţiile rezervate comitetelor deaudit. În acest context FEE reco-mandă funcţionarea comitetului deaudit ca un subcomitet (de sine stătător) al consiliului de admi -nistraţie.

Structura comitetelor de audit,inclusiv independenţa şi beneficii-le: La nivel european, Directivaprivind Auditul statutar lasă loc dedecizie statelor membre.Recomandarea CE oferă informaţiisuplimentare, în special cu privirela organizarea internă a comitetuluide audit, numirea preşedintelui şirotaţia sau reconfirmarea funcţiilormembrilor, dar nu oferă informaţiicu privire la politica privind benefi-ciile, remuneraţiile şi la aspectelegate de răspundere.

FEE recomandă ca toţi membrii săfie directori neexecutivi (niciunCEO sau CFO) și majoritatea mem-brilor să fie independenţi, inclusivpreşedintele.

De asemenea, FEE consideră căsunt necesare competenţe şi abilităţiadecvate pentru asumarea în modcolectiv a responsabilităţii şi a atri-buţiilor specifice comitetului deaudit, precum și beneficii corespun-zătoare pentru a atrage angajarearăspunderii.

În ceea ce privește responsabilităţi-le şi atribuţiile comitetului deaudit, la nivel european Directivaprivind Auditul Statutar prevede

monitorizarea cu un oarecare scepti-cism profesional a procesului deraportare financiară, a eficacitățiicontrolului intern, a activității şiindependenţei auditorului extern.

Recomandarea CE oferă informaţiisuplimentare cu privire la dezvolta-rea Termenilor de referinţă, la auto-evaluare anuală, la transparenţaevaluării comitetului.

Propunerea CE prevede aprobareaprealabilă a unor servicii care nusunt de audit de către comitetul deaudit, creşterea implicării comitetu-lui de audit în alegerea şi numireaauditorului statutar, consolidareaevaluării funcţiilor de control internşi management al riscurilor, elabo-rarea aprofundată de proceduri deauto-evaluare a comitetului deaudit.

Rezultatul studiului FEE arată cămajoritatea Statelor Membre UEsolicită/recomandă Termeni de refe-rinţă şi, în acest caz, comitetul deaudit are rolul unui consultant maidegrabă decât al unui decident.

În România, nu există reglementărispecifice cu privire la Termenii deReferinţă pentru responsabilităţidetaliate, însă Codul de GuvernanţăCorporativă al Bursei de ValoriBucureşti recomandă monitorizareaindependenţei auditorului, întâlniriregulate cu auditorii etc.

FEE recomandă clarificarea respon-sabilităţilor comitetelor consiliului,Termeni de referinţă extinşi, asis-tenţă în delegarea competenţelorîntre consiliu şi comitetul de audit,consolidarea evaluării de cătrecomitetul de audit a eficienţei şi efi-cacităţii funcţiilor de control internşi management al riscurilor, evalua-rea cu regularitate a cooperării cuauditorul extern şi auto-evaluări.

Pentru raportarea de la şi cătrecomitetul de audit, RecomandareaCE oferă informaţii suplimentare cu

50

Provocări și tendinţe internaţionale

În această sesiune participanţii au avut ocazia să cunoască expe-rienţele membrilor grupului de vorbitori, la nivel naţional, înceea ce priveşte comitetele de audit din diverse ţări din Europaşi au dobândit unele informaţii practice în ceea ce priveşte do -meniile în care există un foarte mare potenţial pentru membriicomitetelor de audit să îşi îmbunătăţească eficienţa în promova-rea unui audit şi unei raportări financiare transparente şi deînaltă calitate, care să contribuie la asigurarea unor pieţe decapital mai eficiente. Vorbitorii au evidenţiat unele dintre pro-vocările cheie cu care se confruntă membrii comitetelor de au -dit şi au ilustrat modalităţi în care aceştia le pot face faţă cusucces.

Sesiunea 2: ÎMBUNĂTĂŢIREA EFICIENŢEI COMITETULUI

DE AUDIT – O PERSPECTIVĂ INTERNAŢIONALĂ

Page 53: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

privire la implicarea la diverse sta-dii ale raportării către şi de lasocietatea comercială ca întreg, iarpropunerea CE include prevederireferitoare la depunerea unui raportintern suplimentar cu privire laaudit, de către auditorul statutarcătre comitetul de audit.

Conform rezultatelor studiului FEE,majoritatea rapoartelor scrise şi ver-bale sunt rapoarte interne ale consi-liului de administraţie, în generalneexistând informaţii privind rapor-tarea publică de la comitetul deaudit către terţi. În România nuexistă informaţii specifice privindraportarea sau procedurile de infor-mare în ceea ce priveşte neregulari-tăţile de raportare, cu excepţia celorcătre consiliul de administraţie.

Printre cele mai importante reco-mandări FEE se numără o comuni-care sporită între auditor şi comite-tul de audit (raportul intern supli-mentar inclus în propunerea CE),creşterea transparenţei publice acomitetului de audit referitor laaspecte precum implicarea auditoru-lui în prestarea de servicii care nusunt de audit şi numirea auditorului.

Concluziile vorbitoarei pe aceastătemă au fost că înfiinţarea de comi-tete de audit care să funcţionezebine este în curs de desfăşurare înmulte dintre Statele Membre UE,

aceste comitete având un potenţialridicat în a juca un rol esenţial înconstruirea unei guvernanţe corpo-rative eficiente şi în îmbunătăţirearaportării financiare/auditului socie-tăţilor comerciale.

Totuşi, UE trebuie să se concentre-ze asupra comitetelor de audit însens mai larg şi nu doar din per-spectiva auditului statutar.

Véronique Saubot, preşedinte alcomitetului de audit de la Sofipost(Groupe La Poste), Franţa, a pre-zentat experienţa sa în cadrul comi-tetului de audit al grupului LaPoste.Printre subiectele specifice studiateîn cadrul comitetului de audit algrupului LaPoste se numără proce-dura de achiziţie, protecţia datelorcu caracter personal şi teste dedepreciere pentru închidere. De ase-menea, a arătat că un accent impor-tant se pune asupra managementuluiriscului, stabilindu-se obiectiveleacestuia, procedura şi evidenţiindu-se principalele dificultăţi cu care seconfruntă o companie mare în acestdomeniu.

Vorbitoarea şi-a încheiat prezenta-rea arătând care ar putea fi surpri-zele pentru un membru al comitetu-lui de audit: volumul de muncă,dificultăţi în a aprecia ritmul abor-dării riscului într-o organizaţie şinecesitatea obţinerii celor mai

recente informaţii.

Krzysztof Szułdrzyński, Partner,PwC Polonia, a prezentat câtevadin concluziile Raportului privindcomitetele de audit din Polonia înperioada 2011-2012 şi a Raportuluiprivind eficiența consiliilor desupraveghere - 2013, ambele reali-zate cu participarea PwC Polonia.

În anul 2012, 41% dintrecompaniile listate pe piațareglementată a Bursei de ValoriVarșovia au avut un comitet deaudit (faţă de 39% în 2011).Conform studiilor, un membruobișnuit al unui comitet de auditeste o persoană de sex masculin, cuvârsta medie de 48 de ani, cu oexperiență de aproximativ 5 cinciani ca membru al consiliului desupraveghere, membru în 1,7 consi-lii de supraveghere.

Conform celor două rapoarte, ceamai mare parte a timpului în cadrulîntâlnirilor comitetului este ocupatăde îndeplinirea responsabilitățilorstatutare ale comitetului de audit. Înfuncţie de timpul care le este alocat,primele patru responsabilităţi alecomitetului de audit sunt: raportareafinanciară; controalele interne,auditul şi managementul riscurilor;auditul extern şi recomandarea unuiauditor extern.

51

Anul 2 - 4/2013

Studiile prezentate au identificat o serie de provocări cu care seconfruntă comitetele de audit, şi anume: absenţa persoanelorcare au competențe și experiență relevante, dispuse să alocesuficient timp comitetului, corelată cu acordarea uneiremunerații adecvate; o interacțiune insuficientă cu auditoriiinterni și externi; utilizarea altor instrumente - sistem de con-trol intern, sistem de management al riscurilor; accesul lainformații și capacitatea de utilizare a expertizei externe;îndeplinirea responsabilităților comitetului de audit de cătreconsiliile de supraveghere care nu au desemnat un comitet deaudit.

Comitetul de audit

Page 54: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Mircea Bozga, Partner, PwCRomania, a lansat în discuţie moti-vele pentru care comitetele de auditsunt importante pentru auditori. Înopinia vorbitorului principalelemotive ţin de independenţă şi tarife,managementul riscurilor de audit,auditarea problemelor de raportareşi comunicarea cu factorii interesaţi.

Apreciind perspectivele comitetelorde audit, vorbitorul a concluzionatcă, în viitor, comitetele de auditcare acţionează eficient vor contri-bui la îmbunătăţirea calităţii auditu-rilor şi raportării financiare, a com-portamentului etic al societăţilorcomerciale şi a „peisajului”pieţelorde capital. Totuşi, comitetele deaudit au nevoie de sprijin şi de con-

tribuţia unui puternic organ dereglementare.

Ciprian Lăduncă, preşedinte alComitetului de audit al companieiTAROM, a prezentat statutul şipractica actuală a comitetelor deaudit din România. Apoi a făcut unrezumat al dinamicii comitetelor deaudit şi a auditului intern în institu-ţii financiare / organizaţii reglemen-tate / multinaţionale, în organiza -/ţiile nereglementate / de stat şi înIMM-uri / organizaţii antrepreno-riale.

În cazul instituţiilor financiare /organizaţiilor reglementate / multi-naţionale, într-o primă etapă nu auexistat comitete de audit; auditulintern era asigurat de compania /

grupul mamă. În a doua etapă auapărut cerinţe legale pentru comite-tul de audit şi auditul intern local,dar auditul intern era în continuareasigurat de compania / grupulmamă. Într-o a treia etapă au foststabilite comitete de audit şi unaudit intern local eficace.

Pentru organizaţii nereglementate /de stat prima etapă a reprezentat-ocontrolul oficial, al statului, în adoua etapă apărând cerinţe legalepentru comitetul de audit şi auditulintern. Etapa a treia este definită decomitete de audit şi audit intern efi-cace, în cadrul unui managementprivat.

În situaţia IMM-urilor / organizaţii-lor antreprenoriale, prima etapă estedefinită de absenţa unui sistem decontrol sau audit, abia în etapa adoua manifestându-se interes pentrucontrol şi investigaţii speciale, iarîn etapa a treia au apărut funcţii ofi-ciale de audit intern şi control in -tern, ceea ce reprezintă o situaţiepre mergătoare primei etape prezen-tate pentru organizaţiile multinaţio-nale.

Provocări și tendinţe internaţionale

Vorbitorii din cadrul acestei sesiuni şi-au exprimat opiniile cuprivire la practica actuală în domeniul comitetelor de audit dinRomânia şi la provocările cu care se confruntă membrii comite-telor de audit.

Sesiunea 3: COMITETELE DE AUDIT ÎN ROMÂNIA – STADIUL CURENT ŞI PRACTICA ACTUALĂ

52

Page 55: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Alina Vernon, Partner ACL Inter -national, a prezentat rolul comitetu-lui de audit din perspectiva relaţiiloratribuţiilor acestuia în raport cuauditul extern şi cel intern.

Rolul comitetului de audit în coor-donarea activităţii de audit financiarţine de: aprobarea auditorului finan-ciar şi a calificărilor acestuia; cer-cetarea independenţei financiare aauditorilor; aprobarea onorariilorplătite auditorilor; aprobarea servi-ciilor non-audit prestate de cătreauditorul financiar; căutarea unorasigurări cu privire la rotaţia adec-vată a firmelor de audit şi a parte-nerilor de audit, cu „pauze” perio-dice pentru partenerii care suntlideri sau subordonaţi; organizareaunor întrevederi cu auditorii, înprezenţa conducerii sau nu neapă-rat, după cum se va considera adec-vat; organizarea unor întâlniri cuconducerea.

Referitor la rolul comitetului deaudit în coordonarea activităţii deaudit intern, acesta se referă la asi-gurarea independenţei funcţiei audi-torului intern, analizarea şi aproba-

rea planului de audit intern, analiza-rea, discutarea şi aprobarea rapoar-telor de audit intern, în cadrul unorîntrevederi la care participă şi audi-torul intern, prezentarea rapoartelorde audit intern consiliului de supra-veghere sau consiliului de adminis-traţie.

Lazăr Balaj, preşedintele Con -siliului pentru Supravegherea înInteres Public a ProfesieiContabile, a prezentat câteva dinresponsabilităţile CSIPPC în cadrulsistemului naţional de supravegherepublică a activităţii de audit statu-tar. De asemenea, vorbitorul asubliniat responsabilităţile comitete-lor de audit în contextul Coduluide guvernanţă corporativă al BVBşi ale OUG 90/2008 şi a evidenţiat,încă odată, importanţa unei bunecomunicări între membrii comitete-lor de audit şi auditorii statutari.

Henri Fortin, şeful Centrului pen-tru Reforma Raportării Financiaredin cadrul Băncii Mondiale, a evi-denţiat în finalul lucrărilor rolulBăncii Mondiale în sprijinirea refor-mei sistemului de raportare finan-

ciară în Europa şi Asia Centrală, înspecial în susținerea competitivitățiiși a bunei guvernanțe. Conformvorbitorului, susținerea raportăriifinanciare corporative are treidimensiuni care se susțin reciproc.Prima este reprezentată de standar-de şi cerinţe (standarde internaţiona-le/bune practici şi agenda de simpli-ficare), cea de-a doua este capacita-tea (prin reforma curriculum-ului,cerinţe privind înscrierea, continua-rea studiilor), iar cea de-a treia esteconformarea (punerea în aplicare decătre autorităţile de reglementarefinanciară, asigurarea calităţii audi-torului şi supraveghere publică). Înprogramele sale regionale, BancaMondială promovează importanţaunei bune guvernanţe corporative,inclusiv a unor comitete de auditeficiente, prin evenimente similareacestei Conferinţe organizate în par-teneriat cu CAFR. Evenimentulsimilar din Polonia a înregistrat undeosebit succes, iar Conferinţa dinBucureşti îndeplineşte toate condiţii-le pentru a avea, de asemenea, unimpact puternic asupra părţilor inte-resate.

53Anul 2 - 4/2013

Comitetul de audit

Page 56: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

54

ederaţia Inter na -ţională a ExperţilorContabili Francofoni(FIDEF), care a luatfiinţă în 1981 la ini-ţiativa unor profesio-nişti, a căpătat înpre zent o dimensiuneşi un loc incontesta-bil în domeniul săude activitate.

Cu 47 de organisme membredin 36 de ţări (reprezentândaproximativ 100.000 de pro-fesionişti), FIDEF a reuşit săobţină un statut atât pe lângăIFAC (Federaţia Interna ţio -nală a Contabililor), în calita-te de organizaţie contabilărecunoscută, cât şi pe lângăOIF (Organizaţia Interna ţi -onală a Francofoniei), în cali-tate de membru al ConferinţeiOrganizaţiilor InternaţionaleNon-Guvernamentale (OING)şi, în special (alături de altedouă organisme cu care arerelaţii strânse – reprezentativepentru profesia de notar şipentru domeniul normaliză-rii), stând la originea luării înconsiderare a dimensiuniiprofesionale a francofoniei încadrul reuniunii şefilor destate francofone din anul2010 (subiect reafirmat, înmod clar, în anul 2012).

Această ultimă iniţiativă acontribuit la crearea reţeleiasociaţiilor profesionale fran-cofone, pe care FIDEF în -cearcă să o însufleţească înprezent, ceea ce îi conferă oputernică prezenţă pe lângăOIF în ceea ce priveşte toateaspectele tehnice, juridice,economice. Proiectele deter-minate în cadrul acestei reţelese traduc în preocupări comu-ne ale diferitelor profesiiimplicate, referindu-se la

După o carieră de şase ani în cadrul filialei regionale din Paris aCompaniei Naţionale a Auditorilor din Franţa (CNCC), unde aocupat funcţii precum aceea de vicepreşedinte al sucursaleiregionale, membru al Consiliului naţional al auditorilor, de vice-preşedinte al Comisiei naţionale de aplicare a standardelor, demembru al Camerei regionale de înscriere şi disciplină de pelângă Curtea de Apel din Paris, doamna Michèle Cartier leGuérinel, expert contabil şi auditor, ocupă din anul 2008 funcţiade director executiv al Federaţiei Internaţionale a ExperţilorContabili Francofoni (FIDEF).

Acţiuni în sprijinulasociaţiilorprofesionale din spaţiul culturalfrancofon

F

Michèle Cartier le Guérinel, director executiv FIDEF

Page 57: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

55Anul 2 - 4/2013

subiecte ce au fost asimilate,în mod natural, drept preocu-pări centrale ale FIDEF: acti-vitatea de traducere, de pre-gătire şi de evaluare şi spriji-nire a nevoilor de finanţare aactivităţilor colective în bene-ficiul membrilor. De aseme-nea, lucrările comune angaja-te sunt de natură să răspundăaspiraţiilor individuale alefiecărui organism membru şimai ales ale FIDEF.

Obiectivele FIDEF au labază, în principal, următoare-le linii de acţiune:

F dezvoltarea cooperăriiîntre institutele profesionalefrancofone contabile şi deaudit, recunoscute de cătreautorităţile publice din ţărilede domiciliu, în domenii rele-vante ale profesiei pe care ocoordonează şi în special înceea ce priveşte: formareainiţială, continuă şi acordareade calificări, standardele pro-fesionale şi de control al cali-tăţii, deontologia şi etica, dis-ciplina juridică şi contabilă;

F promovarea competenţei,eticii şi activităţii profesioniş-tilor contabili, în funcţie decriterii recunoscute pe planinternaţional;

F căutarea realizării uneiapropieri mai strânse întresistemul de învăţământ şicalificările acordate;

F schimbul de informaţii cuprivire la reglementările şipracticile naţionale propriifiecărei ţări şi între instituţiisimilare din alte ţări;

F furnizarea de sprijin învederea înfiinţării şi funcţio-nării organizaţiilor profesio-nale naţionale, reprezentativepentru profesiile de contabili-tate şi audit;

F reprezentarea profesieicontabile francofone pe lângăinstituţiile internaţionale; înacest context, FIDEF esteacum prezentă în relaţia cuIFAC şi IASB.

FIDEF acordă, de asemenea,o importanţă deosebită diver-sităţii culturale, care trebuie

luată în considerare de cătreorganele de normalizareatunci când reglementeazăexercitarea profesiei.

Aceste domenii de activitatese concretizează prin adresa-rea de invitaţii de a răspundela un număr din ce în ce maimare de chestionare care pre-ced publicarea standardelor şila diferite consultări lansatede aceste organizaţii interna-ţionale. Obiectivele FIDEFau fost transpuse, de aseme-nea, în publicarea unei decla-raţii, în octombrie 2010, refe-ritoare la diversitatea cultura-lă şi la crearea, în octombrie2012, a unei platforme adiversităţii culturale din carefac parte cel puţin câte unreprezentant din ţările carevorbesc una dintre cele şaselimbi recunoscute deNaţiunile Unite.

În vederea realizării obiecti-velor asumate, FIDEF îşidezvoltă activităţile, indivi-dual sau în parteneriat cuorganismele sale membre, îndomenii precum:

F participarea la activităţi decoordonare regională, spriji-nind crearea şi consolidareastructurilor profesionale; înacest scop şi în calitatea sa deorganizaţie recunoscută deIFAC, FIDEF acordă asisten-ţă membrilor săi în procesullor de aderare la IFAC şi deasigurare a conformităţii cuDeclaraţiile privind Obli -gaţiile Membrilor IFAC(SMO-urile);

F organizarea de sau partici-parea la seminarii, conferinţesau congrese; diversitateamembrilor şi implicarea fie-căruia permit formulareaunor viziuni şi practici diferi-

dimensiunea profesională a francofoniei

Page 58: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

56

Provocări și tendinţe internaţionale

constituirii unei biblioteci;

F crearea unei platforme teh-nice unde vor fi elaborateinstrumente care vor răspun-de nevoilor comune identifi-cate.

Astfel s-au obţinut rezultateprecum:

F elaborarea de instrumenteşi de materiale-suport care săvină în sprijinul membrilor cedoresc să adere la IFAC, prinintermediul unor sisteme dediagnostic şi al unor demer-suri personalizate şi adaptate;

F continuarea planurilor deacţiune, în cooperare cuIFAC;

F elaborarea de instrumenteîn domenii prioritare precum:difuzarea şi multiplicarea tra-ducerilor standardelor şi tex-telor publicate de IFAC,IASB, a unor ghiduri de apli-care, elaborarea de programelegate de implementarea siste-melor de calitate (SMO1),iden tificarea unor module deformare menite să însoţeascăutilizarea diferitelor dispoziti-ve.

Trebuie menţionat, de aseme-nea, că este în curs de derula-re un acord cu IFAC, învederea îmbunătăţirii gestiu-nii şi extinderii numărului detraduceri în limba franceză.

FIDEF are rolul de a urmăriproiectele derulate în timp demembrii săi atât în ceea cepriveşte întărirea guvernanţeiinstituţionale, cât şi imple-mentarea dispoziţiilor Decla -raţiilor privind ObligaţiileMembrilor IFAC (SMO-urile) şi facilitarea stabiliriiunor relaţii privilegiate întremembrii săi, în vederea con-cretizării unor acţiuni maispecifice.

lor legate de cultura lingvisti-că şi juridică. Cultura comu-nă şi punerea în comun deexperienţe şi viziuni a acesteicomunităţi asigură un progresmai rapid şi în condiţiile uneisecurităţi sporite.

FIDEF îşi derulează acţiunileavând drept referinţă un planstrategic. Primul de acest felse va încheia la finalul acestuian, 2013, şi un nou programeste în curs de realizare.

În cursul acestor ani au fostreţinute şi abordate mai multeaxe de acţiune:

F consolidarea recunoaşteriişi implicării FIDEF în ceeace priveşte francofonia;

F asigurarea unei mai bunecomunicări atât la nivelintern, cât şi extern, prin, deexemplu: refacerea site-uluiinternet în care au fost insera-te secţiuni care fac trimiterela traduceri (unde se regăsescdocumente ale IFAC şi IASBsau link-uri către acestea), lapregătire (unde vor fi insera-te, în timp, informaţii referi-toare la diferite organismemembre, privind accesul laprofesie şi pregătirea conti-nuă), difuzarea unei alerteelectronice, la fiecare 15 zile, care conţine cinciinformaţii considerate importante;

F punerea în comun de in -strumente cu rol de documen-tare, care conţin de exemplu:link-uri care fac trimiterecătre site-urile internet pro-prii ale organismelor mem-bre, către adrese utile, iar încazul anumitor ţări în careprofesia este mai puţin nume-roasă şi prin urmare dispunede mai puţine mijloace, acor-darea de sprijin în vederea

te care vin să îmbogăţeascălucrările desfăşurate cu acesteocazii;

F întărirea legăturilor întreorganismele membre; maiprecis, sunt organizate sesiunide lucru în cursul cărora auloc schimburi de experienţăcare le permit participanţilorsă îşi compare practicile saule facilitează opţiunile referi-toare la implementarea unoranumite sisteme normative;aceste schimburi au drept re -zultat oportunităţi de colabo-rare specifice între membri;

F acordarea de sprijin înceea ce priveşte activităţile depregătire, adoptarea unor re -glementări naţionale în con-formitate cu standardele inter-naţionale de contabilitate şiaudit.

Printre subiectele abordate încadrul reuniunilor organizatepe marginea sesiunilor insti-tuţionale ale FIDEF (sau încadrul congreselor în careFIDEF a fost puternic repre-zentată) putem menţiona : re -glementarea profesiei, siste-mul de control al calităţii,rolul Standardelor Interna ţio -nale de Raportare Financiară(IFRS) şi politica de adoptarea acestora etc.

Miza cu care se confruntă înprezent membrii FIDEF con-stă în asimilarea dispozitive-lor de normalizare care să lepermită recunoaşterea indivi-duală a competenţelor şidreptul de semnătură, la nivelinternaţional, aceasta de pre-ferinţă într-un context deadaptare care să le permităexistenţa într-un spaţiu caretinde să devină internaţional,dar a cărui armonizare riscăsă aibă loc în ciuda diferenţe-

Page 59: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

57Anul 2 - 4/2013

melor de învăţământ, fie pringeneralizarea unui sistem dederogări oferit programeloruniversitare universale, fieprin sprijinirea punerii baze-lor unei diplome locale (lanivel naţional sau regional) înţările în care o astfel dediplomă este inexistentă;

F elaborarea unei cartografiia „mobilităţii profesionale”prin care să se stabileascăparcursul studiilor care i-arpermite unui profesionist sătreacă de la un sistem de cursuri naţional la altul echi-valat în spaţiul francofon.

În ceea ce priveşte formareacontinuă, după ce au fost cla-sificate temele care ilustreazănecesităţile profesioniştilor şimai ales după ce s-a notat cănumeroase teme sunt comuneşi că recunoaşterea caracteru-lui mutual al acestora consti-tuie o recomandare rezonabilăcapabilă să dezvolte conţinu-tul acestora, după ce s-a con-statat că înfiinţarea de centrededicate formării continueeste deosebit de dificilă înanumite ţări, s-a abordat mai degrabă ideea acordăriide privilegii unei oferte universal accesibile tuturorprofesioniştilor şi elaborăriiunui suport de formare la distanţă.

Deschiderea unor cataloagede formare disponibile înlimba franceză la nivelul fie-cărui membru FIDEF consti-tuie deja o modalitate deîmpărtăşire a cunoştinţelor,uşor de implementat.

Concluziile formulate pe par-cursul Conferinţei internaţio-nale de la Bucureşti au oferit,de asemenea, ocazia publică-rii unei note de bune practicireferitoare la relaţiile dintre

mediul universitar şi profesie,care ar trebui să dea naştere,în viitorul apropiat, unui primproiect de postare pe site-ulinternet al FIDEF a unor arti-cole redactate de reprezen-tanţi ai mediului universitar,în cadrul studiilor de cerceta-re derulate şi crearea unuipremiu anual care va recom-pensa cea mai bună publi -caţie.

După mai mult de treizeci deani de istorie, FIDEF trebuiesă se preocupe să îşi păstrezeobiectivul în virtutea căruia afost înfiinţată şi, într-un spa-ţiu în care toţi membrii săivor fi atins în curând o seriede competenţe şi ambiţiiomogene, trebuie identificatecare sunt subiectele şi mijloa-cele prin care toate acelelucruri care ne-au adus laolaltă vor rămâne de actua-litate. Temele care au fostnotate în vederea demarăriide noi proiecte, în urmaConferinţei internaţionale dela Bucureşti, ne vor ajuta sărăspundem acestei preocu-pări, căci aceste teme suntatemporale.

Printre acestea se numără, deasemenea, interesul şi abor-darea comună a marilor su -biecte sociale care îi vor per-mite Federaţiei Internaţionalea Experţilor ContabiliFrancofoni să continue să sedezvolte; tema aleasă pentruurmătoarea Conferinţă inter-naţională, din 2014, răspundeacestui obiectiv: „Economiainformală, rolul şi misiuneaprofesiei” şi ilustrează mizaasumată de toate institutelenoastre membre, de a serviinteresul public.

Traducere şi adaptareAdriana Spiridon

În cadrul activităţilor de co -municare şi de creştere avizibilităţii, FIDEF a redema-rat planificarea unei Con fe -rinţe internaţionale, organiza-tă o dată la doi ani. Primadin această serie de acţiuni afost realizată în România, încooperare cu organizaţiilelocale membre FIDEF (Ca -mera Auditorilor Financiaridin România şi Corpul Ex -perţilor Contabili şi Conta bi -lilor Autorizaţi din România),care s-au implicat foarte multîn pregătirea acestui eveni-ment. Tema aleasă s-a axatpe cooperarea între mediuluniversitar şi profesie, tocmaipentru a ilustra proiectele pecare FIDEF îşi propune să leconcretizeze, mai ales în jurulpunctelor cuprinse în planulsău strategic, printre care:formarea iniţială şi formareacontinuă.

Prin urmare, sunt în curs dederulare două acţiuni majore,care au pornit de la dezbateri-le din cadrul lucrărilor desfă-şurate pe ateliere, unde apor-tul reprezentanţilor mediuluiuniversitar din România acontribuit la îmbogăţirea con-ţinutului şi a intenţiilor prevă-zute iniţial.

Astfel, în ceea ce priveşteformarea iniţială, dintre celetrei abordări sugerate s-a reţi-nut o abordare de mijloc(perspectiva cea mai realistă),al cărui demers are la bază:

F luarea în considerare adiferitelor diplome, în raportcu modelele determinate atâtde Standardele Internaţionalede Educaţie (IES) emise decătre IFAC, cât şi de lucrări-le grupului „conţinutuluicomun” (common content):fie prin perfecţionarea siste-

dimensiunea profesională a francofoniei

Page 60: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

În martie 2009, Consiliul pen-tru Standarde Internaţionale deControl şi Asigurare (IAASB) afinalizat proiectul Clarity, carea urmărit îmbunătăţirea clarită-ţii şi inteligibilităţiiStandardelor Internaţionale deAudit (ISA) şi a StandarduluiInternaţional privind ControlulCalităţii 1 (ISQC 1), facilitândastfel aplicarea lor consecventă.Acestea au intrat în vigoarepentru perioade începând cusau după 15 decembrie 2009.

Recent, IAASB a publicat unraport în care sunt sintetizateconcluziile desprinse în urmaunei revizuiri post-implementa-re a acestui proiect, realizat pebaza unui sondaj de opinie lacare au răspuns 30 de părţiinteresate: 6 organisme de con-trol al auditului şi alţi regle-mentatori, 4 entităţi legislative,12 firme de contabilitate, 3auditori din sectorul public, 4membri IFAC şi o persoanăindividuală.

Rezultatele arată că ISAClarificate sunt, în general,înţelese şi au atins scopul pen-tru care au fost revizuite.

Totuşi, în mod inevitabil, existămulte sugestii privind îmbună-tăţirea în continuare a unorISA. „Propunerile vor fi folosi-

te pentru realizarea acţiunilorviitoare ale IAASB, respectiv aunui proiect de reaşezare astandardelor în anul 2014. Înplus, IAASB începe să-şi dez-volte o Strategie şi un Plan delucru pentru perioada 2015-2019, care vor fi prezentatespre consultare publică”, a pre-cizat Arnold Schilder, preşedin-tele IAASB.

Aprecieri asuprarezultatelorPe baza răspunsurilor primite,au fost sintetizate comentariilerespondenţilor asupra înde -plinirii scopurilor urmărite prin implementarea ISA Cla -rificate.

Îmbunătăţiri ale ISA: Uniipracticieni au apreciat căIAASB şi-a atins scopurile prinrevizuirea standardelor şi căacestea au fost bine primite decătre auditori. O parte dintrerespondenţi au spus că ISAClarificate sunt clare şi inteligi-bile, câţiva au notat că au fostutile auditorilor pentru a seconcentra mai bine pe zonelede risc, iar o firmă de auditconsideră că acestea au cunos-cut o îmbunătăţire semni -ficativă.

Armonizarea globală a calită-ţii auditului: Deşi s-a acceptatfaptul că un cadru comun alstandardelor de audit este bene-fic pentru calitatea auditului peplan global, câteva firme decontabilitate sunt sceptice cuprivire la presupunerea că ISAar duce în mod automat laarmonizarea calităţii auditului,din cauza diferenţelor culturaleşi a stadiului de dezvoltare alprofesiei de audit. Câţiva res-pondenţi au subliniat necesita-tea unui sprijin şi a unui trai-ning pentru firmele de profil,în special pentru cele mici, învederea implementării eficientea ISA.

Consecvenţă: Câteva firme deaudit au precizat că aplică con-secvent standardele ISAClarificate, dar că sunt necesa-re îndrumări suplimentare, pre-gătire, sprijin metodologic şitehnic. Totuşi, un reglementa-tor a comentat că este îngrijoratde inconsecvenţa interpretărilorla nivelul firmelor de audit, iarunele firme şi-au pus întrebareadacă standardele sunt interpre-tate în acelaşi fel de cătrereglementatori şi firmele deaudit. De asemenea, s-a obser-vat că măsura în care sunt apli-cate în mod consecvent standar-dele într-o ţară depinde de

58

Stu

dii,

ce

rc

etă

ri,

an

aliz

e

IAASB – Raport asupra implementării ISA clarificate

Page 61: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

natura şi amploarea coordonăriila nivel naţional. Câţiva res-pondenţi şi-au exprimat îndoia-la că ISA clarificate sunt inter-pretate la fel în toate ţările şisunt preocupaţi de problemelecare au putut apărea la traduce-re. O firmă de contabilitate aobservat că acest lucru trebuiesă fie abordat prin sprijin sporitpentru implementare.

Specificitate: Au existat opiniidiferite cu privire la stabilireaunui echilibru între principii şireguli în cadrul ISA.Organismele de control al audi-tului şi alte organisme de regle-mentare au solicitat cerinţesuplimentare într-o serie destandarde. Alţii au consideratcă, în timp ce clarificarea aajutat auditorii să înţeleagă ceeace au de făcut, acest lucru adus la prea multe cerinţe exage-rat de detaliate, în special pen-tru auditurile mai mici. Unorganism membru IFAC a con-siderat că ISA clarificate sunt

prea lungi şi, în unele cazuri,prea elaborate. Mulţi respon-denţi, inclusiv firme de audit,au solicitat îndrumări suplimen-tare în anumite domenii. Unorganism membru IFAC a fostde acord că este nevoie de maimulte îndrumări, dar a conside-rat că acestea nu ar trebui săfie obligatorii şi, prin urmare,să nu fie incluse în standarde.

Revizuirea formatelor ISA:Deşi s-a susţinut conceptul de apreciza un obiectiv pentru fie-care standard, câţiva respon-denţi nu au fost de acord cumodul în care s-a realizat acestlucru, menţionând că obiective-le sunt doar un rezumat alcerinţelor şi au valoare adăuga-tă mică. Un respondent şi-aexprimat îndoiala cu privire lafolosirea obiectivelor în practi-că. O firmă de audit a sugeratca IAASB să studieze utilizareatehnologiei informaţiei (IT),pentru a face mai uşor de cititîndrumările de pe lângă cerinţe.

Creşterea volumului docu-mentaţiei: Au fost exprimatede către organele de control alauditului şi de alte organismede reglementare preocupărireferitoare la documentaţia deaudit neadecvată. Cu toateacestea, câţiva respondenţi auconsiderat că ISA clarificate audus la o creştere inutilă a volu-mului de documentaţie deaudit, mai ales pentru compa-niile foarte mici. În timp ceunii respondenţi au consideratcă documentaţia suplimentară aclarificat procesul de gândire alauditorului, unii au fost de pă -rere că cerinţele de documenta-re sunt excesive şi conduc la omentalitate de conformitate.

Schimbări viitoare: Unii res-pondenţi au afirmat că nu aucrezut că modificări substanţia-le ale ISA ar fi justificate saubenefice şi că, în acest mo -ment, IAASB ar trebui să seabţină de la a face modificăriminore la standarde ca urmare

59Anul 2 - 4/2013

IAA

SB

– Ra

po

rt a

su

pr

a p

le

me

ntă

rii IS

A c

la

rif

ica

te

Page 62: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Stu

dii,

ce

rc

etă

ri,

an

aliz

ea acestor constatări. Ei au fostde părere că realizarea auditu-lui utilizând ISA clarificate vacontinua să se îmbunătăţeascăîn timp, pe măsură ce auditoriivor câştiga mai multă experien-ţă în utilizarea lor. S-a expri-mat, de asemenea, opinia căIAASB trebuie să ia în conside-rare actualizarea unor standardecare nu au fost recent revizuite,pentru schimbările interveniteîn mediul de afaceri, cum ar fiinteresul crescut asupra infor-maţiilor desprinse din situaţiilefinanciare, confirmările electro-nice, schimbări în pro cedurilede inventariere fizică şi utiliza-rea de centre de servicii parta-jate.

În continuare, prezentăm teme-le-cheie şi temele importanteidentificate de IAASB care,împreună cu altele, mai puţinsemnificative, vor constitui,probabil, punctul de pornirepentru acţiunile viitoare aleorganizaţiei.

Ø ISA 200 Obiective generaleale auditorului independentşi desfăşurarea unui auditîn conformitate cu Standar -dele Internaţionale deAudit. Mulţi respondenţi auconsiderat că este nevoie săse pună mai mult accent pescepticismul profesional încadrul ISA, unii menţionândchiar anumite standarde.

Ø ISA 220 Controlul calităţiipentru un audit al situaţii-lor financiare. Organismelede control în audit şi alteorganisme de reglementareşi-au exprimat îngrijorareacă cerinţele din ISA 220 şiISQC 1 cu privire la faptulcă procesul de Revizuire acontrolului calităţii misiunii(EQCR) nu este suficient derobust.

Ø ISA 240 Responsabilităţileauditorului privind fraudaîn cadrul unui audit alsituaţiilor financiare. Aufost exprimate preocupări cuprivire la inconsecvenţapracticilor referitoare la pre-zumţia unui risc semnifica-tiv de fraudă pentru recu-noaşterea veniturilor (în spe-cial cu privire la gradul detestare sau, alternativ, res-pingerea prezumţiei). Deasemenea, s-au exprimatîndoieli cu privire la abordă-rile pentru testarea unorînregistrări contabile.

Ø ISA 315 Identificarea şievaluarea riscurilor dedenaturare semnificativăprin înţelegerea entităţii şia mediului său. Au fostcalificate drept teme-cheiepreocupările respondenţilorvizavi de inconsecvenţa înnatura şi numărul de riscurisemnificative identificate înpractică. De asemenea, auexistat temeri că cerinţelepentru obţinerea unei înţele-geri a controlului intern arputea fi dificil de aplicat înpractică. O temă importantăa fost îndoiala că riscurileIT ar fi suficient abordate încadrul standardului.

Ø ISA 320 Pragul de semnifi-caţie în planificarea şi des-făşurarea unui audit. Aufost exprimate preocupări cuprivire la inconsecvenţa îndeterminarea atât a praguluide semnificaţie, cât şi alcelui de performanţă, pre-cum şi solicitarea de îndru-mare suplimentară înanumite zone.

Ø ISA 520 Proceduri analiti-ce. S-a exprimat îngrijora-rea că acest standard nu de -monstrează suficient efortulde lucru necesar pentru a se

baza pe procedurileanalitice.

Ø ISA 600 Considerente spe-ciale – audituri ale situaţii-lor financiare ale grupului.Multe probleme au fost ridi-cate în legătură cu inconsec-venţa măsurii în care audito-rul grupului se implică înactivitatea auditorilor pecomponente. Au fost expri-mate preocupări şi cu privi-re la aplicarea acestui stan-dard în ceea ce priveşte: lAbordarea vizavi de investi-ţiile de capital materiale; l În cazul în care partenerulde angajament este situat înaltă parte decât locul undese realizează marea majori-tate a activităţii de audit, şil Auditurile „Fondului defonduri”.

Ø ISA 620 Utilizarea activită-ţii unui expert din parteaauditorului. Au fost expri-mate preocupări cu privirela inconsecvenţa efortului demuncă al auditorului în rela-ţie cu activitatea expertuluiauditorului.

Rezultatele acestui proiect,cuantificate prin sondajul deopinie prezentat, vor reprezentao bază importantă în procesulde planificare a activităţiiIAASB atât pe termen scurt,cât şi în contextul pregătiriistrategiei pentru perioada 2015-2019. Răspunsurile primite şiproblemele ridicate vor deter-mina dacă sunt necesare modi-ficări suplimentare ale ISA saudacă preocupările sunt legatemai mult de modul de imple-mentare şi de educare a profe-sioniştilor din domeniu, caz încare vor trebui luate măsuri înaceastă direcţie.

Traducere şi adaptare Cristiana Rus

60

Page 63: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Contractul este structurat îndouă părţi:

A. Prima parte „TermeniComerciali” – reprezintăcontractul cadru de prestăriservicii, care conţine preve-deri generale referitoare la:

è „IDENTIFICAREAPĂRȚILOR”

è „OBIECTUL CONTRAC-TULUI” – cuprinzând clau-ze cu privire la cadrul legalgeneral aplicabil, comunica-rea cu persoanele însărcinatecu guvernanţa, raportarea laRaportul administratorilor

è „DURATA CONTRACTU-LUI”

Auditul va fi considerat înche-iat pentru exerciţiul financiaranalizat în momentul transmite-

rii Raportului de Audit. Dupătransmiterea Raportului deAudit, Prestatorul nu va maiavea nicio responsabilitatedirectă în ceea ce priveştesituaţiile financiare.

è „ONORARIUL PRESTA-TORULUI” – se va calculaîn funcţie de numărul esti-mat de ore ce urmează a filucrate de personalul impli-cat în audit şi de pregătireaacestuia. Se vor menţionatotodată termenele la carevor fi emise/plătite facturile(se vor avea în vedereprevederile Codului etic),

è „CLAUZE FINALE” – sevor stabili persoanele res-ponsabile din partea audito-rului şi a clientului pentru apurta corespondenţa şi a

efectua notificările în scrisîntre cele două părţi.

B. Cea de-a doua parte –„Termeni şi CondiţiiStandard pentru Audit” –cuprinde în detaliu aspectespecifice angajamentelor deaudit statutar/financiar, carese referă la:

è DESCRIEREA AUDITU-LUI ŞI OBLIGAŢIILEAUDITORULUI FINAN-CIAR

În acest capitol din contractulde prestări servicii se descrieresponsabilitatea auditorului dea raporta către acţionari/aso-ciaţi/consiliu de administraţiedacă, în opinia sa, situaţiilefinanciare oferă o imagine fide-lă, în toate aspectele semnifica-

61Anul 2 - 4/2013

mo

de

l - c

on

tra

ctu

l d

e p

re

stă

ri s

er

vic

ii

MODELULcontractului de prestări

servicii pentru efectuareaunui audit statutar/financiar

În luna mai 2013, la propunerea unui grup de auditori financiari şi cu sprijinulunor specialişti din firma de audit PricewaterhouseCoopers, Camera Audito -rilor Financiari din România prin departamentele sale de specialitate a elabo-rat un model de contract de prestări servicii pentru realizarea auditului statu-tar/financiar. Modelul contractului poate fi consultat pe site-ul CAFR la sec -ţiunea „Membri à Activităţi în sprijinul membrilor à Materiale publicate pen-tru membri”.

Daniela Ştefănuţ, consilier juridic, CAFR

Alice Petcu, consilier economic, CAFR

Page 64: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Jur

idic

tive, asupra poziţiei financiarea Clientului. Prestatorul vaîntocmi un raport al auditoru-lui, care poate include o opiniefără rezerve, cu rezerve, con-trară sau imposibilitatea expri-mării unei opinii.

Totodată, se va specifica faptulcă serviciile prestate de auditorse realizează în conformitate cuStandardele Internaţionale deAudit, precum şi obligaţia audi-torului de a obţine dovezi adec-vate şi suficiente pentru a-i per-mite să formuleze concluziirezonabile.

è UTILIZAREA OPINIEIDE AUDIT / RAPORTU-LUI DE AUDIT

Se va menţiona utilizarearaportului de audit alPrestatorului exclusiv de cătrecei cărora li se adresează.

è ONORARIUL PRESTATO-RULUI ŞI PLATA ACES-TUIA

Acest capitol cuprinde informa-ţii referitoare la onorariul stabi-lit prin contract. O parte dinaceste informaţii se pot regăsişi în prima parte – „Termenicomerciali” – a contractuluicadru de prestări servicii.Totodată, se poate menţiona căorice activităţi efectuate deauditor la solicitarea clientului,legate de alte obiective, care nusunt prevăzute în contract, vorfi plătite de client, suplimentar,conform tarifelor obişnuite aleauditorului.

è OBLIGAŢIILE BENEFI-CIARULUI

Clauze care ar trebui introduseîn acest capitol:

l Conducerea clientuluieste responsabilă pentru

întocmirea şi prezentareafidelă a situaţiilor finan-ciare;

l Conducerea clientuluieste responsabilă pentrupunerea la dispoziţiaauditorului, în timp utilşi în forma solicitată, atuturor evidenţelor conta-bile ale clientului, pre-cum şi a altor informaţiişi evidenţe relevante;

l Clientul este responsabilpentru respectarea legi-slaţiei fiscale dinRomânia în ceea ce pri-veşte întocmirea şi depu-nerea declaraţiilor fiscalela termenele legale, pre-cum şi în ceea ce priveş-te plata la scadenţă aimpozitelor, taxelor şicontribuţiilor prevăzutede lege;

62

Page 65: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

mo

de

l - c

on

tra

ctu

l d

e p

re

stă

ri s

er

vic

ii l Clientul înţelege şi

acceptă faptul că audito-rul poate întârzia saususpenda, integral sauparţial, executarea obli-gaţiilor asumate princontract, printr-o simplănotificare, în cazul încare îşi încalcă responsa-bilităţile asumate princontract.

è LIMITAREA RĂS PUN -DERII PRESTATO-RULUI

Acest capitol stabileşte limitaabsolută a răspunderii auditoru-lui conform contractului şi fap-tul că orice altă răspundere esteîn mod expres exclusă.Răspunderea auditorului nupoate depăşi contravaloarea atrei onorarii de audit stabiliteprin contract (pentru auditulsituaţiilor financiare ale societă-ţilor care nu sunt cuprinse încategoria entităţilor publice) saucontravaloarea a cinci onorariide audit stabilite prin contract(pentru auditul statutar/finan-ciar al entităţilor de interespublic plătit) pentru serviciileîn legătură cu care au apărutmotivele de angajare a răspun-derii auditorului, cu excepţiacazurilor de intenţie sau deculpă gravă a auditorului.

è CONFIDENŢIALITATE

Auditorul se asigură că toţimembrii echipei de audit vorrespecta cu stricteţe Codul etical profesioniştilor contabili.Astfel, clauza de confidenţiali-tate va continua să producăefecte timp de doi ani de laîncetarea contractului.

Totodată, este bine să se specifice cazurile în care infor-maţiile colectate pe parcursulprestării serviciilor ce fac

obiectul contractului pot fidivulgate.

è CLAUZE PRIVINDÎNCETAREA CONTRAC-TULUI

Se vor menţiona situaţiile încare contractul de prestări ser-vicii de audit statutar/financiarpoate înceta:

l prin acordul scris alambelor părţi;

l prin denunţarea unilate-rală;

l prin îndeplinirea obiectu-lui contractului;

l în cazuri de forţă majorăsau în alte cazuri expresprevăzute de legea româ-nă pentru încetarea con-tractului;

l atunci când auditorul aredreptul de a rezilia con-tractul ca urmare a fap-tului că:

- Clientul i-a furnizatinformaţii care nusunt credibile în sco-pul auditului;

- Clientul l-a împiedi-cat să efectueze pro-cedurile necesare deaudit;

- Clientul nu-i acordăasistenţa necesarăpentru desfăşurareaserviciilor prevăzuteprin contract;

- Clientul nu îndepli-neşte sau nu îndepli-neşte la timp şi/sau înmod corespunzătororicare dintre obliga-ţiile asumate princontract.

Aceste prevederi constituie unminim de cerinţe ce pot fi

incluse în contractul de audit,ele nefiind restrictive.

Totodată, contractul mai poateconţine prevederi, clauzereferitoare la:

è Dreptul de proprietate inte-lectuală

Documentele de lucru şi dosa-rele auditorului create în timpulauditului, inclusiv documentelesau dosarele pe suport electro-nic, sunt proprietatea exclusivăa auditorului. Drepturile deproprietate intelectuală asuprarapoartelor şi materialelorîntocmite în baza contractuluise nasc şi rămân în patrimoniulauditorului, chiar şi după achi-tarea onorariilor. În cazul încare auditorul a creat programeinformatice, inclusiv foi de cal-cul, documente, baze de date şialte instrumente pe suport elec-tronic pentru a-i fi de folos încadrul proiectului său, acestease pot pune la dispoziţie „caatare” numai pentru uzul clien-tului şi nu trebuie distribuitesau făcute cunoscute niciunuiterţ. Orice program informaticcreat special pentru uzul bene -ficiarului va face obiectul unuicontract separat.

è Comunicarea pe suportelectronic

Pe parcursul derulării contrac-tului, părţile pot dori să comu-nice pe cale electronică. Cutoate acestea, transmiterea deinformaţii pe cale electronicănu poate fi garantată a fi sigu-ră sau lipsită de erori. În acestsens, este bine ca părţile împli-cate în contract să convină utilizarea unor proceduri rezo-nabile din punct de vederecomercial pentru a efectua veri-ficări ale sistemelorinformatice.

63Anul 2 - 4/2013

Page 66: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

è Clauza de fidelitate

Exprimă obligaţia clientului ca,pe o perioadă de un an de ladata raportului de audit, să nufacă nicio ofertă de angajare şisă nu încheie niciun contract cunici un angajat actual sau unfost angajat sau subcontractantal auditorului fără a avea înprealabil acordul scris alacestuia.

è Protecţia datelor

Clientul este de acord că audi-torul poate colecta, stoca, dez-vălui şi transfera la nivel inter-naţional date cu caracter perso-nal referitoare la angajaţii,reprezentanţii, contractanţii,clienţii săi, precum şi la altepersoane, în scopul prestării deservicii asumate conform con-tractului, respectând cerinţelede confidenţialitate.

è Alte clauze

Asistenţa la întocmirea situaţii-lor financiare nu face parte dinmisiunea de audit, dar auditorulpoate sfătui clientul cu privirela principiile contabile aplica-te, în special în zonele proble-matice, sugerându-i ajustări pe care poate să le aibă învedere.

Prin contract se va menţiona căun audit nu este neapărat con-ceput să identifice deficienţele

semnificative ale sistemuluifinanciar de control intern alclientului. Cu toate acestea,auditorul va raporta în scrisconducerii clientului, în urmafinalizării procedurilor deaudit, asupra acelor deficienţesemnificative din sistemele contabile şi de control internale clientului, precum şi asupra altor probleme legate de activitatea acestuia din urmăcare i-au atras atenţia în cursulnormal al activităţii de audit.

Jur

idic

64

Contractul este orientativ pentru auditorii financiari,deci este dat cu titlul de exemplu şi nu este impus camodel obligatoriu de urmat. Este la latitudinea fiecă-rui auditor financiar să aleagă forma şi conţinutulcontractului de prestări servicii, clauzele contractualepe răspunderea sa şi potrivit negocierilor cu clientul.

Page 67: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd

Lucrarea cuprinde:

Standardele Internaţionale de Audit (ISA),

Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC),

Nota Internaţională privind Practica de Audit (IAPN),

Standardele Internaţionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),

Standardele Internaţionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),

şi

Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS).

Manualul poate fi achiziţionatde la Camera Auditorilor Financiari din România.

Manualul deReglementări Internaţionale de Control al Calităţii,

Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurareşi Servicii Conexe

Sub egida CAFR, a apărut în limba română

Page 68: PdA 4 2013 - New 1_PdA 1 2012.qxd