UNIVERSITATEA “TRANSILVANIA” BRAŞOV

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA “POLITICI CONTABILE, AUDIT ŞI

CONTROL DE GESTIUNE”

IAS 1 „Prezentarea situaţiilor

financiare”

TĂTĂRĂSCU ALINA

Braşov , 20101

CUPRINS

Capitolul 1. Noţiuni teoretice privitoare la IAS 1

1.1. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”

1.2. Scopul situaţiilor financiare

1.3. Continuitatea activităţii

1.4. Componente ale situaţiilor financiare

1.4.1. Bilanţul

1.4.2. Contul de profit şi pierdere

1.4.3. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

1.4.4. Situaţia fluxurilor de numerar

1.4.5. Note explicative la situaţiile financiare

Capitolul 2. Studiu de caz privind IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”

2.1. Prezentarea pe scurt a societăţilor studiate

2.2. Prezentarea bilanţului contabil conform IAS 1

2.2.1. Întocmirea bilanţului conform reglementărilor contabile în vigoare

2.2.2. Principalele posturi bilanţiere

2.2.3. Evaluarea şi recunoaşterea posturilor bilanţiere

2.3. Prezentarea contului de profit şi pierdere conform IAS 1

2.3.1.Întocmirea contului de profit şi pierdere conform reglementărilor contabile

2.3.2. Principalele posturi din contul de profit şi pierdere

2.3.3. Evaluarea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi

pierdere

Capitolul 3. Concluzii

Bibliografie

2

IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”

Capitolul 1. Noţiuni teoretice privitoare la IAS 1

1.1. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a IAS 1 „Prezentarea situaţiilor

financiare”

Obiectivul acestui standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor

financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situaţiile financiare ale

întreprinderii pentru perioadele precedente, cît şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi.

Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea

situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul

situaţiilor financiare.

Întreprinderile întocmesc şi prezintă situaţii financiare, care să ilustreze activitatea

desfăşurată şi situaţia la un moment dat pentru diferiţi utilizatori, atât interni, cât şi externi. Deşi

aceste situaţii pot părea asemănătoare de la o ţară la alta, ele sunt diferite, fapt determinat de

diferenţele din mediile legale, economice şi sociale, precum şi de utilizatori din diferite ţări care

au nevoi diferite în ceea ce priveşte cerinţele naţionale.

Acest Standard se aplică în egală măsură situaţiilor financiare ale unei întreprinderi

individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. Totuşi, aceasta nu

împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor

Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor

naţionale în cadrul aceluiaşi document, atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este

clar evidenţiată în notele privind politicile contabile.

1.2. Scopul situaţiilor financiare

Situaţiile finaciare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei

întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaţiilor financiare generale este

de a oferi informaţiile despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale unei

întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile

3

financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii

întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare oferă informaţii despre:

active; datorii; capitaluri proprii; venituri şi cheltuieli, inclusiv câştiguri şi pierderi; fluxuri de

numerar ale întreprinderii.

Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută

utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi, în special, a

momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar.

În România, responsabilitatea vizează organizarea şi conducerea contabilităţii. Legea

contabilităţii nr. 82/1991, republicată în anul 2002, precizează că responsabilitatea organizării şi

conducerii contabilităţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care

are obligaţia gestionării unităţii respective.

1.3. Continuitatea activităţii

La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea

întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza

continuităţii activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea fie intenţionează să lichideze

întreprinderea sau să înceteze activitatea, fie nu are altă alternativă. Atunci când, la efectuarea

evaluării, conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau

condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua

activitatea, incertitudinile respective trebuie evidenţiate. Atunci când situaţiile financiare nu sunt

întocmite pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie evidenţiat, împreună cu baza de

întocmire a situaţiilor financiare şi motivul pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea

continua activitatea.

1.4. Componente ale situaţiilor financiare

Acest Standard cere ca anumite informaţii să fie prezentate fie în situaţiile financiare , ca

alte elemente-rânduri, fie în note şi stabileşte formatele recomandate ca anexă la Standard,

formate pe care o întreprindere le poate adopta în funcţie de specific.Acest Standard utilizează

termenul de prezentare de informaţii într-un sens larg, cuprinzând elementele prezentate în

fiecare situaţie financiară propriu-zisă, precum şi în notele la acestea. 4

Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate în mod clar de alte informaţii din

acelaşi document publicat. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică doar situaţiilor

financiare, şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document. Prin urmare, este

important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor

Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor, dar nu fac

obiectul Standardelor.

Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente:

► Bilanţul;

► Contul de profit şi pierdere;

► O situaţie care să reflecte fie: toate modificările capitalurilor proprii, fie modificările

capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi

distribuiri către proprietari;

► Situaţia fluxurilor de numerar;

► Politicile contabile şi notele explicative.

Întreprinderile sunt încurajate să prezinte, în afara situaţiilor financiare, o analiză

financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale

performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii, precum şi principalele

incertitudini cu care se confruntă.

1.4.1. Bilanţul

Bilanţul oferă informaţii esenţiale despre capacitatea întrerprinderii de a degaja fluxuri

viitoare de trezorerie, despre necesităţile de creditare viitoare şi capacitatea de onorare a

acestora, despre repartizările viitoare către creditori, acţionari sau alte categorii. Conform

Cadrului contabil general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, poziţia financiară

este reflectată prin intermediul bilanţului, mai precis prin intermediul elementelor sale, adică

active, datorii şi capitaluri proprii.

a) Definirea elementelor de bilanţ

Potrivit Cadrului general al IASB1:

► Un activ este o resursă controlată de întreprindere ca urmare a unor evenimente trecute

şi din care se prevede că se vor obţine beneficii economice viitoare.

1 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASB, paragraful 16.5

► O datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii provenită din evenimente trecute şi a

cărei decontare va conduce la o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

► Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele întreprinderii după

deducerea tuturor datoriilor.

b) Recunoaşterea activelor şi datoriilor

Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui

beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi

evaluată în mod credibil2.

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil ca o ieşire de

resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar

valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil3. În practică

obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-a respectat încă obligaţiile contractuale (de

exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt în general recunoscute

ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi,

în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi

recunoscute. În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor

sau a cheltuielilor aferente.

Fiecare întreprindere trebuia să determine, pe baza naturii activităţii sale, dacă să prezinte

sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung, ca şi clasificări

separate în bilanţ. Paragrafele de la 57 la 65 din IAS 1 se aplică atunci când se face această

distincţie. Atunci când întreprinderea hotărăşte să nu facă această clasificare, activele şi datoriile

trebuie prezentate pe larg, în ordinea lichidităţii lor.

IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, nu impune întreprinderilor un format

standardizat pentru prezentarea informaţiilor privind poziţia financiară deoarece fiecare

întreprindere, în funcţie de specificul activităţii, poate să-şi alcătuiască propria structură a

bilanţului, astfel încât informaţiile prezente să fie cât mai relevante.

Întreprinderile din Uniunea Europeană sunt obligate să respecte schemele de prezentare

prescrise în Directiva a IV-a, deoarece nici o derogare de la aceste scheme nu este autorizată, cu

excepţia cazurilor prevăzute de aceeaşi Directivă. În virtutea acestor scheme, întreprinderile

europene trebuie să repartizeze elementele de activ la rubricile: activ circulant şi activ

2 IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.3 IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.

6

imobilizat. Această distincţie poate să furnizeze un tablou diferit de abordarea curent/termen

lung, preconizată în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.

Paragraful 53 din IAS 1 precizează că „activele şi datoriile trebuie prezentate pe larg, în

ordinea lichidităţii lor”4.

Pentru prezentarea elementelor în bilanţ întreprinderile pot opta pentru unul din

următoarele două criterii:

► Criteriul curent/termen lung;

► Criteriul lichiditate/exigibilitate.

Totuşi, paragraful 54 impune prezentarea tuturor activelor şi datoriilor ce se aşteaptă a fi

recuperate sau decontate pe parcursul unei perioade mai lungi de 12 luni de la data bilanţului.

Reglementările contabile din ţara noastră au optat pentru o clasificare a elementeler de

activ în active imobilizate şi active circulante, respectând astfel cerinţele din Directiva a IV-a.

Criteriul adoptat a fost cel bazat pe lichiditatea activelor şi nu pe clasificarea curent/termen lung.

În ceea ce priveşte clasificarea datoriilor, normalizatorii contabili români au optat pentru

primul criteriu de clasificare al elementelor din bilanţ, şi anume curent/termen lung. Astfel, în

bilanţ apar următoarele două posturi:

► Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an;

► Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an.

Clasificarea elementelor în bilanţ după criteriul curent/termen lung permite întreprinderii

să cunoască la sfârşitul exerciţiului financiar activele nete (dacă activele sunt mai mari decât

datoriile), respectiv datoriile nete (dacă datoriile sunt mai mari decât activele) de care

întreprinderea dispune pe termen scurt (până la un an) sau pe termen lung (mai mare de un an).

Bilanţul trebuie să cuprindă elemente-rânduri care prezintă, cel puţin, următoarele valori5:

► Imobilizări corporale;

► Active necorporale;

► Active financiare;

► Investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;

► Stocuri;

► Creanţe comerciale şi similare;

► Numerar şi echivalentele de numerar;

4 IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, paragraful 53, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.5 IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, paragraful 66, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.

7

► Datorii comerciale şi similare;

► Datorii şi active fiscale, aşa cum sunt ele cerute de IAS 12 „Impozit pe profit”;

► Provizioane;

► Datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;

► Interes minoritar;

► Capital emis şi rezerve.

O întreprindere poate să prezinte bilanţul fie în format cont, fie în format listă, însă cu

respectarea cerinţelor minime obligatorii de la paragraful 66.

Reglementările contabile din ţara noastră au optat pentru un format listă al bilanţului, care

se bazează pe ecuaţia fundamentală: Active - Datorii = Capitaluri proprii. Structura bilanţului

este standardizată şi detaliată fără a se limita doar la elementele minime cerute de IAS 1

„Prezentarea situaţiilor financiare”. Structura detaliată este rezultatul faptului că s-a încercat

armonizarea nu doar cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, ci şi cu Directivele

Europene.

1.4.2. Contul de profit şi pierdere

Studiile efectuate în ultima perioadă au relevat faptul că pe piaţa informaţiilor financiare

„produsul” cel mai solicitat este contul de profit şi pierdere, deoarece arată dacă întreprinderea

şi-a atins sau nu obiectivul fundamental, cel de a obţine un profit acceptabil.

IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare indică o listă minimală a elementelor ce trebuie

cuprinse în contul de profit şi pierdere6, precum:

► Venitul;

► Rezultatele din activitatea de exploatare;

► Costurile de finanţare;

► Partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor în

participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;

► Cheltuielile fiscale;

► Profitul sau pierderea din activităţile curente;

► Elemente extraordinare;

► Interesul minoritar;

► Profitul net sau pierderea netă a perioadei.

6 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 75, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.8

Întreprinderile au posibilitatea să adauge în contul de profit şi pierdere „elemente,

rânduri, titluri şi subtotaluri, atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau

atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare

ale întreprinderii”7; criteriile ce trebuie respectate în acest caz sunt pragul de semnificaţie, natura

şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli.

IAS 1 nu prevede un anumit model de prezentare a contului de profit şi pierdere,

modelele indicate în anexă nefiind obligatorii. Întreprinderile pot opta pentru o prezentare în

contul de profit şi pierdere sau în notele la contul de profit şi pierdere, a unei analize a

cheltuielilor clasificate după natura sau după funcţiile lor în cadrul întreprinderii. În continuare,

cheltuielile sunt subclasificate pentru a reliefa „sfera componentelor rezultatelor financiare care

pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea, potenţialul de câştig şi pierdere şi previzibilitatea”8.

IAS 1 cere ca o întreprindere să prezinte fie în contul de profit şi pierdere, fie în notele

explicative o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe

destinaţia lor în cadrul întreprinderii. Volumul de Reglementări contabile armonizate cu directiva

a IV-a a CEE şi cu IAS cere ca această analiză să se facă în funcţie de natura cheltuielilor şi să

fie inclusă în contul de profit şi pierdere. Conformitatea cu prevederile volumului de

Reglementări contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE şi cu IAS va satisface în mod

normal cerinţele IAS.

Alegerea uneia dintre cele două metode (metoda costului vânzărilor şi metoda naturii

cheltuielilor) depinde de factori istorici şi economici, dar şi de natura organizaţiei.

Având în vedere că fiecare metodă este avantajoasă pentru anumite tipuri de

întreprinderi, IAS 1 solicită o alegere „în funcţie de cea care prezintă cel mai fidel elementele de

performanţă ale întreprinderii”9. Deoarece informaţiile privind natura cheltuielilor sunt utile în

previzionarea viitoarelor fluxuri de numerar, atunci când este utilizată metoda costului

vânzărilor, norma contabilă internaţională solicită o prezentare adiţională privind clasificarea

după natură.

a) Definiţii ale veniturilor şi cheltuielilor

7 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 75, Editura CECCAR, Bucureşti, 20048 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 75,, Editura CECCAR, Bucureşti, 20049 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 84, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

9

Lumea contabilă are o imagine clară şi complexă asupra veniturilor şi cheltuielilor. Ea

este consecinţa eforturilor depuse de IASB care, în Cadrul general pentru întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare prezintă definiţiile10 celor două concepte astfel:

Veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor

care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii

ale acţionarilor.

Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale activelor sau creşteri ale datoriilor care se

concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea

acestora către acţionari.

Definiţia veniturilor include atât veniturile din activităţi curente, cât şi câştiguri din alte

surse. Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări,

comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii. Câştigurile reprezintă alte elemente care

corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a

întreprinderii. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi, din acest punct de

vedere, nu diferă ca natură de veniturile din activitatea curentă.

Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi alte cheltuieli care apar în procesul

desfăşurării activităţii curente a întreprinderii. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund

definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale

întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi, din acest punct de

vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare pierderile nu sunt considerate

ca o structură distinctă.

b) Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor

Cadrul conceptual al IASB a stabilit care sunt criteriile pentru recunoaşterea elementelor

ce descriu performanţa companiei.

Astfel, veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o

creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii,

iar această creştere poate fi evaluată credibil.

10 Cadrul General al IASB, paragraful 70.10

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o

reducere a beneficiilor economice viitoare, aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei

datorii, iar această reducere poate fi evaluată credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea

cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor (de

exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).

c) Evaluarea veniturilor şi cheltuielilor

Evaluarea veniturilor se efectuează conform prevederilor din IAS 18, „la valoarea justă a

contraprestaţiei primită sau de primit”11. De regulă, valoarea veniturilor generate de o tranzacţie

se determină pe baza unui acord între companie şi cumpărător sau utilizatorul activului, luându-

se în considerare reducerile comerciale acordate de companie. Mijlocul de plată ce urmează a fi

primit este, în general, numerarul sau echivalente ale numerarului, iar suma veniturilor reprezintă

suma numerarului sau echivalentelor de numerar primită sau de primit.

În ceea ce priveşte evaluarea cheltuielilor, aceasta se efectuează „la valoarea justă a

mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestaţiei primite sau de transferat

fără echivalent”12.

1.4.3. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare, o

situaţie care să evidenţieze13:

► Profitul net sau pierderea netă a perioadei;

► Fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de

alte standarde, este recunoscut direct în capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente;

► Efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale

abordate la tratamentele de bază din IAS 8.

În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalurilor

proprii, fie în note:

► Tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;

11 IAS 18 Venituri, paragraful 9, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.12 Ristea M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005, p. 427.13 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 86, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

11

► Soldul profitului cumulat sau a pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data

bilanţului, precum şi modificările pe parcursul perioadei;

► O reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de

capital şi fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare

modificare.

Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă

creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor

particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Cu excepţia modificărilor

rezultate din tranzacţiile cu acţionarii, cum ar fi aporturile de capital şi dividendele, modificarea

globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile

întreprinderii pe parcursul perioadei.

Rezultatul contabil se poate determina atât din punct de vedere economic, ca diferenţă

între veniturile şi cheltuielile înregistrate în cursul perioadei, cât şi din punct de vedere

patrimonial, ca diferenţă între activul net de la sfârşitul şi de la începutul perioadei, excluzând

tranzacţiile cu proprietarii, privind aportul sau distribuirea de capital.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii poate fi considerată ca o situaţie ce permite

reflectarea performanţei globale a întreprinderii. În cazul în care întreprinderea alege această

situaţie pentru reflectarea performanţei unei întreprinderi, ea trebuie să prezinte în note

informaţii cu privire la elementele din paragraful 86.

IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, oferă două scheme de prezentare a Situaţiei

modificărilor capitalului propriu în anexele sale. Acestea sunt:

►Situaţia modificărilor capitalului propriu care să reflecte toate variaţiile activului net;

► Situaţia modificărilor capitalului propriu altele decât aporturile sau distribuirile faţă de

proprietari.

Primul model este mai vast, deoarece cuprinde şi prezentarea tranzacţiilor cu proprietarii,

precum şi modificările aferente fiecărui post de capital propriu. Pentru acest model s-ar impune

utilizarea unui Cont de profit şi pierdere după repartizarea profitului deoarece rezultatul este

repartizat atât pentru dividende, cât şi pentru celelalte componente care formează capitalul

propriu. Astfel, variaţia capitalului propriu reflectă partea din rezultatul exerciţiului care nu a fost

distribuită sub formă de dividende şi care rămâne în întreprindere. Aceasta, împreună cu

elementele care îmbracă forma de câştiguri şi pierderi înregistrate direct în capitalul propriu, fără

a tranzita Contul întreprinderii, permite măsurarea îmbogăţirii patrimoniale a întreprinderii.12

Al doilea model are în vedere reflectarea tuturor tranzacţiilor care îmbracă forma de

câştiguri sau pierderi, şi care se înregistrează direct în capitalurile proprii, fără a tranzita Contul

de profit şi pierdere. Pentru un astfel de model s-ar impune un Cont de profit şi pierdere înainte

de repartizarea profitului. Suma elementelor prezentate conform acestui model permite calculul

unui indicator, cunoscut pe plan internaţional sub denumirea de „comprehensive income”, sau

rezultat economic sau global, care este o măsură extensivă a performanţei financiare a unei

întreprinderi. Totuşi pentru a măsura performanţa întreprinderii pentru exerciţiul încheiat nu ar

trebui să se ia în considerare efectul cumulativ al modificării politicii contabile şi corecţia

erorilor fundamentale aparţine unor exerciţii anterioare, şi care au fost înregistrate în capitalul

propriu, prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat.

Situaţia modificărilor capitalului propriu se întocmeşte potrivit reglementărilor din ţara

noastră numai de societăţile care aplică Reglementările armonizate cu Directiva a IV-a şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate şi reflectă toate variaţiile capitalului propriu, inclusiv

tranzacţiile cu proprietarii. Nu se poate spune că există mai multe modele de situaţii privind

variaţia capitalurilor proprii, pentru că întreprinderilor le este impusă forma de prezentare,

deoarece nu există opţiunea pentru întocmirea unei situaţii a câştigurilor şi pierderilor, care să nu

reflecte tranzacţiile cu proprietarii.

1.4.4. Situaţia fluxurilor de numerar

IAS 7 stabileşte cerinţe pemtru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile

care trebuie prezentate. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt

folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. Oferind o bază pentru evaluarea capacităţii

întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a necesităţilor

întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile în oferirea

utilizatorilor de situaţii financiare a unei baze pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a

genera numerar sau echivalente de numerar. Deciziile economice care sunt luate de utilizatori

necesită o evaluare a capacităţii de a genera numerar sau echivalente de numerar.

Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situaţie de flux, care, spre deosebire de

Contul de profit şi pierdere, exprimă realităţi indiscutabile, neconvenţionale. Acesta permite

compararea rezultatelor întreprinderii prin eliminarea efectelor diferitelor metode contabile

pentru aceleaşi operaţii şi evenimente. Se poate afirma că variaţia trezoreriei se calculează 13

simplu cu ajutorul bilanţului. Dar fenomenele de lichiditate şi solvabilitate solicită analize

complexe pentru a determina contribuţia factorilor care generează această variaţie, fiind necesar

un tablou al fluxurilor de trezorerie. Informaţiile istorice privind fluxurile monetare stau la baza

previziunilor de fluxuri de trezorerie viitoare, creându-se, astfel, premisele pentru estimarea

valorii întreprinderii. De asemenea, acest tablou permite să se evalueze capacitatea întreprinderii

de a degaja lichidităţi, să se determine necesarul de lichidităţi, să se prevadă scadenţele şi riscul

încasărilor viitoare. Având la dispoziţie un tablou al fluxurilor de trezorerie, utilizatorii pot să

evalueze schimbările activului net al unei întreprinderi în structura sa financiară, capacitatea de

adaptare la diferite conjuncturi şi oportunităţi, să elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor

întreprinderi. Nu trebuie exclus nici faptul că tabloul fluxurilor de trezorerie aduce mult dorită

concilierii între rezultatul contabil şi trezorerie.

Variaţia lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi se poate explica prin acţiunea a trei

factori sau tipuri de activităţi, tabloul de trezorerie bazându-se pe o clasificare funcţională a

fluxurilor întreprinderii: activităţi de exploatare, activităţi de investiţii şi activităţi de finanţare.

Fluxul de trezorerie generat de activitatea de exploatare apare ca un indicator vital pentru

măsurarea performanţei financiare a întreprinderii, de mărimea lui depinzând aprecierea

capacităţii întreprinderii de a genera suficiente lichidităţi şi echivalente de lichidităţi în scopul

realizării de noi investiţii, de a acorda dividendele, de a rambursa împrumuturi, toate acestea fără

a se apela la surse externe de finanţare costisitoare. Nu trebuie uitată nici importanţa previziunii

fluxurilor viitoare de trezorerie aferente exploatării. Fluxul de trezorerie generat de activitatea de

exploatare poate fi determinat prin două metode: metoda directă, care operează numai cu

informaţii de tip încasări şi plăţi; metoda indirectă, care operează, în principiu, cu informaţii

degajate de contabilitatea de angajamente.

Metoda directă este dorită de investitori, deoarece permite stabilirea valorii întreprinderii

pe baza previziunilor de cash-flow. Metoda indirectă este preferată de manageri, deoarece

ascunde utilizatorilor externi imaginea reală despre lichiditate şi solvabilitatea întreprinderii,

precum şi de contabili, pentru uşurinţa calculului.

Fluxul de trezorerie din exploatare, care reprezintă în principal diferenţa dintre încasările

de la clienţi şi plăţile faţă de furnizori şi salariaţi, furnizează investitorilor o informaţie

complementară rezultatului furnizat de contabilitatea de angajamente, fiind un bun indicator

pentru măsurarea performanţei întreprinderii.

14

1.4.5. Note explicative la situaţiile financiare

Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie14:

► Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre

politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şi evenimente semnificative;

► Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate care nu

sunt prezentate în altă parte în situaţiile financiare;

► Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar

care sunt necesare pentru o prezentare fidelă.

Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. Fiecare element

din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la

toate informaţiile aferente din note.

Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale

sumelor prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia

modificării capitalurilor proprii, precum şi informaţii suplimentare, cum ar fi angajamentele şi

datoriile contingente. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele

Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă.

Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine care ajută utilizatorii la

înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi:

► Declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate;

► Prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate;

► Informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situaţie

financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rând şi fiecare situaţie financiară;

► Alte prezentări, inclusiv: contingenţe, angajamente şi alte informaţii financiare şi

informaţii nefinanciare.

Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie

următoarele:

► Baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare;

► Fiecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a

situaţiilor financiare.

14 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 91, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

15

În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este important

ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (utilizate) (costul istoric, costul

curent, valoarea realizabilă, valoarea justă sau valoarea actualizată), deoarece aceasta (acestea)

formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg. Atunci când este utilizată mai mult

o bază de evaluare în situaţiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite active

imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază

de evaluare.

La alegerea prezentării sau nu a unei politici contabile specifice, managementul ia în

considerare dacă astfel utilizatorii ar putea fi ajutaţi la înţelegerea modului în care tranzacţiile şi

evenimentele se regăsesc în performanţa şi poziţia financiară raportate. Politicile contabile pe

care o întreprindere le-ar putea avea în vedere cuprind, dar nu se limitează la, următoarele:

► Recunoaşterea veniturilor din activităţile curente;

► Principiile de consolidare, inclusiv în ceea ce priveşte filialele şi întreprinderile

asociate;

► Combinările de întreprinderi;

► Asocierile în participaţie;

► Recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale;

► Capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli;

► Contractele de construcţii;

► Investiţiile imobiliare;

► Instrumentele şi investiţiile financiare;

► Operaţiunile de leasing;

► Costurile de cercetare şi dezvoltare;

► Stocurile;

► Impozitele, inclusiv impozitele amânate;

► Provizioanele;

► Costurile cu beneficiile de pensionare datorate angajaţilor;

► Conversia valutară şi acoperirea riscului valutar;

► Definirea segmentelor de activitate şi a zonelor geografice şi baza de alocare a

costurilor pe segmente;

► Definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar;

► Contabilitatea de inflaţie;16

► Subvenţiile guvernamentale.

Fiecare întreprindere are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorul se

aşteaptă să le găsească pentru acel tip de întreprindere. De exemplu, se aşteaptă ca toate

întreprinderile din sectorul privat să prezinte politica contabilă a impozitelor pe profit, inclusiv

impozitele amânate şi creanţele privind impozitele amânate. Atunci când o întreprindere are

activităţi în străinătate sau tranzacţii în valută într-un volum semnificativ, se aşteaptă prezentarea

politicilor contabile de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor de curs valutar, precum şi de

acoperire a riscului unor astfel de câştiguri sau pierderi. În situaţiile financiare consolidate, este

prezentată politica utilizată la determinarea fondului comercial şi a interesului minoritar.

Capitolul 2. Studiu de caz privind IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”

Studiile de caz au fost realizate la două companii care aplică prevederile acestui Standard

Internaţional de Contabilitate şi anume: S.C. Aerostar S.A. şi o companie străină, cu filială şi în

România, Carrefour.

Studiul de caz începe printr-o scurtă prezentare a companiilor, referitoare la denumirea,

forma juridică, sediul social şi obiectul de activitate.

2.1. Prezentarea pe scurt a societăţilor studiate

a. S.C. Aerostar S.A.

„Uzina de Reparaţii Avioane” (U.R.A.) alocându-i-se numărul de unitate militară UM

03767, precursoarea societăţii comerciale AEROSTAR S.A. de azi. Societatea funcţionează sub

forma juridică de societate pe acţiuni, conform prevederilor Legii 15/1990 privind reorganizarea

unităţilor economice de stat ca societăţi comerciale .

AEROSTAR S.A. este înregistrată la Registrul Comerţului Bacău cu numărul de ordine

J04/1137/1991 şi are capitalul social de 29.284.132,50 lei. Acţiunile societăţii sunt înscrise la

cota Bursei de Valori Bucureşti din anul 1998, categoria a IIa, cu indicativul ARS. Evidenţa

acţiunilor şi acţionarilor este ţinută, în condiţiile legii, de S.C. Depozitarul Central Bucureşti.

Ca urmare a hotărârilor Adunării Generale a Acţionarilor din 10 decembrie 2008 şi a

rescrierii în totalitate a Actului Constitutiv al societăţii, domeniul principal de activitate al

17

societăţii îl reprezintă Producţia. Obiectul principal de activitate al societăţii este “Fabricarea de

aeronave şi nave spaţiale” – cod 3030.

b. Carrefour

Filiala din România este o societate pe acţiuni cu sediul social în Bucureşti, Sector 6, B-

dul Timişoara , NR. 26 Z, Clădirea Anchor Plaza, Etaj 8 înregistrată la Registrul Comerţului cu

numărul J40/7766/18.04.2007, CUI: 1188780. Capital social subscris şi vărsat este de 241 500

000 lei.

Grupul comercial Carrefour s-a înfiinţat în Franţa în anul 1963. În prezent reprezintă cel

mai mare centru de vânzări din Europa şi al II - a centru de vânzări din lume. În cei 45 de ani de

existenţă grupul Carrefour s-a dezvoltat în 3 continente - Europa, America Latină şi Asia - în

cadrul a 29 de ţări.

Cele mai mari vânzări s-au înregistrat în Hypermarkets 58.7% urmate de 23.8%

Supermarkets, 9.5% Hard discount, 8% Convenience, Cash & Carry

2.2. Prezentarea bilanţului contabil conform IAS 1

IAS 1 „Prezentatea situaţiilor financiare”, nu impune întreprinderilor un format

standardizat pentru prezentarea informaţiilor privind poziţia financiară deoarece fiecare

întreprindere în funcţie de specificul activităţii, poate să-şi alcătuiască propria structură a

bilanţului astfel încât informaţiile prezentate să fie cât mai relevante.

2.2.1. Întocmirea bilanţului conform reglementărilor contabile în vigoare

a. S.C. Aerostar S.A.

Situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate în conformitate cu Legea Contabilităţii

nr.82/1991 republicată şi cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a

Comunităţii Economice Europene, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, cu modificările

ulterioare, precum şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează în conformitate cu principiile

contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor sunt

recunoscute atunci când tranzacţiile se produc (nu pe măsură ce trezoreria este încasată sau

plătită), sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadei.

18

Managementul companiei AEROSTAR a ales aplicarea cu consecvenţă a acestor

principii, pentru a conferi obiectivitate sistemului contabil şi pentru a permite obţinerea unei

imagini fidele, clare, complete asupra activelor, datoriilor, capitalurilor şi rezultatelor societăţii.

Evaluarea posturilor cuprinse în raportările contabile a fost efectuată în acord cu

principiile contabile.

b. Carrefour

Grupul comercial Carrefour consolidează situaţiile financiare în concordanţă cu IAS şi

IFRS standarde internaţionale de contabilitate aplicabile de la 01.01.2005 şi aprobate de Uniunea

Europeană.

Ca şi metodă de consolidare este folosită metoda echităţii: venitul pentru entităţile afiliate

este puţin sub 36 de milioane de euro. Această tendinţă s-a înregistrat după prima consolidare de

la Hyparlo.

Datorită faptului că societatea este dint-o ţară din Uniunea Europeană, aceasta este

obligată să respecte schemele de prezentare prescrise în Directiva a IV-a, deoarece nici o

derogare de la aceste scheme nu este autorizată, cu excepţia cazurilor prevăzute de aceeaşi

Directivă.

2.2.2. Principalele posturi bilanţiere

a. Aerostar S.A.

Se va prezenta în continuare elementele esenţiale din bilanţ. Se poate observa că

societatea respectă prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi reglementările

Directivei a IV-a în ceea ce priveşte repartizarea elementelor de activ în rubricile: activ circulant

şi activ imobilizat, criteriul adoptat fiind cel bazat pe lichiditatea activelor şi nu pe clasificarea

curent/ termen lung. Formatul bilanţului este cel listă.

Tabelul 1. Elemente de bilanţ (lei)

Elemente de bilanţ (lei) 31.12.2007 31.12.2008 Variaţie (2008-2007)

TOTAL ACTIVE, din care: 94140518 106646060 12505542

A Active imobilizate total, din care:

▪ Imobilizări necorporale

39153337

608354

34348397

551786

-4804940

-56568

19

▪ Imobilizări corporale

▪ Imobilizări financiare

35718935

2826048

33302730

493881

-2416205

-2332167

B Active circulante total, din care:

▪ Stocuri

▪ Creanţe

▪ Casa şi conturi la bănci

54987181

16062650

36955757

1968774

72297663

18386801

34606109

19304753

17310482

2324151

-2349648

TOTAL PASIVE, din care: 94140518 106646060 12505542

C Datorii curente 24671948 30940829 6268881

D Datorii pe termen lung 720978 1127393 406415

E Provizioane 2057536 5995982 3938446

F Total capitaluri proprii, din care:

▪ Capital social

▪ Rezerve din reevaluare

▪ Rezerve

▪ Rezultatul exerciţiului

66532144

29284133

16481250

11539833

10146868

68461773

29284133

16481250

13826973

9503724

1929629

0

0

2287140

-643144

b. Carrefour

Spre deosebirea de societăţile din România, în ceea ce priveşte schema bilanţului,

Carrefour prezintă repartizarea elementelor bilanţiere după criteriul curent/termen lung, atât

pentru active, cât şi pentru datorii. Formatul bilanţului este cel listă, la fel ca şi în România.

La sfârşitul lunii decembrie a anului 2006, Grupul deţinea 556 hypermarkets din 963

consolidate, 622 de supermarketuri din 1479 consolidate şi 405 hard discount stores din 4574

consolidate. Magazinele nedeţinute în totalitate sunt inchiriate sub forma leasing-ului financiar

ce reprezintă pentru Grup o cheltuială de 871 milioane de euro pe întregul an. Din totalitatea

acestor contracte 15% expiră în mai puţin de 1 an, 30% între 1 şi 5 ani, şi 50% în mai mult de 5

ani.

Tabelul 2. Elemente de bilanţ (balance sheet)

Elemente de activ bilanţier ( mil. euro) 31.12.2008 31.12.2007 Variaţie (2008-2007)

Active (Assets)

Active circulante (Current Assets)

20

Mijloace băneşti şi active monetare (Cash) 5316.5 4161.6 1154.9

Sume de încasat ( Net receivables) - - -

Stocuri ( Inventories) 6890.3 6863.0 27.3

Alte active circulante (Other current assets) 7641.2 7671.5 -30.3

Total active circulante (Total current assests) 19848.0 18696.2 1151.8

Imobilizări nete (Net fixed assets) 14807.5 14807.5 0

Alte imobilizări (Other noncurrent assets) 17421.2 18463.3 -1042.1

Total active (Total assets) 52076.8 51901.9 174.9

Datorii (mil. euro) 31.12.2008 31.12.2007 Variaţie (2008-2007)

Datorii curente (Current liabilities)

Sume de plătit (Accounts payable) 17274.3 17067.1 207.2

Datorii pe termen scurt ( Short-term debt) - - -

Alte datorii curente (Other current liabilities) 11127.9 11536.3 -408.4

Total datorii curente (Total current liabilities) 28402.1 28603.4 -201.3

Împrumuturi pe termen lung (Long-term

debt)

- - -

Alte datorii pe termen lung (Other

noncurrent liabilities)

28603.4 11535.3 17068.1

Total datorii (Total liabilities) 41125.9 40138.7 987.2

Capitaluri proprii (mil. euro) 31.12.2007 31.12.2008 Variaţie (2008-2007)

Capitaluri proprii (Shareholders' Equity)

Preferred Stock Equity - - -

Common Stock Equity (Acţiuni obişnuite) 10160.0 10656.8 -496.8

Total Equity (Total capitaluri proprii) 10160.0 10656.8 -496.8

Shares Outstanding 704.9 704.9 0

2.2.3. Evaluarea şi recunoaşterea posturilor bilanţiere

21

a. Aerostar S.A.

Politicile contabile au fost aplicate în mod consecvent pe perioada 01.01.2008-

31.12.2008. Moneda situaţiilor financiare este Leul. Toate cifrele sunt prezentate în lei

româneşti.

Operaţiunile exprimate în monedă străină au fost înregistrate în lei la cursul pieţei

valutare stabilit de Banca Naţionala a României , de la data decontării tranzacţiei.

Activele şi pasivele monetare, exprimate în monedă străină, la data bilanţului, au fost

transformate în lei, la cursul de la această dată.

În ceea ce priveşte valoarea la care sunt prezentate elementele de activ în bilanţ, situaţia

este următoarea:

► Imobilizările corporale sunt evaluate astfel: Grupa “Instalaţii tehnice şi maşini” şi

grupa “Alte instalaţii, utilaje şi mobilier” la cost istoric, minus ajustările cumulate de valoare;

terenurile sunt prezentate la valoarea de inventar; grupa “Construcţii”este prezentată la valoarea

reevaluată, minus ajustările cumulate de valoare. Ultima reevaluare a fost efectuată la data de 31

decembrie 2006.

Costul imobilizărilor construite de societate cuprinde costul materialelor, manopera

directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie

alocată în mod raţional, ca fiind legată de fabricaţia acestor imobilizări.

Cheltuielile cu reparatiile si intretinerea mijloacelor fixe efectuate pentru a mentine

valoarea acestor active sunt recunoscute in contul de profit si pierdere la data efectuarii lor.

Cheltuielile efectuate în scopul îmbunătăţirii performanţelor tehnice sunt capitalizate şi

amortizate pe perioada rămasă de amortizare a fiecărui mijloc fix.

Amortizarea este calculată folosind regimul de amortizare liniar şi se stabileşte prin

aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale.

Amortizarea se calculează de la data punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a

valorii de intrare, conform duratelor de utilizare economică si condiţiilor de utilizare a acestora.

Mijloacele fixe se amortizează pe durata de utilizare economică estimată de către

specialiştii societăţii, şi este aplicată consecvent.

Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate sau nepuse

în funcţiune . Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de achiziţie, dupa caz.

Imobilizările corporale în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate după

recepţia acestora. Imobilizările în curs nu sunt supuse amortizării .22

► Imobilizările necorporale. Imobilizările necorporale sunt active nemonetare , fără

suport material şi au fost prezentate la cost de achiziţie, influenţat cu deprecierea calculată prin

metoda amortizării liniare. Cheltuielile aferente achiziţiilor de brevete, licenţe, mărci şi alte

valori similare precum şi cheltuielile de dezvoltare care au fost recunoscute ca imobilizări

necorporale se vor recupera prin intermediul amortizării liniare, pe o perioadă de maxim 3 ani.

Estimarea duratei de utilizare este facută de specialiştii societăţii.

► Imobilizări financiare. Plasamentele societăţii în investiţii financiare constau în acţiuni

şi părţi sociale deţinute în capitalul social al altor societăţi şi au fost înregistrate la costul de

achiziţie. Acţiunile şi părţile sociale sunt deţinute la societăţi netranzacţionate pe o piaţă

reglementată.

În conturile de creanţe imobilizate, au fost înregistrate împrumuturile acordate de

societate la 2 salariaţi. Aceste împrumuturi sunt purtătoare de dobânzi, astfel: suma acordată

(215.000 lei), durata (max. 20 ani) garanţie (ipoteca pe bunuri imobiliare), rata medie a dobânzii

(9% pe an), suma rămasă de rambursat (138.668).

► Stocuri. Contabilitatea stocurilor este ţinută cantitativ şi valoric, prin folosirea

inventarului permanent. În aceste condiţii, în contabilitate s-au înregistrat toate operaţiunile de

intrare şi iesire, ceea ce a permis stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât

cantitativ, cât şi valoric. Stocurile au fost înregistrate la costul de achiziţie sau la costul de

producţie, pentru cele produse de societate.

La data bilanţului - activele de natura stocurilor au fost reflectate în bilanţ la valoarea

care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.

La iesirea din gestiune a stocurilor şi a altor bunuri fungibile, acestea s-au evaluat şi s-au

înregistrat în contabilitate prin metoda CMP(costul mediu ponderat), considerată ca fiind cea mai

adecvată din considerentul asocierii costurilor recente cu veniturile curente.

Metoda aleasă este aplicată consecvent pentru elementele similare de natura stocurilor şi

a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul.

Producţia în curs de execuţie s-a determinat prin inventarierea producţiei neterminate la

sfârşitul fiecărei luni, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de

efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.

► Creanţe comerciale.Conturile de creanţe comerciale şi alte creanţe au fost evidenţiate

în bilanţ la valoarea lor recuperabilă. Evaluarea creanţelor exprimate în valută s-a facut la cursul

pieţei valutare stabilit de Banca Naţională a României pentru 31 decembrie 2008. Diferenţele de 23

curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul pieţei valutare la care sunt înregistrate

creanţele în valută şi cursul pieţei valutare de la închiderea exerciţiului financiar 2008 , s-au

înregistrat în conturile corespunzătoare de venituri sau cheltuieli, după caz.

► Furnizori şi alte datorii. Conturile de furnizori şi alte datorii au fost evidenţiate la

valoarea lor plătibilă. Pentru datoriile evidenţiate nu s-au efectuat ipotecări.

Aerostar S.A. are angajată o facilitate de credit de 6,5 milioane USD, pentru care a

constituit o garanţie reală mobiliară asupra tuturor drepturilor de creanţă rezultate din contractele

încheiate. Evaluarea datoriilor exprimate în valută s-a făcut la cursul pieţei valutare stabilit de

Banca Naţională a României pentru 31 decembrie 2008. Diferenţele de curs valutar favorabile

sau nefavorabile între cursul pieţei valutare la care sunt înregistrate datoriile în valută şi cursul

pieţei valutare de la închiderea exerciţiului financiar 2008 s-au înregistrat în conturile

corespunzătoare de venituri sau cheltuieli, după caz.

Obligaţiile de plată către acţionari, mai vechi de un an, reprezintă dividende plătite de

societate prin mandat poştal şi, din diverse motive, (schimbări de adrese, deces, neprezentare la

oficiile poştale, persoane juridice lichidate,etc.), sumele au fost returnate.

► Provizioane. Societatea a recunoscut provizioanele în bilanţ numai în momentul în

care a avut o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior , este probabil ca în viitor să se

efectueze o ieşire de numerar pentru stingerea acestei obligaţii şi s-a realizat o estimare credibilă

a valorii obligaţiei.

► Subvenţii pentru investiţii. În categoria “subvenţii pentru investiţii”, la data de

31.12.2008, AEROSTAR avea înregistrată suma de 106.483 lei, reprezentând: bunuri de natura

imobilizărilor corporale primite cu titlu gratuit (prin donaţie), de la societatea AEROSTAR

MAINTENANCE INTERNATIONAL LTD., din Marea Britanie, societate la care AEROSTAR

Bacău deţine 50% din capitalul social şi plusuri de inventar de natura imobilizărilor corporale.

b. Carrefour

Situaţiile financiare au fost întocmite pe baza costului istoric cu excepţia activelor şi

datoriilor declarate în concordanţă cu IAS 32 şi IAS 39 care aparţin instrumentelor financiare.

Activele spre vânzare "non-current" şi operaţiile discontinue se înregistrează în

conformitate cu IFRS 5. În particular acest standard cere ca aceste active a căror destinaţie e

vânzarea să fie prezentate separat în bilanţ. O operaţie discontinuă reprezintă o componentă a

unei entităţi care a fost separată de entitate sau care a fost clasificată ca făcând parte din vânzări.

24

Grupul decide în 2005 să facă o schimbare în estimarea deprecierii clădirilor de la 20 la

40 de ani. Metoda de amortizare este cea liniară.

Conversia situaţiilor financiare la societăţile străine: toate elementele bilanţiere, cu

excepţia titlurilor de participare a acţionarilor entităţii, au fost convertite la moneda euro pe baza

ratelor de schimb; balanţa de deschidere s-a întocmit mai departe în moneda euro atât la sfârşitul

anului cât şi la începutul anului următor; s-a creat o diferenţă între active şi datorii care s-a

înregistrat în conturile de monedă străină; elementele bilanţului s-au transformat de fapt în rate

de închidere

În ceea ce priveşte impozitul amânat, acesta este calculat ca o rată la începutul anului

următor şi se bazează pe metoda plăţii la purtător. Acesta e calculat în conformitate cu metoda

bilanţieră ca un efect al impozitului contabil ce se bazează pe diferenţa dintre balanţa de

verificare din situaţiile contabile consolidate şi impozitul pe active şi datorii. Impozitul pe active

şi datorii nu e discontinuu şi e clasificat în bilanţ în categoria activelor non curente şi al

datoriilor.

2.3. Prezentarea contului de profit şi pierdere conform IAS 1

Standardele Internaţionale de Contabilitate lasă o mare libertate de gândire contabilului,

astfel încât pe baza raţionamentului profesional să se ia deciziile cele mai bune, pentru ca

situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă a performanţelor întreprinderilor. Trebuie remarcată

importanţa acordată raţionamentului profesional. Această importanţă este, pe de o parte,

consecinţa simplităţii modului de a întocmi contul de profit şi pierdere, iar pe de altă parte,

întreprinderile trebuie să prezinte o serie de elemente minime la care trebuie adăugate alte

elemente, dacă acestea sunt necesare pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale

întreprinderii.

2.3.1. Întocmirea contului de profit şi pierdere conform reglementărilor contabile

a. Aerostar S.A.

Contul de profit şi pierdere a fost întocmit conform prevederilor Standardelor

Internaţionale de Contabilitate şi reglementările Directivei a IV-a. Acesta este prezentat sub

formă de listă, prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a arăta modul de formare a

rezultatului, formă acceptată de IAS 1 şi prezintă minimul de informaţii impuse de standard. 25

Societatea a întocmit contul de profit şi pierdere tip listă bazat pe clasificarea veniturilor şi

cheltuielilor după natura lor. Metoda folosită de Aerostar pentru prezentarea contului de profit şi

pierdere este cea a clasificării după natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în contul de

profit şi pierdere conform naturii lor (amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu

transportul, salariile, cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din

cadrul societăţii.

b. Carrefour

Ca şi societatea Aerostar S.A. şi Carrefour a întocmit contul de profit şi pierdere conform

prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a Directivei a IV-a, iar forma acestuia

este aceeaşi, tip listă. Ca şi deosebire esenţială este faptul că această societatea a plecat în

întocmirea situaţiei financiare de la metoda clasificării cheltuielilor după destinaţie. Această

metodă mai este cunoscută şi sub denumirea metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile

după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative.

Această prezentare oferă informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor

după natură, dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil

utilizarea raţionamentului profesional. În cadrul acestei societăţi contabilitatea financiară este

conectată contabilităţii de gestiune.

2.3.2. Principalele posturi din contul de profit şi pierdere

a. S.C. Aerostar S.A.

Tabelul 3. Elemente din contul de profit şi pierdere(lei)

Denumirea indicatorilor 31.12.2007 31.12.2008 Variaţia (2008-2007)

Venituri totale 143206879 168174814 24967935

Venituri din exploatare, din care:

▪ Cifra de afaceri

140495662

139190732

159790360

152697736

19294698

13507004

Venituri financiare 2711217 8384454 5673237

Cheltuieli totale 132288320 157089556 24801236

Cheltuieli de exploatare, din care:

▪ Cheltuieli materiale

130473814

54392754

153123613

62569645

22649799

8176891

26

▪ Cheltuieli cu personalul

(inclusiv tichete de masă)

▪ Cheltuieli cu amortizarea

▪ Cheltuieli cu provizioanele

48567245

7234355

12491048

54681733

6612618

5654282

6114488

-621737

-6836766

Cheltuieli financiare 1814506 3965943 2151437

Rezultatul din exploatare - Profit 10021848 6666747 -3355101

Rezultatul financiar - Profit 896711 4418511 3521800

Rezultatul brut 10918559 11085258 166699

Rezultatul net 10146868 9503724 -643144

b. Carrefour

Tabelul 4. Elemente din contul de profit şi pierdere (income statement)

Elemente din contul de profit şi pierdere 31.12.2008 31.12.2007 Variaţie (2008-2007)

Venituri din vânzări (Revenue) 86958.0 82100.9 4857.1

Costul mărfurilor vândute (Cost of Goods Sold) 68702.5 64571.9 4130.6

Profit brut (Gross Profit) 18255.6 17528.9 726.7

Marja de profit brut (Gross Profit Margin) 21.0% 21.4% -0.4%

Cheltuieli privind vânzările şi administrative

(SG&A Expense)

14353.3 13664.8 688.5

Depreciere şi amortizare (Depreciation &

Amortization)

- - -

(Operating Income) - - -

Operating Margin - -

Nonoperating Income 0 (1.051.6) (1.051.6)

Nonoperating Expenses (562.2) 525.8

Profit înainte de impozitare

(Income Before Taxes)

2213.4 2810.5 -597.1

Impozitul pe profit (Income Taxes) 743.0 806.4 -63.4

Profit net (Net Income After Taxes) 1470.4 2004.0 -533.6

27

Operaţiuni continue (Continuing Operations) 1522.4 2047.1 -524.7

Operaţiuni discontinue (Discontinued

Operations)

16.2 430.7 -414.5

Total operaţiuni (Total Operations) 1538.6 2477.8 -939.2

Total profit net (Total Net Income) 1538.6 2477.8 -939.2

Marja profitului net (Net Profit Margin) 1.8% 3.0% -1.2%

Diluted EPS from Total Net Income 1.83 2.67 -0.84

Dividends per Share - - -

2.3.3. Evaluarea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi

pierdere

a. S.C. Aerostar S.A.

La întocmirea contului de profit şi pierdere, s-a ţinut cont - potrivit principiului

independenţei exerciţiilor - doar de cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data

plăţii acestora. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui

exerciţiu financiar ulterior, au fost prezentate sub titlul de „Cheltuieli în avans”, în timp ce

cheltuielile care, deşi se referă la exerciţiul financiar în cauză, au fost plătite numai în cursul

exerciţiului financiar ulterior, au fost prezentate la „Datorii”.

Pentru fiecare element de cheltuială din contul de profit şi pierdere a fost prezentată

valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent, toate acestea

sunt explicate în notele explicative prin de comentarii relevante.

Contul de profit şi pierdere a fost întocmit făcându-se abstracţie de datele referitoare la

încasări şi plăţi. Astfel, cheltuielile ca şi efecte ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente au fost

recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele s-au produs şi nu pe măsură ce trezoreria sau

echivalentul său a fost plătit, adică făcând abstracţie de data decontării, şi au fost înregistrate în

contabilitate şi raportate în contul de profit şi pierdere al perioadei aferente.

Veniturile au fost recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul în care riscurile

şi beneficiile asociate proprietăţii asupra lor au fost transferate cumpărătorului.

b. Carrefour

Contul de profit şi pierdere a fost prezentat sub formă de listă. Principalul element de

venituri înregistrat în cadrul acestuia este venitul din vânzarea mărfurilor. Cheltuielile de

28

exploatare sunt grupate după funcţiile societăţii. Situaţia financiară nu este încărcată cu

informaţii, detalierea elementelor făcându-se în notele explicative.

Contul de profit şi pierdere al societăţii Carrefour permite pieţelor financiare să

stabilească previziuni asupra performanţei viitoare a întreprinderii. Componentele performanţei

financiare sunt următoarele:

► Rezultatul activităţii continue (Continuing Operations);

► Rezultatul activităţii discontinue (DiscontinuedOperations);

► Profitul sau pierdere realizată cu ocazia cedării sau încheierii unor activităţi

(Nonoperating Income).

Capitolul 3. Concluzii

Sistemul contabil IAS se aplică obligatoriu la anumiţi agenţi economici din România încă

din 2000 şi există intenţia de a generaliza treptat aceste standarde internaţionale, aşa încît ele să

fie aplicate şi în cele mai mici întreprinderi. Totuşi, este un sistem greoi, cu mai multe evidenţe

contabile, calcule mai complicate şi rezultate diferite faţă de sistemul contabil reglementat de

legislaţia românească, aşa încît există o anumită inerţie, în defavoarea aplicării IAS.

Prin această lucrare am urmărit prezentarea pe scurt a aspectelor teoretice privitoare la

IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” şi o scurtă comparaţie între două societăţi ( una

românească şi una franceză) care aplică acest standard pentru a evidenţia diferenţele existente în

ceea ce priveşte întocmirea şi prezentarea principalelor situaţii financiare (bilanţ şi cont de profit

şi pierdere).

Noile criterii introduse de sistemul contabil internaţional vor avea un impact negativ

asupra multor întreprinderi, motiv pentru care chiar Guvernul impune un ritm mai lent de

aplicare a acestor standarde. Este necesară introducerea standardelor internaţionale de

contabilitate, deoarece aplicarea lor asigură comparabilitatea indicatorilor economici din

România cu ţările din afară. În plus, noile criterii dau certitudinea că datele contabile sunt reale,

ceea ce va însemna că nu se vor mai putea face anumite artificii contabile sau, mai corect spus,

dacă se vor mai face asemenea artificii vor fi foarte uşor de detectat, mai ales că firmele vor fi

obligate să angajeze cu contract un auditor extern. Tocmai din acest motiv, este posibil ca unele

firme să aibă de suferit. De aceea, este indicat ca pînă la aplicarea standardelor internaţionale să-

şi amelioreze situaţia economică.29

Unii experţi consideră că multe firme, prin diferite artificii contabile au încheiat anul cu

profit, pentru a putea accesa credite bancare. Firmele cu profit tras de păr se vor prăbuşi odată cu

aplicarea standardelor. Sigur, asta pînă cînd se vor găsi şi slăbiciunile acestui sistem, pentru că,

după cum se ştie, românii sunt foarte inventivi şi vor putea să încalce legal legea.

O asemenea situaţie va crea probleme suplimentare societăţilor româneşti, pentru că ele

vor trebui să aplice noile standarde contabile într-un moment în care vor fi afectate de concurenţa

acerbă din piaţa comună europeană. Singura şansă de a depăşi astfel de dificultăţi este ca toţi

agenţii economici să înregistreze profit real pînă la aplicarea noului sistem contabil, deoarece, în

cazul în care profitul este creat artificial, prin aplicarea noilor standarde, firmele riscă să devină

falimentare.

30

Bibliografie

1. Ristea M., Lungu C., Jianu I., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor

Internaţionale de Contabilitate – Prezentarea situaţiilor financiare, Editura CECCAR,

Bucureşti, 2004

2. Ristea M., Olimid L., Calu D., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,

Bucureşti, 2006

3. Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară. O abordare europeană şi

internaţională, vol. 2. Contabilitate financiară aprofundată, Editura Economică,

Bucureşti 2007

4. Raportul anual S.C. Aerostar S.A.

5. http://www.hoovers.com/carrefour

6. http://www.carrefour.com/cdc/finance/

31