ias 18 - venituri din activitati curente
DESCRIPTION
IAS 18 este unul dintre cele mai importante standarde, nu atât prin locul pe care-l ocupă veniturile într-un sistem contabil, cât mai ales prin abordarea nouă a acestora în ceea ce privește valoarea justă și valoarea actualizată atașabile veniturilor sau conectarea cheltuielilor la venituri.TRANSCRIPT
UNIVERSITATEA CREŞTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREŞTI
GESTIUNE ȘI AUDIT FINANCIAR
PROIECT
IAS 18 “Venituri din activităţi curente”
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:Prof. univ. dr. LEPĂDATU GHEORGHE
MASTERAND:
BUCUREŞTI 2014
CAPITOLUL 1
COMENTARII PRIVIND IAS 18 ”Venituri din activități curente”
1.1 OBIECTIVUL STANDARDULUI
IAS 18 este unul dintre cele mai importante standarde, nu atât prin locul pe care-l
ocupă veniturile într-un sistem contabil, cât mai ales prin abordarea nouă a acestora în ceea ce
privește valoarea justă și valoarea actualizată atașabile veniturilor sau conectarea cheltuielilor
la venituri. Acest standard înlocuiește IAS 18 ”Recunoașterea veniturilor din activități
curente”, aprobat în 1982.
Standardul a intrat în vigoare de la data de 1 ianuarie 1995.
Veniturile sunt definite în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor
financiare drept majorări ale beneficiilor economice în timpul exercițiului financiar, în urma
intrărilor sau măririi valorii activelor, sau diminuări ale obligațiilor care duc la creșteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele obținute prin contribuții de la deținătorii de capital.
Veniturile includ atât venituri din activitatea curentă, cât și câștiguri.
Termenul de venituri din activitatea curentă se referă la acele venituri care apar în
cursul desfășurării de către o întreprindere a activității sale curente, termenul fiind regăsit și
sub alte denumiri ce includ vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe.
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor
generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente.
Un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor din activități curente este
determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitățile
curente este recunoscut atunci când există probabilitatea că întreprinderii îi vor reveni în viitor
anumite beneficii economice și când aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate.
Acest standard identifică situațiile în care aceste criterii vor fi îndeplinite și, prin
urmare, veniturile din activitățile curente vor fi recunoscute. De asemenea, Standardul
furnizează un set de instrucțiuni practice de aplicare a acestor criterii.
Acest standard nu are echivalent în cadrul US GAAP și în Directivele europene. În
SUA, abia în urma constatării unor diferențe de tratament în contabilizarea veniturilor și
uneori a unor abuzuri, SEC (Securities and Exchange Commission) a publicat un document
1
(SAB 101), aplicabil din 2001, care precizează condițiile de contabilizare a veniturilor și de
luare în calcul a rezultatului tranzacțiilor.
Ce este un venit sau un câștig?
Pentru a le defini, ele trebuie prezentate alături de celelalte elemente de rezultate care
se raportează în Contul de profit și pierdere, așa cum se precizează în Cadrul general de
întocmire a situațiilor financiare, respectiv în IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a
perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
DefinițiiVenituri Cheltuieli Câștiguri Pierderi
= majorări ale bene-
ficiilor economice
înregistrate pe
parcursul perioadei
contabile sub formă
de intrări sau
creșteri ale valorii
activelor ori
descreșteri ale
obligațiilor, care se
concretizează în
creșteri ale capita-
lurilor proprii, altele
decât cele rezultate
din contribuții ale
acționarilor
= diminuări ale
beneficiilor econo-
mice înregistrate pe
parcursul perioadei
contabile sub formă
de ieșiri sau scăderi
ale valorii activelor
ori creșteri ale
obligațiilor, care se
concretizează în
reduceri ale capita-
lurilor proprii, altele
decât cele rezultate
din distribuirea aces-
tora către acționari
= creșteri ale
beneficiilor
economice
(similare
veniturilor)
=diminuări ale
beneficiilor
economice
(similare
cheltuielilor)
Dispunerea elementelor în Contul de profit și pierderea) elemente ale activității de exploatare, financiare, extraordinare;b) cheltuielile activității de exploatare pot fi structurate după natura economică (amortizare, consumuri materiale, consumuri de muncă vie) sau după destinație = locul = activitatea de proveniență (costul vânzărilor, cheltuielile de distribuție, cheltuieli de administrație generală)
2
Observații:
a) Alături de venituri și cheltuieli ca reprezentante ale performanței întreprinderii, în
Contul de profit și pierdere figurează alte două elemente: câștiguri și pierderi. Acestea se
încadrează în definițiile prezentate mai sus pentru venituri, respectiv cheltuieli, doar că
reprezintă o raportare pe baze nete a rezultatului generat de anumite tranzacții, dacă această
manieră de lucru nu alterează substanța economică a respectivelor tranzacții.
Câștigurile apar în urma unor tranzacții colaterale activității de exploatare și pot fi
semnificative ca valoare.
Exemple de câștiguri sunt cele provenite din vânzarea activelor, respectiv din ajustarea
valorii activelor.
b) Definiția câștigurilor este similară cu cea a veniturilor, astfel că IAS 18 numește
câștigurile venituri și le alătură veniturilor din activități curente.
Veniturile din activități curente se deosebesc de câștiguri având în vedere atât modul
lor de raportare, cât și faptul că un câștig poate fi și de natură extraordinară.
Separarea între elementele aparținând activității curente, respectiv extraordinare este
dată în primul rând de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale
și modificări ale politicilor contabile.
Astfel, în cadrul IAS 8 se regăsesc următoarele prezentări:
- Elemente extraordinare = venituri/cheltuieli sau câștiguri/pierderi rezultate din
tranzacții clar diferite de cele obișnuite și care nu au caracter frecvent sau
regulat;
- Activități curente (ordinare, obișnuite) = cele desfășurate ca parte a obiectului
de activitate sau cele adiționale în care se implică întreprinderea pentru
continuarea activității de bază sau derivând din acestea
IAS 18 arată că veniturile din activități curente sunt cele care apar în cursul
desfășurării activității curente a întreprinderii.
Uneori este dificilă separarea veniturilor (din activități curente) de câștiguri. Este
vorba de tranzacții care la o întreprindere determină venituri din exploatare (din vânzări
aferente cifrei de afaceri), iar la alta determină un câștig.
Exemplu:
Proprietățile imobiliare deținute de o societate de investiții sunt considerate stocuri, iar
vânzarea lor generează venituri de exploatare, aparținând cifrei de afaceri. În schimb, la
întreprinderea care a cumpărat o astfel de proprietate pentru a-i servi ca mijloc de producție,
3
aceasta va genera la o eventuală vânzare un câștig (diferența dintre veniturile și cheltuielile cu
vânzarea activelor), chiar dacă a servit desfășurării activității de exploatare a întreprinderii.
c) Definițiile din schema prezentată anterior conduc la ideea că performanța
întreprinderii este relevată făcându-se apel la conceptul de menținere a capitalului, care este
preluat și de O.M.F.P nr. 94/2001:
Acest concept poate fi abordat din două puncte de vedere:
din punct de vedere financiar – capitalul este în acest caz asimilat capitalurilor
proprii (sau activului net).
Profitul este măsurat prin variația capitalurilor proprii în cursul perioadei,
făcându-se abstracție de aporturile la capital și de distribuțiile sub formă de
dividende;
din punct de vedere fizic, adică pornind de la capacitatea de producție a
întreprinderii.
Profitul este obținut în situația în care capacitatea de producție (fizică sau
operațională) – de fapt resursele necesare pentru a asigura această capacitate –
de la sfârșitul perioadei este mai mare decât cea de la începutul perioadei,
excluzându-se aportul și distribuțiile de capital.
d) Deși atât veniturile cât și cheltuielile duc la variația capitalurilor proprii interne,
mai există și elemente care rezultă în urma unor tranzacții care nu sunt înregistrate în rezutatul
perioadei, ci sunt recunoscute direct în capitalurilor proprii.
Exemple de astfel elemente sunt:
- diferențe din reevaluarea imobilizărilor (IAS 16, Imobilizări corporale);
- anumite diferențe de curs valutar (spre exemplu, IAS 21, Efectele variației
cursurilor de schimb valutar, precizează că sunt excluse din rezultatul net
câștigurile și pierderile din diferențe de curs valutar rezultate din procesul de
conversie a Situțiilor financiare întocmite de o unitate externă până în
momentul cedării acele investiții;
- plus sau minus valorile latente aferente investițiilor financiare pe termen scurt;
- câștigurile și pierderile actuariale.
4
Care dintre veniturile activității curente fac obiectul acestui standard?
Pentru facilitarea înțelegerii conținutului respectivelor venituri ale activității curente,
propunem următoarea clasificare:
a) venituri provenite din investițiile interne ale întreprinderii (din exercitarea
obiectului său de activitate sau din activitatea de exploatare):
venituri din vânzarea bunurilor;
venituri din prestarea serviciilor.
b) venituri provenite din remunerarea investițiilor externe ale întreprinderii (achiziția
instrumentelor financiare, cedarea folosinței bunurilor) care îmbracă forma:
veniturilor din dobânzi;
veniturilor din redevențe;
veniturilor din dividende.
1.2 ARIE DE APLICATIBILITATE
Acest standard trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din următoarele
tranzacții și evenimente:
a) vânzarea bunurilor;
b) prestarea serviciilor;
c) utilizarea de către alții a activelor întreprinderii, producătoare de dobânzi,
redevențe și dividende.
Veniturile care intră în aria de aplicatibilitate a standardului sunt:
venituri din vânzarea bunurilor;
venituri din prestarea serviciilor;
venituri generate de utilizarea activelor întreprinderii de către terțe persoane,
de natura dobânzilor, redevențelor și dividendelor.
Bunurile includ bunurile produse de întreprindere, în scopul vânzării, precum și
bunurile cumpărate pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un
comerciant en-detail sau terenurile și alte proprietăți deținute în scopul revânzării.
5
Bunurile a căror vânzare este tratată în standard sunt cele:
produse în întreprindere în scopul vânzării, care pot fi de natura:
activelor curente materiale: semifabricate, produse finite, produse
reziduale, animale crescute pentru a fi valorificate, ambalaje de
producție;
activelor imobilizate necorporale sau corporale a căror producție face
obiectul de activitate al întreprinderii.
cumpărate de întreprindere în scopul revânzării, care pot fi de natura:
activelor curente materiale: mărfuri, animale cumpărate în scopul
revânzării, ambalaje de circulație;
investițiilor financiare pe termen scurt deținute în acest scop;
activelor imobilizate: terenuri, construcții, programe informatice, alte
imobilizări necorporale și corporale deținute în acest scop;
În mod normal, prestarea serviciilor implică executarea de către întreprindere a unei
sarcini stabilite printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi
prestate pe parcursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele
contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcție, de exemplu,
acelea care se referă la serviciile prestate de directorii de proiecte și de arhitecți. Veniturile
generate de aceste contracte nu sunt tratate în standardul de față, dar sunt tratate în
conformitate cu cerințele aplicabile contractelor de construcții, specificate în IAS 11,
Contracte de construcții.
Utilizarea de către alții a activelor întreprinderii produce venituri din activități curente
sub formă de:
a) dobânzi – încasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de
numerar, sau pentru sume datorate întreprinderii;
b) redevențe – încasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale întreprinderii,
cum ar fi patentele, mărcile, drepturile de autor și software-ul pentru
computere;
c) dividende – distribuirea profiturilor către deținătorii de investiții de capital,
proporțional cu partea deținută dintr-o anumită clasă de capital.
Veniturile din activități curente provenite din utilizarea de către terți a activelor
întreprinderii sunt recunoscute în Contul de profit și pierdere și reprezintă:
6
a) venituri financiare, din care:
dobânzi cuvenite pentru:
- sumele deținute în conturi curente sau depozitele la bănci (utilizarea
numerarului, conform IAS 18);
- sumele investite în echivalente de numerar, sub forma titlurilor de
credit (utilizarea echivalentelor de numerar, conform IAS 18);
- sumele acordate de întreprindere sub formă de împrumuturi pe termen
scurt sau lung (sume datorate întreprinderii, conform IAS 18);
- alte sume datorate întreprinderii, cum este venitul din dobânzi
evidențiat în situația amânării decontării unor tranzacții.
dividende cuvenite pentru investiții făcute în capitalul altor întreprinderi (titluri
de capital).
b) venituri din exploatare, aferente cedării spre folosire terților a unor active
imobilizate.
Standardul exemplifică astfel de venituri obținute pe seama imobilizărilor necorporale
(mărci, programe informatice, altele), denumindu-le redevențe.
Totuși, în această categorie trebuie incluse și veniturile obținute din cedarea folosirii
unor imobilizări corporale, sub forma chiriilor, pe care întreprinderea le deține în
surplus sau care nu-i mai sunt necesare în activitatea de exploatare.
Acest standard nu se ocupă de veniturile din activitățile curente provenite din:
a) contracte de leasing ( a se vedea IAS 17, Leasing);
b) dividende provenite din investiții contabilizate pe baza metodei punerii în
echivalență ( a se vedea IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile
asociate);
c) contracte de asigurări ale societăților de asigurări;
d) modificări ale valorii juste a activelor și datoriilor financiare sau cedarea
acestora (a se vedea IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare);
e) modificări ale valorii altor active curente;
f) recunoașterea inițială și recunoașterea modificărilor în valoarea justă a
activelor biologice aferente activității agricole ( a se vedea IAS 41,
Agricultura);
g) recunoașterea inițială a producției agricole ( a se vedea IAS 41, Agricultura);
h) extracția produselor mineraliere.
7
1.3 Definiții
Următorii termeni sunt utilizați în acest standard cu semnificațiile specificate mai jos:
Venitul din activitățile curente este fluxul brut de beneficii economice dintr-un
exercițiu financiar, primit de o întreprindere în cursul activităților obișnuite ale acesteia,
atunci când acest flux se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât
creșterile datorate contribuțiilor din partea participanților la capital.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în
care prețul este determinat obiectiv.
Venitul din activități curente este fluxul de beneficii economice obținute din
activitățile desfășurate în mod normal de întreprindere. Standardul îl numește flux brut pentru
că respectivele venituri sunt reflectate separat de cheltuielile curente.
Venitul din activitățile curente include doar fluxurile brute de beneficii economice
primite sau de primit de către întreprindere în nume propriu. Sumele colectate în numele unor
terțe părți, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri și servicii, și taxele pe valoarea
adăugată nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere și nu au ca rezultat
creșteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse din veniturile din activitatea curentă.
Similar, în cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de benefii economice includ sumele
colectate în numele proprietarului nu reprezintă venituri din activitatea curentă. Venituri din
activitatea curentă reprezintă doar comisoanele.
Veniturile recunoscute de întreprindere sunt beneficii primite sau de primit în nume
propriu. Astfel, nu sunt considerate venituri sumele colectate în numele unor terți, cum sunt
relațiile de mandat:
cu statul – TVA sau alte taxe pentru bunuri și servicii: taxe pe vânzări, taxe pe
bunuri si servicii (în România nu există astfel de taxe);
În aceste cazuri nu există comisioane percepute.
cu alți terți.
În aceste cazuri sunt recunoscute ca venituri doar comisioanele implicate.
8
1.4 Evaluarea veniturilor din activitățile curente
Veniturile din activitățile curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de
plată primit sau de primit.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată de obicei printr-un acord
între întreprindere și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la
valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ținând cont de suma oricăror reduceri
comerciale și de rabatul cantitativ permis de întreprindere.
În cele mai multe cazuri, mijlocul de plată ia forma numerarului sau a echivalentelor
de numerar și suma veniturilor din activitățile curente este suma numerarului sau
echivalentelor de numerar, primită sau ce urmează a fi primită. Oricum, în momentul în care
intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de
plată poate fi mai mică decât suma nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu,
o întreprindere poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la
acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piață, ca mijloc de
plată pentru vânzarea bunurilor. Atunci când acest aranjament constituie efectiv o tranzacție
financiară, valoarea justă a mijlocului de plată este determinată prin actualizarea tuturor
sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii stabilită. Rata stabilită a dobânzii poate
fi cel mai clar determinată utilizând una dintre următoarele posibilități:
a) rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent, având credite
cu același grad de risc;
b) o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a intrumentului la prețul
curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.
Tranzacțiile și veniturile din activități curente care rezultă trebuie evaluate la valoarea
justă a contrapartidei primite sau de primit. În general, contrapartida unei tranzacții este dată
de suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primite sau de primit.
În practica contabilă actuală, contrapartida inițială (creanța, numerarul, echivalentele
de numerar sau bunurile ori serviciile date în schimb) a unei tranzacții poate fi diminuată de
reducerile comerciale și financiare convenite între întreprinderea vânzătoare și cumpărătorul
sau utilizatorul activului care face obiectul tranzacției.
În contabilitatea românească reducerile comerciale sunt aplicate la data facturării sau
ulterior (uneori la sfârșitul exercițiului financiar) pentru:
- calitate inferioară celei prevăzute în contract (rabat);
- cantitate mare achiziționată (remiză);
- achiziții anuale de valoare mare ale anumitor clienți (risturn).
9
Reducerile financiare se acrodă, potrivit reglementărilor contabile românești, atunci
când tranzacția este încasată anterior datei stabilite prin contract. În plac practic, reducerile
financiare acordate ocazionează la vânzător înregistrarea unei cheltuieli financiare (din
sconturi acordate), care nu influențează însă venitul din vânzări, ci creanța aferentă încasării
ulterioare a bunurilor/serviciilor livrate.
IAS 18 se referă la anumite tranzacții financiare asociate celor comerciale provenite
din amânarea intrării contrapartidei tranzacției (numerarul sau echivalentele de numerar). Este
vorba de:
cazul vânzărilor pe credit comercial (care este denumit în standard credit fără
dobândă);
cazul vânzărilor pentru care se convine decontarea prin intermediul efectelor
de comerț (comerciale), dacă rata dobânzii implicate a efectelor este
preferențială, adica inferioară celei medii a pieței.
În general, cele două cazuri reprezintp vânzări pe credit fără dobândă sau cu dobândă
mai mică decât cea a pieței, dar care nu ar influența semnificativ Situațiile financiare ale
vânzătorului.
Există totuși situații în care cele două tranzacții reprezintă cu adevărat un avantaj
acordat clienților, adică ”constituie efectiv o tranzacție financiară”. Astfel de situații apar
atunci când creditul comercial consimțit clienților este mai mare decât cel normal pentru
sectorul de activitate respectiv, iar rata dobânzii aferentă efectelor de comerț este net
inferioară celei de pe piață. Ele pot influența semnificativ activitatea curentă a vânzătorului.
Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca
natură și valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit din
activitățile curente. De obicei, acesta este cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde
furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o
zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândure sau se prestează servicii în schimbul
unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacție ce
generază venit. Venitul este ecaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat
cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a
bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod rezonabil, venitul din activitatea
curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume
transferabile în numerar sau echivalente în numerar.
10
1.5 Vânzarea de bunuri
Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care au
fost îndeplinite toate condițiile următoare:
a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile și avatajele semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în
mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv
asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către
întreprindere;
e) costurile tranzacției pot fi măsurate în mod rezonabil.
Conform Cadrului conceptual al IASB si IAS 18, pentru ca un venit să fie contabilizat
trebuie îndeplinite următoarele condiții:
- să fie probabil că întreprinderea va obține avantaje economice din tranzacție;
- mărimea venitului să poată fi măsurată într-o manieră fiabilă.
Evaluarea momentului în care o întreprindere a transferat cumpărătorului riscurile și
avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a
circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor
și avantajelor conincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în
posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări en-detail. În alte cazuri,
transferul riscurilor și avantajelor apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului
legal de proprietate sau de trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului.
Dacă întreprinderea păstrează riscurile semnificative aferente proprietății, tranzacția
nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O întreprindere poate păstra aceste
riscuri în mai multe modalități. Exemple pentru cazul în care întreprinderea păstrează riscurile
și avantajele ce decurg din deținerea proprietății asupra bunurilor sunt următoarele:
a) atunci când întreprinderea are obligații legate de rezultate nesatisfăcătoare,
neacoperite de prevederile garanțiilor normale;
b) în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este
condiționată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor
de către acesta din urmă;
11
c) când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă
o parte semnificativă a contractului și nu a fost încă realizată de către
întreprindere;
d) când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv
specificat în contractul de vânzare-cumpărare și întreprinderea nu este sigură
de probabilitatea înapoierii bunurilor.
Dacă o întreprindere păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de
proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu,
un vânzător poate păstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării
colectării sumei ce i se datorează. Într-un asemenea caz, dacă întreprinderea a transferat
riscurile și avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacția este o
vânzare și veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu, al unei întreprinderi ce reține doar un
risc nesemnificativ aferent proprietății, poate fi o vânzare en-detail cu clauză de returnare a
banilor, în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt
recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima suficient de
sigur veniturile viitoare și poate recunoaște posibilitatea retururilor pe baza experienței
anterioare și a altor factori relevanți.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice
asociate tranzacției să intre în întreprindere. În anumite cazuri, acest lucru poate fi puțin
probabil până în momentul primirii mijlocului de plată sau până când este înlăturată o
incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul că o autoritatea guvernamentală va da
permisiunea remiterii mijlocului de plată pentru vânzare într-o țară străină. Când permisiunea
este acordată, incertitudinea este înlăturată și venitul este recunoscut. Oricum, în momentul în
care apare o incertitudine legată de colectarea unei sume ce este inclusă deja în venituri, suma
ce nu poate fi colectată sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o
cheltuială, mai degrabă decât o ajustare a sumei veniturilor recunoscute inițial.
Veniturile și cheltuielile ce se referă la aceeași tranzacție sau eveniment se recunosc
simultan, acest proces fiind denumit în mod curent corespondența veniturilor cu cheltuielile.
Cheltuielile, inclusiv garanțiile și alte costuri ce pot să apară după trimiterea bunurilor, pot fi
evaluate, de obicei, în mod rezonabil când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au
fost satisfăcute. Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute când cheltuielile pot fi evaluate în
mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc de plată deja primit pentru vânzarea bunurilor
este recunoscut ca datorie.
12
1.6 Prestarea de servicii
Veniturile provenite din prestarea serviciilor sunt recunoscute diferit după cum
rezultatul tranzacției poate sau nu să fie estimat în mod rezonabil:
dacă rezultatul tranzacției poate fi estimat în mod rezonabil, venitul este
recunoscut în măsura execuției contractului;
dacă rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod rezonabil, venitul este
recunoscut cel mult în limita cheltuielilor recuperabile.
Atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat
în mod rezonabil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în măsura execuției
contractului la data închiderii bilanțului. Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod
rezonabil atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către
întreprindere;
c) stadiul de execuție a contractului la data de închidere a bilanțului poate fi
evaluat în mod rezonabil;
d) costurile apărute pe parcursul contractului și costurile de finalizare a
contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.
Recunoașterea veniturilor, pe măsura execuției contractului, este denumită în mod
curent ”metoda procentului de execuție”. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscut în
perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoașterea veniturilor pe această bază
oferă informații utile referitoare la durata activității de prestare a serviciilor și la rezultatele
acesteia pe parcursul unei perioade. De asemenea, și IAS 11, Contracte de construcții, cere
recunoașterea veniturilor pe această bază. Cerințele acestui standard sunt general aplicabile
recunoașterii veniturilor și cheltuielilor asociate unei tranzacții ce implică prestarea de
servicii.
Comparând condițiile de recunoaștere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din
vânzarea bunurilor se observă că în principal sunt aceleași (beneficii economice probabile și
estimare rezonabilă a veniturilor și costurilor implicate), existând diferențe legate doar de
natura venitului:
- pentru veniturile din vânzarea bunurilor este important transferul riscurilor și al
avantajelor semnificative, precum și al gestiunii, respectiv al controlului
bunurilor;
13
- pentru veniturile din prestarea serviciilor se adaugă estimarea rezonabilă a
stadiului de execuție a contractului.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice
asociate tranzacției să intre în întreprindere. Oricum, când apare o incertitudine legată de
colectarea unei sume deja inclusă în venituri, suma ce nu poate fi colectată sau suma ce pare a
nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a
sumei veniturilor recunoscute inițial.
Întreprinderea este capabilă în general să facă estimări rezonabile, după ce a căzut de
acord împreună cu celelalte părți ale contractului asupra următoarelor elemente:
a) drepturile legale ale fiecărei părți privind serviciile de executat și de primit de
către acestea;
b) mijlocul de plată;
c) modul și condițiile de decontare.
De asemenea, de obicei este necesar ca întreprinderea să aibă un sistem intern de
previziune financiară foare eficient. Întreprinderea analizează și, când este necesar, revizuiește
estimările veniturilor după modul în care evoluează execuția contractului. Necesitatea unor
asemenea revizuiri nu înseamnă neaparat că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod
rezonabil.
Stadiul de execuție al unui contract poate fi determinat prin diverse metode.
Întreprinderea utilizează metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. În
funcție de natura contractului, metodele pot include:
a) analiza lucrărilor prestate;
b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce
trebuie executate;
c) proporția costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate
ale contractului. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate până la data
respectivă sunt incluse în costurile realizate până la aceeași dată. Numai
costurile ce reflectă serviciile prestate sau ce urmeazp a fi prestate sunt incluse
în costurile totale estimate contractului.
Plățile progresive și avansurile de la clienți nu reflectă, de obicei, serviciile executate.
În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr
nedeterminat de prestații de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt
recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, în afara de cazul în care
este evident că alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuție. Când o prestație
14
anume este mult mai importantă decât altele, recunoașterea veniturilor este amânată până în
momentul în care prestația respectivă este executată.
Când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în
mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar la limita cheltuielilor recunoscute ca fiind
recuperabile.
În timpul stadiilor de început ale tranzacției se poate întampla destul de des ca
rezultatul tranzacției să nu poată fi estimat în mod rezonabil. Oricum, probabil că
întreprinderea va recupera costurile realizate ale tranzacției. De aceea, veniturile sunt
recunoscute doar corespunzător costurilor apărute ce se așteaptă să fie recuperabile. Având în
vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod rezonabil, nu se recunoaște niciun
fel de profit.
În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod rezonabil și nu este
probabil ca aceste costuri apărute să fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar
costurile sunt trecute pe cheltuieli.
1.7 Dobânzi, redevențe și dividende
Veniturile apărute din utilizarea de către alții a activelor întreprinderii ce generează
dobânzi, redevențe și dividende trebuie recunoscute atunci când:
a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să intre în
întreprindere;
b) suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.
Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:
a) veniturile trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional, pe baza
randamentului efectiv al activului;
b) redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform
realității economice a contractului;
c) dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de
a primi plata.
Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea
fluxului viitor de intrări de numerar așteptate pe durata de viață a activului pentru a egala
valoarea contabilă inițială a activului. Veniturile din dobânzi includ suma amortizării oricărui
15
discount, primă sau altă difirență dintre valoarea contabilă inițială a titlului de valoare și
valoarea sa la scadență.
Randamentul efectiv al activului = acea rată de fructificare care permite actualizarea
intrărilor viitoare de numerar, pe durata vieții utile a activului, astfel încăt să egaleze valoarea
sa contabilă inițială.
Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziționarea unei investiții
purtătoare de dobândă și intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele pre-
achiziție și post-achiziție, atunci doar partea post-achiziție este recunoscută ca venit. Când
dividendele pentru participații sunt declarate din venitul net înainte de achiziție, aceste
dividende sunt deduse din costul participațiilor. Daca este dificil de făcut o asemenea alocare
sau se poate face doar pe o bază arbitrară, dividendele sunt recunoscute ca venit, în afara
cazului în care ele reprezintă în mod clar o recuperare a unei părți din costul participațiilor.
Redevențele se colectează conform termenilor contractului relevant și se recunosc, de
obicei, pe această bază, în afara cazului în care, datorită substanței contractului, este mai
potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice și raționale.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice
asociate tranzacției să intre în întreprindere. Oricum, când apare o incertitudine legată de
colectarea unei sunme deja inclusă în venituri, suma ce nu poate fi colectată sau suma ce pare
a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca u cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a
sumei veniturilor recunoscute inițial.
1.8 Prezentarea informațiilor
O întreprindere trebuie să prezinte detaliat:
a) politicile contabile adoptate pentru recunoașterea venitului, inclusiv metodele
adoptate pentru determinarea stadiului de execuție pentru contractele ce
implică prestarea de servicii;
b) suma fiecărui categorii semnificative de venit recunoscute în timpul perioadei,
inclusiv venitul apărut din:
- vânzarea bunurilor;
- prestarea serviciilor;
- dobânzi;
- redevențe;
16
- dividende
c) suma veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în
fiecare categorie semnificativă de venit.
CAPITOLUL 2
STUDIU DE CAZ – SC GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL
2.1 Prezentarea societății
Pentru o mai bună înțelegere a acestor concepte, am luat ca punct de analiză societatea
SC GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL, ce se caracterizează astfel:
2.1.1 Date generale
Firma cu capital privat, înmatriculată la Registrul Comerțului București cu numărul
J40/1078/2010, cod fiscal RO 26469869.
Administrator:
Forma societății: Societate cu răspundere limitată;
Capital social:
Sediul societății: București, str. Motoc, nr. 2B, sector 5;
Domeniul de activitate: Comerț
Cifra de afaceri:
- 2011:
- 2012:
- 2013:
2.1.2 Structura de funcționare
1. Departament de distribuție, funcțional din 2010:
17
- peste 500 de clienți activi;
- 40 agenți de vânzări în toată țara;
- un supervisor;
2. Zone de acoperire:
- 40 agenți în București;
- 20 agenți în partea de sud a țării;
- 20 agenți în parea de nord a țării.
3. Parc auto (40 mașini)
4. Soft specializat pentru lucru în rețea, confecționare și distribuție.
2.1.3 Personalul societății
Societatea are în prezent 60 de angajați care ajută la buna dezvoltare și promovare a
produselor.
2.2 Recunoașterea reducerilor financiare acordate clienților pentru plata anticipată a bunurilor
Reducerile financiare nu fac obiectul IAS 18, adică nu generează venituri financiare
(din dobânzi), ci cheltuieli financiare (din sconturi acordate). Totuși, există o variantă de
înregistrare a acestora care este mai apropiată de spiritul standardului. Veniturile din
exploatare sunt recunoscute doar la nivelul prețului de vânzare diminuat cu reducerile
financiare, așa cum reiese din următorul exemplu cu cele două variante de înregistrare.
Luăm ca și exemplu o vânzare de produse finite ale societății GREEN LIFE
DISTRIBUITION SRL în valoare de 40.000 mii lei, care se va încasa la 60 de zile. Scontul de
decontare pentru două luni este de 2 % (la o rată a scontului anuală de 24%).
Veniturile din această tranzacție sunt de 40.000 mii lei, dar numai o parte, la nivelul
valorii juste, sunt din exploatare. Diferența până la suma nominală (valoarea inițială) de primit
o reprezintă un venit financiar (din dobânzi).
18
Venitul din dobânzi (Vd) = 2 % x 40.000 = 800
Înregistrările pentru această tranzacție vor fi expuse în două variante:
- varianta utilizată la momentul actual în România (varianta 1);
- varianta propusă, mai apropiată de spiritul standardului (varianta 2).
Se va ține seama de TVA.
Contabilizare:
Explicatii Varianta 1 Varianta 2
Cont
debitor
Cont
creditor
Sume Cont
debitor
Cont
creditor
Sume
Reflectarea
venitului din
vânzare
4111 %
701
4427
47.600
40.000
7.600
- - -
Încasarea
anticipată a
venitului
%
5121
667
4427*
4111 47.600
46.648
800
152
4111
(5121)
%
701
4427
46.648
39.200
7.448
Se observă că ambele variante influențează identic rezultatul financiar. Cu toate
acestea, veniturile recunoscute sunt de 40.000 mii lei in prima variantă, respectiv de 39.200
lei în a doua variantă. Varianta a doua este mai corectă din punctul de vedere al prevederilor
standardelor, pentru că venitul este stabilit la nivelul valorii juste, adica valoarea nominală
actualizată în raport cu rata dobânzii (scontului) practicate pe piață. Diferența dintre valoarea
nominală și valoarea justă reprezintă o cheltuială financiară suportată de vanzator pentru că i
s-a plătit anticipat tranzacția.
Aplicarea în România a celei de-a doua variante pune probleme, având în vedere că
toate conturile se închid lunar, iar reflectarea venitului, respectiv încasarea lui pot să se
situeze în luni diferite, astfel încât să nu mai poată fi reunite într-o singură înregistrare
contabilă.
Totuși, dacă s-ar agreea cea de-a doua variantă, ea ar putea fi adoptată specificului
contabilității românești prin următoarele înregistrări:
19
Explicații Varianta sugerată de standard
(varianta 2 de mai sus)
Varianta modificata pentru
Romania
Cont
debitor
Cont
creditor
Sume Cont
debitor
Cont
creditor
Sume
Reflectarea
venitului din
vanzare
- - - 4111 %
701
472*
4427
47.600
39.200
800
7.600
Încasarea
anticipată a
venitului
4111 %
701
4427
46.648
39.200
7.448
%
472
4427
5121
4111
4111
952
800
152
46.648
2.3 Studiu de caz privind vânzarea pe credit comercial mai mare decât cel al pieței
La 1 ianuarie 2011 societatea GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL vinde marfuri in
valoare de 40.000 mii lei, decontarea efectuandu-se astfel:
- 40 % la semnarea contractului;
- 35 % după un an;
- 25 % peste 2 ani.
Pe piața financiară rata anuală medie a dobânzii (fără inflație) este de 10 %. TVA este
19 %.
Este o vânzare pe credit comercial având o durată mai mare decât cea a pieței, drept
urmare valoarea justă a veniturilor din vânzare va fi diferită de cea nominală. Veniturile din
această tranzacție sunt de 40.000 mii lei, dar numai o parte, la nivelul valorii juste, sunt de
exploatare. Diferența până la suma nominală (valoarea inițială) de primit o reprezintă un venit
financiar (din dobânzi).
Venit din dobânzi = Valoare nominală (Vn) – Valoarea justă (Vj)
Vj = 16.000 + 14.000(1 + 0.1) + 10000(1+0.1) = 16.000 + 12.727 + 8.264 = 36.991
Vd = 40.000 – 36.991 = 3.009
20
Contabilizare la întreprinderea SC GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL:
Explicații Inregistrari
Cont
debitor
Cont
creditor
Sume
Reflectarea la 1 ianuarie 2011 a
veniturilor din vanzare:
-venit din exploatare pentru valoarea
justă
-venit financiar nerealizat (nu se
înregistrează descărcarea gestiunii
de mărfuri)
4111 %
707
472
4427
47.600
36.991
3.009
7.600
Încasarea primei rate a vânzării 5121 4111 19.040
Recunoașterea la 31 decembrie 2011
a venitului anual din dobânzi
472 766 2.099
[(36.991-16.000)
x 10 %]
Încasarea celei de-a doua rate a
vânzarii
5121 4111 16.600
Recunoșterea la 31 decembrie 2012
a venitului anual din dobânzi
472 766 910
[(36.991-16.000-
14.000) x 10 %]
Încasarea celei de-a treia rate a
vanzarii
5121 4111 11.900
Se observă că venitul din exploatare s-a recunoscut imediat, pentru valoarea sa justă
de 36.991 mii lei.
Veniturile din dobânzi, care au fost recunoscute pe măsura încasării ratelor în cei doi
ani, sunt de 3.009 mii lei (2.009 + 910), așa cum s-ar fi înregistrat dobânda încasată periodic
pentru o sumă rămasă dintr-un credit inițial acordat clientului acestei tranzacții. Creditul ar fi
fost de 36.991 mii lei, iar remunerarea sa de 3.009 mii lei. Treptat, se încasează valoarea
nominala a venitului, de 40.000 mii lei.
21
2.4 Netransferarea riscurilor/avantajelor semnificative – bunurile sunt trimise, dar nu sunt instalate și verificate, iar instalarea/verificarea este o parte importantă a contractului
La data de 1 iulie 2012 întreprinderea SC GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL vinde
societății SC. ONEDIA SRL produse în valoare de 100.000 mii lei, TVA 24 %. Din acest preț
de vânzare, 10.000 mii lei reprezintă contravaloarea transportului la beneficiar. Prețul de
producție al produselor la societatea SC GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL este de 70.000
mii lei.
Contabilizare la întreprinderea SC GREEN LIFE DISTRIBUTION SRL:
Explicații Înregistrări
Cont debitor Cont
creditor
Sume
Vânzarea produselor 4111 %
472
4427
124.000
100.000
24.000
Descărcarea gestiunii pentru
produsul finit vandut
711 345 70.000
Recunoașterea venitului din
vânzare odată cu instalarea
mobilierului
472 %
701
704
100.000
90.000
10.000
Venitul din vânzare se descompune în venit din vânzarea produselor finite, respectiv
din prestarea serviciilor (transportul). El este recunoscut abia după ajungerea la destinație a
produselor. Aceasta pentru că, potrivit contractului, transportul este o parte importantă a lui și
este inclusă în aceeași tranzacție ca și formarea veniturilor, reprezentând contravaloarea
produselor, tranzacție care trebuie judecată în ansamblu. Prin urmare, atâta timp cât venitul
din prestarea serviciului nu a fost realizat, nici cel din vânzarea bunului nu a putut fi
recunoscut.
22
2.5 Conectarea cheltuielilor la venituri
În urma inventarierii anuale s-a constatat un minus la stocurile de materii prime în
valoare de 2.000 mii lei, care se impută gestionarului la prețul de 3.000 mii lei, TVA 24 %.
Contabilizare:
Explicații Înregistrări
Cont
debitor
Cont
creditor
Sume
Reflectarea lipsei în gestiune 6588
(601)
301 2.000
Imputarea lipsei gestionarului 4282 %
7588
4427
3.720
3.000
720
Prin aceste pierderi, pierderea de 2.000 mii lei este acoperită printr-un venit de încasat
de la gestionar în valoare de 3.000 mii lei.
23
BIBLIOGRAFIE
1. Iacob, P., Deaconu, A. - ”Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Venituri din activități curente”, Editura CECCAR,
București, 2004
2. Duțescu, A. - ”Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de
Contabilitate”, Editura CECCAR, București, 2002
3. http://www.de-contabilitate.ro/
24