proiect ias 36

7/22/2019 Proiect IAS 36

1/21

1

CUPRINS

1. Aspecte generale privind standardul IAS 36

2. Identificarea pierderilor de valoare

3. Testul de depreciere

4. Contabilizarea deprecierii

4.1 Reguli referitoare la msurarea valorii recuperabile

4.2 Contabilizarea i evaluarea pierderilor de valoare ale unui activ

izolat4.3 Unitile generatoare de trezorerie, fondul comercial i activelesuport

4.4 Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare

5.Consecinele aplicrii standardului IAS 36 asupra situaiilor financiare

Concluzii

Bibliografie


2/21

2

1. Aspecte generale privind standardul IAS 36

O multitudine de factori endogeni i exogeni face necesara cunoterea de catre

profesionitii contabili a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), ntr-o lume

a globalizrii si mondializri; ca angajai sau liber profesioniti, acetia trebuie s sprijinemanagementul ntreprinderilor n elaborarea unor politici contabile care s fac din contabilitate

un element esential al conduceri.

Standardul IAS 36 trateaz deprecierea activelor, cu excepia celor care sunt analizate de

alte standarde (stocurile, contractele de construcii, impozitele, instrumentele financiare,

imobilele de plasament, activele biologice, precum i activele definite i tratate n standardele de

raportare financiar IFRS 4 i IFRS 5. Norma IAS 36 Deprecierea activelor nu se aplica acelor

active pentru care exista norme in care este tratata si problema deprecieri lor. El inlocuieste

cerintele pentru stabilirea caracterului de recuperabilitate al unui activ si pentru recunoasterea

pierderilor din depreciere.

Intreprinderea dobndeste si utilizeaz active cu sperana obineri de avantaje economice

viitoare. Evaluarea initial a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un costde achiziie

sau la un cost de producie. Unele active ( de exemplu, stocurile) isi consuma avantajele dintr-o

data, valoarea lor fiind trecut pe cheltuieli, in timp ce altele, precum imobilizrile necorporale si

corporale, si consum avantajele economice treptat iar acest consum este reflectat in

contabilitate prin cheltuieli cu amortizarea.

La un moment dat, putem constata ca avantajele economice asociate unui activ sunt

substanial mai mici decat cele estimate iniial. In aceast situaie, ntreprinde rea nu mai poate

reflecta in bilan activul respectiv la valoarea contabil neta, ci va trebui s ina seama de

pierderea de valoare.

2. Identificarea pierderilor de valoare

Cazul general. IAS 36 solicit un test de depreciere sistematic. Un atare test trebuie sfie realizat dac, i numai dac, exist indicii interne i/sau externe de pierdere de valoare a

activelor, ceea ce entitatea trebuie s determine la fiecare nchidere de exerciiu.


3/21

3

Indicii externe: declinul n valoarea de pia a activului; schimbri nefavorabile n mediul

tehnologic, economic, juridic sau de pia al activelor; creterea ratelor de actualizare utilizate;

valoarea contabil a activului net al entitii, valoare care depete capitalizarea sa bursier etc.

Exemplu: Intreprinderea Alfa deine la 31.12.N un echipament tehnologic achiziionat n

exerciiul N-3 si pe care urmreste s-l nlocuiasca n N+2 prin vnzare. Piaa activ a acestor

echipamente este afectat de o perioad de recesiune, efectul fiind diminuarea semnificativ a

preurilor. Recesiunea prezint un indiciu c, in situaiile financiare ale ntreprinderii, valoarea

net contabil a echipamentului ar putea fi mai mare dect valoarea recuperabil a acestuia. Sau;

Intreprinderea deine un echipament tehnologic dat in funciune cu 10 ani in urm. La

acea dat se estimase o durat de utilizare de 20 de ani. Progresul tehnologic a dus la situaia n

care echipamentul respectiv aproape c nu se mai fabrica pe pia, aparnd noi generaii mult mai

performante care duc la economii de costuri. Cele mai multe dintre firme concurente utilizeazdeja noile tehnologii. Exist deci suficiente indicii c echipamentul ntreprinderii s-ar fi putut

deprecia.

Indicii interne: uzura moral i degradarea fizic a activului; performana economic a

unui activ mai puin bun dect ce ateptat, n conformitate cu raportarea (reporting) intern;

schimbrile n utilizarea activului etc.

Exempluprivind existena uzurii morale sau fizice a activului:

Intreprinderea Alfa utilizeaz n procesul de producie echipamente tehnologice

achiziionate in urm cu 5 ani. Politica societatii este aceea de a le amortiza din momentul

punerii lor in funciune. In urma inventarierii se constat c 3 dintre echipamente nu au fost date

nca n funciune. Vechimea lor reprezint un indiciu c s -ar putea ca aceste 3 echipamente s fi

pierdut din valoare.

Exempluprivind schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, n masura

sau maniera n care un activ este utilizat sau se asteapt s fie utilizat:

Intreprinderea Alfa este condus de o nou echip managerial care initiaz un proiect de

restucturare. Astfel, se decide ca o sectie de producie s-si schimbe profilul si s fabrice alte

sortimente de produse. O parte din liniile tehnologice nu vor fi folosite deloc. Schimbrile ce se


4/21

4

asteapt in utilizarea liniilor tehnologice, incepnd cu anul urmtor, reprezint un indiciu c

acestea si-au pierdut din valoare.

Cazul particular al fondului comercial, al imobilizrilor necorporale cu durat de via

nedefinit i al imobilizrilor necorporale n curs. Independent de orice indiciu de pierdere de

valoare, entitatea trebuie s practice anualtestul de depreciere.

3. Testul de depreciere

Entitatea estimeaz valoarea recuperabil a activului: valoarea cea mai mic dintre

valoarea just net a activului i valoarea sa de utilitate. Valoarea just net este preul de

vnzare din care au fost deduse costurile de ieire i rezult dintr-o valoare de pia, dac exist o

pia activ, sau din tranzacii recente, ntre pri care cad de acord, bine informate i care doresc

s ncheie tranzacia n cauz. Valoarea de utilitate se bazeaz pe estimarea fluxurilor de

trezorerie viitoare actualizate (naintea impozitrii), care decurg din utilizarea continu a

activului i ca urmare a ieirii sale la sfritul perioadei de utilitate.

IAS 36 ofer precizri asupra ipotezelor i calculelor de efectuat, referitoare la fluxurile

de trezorerie.

Cnd este imposibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ, se convine s se

identifice unitatea generatoare de trezorerie (UGT) la care el se ataeaz. O UGT este cel mai

mic grup de active legate, care genereaz intrri de trezorerie ce sunt n mod evident

independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active.

Standardul prezint numeroase exemple, n acest sens. Orice fond comercial (sau activ comun)

trebuie s fie alocat, din momentul achiziiei, unitilor generatoare de trezorerie, pe o baz

raional i fiabil. O UGT nu poate s depeasc un sector, aa cum este ele determinat,

conform standardului IAS 14.


5/21

5

Exist indiciide depreciere?

Este activul fondcommercial sauimobilizare

necorporal cudurata de viatnedetermiant?

Nu

Poate fi determinatavaloarearecuperabil pentruactivul individual?

Da

Se determinavaloarearecuperabil

Identificati UGT careia i apartineactivul

Alocarea fondului commercialsi a imobilizarilor necorporaleUGT-urilor sau a grupurilor deUGT

Se diminueaz valoarea contabila fondului comercial

Se diminueaz valoarea contabil acelorlalte active ale UGT

proporional cu ponderea lor invaloarea contabila a UGT

Valoarea contabil esteredus la nivelul valorii

recuperabile

Valoarea netcontabil>valoarearecuperabil pentruUGT?

Valoarea netcontabil>valoarea recuperabil?

Da

Nu

Da

Da

Da


6/21

6

4. Contabilizarea deprecierii

Atunci cnd valoarea recuperabil a unui activ sau grup de active este mai mic dect

valoarea contabil, entitatea contabilizeaz diferena, n contul de profit i pierdere. Aceast

diferen este o pierdere de valoare (impairment). n cazul n care pierderea de valoare este

consecina unei reevaluri, ea trebuie s fie afectat cu prioritate, rezervei din reevaluare

cuprins n capitalurile proprii. n consecin, pierderea (impairment) diminueaz amortizrile

viitoare. Ea este reversibil dac, i numai dac, o schimbare de estimare conduce la modificarea

valorii recuperabile. Reluarea ulterioar nu trebuie s afecteze valoarea contabil a activului, mai

sus dect valoarea amortizabil pe care ar fi avut-o fr depreciere (impairment). Deprecierea

care afecteaz o UGT este imputat, cu prioritate, fondului comercial. Contrar altor active,

deprecierea fondului comercial este ireversibil.

Informaii de furnizat

Solicitrile de prezentare sunt numeroase i detaliate. n mod global i pentru fiecare

sector primar, conform standardului IAS 14, ele se refer la:

- modificri de pierderi de valoare, nsoite de comentarii privind activele depreciate;

- mrimea fondului comercial afectat i a celui neafectat la unitile generatoare detrezorerie;

- descrierea ipotezelor i metodelor reinute, precum i impactul unei schimbri

eventuale.

Deprecierea unui activ se manifest atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este

inferioar valorii sale contabile.

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup

deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun, iar valoarea

recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just diminuat cu cheltuielile de

vnzare n cauz i valoarea sa de utilitate.

Valoarea just este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n

condiii de concuren normal, ntre pri bine informate ce cad de acord.


7/21

7

Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin estimarea fluxurilor de

trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul

duratei sale de utilizare.

comparat cu

cea mai mare dintre

i

Exemplul 1Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ:

O ntreprindere trebuie s stabileasc, la data fiecrui bilan contabil, dac exist vreun

indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea

trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

Valoare justdiminuatcucheltuielide vnzare

(n u.m.)

Valoare deutilitate(n u.m.)

Valoarerecuperabil

(nu.m.)

Valoarecontabil(n u.m.)

Comentarii

200.000

300.000

300.000

250.000

Nu existdepreciere

100.000

120.000

120.000

125.000

Exist o deprecierede 5.000 u.m. Princontabilizarea acesteia,valoarea contabil devine120.000 u.m.

230.000

225.000

230.000

250.000

Exist o deprecierede 20.000 u.m. Princontabilizarea acesteia,

valoarea contabil devine120.000 u.m.

Valoarea contabil Valoarearecuperabil

Valoarea just,diminuat cu

costurile vnzrii

Valoarea deutilitate


8/21

8

Dintre aspectele ce trebuie luate n considerare pentru a aprecia existena de indicii

privind deprecierea unui activ, pot fi enunate urmtoarele:

a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin

efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului.

b) n mediul tehnologic, economic sau juridic, sau al pieei n care opereaz

ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor

surveni ntr-un viitor apropiat.

Exemplul 2

Societatea Alfa deine o linie de producie dat n funciune n urm cu 10 ani. La acea

dat se estimase o durat de utilizare de 30 de ani. Inovaii tehnologice recente au condus la

lansarea pe pia a unui nou tip de linie de producie, care permite o reducere semnificativ acosturilor pe unitatea de produs.

Piaa produselor pe care le realizeaz Alfa este foarte volatil i, adesea, preul reprezint

o baz a competiiei pe aceast pia. Una dintre firmele concurente lui Alfa a anunat c va

construi o uzin n care va utiliza noua linie de producie.

Existena noii tehnologii i anunul fcut de ctre societatea concurent reprezint indicii

c linia de producie a societii Alfa s-ar fi putut deprecia.

c) ratele dobnzii sau alte rate de randament ale pieei au crescut n cursul exerciiului,

fiind probabil ca astfel de creteri s afecteze rata de actualizare folosit n calculul valorii de

utilitate a unui activ i s diminueze n mod semnificativ valoarea sa recuperabil.

d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este

mai mare dect capitalizarea sa bursier.

Exemplul 3

Societatea Alfa este cotat la bursa. Valoarea contabil a activului su net este

10.000.000 $. Capitalizarea sa bursier asczut la 9.000.000 $. Faptul c valoarea contabil a

activului net este mai mare dect capitalizarea bursier reprezint un indiciu c activele societiiar putea fi depreciate.

e) constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ.


9/21

9

Exemplul 4

Societatea Alfa utilizeaz, n procesul de producie, numeroase utilaje i instalaii.

Politica societii este aceea de amortiza utilajele i instalaiile ncepnd cu data punerii lor n

funciune. Un inventar recent a evideniat faptulc 30% din utilajele i instalaiile deinute, dei

au fost cumprate n urm cu 4 ani, nu au fost date nc n funciune.

Vechimea utilajelor i instalaiilor care nu au fost date nc n funciune reprezint un indiciu c

aceste active s-ar putea s fi pierdut din valoare.

f) n privina gradului sau modului de utilizare a unui activ, att cum el este folosit ct i

cum se ateapt s fie folosit, au survenit schimbri importante, care au un efect negativ asupra

ntreprinderii, sau sunt susceptibile de a surveni ntr-un viitor apropiat; astfel de schimbri se pot

referi la planuri privind abandonul sau restructurarea sectorului de activitate de care aparine

activul n cauz sau la planuri de cesiune a acestuia naintea datei prevzute.Exemplul 5

Societatea Alfa i desfoar activitatea n domeniul transportului aerian de persoane. Ea

a fost informat c licena sa pentru efectuarea transportului depersoane nu va fi rennoit peste

2 luni, atunci cnd expir actualul contract. n Consiliul de administraie s-a decis ca, dup

expirarea licenei, societatea s utilizeze aeronavele pe care le deine pentru efectuarea unor

zboruri de agrement.

Schimbrile ce se ateapt n utilizarea aeronavelor, ncepnd cu anul urmtor, reprezint

un indiciu c aceste aeronave s-ar putea s fi pierdut din valoare.

g) indicaii relevate de sistemul intern de informare referitoare la faptul c performana

economic a unui activ este sau va fi inferioar celei ateptate.

n plus, valoarea recuperabil a urmtoarelor active este msurat cel puin anual,

indiferent c exist sau nu indicii privind deprecierea lor:

- imobilizrile necorporale cu o durat de utilitate nedeterminat;

- imobilizrile necorporale, nedisponibil nc pentru a fi utilizate; i

- fondul comercial.

Testul de depreciere anual obligatoriu pentru aceste imobilizri necorporale poate s fie

realizat la orice dat, cu condiia ca ea s fie aceeai, n fiecare an. Totui, aceast dat poate s


10/21

10

fie diferit pentru fiecare dintre imobilizrile necorporale ale unei entiti. Mai mult, o

imobilizare necorporal trebuie s fac, obligatoriu, obiectul unui test de depreciere, cel mai

trziu, la sfritul exerciiului n cursul cruia ea a fost achiziionat.

4.1 Reguli referitoare la msurarea valorii recuperabile

n calculul valorii recuperabile a unui activ, nu este necesar totdeauna s se determine

att valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare ct i valoarea sa de utilitate. De

exemplu:

- dac una sau cealalt dintre aceste valori este mai mare dect valoarea contabil a

activului, activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare;

- valoarea recuperabil a activului n cauz poate s fie determinat, prin referire la

valoarea sa just, diminuat cu cheltuielile de cesiune, chiar dac administraia ntreprinderii nu

are intenia s cedeze acest bun;

- este posibil s se rein o abordare practic ce const n determinarea valorii juste nete,

valoarea de utilitate ne mai fiind supus calculului, dac exist motive s se considere c cea din

urm este mai mic dect valoarea just net (este, de exemplu, cazul activelor necurente

destinate cedrii).

Exemplul 6

Societatea deine echipament tehnologicpe care intenioneaz s l vnd. Pentru a stabili

valoarea de pia a echipamentului tehnologic, s-a apelat la serviciile unui evaluator. Preul de

vnzare a fost estimat de ctre evaluator la 1.000.000 u.m. Pentru a vinde echipamentul,

societatea trebuie s procedeze la dezinstalarea acestuia, ceea ce ar antrena cheltuieli de 10.000

u.m. De asemenea, ar fi necesare cheltuieli cu pregtirea echipamentului n vederea transportului

(ambalare) de 4.000 u.m. i cheltuieli cu actele 2.000 u.m.

Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare pentru echipament va fi:

Pre estimat de vnzare 1.000.000 u.m.

(-)Cheltuieli cu dezinstalarea 10.000 u.m.

(-)Cheltuieli cu ambalarea 4.000 u.m.

(-)Cheltuieli cu acte 2.000 u.m.

=valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare 984.000 u.m.


11/21

11

Exemplul 7

La 31.12.N exist indicii c un utilaj a pierdut din valoare. Informaiile disponibile

privind utilajul respectiv sunt:

- costul de achiziie al utilajului 4.000.000 u.m.;

-pentru achiziia utilajului s-a fcut apel la un credit care genereaz cheltuieli anuale cu

dobnzile de 20.000 u.m.;

-preul de vnzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.000 u.m.;

- cost de producie pe unitatea de produs: 750 u.m.;

Se estimeaz c toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 3% pe an datorit inflaiei.

n anul N, s-au vndut 2.000 buci de produs, dar societatea estimeaz c volumul

vnzrilor va crete cu 5% pe an.

n anul N+2, utilajul va face obiectul unei revizii prin care se dorete meninerea acestuiala nivelul performanelor estimate iniial. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000 u.m. De

asemenea, n anul N+3, se va proceda la o reparaie capital prin care s se mreasc

performanele utilajului. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 25.000 u.m.

Utilajul va fi vndut la sfritul exerciiului N+6. Valoarea rezidual a utilajului este estimat la

30.000 u.m.

n anul N+1:

Venitul net pe unitatea de produs = (1.000750) x (1,03) = 257,5 u.m.

Volumul produselor vndute = 2.000 x 1,05 = 2.100 u.m.

Anul

Venit net peunitate deprodus

Volum Flux de trezorerie

1 257,5 2.100 540.750,02 265,2 2.205 584.766,03 273,1 2.315 632.226,54 281,3 2.431 683.840,35 289,8 2.552 739.569,66 298,5 2.552 761.772,02 15.000x(1,03) - (15.913,5)6 30.000x(1,03) - 35.821,5

Total 3.994.659Comentarii:

- Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%.


12/21

12

- Volumul a fost majorat anual cu 5%. n lipsa unor informaii suplimentare, rata de

cretere n anul al aselea, a fost considerat nul.

- Cheltuielile cu reparaiile capitale, care vizeaz s mreasc performanele utilajului, nu

afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului.

- Costurile finanrii nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie

aferente utilajului.

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie rata (ratele) naintea impozitrii care reflect

aprecierile actuale ale pieei valoriitimp a banilor i ale riscurilor specifice activului. Rata

(ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor viitoare de

trezorerie au fost ajustate.

O rat care reflect aprecierile actuale ale pieei valoriitimp a banilor i riscurile

specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dac ar avea de alesun plasament ce ar genera fluxuri de trezorerie a cror mrime, scaden i profil de riscuri ar fi

echivalente cu cele pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este

estimat plecnd de la rata implicit n tranzaciile actuale ale pieei pentru activele similare sau

plecnd de la costul mediu ponderat al capitalului unei ntreprinderi cotate, care dein un activ

unic (sau un portofoliu de active) similar(e) n termeni de potenial de serviciu i de riscuri, cu

cel (cele) al(ale) activului examinat.

Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui

activ, ea utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Ca punct de plecare,

ntreprinderea poate s in cont de urmtoarele rate:

- costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii, determinat cu ajutorul unor tehnici

precum "Capital Asset Pricing Model: CAPM";

- rata marginal de mprumut a ntreprinderii (incremental borrowing rate); i

- alte rate de mprumut definite de pia.

Aceste rate sunt ajustate:

-pentru a reflecta modul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de

trezorerie proiectate; i

- pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie

proiectate.


13/21

13

Se are n vedere luarea n considerare a riscului de ar, a riscului de curs, a riscului de

pre i a riscului de fluxuri de trezorerie.

4.2 Contabilizarea i evaluarea pierderilor de valoare ale unui activ izolat

Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea sa recuperabil, dac, i

numai dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea sa contabil.

Aceast reducere este o pierdere de valoare.

O pierdere de valoare trebuie s fie imediat nscris n contul de profit i pierdere (la

cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat.

Exemplul 8

Societatea deine un utilaj achiziionat la nceputul exerciiului N, la un cost de 1.200.000

u.m. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 20.000 de ore de funcionare. n

cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 2.000 de ore. Managerii estimeaz c, n fiecare dintre

urmtorii 4 ani, utilajul va funciona cte 4500 de ore. Numrul de produse realizate va fi de 8

buci pe or.

La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul s-a depreciat.

Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obine ntreprinderea din vnzarea unui produs,sunt estimate la 30 u.m./buc. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%.

Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Valoarea just

ar fi de 1.020.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieire ar fi de 20.000 u.m.

Amortizarea calculat pentru exerciiul N: 1.200.000x2.000/20.000 = 120.000 u.m.

Valoarea contabil net: 1.200.000 120.000 = 1.080.000 u.m.

Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare: 1.020.000 20.000 = 1.000.000 u.m.

Valoarea de utilitate = (4.500x 8 x 30)/1,1 + (4500 x 8 x 30)/1,12 + (4500 x 8 x 30)/1,13 + (4500

x 8 x 30)/1,14 = 1.031.660 u.m.

Valoarea recuperabil = maximum (1.000.000; 1.031.660) = 1.031.660 u.m.

Pierderea de valoare = 1.080.0001.031.660 = 48.340 u.m.


14/21

14

Cheltuieli cu provizioanepentru depreciereaimobilizrilor

= Provizioane pentrudepreciereaechipamentelor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

48.340

O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizat prin deducere din rezerva

din reevaluare corespunztoare activului respectiv, n msura n care pierderea de valoare nu

depete mrimea rezervei din reevaluare relativ la acel activ.

Dup contabilizarea pierderii de valoare, cheltuielile cu amortizarea trebuie s fie ajustate

pentru exerciiile viitoare, pentru ca valoarea contabil revizuit a activului, minus valoarea sa

rezidual (dac este cazul), s poat fi repartizat, n mod sistematic, pe durata sa rezidual deutilitate.

4.3 Unitile generatoare de trezorerie, fondul comercial i activele suport

Atunci cnd exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie

estimat valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea

trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparineactivul.

Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate s fie determinat:

- dac valoarea de utilitate a activului nu poate s fie estimat ca fiind apropiat de

valoarea sa just diminuat cu cheltuielile de vnzare (de exemplu, cnd fluxurile viitoare de

trezorerie generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i

- dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie

foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active.

n aceste cazuri, valoarea de utilitate i, ca atare, valoarea recuperabil nu pot s fie

estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului.

Exemplul 9

O ntreprindere minier posed o linie ferat proprie, pentru activitile sale de exploatare

minier. Aceast cale ferat nu ar putea fi vndut dect la valoarea ei rezidual; ea nu genereaz


15/21

15

intrri de trezorerie, prin utilizarea continu, care s fie independente de intrrile de trezorerie

generate de celelalte active ale minei.

Valoarea recuperabil a liniei ferate ce aparine ntreprinderii nu poate s fie estimat,

deoarece valoarea de utilitate a acesteia nu poate s fie determinat i este probabil ca eas fie

diferit de valoarea rezidual. Ca atare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii

generatoare de trezorerie de care aparine linia ferat, adic mina n ansamblul su.

Identificarea unitii generatoare de trezorerie a unui activ implic prezena judecii

profesionale. Dac valoarea recuperabil nu poate s fie determinat pentru un activ izolat, o

ntreprindere identific cea mai mic grupare de active care, prin utilizarea lor continu, s

genereze intrri de trezorerie foarte independente.

Pentru a identifica dac intrrile de trezorerie ale unui activ (sau ale unui grup de active)

sunt foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active (sau grupuri de active), ontreprindere ia n considerare diferii factori, inclusiv maniera n care conducerea gestioneaz

activitile ntreprinderii (ca de exemplu, pe linii de produse, pe sectoare de activitate, instalare

individual, pe districte, pe regiuni sau oricare alt structur) sau modul n care ea decide n

materie de urmrire sau de ieire a activelor i activitilor ntreprinderii.

4.4 Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare

La fiecare nchidere de exerciiu, o ntreprindere trebuie s aprecieze dac exist un

indiciu care s arate c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor

anterioare, poate nu mai exist sau s-a diminuat. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea

trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestui activ.

Pentru a aprecia dac exist un indiciu care s arate c poate nu mai exist sau s-a

diminuat o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, o

ntreprindere trebuie s ia n considerare, cel puin, urmtoarele indicii:

- n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n mod semnificativ;

- schimbri semnificative, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n

cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor apropiat, n mediul tehnologic, economic sau

juridic sau al pieei n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde / se cumpr activul n

cauz;


16/21


17/21

17

La 31.12.N-2 se nregistreaz pierderea de 150.000 u.m.:

Cheltuieli cu provizioanepentru depreciereaimobilizrilor

= Provizioane pentrudepreciereaechipamentelor,

mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

150.000

n urma acestei nregistrri, valoarea contabil a utilajului devine:

600.000150.000 = 450.000 u.m.

La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a utilajului s-a diminuat.

Analiza situaiei la 31.12.N:

- amortizarea aferent exerciiilor N-1 i N:

2 ani x 450.000 u.m. / 10 ani = 90.000 u.m.- valoarea contabil net a utilajului la 31.12.N:

450.00090.000 = 360.000 u.m.

- amortizarea anual a utilajului, dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat:

600.000 u.m. / 10 ani = 60.000 u.m.

- valoarea contabil net pe care ar fi avut-o utilajul dac nu ar fi fost anterior depreciat:

600.0002x60.000 = 480.000 u.m.

Cazul 1: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a utilajului este 432.000 u.m.

Diminuarea pierderii cu 72.000 u.m. va majora valoarea contabil a utilajului la 432.000

u.m. (egal cu valoarea recuperabil), care este mai mic dect valoarea pe care ar fi avut -o

utilajul dac anterior nu ar fi fost depreciat (480.000 u.m.).

Provizioane pentru depreciereaechipamentelor, mijloacelor detransport, animalelor i plantaiilor

= Venituri din provizioanepentru depreciereaimobilizrilor

72.000

Cazul 2: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a utilajului este 510.000 u.m.Dac societatea ar relua integral pierderea (150.000 u.m.), valoarea contabil a utilajuluiar deveni 510.000 u.m., ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut-oacesta dac nu ar fi fost anterior depreciat (480.000 u.m.). Ca urmare, pierderea maxim ce poatefi reluat este 120.000 u.m.

Provizioane pentrudeprecierea echipamentelor,

= Venituri din provizioane pentrudeprecierea imobilizrilor

120.000


18/21

18

mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie

trebuie s fie repartizat, pentru a majora valoarea contabil a altor active ale unitii dect

fondul comercial, la nivelul proratei valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii.

Deprecierea recunoscut pentru fondul comercial nu poate fi reluat n exerciiile urmtoare.

5.Consecinele aplicrii standardului IAS 36 asupra situaiilor financiare

Deprecierea activelor reprezint instrumentul privilegiat de manipulare a conturilor

deoarece estimarea pierderii de valoare a unui activ reprezint, n mare parte, o problemsubiectiv. Aceast subiectivitate se manifest n primul rnd n alegerea activelor supuse unui

test de depreciere. n conformitate cu IAS 36, este necesar s ne interogm asupra necesitii

unei eventuale deprecieri, n cazul n care exist indicii privind o posibil pierdere de valoare.

Imprecizia criteriilor permite destul de uor ntreprinderii s aleag ce activ fac sau nu obiectul

testrii.

O dat activele alese, se pune problema estimrii valorii recuperabile. Pentru a limita

subiectivitatea inerent oricrei evaluri, IAS 36 precizeaz c un activ trebuie s fie depreciat

dac i numai dac valoarea sa contabil este superioar fluxurilor obinute fie din continuarea

exploatrii activului, fie din cedarea imediat. Dac raionamentul este ireproabil din punct de

vedere teoretic, aplicarea sa practic este departe de a fi uoar.

Principala dificultate provine din imposibilitatea de a msura rentabilitatea fiecrui activ

al ntreprinderii. Cum s evalum un activ, ca de exemplu un calculator, care nu genereaz

fluxuri de trezorerie identificabile n mod direct? IAS 36 precizeaz c trebuie raionat la nivel

de unitate generatoare de trezorerie creia i aparine activul. Rmne de identificat aceast

unitate generatoare de trezorerie. n fapt, pot fi considerate uniti generatoare de trezorerie doarsubdiviziunile ale cror produse fac obiectul facturrilor ctre teri. Altfel spus, este vorba, cel

mai adesea, de filiale sau de departamente specializate.

Acestea fiind spuse, cu ct unitatea generatoare de trezorerie cuprinde mai multe

echipamente, cu att ne ndeprtm de obiectivul iniial de a msura pierderea de valoare a unui


19/21

19

activ particular. Active noi i altele depite moral pot coexista perfect n snul unei uniti

generatoare de trezorerie, astfel nct valoarea recuperabil a ansamblului s apar ca fiind

superioar valorii contabile dei unele active care compun unitatea ar merita s fie depreciate.

Deprecierea constatat depinde deci, parial, de nivelul de agregare a activelor n snul unitii

generatoare de trezorerie.

Existena mai multor uniti generatoare de trezorerie pune, de asemenea, problema

repartizrii fondului comercial ntre acestea. S ne imaginm, de exemplu, c serviciul dup

vnzare al unei ntreprinderi a fost desemnat ca unitate generatoare de trezorerie. Cum s

determinm ce parte din fondul comercial este datorat calitii serviciului dup vnzare? n lipsa

unui rspuns obiectiv, ne putem teme c unele ntreprinderi se vor aventura s repartizeze fondul

comercial ntre unitile generatoare de trezorerie pe o baz mai mult sau mai puin raional.

Repartizarea activelor ntre unitile generatoare de trezorerie nu rezolv problemaactivelor care sunt utilizate de mai multe uniti generatoare de trezorerie i care, n consecin,

nu pot fi afectate unei singure UGT.

n rezumat, IASB a ncercat s reduc posibilitile de manipulare a rezultatelor prin

stabilirea condiiilor i modalitilor de depreciere a activelor. Din pcate, principiile reinute

sunt prea complexe pentru a furniza rspunsuri cu adevrat operaionale.

Este deci probabil ca majoritatea ntreprinderilor s profite de libertatea acordat de

standard i s se mulumeasc, la fel ca n trecut, s deprecieze doar activele a cror valoare de

piaapare ca inferioar valorii contabile. Bine neles c nu putem fi siguri c aceast abatere de

la IFRS afecteaz calitatea informaiei contabile. n orice caz, amploarea acestei excepii este

limitat prin faptul c, prin cmpul su de aplicare, IAS 36 nu se aplic tuturor activelor.


20/21

20

Concluzii

Oricare ar fi sectoarele de activitate ale unei ntreprinderi, universul concurenial, pozitia

strategic sau funcia exercitat, toate ntreprinerile trebuie s comunice pentru a fi competitive i

pentru a se face cunoscute.

Performana i valoarea ntreprinderi reprezint tandemul ideal pentru un management

eficient si modern al companiilor. A masura performana nseamn a aprecia valoarea, iar a

cunoaste valoarea nseamna a traduce performana.

Diversitatea de accepiuni ale conceptului de performant demonstreaz c acesta este

definit diferit de utilizatorii informaiilor financiare in funcie de interesele lor.

O informaie de calitate este premisa unei decizii de calitate. Dar, ntre informaia

contabil, care este prin vocaia ei constatativ, si decizie, exist un pasaj obligatoriu analizafinanciar.

Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activeloreste unul dintre cele

mai provocatoare i dificile discursuri normative ale contabilitii. Aplicarea sa d extensie

principiului prudenei i se nscrie n concepia de mentenan a activelor.

nainte de apariia unui standard pentru tratamentul deprecierii, aproape fiecare standard

referitor la tratamentul diverselor active avea prevederi specifice privind cazurile de depreciere.

Acest Standard (IAS 36) dorete s aplice i s trateze unitar deprecierea activelor (chiar dac

nu nc omogen, tinand cont ca mai exista active care nu cad sub incidena IAS 36 ).

Ias 36 are rolul de a stabili reguli unitare privind determinarea deprecierii pentru o mare

parte din activele ntreprinderii, precum i de a suplini golurile sau neclaritile pe care

standardele specifice diferitelor active le aveau.

IAS 36 combin cerinele pentru identificarea, evaluarea, recunoaterea i reluarea unei

pierderi din depreciere ntr-un singur Standard, pentru a se asigura de consegvena acestor

cerine, i, de asemenea, detaliaz cerinele i recomandrile existente in Standardele

Internaionale de Contabilitate, pentru a obine o sigurant rezonabil c ntreprinderile au

identificat, recunoscut si evaluat ntr-un mod similar pierderile din depreciere.


21/21

21

BIBLIOGRAFIE

Decock

Good C.,DosneF.

Comptabilit internationale: les IAS/IFRS en Pratique,

Economica, 2005.

DromsW. G.

Finance and Accounting for Nonfinancial Managers, FourthEdition, Addison-Wesley 1998

FeleagL.

FeleagN.

Contabilitate financiar: o abordare european i internaional,vol. 1 i 2, Editura Infomega, 2005

MalciuL. Feleag N.

Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa uneinoi provocri, Editura Economic, 2004

TouronP., Tondeur H. Comptabilit en IFRS, Editions d'Organisation, 2004.

TullyR.T.

IAS 36 Impairment of Assets, Accountancy Tuition CentreLimited.

* * * Conceptual Framework for Financial Accounting andReporting: Elements of Financial Statements and Their Measurement,FASB. Discussion Memorandum, Stamford, 1976

* * * IFRS 2005. Divergences France/IFRS, PricewaterhouseCoopers, ediia a 2-a, Editions Francis Lefebvre, 2004

* * * International Accounting Standards 2004, InternationalAccounting Standards Board.

* * * Price Waterhouse Coopers, Understanding IAS, 2000.* * * www.iasplus.com

proiect ias 36

Documents