1

AS

IGU

RĂ

IAS 2 STOCURI

CONVERGENȚE ȘI DIVERGEN ȚE ÎNTRE IAS 2 ȘI NORMA

NAȚIONAL Ă (OMFP 3055/2009)

IUNIE 2012 BUCUREȘTI

PROF.UNIV.DR. Ana MORARIU

ASE BUCUREȘTI - CIG – DEP. CAAF

Vicepreședinte CAFR

PREGĂTIREA PROFESIONALĂ CONTINUĂ

Competență profesională

Menținerea competenței profesionale

Atitudine și comportament profesional

2

1. Preambul pentru distinșii mei colegi auditori, Ne dorim să continuăm ceea ce ne-am propus, cu multă seriozitate și responsabilitate! Ne-ați ales și dorim să fim la înălțimea așteptărilor d-tră ! Timpul limitat de 20 de ore pentru pregătirea structurată în sistem clasic Consiliul CAFR l-a dedicat în principal:CONTABILIT ĂȚII pornind de la elementele structurii poziției financiare IAS 1

OMFP 3055/2009

Cadrul de raportare financiară pentru misiuni de asigurare

IAS/IFRS și OMFP 3055/2009

Pregătire în sistem clasic organizat de societaăți membre CAFR

2011 20% contabilitate: IAS 16 Imobilizări corporale : Cadrul de referință : IFRS

80 % Audit financiar: Secțiunnea E Imobilizări corporale, Studiu de caz

2012 E - LEARNING

20% contabilitate IAS 2 STOCURI Cadrul de referință : IFRS

80% Audit FINANCIAR din care Auditul stocurilor, Secțiunea G

REFERINȚA CONTABILĂ – IAS /IFRS ȘI OMFP 3055/2009

Mul țumim că ne-ați primit on-line în casa d-tră !

OMFP

3055/2009

IAS 1-STRUCTURI ALE POZIȚIEI FINANCIARE

2011 – SISTEM CLASIC –oct.-nov

Cadrul g-ral conceptual IFRS IAS 16 Imobilizări corporale

Iunie 2012- SISTEM E-LEARNING IAS 38 – Imobilizări necorporale

IAS 2 - Stocuri

3

Condițiile preliminare pentru orice misiune de asigurare, cere ca noi auditorii, să determinăm cadrul de raportare financiară aplicat de conducerea/ guvernanța acelei entități, în pregătirea și raportarea situațiilor financiare.

Cadrul de raportare financiară oferă criteriile pe care auditorul le folosește pentru auditarea situațiilor financiare.

Consiliul CAFR și Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari, are deosebită plăcere de a continua ca și în anul precedent o tematică interesantă a conceptelor teoretice de bază transpuse în practica auditului financiar. Ideea noastră a fost aceea ca cel puțin o temă să fie supusă dezbaterii noastre atât din punct de vedere al abordării auditului financiar cât și a cadrului de raportare financiară aplicat în pregătirea profesională.

Încă din momentul planificării misiunii de audit, un auditor trebuie să aibă în vedere obiectivele de atins, cu scopul de a oferi o opinie pertinentǎ asupra situaţiilor financiare.

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE AUDIT

2011 – SISTEM CLASIC –oct.-nov

IAS 16 Imobilizări corporale

Auditul imobilizărilor corporale-

Secțiunea E – Studiu de caz

Iunie 2012- SISTEM E-LEARNING

IAS 2 - Stocuri -- CRG

Auditul stocurilor – Secțiunea G

Sistem Clasic :Oct.-nov. 2012

ISA 315

ISA 320

ISA 520

ISA 530

ISA 500

ISA 610

ISRS 4400

ISA 805

Declarația 3000

4

OBIECTIV DE AUDIT1 PROGRAM DE AUDIT

Asigurarea că stocurile sunt corect

evidenţiate în evidenţa contabilă, în

conformitate cu legislaţia

corespunzătoare şi standardele contabile

aplicabile

Obţineţi sau pregătiţi situaţii generale ale stocurilor şi confruntaţi-le cu bilanţul.

Faceţi distincţia între materii prime şi consumabile, producţia în curs de

execuţie, şi între produse finite sau mărfuri

Asiguraţi-vă că situaţiile financiare sunt conforme cu legislaţia

corespunzătoare şi standardele contabile aplicabile

Asigurarea că stocurile sunt corect

evidenţiate în contabilitate, în

conformitate cu legislaţia

corespunzătoare şi standardele contabile

aplicabile

Analizaţi stocurile deţinute în numele unor terţi şi asiguraţi-vă că sunt

înregistrate separat. De asemenea stabiliţi dacă există vreun stoc

deţinut de terţi

Asigurarea că toate stocurile deţinute

de societate au fost incluse în stocul

de la sfârşitul anului

Examinaţi schimbările semnificative în valorile şi nivelurile stocurilor

când comparaţi cu perioada precedentă

În cazul în care stocul este deţinut de către terţi în numele societăţii, obţineţi confirmări de sold, în cazul în care sumele sunt semnificative

Asigurarea că stocurile cantitative

prezentate în sold la sfârşitul anului sunt

corect evidenţiate

Testaţi eventualele completări şi adăugiri din listele finale de inventariere a

stocurilor.

Selectaţi un eşantion de elemente şi din listele finale ale stocurilor şi

transpuneţi-le în listele de stocuri care vor fi verificate

Asigurarea că stocurile cu mişcare lentă,

deteriorate şi stocurile ieşite din uz au fost

identificate şi evaluate în mod adecvat

Examinaţi tratamentul stocurilor cu mişcare lentă şi învechite. Calculaţi valoarea

realizabilă netă. Asiguraţi-vă că provizioanele sunt adecvate şi consecvente.

Asigurarea că includerea costurilor în

evaluarea producţiei în curs de

execuţie este conformă cu politicile

contabile

Confruntaţi costurile efectuate cu documentele justificative de exemplu

facturi, pontaje, asigurându-vă că acestea sunt alocate în mod corect

între perioadele curente şi viitoare.

Revizuiţi alocarea costurilor indirecte la contractele de achiziţii pentru a vă asigura că baza este rezonabilă şi consecventă

Tabel nr. 1 – Includerea obiectivelor în programul de audit

1. INTRODUCERE – IAS 2

Contabilitatea stocurilor, este o tematică actuală, de mare interes, pentru multe entitǎţi datoritǎ semnificaţiei

sale asupra poziției financiară și a performanței. In principal, Contabilitatea stocurilor trebuie privitǎ cu

interes și responsabilitate de douǎ categorii de entitǎţi și anume:

a. entitatea de distribuție (comercialǎ), adicǎ un vânzǎtor cu amǎnuntul sau un vânzǎtor en-gros,

care are un singur cont de stocuri – stocul de marfǎ (bunuri avute la dispoziţia sa, pe care le-a

achiziţionat pentru a le revinde), și

b. producǎtorul, care are de regulă trei categorii de stocuri: materii prime, producţie în curs de

execuţie și produse finite.

1 CAFR- ICAS , Ghid privind Auditul calit ății – Ed.Irecson, 2009, Secțiunea G, PAG.81-82

5

Prelegerea noastră conține motivele revizuirii IAS 2 aduse de IASB care se aplică începând cu 01

ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, republicat de CECCAR la data de 01.07.2011 în două părți:

A , Cadrul general conceptual și dispoziții;

B, documentele care însoțesc standardele.

Ne-am propus ca materialul să fie util atât pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clienți

care aplică IFRS, dar și pentru misiuni unde managementul utilizează ca referință contabilă pentru

întocmirea situațiilor financiare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene. Astfel, vom dezvălui convergențele, dar și divergențele între IAS 2

Stocuri și tratamentul contabil al acestora în norma națională.

Cursul își propune ca auditorii să înțeleagă și să cunoască :

Motivele revizuirii IAS 2

� Principiile de bază pentru definirea și recunoașterea unui activ circulant față de celelalte

active;

� Recunoașterea și evaluarea costurilor la intrarea în entitate prin diversse modalitați:

• Cost de achiziție;

• Costuri de conversie și alte costuri, costul stocurilor primite de la furnizorii de servicii;

• Costul producției agricole rezultate din active biologice ;

• Tehnici de evaluare a costurilor

• Evaluarea la ieșire, formule de determinare a costului, recunoașterea cheltuielii

• Evaluarea la bilanț;

� Prezentarea informațiilor.

2. Motivele revizuirii IAS 2 :

� Reduce sau elimină alternativele privind evaluarea stocurilor, redundanțele și aduce

îmbunătățiri;

� Clarifică domeniul de aplicare în sensul că unele stocuri pentru care nu se aplică IAS 2, iar alte

stocuri aflate în aria de aplicare fac excepție numai în ceea ce privește evaluarea;

Unele stocuri nu sunt cuprinse în aria sa de aplicabilitate. Din aceastǎ categorie fac parte: plantele,

animalele sau produsele agricole recoltate, obţinute din aceste plante și animale. De asemenea,

Standardul Internaţional exclude contractele de construcţii ( IAS 11 – Contracte de constructii) și

instrumentele financiare (IAS 39), însǎ, principiile standardului pot fi aplicate asupra acestor douǎ

categorii, atunci când „se decide asupra modului de implementare a anumitor aspecte ale

standardelor excluse”2.

Derogări de la aria de aplicabilitate

2 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiarǎ”, Institutul Irecson, București 2011, pagina 363

6

IAS 2 nu se aplică:

a. evaluarea următoarelor stocuri la valoarea realizabilă netă

� a1. /pentru stocurile deținute de producătorii de produse agricole și forestiere, produse agricole după recoltare, minereuri și alte produse minerale dacă acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă;

VC = VRN

� a2 stocurile deținute de brokeri-traderi de la bursele de mărfuri în condițiile în care sunt evaluate la valoarea justă – costuri de vânzare;

b. costul stocurilor

� b1. Nu se permite în costul de achiziție, recunoașterea diferențelor de curs valutar care rezultă direct la achiziționarea stocurilor în valută, prin eliminarea tratamentului alternativ permis de IAS 21 Efectele variațiilor de curs valutar;

Exemplu: Se cumpără în 01.07.N. un stoc de ambalaje în valoare de 10.000 Euro, 1Euro = 4,1323 lei cu decontare la 30.07.N. 1 euro = 4,3815

01.07.N Achiziția stocului de ambalaje în condiții normale de creditare

381

Ambalaje

401 Furnizori

141.323 lei

30.07.N Plata stocului de ambalaje cu decontare amânată

٪

5124

Conturi la bănci în valută

143.815 lei

401 Furnizori

141.323 lei

665

Cheltuieli cu diferențe de curs valutar

2.492 lei

� b2. Atunci când stocurile sunt achiziționate cu decontare amânată , diferența dintre prețul de cumpărare pentru condițiile de creditare normală și suma plătită este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pentru perioada de finanțare.

Exemplu: Se cumpără în condiții de creditare normală la 01.07.N. un stoc de marfă în valoare de 100.000 lei cu decontare la 30.07.N. Decontarea se amână pentru data de 30.11.N, pentru care s-a achitat suma de 102.667 lei.

01.07.N Achiziția mărfii în condiții normale de creditare

371

Stocuri de mărfuri

401 Furnizori

100.000 lei

30.11.N Plata stocului de marfă cu decontare amânată

٪

5121 Conturi la bănci în lei

102.667 lei

401 Furnizori

100.000 lei

666

Cheltuieli cu dobânzile

2.667

7

b3. Consecvența formulelor de determinare a costurilor

� entitate trebuie să utilizeze aceeași formulă de determinare a pentru toate stocurile care au natură și utilitate similară [IAS 2,IN11], Astfel SIC 1a fost înlocuit și introdus în IAS 2.

� Interzicerea LIFO ca formulă de determinare a costului.

OMFP 3055/2009 permite aplicarea LIFO în determinarea costului aferent stocurilor la ieșire.

b4. Recunoaștere drept cheltuială

� Ias 2 elimină principiul corelării cheltuielilor cu veniturile, pentru situațiile în care intervine o stornare a valorii stocurilor recunoscute înt-o perioadă anterioară.

Prezentarea informațiilor

� Stocuri înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare, trebuie prezentate în note.

Reducerea valorii contabile a stocurilor

� Elimină prezentarea informațiilor despre stocuri înregistrate la valoarea realizabilă netă;

� Prezentarea informațiilor cu privire a diminuarea valorii stocurilor recunoscute ca o cheltuială a perioadei.

3. Obiectiv Descrie tratamentul contabil pentru stocuri. Oferă îndrumări referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioară a acestuia ca și cheltuială inclusiv ajustările de valori până la valoarea realizabilă netă.

4. Aria de aplicabilitate

Se aplică tuturor stocurilor cu excepția IAS 11 Contractele de construcție, IAS 32 și IFRS 9 Instrumente financiare și IAS 41 Agricultura.

Nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

� producătorii de produse agricole, forestiere, minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Modificările acelei valori sunt recunoscute în profit si pierdere;

Exemplu: culturile agricole au fost recoltate sau minereurile au fost extrase; vânzarea este asigurată printr-un contract forward sau există o garanție de stat sau când există o piață activă, iar riscul este minim în ceea ce privește producția nevândută.

� Brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile astfel:[IAS 2, ,4]. Mărfurile sunt cumpărate în scopul vânzării cu o lichiditate rapidă, care generează un plus de valoare din variațiile de preț sau din marja brokerilor traderi.[IAS 2,5].

8

Valoarea contabilă = Valoarea justă – costurile de vânzare

Brokeri-traderii sunt cumpărătorii sau vânzătorii de mărfuri pentru sine sau alții. Standardul nu precizeazǎ clar dacǎ brokeri-traderii beneficiazǎ de opţiunea de a aplica valoarea justǎ sau IAS 2, sau dacǎ este obligatorie evaluarea la valoare justǎ. În practicǎ, pe baza formulǎrii din standard, brokerii au opţiunea de a alege între valoarea justǎ și IAS 2.

Modificările valorii juste minus costurile de cedare se recunosc în contul 121..

5. Reguli de definire și recunoaștere a stocurilor

Atât norma naţionalǎ, cât și Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocuri ne oferǎ urmǎtoarea

definiţie privind definirea stocurilor:

Definiție Stocurile sunt active: • deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; sau • în curs de producţie în vederea vânzării; sau • sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

IAS 2 , definire

Pentru furnizorii de servicii

� Bunuri cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv :

� mărfuri cumpărate en-detail și deținute în vederea revânzării sau

� terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute în vederea revânzării;

� produsele finite, producția în curs de execuție, materiale consumabile destinate utilizării în procesul de producție.[IAS 2, 8 ]

� costul serviciilor, pentru care nu a recunoscut venitul aferent.

OMFP 3055, definire

• Mǎrfurile sunt bunurile achiziţionate de o entitate cu scopul

revânzǎrii sau produsele predate spre vânzare magazinelor

proprii;

Materiile prime reprezintǎ stocurile care participǎ direct la

fabricarea produselor și se regǎsesc în produsul finit;

Materialele consumabile care ajutǎ la procesul de fabricaţie

însǎ nu sunt regǎsite în produsul finit (combustibil, piese de

schimb, ambalaje, ș.a)

Materialele de natura obiectelor de inventar – echipamente

de protecţie, mobilier ș.a.

Produsele sub formă de: semifabricate, produse finite și

rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri.

Animalele și pǎsǎrile crescute și folosite pentru reproducţie,

la îngrǎșat pentru a fi valorificate sau pentru producţie – lânǎ,

lapte, blanǎ;

Ambalajele refolosibile care pot fi pǎstrate de terţi temporar,

9

Concluzii, opinii, IAS 2 și OMFP 3055/2009

Concluzii, opinii, IAS 2 și OMFP 3055/2009

cu obligaţia restituirii.

Producţia în curs de execuţie

Serviciile și studiile în curs de execuţie sau neterminate;

Bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în

consignaţie la terţi; mașinile folosite numai ca material de

demonstraţie cu durata de utilizare mai micǎ de un an;

Stocuri cumpǎrate pentru care s-au transferat riscurile și

beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

Activele cu ciclu lung de fabricaţie destinate vânzǎrii

Exemplu: ansambluri sau complexuri de locuinţe etc.

� Atunci când vorbim de stocuri nu ne gândim doar la activele cu

o valoare micǎ si cu un ciclu scurt de fabricaţie ci ţinem cont în

recunoașterea acestor elemente și de obiectul de activitate al

întreprinderii în cauzǎ. O situaţie specialǎ pe care OMFP

3055/2009 o trateazǎ, este aceea, în care un teren poate fi

recunoscut ca stoc: dacǎ un teren este achiziţionat cu scopul

construirii pe acesta de cladiri destinate vânzării atunci va fi

înregistrat la stocuri, convergent cu IAS 2;

� O analizǎ comparativǎ a modului în care sunt definite

stocurilor în cadrul standardului de contabilitate IAS 2 Stocuri și

în norma naţionalǎ, se observǎ cǎ, cea din urmǎ oferǎ o

prezentare mult mai detaliatǎ și mai complexǎ a elementelor

ce pot fi cuprinse în categoria stocurilor

6. IAS 2 și OMFP 3055/2009 între acorduri și dezacorduri cu privire la definirea și recunoașterea stocurilor

Convergență pentru definire. Definirea stocurilor, reprezintǎ o caracteristicǎ comunǎ a celor douǎ cadre de raportare financiarǎ, ambele menţionând cǎ acestea reprezintǎ bunurile deţinute în vederea vânzǎrii, în curs de producţie sau pentru a fi folosite în procesul de fabricaţie.

Dezacord pentru recunoaștere – vezi schema nr.1

În cazul recunoașterii stocurilor, apar unele diferenţe între Standardul Internaţional de Contabilitate – IAS 2

„Stocuri” și OMFP 3055/2009. Aceste diferenţe sunt analizate în schema urmatoare:

10

Dezacord pentru recunoa ștere

Contractele de construc ții

IAS 2 exclude contractele deconstruc ţii din aria sa de aplicabilitate, acestea fiind definite în cadrul IAS 11

Contractele de construc ții.

OMFP 3055/2009 recunoa ște“ansamblurile_sau complexu

rile de locuin ţe realizate de entitat ǎţile ce au ca obiect principal de activitate obţinerea și vânzarea de locuin ţe” ca fiind stocuri ”1.

1. OMFP 3055/2009 publicat în Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 766 bis/ 10. XI. 2009 pagina 54

Dezacord pentru recunoa ștere

Activ ele desti nate v ânz ării

IAS includ aceste tipuri de active în aria de aplicabilitate al standardului IFRS 5 „Active imobilizate de ținuteîn vederea vânz ării și activit ățiîntrerupte destinate vânz ǎrii”

OMFP 3055/2009 precizeaz ǎ cǎatunci când se decide ca o imobilzare corporal ǎ sǎ fi e îmbun ǎtǎţitǎ iar apoivândut ǎ, aceasta va fitransferat ǎ în categori astocurilor

7 .Metode de evaluare a stocurilor și producţiei în curs de execuţie prin IAS 2

11

IAS 2 Stocuri se preocupǎ de valoarea la care stocurile sunt recunoscute :

� la intrare,

� valoarea la care stocurile sunt descǎrcate din gestiune în momentul în care sunt realizate;

� valoarea la care sunt recunoscute la încheierea fiecǎrui exerciţiu financiar dacǎ se constatǎ o pierdere

de valoare.

7.1. EVALUAREA INI ŢIAL Ă: - O REAMINTERE PENTRU COLEGII CARE AUDITEAZ Ă SOCIETĂȚI CARE AU CA ACTIVITATE PRODUC ȚIA DE BUNURI ȘI SERVICII ȘI APLIC Ă IFRS

La intrare, stocurile sunt evaluate la cost. Acest cost poate îmbrǎca douǎ forme în funcţie de modul de

intrare al stocurilor în entitate, și anume:

7.1.1.Cost de achiziţie pentru stocurile achiziţionate;

7.1.2.Cost de producţie pentru bunurile obţinute în cadrul entitǎţii.

7.1.1. Costul de achiziţie este format din materii prime, materiale, mǎrfuri și cuprinde preţul de

cumpǎrare precum și „ alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se

gǎsesc în prezent”3. Aceste costuri sunt reprezentate de taxe de import, costuri de transport, taxe

nerecuperabile, costuri de manipulare ș.a. Se cunoaște faptul cǎ în costul de achiziţie nu este inclusǎ

taxa pe valoare adaugatǎ corespunzǎtoare. Însǎ excepţia de la aceastǎ regulǎ apare atunci când sunt

achiziţionate stocuri de cǎtre o entitate neplǎtitoare de TVA. În acest caz, întreprinderea în cauzǎ va

include în costul de achiziţie al stocurilor și valoarea TVA.

Urmǎtoarele elemente nu trebuie incluse în costul stocurilor:

� valori neobișnuite ale deșeurilor, manoperei și regiilor generale, costurile de depozitare, decât dacǎ

acestea se referǎ la procesul de fabricaţie înaintea începerii unei noi faze de producţie, regiile de

administraţie precum și costurile de desfacere.

7.1.2.Costul de producţie este aferent produselor finite și producţiei în curs și cuprinde:

� manopera directǎ,

� costurile aferente regiei de producţie

� regia variabilǎ de producţie și regia fixǎ de producţie alocate capacitǎţii normale de producţie, precum

și alte costuri cum ar fi cele de proiectare și îndatorare.

3 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiarǎ”, Institutul Irecson, București 2011, pagina 365

12

Costul de producţie cuprinde douǎ tipuri de cheltuieli: directe și indirecte.

� Cheltuielie directe sunt aferente consumului de materii prime în procesul de producţie și

manoperei.

� Cheltuielile indirecte sunt cheltuieli aferente întregului volum al producţiei care pot fi repartizate

pe fiecare tip de produs urmând o grilǎ de repartiţie.

Cheltuieli indirecte sunt de douǎ tipuri:

• variabile se modificǎ în mod direct cu volumul producţiei – materii prime indirecte,

manopera indirectǎ și

• fixe care sunt încorporabile în costul produselor, dar nu depind de volumul producţiei

surprindǎ costul de producţie 2 Stocuri, prescrie cǎ o fluctuaţie a costului de producţie de la o perioada la alta

nu poate sǎ surprindǎ costul de producţie real. Este motivul pentru care se recomandǎ ca regia fixǎ sǎ fie

raportatǎ la o valoare normalizatǎ a producţiei. Din specificaţiile tehnice ale utilajelor pot fi extrase date

privind volumul normal de activitate. Ca urmare, în perioada în care producția este mai mică decât nivelul

normal, regia fixǎ nu va fi încorporatǎ integral în costul de producţie, adicǎ costul de producţie nu include

costul subactivitǎţii. Regia nealocatǎ este recunoscutǎ drept o cheltuialǎ a perioadei.

Când există perioade de supraactivitate însǎ, regia fixǎ nu se majoreazǎ, ci se considerǎ a fi la nivelul normal

înregistrat în contabilitate.

De asemenea, este important de menţionat, cǎ „în cazul stocurilor care NU sunt fungibile, (bun care nu poate fi inlocuit cu altul de acelasi fel) precum și al celor destinate unor comenzi distincte, costul trebuie

determinat prin identificarea specificǎ a costurilor individuale”4.

7.1.3. Metoda costurilor standard

IAS 2 o recomandă ca utilă pentru simplificare dacă rezultatul aproximeazp costul.

a aparut in anul 1901 in Statele Unite ale Americii sub denumirea de “Estimated Cost System” –„sistemul

costurilor antecalculate5 , fiind prima metoda care ia în considerarenivelurile normale ale materialelor

consumabile, manoperă, eficiența și utilizarea capacității de producție.

Prin această metodă se determină calculul anticipat al costurilor de producție, monitorizarea și controlul

abaterilor de la aceste costuri.

Pe parcursul desfășurării procesului de producție, orice abatere de la ele poartă denumirea de abatere de la

real, de la condițiile normale de fabricație și se trece pe seama rezultatelor finale (profit si pierdere) ale entității.

4 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiar�”, Institutul Irecson, București 2011, pagina 365 5 Adela Madalina Arsenie-Ghimiș, Tribuna Economică nr.13, mai 2012.

13

7.1.4. Metoda prețului cu amănuntul – Divergență cu OMFP 3055/2009 , Koeficient de reparttizare a adaosului comercial, IAS 2 – nu prescrie koeficientul de repartizare

Este utilizată de entitățile care au ca obiect de activitate distribuția stocurilor cu un volum mare de articole și cu

mișcare rapidă. Metoda recomandată de IAS 2, prevede această tehnică de evaluare atunci când articolele au

marje similare și nu este facil în astfel de situații să se utilizeze alte metode de determiare a costului.

7.1.5. Metoda identificării specifice a costului

Atunci când elementele de stoc sunt destinate pentru un anumit proiect și se pot atribui costuri specifice

fiecărui element de stoc, costul se determină prin identificarea specifică a costurillor individuale. De regulă,

costul acestor stocuri care nu sunt fungibile și a bunurilor produse sau servicii fabricate sunt destinate

anumitor proiecte.

Tratamentul contabil nu se recomandă atunci când stocurile cuprind o varietate mare de elemente, care sunt

de regulă fungibile. Este interesant de analizat în astfel de situații, metoda de selecție a elementelor de stoc

rămas pentru a estima efectul asupra performanței prin contul de profit și pierdere.

Costul stocului este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului al procentului corespunzător de

marjă brută. Procentul utilizat este unul mediu pe fiecare grupă de stoc.

7.2. EVALUAREA ULTERIOAR Ă

IAS 2 Stocuri , precizeazǎ faptul cǎ, dupǎ momentul recunoașterii iniţiale, stocurile și producţia în curs de

execuţie se evalueazǎ la cea mai micǎ valoare dintre cost si valoarea realizabilǎ netǎ.

Valoarea realizabilǎ netǎ reprezintǎ preţul de vânzare estimat, mai puţin costurile estimate pentru

finalizarea bunului și costurile necesare vânzǎrii.

Aceste estimǎri sunt luate pe baza celor mai credibile dovezi din momentul în care are loc estimarea.Totodatǎ,

în momentul estimǎrii trebuie luat în calcul și scopul pentru care sunt deţinute stocurile.

Amintim că norma nu se aplicǎ pentru evaluarea stocurilor deţinute de produse agricole, forestiere și

minereuri, în cazul în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilǎ netǎ, pe baza unor practici bine

stabilite în aceste sectoare.”6

Este important de menţionat cǎ, orice diminuare a stocurilor pânǎ la valoarea realizabilǎ netǎ, precum și

orice pierdere a stocurilor trebuie recunoscutǎ drept cheltuialǎ în perioada în care are loc diminuarea sau

pierderea.

7.3. EVALUAREA LA IE ŞIRE – IAS 2

6 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiarǎ”, Institutul Irecson, București 2011, pagina 363

14

Evaluarea la ieșire a stocurilor, așa cum menţioneazǎ IAS 2, se realizeazǎ fie prin: � metoda costului mediu ponderat (calculat la sfarșitul lunii sau dupǎ fiecare intrare),

� fie prin metoda „primul intrat, primul iesit”(FIFO).

Un aspect important pe care dorim sǎ-l amintim , este interzicerea de cǎtre IAS 2 a metodei de evaluare a

stocurilor „ultimul intrat, primul iesit” (LIFO). Standardul nu perrmite utilizarea acestei metode deoarece nu

prezintǎ cu fidelitate fluxurile stocurilor, și mai mult decât atât s-a observat cǎ folosirea formulei LIFO are la

bazǎ considerente fiscale și prin urmare nu este adecvatǎ ca tratament contabil. Impactul utilizǎrii celor douǎ

metode asupra situaţiilor financiare este prezentatǎ în urmǎtorul tabel nr.3

Elementul din

situațiile financiare

LIFO

FIFO

Costul bunurilor

vândute

Mai ridicat deoarece sunt utilizate preţurile

mai recente (în perioade inflaţioniste)

6 3 121

Mai scǎzut

6 3 121

Venit

Mai scǎzut deoarece costul bunurilor

vândute este mai ridicat

Mai ridicat

Flux de numerar

Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai

mici

Mai scǎzut

Capital curent

(circulant)

Mai scǎzut deoarece activele circulante au

valoare mai scǎzutǎ.

Mai ridicat

Tabel nr.3, Impactul celor două metode asupra contului de profit sau pierdere și a poziției financiare

O scurtă privire a tabelului prezentat, și cum am arătat anterior anterior, LIFO nu reflectǎ fidel performanţa

întreprinderii, iar companiile tind sǎ utilizeze aceastǎ metodǎ pentru a obţine un profit inferior cu scopul plǎţii

unui impozit mai mic.

Evaluarea stocurilor și a producţiei în curs de execuţie reprezintǎ un proces foarte important din cadrul

entitǎţii, deoarece poate influenţa performanţa și fluxurile de numerar ale acesteia. Modalitǎţile în care unele

erori în evaluare pot influenţa fidelitatea situaţiilor financiare, sunt evidenţiate în tabelul urmǎtor:

Eroare la evaluare Efect asupra performanței și poziției

financiare

Stoc iniţial supraevaluat cu 10. 000 lei Profit supraevaluat cu 11.000 lei

Stoc final subevaluat cu 17. 000 lei Profit subevaluat cu 17. 000 lei

Subevaluarea stocurilor 3

Supraevaluarea creanţelor 41

Recunoaștere prematurǎ a veniturilor

aferente unei vânzǎri

Supraevaluarea profitului 121

Tabelul 4, Impactul erorilor de evaluare și estimare asupra poziției financiare și a performanței

15

7.4. Recunoașterea drept cheltuială a costurilor stocurilor vândute

Descărcarea din gestiune a stocurilor vândute cu valoarea contabilă trebuie recunoscută drept cheltuială în

perioada în care este recunoscut și venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a Valorii contabile a

stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept

cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.

Orice stoc vândut în perioada curentă și care a înregistrat reducerea valorii contabile, până la valoarea

realizabilă netă, trebuie recunoscută valoarea totală a deprecierilor de valori la venituri.

Orice valoare din reluări sau reduceri a valorii contabile a stocurilor, ca urmare a unei creșteri a

valorii realizabile nete se recunoaște drept o reducere a valorii contabile a stocurilor ca urmare a

unei creșteri a Valorii realizabile nete.

De reținut: Sunt stocuri utilizate drept componentă pentru alte active imobilizate construite în regie

proprie.

8. Metode de evaluare a stocurilor și producţiei în curs de execuţie definite prin OMFP 3055/2009

8.1. Evaluarea inițială – CONVERGENȚĂ CU IAS 2

La valuarea iniţialǎ, costul stocurilor cuprinde toate sumele aferente achiziţiei și prelucrǎrii, precum și alte

cheltuieli necesare aducerii stocurilor în forma și locul în care se gǎsesc. Funcţie de modalitatea de intrare în

entitate, Costul stocurilor, îmbracǎ urmatoarele forme:

� cost de achiziţie pentru stocurile cumpǎrate sub formă de: materii prime, materiale consumabile,

obiecte de inventar, mǎrfuri etc.

� cost de producţie pentru stocurile fabricate: produse finite, producţie în curs de execuţie;

� valoare de aport pentru stocurile primite ca aport la capital;

� valoare de utilitate pentru stocurile primite cu titlu gratuit;

8.2. Evaluarea la bilanț – Convergență cu IAS 2

La întocmirea bilanţului, stocurile din entitate sunt evaluate la cea mai micǎ valoare dintre cost si valoarea

realizabilǎ netǎ, adicǎ valoarea ce ar putea fi obţinutǎ prin valorificarea acestora.

8.3. Evaluarea la ieșire – Divergență cu IAS 2

Evaluarea la ieșire a stocurilor conform normei naţionale se realizeazǎ prin una dintre urmǎtoarele metode:

• costul mediu ponderat (CMP);

16

• primul intrat - primul ieșit (FIFO);

• ultimul intrat - primul ieșit (LIFO).

Conform OMFP 3055/2009, cele trei metode de evaluare a stocurilor la iesire pot fi descrise astfel:

Metoda FIFO presupune faptul cǎ bunurile ieșite din entitate sunt evaluate la costul de achiziţie sau de

producţie al primului lot de produse similare intrat în entitate.

Metoda LIFO presupune faptul cǎ bunurile ieșite din entitate sunt evaluate la costul de achiziţie sau de

producţie al ultimului lot de produse similare intrat în entitate.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune faptul cǎ, bunurile ieșite din entitate sunt evaluate la un

cost calculat ca medie ponderatǎ între costurile bunurilor similare aflate in stoc la începutul perioadei și

costurile bunurilor similare care au intrat în entitate pe parcursul perioadei.

De precizat, cǎ orice metodǎ de evaluare a stocurilor la ieșire trebuie aplicatǎ consecvent de cǎtre entitate, iar

în cazuri excepţionale în care entitatea este nevoitǎ sǎ schimbe politica de evaluare a stocurilor la ieșire, în

notele explicative trebuie sǎ existe dezvăluiri privind cauzele schimbării de metodă, precum și efectul

schimbǎrii asupra rezultatului.

8.4. Metode de evaluare a producției în curs de execuție – Convergență cu OMFP 3055/2009

Orice entitate care produce trebuie să-si previzioneze costul printr-o antecalculație de preț, pentru a planifica

costul unitar de producție.

Cunoașterea costului produselor realizate de întreprindere, este esenţialǎ din mai multe cauze:

� pentru a evalua stocurile;

� fixarea preţurilor de vânzare;

� pentru analiza rentabilitǎţii produselor;

� evaluǎrii capacitǎţii de a controla și reduce costurile.

Se disting douǎ tipuri de produse în analiza costului producţiei:

� Produse finite realizate în serie;

� Produse realizate la comandǎ.

Este motivul pentru care cheltuielile întreprinse de entitate pentru producerea acestor douǎ categorii de

bunuri trebuie alocate corespunzǎtor.

Cheltuielile generate de producţia de bunuri în cadrul entitǎţii, reflectǎ consumul de resurse necesar acestui

proces – materii prime, manoperǎ, cheltuieli administrative ș.a, și au fost prezentate și analizate anterior, în

analiza evaluǎrii iniţiale a producţiei în curs de execuţie.

17

Cum repartiz ăm costurile de produc ție asupra produselor fabricate de entitate ? Ce criteriu folosim pentru alocarea acestor cheltuieli ? Este și motivul pentru care unul din modelele contului

de profit sau pierdere utilizat în contabilitatea managerială este Modelul contului de profit și pierdere după

destinație cheltuielilor și veniturilor.

Alocarea costurilor de producţie asupra produselor realizate în cadrul entitǎţii, se realizează în funcţie de

destinaţia acestora:

a. producția în serie

b. sau pe comandǎ.

a. Metoda costurilor de producţie în serie, este bazată pe procedeul diviziunii simple. Costul de producţie al

unui bun sau serviciu produs este obţinut prin repartizarea cheltuielilor totale unui ansamblu de produse

similare. Prin urmare, dacǎ fiecare unitate de produs, se primește în cadrul procesului de fabricaţie aceeași

cantitate de materii prime, materiale și aceeași mǎsurǎ din totalul manoperei sau cheltuielilor indirecte, rezultă

că fiecare unitate de produs fabricatǎ va avea același cost obţinut prin procedeul diviziunii simple.

b. Cum determinǎm costul de producţie pe comenzi ? Orice comandǎ se distinge ca un obiect individual sau

un serviciu unic. Prin urmare, fiecare comandǎ consumǎ resurse în cantitǎţi diferite și ar fi eronat sǎ fie calculat

costul de fabricaţie, similar cu metoda evidenţiatǎ anterior, prin calcularea unei medii aritmetice.7

În consecinţǎ, pentru evaluarea costului de producţie, este nevoie de analiza cumulativǎ a

cheltuielilor implicate în procesul de fabricaţie, natura acestora, a ponderii lor în produsul finit, dar și a

destinaţiei produselor obţinute.

Atât Standardul Internaţional de Contabilitate – IAS 2 „Stocuri”, cât și OMFP 3055/2009 prevǎd evaluarea

producţiei în curs de execuţie la un cost ce reflectǎ fidel totalitatea resurselor consumate în producerea

respectivului produs.

8.5. Cazuri distincte privind tratamentul contabil al stocurilor – convergență limitat ă cu IAS 2

În demersul nostru, am arătat că atât IAS 2 cât și norma națională atunci când se evaluează costul de achiziție

a stocurilor, reducerile comerciale [ IAS 2, 11] și alte elemente similare reduc valoarea stocului la intrare.

Principale situații și/sau cazuri speciale cu privire la stocuri sunt:

• reducerile de preţ acordate de furnizori;

• achiziţii sau vânzǎri de stocuri fǎrǎ facturǎ;

• facturarea stocurilor fǎrǎ livrarea lor ;

7 Andreea Fusa-Ase București, lucrare de cercetare, Auditul stocurilor, riscuri și evaluare, 2012.

18

Particularitățile acestor stocuri, precum și tratamentul contabil al fiecărui caz în parte ne va ajuta în practica

auditului financiar pentru a minimiza riscul de detectare planificat și să contribuie prin raționamentul nostru la

o mai bună evaluare a ricului de denaturare semnificativă.

Deci ne propunem să sintetizăm fiecare caz în parte și tratamentul contabil în parte. În continuare, doresc sǎ

analizez fiecare caz8 amintit anterior, precum și tratamentele aplicabile în fiecare situaţie.

Reducerile de preţ dupǎ natura lor pot fi:

A. comerciale;

B. financiare.

A. Reducerile comerciale îmbracǎ trei forme și anume:

� rabaturile reprezentând reduceri comerciale acordate pentru defecte de calitate,

� remizele reprezentând reduceri acordate la achiziţionarea unui volum mare de bunuri și:

� risturnurile care se acordǎ pentru un numǎr mare de operaţiuni realizate cu un client pe parcursul unei

perioade. Se acordă atunci când clientul achită contravaloarea bunului achiziționat înainte de termenul

de exigibilitate.

În vederea calculului și contabilizǎrii reducerilor de preţ trebuie avute în vedere:

• prevederile Codului fiscal,

• practicile contabile specifice și

• reglementǎrile contabile. În ceea ce privește practicile contabile, reducerile comerciale primite

sau acordate în momentul achiziţiei, respectiv al vânzǎrii nu se contabilizeazǎ. Ele diminueazǎ

costul de achiziţie și sunt calculate în cascadǎ, prin aplicarea cotei procentuale proprii asupra

netului anterior. În cazul reducerilor comerciale acordate ulterior, acestea sunt evidenţiate în

conturile „Reduceri comerciale primite” (la client) și „Reduceri comerciale acordate” (la

furnizor).

Reducerile financiare sunt tratate diferit de cele comerciale. Ele se calculeazǎ dupǎ deducerea reducerilor

comerciale, sau dacǎ nu au fost acordate astfel de reduceri, procentul scontului este aplicat la preţul de

vânzare.

Contabilizarea reducerilor financiare poate fi la facturare, iar scontul va fi evidenţiat la client în contul Venituri

din sconturi obţinute” iar la furnizor în contul Cheltuieli privind sconturile acordate, sau ulterior facturǎrii.

Achiziţia sau vânzarea stocurilor fǎrǎ facturǎ. Aceste stocuri, vor fi evidenţiate atât la cumpǎrǎtor, cât și la vânzǎtor ca stocuri intrate și respectiv ieșite din

gestiune iar datoriile și creanţele în contul acestora vor fi contabilizate, respectând principiul independenţei

8 Gestiunea și contabilitatea firmei, nr. 4(160), aprilie 2011, paginile 2-8

19

exerciţiului, ca venituri de încasat (în contul „Clienţi – facturi de întocmit”) și cheltuieli de realizat [Furnizori –

facturi nesosite]. Aceste prețuri sunt considerate ca estimate.

Achiziţia sau vânzǎrea de stocuri, pentru care s-au emis facturile, dar bunurile nu au fost livrate pânǎ la

închiderea exerciţiului financiar.

În aceastǎ situaţie, din motive fiscale, atât la vânzǎtor, cât și la cumpǎrǎtor, sunt înregistrate venituri în avans,

respectiv cheltuieli în avans, urmând ca în exerciţiul urmǎtor, în momentul livrǎrii respectiv primirii stocurilor

facturate acestea sǎ fie contabilizate în conturile fiecǎruia.

9. Divergențe existente între evaluarea stocurilor conform IAS 2 și OMFP

3055/2009

Diferenţele existente între cele douǎ cadre de raportare financiarǎ cu privire la evaluarea stocurilor,

se regasesc în toate cele trei momente în care întreprinderea este nevoitǎ sǎ evalueze stocurile și

producţia în curs de execuţie. Astfel, diferenţele existente sunt evidenţiate în Tabelul nr.4

Elementul supus

comparării

IAS 2 STOCURI

OMFP 3055/2009

ACTIVE BIOLOGICE

IAS 2 nu se aplicǎ pentru evaluarea

stocurilor de produse agricole,

forestiere, minereuri și producţie

agricolǎ care aparţin producǎtorilor,

acestea fiind evaluate pe baza

practicilor stabilite în acel sector

OMFP 3055/2009 se aplicǎ tuturor

animalelor, plantelor crescute și

folosite pentru producţie și

reproducţie

BROKERI - TRADERII

IAS 2 nu se aplicǎ brokeri – traderilor

care achiziţioneazǎ marfǎ în vederea

obţinerii de profit datoritǎ fluctuaţiilor

preţului pe piaţǎ. Aceștia evalueazǎ

stocurile la valoare justǎ minus

costurile de vânzare

OMFP 3055/2009 nu face nici o

precizare referitoare la aceastǎ situa

EVALUAREA

STOCURILOR LA IEŞIREA

DIN ENTITATE

IAS 2 a exclus utilizarea metodei de

evaluare a stocurilor la ieșire – ultimul

intrat, primul ieșit (LIFO)

OMFP 3055/2009 permite utilizarea

tuturor celor trei metode de

evaluare a stocurilor la ieșire: FIFO,

LIFO și costul mediu ponderat (CMP)

REDUCERI COMERCIALE

IAS 2 nu face distincţie între diferitele

tipuri de reduceri de preţ, toate

diminuând costul de achiziţie

În OMFP/3055 se face distincţie atât

între natura reducerilor (finaciare,

comerciale), tipul acestora (rabat,

remizǎ, risturn), cât și între

momentul acordǎrii acestora (la

momentul facturǎrii sau ulterior).

Reducerile financiare nu sunt deduse

20

din costul de achiziţie, ci sunt

recunoscute ca venituri financiare.

De asemenea, reducerile comerciale

primite ulterior ajusteazǎ cheltuielile

din exploatare.

10 Prezentarea informatiilor:

-Politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor,

-valoarea contabilă totală a stocurilor și pe categorii;

- valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare

- valoarea stocurilor recunoscute drept cgeltuieli pe parcursul perioadei,

- suma cu care s-a redus valoarea contabilă, recunoscută drept cheltuilă pe parcursul perioadei;

Circumstanțe sau evenimente care au condus la reducerea valorii contabile a stocurilor în comformitate cu IAS 2.

Politici contabile

Bilanţ

• Valoarea contabilă a stocurilor (în bilanţ)

• Valoarea stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare

• Analiza stocurilor prin grupare în categorii adecvate (ex materii prime, produse

finite etc.…)

• valoarea stocurilor gajate ca garanţie în contul datoriilor

Bibliografie:

21

1. Albrecht W. Steve, Accounting Concepts & Applications, South-Western Educational Publishing, 2007 2. Charles T. Horngren, Financial Accounting, Pearson Education Australia, 2006 3. Feleaga, N., Feleaga. L. - Contabilitate consolidată, Bucureşti, 2007;

Organisme profesionale naționale și internaționale

1. IASB-CECCAR – IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, București 2. IAS 16, Imobilizări corporale 3. Ias 17, Contracte de leasing 4. IAS 8, Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori 5. IAS 20, Subvenții guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asstența guvernamentală 6. IAS 23 Costurile indatorării 7. IAS 36 Deprecierea activelor

Reviste naționale și internațional

Colecţia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010;

Colecţia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010

Clecţia revistei Audit Financiar, CAFR,România 2009-2011

Prof.dr. Ana Morariu

22