ias 27,28,31 grup

1

SITUAII DE GRUP

IAS 27 SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE I INDIVIDUALE

IAS 28 INVESTIII N ENTITI ASOCIATE

IAS 31 INTERESE N ASOCIERILE N PARTICIPAIE

Activitile ntreprinderilor nu se exercit numai prin entiti juridice independente. Se observ

din ce n ce mai mult constituirea de grupuri de ntreprinderi legate ntre ele prin legturi de capital,

care pun ansamblul acestor activiti sub controlul sau influena unei ntreprinderi mam.

ntreprinderea mam (sau societatea mam) va trebui dup condiiile prevzute prin legislaia

naional ,s pregteasc i s prezinte, pe lng propriile sale documente de sintez i conturile

consolidate ale grupului de ntreprinderi, pe care le controleaz sau influeneaz. Este de dorit ca ea

nsi s le stabileasc chiar dac nu exist obligaia legal.

1. Obiectivele situaiilor financiare consolidate

Conturile consolidate vizeaz s prezinte poziia financiar i rezultatul unui grup de

ntreprinderi ca i cum ar fi vorba de o entitate unic.

Consolidarea const din punct de vedere al bilanului n a substitui, titlurile de participare

care reprezint societile deinute n conturile anuale ale societilor deintoare, activele i datoriile

corespunztoare sau valoarea contabil a acestora.

La nivelul contului de rezultat, consolidarea const n a prezenta ansamblul operaiunilor

realizate de grup, excluznd incidena acelora realizate n interiorul acestuia.

Conturile consolidate trebuie s respecte imperativele de regularitate, de sinceritate sau de

imagine fidel. Ele sunt formate dintr-un bilan, dintr-un cont de rezultat i dintr-o anex care

formeaz un tot indestructibil. Totodat, ele pot comporta, de asemenea, un tablou de finanare.

Raiunea de a fi a acestei operaii este adesea bilanul i contul de rezultate consolidate care ofer o informaie mai obiectiv dect situaiile financiare separate ale societilor grupului. Dou

exemple pot s permit nelegerea deplin a acestei informaii.

Exemplul 1: X i Y sunt dou societi distincte ale cror bilanuri sunt: redate n tabloul de

mai jos: DENUMIRE INDICATORI SOCIETATEA

X S.A. Y S.A.

0 1 2

A. Active imobilizate 1.600.000 1.500.000

I. Imobilizri necorporale - -

II .Imobilizri corporale 600.000 - 1. Terenuri i construcii (brut) 600.000 -

III. Imobilizri financiare 1.000.000 1.500.000

Titluri de participare la societatea Y 1.000.000 - Titluri de participare deinute la societatea X - 1.500.000

B. Active circulante - 100.000

I. Stocuri 100.000 Mrfuri 100.000

C. Cheltuieli n avans - -

D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an - E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 0 100.000

F. Total active minus datorii curente 1.600.000 1.600.000

G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an - - H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli - -

I. Venituri n avans - - J. Capital i rezerve 1.600.000 1.600.000

I. Capital subscris vrsat 1.600.000 1.600.000

Notele explicative la bilanul societii X informeaz c cei 1.000.000 lei de imobilizri

financiare sunt participaii n societatea Y (1.000 aciuni la valoarea nominal de 1.000 lei/aciune

fiecare); notele explicative la bilanul societii Y explic faptul c cele 1.500.000 lei de imobilizri

2

financiare sunt participaii n societatea X (1.500 de aciuni la valoarea nominal de 1.000 lei/aciune

fiecare).

Pentru consolidarea contului de bilan se procedeaz la anularea participaiilor reciproce

dup cum urmeaz:

Capital social societatea Y 1 600 000 lei

- Imobilizri financiare X (titlurile de participare deinute de

X n capitalul lui Y

1 000 000 lei

= Capitalul social consolidat 600 000 lei

Respectiv:

Capital social societatea X 1 600 000 lei

- Imobilizri financiare Y (titlurile de participare deinute de Y

n capitalul lui X

1 500 000 lei

= Capitalul social consolidat 100 000 lei

600.000 lei + 100.000 lei = 700.000 lei.

Bilanul consolidat se prezint dup cum urmeaz:

Bilanul consolidat XY (n lei) DENUMIRE INDICATORI SOCIETATEA

XY S.A.

0 1

A. Active imobilizate 600.000

I. Imobilizri necorporale - II .Imobilizri corporale (600.000 X + 0 Y) 600.000

1. Terenuri i construcii (brut) 600.000

III. Imobilizri financiare - B. Active circulante 100.000

I. Stocuri 100.000 Mrfuri (0 X + 100.000 Y ) 100.000

C. Cheltuieli n avans -

D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an - E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 100.000

F. Total active minus datorii curente 700.000

G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an - H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli -

I. Venituri n avans -

J. Capital i rezerve 700.000 I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat) 700.000

2. Definiia grupului

Un grup este ansamblul de ntreprinderi constituit de ntreprinderea mam i ntreprinderile

asupra crora se exercit un control sau o influen notabil.

Perimetrul de consolidare. Se numete perimetru de consolidare ansamblul ntreprinderi lor

ale cror conturi anuale intr n compoziia conturilor grupului.

Perimetrul cuprinde toate ntreprinderile care fac din partea ntreprinderii mam, obiectul unui

control i unei influene notabile cu excepia:

acelora care luate mpreun sau separat nu prezint dect un interes neglijabil n privina

obiectivului de imagine fidel;

acelora ale cror titluri nu sunt deinute dect n vederea revnzrii ntr-un timp scurt ;

acelora care funcioneaz sub influena unor dificulti permanente care limiteaz ntr-o

manier important capacitatea lor de a transfera fonduri spre ntreprinderea mam;

acelora pentru care obinerea informaiilor necesare consolidrii unei ntreprinderi ar antrena

cheltuieli nejustificate sau disproporionate.

Din contr, o ntreprindere nu poate fi lsat n afara perimetrului de consolidare din motivele:

activitatea sa este deosebit de cea a altor ntreprinderi ale grupului ;

este de o naionalitate diferit de aceea a ntreprinderii mam

3

Controlul i influena. Metode de consolidare. Controlul exclusiv nseamn puterea de a

dirija politicile financiare i operaionale a unei ntreprinderi ca s trag avantaje din aceste activiti.

O ntreprindere supus la un control exclusiv este consolidat dup metoda integrrii globale.

Controlul concomitent sau comun este mprirea controlului definit mai sus de ctre un numr

limitat de asociai care nu pot lua anumite decizii deosebit de importante definite ntre ei ca un acord

unanim.

O ntreprindere controlat concomitent este consolidat dup metoda integrrii

proporionale.

Influena notabil sau semnificativ nseamn puterea de a participa la politicile financiare i

operaionale ale ntreprinderii deinute fr a avea totodat, controlul exclusiv sau concomitent.

O ntreprindere sub influen notabil este numit ntreprindere asociat i este consolidat

dup metoda punerii n echivalen.

Determinarea existenei controlului sau influenei. Controlul exclusiv este presupus, fr

prob contrarie, prin deinerea direct sau indirect, de ctre ntreprinderea mam, a majoritii

drepturilor de vot la adunrile generale ale acionarilor sau organelor de decizie echivalente. Deinerea

majoritii drepturilor de vot poate, n anumite cazuri, s nu fie necesar; ntr-adevr controlul exist

la fel cnd societatea mam dispune:

de putere asupra a cel puin jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali

asociai ;

de puterea de a dirija politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii n virtutea unui

statut sau unui contract particular ;

de puterea de a dispune de majoritatea drepturilor de vot n reuniunile consiliului de

administraie sau organului de conducere echivalent.

Influena notabil este presupus, fr prob contrarie, cnd ntreprinderea mam deine,

direct sau indirect, 20 % sau mai mult din drepturile de vot n ntreprindere. Invers, influena notabil

este presupus, fr probe contrarii, c nu exist cnd mama deine mai puin de 20 % din drepturile de

vot.

Existena unei influene notabile poate fi indicat de unul sau mai muli din factorii urmtori:

reprezentarea n consiliul de administraie sau ntr-un organ echivalent, a ntreprinderii

deinute;

participarea la lurile de decizii politice;

operaii importante ntre societatea mam i ntreprinderea deinut ;

schimb de cadre i conductori ;

furnizarea de informaii tehnice eseniale;

Exemplu practic de determinare a perimetrului i metodelor de consolidare: M

51 % 15 % 50

%1)

80 % 60 % 25

F1 P C F3 F5 A

51 % 51 %

F2 F4

Denumire Procentaj de

interese 2) Procentaj de

control 3) Metode de consolidare

M 10 100 Integrare global

(societatea mam)

F1 51 51 Integrare global


P 15 15 Societate neconsolidat

C 50 50 Integrare proporional




4

A 25 25 Pus n echivalen 1)Cu un pact de asociere care echivaleaz cu o ntreprindere n care deciziile majore sunt luate n unanimitate de cei doi asociai

2)Procentajul de interese exprim cota parte deinut de societatea care se consolideaz (asociaz) n fiecare din

societile grupului la nivelul distribuirii capitalurilor, rezervelor i rezultatelor (este vorba de aprecierea drepturilor

financiare util la determinarea repartiiei capitalurilor proprii).

3)Procentajul de control reprezint cota-parte a drepturilor de vot deinut de societatea asociat n fiecare din

societile grupului (pentru subfiliale, lanul de luare n consideraie a drepturilor de vot este rupt cnd controlul exclusiv nu

mai este justificat).

REMARC. IFRS/IAS urile opereaz cu urmtoarea clasificare privind entitile contabile

ce fac obiectul consolidrii:

(a) ntreprinderea filial este o entitate controlat de alt ntreprindere, cunoscut ca

societate mam. Metodele de consolidare a societilor componente ale grupului sunt dup caz:

metoda integrrii globale i metoda punerii n echivalen;

(b) ntreprinderea asociat este acea entitate, n care investitorul are o influen

semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participaie. Investiia n

ntreprinderea asociat trebuie contabilizat n situaiile financiare consolidate pe baza metodei

punerii n echivalen.

(c ) asocierea n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri

ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Consolidarea situaiilor financiare se

face dup caz, prin metoda proporional (tratament de baz) sau metoda punerii n echivalen

(tratament alternativ permis).

3. Consolidarea n baza prevederilor din IFRS / IAS - uri

3.1. Introducere n conturile consolidate. Forma clasic a conturilor de grup

Dei din punct de vedere legal, fiecare societate reprezint o entitate distinct, din punct de

vedere economic ns, este posibil ca mai multe ntreprinderi s nu fie n totalitate separate. Este

vorba de cazul particular n care o societate deine aciuni ntr-o alt societate, aciuni ce reprezint

majoritatea drepturilor de vot n Adunarea general a acionarilor, i care i ofer dreptul de a numi n

funcie directorii i de a stabili dividendele care vor fi pltite.

Aceast delegare a controlului i permite primei societi, denumit societate mam s

conduc principalele activiti i s stabileasc principalele planuri i aciuni ale celei de a doua

denumit filial. Prin urmare, pentru moment, notm c esenial n caracterizarea unui grup este ca o

singur societate s le controleze pe toate celelalte.

Standardele Internaionale de Contabilitate cer societii mam s ntocmeasc situaii

financiare consolidate n care s evidenieze poziia i rezultatele ntregului grup.

Situaiile financiare ale grupului pot fi ntocmite n diferite modaliti, ns, n circumstane

normale, calea cea mai sigur pentru a evidenia rezultatele unui grup, are la baz ideea, potrivit

creia, toate tranzaciile grupului au fost efectuate de ctre o singur societate echivalent, pentru

care se ntocmete un bilan, un cont de profit i pierdere i, n msura n care se cere i o situaie a

fluxurilor de numerar.

n teorie, pn nu demult, pentru consolidarea conturilor s-au utilizat dou metode diferite i

anume metoda achiziiei i uniunile de interese.

De asemenea, exist patru Standarde Internaionale de Contabilitate care fac referiri la

ntocmirea conturilor consolidate, respectiv:

IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (martie 2004);

IAS 27 Situaiile financiare consolidate (revizuit n decembrie 2003);

IAS 28 Investiiile n filiale (revizuit n decembrie 2003);

IAS 31 Interesele n asocierile n participaie (revizuit n decembrie 2003).

n mod simplificat, ca procedur general, fiecare societate din grup i ntocmete, n mod

obinuit, situaiile financiare. n continuare, pornind de la bilanurile i conturile de rezultat

individuale, societatea mam ntocmete bilanul consolidat al grupului i respectiv contul de profit i

pierdere consolidat.

5

3.2. Bilanul consolidat de baz

3.2.1. Prezentarea modelului general

Pentru a exemplifica modelul general, pornim de la bilanurile societilor P i S la data de 31

decembrie N n mii lei se prezint astfel:

Specificare P S

Active noncurente 120 80

Investiie n S la cost 100

Active curente 80 80

Total 300 160

Capital social (aciuni obinuite la 1 u.m. aciunea) 200 100

Rezultat dup impozitarea profitului 60

Datorii curente 40 60

Total 300 160

La data de 31 decembrie N, P a achiziionat toate aciunile lui S, la costul de 100.000 lei.

Bilanul consolidat va fi diferit de bilanul societii mam, ntruct investiia n filial va fi

nlocuit de activele nete ale acesteia, sau altfel spus, costul investiiei n filial este efectiv nlocuit cu

capitalul social format din aciunile obinuite i rezervele filialei, calcul denumit proces de

consolidare, i care va fi prezentat n detaliu n paragrafele urmtoare.

Acest bilan consolidat evideniaz:

activele nete ale ntregului grup (P+S);

capitalul grupului, format numai din aciunile obinuite ale societii mam (P); i

rezultatele dup impozitare, respectiv profitul grupului, n calculul cruia s-a avut n vedere

numai profitul societii mam.

Urmare la cele artate mai sus, modelul bilanului consolidat poate fi redat astfel:

P bilan consolidat la 31 decembrie N mii lei-

Specificare Sume

Active noncurente (120 + 80) 200

Active curente (80 + 80) 160

Total 360

Capital social 200 (P)

Rezultat dup impozitarea profitului 60 (P)

Datorii curente (40 + 60) 100

Total 360

3.2.2. Fondul comercial (goodwill ul) rezultat din consolidare

n msura n care investiia n filial cost mai mult sau mai puin dect activele nete primite,

apare o diferen la data achiziiei denumit fond comercial (goodwill).

Deci fondul comercial poate fi definit ca fiind diferena pozitiv sau negativ ntre suma

pltit pentru achiziia activelor nete ale filialei i valoarea just a activelor nete.

Exemplu: Bilanurile societilor P i S la data de 31 decembrie N n mii lei se prezint astfel:

Specificare P S




Total 300 160

Capital social (aciuni obinuite la 1 leu aciunea) 200 100



Total 300 160

La data de 31 decembrie N, P a achiziionat toate aciunile lui S la costul de 120.000 lei.

6

n acest caz costul de achiziie al aciunilor n S depete valoarea capitalului social cu 20.000

lei (120.000 lei costul aciunilor 100.000 lei capitalul lui S). Acesta reprezint fondul comercial din

consolidare sau prima de achiziie, respectiv excedentul preului de achiziie consolidat peste valoarea

just a activelor nete achiziionate.

Specificare Sume Sume Note

Costul investiiei 120 (1)

- Valoarea just a activelor nete achiziionate

Capital social ordinar 100 (2)

Dup repartizarea profitului - (3)

Total 100

Capital grup X 100 % (100) (4)

Fond comercial din consolidare 10 (5)

(1) Costul investiiei apare n bilanul lui P. Dac acesta reprezint mai mult dect o singur

investiie, detaliile vor fi evideniate n costul individual al investiiilor n cauz.

(2) Se compar n continuare costul investiiei cu activele nete ale filialei achiziionate

reprezentate de capitalul social i rezervele filialei la data achiziiei. n aceast situaie nu exist

rezerve la filial. Notm c, rezervele luate n considerare n calculul fondului comercial sunt cele

existente la filial la data achiziiei.

(4) Dac 100 % din capitalul lui S a fost achiziionat comparm costul aciunilor cu 100 % din

activele nete ale lui S. Dac numai o proporie din aciuni ar fi fost achiziionate, spre exemplu 90 %,

comparam costul acestor aciuni cu 90 % din activele nete achiziionate.

(5) n concordan cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, rezultatul este fondul comercial

care va fi recunoscut ca activ necorporal non curent n bilanul consolidat, fiind supus anual

testului de depreciere. n msura n care costul investiiei este mai mic dect costul de achiziie al

activelor nete se obine fondul comercial negativ care va fi recunoscut sub forma unui profit n

contul de profit i pierdere consolidat.

P bilan consolidat la 31 decembrie N n mii lei

Specificare Sume

Active noncurente (120 + 80) 200

Fond comercial 20


Total 360


Rezultat dup impozitarea profitului 60 (P)


Total 360

3.2.3. Valoarea just a activelor nete

La ntocmirea situaiilor financiare consolidate, pentru a calcula corect fondul comercial, este

necesar ca, activele nete i datoriile identificabile ale filialei s fie contabilizate la valoarea lor

just. Conform definiiei din IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, aceasta reprezint valoarea la

care un activ poate fi schimbat sau o datorie poate fi achitat, ntre pri aflate n cunotin de

cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

Exemplu: PQ achiziioneaz 100 % din capitalul lui ST pltind 20.000 lei 1 aciune n PQ,

care are o valoare de pia de 3,2 lei. La data achiziiei bilanul lui ST n lei se prezint astfel:

Specificare Sume

Active noncurente 40.000

Active curente 10.000

Total 50.000

Capital social 36.000

Rezultat dup impozitarea profitului -

Datorii curente 14.000

Total 50.000

7

Valoarea just a activelor non curente a lui ST este la data achiziiei de 48.000 lei, iar

activele curente i datoriile curente au valori brute egale cu valorile juste.

Calculul fondului comercial se prezint dup cum urmeaz:

Specificare Sume

Valoarea just pltit (20.000 lei. x 3,20) 64.000 Valoarea just a activelor nete achiziionate 44.000

Active noncurente 48.000

Active curente 10.000

Datorii curente (14.000) Fond comercial din achiziie (64.000 -44.000) 20.000

Regula principal, n calculul valorii juste, aa cum s-a mai artat, aferent claselor

specifice de active i datorii este aceea c numai activele i datoriile existente la data achiziiei pot

fi recunoscute. Cu titlu de exemplu, nu se poate crea un provizion pentru deprecierea viitoare a

activelor nete achiziionate, ntruct, aceasta este considerat a fi o operaie post achiziie.

Redm n continuare un exemplu privind valoarea just a creanelor amnate care va fi luat

n calculul fondului comercial.

PQ achiziioneaz 100 % din capitalul lui ST la data de 31 august N pltind suma de 80.000

lei La data achiziiei, bilanul lui ST se prezint astfel:

Specificare Sume

Active non curente (valoarea just 60.000 ) 50.000

Creane amnate (ncasabile n 5 ani) 12.000

Alte active curente (valoarea brut = valoarea just) 18.000

Total 80.000


Rezultat dup impozitarea profitului -

Datorii curente 20.000

Total 80.000

Dobnda este 10 % pe an.

n acest caz, calculul fondului comercial se prezint dup cum urmeaz:

Specificare Sume

Valoarea just pltit 80.000 Valoarea just a activelor nete achiziionate 65.452

Active non curente 60.000

Creane

5%) 10 (1

12.000

+

7.452

Alte active curente 18.000

Datorii curente (20.000) Fond comercial din achiziie (80.000 -65.452) 14.548

Remarc. n msura n care, la data achiziiei, valorile juste ale activelor nete sunt diferite de

valorile contabile, pentru calculul corect al fondului comercial acestea trebuie reevaluare. Totodat,

dac din evidena suplimentar a valorilor juste ale activelor i datoriilor achiziionate, rezult c, n

termen de 12 luni de la data achiziiei, acestea au devenit curente, atunci situaiile financiare

consolidate trebuie ajustate, astfel nct acestea s reflecte noua situaie, ajustrile fiind luate n calcul,

ca i cnd noile valori atribuite s-ar fi folosit de la data achiziiei.

3.2.4. Alocarea rezervelor n calculul fondului comercial

n paragrafele anterioare am considerat c interesul acionarilor const numai din capitalul

social obinuit, dei n realitate acesta cuprinde i profituri cumulate.

Din acest motiv, n cazul achiziiei unei filiale trebuie fcut o distincie ntre rezervele

existente nainte de data achiziiei, denumite n continuare rezerve ante-achiziie, i cele post

achiziie, calculate ca diferen ntre rezervele filialei la data consolidrii i cele existente la data

8

achiziiei (creterea rezervelor). Prin urmare, n cazul achiziiei unei filiale, rezervele vor fi luate n

considerare astfel:

toate rezervele societii mam existente n bilan la data consolidrii;

creterea rezervelor filialei n urma achiziiei acesteia de ctre societatea mam (rezervele

post achiziie = rezervele filialei de la data consolidrii minus rezervele filialei ante-achiziie,

respectiv cele existente la data achiziiei);

n aceast situaie, procesul de consolidare presupune dou etape i anume:

a) Mai nti se calculeaz fondul comercial la data achiziiei, comparnd costul achiziiei cu

activele nete ale filialei, reprezentate de capitalul social obinuit i rezervele ante achiziie ale

acesteia existente la data achiziiei. Relaia de calcul este de forma: Costul investiiei la data consolidrii

- Valoarea just a activelor nete achiziionate formate din:

Capitalul social al filialei existent n bilan la data consolidrii

+ Rezultatul filialei dup repartizarea profitului (numai rezervele ante

achiziie, respectiv cele existente la data achiziiei)

= Fond comercial din achiziie

b) Cea de a doua etap, denumit consolidare anex, are ca obiectiv evidenierea

rezervelor grupului n cadrul bilanului consolidat.

Explicaia const n faptul c, n timp ce rezervele ante-achiziie ale filialei sunt evideniate n

cadrul grupului (au fost evideniate n calculul fondului comercial), cele existente n bilan la data

consolidrii nu beneficiaz de acelai tratament. Prin urmare, rezervele filialei vor fi alocate n bilanul

consolidat astfel: rezervele ante achiziie vor fi efectiv capitalizate prin includerea lor n fondul

comercial, iar cele post achiziie vor fi transferate n categoria rezervelor consolidate.

Ecuaia de determinare a rezervelor consolidate este de forma: Rezervele societii mam la data consolidrii

+ Rezervele filialei post achiziie, respectiv rezervele filialei de la data consolidrii

minus rezervele filialei ante-achiziie, respectiv cele existente la data achiziiei

= Total rezerve evideniate n bilanul consolidat


Specificare P S




Total 300 160

Capital social (aciuni obinuite la 1 leu aciunea) 200 100

Rezultat dup impozitarea profitului 60 40


Total 300 160

P a achiziionat toate aciunile lui S la data de 30 iunie N, cnd rezultatul dup repartizarea

profitului din bilanul lui S se ridica la 30.000 lei.

Etapa I. Calculul fondului comercial din achiziie. Costul investiiei de 140.000 lei este

comparat cu activele nete ale lui S la data 30 iunie N, reprezentate de capitalul social obinuit n

valoare de 100.000 lei i rezervele ante - achiziie de 30.000 lei (rezervele la data achiziiei 30.000 lei

i nu la data consolidrii de 40.000 lei). Fondul comercial din consolidare n mii lei va fi:

Specificare Sume

Cost investiie 140

- Valoarea just a activelor nete achiziionate: 100 % x 130 = 130

Capital social 100

+ Rezultat dup repartizarea profitului (rezervele

ante achiziie, respectiv cele existente la data

achiziiei)

30

= Total 130

= Fond comercial din achiziie (140 130) 10

Etapa II. Consolidarea anex a rezervelor: P: (toate rezervele) 60

9

S: (numai partea post achiziia) (40 30) 10

Total 70

Alocarea rezervelor filialei s-a realizat astfel:

Rezervele filialei la data consolidrii 40

Rezerve pre achiziie respectiv rezervele cumulate la data

achiziiei se includ n fondul comercial calculat

30

Rezervele post achiziie sunt incluse n profitul cumulat (40

30 = 10)

10

Bilanul consolidat se prezint astfel:

P - bilan grup la 31 decembrie N (mii lei):

Specificare Sume

Active noncurente 190

Imobilizri corporale (100 + 80) 180

Fond comercial 10


Total 330




Total 330

3.2.5. Alocarea intereselor minoritare n calculul fondului comercial

n paragrafele anterioare am avut n vedere cazul n care societatea mam achiziioneaz 100

% din capitalul filialei. n msura n care aceasta deine numai o fraciune din aciunile filialei,

problema care se ridic, este, dac n procesul de consolidare trebuie luate n considerare toate activele

nete aflate sub control, sau numai partea aflat n proprietatea societii mam.

n general, se accept soluia potrivit creia, pentru ntocmirea bilanului consolidat vor fi luate

n calcul toate activele nete ale filialei i concomitent, pentru echilibrarea bilanului, prezentarea

separat a activelor controlate, dar nedeinute, sub forma unei datorii, care face parte din

totalul capitalurilor grupului. Astfel, formatul bilanului prezentat n IAS 1 Prezentarea situaiilor

financiare plaseaz interesele minoritare dup subtotalul capitalului i rezervelor.

Ca urmare, prima etap n cadrul procesului consolidare, o reprezint calculul intereselor

minoritare, pe baza relaiei: Capitalul social obinuit din bilanul filialei (a)

+ Rezervele filialei la data consolidrii (b)

= Total A = (a) + (b)

Interes minoritar = A x proporia deinut de minoritari exprimat n

procente.

n continuare, vor mai fi necesare nc dou etape, ambele influenate de faptul c societatea

mam nu deine dect o fraciune din aciunile filialei.

n cea de a doua etap se calculeaz fondul comercial la data achiziiei, comparnd costul

achiziiei cu partea grupului din activele nete ale filialei, reprezentate de capitalul social obinuit

i rezervele ante achiziie existente la data achiziiei. Spre deosebire de cazul precedent, relaia de

determinare a fondului comercial este de forma: Costul investiiei la data consolidrii

- Partea grupului din valoarea just a activelor nete achiziionate (proporia majoritar x A)

formate din:

Capitalul social al filialei existent n bilan la data consolidrii

+ Rezultatul filialei dup repartizarea profitului (numai rezervele ante achiziie,

respectiv cele existente la data achiziiei)

= Total A = (a) + (b)

= Fondul comercial din achiziie

10

Cea de a treia etap, este determinat de prezena interesului minoritar care afecteaz i

problema alocrii rezervelor din bilanul filialei prezentat n paragraful precedent, i care, n

situaia de fa se prezint astfel:

* partea, din rezervele filialei existente la data consolidrii, aferent interesului minoritar se

aloc acestuia;

* partea aferent grupului din rezervele filialei existente la data consolidrii vor constitui

viitorul dividend. n continuare, aceast fraciune se aloc astfel:

- partea grupului din rezervele filialei existente la data achiziiei, respectiv din

rezervele ante achiziie se capitalizeaz fiind incluse n fondul comercial calculat.

- partea grupului din rezervele filialei post achiziie, respectiv cele rmase,

calculate ca diferen ntre rezervele de la data consolidrii i cele ante achiziie sunt incluse n

profitul cumulat.

Ecuaia de determinare a rezervelor consolidate este de forma: Rezervele societii mam la data consolidrii

+ Partea grupului din rezervele filialei post achiziie, respectiv rezervele filialei de la data

consolidrii minus rezervele filialei ante-achiziie, respectiv cele existente la data achiziiei

= Total rezerve evideniate n bilanul consolidat


Specificare P S




Total 300 160

Capital social (aciuni ordinare la 1 leu aciunea) 200 100

Rezultat dup impozitarea profitului 60 40

Specificare P S


Total 300 160

P achiziioneaz pentru 80.000 lei o parte din aciunile lui S la data de 30 iunie N pltind

suma de 140.000 lei. La acest moment, rezultatul dup repartizare al lui S se ridica la valoarea de

30.000 lei (rezerve ante achiziie).

Proporia deinut de majoritari este: 100.000

80.000 = 80 %, deci P deine

80 % din capitalul lui S.

Etapa I. Interesul minoritar (mii lei): Capital social 100 Rezultat dup repartizarea profitului (rezervele filialei la data

consolidrii)

40

Total 140

Proporie minoritari 140 x 20 % = 28

Etapa II. Fondul comercial (mii lei): Cost investiie 140 Valoarea just a activelor nete achiziionate

Capital social 100

Rezultat dup repartizarea profitului (rezervele ante achiziie,

respectiv cele existente la data achiziiei)

30

Partea grupului 130 x 80 % = (104) Fond comercial din achiziie (140 104) 36

Etapa III. Rezultat dup repartizarea profitului (mii lei): P: (tot) 60 S: (partea lui P n S numai post achiziia) 80 % x (40 30) 8

68

Alocarea rezervelor s-a realizat astfel (mii lei): Rezervele filialei la data consolidrii: 40

11

20 % din rezerve la data consolidrii sunt alocate interesului

minoritar (40 x 20 %)

8

80 % din rezerve la data consolidrii sunt viitorul dividend (80 % x

40):

32

Rezervele pre achiziie respectiv cele cumulate la data

achiziiei se includ n fondul comercial calculat (80 % x 30)

24

Rezervele post achiziie sunt incluse n profitul cumulat (80 %

x (40 -30)

8

Bilanul consolidat se prezint astfel:

Bilan consolidat la data de 31 decembrie N mii lei

Specificare Sume

Active noncurente

Imobilizri corporale (100 + 80) 180

Fond comercial 36


Total 356



Interes minoritar 28


Total 356

Remarc. Cteodat, n calculul fondului comercial este necesar, ca mai nti s reevalum un

activ noncurent, pentru a-l aduce la valoarea sa just, reevaluare care presupune debitarea contului de

activ i creditarea Rezervelor din reevaluare. Prin urmare, aceast rezerv din reevaluare, va fi inclus,

mpreun cu celelalte rezerve ante achiziie n fondul comercial. De asemenea, dac s-a avut n

vedere existena interesului minoritar, atunci partea corespunztoare din valoarea ajustat trebuie

alocat interesului minoritar. Exemplu, dac P deine 80 % din S, iar activele noncurente ale lui S

includ un teren cu o valoare contabil de 100.000 lei i o valoare just de 150.000 lei, atunci surplusul

din reevaluare de 50.000 lei este recunoscut astfel: 80 % din acest surplus se include n fondul

comercial calculat, iar 20 % i se atribuie interesului minoritar.

n concluzie, innd cont de toate precizrile de mai sus, etapele procesului de consolidare a

bilanului pot fi redate astfel:

Etapa I. Analiza proporiei deinute n filial:

Specificare Procent

Grup X

Minoritar Y

Total 100

Etapa II. Fondul comercial (goodwill) rezultat din consolidare: Costul investiiei

- Proporia n activele nete ale filialei la data achiziiei:

X % x [(a) + (b) + (c)]

Partea din capital a

Profituri cumulate b

Valoarea just ajustat c

= Fond comercial supus anual testului de depreciere

Etapa III. Consolidarea profiturilor cumulate:

Profitul societii mam

- Partea grupului din profiturile post achiziie ale filialei:

X % x (profiturile filialei la data consolidrii profiturile filialei la data

achiziiei)

12

- Deprecierea fondului comercial (dac s-a constatat)

= Profituri cumulate consolidate

Etapa IV. Consolidarea interesului minoritar: Activele nete ale filialei la data bilanului:

A = (a) + (b) + (c )

Partea din capital (a)

Profituri cumulate (b)

Valoarea just ajustat (c ) Interes minoritar = Y % x A

Etapa V. ntocmirea bilanului consolidat, care cuprinde bilanul consolidat de la etapele 2-4

i posturile din bilan netransferate n cadrul procesului de consolidare.

Prezentm n continuare un exemplu complex privind procesul de consolidare a bilanului

contabil.

Bilanurile societilor P i S la data de 31 decembrie N se prezint astfel (lei):

Specificare P S

Active non curente 212.000 69.000

Investiie n S la cost 54.000

Total 266.000 69.000

Capital social (aciuni obinuite la 1 leu aciunea) 200.000 40.000

Rezultat dup impozitarea profitului 44.000 13.000

Datorii curente 22.000 16.000

Total 266.000 69.000

Se vor avea n vedere urmtoarele cazuri:

(I) P a achiziionat toate aciunile lui S la data de 1 ianuarie N cnd profiturile cumulate ale

lui S erau 12.000 lei.

(II) la fel ca la punctul (a) exceptnd 32.000 aciuni obinuite n S cumprate cu 54.000 lei.

(III) la fel ca la punctul (a) exceptnd 32.000 aciuni obinuite n S cumprate cu 54.000 lei.

n plus, se consider c bunurile neamortizate au fost estimate de directorii lui P a fi sub valoarea de

10.000 lei la data de la 1 ianuarie N. Nu s-a nregistrat nici o alt ajustare n valorile contabile ale lui

S.

Cazul (I)

(a) Proporia deinut n S: Grup 100 % Minoritar -

Total 100 %

(b) Fondul comercial (lei): Cost investiie 54.000 Proporie n activele nete ale lui S la data achiziiei


Profituri cumulate 12.000 Partea grupului 26.000 x 100 % 52.000 Fond comercial din achiziie (54.000 52.000) 2.000

(c ) Rezerve:

Consolidarea profiturilor cumulate (lei): P: (tot) 44.000 S: 100 % x (13.000 12.000) 1.000

Total 45.000

(d ) Interes minoritar nu exist deoarece P achiziioneaz 100 % din aciunile lui S.

(e ) Bilan consolidat la 31 decembrie N (lei).

Specificare Sume

Active noncurente

Fond comercial 2.000

Active diverse (212.000 + 69.000) 281.000

Total 283.000

13

Capital social 200.000 (P)

Rezultat dup impozitarea profitului 45.000

Datorii curente (22.000 + 16.000) 38.000

Total 283.000

Cazul II:

(a) Proporia deinut n S: Grup (32.000 / 40.000 capital S) 80 % Minoritar 20 %

Total 100 %

(b) Fondul comercial (lei): Cost investiie 54.000 Proporia activelor nete n S la data achiziiei


Profituri cumulate 12.000 Partea grupului 52.000 x 80 % = (41.600) Fond comercial din achiziie (54.000 41.600) 12.400

(c ) Rezerve:

Consolidarea profiturilor cumulate (lei): P: (tot) 44.000 S: 80 % x (13.000 12.000) 800

Total 44.800

(d) Interes minoritar:

Activele nete ale lui S la data bilanului (lei): Capital social 40.000 Profituri cumulate 13.000

Total 53.000

Interes minoritar = 20 % x 53.000 lei = 10.600 lei

(e ) Bilan consolidat la 31 decembrie N (lei):

Specificare Sume

Active noncurente


Active diverse (212.000 + 69.000) 281.000

Total 293.400



Interes minoritar 10.600

Datorii curente (22.000 + 16.000) 38.000

Total 293.400

Cazul III:


Total 100 %

(b) Fondul comercial (lei): Cost investiie 54.000 Proporia activelor nete n S la data achiziiei


Profituri cumulate 12.000

Rezerve din reevaluare 10.000 Partea grupului 62.000 x 80 % = (49.600) Fond comercial din achiziie (54.000 49.600) 4.400

(c ) Rezerve:

Consolidarea profiturilor cumulate (lei): P: (tot) 44.000

14

S: 80 % x (13.000 12.000) 800

Total 44.800

Rezervele din reevaluare s-au nregistrat naintea achiziiei i nu se vor include n rezervele

grupului.

(d) Interes minoritar:

Activele nete ale lui S la data bilanului (lei): Capital social 40.000 Profituri cumulate 13.000 Rezerve din reevaluare 10.000

Total 63.000

Interes minoritar = 20 % x 63.000 lei = 12.600 lei

(e ) Bilan consolidat la 31 decembrie N:

Specificare Sume

Active noncurente


Active diverse (212.000 + 69.000+10.000) 291.000

Total 295.400




Datorii curente (22.000 + 16.000) 38.000

Total 295.400

3.3. Operaiile intra - grup

ntruct bilanurile individuale ale societii mam i ale filialelor includ adesea i operaii

intra grup, acestea trebuie eliminate n cadrul procesului de consolidare. n general, operaiile intra

grup se refer la:

(a) conturile curente

(b) profiturile intra-grup

(c ) aciunile prefereniale deinute n filiale

(d) mprumuturile acordate filialei

(e ) dividendele i dobnzile filialei

3.3.1. Conturile curente

Conturile curente ale societii mam i ale filialei pot s nu corespund la sfritul anului,

cauza fiind existena n tranzit a numerarului sau a anumitor bunuri. n aceste condiii, regulile care

trebuie respectate sunt:

dac bunurile sau numerarul se afl n tranzit ntre societatea mam i filial, ajustarea are

loc n bilanul societii mam, n direcia transferului, formula contabil fiind:

Numerar n tranzit = Cont curent filial

dac bunurile sau numerarul se afl n tranzit ntre filiale, atunci ajustarea se evideniaz n

conturile ultimei filiale primitoare.

Respectarea regulilor de mai sus impune o serie de ajustri suplimentare, care, pentru

simplificare pot fi efectuate n baza unei foi de calcul, ce evideniaz:

(a) prima jumtate, respectiv partea de sus este preluat din bilanurile fiecrei societi;

(b) ajustrile efectuate se evideniaz prin bararea operaiilor intra grup eliminate

(c )ultima parte a bilanului consolidat rezult n urma ncrucirilor care au loc ntre cele dou

etape de mai sus, urmate de calculul fondului comercial din achiziie.

Exemplu: Bilanurile societilor P i S la data de 31 decembrie N se prezint astfel (lei):

Specificare P S

15


S cont curent 20.000

Casa i bnci 20.000 46.000

Active nete diverse 82.000 32.000

Total 160.000 78.000


Rezultat dup impozitarea profitului 60.000 40.000

P cont curent 18.000

Total 160.000 78.000

P cumpr 15.000 aciuni n S la data de 1 ianuarie N cnd profitul din balan era 24.000

lei. Diferena din contul curent apare deoarece un cec emis de S ctre P la data de 31 decembrie N nu

a fost primit de ctre P pn la data de 3 ianuarie N+1.

naintea procesului de consolidare, este necesar o ajustare aferent numerarului n tranzit.


Total 100 %

(b) Ajustarea pentru numerarul n tranzit:

Numerar n tranzit = Cont curent / S (n bilanul lui P) 2.000

Conturile curente sunt acum egale, iar prima jumtate din partea superioar a bilanului

consolidat poate fi ntocmit (lei).

Specificare Ajustare P S Grup

Investiie n S la

cost

38.000

S cont curent (-2.000) 20.000

18.000

Casa i bnci 20.000 46.000 66.000

Numerar n

tranzit

2.000 2.000

Active diverse

nete

82.000 32.000 114.000

P cont curent (18.000)

(c ) Fondul comercial (lei): Cost investiie 38.000 Proporia activelor nete n S la data achiziiei



(d ) Rezerve:

Consolidarea profiturilor cumulate (lei): P: (tot) 60.000 S: 75 % x (40.000 24.000) 12.000

Total 72.000

Interes minoritar:

Activele nete ale lui S la data bilanului (lei): Capital social 20.000 Profituri cumulate 40.000

Total 60.000

Interes minoritar = 25 % x 60.000 = 15.000

(f) Bilan consolidat la 31 decembrie N (lei):

Specificare Sume

Active noncurente


16

Active diverse (82.000 + 32.000) 114.000

Casa i bnci (20.000 + 46.000 + 2.000 tranzit) 68.000

Total 187.000


Rezultat dup repartizare 72.000


Total 187.000

3.3.2. Profiturile intra grup

n msura n care ntre grupurile de societi au loc vnzri de bunuri, profitul aferent rmne

n preul de vnzare al stocurilor. Datorit faptului c o ntreprindere nu poate obine profit de una

singur, din punctul de vedere al grupului privit ca ntreg, respectiv ca o singur entitate, acesta se

consider la sfritul anului ca fiind nerealizat. Problema profiturilor intra grup se difereniaz

funcie de proporia deinut de societatea mam n aciunile filialei, astfel:

(a) Cazul n care societatea mam deine 100 % din filial. n condiiile n care o parte din

bunurile vndute de societatea mam filialei, sau invers, se regsesc n stocuri la sfritul anului,

ajustarea are loc n dou etape:

(1) n prima faz se calculeaz profitul nerealizat inclus n stocuri;

(2) n cea de a doua faz, naintea ntocmirii bilanului consolidat, profitul nerealizat, privit

ca o dubl intrare, este ajustat pe baza formulei contabile:

Profituri cumulate consolidate = Stocuri consolidate

Este posibil i varianta, potrivit creia, ajustarea s fie fcut n timp ce se ntocmete

bilanul consolidat, respectiv n bilanul grupului. n acest caz, similar numerarului n tranzit

formula contabil este de tipul:

Profituri cumulate = Stocuri

n acest caz, ntr-o not inclus n politicile contabile din situaiile financiare trebuie fcut

precizarea: ntreaga filial este deinut de ctre societatea mam.

(b) Cazul n care societatea mam deine un procent din filial. Este cazul n care, spre

exemplu, P deine 90 % din S, iar n timpul anului S a vndut lui P bunuri la cost plus 25 %. La

sfritul anului, stocurile lui P includ din aceste bunuri 8.000 lei, la valoarea din factura primit n

original de la S. Problema care se ridic se refer la ajustrile care trebuie efectuate.

Cu toate c IAS 27 Situaiile financiare consolidate nu prezint un tratament clar i

complet, n sensul nespecificrii proporiei care trebuie inclus n interesul minoritar, practica

opereaz cu varianta adugrii la acesta a prii deinute. Explicaia se bazeaz pe faptul c, n timp ce

vnzrile efectuate de la societatea mam la filial produc un profit la mam, iar cele nerealizate se

adaug la grup, cele efectuate ntre filiale i societatea mam produc profituri la filiale, iar cele

nerealizate trebuie mprite ntre grup i minoritari.

n cazul nostru, profitul nerealizat este de 25/100 x 8.000 lei = 1.600 lei.

Prin urmare, stocurile consolidate trebuie reduse cu 1.600 lei, interesul minoritar cu

proporia sa, respectiv 10 % x 1.600 = 160 lei, iar restul de 90 % x va fi redat grupului sub forma

reducerii profiturilor cumulate, formula contabil fiind de tipul:

1.440 lei Profituri cumulate

consolidate

= Stocuri

consolidate

1.600 lei

160 lei Interes minoritar

Ca alternativ, ajustarea poate fi efectuat i n bilanul grupului, pe baza formulei:

1.600 lei Profituri cumulate = Stocuri 1.600 lei

n msura alegerii acestei variante, sub forma unei note incluse n politicile contabile din

situaiile financiare trebuie fcut precizarea: A fost luat n considerare ntregul profit nerealizat n

stocuri.

Exemplu: Bilanurile societilor P i S la data de 31 decembrie N se prezint astfel (lei):

Specificare P S


Stocuri 24.000 10.000

Active nete diverse 166.000 190.000

17

Total 340.000 200.000


Rezultat dup repartizare 240.000 120.000

Total 340.000 200.000

P achiziioneaz 64.000 din aciunile lui S la data de 1 ianuarie N cnd profiturile dup

repartizare se ridicau la 100.000 lei. n cursul anului, S a vndut bunuri lui P n valoare de 160.000

lei, mrind preul cu 25 %. La data de 31 decembrie N, P include n stocurile sale valoarea de 10.000

lei, reprezentnd preul pltit pentru bunurile cumprate de la S.


Total 100 %

(b) Ajustri (lei):

Profitul nerealizat n stocuri = 10.000 lei x 25 / 125 = 2.000 lei

Profituri cumulate /S = Stocuri /S 2.000 lei

Specificare P S Ajustare Grup

Investiie n S la

cost

150.000

Stocuri 24.000 10.000 -2.000 32.000

Alte active nete 166.000 190.000 356.000

Total 340.000 200.000 180.000 2.000

Capital social 100.000 80.000

Rezultat dup

repartizare

240.000 120.000 - 2.000

Total 340.000 200.000 180.000

(c ) Fondul comercial (lei): Cost investiie 150.000 Proporia activelor nete n S la data achiziiei



(d )Rezerve:

Consolidarea profiturilor cumulate (lei): P: (tot) 240.000 S: 80 % x (120.000 2.000 reducere de la (b)

100.000)

14.400

Total 254.400

(c ) Interes minoritar:

Activele nete ale lui S la data bilanului (lei): Capital social 80.000 Profituri cumulate (120.000 2.000 reducere de la (b) 118.000

Total 198.000

Interes minoritar = 20 % x 198.000 lei= 39.600 lei.

(f) Bilan consolidat la 31 decembrie N (lei):

Specificare Sume

Active noncurente


Stocuri (24.000 + 10.000 2.000) 32.000

Alte active nete (166.000 + 190.000 ) 356.000

18

Total 394.000




Total 394.000

3.3.3. Aciuni prefereniale deinute n filial i mprumuturile acordate filialei

Ca regul general, att aciunile prefereniale deinute de ctre o societate n alt societate, ct

i capitalurile mprumutate, sunt irelevante n stabilirea relaiilor existente ntre societatea mam i

filial.

Practica holdingurilor, referitoare la aciunile prefereniale, reflect c deinerea acestora d

dreptul acionarilor la profit numai n momentul lichidrii societii. Prin urmare, diferena este c, n

timp ce acionarii preferenial au dreptul numai la partea lor din capital, deintorii de aciuni

obinuite au dreptul att la partea de capital ct i de profituri.

n cadrul procesului de consolidare, efectele deinerii aciunilor prefereniale sunt evideniate

n urmtoarele etape:

Etapa I. Analiza proporiei deinute n filial:

Specificare Aciuni obinuite Aciuni

prefereniale

% %

Grup X Z

Minoritar Y T

Total 100 100

Etapa II. Fondul comercial (goodwill) rezultat din consolidare: Costul investiiei (aciuni obinuite + aciuni prefereniale)

- Proporia n activele nete ale filialei la data achiziiei:

X % x [(a) + (b)] + Z % x c

Partea din capital aferent aciunilor

obinuite

a

Profituri cumulate b

Partea din capital aferent aciunilor

prefereniale

c

= Fond comercial supus anual testului de depreciere

Etapa III. Consolidarea profiturilor cumulate: Profitul societii mam

- Partea grupului din profiturile post achiziie ale filialei:

X % x (profiturile filialei la data consolidrii profiturile filialei la data

achiziiei)

- Deprecierea fondului comercial (dac s-a constatat)

= Profituri cumulate consolidate

Etapa IV. Consolidarea interesului minoritar: Interes minoritar atribuit aciunilor obinuite Y % x [(a) + (b)]

Partea din capital aferent aciunilor obinuite (a)

Profituri cumulate (b)

+ Interes minoritar atribuit aciunilor prefereniale T % x (c)

Partea din capital aferent aciunilor obinuite (c)

= Total interes minoritar

n ceea ce privete capitalurile mprumutate, procedura urmrit parcurge urmtoarele etape:

(1) n momentul ntocmirii bilanului consolidat, valoarea nominal a mprumutului acordat de

societatea mam i partea corespunztoare din bilanul filialei sunt anulate.

(2) aciunile prefereniale ale filialei, nedeinute de societatea mam sunt incluse n interesul

minoritar n momentul ntocmirii bilanului consolidat.

(3) mprumuturile acordate de societi din afara grupului sunt evideniate separat n bilanul

consolidat n cadrul datoriilor non curente.

19

Exemplu: A achiziioneaz 180.000 aciuni obinuite, 100.000 aciuni prefereniale i 20.000

lei capitaluri mprumutate n B la data de 30 iunie N-3.

Bilanurile celor dou societi la data de 31 decembrie N n valori contabile erau (lei):

Specificare A B

Active non curente la cost mai puin amortizarea 760.000 450.000

180.000 aciuni obinuite n B la cost 370.000

100.000 aciuni prefereniale n B la cost 110.000

20.000 capitaluri mprumutate n B 20.000

Active curente 400.000 287.000

Total 1.660.000 737.000

Capital social aciuni obinuite la 1 leu 1.000.000 240.000

8 % aciuni prefereniale noncumulate la 1 leu - 160.000

7 % capitaluri mprumutate - 80.000

Rezerve din reevaluare 100.000 60.000

Rezultat reinut dup repartizare 300.000 132.000

Datorii 260.000 65.000

Total 1.660.000 737.000

Informaii suplimentare:

(a) Rezervele din reevaluare i rezultatul dup repartizare ale lui A erau la data de 30 iunie

N-3 n valoare de 24.000 lei i respectiv 61.000 lei.

(b) Stocurile lui B la data de 31 decembrie N includ 45.600 lei bunuri cumprate de la A. B

emite factura la cost plus 20 %.

(a) Proporie n S:

Specificare Aciuni obinuite Aciuni prefereniale

Grup 180.000/240.000 = 75 % 100.000 / 160.000 = 62,5

% Minoritar 25 % 37,5 %

Total 100 % 100 %

(b) Ajustri (lei):

Profit nerealizat n stocuri = 45.600 lei x 20 / 120 = 7.600 lei

Capitaluri mprumutate = 20.000 lei

Specificare A B Grup

Active noncurente 760.000 450.000 1.210.000

180.000 aciuni obinuite n B 370.000

100.000 aciuni prefereniale n B 110.000

20.000 capital mprumutat n B (20.000) 2.000

Active curente (7.600) 400.000 287.000 679.400

Total 1.660.000 737.000

Capital social aciuni obinuite 1.000.000 240.000

8 % aciuni prefereniale - 160.000

7 % capitaluri mprumutate - 80.000 -20.000

= 60.000

60.000

Rezerve din reevaluare 100.000 60.000

Rezultat dup repartizare (7.600) 300.000 132.000

Datorii 260.000 65.000 325.000

Total 1.660.000 737.000

(c) Fond comercial (lei): Cost investiie (370.000 + 110.000) 480.000 Proporia activelor nete n S la data achiziiei

Capital social aciuni ordinare 240.000

Rezerve din reevaluare 24.000

Profituri cumulate 61.000 Partea grupului 325.000 x 75 % = (243.750)

Capital social aciuni prefereniale 160.000

20

Partea grupului 62,5 % x 160.000 (100.000) Fond comercial din achiziie (480.000 243.750- 100.000) 136.250

(d) Rezerve:

(d1) Consolidarea profiturilor cumulate (lei): A: (tot) 300.000 Profit nerealizat din stocuri (7.600) B: 75 % x (132.000 61.000) 53.250

Total 345.650

(d2) Reevaluare rezerve (lei): A: (tot) 100.000 B: 75 % x (60.000 24.000) 27.000

Total 127.000

(e ) Interes minoritar (lei): Activele nete ale lui B: Atribuibile proporiei n aciuni obinuite: 432.000

Capital social aciuni obinuite 240.000


Profituri cumulate 132.000

Interes minoritar 25 % x 432.000 108.000 Atribuibile proporiei n aciuni prefereniale:


Interes minoritar 37,5 % x 160.000 60.000

Interes minoritar total = 108.000 lei + 60.000 lei = 168.000 lei.

(f) Bilan consolidat A i filiala sa B la 31 decembrie N (lei):

Specificare Sume

Active noncurente

Imobilizri corporale

Cost mai puin amortizare (760.000 + 450.000) 1.210.000

Imobilizri necorporale


Active curente (400.000 + 287.000-7.600 ) 679.400

Total 2.025.650

Capital i rezerve 1.472.650

Capital social aciuni obinuite 1.000.000




Datorii non - curente

7 % capital mprumutat 60.000

Datorii curente (260.000 + 65.000) 325.000

Total 2.025.650

3.3.4. Dividende i dobnzi

Conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, un dividend propus este recunoscut

ca datorie numai n msura n care a fost declarat naintea datei bilanului. Ca atare, problema este

tratat difereniat, funcie de momentul plii dividendului, astfel:

Dac dividendul este pltit la sfritul anului:

Societatea pltitoare:

Profit nedistribuit (Dividende pltite) = Conturi la bnci

Societatea primitoare:

Conturi la bnci = Profit nedistribuit (Dividende

primite)

n continuare bilanurile sunt consolidate fr a fi efectuate alte ajustri.

21

Dac dividendul este declarat nainte de sfritul anului, dar neachitat la sfritul

anului:

Societatea pltitoare:

Profit nedistribuit = Dividende de pltit (o datorie)

Societatea primitoare:

Dividende de primit (o crean) = Profit nedistribuit

n procesul consolidrii bilanului, se efectueaz o anulare ntre activul curent dividend de

primit care figureaz n contabilitatea societii primitoare i dividendul propus care figureaz n

contabilitatea societii pltitoare. n msura n care o parte din dividend este pltit altui grup, n

bilanul consolidat va figura ca o datorie curent sub denumirea de dividend de pltit acionarilor

minoritari.

Referitor la dobnzi, procedura este diferit. Diferena const n faptul c dobnda de pltit

este inclus n bilanul societii pltitoare n categoria datoriilor curente, n timp ce societatea

primitoare va include dobnda de primit n categoria activelor curente. n procesul de consolidare,

valoarea net a dobnzii de pltit n afara grupului va figura ca o datorie curent i nu ca parte a

interesului minoritar.

Exemplu: A achiziioneaz 80 % din capitalul social al lui B , cu mult timp n urm, cnd n

bilan profiturile cumulate ale lui B erau 24.000 lei Bilanurile la 31 decembrie N ale celor dou

societi erau (lei):

Specificare A B

Active noncurente 200.000 184.000

Investiie n B 110.000

Active curente 90.000 62.000

Total 400.000 246.000

Capital social obinuit 200.000 100.000

Capital social preferenial - 20.000

Rezultat reinut dup repartizare 160.000 84.000

Dividend obinuit propus declarat n decembrie N - 20.000

Datorii diverse 40.000 22.000

Total 400.000 246.000

n cursul anului A nu a primit dividende de la B. B a propus un dividend preferenial de 4.000

lei, de asemenea declarat n decembrie N, dar necontabilizat n nici o societate. B a achiziionat 30 %

din capitalul preferenial pentru 7.000 lei acum civa ani n urm. Fondul comercial a fost n

ntregime depreciat.

(a) Proporie n S:

Specificare Aciuni ordinare Aciuni prefereniale

Grup 80 % 30 % Minoritar 20 % 70 %

Total 100 % 100 %

(b) Ajustri (lei):

(b1) Dividend preferenial propus de B:

Profituri dup repartizare /B = Dividende propuse/B 4.000 lei

(b2) Dividende primite de B

16.000 lei

(20.000 x 80 %)

Dividende de primit/B

(ordinare)

= Profituri dup

repartizare

17.200 lei

1.200 lei

(4.000 x 30 %)

Dividende de primit/B

(prefereniale)

Eliminarea dividendelor de primit / de pltit (lei):

Specificare A B Grup

Active noncurente 200.000 184.000 384.000

Investiie n B 110.000 - -

Active curente 90.000 62.000 152.000

Dividende de primit (16.000)

(1.200)

22

Total 400.000 246.000

Capital social aciuni obinuite 200.000 100.000

Capital social aciuni prefereniale - 20.000

Rezultat dup repartizare + 17.200 160.000 84.000 (4.000)

Dividendul propus devine Dividend de pltit

minoritarilor filialei

- 4.000 (20.000)

(4.000) + 2.800

6.800

Datorii 40.000 22.000 62.000

Total 400.000 246.000

(c) Fond comercial (lei): Cost investiie 110.000 Proporia activelor nete n B la data achiziiei 124.000


Profituri cumulate 24.000 Partea grupului 124.000 x 80 % = (99.200)


Partea grupului 30 % x 20.000 (6.000) Fond comercial din achiziie (110.000 99.200- 6.000) 4.800

(d) Rezerve:

Consolidarea profiturilor cumulate (lei): A: 160.000 + 17.200 (de la (b) 177.200 B: 80 % x (84.000 24.000- 4.000 (de la (b)) 44.800

- Fond comercial depreciat (4.800)

Total 217.200

(e ) Interes minoritar (lei): Activele nete ale lui B: Atribuibile proporiei n aciuni ordinare: 180.000


Profituri cumulate (84.000 4.000 de la (b) 80.000

Interes minoritar 20 % x 180.000 36.000 Atribuibile proporiei n aciuni prefereniale:


Interes minoritar 70 % x 20.000 14.000

Interes minoritar total = 36.000 + 14.000 = 50.000

(f) Bilan consolidat le N (lei):

Specificare Sume

Active noncurente

Imobilizri corporale (200.000 + 184.000) 384.000

Active curente (90.000 + 62.000 ) 152.000

Total 536.000

Capital i rezerve 417.200




Datorii curente

Datorii diverse (40.000 + 22.000) 62.000

Dividend de pltit minoritarilor din filiale 6.800

Total 536.000

3.4. Contul de profit i pierdere consolidat

3.4.1. Procedura general

Pentru a evidenia procedura general, considerm urmtorul exemplu:

23

P a achiziionat acum civa ani, toate aciunile din capitalul lui S. Rezultatele lor la sfritul

anului 30 noiembrie N sunt (lei):

Specificare P S

Venituri din vnzri 17.000 4.400

Costul vnzrilor 15.300 3.960

Profit brut 1.700 440

Impozit pe profit 800 200

Profit net 900 240

Contul de profit i pierdere consolidat (lei)

Specificare Sume

Venituri din vnzri (17.000+4.400) 21.400

Costul vnzrilor (15.300+3.960) 19.260

Rezultatul grupului nainte de impozitare 2.140

Impozit pe profit (800+200) 1.000

Rezultatul net al perioadei 1.140

Dac n exemplu precedent considerm c P a achiziionat doar 75 % din capitalul lui S,

veniturile din vnzri i costul vnzrilor nu sunt afectate. n schimb, interesul acionarilor minoritari

n profit este evideniat dup calculul impozitului pe profit al grupului.

Exemplu: Interes minoritar = 25 % x 240 lei (profit net S) = 60 lei

Contul de profit i pierdere consolidat se prezint astfel (lei):

Specificare Sume

Venituri din vnzri (17.000+4.400) 21.400

Costul vnzrilor (15.300+3.960) 19.260

Rezultatul grupului nainte de impozitare 2.140

Impozit pe profit (800+200) 1.000


Rezultatul net al perioadei 1.080

Profitul net al perioadei este format din (lei):

Specificare Sume

Profitul lui P 900

Partea lui P din profitul lui S (75 % x 240) 180

Total 1.080

n msura n care exist profituri reportate, n consolidarea situaiilor financiare bilanul va

cuprinde: Profituri reportate deinute de societatea mam

+ Proporia deinut de societatea mam din profiturile post achiziie primite

de la filial

- Fondul comercial existent la acea dat, n msura n care acesta exist

Relund exemplul precedent, considerm c:

(a) Profiturile reportate ale anului sunt 4.600 la P i 800 la S

(b) P achiziioneaz aciuni n S cnd rezervele de profit ale lui S se ridicau la 200.

(a) Consolidarea profiturilor la 30 noiembrie N-1(lei): P: 4.600

+ S: 75 % x (800-200) 450

= Profituri cumulate la 30 nov. 2003 5.050

(a) Rezervele celor dou societi la sfritul anului (lei):

Specificare P S

Profit reportat 4.600 800

+ Profitul net al anului 900 240

= Profit reinut 5.500 1.040

(c) Consolidarea profiturilor la 30 noiembrie N (lei):

24

P: 5.500

+ S: 75 % x (1.040-200) 630

= Profituri cumulate la 30 nov. N 6.130

9.4.2. Dividende inter societi aciuni obinuite i aciuni prefereniale

n cazul n care contul de profit i pierdere al societii mam include dividende obinuite

primite de la filial i venituri primite de la ali investitori, numai ultimele vor figura separat n contul

de profit i pierdere consolidat, dividende intra grup fiind eliminate.

Exemplu, A deine 80 % din capitalul lui B, iar B pltete un dividend obinuit de 20.000 lei

(ca atare 4.000 lei vor fi pltii n afara proporiei n B iar 16.000 lei = 20.000 lei x 80 % vor fi pltii

lui A). Bilanul Lui B nainte i dup dividend a fost (lei):

Specificare nainte Dup

Active nete diverse 26.000 6.000 Capital social 2.000 2.000

Rezerve 24.000 4.000

De asemenea presupunem c rezervele lui B la data achiziiei erau 4.000 lei.

(a) Fondul comercial la achiziie:

Suma ce va fi dedus din costul investiiei este 80 % din activele nete achiziionate, adic 80

% x (2.000 lei + 4.000 lei) = 4.800 lei i nu este afectat de plata dividendelor mai trziu.

(b) Interese minoritare:

nainte: 20 % x 26.000 lei = 5.200 lei

Dup: 20 % x 6.000 lei = 1.200 lei

Reducere datorii n grup = 5.200 lei 1.200 lei = 4.000 lei

Comparaie: reducere numerar n grup = 4.000 lei

(c ) Consolidarea profiturilor cumulate:

nainte: 80 % x (24.000 lei 4.000 lei) = 16.000 lei

Dup: 80 % x (4.000 lei 4.000 lei) = 0 lei

Reducere n rezervele consolidate la B = 16.000 lei

Apare deci un efect de compensare, n sensul c rezervele lui A cresc cu 16.000 lei primii sub

form de dividend de la B, moment n care toate rezervele lui A sunt ncorporate n rezervele

consolidate. Efectul se regsete nu n valoarea rezervelor consolidate, ci n compoziia lor, respectiv

este o cretere n suma rezervelor consolidate ale societii mam i o scdere n suma rezervelor

consolidate care sunt parte din rezervele filialei.

Exemplu P achiziioneaz 75 % din aciunile obinuite ale lui S, acum civa ani n urm.

Conturile de profit i pierdere ale lui P i S la sfritul anului ncheiat la 31 august N sunt (lei):

Specificare P S



Profit din exploatare 480 160

Venit din investiii financiare

Dividend de primit de la S 3 -

Profit brut 483 160


Profit dup impozitare 253 84

Dividende pltite - (4)

Rezultat dup repartizare al anului 253 80

Dividendele inter-companii sunt eliminate, iar contul de profit i pierdere consolidat se

prezint astfel (lei):

Specificare Sume

Venituri din vnzri (4.800+.1600) 6.400

Costul vnzrilor (4.320+1.440) 5.760

Rezultatul grupului nainte de impozitare 640

25

Impozit pe profit (230+76) 306

Profit dup impozitare 334

Interes minoritar 25 % x 84 (21)

Rezultatul net dup impozitare atribuibil lui P 313

Rezultatul n valoare de 313 lei se analizeaz astfel (lei):

P: 253

+ S: 75 % x 80 60

= Total 313

n cazul dividendelor inter societi aciuni prefereniale, problema care se ridic este

calculul interesului minoritar n profiturile filialei. Ca atare, trebuie inut cont att de interesul

minoritar n aciuni obinuite, ct i n aciuni prefereniale.

Exemplu P achiziioneaz 80 % din capitalul social obinuit i 40 % din capitalul social

preferenial al lui S acum civa ani n urm. Contul de profit i pierdere al lui S pentru anul curent

este (lei):

Specificare S

Venituri din vnzri 5.400

Costul vnzrilor 4.600

Profit din exploatare 800

Impozit pe profit 280


Dividende pltite prefereniale 20

Dividende pltite obinuite 160

Rezultat dup repartizare al anului 340

Specificare Total Interes minoritar

Profit dup impozitare (al lui S) 520

- Dividend preferenial 20 20 x 60 % = 12

= Disponibil pentru proporia aciunilor ordinare 500 500 x 20 % = 100

Total interes minoritar = 12 lei + 100 lei = 112 lei

3.4.3. Includerea unei filiale n grup n cursul anului

Problema ridicat n acest caz o reprezint distribuirea profiturilor ante achiziie aferente noii

filiale, soluia fiind eliminarea acestora din profiturile grupului.

Exemplu:Rezultatele lui P i S la sfritul anului ncheiat la 31 iulie N sunt (lei):

Specificare P S



Profit din exploatare 540 192


Profit dup repartizare 270 96

Rezultatele dup repartizare la 1 august N-1 erau 1.800 lei i respectiv 400 lei. P

achiziioneaz 75 % din capitalul social obinuit al lui S la data de 28 februarie N. Profiturile au fost

obinute n cursul anului.

Prorata este 5/12 (martie, aprilie, mai, iunie, iulie)

Contul de profit i pierdere consolidat la 31 iulie N (lei):

Specificare S

Venituri din vnzri (2.860 + 5/12 x 1.200) 3.360

Costul vnzrilor (2.320 + 1.008 x5/12) 2.740

Profit din exploatare 620

Impozit pe profit (270 + 96 x5/12) 310


26

Interes minoritar 25 % x 5/12 x (192-96) 10

Profitul net al anului 300

Micarea rezervelor:

Profituri cumulate la 1 august N-1: 1.800 lei

Rezultatul grupului la sfritul anului: 300 lei

Total: 2.100 lei

3.4.4. Dividendele ante achiziie

Dividendul ante achiziie este dividendul pltit de filial, societii mam, exceptnd

profiturile ante achiziie. n contabilitatea societii mam i respectiv n contul de profit i pierdere

consolidat aceste dividende pot fi contabilizate n dou variante:

(a) Punctul de vedere tradiional este ca dividendul s fie tratat ca o rentoarcere (revenire)

n societatea mam a unei pri din costul investiiei sale (o scdere a valorii contabile a investiiei

efectuate de societatea mam n filial). Explicaia const n faptul c numai profiturile post achiziie

pot fi tratate ca profituri ale grupului, i prin urmare numai dividendele pltite n afara profiturilor post

achiziie pot fi tratate sub forma unui venit. Un alt argument este acela c un dividend pltit n afara

profiturilor ante achiziie reduce valoarea investiiei efectuate de societatea mam n filial,

diminund n acest fel costul.

(b)Dividendul este tratat ca un profit realizat de societatea mam (ca un venit din

investiii). Raionamentul acestui tratament const n faptul c plata dividendelor ante achiziie nu

reprezint cauza permanentei scderi n valoarea investiiei deinute de mam n filial.

Remarc. Nici Standardele Internaionale de Contabilitate nu ofer un rspuns definitiv la

aceast problem, de vreme ce IAS 27 prefer prima metod, iar IAS 39 pe cea de a doua.

Exemplu: Relum aceleai date ca n problema precedent, cu meniunea c la 1 martie N, S a

pltit un dividend de 24 lei

(a) ipoteza n care dividendul este tratat ca o revenire la societatea mam a unei pri din

costul investiiei sale (o reducere a valorii contabile a investiiei societii mam n filial).

nregistrarea contabil este:

Conturi curente la bnci = Costul investiiei 18 lei

unde 18 lei s-a calculat: 75 % x 24 lei dividendul de pltit = 18 lei

Rezervele consolidate (lei): P: (1.800 P + 270 P) 2.070

S:

La sfritul anului (96 +400 24 dividend) = 472

La achiziie (400 rezerva la 1 august 2003 + 96 rezerva dup

repartizare x 7/12 24 dividend)

432

Total 472 432 40

Partea grupului 75 % x 40 30

Total rezerve consolidate: 2.070 lei + 30 lei = 2.100 lei

(b) ipoteza n care dividendul este tratat ca un profit realizat de societatea mam (venit

financiar).

nregistrarea contabil este:

Conturi curente la bnci = Venit financiar 18 lei

unde 18 lei s-a calculat: 75 % x 24 lei dividendul de pltit = 18 lei

Rezervele consolidate (lei): P: (1.800 P + 270 P+18 venit) 2.088

S:

La sfritul anului (96 +400 24 dividend) = 472

La achiziie (400 rezerva la 1 august 2003 + 96 rezerva dup

repartizare x 7/12 )

456

Total 472 456 16

Partea grupului 75 % x 16 12

Total rezerve consolidate: 2.088 lei + 12 lei = 2.100 lei

27

3.4.5. Profituri nerealizate i efectul asupra intereselor minoritare

n msura n care un profit nerealizat apare n filial, interesul minoritar trebuie ajustat pentru

proporia sa din acest profit. Totui, aceast ajustare trebuie s ia n calcul proporia interesului

minoritar dup impozitarea profitului. Astfel, n prima faz, ntregul profit nerealizat trebuie eliminat

pentru a determina corect suma profitului brut ce aparine grupului, ca i cnd acesta ar fi o singur

entitate.

Exemplu: Conturile de profit i pierdere ale societilor A i B la sfritul anului 31 iulie N se

prezint astfel (lei):

Specificare A B



Profit din exploatare 7.696 3.640

Cheltuieli administrative (2.368) (1.120)

Venituri din aciunile deinute n cadrul grupului 280 -

Profit nainte de impozitare 5.608 2.520

Impozit pe profit 2.516 1.190

Profit net 3.092 1.330

Dividende pltite 1.600 700

Rezultat dup repartizare al anului 1.492 630

Micarea rezervelor (lei):

Specificare A B

La 31 iulie N-1 1.594 7.910

Profitul anului 1.492 630

La 31 iulie N 3.086 8.540

Alte informaii:

(a) A achiziioneaz 12.000 aciuni dintr-o emisiune de 20.000 de aciuni obinuite i 4.000

dintr-o emisiune de 10.000 aciuni prefereniale 7 % (1 leu aciunea) n B acum civa ani n urm

cnd rezervele lui B erau 1.960 lei

(b) n anul ncheiat la 31 iulie N, A a vndut lui B bunuri ce costau 1.000 lei, pentru suma de

1.250 lei (20 % profit)

(c ) La 31 iulie N, B a vndut 40 % din aceste bunuri pentru suma de 600 lei

(a) Reconcilierea dividendelor (lei): Dividende prefereniale ateptate de la B: 10.000 aciuni x 1 leu. x

7 %

700

Aciuni (capital) A: 4.000 aciuni x 1 u.m. x 7 % 280

(b) Regulile vnzrilor intragrup

(b1) Se elimin din vnzri i din costul vnzrilor toate vnzrile la preul de vnzare.

Eliminm deci 1.250 lei din vnzri i din costul vnzrilor

(b2) A deine la B 12.000 aciuni / 20.000 aciuni emise = 60 %.

1.250 lei x 60 % = 750 lei

Profit nerealizat = 750 lei x 20 % = 150 lei, sum care se va deduce din costul vnzrilor i

din valoarea stocurilor din bilan.

(c ) Ajustare (lei):

Detalii grup A mama B 60 %

12 luni

Ajustare

Consolidare

Venituri din

vnzri

13.912 6.580 (1.250) 19.242

Costul

vnzrilor

(6.216) (2.940) (1.250 150) (8.056)

Profit din

exploatare

7.696 3.640 (150) 11.186

Cheltuieli

administrative

(2.368) (1.120) - (3.488)

Impozit pe profit (2.516) (1.190) (3.706)

28

Profit net 2.812 1.330 - 3.992

(d) Interes minoritar (lei):

Specificare Interes minoritar % Interes minoritar

Profit net 1.330

Dividend preferenial 700 de la a 4.000/10.000 = 40

% grup, deci 60 %

700 x 60 % = 420

Proporia aciunilor obinuite 630 40 % 630 x 40 % = 252

Total 420 + 252 = 672

(e ) Cont de profit i pierdere consolidat la 31 iulie N (lei):

Specificare Sume

Venituri din vnzri 19.242

Costul vnzrilor 8.056

Profit din exploatare 11.186

Cheltuieli administrative 3.488

Profit brut 7.698

Impozit pe profit 3.706

Profit net 3.992


Profit net atribuibil proporiei lui A 3.320

Dividende pltite (bilan) 1.600


Micarea rezervelor (lei): La 31 iulie N-1 (1.594 + 60 % x (7.910 1.960) 5.164

Profitul anului 1.720

La 31 iulie N 6.884

3.4.6. Transferul activelor non curente

Transferul activelor noncurente ntre grupurile de societi are efecte asupra contului de profit

i pierdere consolidat. Ajustrile efectuate trebuie s evidenieze contul de profit i pierdere ca i cnd

transferul nu ar fi avut loc astfel:

se elimin orice profit sau pierdere aferent transferului;

cheltuiala cu amortizarea este ajustat astfel nct s aib la baz costul activelor grupului.

Exemplu: La data de 1 ianuarie N, P a vndut un activ non curent lui S pentru 50.000 lei.

Costul istoric al activului a fost 40.000 lei iar la data transferului avea o valoare contabil net de

30.000 lei. Amortizarea activului noncurent este 20 % din costul anual. P deine 75 % din S.

P a nregistrat un profit = 50.000 lei Vnzri Valoarea net 30.000 lei = 20.000 lei. Acesta

trebuie eliminat din contul de profit i pierdere consolidat.

Cheltuiala anual cu amortizarea n contabilitatea lui S este 50.000 lei x

20 % = 10.000 lei

Dac transferul nu ar fi avut loc, cheltuiala cu amortizarea n contabilitatea lui P era 40.000

lei x 20 % = 8.000 lei. Deci cheltuiala cu amortizarea trebuie redus cu 2.000 lei

20.000 lei Profit din vnzarea

activului noncurent

= Cheltuieli cu

amortizarea

2.000 lei

Active noncurente 18.000 lei

unde 18.000 lei s-a calculat astfel: 40.000 lei cost istoric (20.000 lei profit +2.000 lei

amortizarea).

500 lei Interes minoritar din contul

de profit i pierdere

= Interes minoritar bilan 500 lei

unde 500 lei = 2.000 lei x 25 %

3.5. Clasificare privind metodele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare. Prevederile

IFRS/IAS - uri

Consolidarea situaiilor financiare conform conceptului de capital reprezint cea mai

comun metod utilizat n contabilitatea de grup. Situaiile financiare consolidate sunt ntocmite prin

29

nlocuirea costului investiiei cu activele i datoriile individuale care au stat la baza investiiei. Dac

filiala este deinut parial, acest fapt nu afecteaz suma activelor i datoriilor filialei care sunt

consolidate, n schimb trebuie evideniat interesul acionarilor minoritari.

Acest concept are dou forme de consolidare: metoda achiziiei (utilizat anterior) i

metoda uniunii de interese, neaprobat n prezent de IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, dar

permis n trecut de Standardele Internaionale de Contabilitate.

n cadrul metodei punerii n echivalen, utilizat pentru contabilitatea filialelor,

consolidarea situaiilor financiare ia n considerare proporia profiturilor atribuibile societii mam de

ctre filiale i proporia societii mam n activele nete ale filialei. n acest caz, interesele acionarilor

minoritari n activele nete nu sunt evideniate.

Consolidarea situaiilor financiare pe baza conceptului de proprietate are la baz dou

variante:

(a) conceptul societii mam, care este similar conceptului punerii n echivalen, exceptnd

interesele minoritare care sunt evideniate ca datorii;

(b) metoda consolidrii proporionale, n care numai partea grupului n activele nete i

datoriile individuale este inclus n totalul relevant al grupului, iar interesele minoritare nu sunt

evideniate.

Comparnd bilanurile grupurilor construite pe baza diferitelor metode, se constat c ele sunt

complet diferite ca form, oferind imagini controversate n ceea ce privete stabilitatea financiar a

grupului. Astfel, utilizarea metodei punerii n echivalen pare s ne arate o situaie sigur a afacerii, n

timp ce bilanurile consolidate pe baza metodei conceptului de capital dezvluie adevruri

considerabile despre mprumuturile pe termen lung acordate filialei.

Exemplu: Extrasul din situaiile financiare ale anului ncheiat la data de 31 decembrie N

pentru societile P i S se prezint astfel:

Bilan la data de 31 decembrie N (lei)

Specificare P S

Active noncurente 4.400 20.000


Active curente nete 2.000 2.000

Total 10.000 22.000

Capital social 4.000 2.000

Rezerve 6.000 4.000

mprumuturi - 16.000

Total 10.000 22.000

Cont de profit i pierdere la data de 31 decembrie N (lei):

Specificare P S



Profit din exploatare 1.000 2.200

Dobnzi pltite - 1.600

Profit nainte de impozitare 1.000 600


Rezultatul anului dup repartizare 460 280

P achiziioneaz 80 % din aciunile lui S n urm cu 4 ani, cnd rezervele lui S se ridicau la

1.000 lei.

(a) Fondul comercial este acelai prin toate metodele (lei):

Proporia din capitalul i rezervele lui S la achiziie (2.000 S + 1.000) 3.000

Proporie P: 80 % x 3.000 2.400

Costul investiiei 3.600

Fond comercial 3.600 2.400 1.200

(b) Interesul minoritar la 31 decembrie N numai prin metoda integrrii globale (lei):

Activele nete ale lui S la 31. decembrie N 6.000 = 2.000 + 4.000

Interes minoritar: 20 % x 6.000 1.200

(c ) Rezervele grupului sunt aceleai prin toate metodele (lei):

30

P (tot) din bilan 6.000

S: 80 % (4.000 1.000) 2.400

Total 8.400

(d) Bilanul grupului P i filialele sale la 31 decembrie N (lei):

Specificare Integrarea global Punere n

echivalen

Consolidare

proporional

Active noncurente: 4.400 P + 20.000 S

= 24.400

4.400 P 4.400 p + 80 %

20.000 S = 20.400

Fond comercial 1.200 1.200 1.200

Proporia activelor

nete n filial:

- 80 % x (2.000

capital S + 4.000

rezerve S) = 4.800

-

Active curente nete 2.000 P + 2.000 S

= 4.000

2.000 P 2.000 P + 80 % x

2.000 S = 3.600

Total 29.600 12.400 25.200

Capital social 4.000 P 4.000 P 4.000 P

Rezerve 8.400 8.400 8.400

Total 12.400 12.400 12.400

Interes minoritar 1.200 - -

mprumuturi 16.000 S - 16.000 S x 80 % =

12.800

Total 29.600 12.400 25.200

(e ) Cont de profit i pierdere P 31 decembrie N (lei):


echivalen

Consolidare

proporional

Venituri din

vnzri

8.000 P + 40.000 S

= 48.000

8.000 P 8.000 P + 80 %

40.000 S = 40.000

Costul vnzrilor 7.000 P + 37.800 S

= 44.800

7.000 P 7.000 P + 80 % x

37.800 S = 37.240

Rezultat din

exploatare

3.200 1.000 2.760

Proporia din

profitul filialei

- 80 % x 600 S = 480 -


echivalen

Consolidare

proporional

Dobnda pltit (1.600) - 80 % x 1.600 =

1.280

Impozit pe profit 540 P + 320 S =

860

540 P + 80 % x

320 S = 796

540 P + 80 % x

320 S = 796

Interes minoritar 20 % x 280 S = 56 - -

Profit atribuit

grupului P

684 684 684

3.6. IAS 27 Consolidarea i separarea situaiilor financiare

IAS 27 Consolidarea i separarea situaiilor financiare stabilete, de asemenea, principiile

aplicabile n consolidare i definete circumstanele n care filialele trebuie excluse din consolidare,

utiliznd aceleai definiii ca i IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, respectiv:

Filiala este o ntreprindere care este controlat de o alt ntreprindere denumit societate

mam.

Controlul este autoritatea de a controla politicile financiare i operaionale ale unei

ntreprinderi, cu scopul obinerii unui profit.

31

Controlul, n mod obinuit se bazeaz pe o proporie mai mare de 50 % din drepturile de vot,

dar sunt posibile i alte forme de control. Astfel, IAS 27 Consolidarea i separarea situaiilor

financiare prezint alte patru situaii n care controlul exist, respectiv atunci cnd societatea mam:

deine mai mult de 50 % din drepturile de vot n virtutea unui acord ncheiat cu ali

investitori;

are autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii n baza

contractului sau a statutului;

are autoritatea de a numi sau de a nlocui majoritatea membrilor Consiliului de

Administraie;

are autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie.

Regula general, reinut de IAS 27 Consolidarea i separarea situaiilor financiare este

ca societatea mam s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare consolidate, incluznd totalitatea

filialelor sale. Singura excepie de la aceast regul este reprezentat de societatea mam care deine

propriile sale filiale. Exemplu:

P

90 %

S - interes minoritar

10 %

80 % 60 %

SS1 SS2

P trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru toate cele patru societi. S,

ns, este de asemenea, o societate mam cu dou filiale. n msura n care ea este 100 % deinut de

P, nu vor exista interese minoritare care s separeu poziia lui S n cadrul grupului. Astfel, IAS 27

scutete pe S de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, n cazul n care ea este n ntregime

deinut, sau n cazul n care este parial deinut va trebui s ofere informaii despre interesul

minoritar. Aceast excepie nu se aplic ns societilor mam ale cror aciuni sunt cotate la burs.

Referitor la filialele care nu au nevoie de consolidare, IAS 27 Consolidarea i separarea

situaiilor financiare face de asemenea dou concesii. Astfel, o filial este exclus din consolidare

dac:

controlul este destinat a fi temporar, deoarece filiala a fost achiziionat cu scopul de a fi

revndut n termen de 12 luni de la data achiziiei; sau

opereaz sub restricii severe, pe termen lung, fapt care mpiedic societatea mam s-i

impun controlul efectiv asupra investiiei sale.

n aceste cazuri, filialele excluse se contabilizeaz ca o investiie, n conformitate cu IAS 39.

Motivul excluderii este acela c situaiile financiare consolidate includ doar societi efectiv controlate

pe termen lung.

Alte informaii prezentate se refer la:

motivele pentru care o filial nu a fost consolidat;

sumarul situaiilor financiare ale filialelor care nu au fost consolidate;

natura relaiilor ntre societatea mam i filialele care au fost consolidate, dei societatea

mam deine mai puin de 50 % din drepturile de vot;

numele societii n care societatea mam deine mai mult de 50 % din capitalul social, dar

care nu a fost consolidat datorit lipsei

ias 27,28,31 grup

Documents