pda 4 2013 - new 1_pda 1 2012.qxd

of 68 /68

Author: dinhquynh

Post on 31-Jan-2017

224 views

Category:

Documents


0 download

Embed Size (px)

TRANSCRIPT

  • Pregtire profesional 2013

    Sistem clasic

    Efectuai orele de pregtire profesionalprin participarea la cursurile organizate de CAFR

    ,n perioada septembrie noiembrie 2013.

    n sistem clasic

    Pentru mai multe informaii v rugm s contactaiDepartamentul de nvmnt sau s accesai site-ul Camerei: www.cafr.ro

  • Editorial

    Buna reputaie averea cea mai de pre

    a auditorului financiarProf. univ. dr. Horia Neamu

    Interviu

    Arnold Schilder, preedintele

    Consiliului pentru Standarde Internaio-

    nale de Audit i Asigurare (IAASB):

    Relevana, credibilitatea i capacitatea de reacie

    provocrile cheie pentru auditori n contextul

    crizei economice

    Idei, sugestii, experiene

    Recunoaterea fonduluicomercial negativ

    n situaiile financiare

    Elena Iordache, MFP

    Cerine i rezolvri privindauditarea aspectelor fiscale

    din raportrile financiare

    Mirela erban, R&M Audit

    Evenimente adverse majore -aspecte contabile i relevana

    auditului financiar

    Aura Giurcneanu, Clemente Kiss, KPMG

    Eantionarea n audit unele aspecte practice

    Alexandru uteu

    Soluii pentru sporirea calitii i eficienei auditurilor

    entitilor mici

    Phil Cowperthwaite, IFAC

    Anul II, Nr. 4/2013

    SUMAR

    315

    20

    27

    6

    11 35

  • Provocri i tendine

    internaionale

    Noua Directiv contabil penelesul tuturor

    Alexandra Lazr, MFP

    Comitetul de audit - o relaiecheie n raportarea financiar

    i n procesul de audit

    Ana-Maria Lupu, CAFR

    Aciuni n sprijinul

    asociaiilor profesionale dinspaiul cultural

    francofon

    Michle Cartier le Gurinel,FIDEF

    IAASB Raport asupra implementrii ISA Clarificate

    Cristiana Rus

    Juridic

    MODELUL contractului de prestri servicii pentru

    efectuarea unui audit statutar/financiar

    Daniela tefnu, Alice Petcu,CAFR

    38

    44

    54

    58

    61

  • otorietate, reputaie, faim, renume,celebritate sunt sinonime croraDicionarul explicativ al limbii romnele atribuie att o conotaie pozitiv, cti una negativ, n funcie de felul ncare cineva este cunoscut sau apreciat.

    Pe o pia concurenial, cum este i cea a audi-tului financiar, o etichet cu una din expresiile demai sus poate cntri semnificativ n ctigarea sau nu a unei misiuni de audit ori a unui con-tract de servicii de non-audit. Este subiectul lacare ne vom referi n cele ce urmeaz.

    Cnd o mare firm de audit, cunoscut cu o soli-d reputaie, s-a ales cu o proast faim n urmascandalului financiar Enron i a trebuit s fali-menteze, s-a demonstrat ct de fragil poate fipoziia de auditor pe piaa att de sensibil aauditului financiar. Iar nvtura unui asemeneaeveniment pentru toi actorii de pe aceast piaeste c bunul renume se apr pas cu pas, cundrjire i perseveren, fr a slbi, pentru niciun moment, exigena i atitudinea corect iobiectiv n exercitarea profesiei.

    Vorbim oare de un caz izolat, aprut aleatoriu npeisaj? Realitatea este c eecurile catastrofale aleunor entiti cu nume sonore pe plan internaionalvolens-nolens i-au aruncat umbra i asupra celorcare le-au auditat situaiile financiare. Iar crizaeconomic global a alertat comunitatea interna-

    ional i instituiile cu rol normativ, care au con-dus la anumite msuri n domeniul supravegheriiauditului statutar. i acest proces continu, insti-tuiile europene Comisia European iParlamentul European sunt pe punctul de aadopta noi reforme n domeniu. Stindardul subcare sunt desfurate asemenea iniiative l repre-zint interesul public manifestat de o gam largde utilizatori ai opiniilor de audit exprimate ntr-un raport de audit, n ideea c astfel se maipune o crmid de credibilitate, util pentrudepirea crizei i relansarea economic.

    Este adevrat c, aa cum precizam i cu alte pri-lejuri, n Romnia nu au fost nregistrate cazurin care reputaia unei firme de audit s fi fostpus la ndoial prin rapoarte de audit neprofesio-niste, care ar fi denaturat semnificativ situaiareal a unor afaceri. Dar ntr-o economie tot maiglobalizat, msura ridicrii tachetei exigeneitrebuie s fie una pentru toi, iar profesionitiiromni se vor conforma regulilor stabilite.

    Aminteam n editorialul publicat n numrul pre-cedent (Practici de Audit nr. 3/2013) c unimportant debueu pentru ofertele profesiei noas-tre l reprezint auditarea proiectelor cu finanareeuropean. n context, semnalam faptul c nacest domeniu exist o serie de nereguli n orga-nizarea licitaiilor de atribuire a contractelor deaudit, criticabil dup opinia noastr fiind fap-

    Prof. univ dr. Horia Neamu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

    Buna reputaie averea cea mai de pre a auditorului financiar

    N Bunulrenume se apr

    pas cu pas,cu ndrjirei perseve -

    ren, fr aslbi, pentrunici un mo -ment, exi -gena i

    atitudineacorect i

    obiectiv nexercitareaprofesiei

    editorial

    Anul 2 - 4/2013 3

  • tul c se genereaz o stare de concuren neloialdin cauza stabilirii drept criteriu principal preulcel mai mic oferit. Iar adesea un asemenea prectigtor al licitaiei este evident c nu poategaranta efectuarea unor misiuni de calitate.

    De bun seam, n caietul de sarcini figureazuneori i alte criterii care pot fi atribuite uneincercri de evaluare a credibilitii unui ofertantde misiune, printre care: calificativele profesiona-le obinute n urma inspeciilor efectuate deCamer, situaia disciplinar sau istoricul misiu-nilor realizate de firma sau auditorul financiar.Dar, din pcate, cel mai adesea preul cel maimic este criteriul determinant n alegerea ofertei.

    Sunt ns i cazuri nu puine, ntlnite nmediul privat n care o misiune de audit finan-ciar sau anumite servicii de non-audit sunt atri-buite direct, fr a exista obligaia legal a orga-nizrii unor licitaii. Desigur, exist Registrulpublic al auditorilor financiari, care cuprindecirca 4200 de auditori, dintre care 3500 activi iaproximativ 1000 de firme de audit, membri aiCamerei Auditorilor Financiari din Romnia,care au dreptul de a efectua misiuni i serviciispecifice profesiei. Cteodat, Camera este solici-tat s recomande o firm sau un auditor pentru oanumit lucrare de profil. La un asemenea tip decerere nu s-a rspuns i nici nu se va rspundevreodat. Fiecare membru al Camerei se prezintn pia cu propria-i carte de vizit, cu propriile-ianse. Notorietatea i-o dau calificarea profesiona-l pe care o poate demonstra i eventual ilustracu calificativele obinute, cu nivelul de organizarei de dotare logistic, cu istoricul misiunilor ieventual cu referinele unor clieni anteriori.

    Din analizele efectuate la Camer asupra tendin-elor n piaa auditului financiar se observ o anu-mit orientare a entitilor economice mari instituii bancare, companii cu acionariat strinetc. de a prefera s fie auditate de firme deaudit cu o reputaie solid, cu capacitate profesio-nal i logistic ridicat, chiar dac onorariilepentru prestaiile aferente misiunilor de audit suntmai ridicate. Raiunea unor asemenea opiuni estedat de faptul c notorietatea unei semnturi peun raport de audit se reflect n cele din urm in cuantificarea reputaiei, a credibilitii uneiafaceri. De aceea, considerm a fi semnificativfaptul c o serie de firme de audit romneti auinvestit serios n ultima perioad n organizarea ilogistica lor, fiind foarte aproape s rivalizeze cu

    binecunoscutele firme din Big 4, iar, ca o conse-cin, notorietatea lor este n cretere, at peseama cruia se obin i contracte mai intere -sante.

    Ce mijloace au la ndemn firmele sau auditoriipentru a-i promova propria imagine, tiut fiindi zicala Reclama vinde marfa? n aceast pri-vin, pentru auditori, regulile impuse deStandardele profesiei i ndeosebi de Codul Etical profesiei contabile sunt mult mai stricte, con-ducnd i spre un comportament decent i onora-bil. Astfel, Codul amintit definete sec noiuneade publicitate, ca fiind Comunicarea ctrepublic a unei informaii referitoare la serviciilesau abilitile profesionale oferite de profesioni-tii contabili n practica public, n scopul reali-zrii afacerilor profesionale.

    Dar ct de penetrante pot fi asemenea reclame?n afaceri, prudena este cuvntul de ordine, iar opublicitate agresiv poate trezi mai degrab suspi-ciuni dect interes din partea potenialului client.n caseta de mai jos regsii un citat edificatordin capitolul consacrat marketingului serviciilor profesionale din Codul Etic al profesionitilorcontabili.

    F Atunci cnd un profesionist contabil npractica public solicit noi misiuni prinpublicitate sau alte tipuri de marketing, potexista ameninri la adresa conformitii cuprincipiile fundamentale. De exemplu, oameninare de interes propriu a conformit-ii cu principiul competenei profesionaleeste generat dac serviciile, performanelesau produsele sunt promovate ntr-un modcare este n neconcordan cu acest princi-piu.

    F Un profesionist contabil n practica publicnu trebuie s compromit profesia atuncicnd promoveaz serviciile profesionale.Profesionistul contabil n practica publictrebuie s fie onest i loial i:

    (a) Nu trebuie s emit pretenii exageratepentru serviciile oferite, calificriledeinute sau experiena ctigat; sau

    (b) nu trebuie s fac referiri compromi-toare sau comparaii nefundamentatereferitoare la activitatea altora.

    4

    editorial

  • Iar tot Codul Etic ofer i soluia pentru cazul ncare exist anumite ndoieli cu privire la caracte-rul mai mult sau mai puin adecvat al unei anumi-te forme de publicitate sau marketing, aceastafiind: consultarea organismului profesional rele-vant, n cazul nostru Camera AuditorilorFinanciari din Romnia, care, prin natura sa, arei menirea de a oferi o asemenea consultanmembrilor si. mpreun vom gsi cu sigurancea mai bun procedur de urmat.

    De altfel, este locul s amintim c, n decursulanilor, Camera Auditorilor Financiari dinRomnia a creat cadrul normativ i organizatoricpe care membrii si s se sprijine n afirmareaprofesional i n obinerea notorietii dorite,amintind n acest sens cursurile de perfecionarea calificrii profesionale disponibile pentruauditori att n format clasic, ct i electronic efectuarea unor inspecii periodice sau tematicepentru relevarea aspectelor calitative i de confor-mitate n executarea misiunilor i serviciilor deprofil, dezbaterea sesizrilor privind unele abateridisciplinare.

    Pentru a ne referi, de pild, la situaia disciplina-r, putem enumera cteva consecine ale abateri-lor de aceast natur, constatate, analizate isancionate de Consiliul Camerei:

    F Auditorii romni care doresc s le fie recunos-cut calificarea de auditor financiar de ctreun alt stat din Uniunea European vor aveadificulti la demonstrarea bunei reputaii,aceasta fiind o cerin impus de DirectivaEuropean 2006/43.

    F Aa cum precizam, ntre criteriile de acceptarea ofertelor pentru participarea la auditareaproiectelor finanate din fonduri europenefigureaz i clauze care impun o conduit pro-fesional lipsit de sanciuni, dar i calificati-ve profesionale onorabile.

    F Iar n cazul aplicrii sanciunii cu suspendareadin motive imputabile auditorului, sub nicioform persoana sancionat nu poate prestaactiviti de audit financiar i nu i poatefolosi aceast calitate.

    Sintetiznd, notorietatea depinde exclusiv deaciunile, de comportamentul fiecruia. Pentru ctot Codul Etic ne atrage atenia c un profesio-nist, n cazul nostru un auditor sau firm deaudit, nu trebuie s se angajeze cu voia sa nnicio afacere, ocupaie sau activitate care i afec-teaz sau care i-ar putea afecta integritatea,obiectivitatea sau buna reputaie i care ar fiincompatibile cu principiile fundamentale ale pro-fesiei.

    Este limpede c reputaia se ctig greu, printr-o trud permanent i un comportamentprofesional i etic ireproabil. Dar se pierdeextrem de uor. Iar revenirea la o bun faimeste att de anevoioas nct uneori pare chiarimposibil.

    La finalul acestor rnduri, v invit dragi colegi sreflectm dac merit sau nu ca, de dragul unorconcesii ntmpltoare sau punctual profitabile, s ne periclitm ansa pe termen lung, avereanoastr cea mai de pre: bunul renume i notorie-tatea.

    5Anul 2 - 4/2013

    editorial

    Notorietatea auditoruluieste dat de calificarea profesional

    pe care o poate demonstra i eventual ilustra

    cu calificativele obinute, cu nivelul de organizare i de dotare

    logistic, cu istoricul misiunilor i eventual cu referinele

    unor clieni anteriori

  • Standardele Internaionale deAudit (ISA) au fost adoptatede ctre Camera Audi torilorFinanciari din Ro mnia ncde la nfiinarea sa. Ar fi foar-te interesant pentru cititoriinotri s afle care sunt etapelepe care trebuie s le parcurgun standard, de la elaborareasa i pn cnd este adoptat ipublicat de ctre IAASB.

    S lum drept exemplu propunerilenoastre recente legate de un nouRaport al Auditorului. Acestea aunceput prin contractarea unui pro-iect de cercetare academic n2006, n diferite pri ale lumii.ntrebarea cheie era: ce doresc utili-zatorii diferit n rapoartele auditori-lor? Rezultatele primite au fost dis-cutate de ctre Board-ul IFAC lasfritul anului 2009, totodat dinperspectiva crizei financiare. Astfel,a rezultat un Document deConsultare la mijlocul anului 2011,care a explorat posibilele aciunicare ar putea fi ntreprinse pe bazacercetrii academice, dialogul nos-tru cu diferite pri interesate dinntreaga lume i feedback-ul acesto-ra i revizuirea, de ctre noi, a ten-dinelor naionale. Pe baza analizeia peste 80 de scrisori de comentariii a altor reacii, am fcut din acestsubiect principala noastr prioritatei am publicat, la mijlocul anului2012, o Invitaie la comentarii:

    mbuntirea Raportului auditoru-lui care cuta s obin observaiicu privire la direcia de urmat nvederea mbuntirii modului ncare auditorii comunic cu utilizato-rii prin intermediul raportului deaudit i coninutul acestei comuni-cri. Am organizat mese rotunde nvederea dezbaterii propunerilor iam primit peste 160 de scrisori decomentarii. Acum, deci un an maitrziu, IAASB a aprobat n unani-mitate un Proiect de expunere cunumeroase modificri la StandardeleInternaionale de Audit (ISA-urile)existente, care trateaz raportarea icomunicarea auditorului, inclusivun standard complet nou.

    Dup revizuirea comentariilor laProiectul de expunere, sperm sfinalizm, n 2014, aceste standardenoi/revizuite. De obicei, data deintrare n vigoare este cu un an ijumtate mai trziu, pentru a alocasuficient timp traducerilor, imple-mentrii i instruirii. Aadar, estevorba despre un proces amplu, cunumeroase oportuniti de co -mentarii, care implic un dialogdeschis cu publicul. IAASB arepropria autoritate de a lua decizii pemarginea standardelor, lund nconsiderare avizul Gru pului deAsisten Consultativ, obinute peparcursul proiectului de normaliza-re, decizia IAASB fiind supusaprobrii Consiliului pentru

    Relevana, credibilitatea i capacitatea de reacie provocrile cheie pentru auditori n contextul crizei economice

    Societatea continu s aib ateptri foarte

    mari din parteaauditorilor, care trebuie

    s confere credibilitateinformaiilor financiare,

    s mprteasc o mai mare parte dinmunca lor cu prile

    interesate externe i s rspund nevoilor

    tuturor prilor din lanul de furnizare a

    calitii auditului

    interviu

    6

  • Este preedinte al Con siliului pentru Stan -darde Interna ionale deAudit i Asigurare(IAASB) din cadrulFederaiei Internaiona lea Contabililor (IFAC),din ianuarie 2009.

    Din 1998 pn n 2008 a fost membru al Consiliului deAdministraie al Bncii Centrale din Olanda, fiind respon -sabil n special de reglementarea i supravegherea bancar.Totodat, a fost preedinte al Grupului Operativ alComitetului de la Basel pentru Supraveghere Bancar, nperioada 1999-2006, iar ntre 2005-2008 a fost membru alConsiliului de Supraveghere a Interesului Public din cadrulaceluiai Comitet.

    ntre anii 1994-1995 prof. Schilder a fost preedinte alInstitutului Contabililor Autorizai din Olanda (RoyalNIVRA). Din 1972 pn n 1998 a lucrat pentruPricewaterhouseCoopers unde, ncepnd cu 1985, a fostpartener internaional pe probleme de audit. De asemenea, afost profesor de audit la Universitile din Amsterdam i dinMaastricht ntre 1998-2009.

    A studiat teologia i contabilitatea i a obinut titlul de doctorn Economia Afacerilor n anul 1994, teza sa de doctorat fiindaxat pe independena auditorului.

    Prof. Arnold Schilder

    Obiectivul IAASB este servirea interesului public prin elaborareade standarde de audit, asigurare i alte standarde conexe, de unnalt nivel calitativ i prin facilitarea convergenei standardelorinternaionale i naionale de audit i asigurare, ntrind astfelcalitatea i consecvena practicii din ntreaga lume i consolidndncrederea public n profesia global de audit i asigurare.

    interviu

    Anul 2 - 4/2013 7

    Supravegherea Intere su lui Publicdin cadrul IFAC (PIOB), conformcreia a fost respectat procesulagreat.

    Care sunt principalele proiectedesfurate, n prezent, dectre IAASB ?

    Cu siguran, Raportarea de ctreAuditor este proiectul nostru cheie(a se vedea rspunsul la ntrebarea2). Dar sunt mult mai multe proiec-te n curs. n decembrie sperm sfinalizm Cadrul General privindCalitatea Auditului. Sunt, de aseme-nea, discutate revizuirile standarde-lor de audit n Proiectul IAASB dePrezentri de informaii abordea-z ISA-urile, suficient de binemodul n care prezentrile de infor-maii de astzi trebuie s fie audita-te? i n proiectul su de revizuirea ISA 720, care trateaz responsa-bilitile auditorului cu privire laAlte informaii n rapoarteleanuale. Mai mult, aa-numitulstandard-umbrel pentru misiuni-le de asigurare, ISAE 3000, este ncurs de revizuire, urmnd a fi fina-lizat n acest an.

    A dori s menionez, de asemenea,standardele noastre recent revizuiteprivind misiunile de revizuire(ISRE 2400) i misiunile de compi-lare (ISRS 4410). Aceste standardese refer la serviciile alternativecare pot fi prestate de contabili, nspecial pentru companiile mai micicare nu au nevoie de un audit.Suntem interesai de modul n carevor fi preluate aceste standarde lanivel global i dac va exista nece-sitatea unei asistene ulterioare nceea ce privete implementarea.

    n cele din urm, fr a epuizasubiectul, trebuie s m refer lapregtirile noastre n vedereaPlanului Strategic i de Activitate alIAASB pentru perioada 2015-2019;n decembrie 2013 vom publica unDocument Con sultativ n care vom

  • solicita opiniile prilor interesate,pe plan mondial, cu privire la prio-ritile noastre viitoare.

    Avnd n vedere situaia eco-nomic actual, cu ce provo-cri majore considerai c seconfrunt profesia de audit deastzi, la nivel european i glo-bal?

    Relevana, credibilitatea i capacita-tea de reacie sunt, n opinia mea,provocri cheie. Criza financiarglobal a atras dup sine numeroasecritici: unde erau auditorii? Dac eiau fcut ce trebuia, atunci care esterelevana muncii lor? Dac nu i-aufcut treaba, atunci ct de credibileste aceast profesie? i, n oricecaz, societatea continu s aibateptri foarte mari din parteaauditorilor, care trebuie s confere credibilitate informaiilorfinanciare, s mprteasc o maimare parte din munca lor cu prileinteresate externe i s rspundnevoilor tuturor prilor din lanulde furnizare a calitii auditului.

    n dezbaterile i discuiile pur-tate la nivelul Uniunii Euro pe -

    ne, n legtur cu adoptareastandardelor emise de IFAC,se aduc n discuie doar Stan -dar dele Interna ionale deAudit. Care este opinia dum-neavoastr n acest sens? nnenumrate rnduri, organiza-ia noastr CAFR a subli-niat necesitatea adoptrii ntre-gului set de reglementriIAASB.

    ISA-urile se refer la un serviciucare este prevzut prin lege nEuropa pentru multe companii.Aadar, Comisia se simte responsa-bil s aib standarde corespunz-toare pentru acest serviciu obligato-riu. De asemenea, ISA-urile suntdeja adoptate, n mod oficial, nmulte state membre, alte ctevastate fiind aproape de adoptarea lor.Este vorba, deci, de o obligaiepolitic i m bucur s observ caceast obligaie nu este nsoit decontroverse. Totui, exist interes ipentru standardul IAASB privindcontrolul calitii (ISQC 1) i pentruCodul Etic emis de Consiliul pentruStandarde Internaionale de Eticpentru Contabili (IESBA). Estepuin probabil c standardele pentrualte servicii vor fi adoptate nEuropa, avnd n vedere faptul cacestea se refer la servicii neregle-mentate. Desigur, sunt de acord cIAASB a emis celelalte standardeale sale n vederea creterii calitiiacestor servicii. Prin urmare, unnivel nalt de adoptare al acestora arfi, de asemenea, n interesul publi-cului.

    Ce demersuri i aciuni ntre-prinde IFAC i, cu precdere,Consiliul pe care l conducei,pentru adoptarea i imple men -tarea standardelor de ctretoate organismele membre?

    IAASB sprijin adoptarea i imple-mentarea prin activiti intensive deinformare, care includ ntlniri cunormalizatorii naionali, furnizareade materiale-suport, precum clipuri

    8

    interviu

    Organismele naionale de normalizare iorganismele membreIFAC trebuie s seimplice n explicarea i promovarea acestei caracteristici importante,inclusiv prin materiale-suport, deinstruire i programeinformatice elaborate pe plan naional

  • video educaionale, ntrebri iRspunsuri elaborate de ctre perso-nalul IAASB referitoare la propor-ionalitatea ISA-urilor i la altedomenii de interes, asigurnd acce-sul la materiale relevante prin inter-mediul Centrului su de Clarificare(a se vedea site-ul nostruwww.iaasb.org) i prin Proiectulsu de Monitorizare aImplementrii. Mai mult, suntemntr-o strns legtur cu Comitetulpentru Cabinete Mici i Mijlocii dincadrul IFAC, care a publicat diferi-te Ghiduri ce ofer asisten nimplementarea standardelor. nncheiere, organismele membreIFAC au obligaia de a depune celemai susinute eforturi n vedereaadoptrii i implementrii standar-delor, n jurisdiciile pe care lereprezint.

    n anul 2009, n cadrul unuiproiect amplu derulat de ctreComisia European i IFAC,Camera Auditorilor Financiaridin Romnia a fost implicatn procesul de traducere aISA-urilor clarificate, n vede-rea unei adoptri ulterioare.Pn n prezent, aceste stan-darde nu au fost nc adoptateunitar, la nivel comunitar. Dincte se cunoate, n urma celordou acte legislative datepublicitii de ComisiaEuropean la 30 noiembrie2011, exist o tendin real caISA-urile s fie adoptate pen-tru toate misiunile de auditdesfurate n UniuneaEuropean?

    Da. Majoritatea statelor membreUE au adoptat deja ISA-urile clari-ficate, la nivel naional. Puinelestate care nu le-au adoptat ncsunt, practic, foarte aproape deacest obiectiv, dar ateapt o deci-zie oficial din partea UE. n urmadiscuiilor noastre cu reprezentaniiComisiei i ai ParlamentuluiEuropean, am aflat c adoptarea la

    nivel european a ISA-urilor clarifi-cate nu a ridicat nici un fel de con-troverse i este doar o problem detimp. Comisia este membru obser-vator, care are dreptul de a inter-veni n cadrul edinelor IAASB ieste, de asemenea, re prezentat nGrupul nostru de Asis tenConsultativ i n Consiliul IFACde Suprave ghere a InteresuluiPublic.

    Propunerile Comisiei Eu ro penese refer la o adoptare pro-porional a ISA-urilor dectre entitile mici i mijlocii.Adoptnd perspectiva IFAC,Camera Auditorilor Fi nanciaridin Romnia, n poziia sa ofi-cial pe marginea re formei deaudit a CE, i-a ma nifestatngrijorarea cu privire laadoptarea proporional aacestor standarde n Uni uneaEuropean. Utiliznd scepticis-mul profesional, un auditorpoate aplica ISA-urile, indife-rent de dimensiunea firmei pecare o auditeaz. Care esteopinia dumneavoastr n acestsens? O aplicare proporional

    interviu

    Comitetele de audit pot juca un rol vital

    n monitorizarea calitii auditurilor

    n companiile pe care lesupravegheaz.

    Deci este important sstimulm interaciunileprofesionale i robuste

    i dialogul dintrecomitetele de audit

    i auditori

    Anul 2 - 4/2013 9

  • nu ar crea confuzii n piaaserviciilor de audit?

    Am subliniat foarte clar, att ncuprinsul standardelor, ct i n tex-tul ntrebrilor i Rspun su rilor ela-borate de Personalul IAASB, amin-tite mai sus, c ISA-urile Clarificatepot fi aplicate proporional n func-ie de di mensiunea, natura i com-plexitatea unei entiti. Proporio -nalitatea este, pentru muli, o che-stiune important, iar organismelenaionale de normalizare i organis-mele membre IFAC trebuie s seimplice n explicarea i promovareaacestei caracteristici importante,inclusiv prin materiale-suport, deinstruire i programe informaticeelaborate pe plan naional.

    Care sunt piedicile n aplicareaISA-urilor, de care aveicunotin, la nivelul organis-melor membre IFAC?

    Am publicat constatrile noastre nurma Revizuirii post-implementa-re derulat n urma adoptrii ISA-urilor Clarificate. Aceste constatrisugereaz c ISA-urile Clarificatesunt, n general, nelese i majori-tatea standardelor care au suportatrevizuiri par s fi rspuns obiective-lor propuse de ctre IAASB atuncicnd a fost iniiat revizuirea lor.Totui, n mod inevitabil, existunele sugestii despre modul n carepot fi mbuntite, pe viitor, unelestandarde ISA individuale. IAASBva discuta care din aceste sugestii

    me rit un caracter prioritar. Dar nuni s-au adus la cunotin piedicireale.

    Auditorii se plng deseori deschimbrile legislative perma-nente crora trebuie s le facfa. n urma ncheierii proiec-tului de clarificare a Stan -dardelor Internaionale deAudit, mai anticipai actualiza-rea i/sau modificarea acestorasau a celorlalte reglementriemise de IAASB - standardelede asigurare, de servicii co -nexe, de revizuire?

    n conformitate cu rspunsul ante-rior, urmeaz s decidem asupraactualizrilor/modificrilor necesa-re, precum i asupra caracteruluiimperativ al acestora. n acelaitimp, IAASB dorete s respectenumeroasele apeluri n ceea ce pri-vete o platform stabil, care s lepermit rilor s gestioneze adopta-rea i implementarea n mod ordo-nat. De aceea, am aplicat o amna-re a modificrilor aduse noilor stan-darde, n anii imediat urmtori fina-lizrii ISA-urilor Clarifi cate. Deatunci, au fost operate doar puinerevizuiri. Dar odat cu noile modi-ficri propuse n prezent referitoarela ISA-urile care trateaz raportareai co municarea de ctre auditor,inclusiv un nou ISA 701 privindAspectele cheie de Audit vorurma alte cteva modificri, caresunt bine fundamentate de numrul

    mare al comentariilor primite icare rspund interesului public.

    V-ai aflat n Romnia, laBucureti, la nceputul luniiiunie, prilej cu care ai luatparte la Conferina organizatde Banca Mondial n coopera-re cu CAFR dedicat comitete-lor de audit, n cadrul creiaai susinut o prezentare deose-bit de interesant. Pentru citi-torii notri care nu au pututlua parte la aceast manifesta-re, care au fost principaleleidei, probleme i soluii pecare le-ai avansat n acestcadru?

    Comitetele de audit pot juca un rolvital n monitorizarea calitii audi-turilor n companiile pe care lesupravegheaz. Deci este importants stimulm interaciunile profesio-nale i robuste i dialogul dintrecomitetele de audit i auditori. Deasemenea, am oferit cteva reco-mandri personale, legate de bunelepractici. i acum, n noua expansiu-ne propus a raportului de auditoru-lui, vom solicita ca acele comuni-cri dintre auditor i comitetul deaudit s furnizeze baza pentru selec-tarea de ctre auditor a aspectelorcheie de audit pe care acesta deci-de s le raporteze investitorilor ialtor utilizatori ai situaiilor finan-ciare.

    A consemnat Adriana Spiridon

    interviu

    10

  • Reflectarea fondului comer-cial n contabilitate i, ulte-rior, recunoaterea acestuian situaiile financiare attindividuale, ct i consolidateridic diverse probleme pro-fesionitilor contabili i audi-torilor financiari. La identifi-carea, cuantificarea i audita-rea fondului comercial, indi-ferent dac acesta este ele-ment de activ (fond comercialpozitiv) sau de pasiv (fondcomercial negativ) trebuieavute n vedere prevederilelegislative n domeniu. Astfel,entitile care organizeaz iconduc contabilitatea potrivitreglementrilor contabile con-forme cu directivele europe-ne, la recunoaterea fonduluicomercial vor aplica cerineleOrdinului ministrului finane-lor publice nr. 3055/2009, cumodificrile i completrileulterioare. n acest sens,potrivit prevederilor pct. 83din respectivele reglementri,fondul comercial se recunoa-te, de regul, la consolidare ireprezint diferena dintrecostul de achiziie i valoareajust, la data tranzaciei, aprii din activele nete achizi-ionate de ctre o entitate.

    n situaiile financiare anualeindividuale, fondul comercialse poate recunoate numai ncazul transferului tuturor acti-velor sau al unei pri a aces-tora i, dup caz, i de datoriii capitaluri proprii, indiferentdac este realizat ca urmare acumprrii sau ca urmare aunor operaiuni de fuziune.

    Transferul este n legtur cu o afa-cere, reprezentat de un ansambluintegrat de activiti i active orga-nizate i administrate n scopul obi-nerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte be neficii.

    Pentru recunoaterea n contabilitatea activelor i datoriilor primite cuocazia acestui transfer, entitile tre-buie s procedeze la evaluarea valo-rii juste a elementelor primite, nscopul determinrii valorii indivi-duale a acestora. Aceasta se efec-tueaz, de regul, de ctre profesio-

    niti calificai n evaluare, membriai unui organism profesional ndomeniu, recunoscut naional iinternaional.

    Fondul comercial generat intern nuse recunoate ca activ deoarece nueste o resurs identificabil (adicnu este separabil i nici nu decurgedin drepturi legale contractuale saude alt natur) controlat de entita-te, care s poat fi evaluat credibilla cost.

    n general, cu ocazia transferului,achizitorul recunoate un fondcomercial pozitiv, de natura unuiactiv, dar n ultima perioada s-aobservat c la astfel de transferuriposibilitatea apariiei unui fondcomercial ca element de pasiv estetot mai mare, motiv pentru carevom prezenta un caz practic derecunoatere i contabilizare a fon-dului comercial negativ.

    Recunoaterea fondului comercial negativn situaiile financiare

    Dr. Elena Iordache, Ministerul Finanelor Publice

    IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

    Anul 2 - 4/2013 11

  • Astfel, dac n situaiile financiareanuale individuale trebuie recunos-cut un fond comercial negativ, tra-tamentul contabil utilizat este simi-lar cu cel prevzut la pct. 52 dinRegle mentrile contabile conformecu Directiva a VII-a aComunitilor EconomiceEuropene, parte component aReglementrilor contabile conformecu directivele europene, aprobateprin Ordinul ministrului finanelorpublice nr.3055/2009, cu modific-rile i completrile ulterioare.

    Ulterior recunoaterii iniiale a fon-dului comercial negativ, valoareaacestuia poate fi transferat n con-tul de profit i pierdere consolidatnumai:

    a) dac aceast diferen corespun-de previziunii, la data achiziiei,a unor rezultate viitoare nefavo-rabile ale entitii n cauz saupreviziunii unor costuri pe careentitatea respectiv urmeaz sle efectueze, n msura n careo asemenea previziune se mate-rializeaz; sau

    b) n msura n care diferenacorespunde unui ctig realizat.

    n vederea recunoaterii fonduluicomercial negativ, o entitate trebuies se asigure c nu au fost supra-evaluate activele identificabile achi-ziionate i nu au fost omise sausubevaluate datoriile.

    n msura n care fondul comercialnegativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate, cesunt identificate n planul pentruachiziie al achizitorului i pot fimsurate credibil, dar care nureprezint datorii identificabile ladata achiziiei, acea parte a fonduluicomercial negativ trebuie recunos-cut ca venit n contul de profit ipierdere, atunci cnd sunt recunos-cute aceste pierderi i cheltuieli viitoare.

    n msura n care fondul comercialnegativ nu se raporteaz la pierderii cheltuieli viitoare ateptate i carepot fi msurate n mod credibil ladata achiziiei, acest fond comercialnegativ trebuie recunoscut ca venitn contul de profit i pierdere, dupcum urmeaz:

    a) valoarea fondului comercialnegativ ce nu depete valorilejuste ale activelor nemonetareidentificabile achiziionate tre-buie recunoscut ca venit atuncicnd beneficiile economice vii-toare cuprinse n activele identi-ficabile amortizabile achiziio-nate sunt consumate, deci, de-alungul perioadei de via utilrmas a acelor active; i

    b) valoarea fondului comercialnegativ n exces fa de valorilejuste ale activelor nemonetareidentificabile achiziionate tre-buie recunoscut imediat cavenit.

    CAZ PRACTICLa data de 31 martie 2010, S.C.BETA S.A. achiziioneaz de laS.C. ALPHA S.A un segment deactivitate, n domeniul confeciilormetalice, la preul de achiziie de300.000 lei. Astfel, la ncheierea

    contractului de achiziii se negocia-z pentru preluarea ntreguluiansamblu de activiti din domeniulrespectiv, reprezentnd att active,datorii, ct i personalul direct iindirect productiv din domeniul res-pectiv.

    Valoarea just a activelor i datorii-lor aferente achiziiei sunt evaluatede cumprtor la valoarea just dela data achiziiei. Valoarea justdeterminat la data achiziiei pentruactivele i datoriile transferate odatcu achiziia afacerii respective este

    12

    Idei, sugestii, experiene

  • prezentat n Tabelul 1.

    Aceste valori juste sunt determinatede evaluatori calificai. Preul deachiziie negociat este mai micdect valoarea just a activelor neteachiziionate.

    La negociere, vnztorul a avut nvedere i faptul c, ulterior achizi-iei, cumprtorul va efectua cheltuieli viitoare ateptate cu res-tructurarea i disponibilizarea per-sonalului, n sum estimat de100.000 lei.

    Aceste cheltuieli nu reprezint dato-rii identificabile la data achiziiei.

    Duratele de via aferente imobili-zrilor corporale preluate sunt pre-zentate n Tabelul 2.

    Determinarea fonduluicomercial

    Fondul comercial se determin ladata achiziiei i reprezint dife- rena dintre costul de achiziie alntregii afaceri i valoarea just a prii din activele nete achizi -ionate.

    * Valoarea just a activelor nete achiziionate de 2.500.000 lei s-aobinut ca urmare a diferenei dintreactivele preluate n valoare de3.000.000 lei i datoriile preluate

    n valoare de 500.000 lei. Dinaceast valoare 1.800.000 lei repre-zint valoarea just a elementelornemonetare (cldire, utilaje i sto-curi materiale)

    ** Fondul comercial negativ apare nsituaia n care costul de achiziieeste mai mic dect valoarea just aprii din activele nete.

    Alocarea n contul de profit i pierdere a sumei de 2.200.000 lei reprezentnd fond comercialnegativ la data achiziiei se face astfel:

    F Reluarea la venituri a sumei de100.000 lei n momentul efec-turii cheltuielilor viitoare afe-rente restructurrii i disponibi-lizrii personalului;

    F Fondul comercial negativ cedepete valoarea just a activelor nemonetare identifi-cate la data achiziiei se recu-noate imediat pe venit.Valoarea n exces a fonduluicomercial negativ se determi-n astfel:

    13Anul 2 - 4/2013

    Auditorii financiaritrebuie s cunoasc faptul

    c pentru entitile care aplic reglementrile

    contabile conforme cu IFRS,

    fondul comercial negativnu se recunoate

    n situaia poziieifinanciare (bilan)

    ca element de pasiv

    fondul comercial

  • Valoarea fondului comercial negativn exces ce trebuie recunoscut ime-diat pe venit este de 300.000 lei(2.200.000 -1.900.000).

    F Suma de 1.800.000 lei va fireluat la venituri de-a lungulduratei de via a imobilizrilorcorporale amortizabile. Duratade via cea mai lung este de30 de ani, ceea ce nseamn 360luni. Ea lonat, lunar, se rapor-teaz la venituri suma de 5.000lei (1.800.000/360 luni).

    n final, o precizare: auditorii finan-ciari trebuie s cunoasc faptul cpentru entitile care aplic regle-mentrile contabile conforme cuIFRS, fondul comercial negativ nuse recunoate n situaia poziiei fi -nanciare (bilan) ca element depasiv.

    Astfel, potrivit IFRS, nu existnoiunea de fond comercial negativ,iar diferena negativ rezultat ntrecost i valoarea just a activelornete transferate se recunoate lavenit i afecteaz contul de profit ipierdere de la data transferului.

    Idei, sugestii, experiene

    Reglementrile contabile conforme cudirectivele europene, aprobateprin Ordinul ministrului fi na nelorpublice nr.3055/2009, cu modifi-crile i completrile ulterioare;

    Standarde Internaionale de Ra -portare Financiar, ediia 2012,editura CECCAR;

    Bibliografie

    14

  • iteratura de speciali-tate prezint pe largreconcilierea dintrecontabilitate i fisca-litate, iar la bazaraportrilor financia-re este

    obligatoriu s se regseascaceleai norme contabile apli-cabile, care s ofere imagi-nea fidel asupra patrimoniu-lui. Imaginea fidel presupu-ne Regularitate, respectivc raportrile financiare audi-tate respect principiile conta-bile, iar, pe de-alt parte,Sin ceritate - respectiv apli-carea cu bun credin a re -gu lilor i procedurilor conta-bile.

    De multe ori, realitatea eco-nomic este denaturat deaplicarea principiilor fiscale ide aceea retratarea aspectelorfiscale din raportrile finan-ciare reprezint un aspectimportant asupra auditului,deoarece permite reflectareaunei imagini reale i exacte,asigurnd comparabilitateainformaiilor relevante pentruinvestitori, creditori, furni-zori, acionari etc.

    Pentru asigurarea uneimisiuni coerente asupraaspectelor fiscale din raport-rile financiare trebuie s neasigurm asupra acestora ntoate fazele procesului de

    15Anul 2 - 4/2013

    IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

    Cerine i rezolvri privindauditarea aspectelor fiscale

    din raportrile financiareMirela erban, managing partner, R&M Audit

    Actul conducerii reprezint acel proces decizional careare la baz informaiile furnizate de raportrile financia-re i care trebuie s ofere informaii unitare i compara-tive asupra situaiei financiare i a performanelor patri-moniale ale unei companii.

    Principalul scop pentru care se ntocmesc raportrifinanciare const n informaiile pe care acestea le pun ladispoziia utilizatorilor interni i externi ai unei compa-nii. n practic am regsit situaii n care auditarearaportrilor financiare a fost greit neleas de ctresolicitanii unor astfel de servicii i anume c auditarearaportrilor financiare presupune o garanie total asu-pra fiscalitii, respectiv asupra taxelor datorate i plti-te statului. De aceea, orice raport prevede responsabili-tile conducerii, precum i scopul auditului asupraraportrilor financiare i anume o opinie independent,care ofer credibilitate investitorilor, putnd fi motorulfinanrii i creterii unei afaceri.

    Pornind de la aceast percepie asupra auditului, uneoriexist discrepane ntre comunicarea dintre auditorulindependent i beneficiarul sau utilizatorul unui astfel deraport de audit, iar n cele ce urmeaz prezentm cerin-e i rezolvri privind auditarea aspectelor fiscale dinraportrile financiare.

    L

  • 16

    Idei, sugestii, experiene

    audit. n etapa de planificareregsim informaii importantelegate de dosarul Juridic alclientului, precum i despreobligaiile juridice ale clientu-lui. De asemenea, nelegereacontrolului intern i estimareariscului de control reprezinto cerin important pentruntocmirea unui program deaudit care s acopere riscurilelegate i de aspectele fiscaleasupra raportrilor financiare.Etapele privind testele i pro-cedurile analitice asigurmotorul misiunii privind esti-marea probabilitilor prezen-trii unor erori n raportrilefinanciare. n etapa de finali-zare, auditorul trebuie s aibn vedere acele datorii condi-ionate sau evenimente ulte-rioare care pot avea i impli-caii fiscale.

    MANUALUL DEPOLITICI I PROCEDURI

    CONTABILE

    Un instrument important pen-tru a realiza aceast deconec-tare a contabilitii de fiscali-tate este manualul de politicii proceduri contabile.Plecnd de la acest manual,auditorul trebuie s evaluezegradul de adecvare a acestorai dac politica respectivcontabil este n conformitatecu standardele contabile i nuurmrete partea fiscal, res-pectiv plata unor taxe iimpozite reduse.

    IMOBILIZRIn cadrul imobilizrilor, audi-torul trebuie s se asigure attasupra imobilizrilor existen-te, ct i asupra intrrilor iieirilor. Oglinda de rol esteo dovad din surs extern,

    iar solicitarea acesteia de laautoritatea de taxe i impozitelocale furnizeaz informaiiasupra declarrii imobilizri-lor i o pist pentru identifi-carea posibilelor diferenefa de situaia patrimonial.Existena unor diferene neconduce la concluzia unordecizii fiscale, iar acest aspecttrebuie analizat pentru a de -pis ta eventuale ajustri nece-sare. n acest sens, discutmi de eventualele deprecieri,iar auditorul trebuie s se asi-gure asupra modului n cares-au documentat din punct devedere al existenei i funcio-nalitii, precum i asuprajustificrii valorii rezonabile aprovizionului constituit ncazul deprecierii reversibile.Un alt element este reprezen-tat de deprecierea ireversibi-l, respectiv amortizarea undeapar aspecte fiscale regsiten aplicarea raionamentuluiadecvat ratelor de amortizarecalculate, tipul de amortizareaplicat i dac acesta cores-punde politicilor contabile

    aplicate de companie, dacsunt n conformitate cu stan-dardele contabile i legislaiaaplicabil i, mai ales, dacrespect duratele de via eco-nomic a activelor. n situaian care amortizarea fiscaleste diferit de amortizareacontabil, auditorul trebuie sse asigure cu privire la apli-carea corect asupra ntregiiclase de amortizri pe o bazconsecvent de la un an laaltul i adecvat necesitiloreconomice ale companiei attdin punct de vedere fizic, cti moral. Pentru diferenadintre amortizarea aferentduratei de viaa economic iamortizarea fiscal, auditorultrebuie s verifice sau s ajus-teze corespunztor impozitulamnat.

    Reevaluarea reprezint un altelement ce ofer informaiiprivind costul alocat saureluri ale unor reevaluritrecute. Astfel, pe lng asi-gurarea asupra dosarului deevaluare ntocmit de evalua-

  • 17Anul 2 - 4/2013

    auditarea aspectelor fiscale

    tori autorizai sau profesio-niti cu studii tehnice de spe-cialitate, precum i corelareaacestuia cu oglinda de rolpus la dispoziie de ctredirecia de taxe i impozitelocale, auditorul trebuie sverifice transpunerea reeva-lurilor n costuri pentru avedea implicaiile fiscale exis-tente sau poteniale, mai alesn cazul unor reevaluri masi-ve n sectorul imobiliar. O subevaluare sau supraeva-luare a imobilizrilor nraportrile financiare poateoferi o imagine denaturatasupra raportrilor financiare,iar auditorul trebuie s ntre -prind toate diligenele nece-sare pentru a se asigura asu-pra acurateei informaiei pre-zentate utilizatorilor raportri-lor financiare.

    Dintre alte elemente care potgenera ajustri din aceastcategorie amintim: cheltuielilecu reparaiile i modernizrile(nealocarea corespunztoarecapitalizrii); reclasificarea

    tipului de leasing financiar-operaional; imobilizri obi-nute cu ajutorul subveniilor,spre exemplu, cele aferenteproiectelor europene i pentrucare compania are asumaianumii indicatori; planul deinvestiii pentru proiecte nderulare de asemenea poatedezvlui implicaii fiscale etc.

    INVESTIIIAuditorul trebuie s discutecu conducerea companiei asu-pra investiiilor deinute pe ti -puri de aciuni/obligaiuni co -ta te/necotate, precum i moti-vul pstrrii n urma clasific-rii lor pe termen scurt/lung,asigurndu-se de corecta eva-luare n raportrile financiareatt a deinerilor, ct i aintrrilor i ieirilor n timpulanului, urmrind profitul/pier derea la valoarea real.Informaiile obinute trebuieverificate din surse externe(ONRC/ CNVM), dup caz.

    STOCURIn situaia n care identificmstocuri, primul pas este s neasigurm asupra politicii con-tabile aplicate i a modului derecunoatere i nregistrare astocurilor i produciei n cursde execuie, n conformitatecu reglementrile legale n vi -goare, realiznd distincia co -respunztoare, cu toate impli-caiile contabile i fiscale n -tre materie prim, consuma -bile, producie n curs de exe-cuie, produse finite i mr-furi.

    Indicatori precum numrul zi -l elor pe stoc i rotaia stocuri-lor pot oferi informaii impor-tante: spre exemplu, un stocnejustificat poate pune la n -doial continuitatea activitii

    companiei, ceea ce poate im -pacta decizia utilizatorilor ra -portrilor financiare. Rezul ta -tele inventarierii, corecta va -lo rificare a acestuia i corela-rea pe baza unui eantion suntextrem de importante pentru averifica metoda de evaluarefo losit i consecvena acesteia.

    Alte elemente: verificareanregistrrii stocurilor n pe -rioada curent, verificrilecorelaiilor specifice produc-iei pentru a identifica even-tuale reluri la venituri nscopuri fiscale din influenaproduciei, analiza stocurilorcu micare lent, pe vechimisau deteriorate.

    n categoria stocurilor, un rolaparte l ocup dosarul deinventariere, unde auditorultrebuie s urmreasc oriceaspect care are implicaii fis-cale i care poate conduce laimpozite amnate cum ar fi:procedurile clientului n leg-tur cu inventarierea i urm-rirea corelrii acestora culegislaia referitoare la inven-tariere, lista iniial i listafinal de inventariere, precumi valorificarea acestora nraportul de inventariere, ajus-trile propuse, dar i urmri-rea realizrii acestor ajustrin contabilitatea clientului.Toate aceste elemente trebuieurmrite pe fiecare categoriede stocuri pentru stocurileaflate n gestiunea proprie pelocaii, depozite i gestiuni,stocurile n tranzit sau n altelocaii la momentul inventaru-lui, stocurile n custodie saula teri, n consignaie, pre-cum i orice alt form destocuri aflate sub clauz derezerv asupra titlurilor deproprietate. De asemenea, seurmrete respectarea princi-

  • registre, fie, portofolii, con-firmri de sold) cu balanelede verificare, auditorul trebu-ie s acorde o atenie deosebi-t creditelor/ mprumuturilorangajate de companie, fie csunt sub forma garaniilor saua descoperirilor de cont - cazn care trebuie analizat core-larea acestora cu evidenelecontabile -, fie c trebuiefcut o analiz de ansamblupentru a desprinde eventualeaspecte care pot conduce laimposibilitatea de a respectaanumite clauze i care potgenera popriri, executri,majorri, dobnzi penalizatoa-re etc. i pentru care audito-rul trebuie s aplice raiona-mentul profesional, s msoa-re impactul care poate generaposibile ieiri de resursefinanciare i s poat msurai evalua aceast ajustare.Auditorul trebuie s analizezecontinuu cash flow-ul com-paniei, tranzaciile mari ineobinuite, intrrile i ieiri-le de resurse, pentru a sur-prinde orice posibilitate deieire de cash care ar puteaconduce la cosmetizarearezultatului att n timpulanului, ct i la sfritul exer-ciiului financiar i care arimpacta semnificativ raport-rile financiare.

    CREDITORICa i n cazul debitorilor,auditorul trebuie s aib nvedere gruparea creditorilorpe vechimi pentru o evaluarecorect a acestor datorii ipentru a realiza distinciantre o obligaie curent i oobligaie posibil, respectivdatorii contingente i angaja-mente. n baza eantionrii,auditorul reconciliaz jurnalulde cumprri cu balana, sol-

    piului independenei i dacau fost nregistrate n perioa-dele corespunztoare docu-mentele de gestiune, precumi costurile aferente descrc-rii de gestiune sau alte costurianexe acestora.

    DEBITORIReconcilierea debitorilor curegistrul jurnal i balana deverificare. Clasificarea soldu-rilor restante pe vechimiofer informaia necesarpentru a calcula un eventualprovizion. De asemenea, rs-punsul primit de la departa-mentul juridic sau cabinetulde avocatur, respectiv de laconducere, n legtur cusituaia litigiilor aflate pe rolsau anumite clauze contrac-tuale pot genera ajustri attcu impact fiscal, ct i cuimpact asupra rezultatului i apoziiilor patrimoniale n modsemnificativ. Stornrile emisedup nchiderea exerciiuluifinanciar, precum i grupareadebitorilor dup criterii cumar fi sumele datorate de ntre-prinderile-mam asociate sauafiliate, de directori i deangajai sunt, de asemenea,informaii care trebuie anali-zate i luate n considerarepentru eventualele ajustrirecomandate de auditor asu-pra situailor financiare. Deasemenea, ncasrile ulterioa-re nchiderii exerciiuluifinanciar pot oferi informaiiprivind evaluarea debitorilori corecta lor prezentare nraportrile financiare.

    CONTURI LA BNCII NUMERARUL

    DISPONIBIL

    Pe lng reconcilierea docu-mentelor externe (extrase,

    durile creditoare semnificati-ve, stornrile efectuate dupnchiderea exerciiului finan -ciar, restanele semnificative,sumele datorate ctre ntre-prinderea mam, afiliate iasociate. Alte elemente anali-zate: solduri comparative fade anul precedent, datoriipur ttoare de dobnzi, situaialitigiilor creditorilor pus ladispoziie de ctre avocatulsocietii sau conducere i re -con cilierea acestora cu cheltu-ielile aferente litigiilor (taxede timbru, taxe judiciare,onorarii avocaiale etc.), ana-lizarea proceselor verbale aleAdunrii generale ale asocia-ilor i ale Consiliului de ad -ministraie pentru testareaexhaustivitii informaiei,testarea plilor dup nchide-rea exerciiului financiar audi-tat n vederea identificrii ori-cror datorii sau acumulri,astfel nct datoriile s fieevaluate la data raportriifinanciare i s fie respectatprincipiul independenei exer-ciiului.

    TVAO cerin major n ceea ceprivete aspectul fiscal dinpunct de vedere al TVA pre-supune pe de o parte testareanregistrrii TVA-ului nmomentul vnzrilor i aachiziiilor (mai nou i dinpunct de vedere al aspectelorgenerate de TVA la ncasare),iar, pe de alt parte, revizui-rea deconturilor de TVA(com plete, corecte i verifica-rea acurateei datelor) i re -con cilierea unui eantion cun registrrile contabile. Re -con cilierile cu documentelefurnizate din surse externefur nizeaz, de asemenea,informaii privind posibilele

    Idei, sugestii, experiene

    18

  • aspecte fiscale respective: fiade pltitor furnizat deANAF, unde putemreconcilia soldurile din fia depltitor cu balana de verifica-re i identifica sume restante,penaliti sau dobnzi i core-larea/urmrirea evidenieriiacestora n balana de verifi-care, care st la baza ntocmi-rii raportrilor financiare.Data depunerii deconturilorde TVA trebuie urmrit pen-tru a sesiza eventuale ntr-zieri, care ar putea conducela sanciuni ulterioare.

    TAXARE LA BUGETULDE STAT I BUGETUL

    ASIGURRILOR

    SOCIALE

    n baza situaiei lunare a con-turilor de taxe i impozite, sereconciliaz totalurile lunaredin fia de cont cu balana deverificare, urmrind rulajeleaferente n vederea depistriianumitor variaii mari sauneobinuite. De asemenea,auditorul trebuie s urmreas-c concordana dintre politici-le contabile ale clientului ipoliticile fiscale aplicabileconform legislaiei n vigoare,dar i corelarea plilor efec -tuate conform cores pondeneiexistente cu organele statuluii urmrirea termenelor deplat pentru a identifica infor-maii privind amenzi sau pe -nalizri aplicate sau posibile.Solicitnd Registrul unic decontrol, care furnizeaz infor-maii privind aciunile de con-trol desfurate la companien perioada auditat, i prinparcurgerea proceselor verba-le de control sau a notelor deconstatare auditorul trebuie surmreasc msurile aplicatei valorificarea lor n contabi-

    litate sau constituirea unorprovizioane pentru aciunilen desfurare la momentulauditrii ra portrilor financia-re. Verifi carea calculelor fis-cale i corelarea su melor cudeclaraia privind im pozitulpe profit, precum i a sume-lor raportate n declaraiileprivind contribuiile datoratebugetului de stat i bugetuluiasigurrilor sociale i cerceta-rea rezonabilitii datelorcuprinse n aceasta i declara-iile ntocmite n cursul anu-lui, existena anu mitor scutiride impozite, ealonri la platsau alte faciliti fiscale carepot genera calcularea impozi-tului amnat reprezint pistece trebuie urmrite.

    RISCUL DE FRAUDI EROARE

    ntreaga misiune de auditare aaspectelor fiscale din rapor-tri trebuie s aib n vedereposibilitatea depistrii frau-delor, prin obinerea i coro-borarea informaiilor existentedin surse interne i externe.Orice bnuial privind ncl-carea legilor i reglementri-lor trebuie raportat per soa -nelor nsrcinate cu gu ver nan -a. Orice nclcare semnifica-tiv sau intenionat poateconduce la denaturri ale ra -portrilor financiare. Activi -tatea de splare a banilor estereglementat, iar acele tran-zacii care trebuie raportate sevor verifica i prezenta nmsura n care sunt relevante;acestea ar fi: depozite neobi-nuite manifestate prin creterii scderi nejustificate, desti-naie neasociat unui client,tranzacii mari n numerarprin casieria unitii prinforme de debit/credit, schim-bri de bancnote cu valoare

    no minal mare n bancnote cuvaloare nominal mic,schim barea numerarului nalte valute, bancnote false,concordan ntre intrrile denumerar i depunerile nbanc etc. Tranzaciile suspi-cioase pot fi i de naturimobiliar (cum ar fi achizi-ionarea unor cldiri sau tere-nuri la preuri mici, urmatede vnzarea simultan/imedia-t la preuri mult mai mari)sau cele specifice jocurilor denoroc sau domeniului asigur-rilor etc. Cea mai des ntlni-t suspiciune const n tole-rana companiei fa de furtu-rile de mic valoare sau sumevirate eronat fr a facedemersurile necesare n ve -derea recuperrii sau avansuriachitate pentru prestaii nerea-lizate.

    Aa cum am prezentat, existnumeroase implicaii fiscalecare pot influena raportrilefinanciare, dar auditorul tre-buie s urmreasc deconecta-rea principiilor fiscale deprin cipiile contabile, astfelnct acestea s reflecteimaginea real a companiei,att pe termen scurt, ct i petermen mediu i lung, maiales n cazul companiilor carepot prezenta interes din parteaunor posibili investitori.

    IFAC, Manual deReglementri Internaionalede Control al Calitii,Audit, Revizuire, Alte Serviciide Asigurare i ServiciiConexe, tradus i publicat deCAFR, 2012

    Ghid pentru un audit de cali-tate, editura CAFR, 2012

    Bibliografie

    auditarea aspectelor fiscale

    Anul 2 - 4/2013 19

  • venimentele adverse potim pacta entitile care au oparte semnificativ a clien-ilor sau furnizorilor nrile afectate.

    De exemplu, entitile care au oparte semnificativ a clienilor afec-tai de evenimente adverse majorepot ntmpina dificulti n colecta-rea creanelor de la acetia. En tit -ile care au o parte semnificativ afurnizorilor afectai de evenimenteadverse ma jore ar putea fi nevoii

    sa amne producia dac nu pot gsio surs alternativ de aprovi zionare.

    Aceste amnri/ntrzieri ar puteaavea consecine semnificative ntru-ct pot duce la ne respectarea obli-gaiilor contractuale sau la dificul-ti privind asigurarea fluxurilor denumerar.

    Din cauza impactului potenial alevenimentelor adverse majore estefoarte important ca, n faza de pla-nificare i execuie a revizuirilorinterimare sau a auditurilor de

    situaii financiare, auditorul finan-ciar s obin o nelegere a modu-lui n care entitatea auditat esteafectat i a modului n care condu-cerea, ca parte a procesului de eva-luare a riscului, a identificat iadresat respectivele riscuri.

    Aceast nelegere va ajuta auditorulfinanciar n a evalua ct de semnifi-cativ este evenimentul major i caresunt efectele sale asupra:

    F Riscului ca situaiile financiaresa fie eronate;

    F Sursa probelor de audit;

    F Natura i extinderea proceduri-lor ce urmeaz a fi efectuate;

    F Cooptarea de specialiti n echi-pa auditorului financiar pentru arspunde adecvat riscurilorcrescute identificate.

    n msura n care auditorul finan-ciar nu a finalizat nc auditul saurevizuirile interimare ale entitilorale cror perioade de raportare sesfresc chiar nainte de apariiaunui eveniment advers major, esteimportant ca efectele acestui eveni-ment asupra situaiilor financiare sfie luate n considerare ca parte aprocedurilor privind evenimenteleulterioare.

    n vederea asistrii auditorilorfinanciari n acest sens, aspectelecontabile i de audit sunt prezentaten cele ce urmeaz n cadrul a asecapitole.

    1. ASPECTE PRIVINDEVALUAREA RISCULUI

    n cadrul procesului de actualizarei documentare a nelegerii entit-ii, a mediului n care aceasta ope-reaz, auditorul financiar determindac i n ce msur evenimentuladvers major:

    F a afectat activitatea entitii,inclusiv a clienilor i furnizori-lor acesteia;

    IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

    Evenimenteadverse majore- aspecte contabile i relevana audituluifinanciarScopul principal al acestui articol este de a reaminti auditori-lor financiari principalele particulariti contabile i de auditcare se iau n considerare atunci cnd se planific sau se exe-cut un audit sau o revizuire a situaiilor financiare ntocmitede ctre entiti ale cror activiti sunt influenate semnifica-tiv de evenimente adverse majore, cum ar fi cutremure, tsu-nami, inundaii etc.

    Particulariti contabile i de audit similare apar i n cazulconsecinelor economice privind instabilitatea politic n anu-mite regiuni/jurisdicii. Aceste evenimente ar putea afecta nsens advers activitile entitilor care au investiii/participaiisau activiti/operaiuni n rile afectate. De exemplu, pierde-rea principalului furnizor de utiliti, distrugerea fabricilorproductoare, pierderea de date sau alte documente sau pier-derea personalului pot duce la ncetarea activitii operaiona-le a entitii respective, a activitii de finanare i de investi-ii, a activitilor de raportare financiar i a activitilor decontrol.

    E

    20

  • F a expus entitatea riscului casituaiile financiare s fie erona-te semnificativ;

    F a expus entitatea unor eveni-mente sau condiii care ar puteaarunca o umbr de ndoialsemnificativ asupra capacitiientitii de a-i continua activi-tatea.

    Exemple privind aspectele ce arputea fi luate n considerare ncadrul procesului de nelegere aimpactului evenimentului ad versmajor asupra entitii sunt prezenta-te n ghidul practic.

    2. ASPECTE PRIVINDCONTINUITATEA

    ACTIVITII

    Pentru multe entiti, evenimenteleadverse majore pot genera riscurioperaionale, de credit sau de lichi-ditate. Principalul risc este repre-zentat de abilitatea de a aduceschimbrile necesare modelului deafaceri i strategiilor i de a identi-fica i rspunde evenimentelor saucondiiilor care ar putea arunca oumbr de ndoial semnificativasupra capacitii entitii de a-icontinua activitatea.

    Asemenea evenimente sau condiiiar putea s apar ca efect direct alevenimentului advers major asupraactivitii entitii n regiunile afec-tate sau ca efect indirect, cum ar fiimposibilitatea colectrii creanelorde la clienii cei mai importani sauimposibilitatea aprovizionrii de lafurnizori importani care se afl nregiunile afectate.

    3. ASPECTE PRIVINDPROBELE DE AUDIT

    Evenimentele adverse majore potafecta sursa probelor de audit dispo-nibile auditorului financiar dincauza pierderilor de date, a surselor

    operaionale de furnizare de datesau a personalului cheie.

    De asemenea, natura acestor eveni-mente poate diminua validitateaexperienei istorice ca baz pentruevaluarea rezonabilitii ateptrilorviitoare, prezentnd provocri cuprivire la evaluarea:

    F rezonabilitii ipotezelor semni-ficative i a reprezentrilor f -cute de ctre conducere n pro-cesul de realizare a estimrilor;

    F fezabilitii planurilor pentruaciuni viitoare.

    De aceea, este important ca audito-rul financiar s evalueze gradul desuficien i adecvare a probelor deaudit obinute n aceste circumstanei s evalueze critic raionamentelei deciziile conducerii n efectuareade estimri contabile i identificareade indicii privind posibile abuzuridin partea conducerii.

    4. COOPTAREASPECIALITILOR

    Este foarte probabil ca multe dinefectele evenimentelor adverse sem-nificative s se refere la evaluri iestimri i de aceea implicarea spe-cialitilor relevani este ncurajat ncazul n care efectul acestor eveni-mente se ateapt s fie semnifica-tiv. Specialitii relevani pot fiimplicai nc din momentul n caresunt efectuate procedurile privindevaluarea riscurilor.

    5. ASPECTE PRIVINDRAPORTAREA I

    PREZENTAREA JUST

    n cazul n care evenimentele adver-se majore au un efect semnificativasupra entitii auditate, este impor-tant ca situaiile financiare s furni-zeze descrieri adecvate n notele lasituaiile financiare n conformitatecu cerinele cadrului aplicabil de

    21Anul 2 - 4/2013

    Evenimente adverse majore

    Clemente Kiss, Senior Manager -

    Audit, KPMG Romnia

    Aura Giurcneanu, Partner - Head of Audit

    and Assurance, KPMG Romnia

  • raportare financiar, n vedereafacilitrii nelegerii utilizatorilor desituaii financiare a efectelor eveni-mentelor adverse majore asupra po -ziiei financiare a entitii, a perfor-manelor i a fluxurilor de numerar.

    n evaluarea aspectelor de raporta-re, auditorul financiar va lua nconsiderare dac este necesaradugarea n raportul de audit aunui paragraf de evideniere aaspectelor respective pentru a atrageatenia utilizatorilor de informaiefinanciar asupra descrierilor efec-tuate n notele la situaiile financiarecu privire la efectele evenimentelormajore adverse asupra entitii.

    6. GHID PRACTIC6.1. Aspecte privind

    evaluarea riscului

    Se va pune accent, n general, peurmtoarele aspecte:

    F Obinerea unei nelegeri aimpactului evenimentului adversmajor asupra entitii;

    F Evaluarea gradului de incertitu-dine a estimrii asociat estim-rii contabile relevante;

    Se vor analiza n detaliu urmtoare-le aspecte:

    F Activitatea operaional, inclu-znd impactul privind:

    - abilitatea de a continua slivreze produse sau servicii

    - conducerea operaiunilor,incluznd efectele asuprafacilitilor de producie,depozite i birouri

    - clieni cheie i surse de veni-turi

    - principalii furnizori debunuri i servicii

    - contractele de munc

    F Investiii i participri n capita-lurile altor entiti, inclusivimpactul asupra:

    - achiziiilor/participrilor pla-nificate sau a celor efectuate

    recent (inclusiv cedarea/vn-zarea de participaii)

    - achiziiilor sau cedrii deaciuni sau mprumuturi

    - activitii de investiii decapital

    - entitilor ne-consolidate,inclusiv societi asociate,asocieri n participaie ientiti cu scop special carenu sunt consolidate.

    F Activiti de finanare, inclu-znd impactul asupra filialelorsemnificative i asupra societi-lor asociate i asocierilor n par-ticipaie.

    F Principalii factori care pot influ-ena gradul de incertitudine alestimrii asociat cu o estimarecontabil includ:

    - natura estimrii contabile

    - msura n care exist ometod general acceptat sauun model utilizat n elabora-rea de estimri contabile

    - msura n care o estimarecontabil depinde de raiona-mentul profesional

    - senzitivitatea estimrii conta-bile n relaia cu schimbrileaferente ipotezelor

    - existena tehnicilor recunos-

    Idei, sugestii, experiene

    22

  • cute de evaluare care arputea atenua incertitudineaestimrii

    - lungimea perioadei pe carese fac previziunile i rele-vana datelor obinute dinevenimente trecute pentru apreviziona evenimente vii-toare

    - disponibilitatea de date dencredere din surse externe

    - msura n care estimrilecontabile se bazeaz peinformaii observabile saune-observabile.

    F Evenimentele adverse majore arfi putut avea un efect adversasupra multora dintre factoriimenionai anterior, crescndastfel gradul de incertitudineprivind estimarea asociat esti-mrilor contabile. n identifica-rea i evaluarea riscului deeroare semnificativ este impor-tant s se evalueze gradul deincertitudine al estimrii asociatestimrii contabile afectat deaceste evenimente. Acest lucruinclude evaluarea susceptibilit-ii privind abuzuri din parteaconducerii i dac acestea daunatere unui risc semnificativ.

    6.2. Aspecte privind continui-tatea activitii

    Se va pune accent, n general, peurmtoarele aspecte:

    F ndoiala semnificativ asupracapacitii entitii de a-i conti-nua activitatea

    F evaluarea incertitudinii

    F filiale cu probleme privind con-tinuarea activitii.

    Se vor analiza n detaliu urmtoare-le aspecte:

    F Obinerea probelor de audit arputea fi dificil din cauza incer-titudinilor create de evenimente-

    le majore adverse care fac maidificil evaluarea planurilorconducerii privind:

    - aspectele referitoare la ipote-zele i raionamentele carestau la baza previziunilor;

    - efectuarea analizelor de sen-zitivitate;

    - introducerea de ipoteze alter-native n cadrul acestor eva-luri.

    F Impactul evenimentelor adversemajore ar putea fi deosebit decuprinztor, incluznd efecteleindirecte, cum ar fi clienii saufurnizorii cheie;

    F Este important s se analizezedac responsabilii din conducereau luat n considerare toateinformaiile disponibile i dacau utilizat un interval de timpcare acoper cel puin 12 lunide la data situaiilor financiare;

    F Problemele de lichiditate pot sapar n urmtoarele situaii:

    - Impact negativ asupra fluxu-rilor de numerar ca urmare areducerii activitii operaio-nale, precum i ca urmare acosturilor asociate eforturilorde reconstrucie

    - Creditorii iau o poziie deaversiune fa de risc, caurmare a incertitudinilorprovocate de evenimenteleadverse majore

    - Creterea cererii de finanarecare ar putea restricionaaccesul la finanare n ter-meni favorabili

    - Nendeplinirea indicatorilorprevzui n contractele definanare care pot duce larambursarea anticipat amprumuturilor primite;

    F Faptul c societatea-mam parea avea asigurat capacitatea dea-i continua activitatea nunseamn ntotdeauna c este

    asigurat continuitatea activitiii la nivelul filialelor. Dacsocietatea-mam are problemen ceea ce privete capacitateade a-i continua activitatea caurmare a unor evenimenteadverse majore, atunci existriscul privind capacitatea decontinuare a activitii i lanivelul filialelor ntruct socie-tatea-mam i poate retragefinanarea;

    F Dac situaiile financiare aleunei filiale sunt ntocmite utili-znd o baz de necontinuitate aactivitii, dar societatea-mamare asigurat capacitatea de a-i continua activitatea, atuncisituaiile financiare consoli -date vor fi ntocmite aplicnd principiul continuitii acti -vitii;

    F Incertitudinile semnificativelegate de evenimente sau condi-ii care pot arunca o umbrsemnificativ de ndoial asupracapacitii ntreprinderii de a-icontinua activitatea sunt descri-se i prezentate n situaiilefinanciare;

    F Dac principiul continuitiiactivitii nu este consideratadecvat, atunci situaiile finan-ciare prezint faptul c nu aufost ntocmite n conformitatecu principiul continuitii activi-tii, principiul alternativ nbaza cruia au fost ntocmite imotivele pentru care principiulcontinuitii activitii nu esteadecvat;

    F n cazul n care conducereahotrte s lichideze entitateasau s nceteze activitatea aces-teia dup data elaborrii situaii-lor financiare, atunci acestea nuvor mai fi ntocmite avnd labaz principiul continuitii acti-vitii.

    23Anul 2 - 4/2013

    Evenimente adverse majore

  • 6.3. Aspecte privind probelede audit

    Se va pune accent, n general, peurmtoarele aspecte:

    F Obinerea de probe de auditsuficiente i adecvate;

    F Modificarea opiniei de audit;

    F Exercitarea scepticismului pro-fesional;

    F Probe de audit pentru a confir-ma sau combatedeclaraiile/reprezentrile con-ducerii.

    Un ghid detaliat privind aspectelereferitoare la probele de audit esteprezentat n continuare.

    Probe de audit suficiente i adec-vate

    F Atunci cnd sursele de date aufost (parial) distruse, auditorulfinanciar ar putea fi pus nimposibilitatea obinerii probe-lor de audit necesare. Aceastsituaie ar putea duce la modifi-carea opiniei de audit n cazuln care nu exist surse alternati-ve privind obinerea de probede audit.

    F Estimrile i raionamentele potimplica o complexitate supli-mentar, ca rezultat al incertitu-dinilor. n identificarea i eva-luarea riscului de eroare semni-ficativ la nivel de aseriune,auditorul evalueaz gradul deincertitudine asociat unei esti-mri contabile. Auditorul finan-ciar va evalua suficiena i gra-dul de adecvare al probelor deaudit privind estimrile, inclusivipotezele i raionamentele efec-tuate. Auditorul financiar arputea lua n considerare posibi-litatea cooptrii unei specialistpe un anumit domeniu.

    Scepticismul profesional

    F Exercitarea scepticismului pro-fesional se face pe parcursul

    procesului de audit, n particu-lar atunci cnd:

    - se ia considerare rezonabili-tatea rspunsurilor conduce-rii la ntrebri privind efec-tele evenimentelor adversemajore asupra entitii audi-tate i planurile de adresarea afectelor acestor eveni-mente

    - probele de audit sunt n con-tradicie cu alte probe deaudit obinute n asemeneacircumstane, auditorulfinanciar va determina ceproceduri de audit suplimen-tare sunt necesare

    - se iau n considerare infor-maii care aduc n discuiencrederea n documentele irspunsurile la ntrebrile ceurmeaz a fi utilizate caprobe de audit.

    - evaluarea declaraiilor/re -prezentrilor scrise deexemplu, se ia n considera-re dac entitatea are capaci-tatea i abilitatea de a ducela ndeplinire inteniiledeclarate i dac cei din con-ducere au suficiente cuno-tine i informaii pentru aface o anumit declaraie.

    F De asemenea, este important caauditorul financiar s fie con-tient de factorii care ar puteas le afecteze raionamentul nsens advers, cum ar fi limitrileimplicate de folosirea estimri-lor elaborate de ctre conducereca punct de plecare pentru eva-luarea rezonabilitii acelei esti-mri. De aceea este indicat:

    - S se caute i s se obinprobe din surse independente

    - Obinerea de informaii dereferin relevante

    - Luarea n considerare aexplicaiilor alternative i aexplicaiilor din mai multe

    surse

    - Investigarea neconsecvene-lor rezultate din probele deaudit, inclusiv a neconsec-venelor din cadrul rspunsu-rilor primite.

    F Auditorul financiar va analizaraionamentele i deciziile con-ducerii n cadrul procesului deelaborare de estimri contabilepentru a identifica dac existindicii de posibile abuzuri dinpartea conducerii. Aceste indiciicuprind:

    - Schimbri n estimrile con-tabile sau n metoda de ela-borare a acestora n cazul ncare conducerea a efectuat oevaluare subiectiv cu privi-re la faptul c a avut loc oschimbare a circumstanelor;

    - Utilizarea ipotezelor propriiale entitii auditate cndacestea nu sunt consecventecu ipotezele observabile alepieei;

    - Selectarea sau elaborareaunor ipoteze care sunt favo-rabile obiectivelor conduce-rii;

    - Selectarea unor estimri caresunt mult prea optimiste saupesimiste.

    Declaraii/reprezentri scrise

    Obinerea unei declaraii/reprezen-tri scrise din partea conducerii cuprivire la rezonabilitatea ipotezelorsemnificative utilizate n elaborareaestimrilor contabile este o cerinobligatorie.

    Declaraia/reprezentarea scris dinpartea conducerii reprezint o infor-maie necesar n cadrul procesuluide auditare a situaiilor financiare.Aceste declaraii/reprezentri nureprezint ns o prob de audit, civa fi coroborat de ctre auditorulfinanciar cu probe de audit care serefer la aspectul respectiv pentru a

    24

    Idei, sugestii, experiene

  • confirma sau combate respectivadeclaraie/reprezentare.

    6.4. Cooptarea specialitilor

    Auditorul financiar este ncurajat scoopteze specialiti, mai ales nurmtoarele cazuri:

    F Luarea n considerare a efecte-lor evenimentelor adverse majo-re n cadrul procesului de eva-luare a riscului;

    F Creterea incertitudinii estimri-lor ca urmare a producerii eve-nimentului advers major, ceeace ar putea genera riscuri sem-nificative, inclusiv evaluareadeprecierii activelor, evaluareaipotezelor conducerii i previ-ziunilor i a incertitudinilorsemnificative privind continuita-tea activitii;

    F Previzionarea i evaluarea pot fifoarte complexe i ar putea finecesare metode de evaluaremult mai sofisticate.

    Este important s se coopteze i sse implice specialiti ct mai devre-me n cadrul procesului de audit is se clarifice responsabilitile fie-cruia.

    6.5. Aspecte privind raporta-rea i prezentarea just

    F Impactul general al evenimentu-lui advers major

    F Gradul de adecvare al descrieri-lor efectuate n notele la situaii-le financiare

    F Utilizarea unui paragraf de evi-deniere a anumitor aspecte

    F Modificarea opiniei de audit

    n completarea unei contabilizriadecvate, vor fi efectuate descrieridetaliate n notele la situaiile finan-ciare cu privire la impactul eveni-mentului major advers asupra enti-tii, astfel nct s se asigure onelegere adecvat a poziiei finan-ciare, a performanelor i a fluxuri-lor de numerar ale entitii.

    Evaluarea gradului de adecvare adescrierilor din cadrul notelor lasituaiile financiare va lua n consi-derare urmtoarele aspecte:

    - prezentarea just a riscurilori incertitudinilor, inclusiv

    a riscului de lichiditate,incertitudinea aferent esti-mrii i aspecte privind con-tinuitatea activitii;

    - ipoteze i raionamente utili-zate, cum ar fi cele care serefer la estimarea fluxurilorviitoare de numerar, evalua-rea activelor i a deprecieri-lor aferente acestora.

    Auditorul financiar va evalua dacsituaiile financiare, n ansamblullor, ofer o prezentare just. Astfel,se vor lua n considerare aspecteprecum prezentarea global, struc-tura i coninutul situaiilor finan-ciare i dac situaiile financiarempreun cu notele aferente prezintefectele evenimentului advers majorntr-o manier just.

    Se ia n considerare dac este nece-sar includerea unui paragraf pentru

    25Anul 2 - 4/2013

    Evenimente adverse majore

  • evidenierea anumitor aspecte ncadrul raportului de audit financiarpentru a face referin la informaiiprivind efectele evenimentuluiadvers major prezentat n situaiilefinanciare sau descris n notele lasituaiile financiare, n cazul n carese consider c importana acestoraeste fundamental pentru utilizatorin nelegerea situaiilor financiare.

    O opinie de audit modificat arputea fi necesar n cazul n careauditorul financiar se afl n impo-sibilitatea de a obine probe de auditsuficiente i adecvate.

    6.6. Evenimente ulterioare

    Se va face o distincie clar ntreevenimentele care produc ajustri icele care nu produc ajustri.

    Entitile fac o distincie clar nceea ce privete evenimentele careau avut loc dup data situaiilorfinanciare. Astfel, exist evenimen-te care genereaz ajustri i eveni-mente care nu genereaz ajustri.De exemplu, dac un cutremur sauinundaii devastatoare au avut loc nluna mai a anului N, acestea vor fitratate ca evenimente care nu gene-reaz ajustri pentru situaiile finan-ciare aferente exerciiului financiarncheiat la 31 decembrie N-1, cuexcepia situaiei n care entitatearespectiv nu va mai putea s-icontinue activitatea.

    Se va face o descriere n notele lasituaiile financiare a impactuluievenimentelor care nu genereaz

    ajustri, n cazul n care acesteasunt semnificative.

    Impactul unor evenimente adversemajore asupra diferitelor entitivariaz considerabil. Ca atare, enti-tile vor aplica raionamentul pro-fesional pentru a determina nivelulde detaliu n care se vor descrie, nnotele la situaiile financiare, cir-cumstanele specifice entitii imsura n care aceasta a fost expusla evenimentul advers major.

    Auditorul financiar va lua n consi-derare dac descrierile din cadrulnotelor la situaiile financiare ncazul evenimentelor care nu gene-reaz ajustri reprezint o reflectareadecvat circumstanelor specificeale entitii respective i a expuneriisale la evenimentul major advers.

    CONCLUZIIDup cum s-a menionat nc de lanceput, scopul principal al acestuiarticol a fost s reaminteasc audi-

    torilor financiari principalele parti-culariti contabile i de audit carese iau n considerare atunci cnd seplanific sau se execut un audit sauo revizuire a situaiilor financiarentocmite de ctre entiti ale croractiviti sunt influenate semnifica-tiv de evenimente adverse majore,cum ar fi cutremure, tsunami, inun-daii etc. n aceste cazuri deosebitde sensibile, aspectele care se iau nconsiderare i documentaia de auditaferent au un rol important n fur-nizarea de dovezi privind aplicareascepticismului profesional n raio-namentele fcute de auditori i nmbuntirea calitii acestor jude-ci.

    A concluziona c documentarea deaudit este adecvat i suficientdepinde n cele din urm de raiona-mentul profesional al auditorului,fiind n strns legtur cu evalua-rea riscului, precum i cu circum-stanele particulare privind entitateaauditat.

    26

    Idei, sugestii, experiene

    1. Federaia Internaional a Contabililor, 2013, Manual de ReglementriInternaionale de Control al Calitii. Audit, Revizuire, Alte Servicii deAsigurare i Servicii Conexe, editat de CAFR, Bucureti

    2. Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar. IFRS-2011, tra-ducere: CECCAR, colecia: Traduceri

    3. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1988, AuditingAccounting Estimates. Statement on Auditing Standards No. 57.

    4. AICPA, 2003, Auditing Fair Value Measurements and Disclosures.Statement on Auditing Standards No. 101.

    Bibliografie

  • 27Anul 2 - 4/2013

    Eantionarea n audit unele aspecte practice

    n cadrul unei misiuni de audit, n practic,determinarea eantionului poate fi fcutprin metode probabilistice (pe baza teorieiprobabilitilor) sau conform Ghidului pen-tru un Audit de Calitate, cu ajutorul cruiadimensiunea minim a eantionului se deter-min pornind de la:

    Pragul de semnificaie;

    Riscul inerent i specific;

    Riscul de control;

    Rezultatele revizuirii analitice.

    n cele ce urmeaz ne vom referi la determi-narea eantionului con form Ghidului pentruun Audit de Calitate, parcurgnd succinteta pele unui audit financiar spre a ne opriasupra unor aspecte practice.

    Alexandru uteu, auditor financiar

    n la determinarea eantionului, n practicse va ncepe cu etapa de planificare i anumecu seciunile B1, B3-B12, C1.

    Etapa de planificare iniiaz planul de audit - seciuneaB1. Rolul planului este acela de asigurare aresponsabilului c toat echipa de audit i asumrspunderea pentru eventualitatea n care, pe parcursuldesfurrii misiunii de audit, apar situaii deincompatibilitate i atunci va fi anunat responsabilulmisiunii de audit.

    Obiectivele auditului sunt:

    1. Stabilirea mijloacelor prin care se va atingescopul auditului;

    2. Asigurarea c munca este alocat unei echipe deauditori care au experiena, pregtirea iabilitile solicitate;

    3. Asigurarea c auditorii, indiferent de nivelul deexperien, i cunosc foarte clar responsa -bilitile i obiectivele procedurilor pe care vors le urmeze;

    4. Asigurarea c am nregistrat evaluarea noastrprivind riscul de audit;

    5. Asigurarea c atenia este ndreptat ctre aspec-tele relevante ale auditului;

    6. Asigurarea c auditul este finalizat n mod efi-cient.

    Un element important la seciunea B1 este CEREREADE INFORMAII. Aceast cerere este recomandabil saib i termene de predare a informaiilor solicitate dectre auditor, cererea va trebui s conin tabele prede-finite pentru stocuri, debitori, mijloace fixe etc. Seimpune s avem termene de predare pentru c auditorulare, la rndul su, un termen de predare a RAPORTU-LUI DE AUDIT.

    P

    IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

  • REVIZUIREA ANALITICn aceast etap - seciunea B6 auditorul trebuie saplice proceduri analitice drept proceduri de evaluare ariscului pentru a obine o nelegere a entitii i amediului su, ISA 520. Va trebui s documentezerevizuirea situaiilor financiare pe care urmeaz s leauditeze. De regul se face o comparaie a anuluiauditat (n) cu anul (n-1), adic va trebui s existe, nExcel, o comparaie pe doi ani a posturilor din bilan io foaie de lucru povestit, foaie de lucru n care larezultat se vor evidenia diferenele ieite din comunprivind variaiile de posturi din bilan, dar fr a lesoluiona aici. n concluzie, se va ntocmi o situaiecomparativ ntre anul (n) i anul (n-1) i se voridentifica situaiile de excepie.

    PRAGUL DE SEMNIFICAIEDeterminarea pragului de semnificaie de ctre auditorreprezint un aspect ce ine de judecata profesional i

    este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoilede informaii financiare ale utilizatorilor situaiilorfinanciare.

    n acest context este rezonabil ca auditorul s presupun(ISA 320) faptul c utilizatorii:

    F Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, laactivitile economice, la contabilitate, precum ibunvoina de a studia informaiile din situaiilefinanciare cu o diligen rezonabil;

    F neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite,prezentate i auditate la nivelul pragurilor desemnificaie;

    F Recunosc incertitudinile inerente n msurareasumelor pe baza folosirii de estimri, judecat,luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i

    F Iau decizii economice rezonabile pe bazainformaiilor din situaiile financiare.

    28

    Idei, sugestii, experiene

  • n conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate,nivelul pragului de semnificaie ar trebui revizuit lamomente adecvate pe parcursul auditului. Atunci cndauditorul identific factori care pot genera revizuireapragului de semnificaie planificat, auditorul ar trebui sia n considerare i s documenteze impactul asupra au -ditului.

    Pragul de semnificaie ar trebui, de asemenea, revizuitn etapa de finalizare. ntre pragul de semnifi caie inivelul riscului de audit exist o relaie invers: cu cteste mai ridicat nivelul pragului de semnificaie cu atteste mai sczut riscul de audit i invers (Tabelul 1).

    RISCUL DE CONTROL INERENT I SPECIFICPragul de semnificaie final este influenat de riscuri;cele care l influeneaz sunt: riscul inerent general(RIG) i riscul de control general (RCG).

    Pentru a determina pragul de semnificaie final sentocmete un tabel al coeficienilor RIG i RCG, potri-vit Tabelului 2.

    Analiznd tabelul coeficienilor RIG i RCG, constatmurmtoarele:

    v Dac pragul de semnificaie iniial ar fi, de exem-plu, 1.500.000 ne-am putea afla n trei situaii:

    Varianta nr.1

    RIG mediu, RCG mediu, intersecia rezultat din tabelar da coeficientul de 1,7, iar pragul de semnificaiefinal ar fi : 1.500.000 / 1,7 = 882.352.

    Varianta nr.2

    RIG foarte mare, RCG foarte mare, intersecia rezultatdin tabel ar da coeficientul de 2,7, iar pragul desemnificaie final ar fi : 1.500.000 / 2,7 = 555.555.

    Varianta nr.3

    RIG foarte mic, RCG foarte mic, intersecia rezultatdin tabel ar da coeficientul de 1,7, iar pragul desemnificaie final ar fi : 1.500.000 / 0,7 = 2.142.857.

    Concluzie:

    Atunci cnd riscurile sunt mari, pragul de semnifi -caie final este mai mic i, prin urmare, testez maimult i invers.

    Referitor la relevana acordat revizuirii analitice(RNNE), n Romnia pentru firme mici se ia 1.

    Not: folosirea tabelului 2 privind RCG i RIG nueste obligatorie.

    n situaia n care nu se folosete un tabel de acest gense poate merge pe raionamentul profesional: cnd con -statm c n analiz nu intr nimic peste pragul de sem -nificaie stabilit iniial, atunci putem njumti acestprag de semnificaie iniial sau putem apela la alte cri te -rii de raionament profesional; ideea de baz este c nutrebuie s folosim pragul de semnificaie rezultat iniial.

    Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold decont sau clas de tranzacie s fie denaturate semnifi -cativ i atunci riscul este mprit n urmtoarele com-ponente:

    29Anul 2 - 4/2013

    Eantionarea n audit

  • Risc general (risc inerent pur i risc mediu). Provinedin aspectele referitoare la management, funcia decontabilitate, natura afacerii i experiena auditoruluiprecedent al acestui client;

    Risc specific. Acesta deriv din aspectele referitoare laexperiena anterioar a auditorului i nelegerea curenta fiecrui domeniu de audit.

    30

    Idei, sugestii, experiene

    RISCUL DE CONTROL SPECIFICSe va completa pe seciuni, n funcie de evalurileprecedente i de raionamentul profesional, astfel:F dac e Foarte SCZUT i se va da valoarea 5

    F dac e SCZUT i se va da valoarea 4

    F dac e MEDIU i se va da valoarea 3

    F dac e RIDICAT i se va da valoarea 2

    F dac e Foarte RIDICAT i se va da valoarea 1

  • RCG se evalueaz pe baza rspunsurilor la testele con-troalelor ( foarte mic.foarte mare)

    RCS se evalueaz pentru fiecare seciune pe bazarspunsurilor la testele controalelor.

    Evaluarea se face pe cinci trepte de evaluare:

    F Foarte sczut - 5;

    F Sczut - 4;

    F Mediu - 3;

    F Ridicat - 2;

    F Foarte ridicat - 1.

    EANTIONAREATrebuie menionat c eantionarea poate fi de trei fe-luri:

    v Statistic, vezi Ghidul pentru un Audit de Calitate;

    v Bazat pe raionament profesional (acesta ar trebuis fie unitar i inclus n procedurile de lucru, vezifirmele din BIG FOUR, care folosesc o altprocedur dect aceea din GHID, procedurdescris n normele lor de lucru);

    v Eantionarea 100%, care nu este recomandat a fifolosit la auditul financiar sau statutar deoarece artrebui verificat tot.

    Conform ISA 530 - Eantionarea n audit

    n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni ausemnificaiile atribuite mai jos:

    Eantionarea n audit (eantionare) Aplicareaprocedurilor de audit pentru mai puin de 100%din elementele din cadrul unei populaii curelevan pentru audit, astfel nct toate unitilede eantionare s aib posibilitatea de a fi selecta-te, cu scopul de a furniza auditorului o bazrezonabil n funcie de care s formuleze conclu-zii cu privire la ntreaga populaie.

    F Populaie ntregul set de date din care esteselectat un eantion i pe marginea cruia auditoruldorete s i formuleze concluziile.

    F Riscul de eantionare Riscul ca n baza unuieantion concluzia auditorului s fie diferit deconcluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreagapopulaie ar fi fost supus aceleiai proceduri deaudit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii generatoare de erori:

    - n cazul unui test al controalelor - concluziapotrivit creia controalele sunt mai eficientedect sunt ele n realitate sau, n cazul testelorde detaliu, concluzia c nu exist o denaturaresemnificativ, cnd aceasta exist de fapt.Auditorul este ngrijorat n primul rnd de acesttip de concluzie generatoare de erori, deoareceafecteaz eficacitatea auditului i exist o proba-bilitate mai mare de a conduce la o opinie deaudit neadecvat.

    - n cazul unei test al controalelor - concluziapotrivit creia controalele sunt mai puin eficien-te dect sunt ele n realitate sau, n cazul unui

    31Anul 2 - 4/2013

    Eantionarea n audit

  • Idei, sugestii, experiene

    32

    test de detaliu, concluzia c exist o denaturaresemnificativ, cnd aceasta nu exist de fapt.Acest tip de concluzie generatoare de eroriafecteaz eficiena auditului, cci de obiceiconduce la o munc suplimentar pentru a sestabili dac concluziile iniiale sunt incorecte.

    F Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul sajung la o concluzie generatoare de erori din oricemotiv independent de riscul de eantionare. (a sevedea punctul A1)

    F Anomalie O denaturare sau deviaie care se poatedemonstra c nu este reprezentativ pentrudenaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.

    F Unitate de eantionare Elementele individualecare constituie o populaie. (a se vedea punctul A2)

    F Eantionarea statistic O abordare a eantionriicare are urmtoarele caracteristici:

    - Selectarea aleatorie a elementelor eantionului;i

    - Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evaluarezultatele eantionului, inclusiv evaluareariscului de eantionare.

    O abordare a eantionrii care nu prezint caracteris -ticile (i) i (ii) este considerat o eantionare nesta -tistic.

    F Stratificarea Procesul de divizare a populaiei nsubpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup deuniti de eantionare care prezint caracteristicisimilare (deseori valoarea monetar).

    F Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit dectre auditor, cu privire la care auditorul ncearcs obin un nivel adecvat al asigurrii c valoareamonetar, stabilit de ctre auditor, nu este depitde denaturarea real din cadrul populaiei. (a sevedea punctul A3)

    F Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de laprocedurile de control intern prescrise, stabilit dectre auditor, cu privire la care auditorul ncearcs obin un nivel adecvat al asigurrii c ratadeviaiei, stabilit de ctre auditor, nu este depitde rata real a deviaiei din cadrul populaiei.

    n conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate,auditorul stabilete dimensiunea de baz a eantionuluin funcie de populaie/prag de semnificaie, dup carepoate mpri rezultatul la factorul de risc inerent/speci -fic i la factorul de risc de control, precum i la factorulde relevan acordat revizuirii analitice.

  • Eantionarea n audit

    Anul 2 - 4/2013 33

  • n concluzie, remarcm faptul c eantionarea nueste o metod prin care eliminm n mod necesarvalorile care sunt sub pragul de semnificaie.

    Ca urmare a misiunilor de audit n care auditoriipracticieni sunt implicai, n ceea ce privete ndeplinirea cu succes a acestor misiuni rezult c naproape totalitatea acestor misiunilor de audit estenecesar s se utilizeze eantionarea care, aa cumrezult i din cele de mai sus, reprezint, n esen,aplicarea unor proceduri de audit descrise nstandardele de audit i/sau n norme i ghiduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supusauditrii, cu scopul de a se asigura c probele de auditobinute sunt sigure i c ele caracterizeaz ntreagapopulaie analizat.

    Importana acestui subiect eantionarea n audit rezid din necesitatea/sarcina care incumb fiecruiauditor n a nelege i a utiliza, ct mai corect,procedeele de selecie i de stabilire a dimensiuniieantioanelor pe care le utilizeaz n dezvoltareadiverselor seciuni ale auditului statutar i financiar inu numai.

    34

    Idei, sugestii, experiene

    Concluzie: Completarea tabelului s-a fcut ast