Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 38

Active necorporale

Acest Standard Internaţional de Contabilitate a fost aprobat de către Consiliul IASC în iulie 1998 şi a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999. Acest Standard înlocuieşte: (a) IAS 4, Contabilitatea amortizării, cu privire la amortizarea activelor necorporale; şi (b) IAS 9, Costurile de cercetare şi dezvoltare. În octombrie 1998, IASC a publicat separat o Bază pentru Concluzii cu privire la IAS 38, Active necorporale, şi la IAS 22 (revizuit 1998). Copii acestui document sunt disponibile prin Departamentul de Publicaţii al IASC. În 1998, IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare, amendează paragrafele 2 (f) (din IAS 38 pentru a înlocui trimiterile la IAS 25 – Contabilitatea investiţiilor financiare cu trimiteri la IAS 39. Nota de subsol 1 a fost, de asemenea, scoasă. O interpretare SIC se referă la IAS 38: SIC – 6, Costurile modificării software-urilor existente. IAS 38 (1998)

Introducere

1. IAS 38 prescrie contabilitatea şi prezentarea pentru active necorporale care nu sunt specificate în mod expres în alte Standarde Contabile Internaţionale. IAS 38 nu se aplică activelor financiare, drepturilor asupra subsolului sau cheltuielilor pentru explorarea acestora, precum şi asupra cercetării sau extragerii de minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse neregenerabile similare, precum şi a activelor necorporale provenind din contracte cu deţinătorii de poliţe de asigurare, ale întreprinderilor de asigurări. IAS 38 se aplică, printre altele, cheltuielilor de publicitate, de pregătire profesională, de constituire şi de cercetare şi dezvoltare.

2. Un activ necorporal este un activ nefinanciar identificabil, fără suport material şi deţinut în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri, sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau altfel, în scopuri administrative. Un activ este o resursă: (a) controlată de o întreprindere drept urmare a unor evenimente anterioare; şi (b) din care este preconizat ca întreprinderea să obţină beneficii economice în viitor .

3. IAS 38 solicită unei întreprinderi să recunoască un activ necorporal (la cumpărare) dacă şi numai dacă: (a) este probabil ca întreprinderea să obţină beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv; şi (b) costul activului poate fi măsurat în mod corect. Aceste reglementări se aplică fie că activul este achiziţionat din exterior, fie că este generat intern. IAS 38 include criterii suplimentare de recunoaştere pentru activele necorporale generate intern.

4. IAS 38 specifică faptul că fondul comercial, mărcile, licenţele, titlurile de publicaţii, listele de clienţi şi alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern, nu vor fi recunoscute ca active.

5. Dacă un element necorporal nu întruneşte atât definiţia, cât şi criteriile de recunoaştere ale activelor necorporale, IAS 38 solicită ca toate cheltuielile efectuate cu acest element să fie recunoscute drept cheltuieli, atunci când sunt efectuate, în orice caz, dacă elementul este achiziţionat la o combinare de întreprinderi care este o achiziţie, această cheltuială (inclusă în

costul achiziţiei) va face parte din suma atribuită fondului comercial (sau fondului comercial negativ) la data efectuării achiziţiei.

6. IAS 38 solicită ca toate cheltuielile pentru cercetare să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt efectuate. Exemple de alte cheltuieli care nu vor da naştere unui activ necorporal care poate fi recunoscut în situaţiile financiare sunt: (a) cheltuiala cu constituirea unei noi activităţi sau afaceri (costurile de constituire); (b) cheltuiala pentru specializări; (c) cheltuiala pentru publicitate sau / şi pentru promovarea unui produs; şi(d) cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei părţi sau a întregii întreprinderi.

7. IAS 38 solicită ca toate cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate după cumpărarea sau finalizarea sa, să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care : (a) este probabil ca această cheltuială va da posibilitatea activului să genereze beneficii economice viitoare peste standardul de performantă stabilit iniţial; şi (b) cheltuiala poate fi evaluată şi atribuită activului în mod corect. Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuiala ulterioară va fi adăugată costului activului necorporal.

8. Dacă cheltuiala cu un element necorporal a fost înregistrată în cheltuieli de către întreprindere, în situaţiile sale financiare anuale anterioare sau interimare, IAS 38 interzice întreprinderii să recunoască această cheltuială ca parte a costului unui activ necorporal, la o dată ulterioară.

9. După recunoaşterea iniţială, IAS 38 solicită ca un activ necorporal să fie măsurat prin unul din cele două tratamente: (a) tratament contabil de bază: costul, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate; sau (b) tratament contabil alternativ permis: suma reevaluată, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Suma reevaluată trebuie să fie valoarea justă a activului. În orice caz, acest tratament este permis dacă şi numai dacă valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă activă pentru activul necorporal. În plus, o dată ce o întreprindere alege acest tratament, IAS 38 solicită ca reevaluările să fie efectuate cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă a activelor necorporale să nu difere în mod semnificativ de aceea care va fi determinată utilizând valoarea justă la data bilanţului. IAS 38, de asemenea, specifică cum să fie reevaluate activele necorporale şi dacă o creştere (descreştere) provenită dintr-o reevaluare va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere sau direct în capitalul propriu.

10. IAS 38 solicită ca un activ necorporal să fie amortizat sistematic pe perioada celei mai bune estimări a duratei de viaţă utile. Se face o presupunere grosieră asupra faptului că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data la care a devenit disponibil pentru a fi utilizat. IAS 38 nu permite întreprinderilor să aloce durată de viaţă utilă infinită pentru activele necorporale. Amortizarea trebuie să înceapă la data la care activul a devenit disponibil.

11. În unele cazuri rare pot exista dovezi convingătoare asupra faptului că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi o perioadă specifică ‚mai lungă de douăzeci de ani. În aceste cazuri IAS 38 solicită întreprinderii: (a) să amortizeze activul necorporal de-a lungul duratei de viaţă utilă cel mai scurt evaluate; (b) să estimeze suma recuperabilă a activului necorporal, cel puţin anual, pentru a identifica dacă există pierderi din depreciere; şi (c) să prezinte motivele pentru care prezumţia că durata de viaţă utilă a activului necorporal nu va depăşi douăzeci de ani a fost abandonată, precum şi factorul (unul sau mai mulţi) care a(u) jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viaţă utile a activului necorporal.

12. IAS 38 solicită ca metoda de amortizare utilizată să reflecte modelul prin care întreprinderea consumă beneficiile economice ale activului, Dacă acel model nu poate fi determinat în mod corect, metoda liniară va fi adoptată. Cheltuielile de amortizare vor fi recunoscute drept cheltuieli, cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca acestea să fie incluse în valoarea contabilă a altui activ.

13. IAS 38 solicită ca valoarea reziduală a unui activ necorporal să fie considerată a fi zero, cu excepţia cazului în care: (a) există angajamentul unei a treia părţi să cumpere activul la finele duratei de viaţă utilă; sau (b) există o piaţă activă pentru acel tip de active şi este probabil ca la finele duratei de viaţă utile a activului să mai existe o astfel de piaţă.

14. Pentru a putea decide dacă un activ necorporal se poate deprecia, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. De asemenea, IAS 38 solicită întreprinderii să estimeze valoarea recuperabilă a unui activ necorporal care nu este încă disponibilă pentru folosinţă, cel puţin anual.

15. IAS 38 intră în vigoare pentru perioade contabile cu începere de la sau după 1 iulie 1999. Aplicarea anticipată este încurajată.

16. La prima aplicare, IAS 38 include prevederi tranzitorii care necesită aplicarea lor retrospectivă: (a) atunci când este necesară eliminarea unui element care nu se mai califică pentru recunoaştere prin IAS 38; sau (b) cazul în care calculele anterioare ale unui activ necorporal contravin principiilor stabilite de IAS 38 (de exemplu, dacă un activ necorporal nu a fost amortizat sau a fost reevaluat dar nu prin raportare la o piaţă activă). În alte cazuri, aplicarea anticipată a reglementărilor de recunoaştere şi amortizare este fie cerută (de exemplu, IAS 38 interzice recunoaşterea unui activ necorporal generat intern care nu a fost recunoscut anterior), fie permisă (de exemplu, IAS 38 încurajează recunoaşterea unui activ necorporal care a fost achiziţionat printr-o combinare de întreprinderi care a fost, în fapt, o achiziţie şi care nu a fost recunoscut anterior).

IAS 38(1998)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 38

Active necorporale

OBIECTIV Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE………………………………………………………………………..1 - 6

DEFINIŢII……………………………………………………………………………………. 7 -17 Active necorporale 8 - 17 Identificabilitate 10-12 Control 13-16 Beneficii economice viitoare 17

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA INIŢIALĂ A UNUI ACTIV NECORPORAL………………………….. 18-55 Achiziţia separată 23-26 Achiziţia ca parte dintr-o combinare de întreprinderi 27-32 Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale 33 Schimburi de active 34-35 Fondul comercial generat intern

36-38 Active necorporale generate intern

39-55

Etapa de cercetare 42-44

Etapa de dezvoltare 45-52 Costul unui activ necorporal generat intern

53-55

RECUNOAŞTEREA UNEI CHELTUIELI…………………………………………………………… 56-59 Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ

59

CHELTUIELI ULTERIOARE ……………………………………………………………………..60-62

EVALUARE ULTERIOARA RECUNOAŞTERII INIŢIALE …………………………………………….. 63-78 Tratament contabil de bază

63 Tratament contabil alternativ permis

64-78 Amortizare 79-96 Perioadă de amortizare

79-87 Metodă de amortizare

88-90 Valoare reziduală

91-93 Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare

94-96

RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE PIERDERI DIN DEPRECIERE……………………………97-102

CASĂRI ŞI CEDĂRI………………………………………………………………………… 103-106

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR…………………………………………………………… 107-117 Generalităţi 107-112 Active necorporale contabilizate conform tratamentului contabil alternativ permis

113-114 Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare 115-116 Alte informaţii

117

PREVEDERI TRANZITORII…………………………………………………………………. 118-121

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE……………………………………………………………… 122-123

IAS 38 (1998)

Standardul Internaţional de Contabilitate l AS 38

Active necorporale

Standardele, tipărite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru activele necorporale care nu sunt tratate în mod specific în alt Standard Internaţional de Contabilitate. Acest Standard solicită unei întreprinderi să recunoască un activ necorporal dacă şi numai dacă anumite criterii sunt satisfăcute. Standardul specifică, de asemenea, cum se calculează valoarea contabilă a activelor necorporale şi solicită anumite prezentări cu privire la activele necorporale.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard va fi aplicat de către toate întreprinderile în contabilitatea activelor necorporale, cu excepţia: (a) activelor necorporale care sunt acoperite de alt Standard M Internaţional de Contabilitate; (b) activelor financiare, aşa cum sunt definite în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere; (c) drepturi de exploatare a minereurilor sau descoperire şi extracţie a minereurilor, gazelor, petrolului, gazului natural şi a altor resurse neregenerabile; şi (d) active necorporale provenind din contractele cu deţinătorii de poliţe, din cadrul societăţilor de asigurări.

2. Dacă un alt Standard Internaţional de Contabilitate tratează un tip specific de activ necorporal, întreprinderea aplică acel Standard şi nu prezentul Standard. De .exemplu, acest Standard nu se aplică: (a) activelor necorporale deţinute de o întreprindere pentru vânzare în cursul desfăşurării activităţii obişnuite (a se vedea IAS 2, Stocuri şi IAS 11, Contracte de construcţie); (b) creanţelor privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) contractelor de leasing care cad sub incidenţa IAS 17, Leasing; (d) activelor provenind din beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor);

(e) fondului comercial provenind dintr-o combinare de întreprinderi (a se vedea IAS 22, Combinări de întreprinderi); şi (f) activelor financiare, aşa cum sunt definite în IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare şi descriere. Recunoaşterea şi calcularea unor active financiare sunt acoperite de IAS 27, Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale; IAS 28, Contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate, IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie şi IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare.

3. Unele active necorporale pot exista în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (în cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaţie oficială (în cazul licenţelor sau al patentelor) sau pe film. Pentru a decide dacă un activ care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale trebuie tratat conform IAS 16, Imobilizări corporale sau ca activ necorporal, conform acestui Standard, este necesar un raţionament care să stabilească care element este mai semnificativ. De exemplu, o componentă software a unei maşini-unelte controlate de calculator, care nu poate funcţiona fără acel software particular, este o parte integrală a hardware-ului respectiv şi este tratată ca imobilizare corporală. Acelaşi lucru se aplică sistemului operaţional al unui calculator. Acolo unde software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, componenta software este tratată drept activ necorporal.

4. Acest Standard se aplică, printre altele, cheltuielilor de publicitate, de pregătire profesională, de constituire, de cercetare şi dezvoltare. Activităţile de cercetare şi dezvoltare sunt îndreptate dezvoltării cunoştinţelor. Astfel, chiar dacă aceste activităţi pot consta într-un activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar faţă de componenta sa necorporală constituită de cunoştinţele cuprinse în el.

5. În cazul unei operaţiuni de leasing financiar, activul respectiv poate fi atât corporal, cât şi necorporal. După recunoaşterea iniţială, locatarul tratează cu un activ necorporal considerat un leasing financiar de acest Standard. Drepturile ce decurg din acordarea unei licenţe pentru elemente, cum ar fi o producţie cinematografică, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, patente şi drepturile copyright sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 17 şi cad sub incidenţa acestui Standard.

6. Excluderea din aria de aplicabilitate a unui Standard Internaţional de Contabilitate poate apărea dacă anumite activităţi sau tranzacţii sunt atât de specializate, încât dau naştere unor elemente contabile care necesită să fie tratate într-o manieră diferită. Astfel de elemente apar în cheltuieIile de explorare pentru descoperire şi exploatare a petrolului, gazului şi depozitelor minerale în industriile extractive, precum şi în cazul contractelor dintre întreprinderile de asigurare şi deţinătorii poliţelor respective de asigurare. De aceea, acest Standard nu se aplică cheltuieIilor cu aceste activităţi. Totuşi, acest Standard se aplică altor active necorporale (cum ar fi software-ul de calculator) şi altor cheltuieli (cum ar fi costurile de înfiinţare) întâlnite în industriile extractive sau în întreprinderile de asigurare.

Definiţii

7. Următorii termeni sunt utilizaţi în prezentul Standard cu înţelesul specificat în continuare:

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri administrative.

Un activ este o resursă: (a) controlată de către întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute; şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere.

Activele monetare sunt bani deţinuţi şi active ce urmează a fi primite în sume fixe sau determinabile de bani .

Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată, efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri.

Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă.

Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare, mai puţin valoarea sa reziduală.

Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere, fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit, sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei.

Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă, după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare.

Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene; (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi (c) preţurile sunt disponibile publicului .

O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă.

Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Active necorporale

8. Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii, pentru achiziţia, dezvoltarea, menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice, proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme, licenţe, proprietăţi intelectuale, cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, patente, drepturi de copyright, producţii cinematografice, liste de clienţi, drepturi

de ipotecă; licenţe pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau clienţi, clienţi consecvenţi, segment de piaţă şi drepturi de comercializare.

9. Nu toate elementele descrise în paragraful 8 vor întruni toate condiţiile definiţiei unui activ necorporal, care este identificabilitatea, controlul asupra unei resurse şi existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element acoperit de acest Standard nu corespunde definiţiei activelor necorporale, cheltuiala cu achiziţia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscută în cheltuieli, atunci când se efectuează. Totuşi, dacă elementul este achiziţionat dintr-o combinare de întreprinderi, care este o achiziţie, atunci el va face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziţiei (a se vedea paragraful 56).

Identificabilitate

10. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător, care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care, individual, nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei.

11. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dacă activul este separabil. Un activ este separabil, dacă întreprinderea poate închiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri.

12. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate, atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. De exemplu, dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active, tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale, care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. Similar, dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere, natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător, produs din resurse proprii. De asemenea, chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active, activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ.

Control

13. O întreprindere controlează un activ, dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi, de asemenea, poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. În absenţa drepturilor legale, este mai dificil să se demonstreze controlul. Totuşi, exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control, întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.

14. Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. O întreprindere controlează acele beneficii dacă, de exemplu, cunoştinţele sunt protejate de

drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor.

15. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor, ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. Întreprinderea poate aştepta, de asemenea, ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. Oricum, de obicei, o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal, dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei.

16. O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca, datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora, clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. Oricum, în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere, întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor, segmentul de piaţă, relaţiile cu clienţii, loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale.

Beneficii economice viitoare

17. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere. De exemplu, folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare.

Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal

18. Recunoaşterea unui element ca activ necorporal solicită ca întreprinderea să demonstreze că acel element întruneşte: (a) definiţia unui activ necorporal (a se vedea paragrafele 7-17); şi(b) criteriul de recunoaştere expus în acest Standard (a se vedea paragrafele 19-55).

19. Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere, şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel .

20. Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului .

21. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului, pe baza dovezilor

disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale, acordând mai multă importanţă dovezilor externe.

22. Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost.

Achiziţie separată

23. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare.

24. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile, precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.

25. Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său este echivalentul în numerar al preţului; diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepţia cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis din IAS 23, Costurile îndatorării.

26. Dacă un activ necorporal este achiziţionat în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii ale întreprinderii, costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care este egal cu valoarea justă a activului.

Achiziţia ca parte dintr-o combinare de întreprinderii

27. Prin IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, dacă un activ necorporal este achiziţionat într-o combinaţie de întreprinderi de tipul achiziţiei, costul acelui activ necorporal se bazează pe valoarea justă la data achiziţiei.

28. Raţionamentul este necesar pentru a determina dacă costul (spre exemplu, valoarea justă) activului necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluat cu suficientă fidelitate, în scopul recunoaşterii separate. Preţurile de piaţă cotate pe piaţa activă constituie cea mai adecvată evaluare a valorii juste (a se vedea şi paragraful 67). Preţul de piaţă corespunzător este, de obicei, preţul de vânzare curent. Dacă preţurile de vânzare curente nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii similare poate fi luat ca bază pentru evaluarea valorii juste, în cazul în care nu a avut loc vreo schimbare semnificativă în circumstanţele economice apărute între data tranzacţiei şi data la care valoarea justă a activului este evaluată.

29. Dacă nu există o piaţă activă pentru un activ, costul său reflectă suma pe care întreprinderea ar fi trebuit să o plătească, la data achiziţiei, pentru acel activ într-o tranzacţie în care preţul este determinat obiectiv şi care are loc, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. În determinarea acestei sume, o întreprindere va lua în considerare rezultatul celor mai recente tranzacţii pentru active similare.

30. Anumite întreprinderi care sunt implicate în mod regulat în cumpărarea sau vânzarea activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii lor juste în mod indirect. Aceste tehnici pot fi folosite pentru măsurarea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei, dacă obiectivul lor este de a evalua valoarea justă precum a fost definită în acest Standard şi dacă ele reflectă tranzacţiile curente şi practicile în industria de care aparţin activele. Aceste tehnici includ, atunci când este cazul, aplicarea multiplilor reflectând tranzacţii de piaţă curente la indicatori bine determinaţi, ce influenţează profitabilitatea activului (spre exemplu, venitul, sectorul de piaţă, profitul din exploatare etc.) sau calcularea valorii actualizate a fluxurilor de numerar estimate a fi obţinute în viitor de la acest activ.

31. În concordanţă cu acest Standard şi cu cerinţele din IAS 22 (revizuit 1998) pentru recunoaşterea activelor şi datoriilor identificabile: (a) un cumpărător recunoaşte un activ necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere din paragrafele 19 şi 20, chiar dacă activul necorporal nu a fost recunoscut în situaţiile financiare ale vânzătorului; şi (b) în cazul în care costul (spre exemplu, valoarea justă) unui activ necorporal achiziţionat cu ocazia unei combinări de întreprinderi de tipul achiziţiei nu poate fi estimat cu fidelitate, acel activ nu este recunoscut ca activ necorporal separat, ci este inclus în fondul comercial (a se vedea paragraful 56).

32. Cu excepţia cazului în care există o piaţă activă pentru un activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, IAS 22 (revizuit 1998) limitează costul recunoscut iniţial pentru activul necorporal până la o valoare care nu creează sau măreşte fondul comercial negativ apărut la data achiziţiei.

Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale

33. În unele cazuri, un activ necorporal poate fi achiziţionat gratuit sau pentru contravaloarea nominală, prin intermediul unei subvenţii guvernamentale. Aceasta poate avea loc atunci când Guvernul transferă sau alocă activele necorporale către o întreprindere, cum ar fi drepturi de aterizare pe aeroport, licenţe pentru operarea radio sau a staţiilor de televiziune, licenţe de import ori cotaţii sau drepturi de accesare a altor resurse restricţionate. În conformitate cu IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală, o întreprindere poate alege să înregistreze iniţial atât activul necorporal, cât şi subvenţia, la valoarea justă. Dacă întreprinderea optează să nu înregistreze iniţial activul la valoarea justă, atunci întreprinderea recunoaşte iniţial activul la o valoare nominală (conform celuilalt tratament contabil permis de IAS 20), la care se adaugă orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.

Schimburi de active

34. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul, integral sau parţial, unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat.

35. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. Un activ

necorporal poate fi, de asemenea, vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar. În ambele cazuri, de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet, nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. În loc, costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. Oricum, valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. În aceste împrejurări, o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat, iar valoarea contabilă, după depreciere, este transferată noului activ.

Fondul comercial generat intern

36. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ.

37. În unele cazuri, cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate.

38. Diferenţele dintre valoarea de piaţă a unei întreprinderi şi valoarea contabilă a activelor nete identificabile la orice moment în timp pot cuprinde o gamă de factori care afectează valoarea întreprinderii. Oricum, astfel de diferenţe nu pot fi considerate că reprezintă costul activelor necorporale controlate de către întreprindere.

Active necorporale generate intern

39. Uneori, este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare; şi (b) să se determine costul activului cu fidelitate. În unele cazuri, costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. În consecinţă, pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal, o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern.

40. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere, o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare; şi (b) fază de dezvoltare. Deşi termenii de „cercetare” şi „dezvoltare” sunt definiţi, termenii de etapă de cercetare” şi „etapă de dezvoltare” au un înţeles mai larg pentru scopul acestui Standard.

41. Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare.

Etapa de cercetare

42. Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată. 43. Acest Standard are în vedere că, în etapa de cercetare a unui proiect, o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. În consecinţă, această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată.

44. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe; (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe; (c) cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii; şi (d) formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

Etapa de dezvoltare

45. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel, încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; (d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre alte lucruri, întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal, sau, dacă este să fie folosit intern, utilitatea activului necorporal; (e) existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal; şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului .necorporal în timpul dezvoltării sale.

46. În etapa de dezvoltare a unui proiect, o întreprindere poate, în unele cazuri, să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare.

47. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; (c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe

scară largă; şi (d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

48. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active, întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar, aşa cum este expus în IAS 36.

49. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice, financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. În anumite cazuri, o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul.

50. Sistemele de calculaţie a costului practicate de unele întreprinderi pot deseori evalua fidel costul generării interne a unui activ necorporal, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru garantarea drepturilor de copyright sau a licenţelor, sau în dezvoltarea de programe informatice.

51. Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienţi şi elemente similare în substanţă, generate intern, nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale.

52. Acest Standard ia în vedere că o cheltuială la generarea internă a mărcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clienţi şi a elementelor similare în substanţă nu poate fi distinsă de costul dezvoltării afacerii ca un întreg. În consecinţă, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca active necorporale.

Costul unui activ necorporal generat intern

53. Costul unui activ necorporal generat intern, conform paragrafului 22, este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte prima oară criteriul de recunoaştere din paragrafele 19-20 şi 45. Paragraful 59 interzice reînregistrarea cheltuielii recunoscute drept cheltuială în situaţia financiară a anului precedent sau în raportările financiare interimare.

54. Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă, producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. Costul include, dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal; (b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal; (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului, cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul; şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu, o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale, prime de asigurare şi chirie). Alocarea

cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). IAS 23, Costurile îndatorării, stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern.

55. Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă; (b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată; şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.

Exemplu care ilustrează paragraful 53

O întreprindere dezvoltă un proces de producţie nou. În cursul anului 20X5, cheltuiala suportată a fost 1.000, din care 900 suportată înainte 1 decembrie 20X5 şi 100 a fost suportată între 1 decembrie 20X5 şi 31 decembrie 20X5. Întreprinderea este capabilă să demonstreze că, Ia 1 decembrie 20X5, procesul de producţie întruneşte criteriul de recunoaştere ca activ necorporal. Valoarea recuperabilă a cunoştinţelor încorporate în proces (incluzând ieşiri de numerar pentru a completa procesul înainte de disponibilitatea pentru folosinţă) este evaluată a fi 500.

La sfârşitul anului 20X5, procesul de producţie este recunoscut ca un activ necorporal la un cost de 100 (cheltuiala suportată de la data la care criteriul ‚de recunoaştere a fost întrunit, această este 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 suportată înainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscută ca o cheltuială din cauză că acest criteriu de recunoaştere nu a fost întrunit costul procesului de producţie din bilanţ.

În cursul anului 20X6, cheltuiala suportată este 2.000. La sfârşitul anului 20X6, suma recuperabilă de cunoştinţe încorporate în proces, (incluzând viitoare ieşiri de numerar pentru a completa procesul înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluată a fi 1.900.

La sfârşitul anului 20X6, costul procesului de producţie este 2.100 (100 recunoscută la sfârşitul anului 20X5 plus 2.000 cheltuiala recunoscută în 20X6). Întreprinderea recunoaşte o pierdere din depreciere de 200 pentru a ajusta valoarea contabilă a procesului înainte de pierderea] depreciere (2.100) până la valoarea recuperabilă (1.900). Această din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară, dacă sunt întrunite cerinţele pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36, Deprecierea activelor.

Recunoaşterea unei cheltuieli

56. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată cu excepţia cazului în care: (a) face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriul de recunoaştere (a se vedea paragrafele 18-55); sau

(b) elementul este achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie şi nu poate fi recunoscut ca activ necorporal. Dacă acesta este cazul, această cheltuială (incluzând costul achiziţiei) trebuie să facă parte din suma atribuită fondului comercial (fondului comercial negativ) la data achiziţiei (a se vedea IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi)).

57. În unele cazuri, cheltuiala este făcută pentru a furniza beneficii economice viitoare unei întreprinderi, dar nu este achiziţionat sau creat nici un activ necorporal sau alt activ care să poată fi recunoscu. În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută ca o cheltuială când este efectuată. De exemplu, cheltuielile de cercetare sunt întotdeauna recunoscute când sunt realizate (a se vedea paragraful 42). Exemple de alte cheltuieli recunoscute Ia realizare sunt: (a) cheltuielile de constituire, până când această cheltuială este inclusă în costul unei imobilizări corporale, în conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot consta din costuri de înfiinţare, cum ar fi costurile de secretariat şi cele juridice suportate în stabilirea unei entităţi juridice, cheltuiala pentru a deschide o nouă facilitate sau afacere sau cheltuiala pentru începerea a noi activităţi sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare); (b) cheltuiala cu activităţile de specializare; (c) cheltuiala cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi (d) cheltuiala cu relocarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei întreprinderi.

58. Paragraful 56 nu se referă la recunoaşterea unei plăţi în avans ca fiind activ, atunci când plata pentru livrarea de bunuri sau servicii a fost făcută în avans faţă de livrarea de bunuri sau de prestarea de servicii.

Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ

59. Cheltuiala, în cazul unui element necorporal care a fost iniţial recunoscut ca o cheltuială de o întreprindere raportoare în situaţiile financiare ale anului precedent sau în raporturile financiare interimare, nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ necorporal la o dată ulterioară.

Cheltuieli ulterioare

60. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut; şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.

61. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli, dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. Natura activului necorporal este în aşa fel că, în multe cazuri, nu este posibil de a

determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. În plus, este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. În consecinţă, numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal.

62. În consecvenţă cu paragraful 51, cheltuielile ulterioare cu mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienţi şi alte elemente similare în substanţă (fie cumpărate din exterior, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în cheltuieli pentru a evita recunoaşterea fondului comercial generat intern.

Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale

Tratament contabil de bază

63. După recunoaşterea iniţială, un activ necorporal trebuie contabilizat la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratament contabil alternativ permis

64. După recunoaşterea iniţiată, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. În scopul reevaluării pentru acest Standard, valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului .

65. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor.

66. Tratamentul contabil alternativ permis este aplicat după ce un activ a fost recunoscut iniţial la cost. Oricum, dacă numai o parte din costul unui activ necorporal este recunoscut ca activ din cauză că activul nu întruneşte criteriul de recunoaştere decât după parcurgerea unei părţi a procesului (a se vedea paragraful 53), alternativa permisă, poate fi aplicată întregului activ. De asemenea, tratamentul contabil alternativ permis poate fi aplicat unui activ necorporal care a fost primit ca subvenţie guvernamentală şi recunoscut la valoare nominală (a se vedea paragraful 33).

67. Este neobişnuit ca o piaţă activă cu caracteristicile descrise în paragraful 7 să existe pentru un activ necorporal, deşi aceasta se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdicţii, o piaţă activă poate exista pentru transferul liber de licenţe de taxi, licenţe de pescuit sau cote de producţie. Oricum, o piaţă activă nu poate exista pentru mărci, embleme de ziar, drepturi de publicare de muzică şi film, patente sau mărci de comerţ, din cauză că fiecare astfel de activ este unic. De asemenea, deşi activele necorporale sunt cumpărate şi vândute, contractele sunt negociate între cumpărătorii şi vânzătorii individuali şi tranzacţiile sunt relativ rare. Din

aceste cauze, preţul plătit pentru un activ poate să nu furnizeze dovezi suficiente pentru estimarea valorii juste a altuia. În sfârşit, preţurile nu sunt deseori disponibile publicului.

68. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, o reevaluare suplimentară este necesară. Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă, de aici necesitatea reevaluării anuale. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale, a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative.

69. Dacă un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului, în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată; sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului.

70. Dacă un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate, dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active.

71. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite, în operaţiunile unei întreprinderi. Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite.

72. Dacă un activ necorporal dintr-o clasă de active necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că acolo nu există piaţă activă pentru acest activ, activul trebuie menţinut în contabilitate la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate. 73. Dacă valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat prin referinţă la o piaţă activă, valoarea cantabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, prin referinţă la o piaţă activă, din care se scade orice amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulate ulterior.

74. Faptul că nu mai există o piaţă activă pentru un activ necorporal reevaluat poate indica faptul că activul poate fi depreciat şi că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

75. Dacă valoarea justă a activului poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă la o dată de evaluare ulterioară, tratamentul contabil alternativ permis este aplicat începând cu acea dată.

76. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării, majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. Oricum, o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit, în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială.

77. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării, scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. Oricum, o pierdere din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător, în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ.

78. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere.

Amortizare

Perioadă de amortizare

79. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.

80. Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp, valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului, mai puţin orice valoare reziduală, ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în, de exemplu, valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal, incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management; (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare, folosite într-o manieră similară; (c) uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală; (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ; (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi; (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare, precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel; (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare; şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii.

81. Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice, software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. În consecinţă, probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă.

82. Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere, cu cât durata de viaţă utilă creşte. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani.

83. În cazuri rare, poate fi o dovadă persuasivă că durata de viată utilă a unui activ necorporal va fi o perioadă specifică mai lungă decât douăzeci de ani. În aceste cazuri, presupunerea că durata de viaţă utilă nu depăşeşte douăzeci de ani este respinsă şi întreprinderea: (a) amortizează activul necorporal, conform celei mai bune evaluări a duratei sale de viaţă utilă; (b) estimează valoarea recuperabilă a activului necorporal cel puţin anual, pentru a identifica orice pierdere din depreciere (a se vedea paragraful 99); şi (c) prezintă motivele pentru care presupunerea este respinsă şi factorii care au jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viaţă utilă.

Exemple

A. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a genera energie hidroelectrică pentru şaizeci de ani. Costul generării energiei hidroelectrice este mult mai scăzut decât costul de obţinere a care înconjoară centrala va solicita o cantitate semnificativă de energie de la centrală pentru cel puţin şaizeci de ani.

Întreprinderea amortizează dreptul de a genera energie pe durata a şaizeci de ani, atâta timp cât nu există o dovadă că durata de viaţă utilă este mai scurtă.

B. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a administra o autostradă pentru treizeci de ani. Nu există vreun plan pentru a construi rute alternative în zona deservită de autostradă. Se preconizează că această autostradă va fi în folosinţă cel puţin treizeci de ani. Întreprinderea amortizează dreptul de a administra autostrada pe perioada de treizeci de ani, atâta timp cât nu există dovezi cum că durata de viaţă utilă este mai scurtă.

84. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă, dar este întotdeauna finită. Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă, dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă.

85. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită, durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate, cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite; şi (b) reînnoirea este aproape sigură.

86. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea

controlează accesul la aceste beneficii. Durata de viaţă utilă este cea .mai scurtă din aceste perioade, determinată de aceşti factori.

87. Următorii factori, printre alţii, indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce, pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv; (b) există dovada (bazată, probabil, pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite; şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute.

Metodă de amortizare

88. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel, trebuie folosită metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ.

89. O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru x aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ, pe durata de viaţă utilă. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta, dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din acel activ. Rareori, dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară.

90. Amortizarea este recunoscută, de obicei, ca o cheltuială. Oricum, câteodată, beneficiile economice încorporate într-un activ sunt absorbite de întreprindere pentru producerea altor active, mai degrabă decât să dea naştere Ia o cheltuială. In aceste cazuri, cheltuiala de amortizare formează o parte a costului altui activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, amortizarea activelor necorporale folosite într-un proces de producţie este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri).

Valoare reziduală

91. Se presupune că valoarea reziduală a unul activ necorporal este nulă, cu excepţia cazurilor în care: (a) există o obligaţie a unei terţe părţi de a cumpăra activul la sfârşitul duratei de viaţă utilă; sau (b) există o piaţă activă pentru activ şi: i) valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piaţă; şi ii) este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului.

92. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică.

93. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază, valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului, pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis, o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată.

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare

94. Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente, perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului, metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare.

95. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. De asemenea, recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată.

96. Cu timpul, modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. In acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere

97. Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. Acest Standard explică modul în care o întreprindere revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere.

98. Conform 1AS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, dacă are loc o pierdere din depreciere înainte de sfârşitul primului exerciţiu financiar care a început după momentul achiziţiei unui activ necorporal, cu ocazia unei combinări de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, atunci pierderea din depreciere este recunoscută ca ajustare atât la valoarea desemnată activului necorporal, cât şi la fondul comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziţiei. Oricum, dacă pierderea din depreciere este corelată cu nişte

evenimente specifice sau schimbări de circumstanţe care au avut loc după data achiziţiei, atunci pierderea din depreciere este recunoscută conform IAS 36 şi nu ca o ajustare la valoarea desemnată fondului comercial (fondului comercial negativ) recunoscut la data achiziţiei.

99. În completare la următoarele solicitări incluse în IAS 36, Deprecierea activelor, o întreprindere trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a următoarelor active necorporale cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, chiar dacă nu este nici o indicaţie că activul este depreciat: (a) un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare; şi (b) un activ necorporal care este amortizat pe o perioadă care depăşeşte douăzeci de ani de la data de când activul este disponibil pentru utilizare. Valoarea recuperabilă trebuie determinată pe baza IAS 36 şi pierderea din depreciere trebuie recunoscută în consecinţă.

100. Abilitatea unui activ necorporal de a genera beneficii economice viitoare suficiente pentru a recupera costul său este, de obicei, subiectul unei mari nesiguranţa până când activul este disponibil pentru utilizare. În consecinţă, acest Standard solicită ca o întreprindere să testeze, cel puţin anual, valoarea contabilă a unui activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare în vederea estimării apariţiei unei deprecieri.

101. Câteodată este dificil să identifici dacă un activ necorporal poate fi depreciat din cauză că nu este necesară vreo dovadă evidentă a uzurii morale. Această dificultate apare în special dacă activul are o durată de viaţă utilă lungă; Ca o consecinţă, acest Standard solicită, ca un minim, un calcul anual al valorii recuperabile a unui activ necorporal dacă durata de viaţă utilă depăşeşte douăzeci de ani de la data la care devine disponibil pentru utilizare.

102. Testarea anuală a deprecierii unui activ necorporal este cerută ori de câte ori durata totală de viaţă utilă estimată la momentul curent depăşeşte douăzeci de ani de la momentul k care activul a devenit disponibil pentru utilizare. În consecinţă, dacă durata, de viaţă utilă a unui activ necorporal a fost evaluată iniţial la mai puţin de douăzeci de ani, dar durata de viaţă utilă este prelungită de cheltuielile ulterioare la mai mult de douăzeci de ani de când activul a devenit disponibil pentru utilizare, o întreprindere aplică testul, de depreciere solicitat prin paragraful 99(b) şi, de asemenea, face prezentarea solicitată prin paragraful 111(a).

Casări şi cedări

103. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară.

104. Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

105. Dacă un activ necorporal este schimbat cu un activ similar în circumstanţele descrise în paragraful 35, costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu rezultă nici un câştig sau pierdere.

106. Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă.

Prezentarea informaţiilor

Generalităţi

107. Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru flecare clasă de active necorporale, distingând între activele necorporale generate intern şi alte active necorporale: (a) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite; (b) metodele de amortizare folosite; (c) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul şi te finele perioadei; (d) poziţia elementului din cadrul contului de profit şi pierdere în care este inclusă amortizarea activelor necorporale; (e) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la finele perioadei, arătând: i) intrările, indicându-le separat pe acelea obţinute din dezvoltarea internă şi din combinarea de întreprinderi; ii) casări şi cedări ; iii) creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei, rezultate din reevaluări, conform paragrafelor 64, 76, şi 77, precum şi din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii, conform IAS 36, Deprecierea activelor (dacă există); iv) pierderi din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere de-a lungul perioadei, conform IAS 36 (dacă este cazul); v) amortizarea recunoscută de-a lungul perioadei; vi) diferenţele din schimburi nete prevenind din conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi străine; şi vii) alte schimbări în valoarea contabilă de-a lungul perioadei Informaţiile comparative nu sunt necesare.

108.0 clasă de active necorporale este o grupare de active de natură şi utilizare similară în operaţiunile unei întreprinderi. Exemple de clase separate includ: (a) nume de firmă; (b) embleme şi titluri de carte; (c) software de computer; (d) licenţe şi francize; (e) drepturi de copyright, patente şi alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de servicii şi exploatare; (f) reţete, formule, modele, desene şi prototipuri; şi (g) active necorporale în curs de dezvoltare.

Clasele menţionate mai sus sunt separate (agregate) în clase mai mici (mai mari), dacă aceasta are ca rezultat o informare mai relevantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

109. Întreprinderea va prezenta informaţii cu privire la activele necorporale depreciate, conform IAS 36, în plus iată de informaţiile solicitate de paragraful 107 (e) (iii) până la (v).

110. Întreprinderea va prezenta natura şi efectul unei schimbări în evaluarea contabilă care are un efect material în perioada curentă sau care se aşteaptă să aibă un astfel de efect într-o perioadă ulterioară, conform IAS 8, Profitul net şi pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Necesitatea unei astfel de prezentări poate apărea ca urmare a unor schimbări în: (a) perioada de amortizare; (b) metoda de amortizare; şi (c) valorile reziduale.

111. De asemenea, situaţiile financiare vor prezenta: (a) dacă un activ necorporal este amortizat în mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este respinsă prezumţia că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi 20 de ani de la data la care devine disponibil. În prezentarea acestor motive, întreprinderea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viaţă utilă a activului; (b) o descriere, valoarea contabilă si perioada de amortizare rămasă a oricărui activ necorporal individual, care are o valoare semnificativă în situaţiile financiare ale întreprinderii ca un întreg; (c) pentru active necorporale achiziţionate prin intermediul unei subvenţii guvernamentale st recunoscute iniţial la valoarea lor justă (a se vedea paragraful 33): i) valoarea justă recunoscută iniţial pentru aceste active; ii) valoarea lor contabilă; şi iii) dacă sunt contabilizate conform tratamentului contabil de bază sau tratamentului contabil alternativ permis pentru evaluarea ulterioară; (d) existenţa şi valorile contabile activelor necorporale ale căror titluri sunt restricţionate şi valorile contabile ale activelor necorporale prezentate drept garanţii pentru datorii; şi (e) gradul de siguranţă pentru achiziţionarea unor active necorporale.

112. Când o întreprindere descrie factorii care au jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal, care este amortizată în mai mult de douăzeci de ani, întreprinderea va lua în considerare lista de factori de la paragraful 80.

Active necorporale contabilizate conform tratamentului contabil alternativ permis

113. Dacă activele necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, vor fi prezentate următoarele: (a) pe clasă de active necorporale: (i) data efectivă a reevaluării; (ii) valoarea contabilă a activului necorporal reevaluat; şi

(iii) valoarea contabilă care ar fi trebuit inclusă în situaţiile financiare dacă activele necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform tratamentului contabil de bază din paragraful 63; şi (b) valoarea surplusului din reevaluare aferent activelor necorporale la începutul şi la finele perioadei, indicând schimbările de-a lungul perioadei şi orice restricţii privind distribuirea acestei sume acţionarilor.

114. Poate fi necesar ca anumite clase de active reevaluate să fie agregate în clase mai mari, în scopul prezentării. Totuşi, clasele nu sunt agregate dacă aceasta ar rezulta în regăsirea într-o astfel de clasă a unei combinaţii de active necorporale evaluate atât prin tratamentul contabil de bază, cât şi prin tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea ulterioară.

Cheltuieli de cercetare si dezvoltare

115. Situaţiile financiare vor prezenta valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare înregistrate în cheltuieli de-a lungul perioadei .

116. Cheltuielile cu cercetarea şi dezvoltarea cuprind toate cheltuielile care sunt direct atribuibile activităţilor de cercetare şi dezvoltare sau care pot fi alocate printr-o metodă rezonabilă şi consecventă unor astfel de activităţi (a se vedea paragrafele 54-55 pentru informaţii asupra tipului de cheltuieli ce vor fi incluse, în scopul cerinţelor de prezentare din paragraful 115).

Alte informaţii

117. Întreprinderea este încurajată, dar nu obligată să furnizeze următoarele informaţii: (a) descriere a oricărui activ necorporal amortizat complet, care mai este încă în folosinţă; şi (b) o scurtă descriere a activelor necorporale semnificative controlate de întreprindere, dar nerecunoscute ca active, deoarece nu au întrunit criteriile de recunoaştere din acest Standard sau deoarece au fost achiziţionate sau generate înaintea intrării în vigoare a acestui Standard.

Prevederi tranzitorii

118. La data la care acest Standard intră în vigoare (sau la data adoptării, dacă este in avans) va fi aplicat aşa cum este reglementat în următoarele tabele. În toate cazurile, cu excepţia celor detaliate în aceste tabele, acest Standard va fi aplicat retrospectiv, cu excepţia cazului în care nu este posibil din punct de vedere practic a se face astfel.

119. Aceste tabele de mai jos solicită aplicarea retrospectivă ori de câte ori este necesar pentru a elimina un element care nu se mai califică pentru recunoaştere conform acestui Standard sau dacă măsurarea precedentă a unui activ necorporal venea în contradicţie cu principiile reglementate de acest Standard (de exemplu, activele necorporale care nu au fost niciodată amortizate sau care au fost reevaluate, dar nu prin raportare la o piaţă activă). În alte cazuri, aplicarea prospectivă a reglementărilor de recunoaştere şi amortizare este solicitată sau, în unele cazuri, permisă.

120. Efectul adoptării acestui Standard la data intrării sale în vigoare (sau mai devreme) va fi recunoscut conform IAS 8, mai precis ca o ajustare fie a soldului iniţial al rezultatului

reportat aferent primei perioade prezentate (IAS 8, Tratamentul contabil de bază), fie a profitului net sau pierderii nete pentru perioada curentă (IAS 8, Tratamentul contabil alternativ permis).

121. În primele situaţii financiare anuale întocmite conform acestui Standard, o întreprindere va prezenta prevederile tranzitorii adoptate acolo unde prevederile tranzitorii, conform acestui Standard, permit o alternativă.

Prevederi Tranzitorii – RecunoaştereCircumstanţe Cerinţe 1. Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat –fie că a fost descris sau nu ca un activ necorporal – şi, la data intrării în vigoare a acestui Standard (sau la data adoptării acestui Standard, dacă a precedat), elementul nu întruneşte definiţia de sau criteriile de recunoaştere pentru un activ necorporal. (a) elementul a fost achiziţionat într-o combinare de întreprinderi, reprezentată de o achiziţie

(i) realocarea elementului asupra fondului comercial (fondului comercial negativ rezultat din aceeaşi achiziţie; şi (ii) ajustarea fondului comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziţiei retrospectiv, ca şi cum elementul ar fi fost deja inclus în fondul comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziţiei. De exemplu, dacă fondul comercial a fost recunoscut ca activ şi amortizat, se evaluează amortizarea acumulată care ar fi fost recunoscută dacă elementul ar fi fost inclus în fondul comercial recunoscut la data achiziţiei şi se ajustează valoarea contabilă a fondului comercial corespunzător.

(b) elementul nu a fost de întreprinderi reprezentată de o achiziţiei (de exemplu, a fost vândut separat sau generat intern)

Eliminarea din bilanţ a elementului.

2. Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat –fie că a fost descris sau nu ca un activ necorporal – şi, la data intrării în vigoare a acestui Standard (sau la data adoptării acestui Standard, dacă a precedat), elementul întruneşte definiţia de şi criteriile de recunoaştere pentru un activ necorporal. (a) Activul a fost recunoscut iniţial la cost Se clasifică activul ca activ necorporal. Se

consideră că valoarea recunoscută iniţial pentru activ a fost determinată în mod adecvat. A se vedea prevederile tranzitorii pentru măsurarea ulterioară şi amortizarea conform circumstanţelor 4 şi 5 de mai jos.

(b) Activul a fost recunoscut iniţial la o altă valoare decât costul

(i) Se clasifică activul ca activ necorporal; şi (ii) Se reevaluează valoarea a activului la cost (sau valoarea reevaluată după recunoaşterea iniţială la cost), mai puţin amortizarea cumulată, determinată conform acestui Standard. Dacă costul activului necorporal nu poate fi determinat, activul se elimină din bilanţ.

Prevederi Tranzitorii – Recunoaştere (continuare)Circumstanţe Cerinţe 3. La data intrării în vigoare a acestui Standard (sau la data aplicării acestui Standard, dacă precede), un element întruneşte definiţia sau criteriile de recunoaştere pentru un activ necorporal, dar nu a fost recunoscut înainte ca activ. (a) Activul necorporal a fost achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie şi a făcut parte din fondul comercial recunoscut.

Recunoaşterea unul activ necorporal este încurajată, dar nu obligatorie. Dacă activul corporal este recunoscut: (i) Se calculează valoarea contabilă a activului la cost (sau valoarea reevaluată), mai puţin amortizarea cumulată determinată conform acestui Standard; şi(ii) Se ajustează fondul comercial recunoscut la data achiziţiei retrospectiv, ca şi cum activul necorporal nu fi fost niciodată inclus în fondul comercial recunoscut la data achiziţiei. De exemplu, dacă fondul comercial a fost recunoscut ca activ şi amortizat, se evaluează efectul asupra amortizării cumulate a fondului comercial a separării activului necorporal şi se ajustează valoarea contabilă a fondului comercial corespunzător.

(b) Activul necorporal nu a fost achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o de achiziţie (de exemplu, a fost vândut separat sau generat intern).

Activul necorporal nu va fi recunoscut.

Prevederi Tranzitorii – Amortizarea unui activ necorporal contabilizat conform tratamentului contabil de bază

Circumstanţe Cerinţe 4. Activul nu a fost amortizat înainte sau costul amortizării a fost obligatoriu zero.

Se retratează valoarea contabilă a activului, ca şi cum amortizarea cumulată a fost întotdeauna determinată conform acestui Standard.

5. Activul a fost amortizat înainte. Amortizarea acumulată, determinată conform acestui Standard, este diferită de cea determinată conform acestui Standard, este diferită de cea determinată înainte (deoarece perioada de amortizare sau/şi metoda de amortizare sunt diferite).

Nu se retratează valoarea contabilă a activului necorporal pentru orice diferenţă între amortizarea cumulată în anii precedenţi şi cea calculată conform acestui Standard. Amortizaţi orice valoare contabilă a activului pentru durata de viaţă utilă rămasă determinată conform acestui Standard (ca de exemplu, orice schimbare este tratată ca o schimbare în evaluarea contabilă –a se vedea

par. 94)

Prevederi tranzitorii – Activele necorporale reevaluateCircumstanţe Cerinţe 6. Un activ necorporal a fost contabilizat la valoarea reevaluată determinată nu prin referire la o piaţă activă: (a) Există o piaţă activă pentru activ. Activul va fi reevaluat prin raportare la

această piaţă activă la data intrării în vigoare a acestui Standard (sau la data adoptării acestui Standard, dacă este precedentă)

(b) Nu există o piaţă activă pentru activ. (i) Se elimină efectul oricărei reevaluări; şi (ii) Se calculează valoarea contabilă a activului la cost, mai puţin amortizarea cumulată, determinată conform acestui Standard.

Data intrării în vigoare

122. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dacă o întreprindere aplică acest Standard pentru situaţii financiare aferente perioadelor care încep înainte de 1 iulie 1999, întreprinderea: (a) Va prezenta acest fapt; şi (b) Va adopta IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi şi IAS 36, Deprecierea activelor, în acelaşi timp.

123. Prezentul Standard înlocuieşte: (a) IAS 4, Contabilitatea amortizărilor, în ceea ce priveşte amortizarea activelor necorporale; şi (b) IAS 9, Costurile de cercetare şi dezvoltare.

IAS 38. Bază pentru concluzii

Bază pentru Concluzii la IAS 38, Active Necorporale şi Sinteza modificărilor Proiectului de Expunere E60, Active Necorporale

Următorul document derivă din Baza pentru Concluzii publicată în august 1997 împreună cu Proiectul de Expunere E60, Active necorporale. Baza pentru Concluzii a E60 a fost elaborată pentru a explica motivele schimbărilor din Proiectul de Expunere E50, Active necorporale (publicat în iunie 1995) şi să propună în Proiectul de Expunere E61, Combinări de întreprinderi (publicat în august 1997), revizuiri importante referitoare la tratamentul fondului comercial şi al fondului comercial negativ din IAS 22 (revizuit 1993), Combinări de întreprinderi.

Atunci când E60 a fost publicat, intenţia Consiliului IASC nu a fost aceea ca o Bază pentru Concluzii să fie publicată împreună cu Standardele finale referitoare la activele necorporale şi combinările de întreprinderi. Cu toate acestea, comentatorii E60 au considerat Baza pentru Concluzii ca fiind utilă şi au cerut publicarea sa împreună cu Standardele finale. Acest

document a fost realizat de către angajaţii IASC şi nu a fost verificat de către Consiliul IASC. Datorită istoricului său, acest document oferă motive de a accepta sau de a respinge alternative referitoare numai la probleme specifice.

Acest document rezumă, de asemenea, schimbările majore ale E60.

Notă editorială: Din motive de spaţiu, acele părţi ale acestui document referitoare numai la revizuirile aduse standardului IAS 22 (revizuit 1993), Combinări de întreprinderi, au fost şterse din cadrul acestei anexe. Ele pot fi găsite în anexa la IAS 22 (revizuit în 1998).

IAS 38, Bază pentru concluzii

Cuprins

Paragrafele

INTRODUCERE…………………………………………………………………………… 1 - 3

ISTORICUL ELABORĂRII UNUI STANDARD REFERITOR LA ACTIVE NECORPORALE ………………..4 -11

RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR NECORPORALE GENERATE INTERN…………………………….. 12-33 Aspecte generale referitoare la cerinţele aplicabile activelor necorporale generate intern

13-15 Combinarea IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare, cu Standardul referitor Ia activele necorporale 16-20 Consecinţe ale combinării IAS 9 cu IAS 38 19-20 Recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern 21 Recunoaşterea activelor necorporale generate intern

22 Punctul de vedere al Consiliului referitor la aprobarea IAS 38, Active necorporale

23-24 Criterii pentru recunoaşterea unui activ necorporal generat intern

25-33 Diferenţe în ceea ce priveşte criteriile de recunoaştere a activelor necorporale generate intern şi a activelor necorporale achiziţionate

25 Separabilitate 26-29 Recunoaştere iniţială la cost 30-31 Aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru activele necorporale generate intern

32-33

EVALUAREA UNUI ACTIV NECORPORAL LA VALOAREA JUSTA ………………………………...34-40

AMORTIZAREA ACTIVELOR NECORPORALE ŞI A FONDULUI COMERCIAL………………………. 41-56 Aspecte generale referitoare la cerinţele privind amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial 43-44 Teste de depreciere în loc de amortizare 45-46 Perioada de amortizare 47-56

DIFERENŢE ÎNTRE TRATAMENTUL ACTIVELOR NECORPORALE ACHIZIŢIONATE ŞI TRATAMENTUL FONDULUI COMERCIAL …………………………………...57-59

[ELEMENTE AFERENTE COMBINĂRILOR DE ÎNTREPRINDERI 60-105]

SINTEZA MODIFICĂRILOR PRO1ECTULUI DE EXPUNERE E60, ACTIVE NECORPORALE …………106 -115 Arie de aplicabilitate 117

Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi 108

Active necorporale generate intern 109-111 Amortizare 112 Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere

113 Prezentarea informaţiilor 114 Prevederi tranzitorii 115

IAS 38, Bază pentru concluzii

Introducere

Acest document oferă informaţii cu privire la istoricul elaborării IAS 38, Active necorporale (aprobat în iulie 1998), şi se concentrează asupra a trei elemente ce s-au detaşat ca fiind cele mai dezbătute de-a lungul procesului de elaborare. Aceste elemente sunt: a) dacă activele necorporale generate intern trebuie să fie recunoscute în bilanţ ori de câte ori anumite criterii sunt îndeplinite şi, în cazul acesta, dacă criteriile de recunoaştere trebuie să difere de criteriile de recunoaştere a activele necorporale achiziţionate din exterior; b) dacă este posibilă determinarea cu credibilitate a valorii juste a unui activ necorporal; şi c) dacă activele necorporale trebuie amortizate şi, în cazul acesta, de-a lungul cărei perioade.

2. [Şters – a se vedea IAS 22 (revizuit 1998) Bază pentru Concluzii]

3. În final, acest document oferă o privire de ansamblu asupra modificărilor aprobate în iulie 1998, modificări aduse propunerilor incluse în Proiectul de Expunere E60, Active necorporale, publicat în august 1997.

Istoricul elaborării unui standard referitor la activele necorporale

4. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) a de Contabilitate referitor la active necorporale. Cu toate acestea, proiectul a devenit o prioritate abia în 1993, după ce IASC a finalizat proiectul său referitor la Comparabilitatea şi îmbunătăţirile declaraţiilor financiare, care a avut drept rezultat revizuirea a 10 Standarde Internaţionale de Contabilitate, inclusiv IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare şi IAS 22, Combinări de întreprinderi.

5. IASC a publicat, în ianuarie 1994, o Declaraţie Preliminară de Principii referitoare la activele necorporale şi un Proiect de Expunere E50, Active necorporale, în iunie 1995. Principiile menţionate în ambele documente erau, pe cât posibil, consecvente cu principiile enunţate în IAS 16, Imobilizări corporale. Aceste principii erau puternic influenţate, de asemenea, de deciziile la care se ajunsese în 1993 în timpul revizuirilor făcute tratamentelor contabile aplicate costurilor de cercetare şi dezvoltare şi fondului comercial.

6. Consiliul a primit aproximativ 100 de scrisori cu comentarii referitoare la E50, din peste 20 de ţări. Aceste scrisori cu comentarii evidenţiata faptul că propunerea referitoare la perioada de amortizare a activelor necorporale – un plafon de 20 de ani pentru aproape toate activele necorporale, aşa cum se cerea în IAS 22 (revizuit în 1993) pentru fondul comercial – au dat naştere la controverse semnificative şi au creat serioase probleme cu privire la acceptabilitatea generală a Standardului propus pentru active necorporale. Consiliul a luat în considerare măsuri alternative şi a ajuns în martie 1996 la concluzia că, dacă se poate elabora un test de depreciere suficient de relevant şi credibil, Consiliul va propune eliminarea plafonului de 20 de ani pentru perioada de amortizare, atât pentru activele necorporale, cât şi pentru fondul comercial.

7. În august 1997, Consiliul a publicat propuneri pentru tratamente contabile revizuite referitoare la activele necorporale şi fondul comercial îh Proiectele de Expunere E60, derive necorporale, şi E61, Combinări de întreprinderi. Acestea au urmat publicării Proiectului de Expunere E55, Deprecierea activelor, în mai 1997, care stabilea propuneri detaliate pentru testul de depreciere.

8. E60 a venit cu două modificări majore la propunerile din E50: a) după cum s-a specificat mai sus, propuneri revizuite cu privire la amortizarea activelor necorporale; şi b) combinarea într-un singur Standard a cerinţelor referitoare la toate activele necorporale generate intern. Acest fapt însemna includerea anumitor aspecte din IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare, în cadrul Standardului propus referitor la active necorporale şi retragerea IAS 9.

9. Printre alte schimbări propuse, E61 menţiona revizuiri ale 1AS 22, cu scopul de a se ajunge la o concordanţă între cerinţele referitoare la amortizarea fondului comercial şi cerinţele propuse pentru activele necorporale.

10. Consiliul a primit aproximativ 100 de scrisori cu comentarii la adresa proiectelor E60 şi E61, din peste 20 de ţări. Majoritatea celor care au formulat comentarii au susţinut cea mai mare parte a propunerilor conţinute în E60 şi E61, deşi unele dintre acele propuneri ridicau încă importante controverse. Propunerile referitoare la testele de depreciere au fost, de asemenea, susţinute de majoritatea comentatorilor.

11. După ce a luat în considerare comentariile primite referitoare la E55, E60 şi E61, Consiliul a aprobat: a) IAS 36, Deprecierea activelor (aprilie 1998); b) IAS 38, Active necorporale (iulie 1998); c) un IAS 22 revizuit, Combinări de întreprinderi (iulie 1998); şi d) retragerea IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare (iulie 1998).

Recunoaşterea activelor necorporale generate intern

12. Controversa referitoare Ia activele necorporale generate intern priveşte necesitatea existenţei: a) unei cerinţe de recunoaştere în bilanţ a activelor necorporale generate intern, ori de câte ori anumite criterii sunt îndeplinite; b) unei cerinţe de recunoaştere în contul de profit şi pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern; c) unei cerinţe de recunoaştere, în general, în contul de profit şi pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern, cu anumite excepţii specificate; sau d) unei opţiuni de a alege între tratamentele contabile descrise la punctele a) şi b) de mai sus.

Aspecte generale referitoare la cerinţele aplicabile activelor necorporale generate intern

13. Înainte de apariţia IAS 38, Active necorporale, o parte din active necorporale generate intern (cele apărute în urma cheltuielilor de dezvoltare) au fost tratate pe baza IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare. Elaborarea şi revizuirile IAS 9 au fost mereu controversate.

14. Cerinţele propuse şi aprobate referitoare la recunoaşterea unui activ rezultat ca urmare a unei cheltuieli de dezvoltare şi a altor active necorporale generate intern au fost următoarele: a) în 1978, Consiliul a aprobat IAS 9, Contabilitatea activităţilor de cercetare şi dezvoltare. Acesta impunea recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare atunci când acestea erau generate, cu excepţia cazului în care întreprinderea avea posibilitatea să recunoască un activ rezultat în urma cheltuielilor de dezvoltare, ori de câte ori erau îndeplinite anumite criterii; b) în 1989, Proiectul de Expunere E32, Comparabilitatea situaţiilor financiare, a propus menţinerea opţiunii stipulate în IAS 9, de a recunoaşte un activ rezultat ca urmare a cheltuielilor de dezvoltare dacă anumite criterii erau îndeplinite, şi identificarea: (i) ca tratament preferenţial, recunoscând în contul de profit şi pierdere toată cheltuiala de cercetare şi dezvoltare în momentul în care aceasta este generată; şi (ii) ca tratament contabil alternativ permis, recunoscând un activ ce a luat naştere ca urmare a cheltuielii de dezvoltare ori de câte ori erau îndeplinite anumite criterii. Majoritatea comentatorilor proiectului E32 nu au sprijinit menţinerea unei opţiuni sau a tratamentului preferenţial propus. c) în 1991, Proiectul de Expunere E37, Costuri de cercetare şi dezvoltare, a propus existenţa unei cerinţe cu privire la recunoaşterea unui activ rezultat din cheltuiala de dezvoltare ori de câte ori erau îndeplinite anumite criterii, în 1993, Consiliul a aprobat LAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare, pe baza proiectului E37. d) În 1995, în conformitate cu IAS 9, Proiectul de Expunere E50, Active necorporale, a propus existenţa unei cerinţe conform

căreia activele necorporale generate intern, altele decât cele ce iau naştere ca urmare a cheltuielii de dezvoltare, acestea fiind încă tratate de IAS 9, trebuie recunoscute ca active, ori de câte ori erau îndeplinite anumite criterii. e) în 1997, Proiectul de Expunere E60, Active necorporale, propunea: (i) menţinerea propunerilor din E50 cu privire la recunoaşterea activelor necorporale generate intern; dar (ii) extinderea ariei de aplicabilitate a Standardului referitor la activele necorporale pentru a acoperi toate activele necorporale generate intern – inclusiv cele ce iau naştere ca urmare a cheltuielii de dezvoltare (a se vedea paragrafele 16 -20 de mai jos); şi f) în 1998, Consiliul a aprobat: (i) IAS 38, Active necorporale, pe baza E60, având câteva schimbări minore (a se vedea Sinteza modificărilor proiectului E60, paragrafele 113 – 115); şi (ii) Retragerea IAS 9.

15. Începând cu anul 1989, majoritatea punctelor de vedere ale Consiliului IASC şi ale comentatorilor susţineau că trebuie să existe un singur tratament contabil care să ceară unui activ necorporal generat intern – fie că apare ca urmare a cheltuielilor de dezvoltare sau a altor cheltuieli – să fie recunoscut ca activ ori de câte ori sunt îndeplinite anumite criterii de recunoaştere. Câteva puncte de vedere minoritare au contestat energic acest tratament, dar nu exista un consens clar referitor la nici un alt tratament.

Combinarea IAS 9, Costuri de cercetare si dezvoltare, cu Standardul referitor la active necorporale

16. IAS 38, Active necorporale, înlocuieşte IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare, aprobat în 1993. Motivele pentru care nu s-a mai menţinut IAS 9 ca standard separat au fost următoarele: a) Consiliul crede că un activ identificabil care rezultă în urma activităţilor de cercetare şi dezvoltare este un activ necorporal, deoarece rezultatul principal al acestor activităţi îl constituie cunoştinţele. Prin urmare, Consiliul susţine tratarea cheltuielilor aferente activităţilor de cercetare şi dezvoltare în mod similar cu cheltuielile aferente activităţilor ce se desfăşoară cu intenţia de a crea orice alte active necorporale generate intern; şi b) Câţiva comentatori ai E50, Active necorporale, care au propus excluderea din aria de aplicabilitate a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare: (i) au argumentat faptul că, uneori, este dificil să se identifice dacă trebuie aplicate prevederile IAS 9 sau ale Standardului propus referitor la active necorporale; şi (ii) au perceput diferenţele, în ceea ce priveşte tratamentele contabile, existente între IAS 9 şi propunerile din E50, chiar dacă nu aceasta a fost intenţia Consiliului.

17. Marea majoritate a comentatorilor proiectului E60, Active necorporale, au sprijinit ideea includerii anumitor aspecte prevăzute de IAS 9 în Standardul propus referitor la active

necorporale şi retragerea IAS 9. O mică parte a comentatorilor proiectului E60 a susţinut ideea menţinerii a două standarde separate. Această minoritate a sprijinit punctul de vedere conform căruia activele necorporale generate intern trebuie tratate pe principiul „de la caz la caz”, cu cerinţe separate pentru diferite tipuri de active necorporale generate intern. Aceşti comentatori au argumentat că propunerile din E60 cu privire la criteriile de recunoaştere erau prea generale pentru a fi eficiente în practică pentru toate activele necorporale generate intern.

18. Consiliul a respins propunerea de a elabora standarde separate (sau cerinţe detaliate în cadrul unui singur standard) pentru tipuri specifice de active necorporale generate intern deoarece, aşa cum s-a explicat mai sus, Consiliul consideră că trebuie aplicate aceleaşi criterii de recunoaştere tuturor categoriilor de active necorporale generate intern.

Consecinţe ale combinării IAS 9 cu IAS 38

19. Cerinţele din IAS 38, Active necorporale şi IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare, diferă în ceea ce priveşte următoarele aspecte importante: a) IAS 9 limita valoarea cheltuielii care putea fi recunoscută iniţial pentru un activ ce a luat naştere în urma cheltuielii de dezvoltare (de exemplu, valoarea care forma costul unui astfel de activ) la valoarea care era probabil a fi recuperată din acel activ. În schimb, IAS 38 cere ca: (i) toate cheltuielile apărute din momentul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite şi până în momentul în care activul este disponibil pentru utilizare trebuie să fie cumulate pentru a forma costul activului; şi (ii) o întreprindere trebuie, cel puţin anual, să testeze la depreciere un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare. În cazul în care costul recunoscut al activului depăşeşte valoarea recuperabilă, o întreprindere recunoaşte, în consecinţă, o pierdere din depreciere. Această pierdere din depreciere trebuie reluată în cazul în care sunt îndeplinite condiţiile pentru reluare pierderilor din depreciere, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. b) IAS 38 include o alternativă permisă pentru evaluarea unui activ necorporal la valoarea reevaluată, mai puţin amortizarea ulterioară şi pierderile ulterioare din depreciere. IAS 9 nu permitea acest tratament. Cu toate acestea, este foarte puţin probabil să existe o piaţă activă (condiţia cerută pentru a reevalua activele necorporale) pentru un activ care ia naştere în urma cheltuielilor de dezvoltare; şi c) IAS 38 cere luarea în considerare a valorilor reziduale la determinarea valorii amortizabile a unui activ necorporal. IAS 9 interzicea luarea în considerare a valorilor reziduale. Cu toate acestea, IAS 38 stabileşte criterii care duc la situaţia foarte improbabilă ca un activ, care ia naştere în urma cheltuielilor de dezvoltare, să aibă o valoare reziduală mai mare de zero.

20. Consiliul consideră că, în practică, este puţin probabil că aplicarea IAS 38 va fi diferită de aplicarea IAS 9.

Recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern

21. Cei cârd au preferat recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern (inclusiv cheltuielile de dezvoltare) au argumentat că: a) activele necorporale generate intern nu îndeplinesc cerinţele de recunoaştere pentru un activ stabilite în Cadrul General, deoarece: (i) beneficiile economice viitoare care apar din activele necorporale generate intern nu pot fi distinse de beneficiile economice viitoare care apar din fondului comercial generat intern; şi/sau ‚ (ii) este imposibil să se facă distincţie, la un nivel acceptabil de încredere, între cheltuiala asociată activelor necorporale generate intern şi cheltuiala asociată îmbunătăţirii fondului comercial generat intern. b) nu se va putea realiza comparabilitatea situaţiilor financiare. Acest fapt se datorează faptului că raţionamentul profesional folosit pentru a se determina dacă este probabil că beneficii economice viitoare vor apărea din activele necorporale generate intern este prea subiectiv pentru a pune în practică metode de contabilizare similare pentru circumstanţe similare; c) nu este posibilă evaluarea cu credibilitate a valorii ce poate fi recuperată dintr-un activ necorporal generat intern, cu excepţia cazului în care valoarea justă poate fi determinată prin referire la o piaţă activă. Prin urmare, recunoaşterea unui activ necorporal generat intern, pentru care nu există o piaţă activă, la o altă valoare decât zero poate induce în eroare investitorii; d) o cerinţă de a recunoaşte activele necorporale generate intern la cost, dacă anumite criterii sunt îndeplinite, are ca efect puţine informaţii folositoare pentru luarea deciziilor, deoarece: (i) demonstrarea fezabilităţii tehnologice sau a succesului comercial, cu scopul de a îndeplini criteriile de recunoaştere, nu va fi, în general, realizată până când cheltuiala substanţială nu va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere. De aceea, costul recunoscut pentru un activ necorporal generat intern nu va reflecta totalul cheltuielilor aferente acelui activ; şi (ii) este posibil să nu existe nici o legătură între costul unui activ necorporal generat intern şi valoarea activului; e) în unele ţări, utilizatorii sunt suspicioşi în ceea ce priveşte întreprinderile care recunosc activele necorporale generate intern; şi f) costurile adăugate de păstrare a documentelor necesare pentru a justifica şi susţine recunoaşterea activelor necorporale generate intern nu justifică beneficiile.

Recunoaşterea activelor necorporale generate interne

22. Cei care sprijină recunoaşterea obligatorie a activelor necorporale generate intern (inclusiv acelea rezultate în urma cheltuielilor de dezvoltare), ori de câte ori anumite criterii sunt îndeplinite, argumentează că: a) recunoaşterea unui activ necorporal generat intern, dacă el respectă definiţia unui activ şi întruneşte criteriile de recunoaştere, este consecventă cu Cadrul General2. O întreprindere are posibilitatea, în anumite circumstanţe: (i) să determine probabilitatea de a primi beneficii economice viitoare de pe urma unui activ necorporal generat intern; şi (ii) să distingă cheltuiala aferentă acestui activ de cheltuiala aferentă fondului comercial generat intern; b) în ultimele două decenii, a. existat o investiţie masivă în active necorporale. Au existat plângeri cu privire la: (i) nerecunoaşterea investiţiilor în active necorporale în situaţiile financiare distorsionează măsurarea performanţei unei întreprinderi şi nu permite o apreciere exactă a rentabilităţii investiţiei în active necorporale; şi (ii) dacă întreprinderea nu urmăreşte cu mai mare atenţie rentabilitatea investiţiilor în active necorporale, există riscul de a se investi prea mult sau prea puţin în active importante. Un sistem contabil care încurajează un astfel de comportament va deveni un semnal de alarmă atât în scopul controlului intern, cât şi pentru scopuri externe; c) anumite studii de cercetare, în special în Statele Unite ale Americii, au stabilit o asociere cost – valoare pentru cheltuielile de cercetare şi dezvoltare. Studiile stabilesc că informaţiile cu o valoare relevantă pentru investitori decurg din capitalizarea cheltuielilor pentru cercetare şi dezvoltare; d) faptul că există anumite nesiguranţe în ceea ce priveşte valoarea unui activ nu justifică cerinţa conform căreia nu trebuie recunoscut nici un cost pentru acel activ; şi e) nu ar trebui să conteze, în scopul recunoaşterii, dacă un activ este achiziţionat din exterior sau este produs intern. În special, nu ar trebui să existe nici o oportunitate pentru arbitraj contabil care să depindă de faptul că o întreprindere decide să producă un activ necorporal folosind resurse externe sau interne.

Punctul de vedere al Consiliului în ceea ce priveşte aprobarea IAS 38, Active Necorporale

23. Punctul de vedere al Consiliului – reflectat cu consecvenţă în propunerile anterioare referitoare Ia active necorporale – este acela conform căruia nu trebuie să existe diferenţe între cerinţele referitoare la: a) activele necorporale achiziţionate din exterior; şi b) active necorporale generate intern, fie că acestea iau naştere în urma activităţilor de dezvoltare sau a altor tipuri de activităţi. De aceea, un activ necorporal generat intern trebuie să fie recunoscut ori de câte ori definiţia şi criteriile de recunoaştere pentru un activ necorporal simt respectate. Acest punct de vedere a fost, de asemenea, susţinut de majoritatea comentatorilor proiectului E60, Active Necorporale.

24. Consiliul a respins o propunere cu privire la o alternativă acceptată de recunoaşte imediat în contul de profit şi pierdere cheltuiala aferentă activelor necorporale generate intern (inclusiv cheltuieli de dezvoltare), chiar dacă cheltuiala are ca efect apariţia unui activ care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Consiliul consideră faptul că libera alegere va submina comparabilitatea situaţiilor financiare şi eforturile Consiliului din ultimii ani de a reduce numărul tratamentelor contabile alternative din Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Criterii pentru recunoaşterea unui activ necorporal generat intern

Diferenţe în ceea ce priveşte criteriile de recunoaştere a activelor necorporale generate intern şi a activelor necorporale achiziţionate

25. IAS 38, Active necorporale, include criterii de recunoaştere specifice pentru activele necorporale generate intern care extind criteriile generale de recunoaştere pentru activele necorporale. S-a presupus că aceste criterii sunt îndeplinite implicit ori de câte ori o întreprindere achiziţionează un activ necorporal. De aceea, IAS 38 impune unei întreprinderi să demonstreze dacă aceste criterii sunt îndeplinite numai în ceea ce priveşte activele necorporale generate intern.

Separabilitate

26. Câţiva argumentează faptul că trebuie să existe criterii de recunoaştere suplimentare pentru activele necorporale generate intern, în afara celor impuse de IAS 38, Active necorporale. În particular, câţiva comentatori susţin introducerea unui criteriu de „separabilitate”, pe care ei îl explică a fi implicit activelor corporale. Aceştia ar defini un activ ca fiind separabil dacă o întreprindere ar putea vinde acest activ independent de afacerea în care el este utilizat. Ei argumentează că acest criteriu permite întreprinderii: a) să demonstreze într-o manieră simplă că este probabil ca activul să genereze fluxuri viitoare de numerar; şi b) să distingă ceea ce unii numesc active „reale” de fondul comercial generat intern.

27. Câţiva propun introducerea unui criteriu şi mai strict de „separabilitate” şi cer ca un activ necorporal generat intern să fie recunoscut dacă şi numai dacă acel activ poate fi vândut pe o piaţă activă.

28. Consiliul a respins propunerea de a adaugă un criteriu de „separabilitate” pentru activele necorporale generate intern deoarece: a) în Cadrul general nu este menţionat nici un criteriu de „separabilitate” pentru activele necorporale generate intern; b) în IAS 16, Imobilizări corporale, nu este menţionat nici un criteriu de „separabilitate” pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale construite în regie proprie, în ceea ce priveşte imobilizările corporale, Consiliul crede că un activ necorporal generat intern trebuie să fie recunoscut, chiar dacă activul nu este separabil de afacerea în cadrul căreia este utilizat, atâta timp cât: (i) activul este identificabil; (ii) este probabil ca activul, chiar dacă este în combinare cu alte active, să genereze beneficii economice viitoare; şi

(iii) costul activului poate fi măsurat cu precizie; c) deşi majoritatea comentatorilor proiectului E50 au susţinut ideea „separabilităţii” ca un factor care ajută o întreprindere să identifice un activ necorporal, doar o minoritate a susţinut „separabilitatea” ca şi criteriu de recunoaştere; d) dacă ar fi fost adoptat un criteriu de „separabilitate” pentru activele necorporale generate intern, ar fi fost dificil să nu fie impus şi pentru activele necorporale achiziţionate. Din contră, rezultate diferite s-ar obţine în funcţie de achiziţionarea unui activ din exterior sau producerea lui internă (de exemplu, cheltuiala aferentă dezvoltării software-ului trebuie tratată diferit dacă o întreprindere decide să facă această dezvoltare folosind resurse externe); şi e) dacă un criteriu de „separabilitate” s-ar aplica tuturor activelor necorporale (indiferent dacă sunt generate intern sau achiziţionate extern), multe active necorporale (de exemplu, o licenţă de operare a unei staţii de radio) nu ar fi prezentate separat în situaţiile financiare, chiar dacă ele se subscriu definiţiei Cadrului general şi criteriilor de recunoaştere a unui activ. Consiliul crede că recunoaşterea separată a unor astfel de active oferă informaţii folositoare.

29. Deşi Consiliul nu a susţinut introducerea „separabilităţii” ca şi criteriu de recunoaştere pentru activele necorporale, el a sprijinit punctul de vedere conform căruia: a) demonstrarea separabilităţii unui activ poate ajuta o întreprindere să identifice un activ necorporal (identificabilitatea fiind una dintre condiţiile cerute pentru a se putea subscrie definiţiei unui activ necorporal, conform IAS 38); şi b) incapacitatea unei întreprinderi de a demonstra separabilitatea unui activ va face mai dificilă demonstrarea faptului că acesta este un activ necorporal identificabil.

Recunoaşterea iniţială la cost

30. Câţiva comentatori ai proiectelor E50 şi E60 au argumentat faptul că criteriile de recunoaştere propuse în E50 şi E60 erau prea restrictive şi îngreunau recunoaşterea multor active necorporale, în special a activelor necorporale generate intern. Mai precis, ei nu au fost de acord cu propunerile (menţionate în IAS 38, Active necorporale) conform cărora: a) un activ necorporal nu trebuie să fie recunoscut la o altă valoare decât costul său, chiar dacă valoarea justă poate fi determinată cu credibilitate; şi b) cheltuiala aferentă unui activ necorporal, care a fost recunoscut în contul de profit şi pierdere în perioadele anterioare, nu trebuie redeclarată. Ei au argumentat că aceste principii contrazic Cadrul general şi au menţionat paragraful 83 din Cadrul general, care specifică faptul că un element care corespunde definiţiei unui activ trebuie recunoscut dacă, printre altele, „costul sau valoarea pot fi evaluate cu precizie”. Aceşti comentatori au sprijinit recunoaşterea unui activ necorporal – ca fiind un activ necorporal generat intern – la valoarea justă dacă, printre altele, valoarea justă poate fi evaluată cu precizie.

31. Consiliul a respins propunerea de a accepta recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal la valoarea justă (excepţie pentru activele care sunt obţinute într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, în schimbul unui activ diferit sau prin intermediul unei subvenţii guvernamentale), deoarece: a) această hotărâre este consecventă cu principiile IAS 16, Imobilizări corporale. IAS 16 interzice recunoaşterea iniţială a unei imobilizări corporale la valoarea justă (excepţie făcând cazuri specifice, limitate, precum cele precizate în IAS 38); b) este dificil să se determine exact valoarea justă a unui activ necorporal dacă nu există o piaţă activă pentru acel activ (a se vedea discuţia din paragrafele 34 – 40). Din moment ce este foarte puţin probabil să existe pieţe active pentru active necorporale generate intern având caracteristicile precizate în IAS 38, Consiliul nu crede că este necesar să se facă o excepţie de la principiile generale aplicate pentru recunoaşterea iniţială şi măsurarea activelor nemonetare; c) marea majoritate a comentatorilor proiectului E50 au sprijinit recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la cost şi interzicerea redeclarării cheltuielii aferente unui element necorporal care a fost recunoscut iniţial în contul de profit şi pierdere.

Aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru activele necorporale generate intern

32. IAS 38, Active necorporale, interzice clar recunoaşterea ca active corporale a numelor de marcă, a licenţelor, a titlurilor de publicaţii, a listelor de clienţi şi a altor elemente similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern. Consiliul crede că elementele necorporale generate intern de acest fel vor îndeplini rar, cel mai probabil niciodată, criteriile de recunoaştere stabilite de IAS 38. Cu toate acestea, pentru a se evita înţelegerea greşită, Consiliul a decis să stabilească această concluzie sub forma unei interdicţii explicite.

33. IAS 38 clarifică, de asemenea, că toate cheltuielile de cercetare, pregătire profesională, reclamă şi cheltuielile de constituire nu vor avea ca efect crearea unui activ necorporal care poate fi recunoscut în situaţiile financiare. În timp ce o parte dintre comentatori privesc aceste cerinţe şi recomandări ca fiind prea restrictive şi arbitrare, ei se bazează pe interpretarea Consiliului referitoare la aplicarea criteriilor de recunoaştere din AS 38. De asemenea, ei reflectă la faptul că este dificil uneori să se determine dacă există un activ necorporal generat intern ce poate fi distins de fondul comercial generat intern.

Evaluarea unui activ necorporal la valoarea justă

34. Valoarea justă a unui activ este definită în literatura IASC ca fiind „suma pentru care acel activ poate fi tranzacţional, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv”.

35. Conform IAS 38, Active necorporale, un activ necorporal este evaluat la valoarea justă în următoarele împrejurări: a) în momentul recunoaşterii iniţiale, dacă acel activ necorporal este obţinut într-o combinare de întreprinderi reprezentată de

o achiziţie sau în schimbul unui activ diferit (a se vedea discuţia precedentă din paragrafele 30 – 31). Recunoaşterea iniţială la valoarea justă este permisă, de asemenea, pentru un activ necorporal obţinut prin intermediul unei subvenţii guvernamentale, pentru a fi în concordanţă cu IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală; şi b) după recunoaşterea iniţială, în baza tratamentului contabil alternativ permis.

36. IAS 38 stabileşte cum trebuie să fie evaluată valoarea justă a unui activ necorporal în fiecare dintre situaţiile prezentate mai sus. De exemplu: a) în momentul recunoaşterii iniţiale, pentru a determina costul unui activ necorporal achiziţionat ca parte a unei combinări de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, IAS 38 indică faptul că: (i) cea mai sigură bază de evaluare a costului activului (de exemplu, valoarea justă) este oferită de cotele preţurilor de piaţă, pe o piaţă activă; şi (ii) dacă nu există o piaţă activă pentru acel activ, IAS 38 descrie anumite tehnici ce pot fi folosite pentru a se estima costul acelui activ, atât timp cât aceste tehnici reflectă obiectivul evaluării la valoarea justă, precum şi tranzacţiile şi practicile curente existente în sectorul de activitate de care aparţine activul respectiv; şi b) pentru reevaluarea unui activ necorporal, IAS 38 impune ca valoarea justă să fie determinată prin referire la o piaţă activă (conform definiţiei IAS 38 pentru o piaţă activă, acestea se aşteaptă să fie rare pentru activele necorporale). Nu este permisă altă tehnică de estimare a valorii juste.

37. IAS 38 specifică modalitatea de evaluare a valorii juste a unui activ necorporal în fiecare dintre circumstanţele prezentate mai sus, deoarece Consiliul crede că: a) este dificil să se determine cu precizie valoarea justă a unui activ necorporal, doar dacă există o piaţă activă pentru acel activ. Activele necorporale sunt adesea unice şi metodele de estimare cu precizie a valorii juste sunt încă în curs de elaborare. De aceea, după ce a luat în considerare posibilitatea abuzului, Consiliul: (i) a respins recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal la valoarea sa justă, excepţie făcând situaţiile care se subscriu circumstanţelor descrise în paragraful 35; şi (ii) a decis să impună ca reevaluările activelor necorporale să fie permise doar pentru acele active necorporale pentru care există o piaţă activă, chiar dacă IAS 16, Imobilizări corporale, nu conţine restricţii similare; şi b) din moment ce valoarea destinată unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie este limitată de costul de achiziţie, nu este necesar să se impună evaluarea valorii juste prin referire la o piaţă activă. Scopul recunoaşterii în contabilitatea achiziţiei a activelor şi datoriilor identificabile la valoarea justă este acela de a aloca, în cel mai bun înţeles al cuvântului, costul de achiziţie pentru activele sau datoriile identificabile achiziţionate.

38. Câţiva se opun argumentelor menţionate mai sus – de exemplu, menţionând faptul că este prea dificil să se determine o evaluare exactă a valorii juste pentru un activ necorporal – şi, de aceea, Standardul trebuie să restricţioneze utilizarea unei astfel de evaluări. Ei argumentează faptul că IAS 36, Deprecierea activelor, va acţiona ca o plasă de siguranţă şi va limita valoarea ce va fi desemnată unui activ necorporal înregistrat la valoarea justă.

39. Consiliul nu sprijină utilizarea valorii recuperabile, aşa cum a fost definită în IAS 36, ca bază sau plafon pentru valoarea justă. Obiectivul IAS 36 nu este acela de a determina valoarea justă, ci de a estima valoarea ce se va recupera dintr-un activ pentru a se asigura că valoarea sa contabilă nu este supradeclarată. De asemenea, conform IAS 36, valoarea recuperabilă poate fi stabilită pentru un grup de active şi nu doar pentru un singur activ.

40. Majoritatea comentatorilor proiectului E50 au sprijinit propunerile Consiliului cu privire la evaluarea iniţială şi reevaluarea activelor necorporale. O minoritate semnificativă a comentatorilor proiectelor E50 şi E60 s-a opus permiterii reevaluării activelor necorporale. O altă minoritate a comentatorilor proiectelor E50 şi E60 a găsit prea restrictive cerinţele referitoare la recunoaşterea şi reevaluarea activelor necorporale.

Amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial

41. Cerinţele referitoare la amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial au generat cele mai semnificative controverse de pe parcursul elaborării IAS 38, Active necorporale, şi IAS 22, Combinări de întreprinderi. Problemele au fost următoarele: a) dacă amortizarea este adecvată pentru toate activele necorporale şi fondul comercial; şib) dacă da, care ar trebui să fie perioada de amortizare.

42. Aşa cum s-a explicat în paragraful 2, Consiliul a sprijinit adoptarea aceloraşi cerinţe cu privire la amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial. Aceasta, pentru a se evita crearea de oportunităţi pentru arbitrajul contabil. Spectrul activelor necorporale este amplu şi unii consideră anumite active necorporale similare fondului comercial (de exemplu o marcă înregistrată, licenţele etc.). De aceea, motivele susţinerii sau respingerii anumitor soluţii alternative menţionate în acest document se aplică atât tratamentului activelor necorporale (în IAS 38), cât şi tratamentului fondului comercial (în IAS 22, Combinări de întreprinderi).

Aspecte generale referitoare la cerinţele privind amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial

43. Cerinţele propuse şi aprobate pentru amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial includ: a) în 1993, în timpul revizuirii IAS 22, Contabilitatea combinărilor de întreprinderi, Consiliul a introdus o perioadă de amortizare de 20 de ani pentru fondul comercial; b) în 1995, Consiliul a propus în Proiectul de Expunere E50. Active necorporale, cerinţe pentru amortizarea activelor necorporale care reflectau cerinţele aplicabile fondului comercial din IAS 22, Combinări de întreprinderi, aprobat în 1993. Cu toate acestea, datorită faptului că unele active necorporale sunt diferite de fondul comercial, Consiliul a propus excepţii

limitate de la cerinţele generale. Cerinţele de amortizare propuse pentru active necorporale au fost dezaprobate de mulţi comentatori ai proiectului E50; şi c) în 1997, Consiliul a propus în Proiectele de Expunere E60, Active necorporale, şi E61, Combinări de întreprinderi: (i) să se impună ca activele necorporale şi fondul comercial să fie amortizate pe perioada celei mai bune estimări a duratei de viaţă utilă; (ii) să convertească plafonul de 20 de ani stabilit pentru amorţi2area activelor necorporale şi a fondului comercial la prezumţia contestabilă că durata de viaţă utilă pentru aceste active nu va depăşi 20 de ani; (iii) să impună aplicarea unui test de depreciere anual, ori de câte ori perioada de amortizare pentru activele necorporale sau fondul comercial depăşeşte 20 de ani; şi (iv) să impună prezentarea motivelor pentru care este contestată presupunerea că durata de viaţă utilă pentru activele necorporale şi fondul comercial este de 20 de ani.

44. Majoritatea comentatorilor proiectelor E60 şi E61 a sprijinit propunerile Consiliului. O minoritate a comentatorilor proiectului E60 a sprijinit puternic ideea neamortizării activelor necorporale pe durate mari de viaţă utilă. O altă minoritate a comentatorilor proiectului E61 a sprijinit puternic amortizarea fondului comercial pe o perioadă de 20 de ani sau mai puţin. Câţiva comentatori au menţionat că propunerile nu sunt alternativa preferată, dar nici nu au obiectat, făcând un compromis.

Teste de depreciere în loc de amortizare

45. Câţiva comentatori au favorizat ideea aplicării cu regularitate a unui test de depreciere pentru câteva active necorporale şi fondul comercial, în loc să fie amortizate, în baza unuia sau a mai multor argumente, precum următoarele: a) activele necorporale şi fondul comercial pot avea o durată infinită de viată utilă (sau foarte lungă). Cei ce au acceptat această idee au argumentat că: (i) valoarea unor active necorporale şi a fondului comercial nu scade de-a lungul timpului. Ei au precizat că, de exemplu, atunci când experienţa trecută demonstrează că un activ necorporal, sau o activitate căreia îi este aferent fondul comercial, poate fi menţinut(ă) pe o perioadă lungă de timp, amortizarea este inadecvată. Ei explică faptul că obiectivul amortizării este acela de a reflecta consumul serviciului potenţial şi argumentează că anumite active necorporale şi fond comercial nu se consumă. Ei menţionează exemple de nume de mărci care au existat pentru mai bine de 150 de ani şi a căror valoare a crescut; şi/sau (ii) este virtual imposibil să se determine o durată de viaţă utilă importantă; b) societăţile fac cheltuieli pentru a menţine valoarea activelor necorporale sau a fondului comercial. Această cheltuială este recunoscută în contul de profit şi pierdere. Prin urmare, amortizarea va fi, în fond, o cheltuială dublă, dacă valoarea unui

activ necorporal sau a fondului comercial nu scade; c) fondul comercial este parte a unui activ mai mare, investiţia de bază. Comentatorii argumentează că, din moment ce investiţiile nu sunt amortizate, fondul comercial nu trebui nici el amortizat; şi d) din moment ce amortizarea activelor necorporale sau a fondului comercial poate fi determinată doar utilizându-se o bază arbitrară, aplicând un test de depreciere: (i) se reflectă mai bine orice consum al activelor necorporale sau al fondului comercial; şi (ii) se oferă informaţii mai relevante referitoare la necesitatea menţinerii valorii unui activ necorporal sau a fondului comercial.

46. Punctul de vedere al Consiliului – puternic reflectat în IAS 38, Active necorporale, în IAS 22, Combinări de întreprinderi, şi în Proiectele de Expunere anterioare – este acela că activele necorporale şi fondul comercial trebuie să fie mereu amortizate şi că testele de depreciere nu trebuie să fie folosite în locul unei alocări sistematice a costului. Consiliul crede că: a) valoarea amortizabilă (cost mai puţin valoare reziduală, dacă aceasta există) a tuturor activelor (altele decât activele deţinute ca investiţii) trebuie să fie alocate sistematic pentru a reflecta consumul acestor active de-a lungul duratei lor de viaţă utilă, chiar dacă aceasta este lungă. Beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ necorporal sau fond comercial sunt întotdeauna consumate. Deşi este posibil să nu existe o limitare fizică a duratei de viaţă utilă pentru unele active necorporale şi fond comercial, durate infinite nu există; b) dacă valoarea unui activ necorporal sau fond comercial nu scade de-a lungul timpului, aceasta se datorează faptului că potenţialului pentru beneficii economice achiziţionat iniţial a fost înlocuit progresiv de potenţialul pentru beneficiile economice rezultat în urma îmbunătăţirilor ulterioare ale activului. Cu excepţia cazului în care cheltuiala aferentă acestor îmbunătăţiri îndeplineşte cerinţele menţionate de IAS 38 pentru a fi adăugată la costul activelor necorporale, ea contribuie la fondul comercial generat intern al întreprinderii. Consiliul nu sprijină recunoaşterea fondului comercial generat intern ca activ; şi c) o soluţie bazată pe depreciere este, mai degrabă, un concept de evaluare, decât unul de alocare a costurilor. Scopul unui test de depreciere este acela de a garanta că valoarea contabilă a unui activ va fi recuperată prin utilizarea sau vânzarea activului respectiv şi nu acela de a reflecta consumul beneficiilor economice încorporate în respectivul activ.

Perioada de amortizare

47. O parte din comentatorii proiectelor argumentează faptul că ar trebui să existe o acoperire arbitrară în ceea ce priveşte perioada de amortizare pentru active necorporale şi fondul comercial din cel puţin unul dintre motivele de mai jos: a) adesea nu este posibil să se determine exact durata de viaţă utilă a activelor necorporale şi a fondului comercial. De aceea,

persoanelor individuale care întocmesc situaţiile financiare nu trebuie să li se permită să-şi selecteze propria perioadă de amortizare. Comparabilitatea situaţiilor financiare este îmbunătăţită dacă cei care întocmesc situaţiile financiare şi auditorii sunt obligaţi să răspundă în aceeaşi manieră aceloraşi incertitudini. b) beneficiile economice viitoare încorporate în activele necorporale şi fondul comercial nu vor dura la nesfârşit. Experienţa anterioară tinde să sprijine aceasta afirmaţie. De exemplu, anumite mărci înregistrate şi licenţe care, în trecut, generau într-un mod eficient beneficii economice semnificative pentru o lungă perioadă de timp, acum nu mai există, în perioadele recente, schimbarea circumstanţelor economice şi a preferinţelor şi atitudinilor consumatorului, împreună cu avansul tehnologic şi campaniile agresive de marketing au subminat valoarea economică a unui număr de mărci proeminente în trecut pe perioade lungi de timp; c) dacă orizontul de planificare al întreprinderii pentru operaţiunile sale ca întreg este improbabil să depăşească 20 de ani, proiecţiile duratei de viaţă a activelor necorporale şi a fondului comercial dincolo de aceasta perioadă nu este suficient de sigură pentru a permite o perioadă de amortizare mai lungă de 20 de ani; şi d) nici un test de depreciere nu este suficient de puternic pentru a asigura că valorile contabile nu vor fi supradeclarate. În plus, anumite caracteristici ale testului de depreciere stabilit IASC, aşa cum au fost precizate în IAS 36, Deprecierea activelor (cum ar fi modul de livrare trebuie estimată valoarea recuperabilă şi unităţile generatoare de numerar), vor face imposibil de evitat recunoaşterea unui fond comercial intern.

48. E50, Active necorporale, identifică două cazuri în care durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi măsurată precis după o perioadă de timp mai mare de 20 de ani. Aceste cazuri sunt tratate în condiţia în care există un drept legal de a utiliza activul pe o perioadă mai mare de 20 de ani şi: a) activul necorporal nu este separabil de un activ corporal specific a cărui durată de viaţă utilă poate fi exact determinată şi depăşeşte 20 de ani. Acest caz se aplică sectoarelor de activitate în care orizontul planificării depăşeşte 20 de ani şi durata de viaţă utilă a activelor necorporale este limitată numai de către deteriorarea fizică a activelor necorporale asociate. De exemplu, câţiva sunt de părere că o licenţă de furnizarea apei nu este separabilă de reţeaua de distribuţie fizică. De aceea, se poate amortiza licenţa de-a lungul celei mai scurte perioade dintre durata licenţei şi durata de viaţă utilă a reţelei de distribuţie; sau b) există o piaţă activă (secundară) pentru activ.

49. O mare parte a comentatorilor E50 nu sunt de acord cu faptul că cerinţele de amortizare pentru activele necorporale trebuie să difere de cele ale imobilizărilor corporale, în conformitate cu IAS 16, Imobilizări corporale – de exemplu, ei nu sunt de acord cu faptul că ar trebui să existe o acoperire arbitrară pentru perioada de amortizare a activelor necorporale.

Ei argumentează faptul că, în cazurile propuse de E50, în care un activ necorporal poate fi amortizat pe o perioada mai mare de 20 de ani, este prea restrictiv şi că există şi alte cazuri în care durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi determinată cu exactitate pentru perioade de timp mai mari de 20 de ani.

50. Comentatorii E50 punctează, de asemenea, faptul că limita de 20 de ani de la data recunoaşterii iniţiale poate conduce la rezultate bizare atunci când este aplicat tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluări ulterioare. De exemplu, dacă un activ a fost reevaluat până în anul al 19-lea, E50 propune ca în anul al 20-lea amortizarea să se facă la valoarea contabilă totală.

51. În final, începând cu 1993, IASC a primit multe plângeri referitoare la faptul că cerinţele de amortizare a fondului comercial, în unele cazuri, nu au reflectat realitatea afacerii. Câţiva au argumentat că durata de viaţă utilă a unei întreprinderi achiziţionate poate fi uneori estimată cu certitudine ca fiind mai mare de 20 de ani şi, de aceea, perioada de amortizare a fondului comercial nu trebuie să fie întotdeauna limitată la 20 de ani.

52. În lumina comentariilor primite referitoare la E50, Consiliul a concluzionat că: a) în majoritatea cazurilor, nu va fi posibil să se determine cu certitudine dacă durata de viaţă utilă a unui activ necorporal sau fond comercial va depăşi 20 de ani de la data recunoaşterii iniţiale. Cu toate acestea, există anumite cazuri specifice în care această presupunere generală nu este valabilă şi aceasta nu doar în circumstanţele descrise în E50. A impune o limită arbitrară în astfel de cazuri ar fi în contradicţie cu obiectivul prezentării corecte; b) cerinţe detaliate pentru testarea recuperabilităţii unui activ sunt acum valabile (a se vedea IAS 36, Deprecierea activelor). Acestea reduc necesitatea de a avea o acoperire arbitrară a perioadei de amortizare; c) cerinţele de amortizare pentru fondul comercial şi activele necorporale ar trebui să rămână aceleaşi; şi d) trebuie găsită o soluţie acceptabilă pentru amortizarea activelor necorporale şi a fondului comercial, chiar dacă aceasta nu este alegerea preferată a celor care sprijină ideea unei acoperiri arbitrare sau a acelora care nu sprijină deloc amortizarea.

53. Ca rezultat, IAS 38 şi IAS 22 (revizuit în 1998) reflectă punctul de vedere al Consiliului – sprijinit de către marea majoritate a comentatorilor proiectelor E60 şi E61 – acela ca activele necorporale şi fondul comercial trebuie să fie amortizate pe perioada de viaţă utilă optimă (fără alte limite superioare arbitrare specificate) cu presupunerea contestabilă că durata de viaţă utilă a activelor necorporale şi a fondului comercial este de 20 de ani sau mai puţin. Dacă o întreprindere amortizează un activ necorporal sau un fond comercial pe o perioadă de timp mai mare de 20 de ani: a) activul necorporal sau fondul comercial trebuie să fie testat pentru depreciere cel puţin anual (chiar dacă nu există indicaţii că acel activ poate fi depreciat); şi b) întreprinderea trebuie să prezinte motivele pentru care presupunerea conform căreia durata de viaţă utilă de 20 de ani a unui activ necorporal sau fond comercial este contestată şi, de asemenea, factorul/ factorii care joacă un rol important în

determinarea duratei de viaţă utilă a activului. 54. E60 a inclus o propunere suplimentară pentru a testa deprecierea, cel puţin anual, a activelor necorporale generate intern care sunt amortizate pe o perioadă mai mare de cinci ani. Comentatorii proiectului E60 s-au opus propunerii de a se introduce cerinţe diferite pentru diferitele tipuri de active necorporale. De aceea, Consiliul a retras această propunere şi a adăugat instrucţiuni referitoare la determinarea duratei de viaţă utilă a activelor necorporale care făceau subiectul propunerii E60 (de exemplu, software pentru calculatoare şi alte active necorporale care sunt susceptibile de uzură morală).

55. Câţiva comentatori ai proiectelor E60 şi E61 au sprijinit reducerea perioadei de prezumţie nesigură în ceea ce priveşte durata de viaţă utilă a activelor necorporale şi a fondului comercial. In particular, propunerile au fost făcute pentru a se reduce perioada la cinci sau zece ani pentru fondul comercial. Aceşti comentatori cred că este improbabil că beneficiile economice viitoare încorporate în fondul comercial pot să dureze mai mult decât acesta. Câţiva comentatori au propus extinderea perioadei la, să zicem, 40 de ani.

56. Cu toate ca IAS 22 (revizuit în 1993) a inclus o perioadă de prezumţie nesigură de cinci ani pentru durata de viaţă utilă a fondului comercial, Consiliul crede că o perioada de 20 de ani este rezonabilă şi că este aplicabilă atât activelor necorporale, cât şi fondului comercial.

Diferenţe între tratamentul activelor necorporale achiziţionate şi tratamentul fondului comercial

57. Aşa cum s-a explicat în paragrafele anterioare, Consiliul crede că nu trebuie să existe nici o oportunitate în arbitrajul contabil pentru o achiziţie prin recunoaşterea, mai degrabă, ca activ necorporal decât ca fond comercial sau invers, a unui element necorporal care este de natură similară cu fondul comercial (cum ar fi numele de marca sau o licenţă).

58. Ca rezultat, cerinţele pentru amortizarea şi testarea deprecierii fondului comercial incluse în IAS 22 (revizuit 1993), Combinări de întreprinderi, au fost puse în concordanţă cu cerinţele referitoare la activele necorporale achiziţionate menţionate în IAS 38, Active necorporale. Rămân doar două diferenţe între tratamentul activelor necorporale obţinute şi tratamentul fondului comercial: a) IAS 38 include o alternativă acceptată de a evalua un activ necorporal la valori reevaluate după recunoaşterea iniţială, în anumite condiţii. Conform IAS 22 (revizuit în 1993), reevaluarea fondului comercial nu este permisă, şi b) IAS 38 impune ca valoarea amortizabilă a unui activ necorporal să fie determinată după luarea în considerare a valorii reziduale, în anumite condiţii. Conform IAS 22 (revizuit în 1993), valorile reziduale nu sunt luate în considerare la determinarea cheltuielii cu amortizarea fondului comercial.

59. Consiliul consideră că acele condiţii din IAS 38 cu privire la reevaluări si valoarea reziduală nu vor fi îndeplinite în cazul activelor necorporale care sunt de natură similară cu fondul comercial. Ca şi consecinţă, este foarte puţin probabil ca diferenţele identificate mai sus să ofere oportunităţi pentru arbitrajul contabil.

[următorul paragraf este 106.]

Sinteza modificărilor Proiectului de Expunere E60, Active necorporale

106. Cea mai mare parte a propunerilor din cadrul Proiectului de Expunere E60, Active necorporale, au fost sprijinite de majoritatea comentatorilor. Prin urmare, IAS 38, Active necorporale, reflectă numai câteva modificări ale principiilor propuse în E60.

Arie de aplicabilitate

107. Consiliul a decis să excludă din aria de aplicabilitate a IAS 38 activele necorporale ce apar în societăţile de asigurare din contractele cu deţinătorii de poliţe. Aceasta, deoarece IASC a demarat recent un proiect specific care va avea ca obiect tratarea elementelor de asigurare.

Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi

108. IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, include o nouă cerinţă, şi anume: costul recunoscut al unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie – şi care este bazat pe valoarea justă – trebuie să fie limitat la valoarea care nu creează sau majorează fondul comercial negativ, cu excepţia cazului în care costul activului poate fi determinat prin referire la o piaţă activă (a se vedea Sinteza modificărilor la IAS 22, revizuit 1993).

Active necorporale generate intern

109. Câţiva comentatori ai proiectului E60 au interpretat propunerile din acest Proiect de Expunere referitoare la .cheltuielile de cercetare şi dezvoltare ca fiind mult mai flexibile decât cele din cadrul IAS 9, Costuri de cercetare şi dezvoltare.

110. Intenţia Consiliului ce se desprinde din E60 era că cerinţele de recunoaştere nu trebuie să creeze diferenţe majore faţă de cerinţele prevăzute în IAS 9. Pentru a clarifica aceasta intenţie, următorul text din cadrul IAS 9 a fost adăugat în IAS 38: a) definiţii pentru „cercetare” şi „dezvoltare” b) exemple de activităţi tipice de cercetare şi dezvoltare; c) cerinţa explicită conform căreia cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apar; şi d) criteriile de recunoaştere a unui activ provenit din cheltuielile de dezvoltare menţionate în IAS 9.

111. Pentru a răspunde cererilor comentatorilor proiectului E60 de a primi instrucţiuni mai detaliate referitoare la recunoaşterea activelor necorporale generate intern, IAS 38 explică: a) faptul că, pentru oricare proiect intern de a crea un activ necorporal, este important să se distingă etapa de cercetare de etapa de dezvoltare. Cheltuielile aferente etapei de cercetare a unui proiect sunt întotdeauna recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apar şi cheltuielile aferente etapei de dezvoltare a proiectului sunt tratate ca fiind cheltuieli de dezvoltare – formează o parte a costului unui activ necorporal dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere.

b) faptul că, dacă nu poate distinge etapa de cercetare de etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, întreprinderea tratează cheltuielile aferente acelui proiect ca şi când ele ar fi apărut integral în etapa de cercetare; c) faptul că numele de marcă, licenţele, titlurile de publicaţii, listele cu clienţi şi elemente similare din punct de vedere economic, ce sunt generate intern, nu trebuie recunoscute ca fiind active necorporale; şi d) modul în care demonstrează o întreprindere că un activ necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Amortizare

112. Pentru a răspunde cererilor comentatorilor proiectului E60, IAS 38 impune ca, în cazul în care controlul asupra unui activ necorporal este obţinut prin drepturi legale ce au fost garantate pe o perioadă finită de timp, durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să drepturile legale sunt reînnoibile şi reînnoirea este virtual sigură.

Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere

113. Mai mulţi comentatori ai proiectului E60 s-au opus propunerii de a testa pentru depreciere, cel puţin anual, activele necorporale generate intern, dacă acestea au fost amortizate pe o perioadă mai mare de cinci ani. Ei au obiectat faptul că au cerinţe diferite pentru activele necorporale generate intern şi cele achiziţionate. Consiliul a decis să retragă propunerea şi, în schimb, să adauge recomandări referitoare la durata de viaţă utilă a software-lui pentru calculatoare şi alte active necorporale care sunt supuse uzurii morale.

Prezentarea informaţiilor

114. Modificări majore ale cerinţelor de prezentare propuse de proiectul E60 sunt următoarele: a) pentru activele necorporale generate intern, E60 a propus prezentarea separată numai a valorii contabile. Deoarece este important pentru utilizatori să înţeleagă efectul recunoaşterii activelor necorporale generate intern, IAS 38 impune unei întreprinderi să prezinte informaţii separate cu privire la activele necorporale generate intern, similar cu cerinţele de prezentare a altor active necorporale; b) IAS 38 impune prezentarea elementelor-rânduri din contul de profit şi pierdere în care este inclusă amortizarea activelor necorporale. O cerinţă nouă, similară, a fost adăugată pentru amortizarea fondului comercial (a se vedea IAS 22, (revizuit 1998); c) IAS 38 impune prezentarea, pentru active necorporale achiziţionate printr-o subvenţie guvernamentală şi recunoscute iniţial la valoarea justă, a: (i) valorii juste recunoscute iniţial pentru aceste active; (ii) valorii contabile; şi (iii) dacă ele sunt înregistrate în conformitate cu tratamentul contabil de bază sau cu tratamentul contabil alternativ permis

pentru evaluări ulterioare. Câţiva membri ai Consiliului cred că este necesară informarea cu privire Ia aceste active, din moment ce IAS 38 nu impune ca valoarea justă desemnată în momentul recunoaşterii iniţiale a unui activ necorporal achiziţionat printr-o subvenţie guvernamentală să fie determinată prin referire la o piaţă activă; şi d) E60 a propus o cerinţă de a prezenta cheltuiala aferentă anumitor elemente necorporale recunoscute în contul de profit şi pierdere în cursul perioadei, cum ar fi cheltuiala aferentă software-ului, cheltuiala pentru reclamă sau lansare şi pentru alte activităţi ce urmăresc achiziţia, generarea, îmbunătăţirea sau menţinerea activelor necorporale de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Comentatorii proiectului E60 au argumentat că ar fi dificil să se identifice tipul de cheltuială care trebuie agregată. Ei cred că informaţiile nu pot fi comparabile pentru întreprinderi diferite şi, prin urmare, nu sunt folositoare. Câţiva au recomandat prezentarea acestui tip de informaţii ca informaţii suplimentare la situaţiile financiare, dar nu în cadrul situaţiilor financiare anuale. După luarea în considerare a acestor elemente, Consiliul a decis că IAS 38 trebuie să prevadă prezentarea valorii aferente cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare recunoscute în timpul perioadei în contul de profit şi pierdere (aceasta cerinţă exista în IAS 9), dar să nu prevadă prezentarea altor cheltuieli pentru care E60 a propus prezentarea informaţiilor.

Prevederi tranzitorii

115. Pentru a răspunde cererilor comentatorilor proiectului E60, prevederile tranzitorii au fost clarificate (şi câteva dintre propuneri au fost modificate) pentru a pentru a se oferi explicaţii referitoare la momentul în care IAS 38 trebuie aplicat retrospectiv şi la momentul în care trebuie aplicat prospectiv.