CUPRINS

Introducere in tematica impozitului pe profit……………………………………………………2

Aspecte fiscal-contabile ale impozitului pe profit……………………………………………….7

I.ACTIVE IMOBILIZATE………………………………………………………………….....121.Imobilizarile corporale.............................................................................................................122.Imobilizari necorpoarale..........................................................................................................153.Imobilizari financiare si investitii financiare pe termen scurt ................................................18

II. ACTIVE CIRCULANTE.......................................................................................................18

III.PROVIZIOANE…………………………………………………………………………….19

IV.CAPITALURI PROPRII……………………………………………………………………201.Rezerve din reevaluare……………………………………………………………………….202.Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social………………..203.Rezerve din facilitati fiscale………………………………………………………………….214.Alte fonduri (contul 118)……………………………………………………………………..21

V.CHELTUIELILE.....................................................................................................................22

VI.VENITURILE........................................................................................................................23

VII.TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR……………………………24

VIII.CORECTAREA ERORILOR…………………………………………………...…….….26

IX.PIERDEREA FISCALA REPORTABILA...........................................................................26

OPERATIUNI SPECIFICE INSTITUTIILOR DE CREDIT.....................................................271.Efecte publice şi alte titluri acceptate spre refinanţare la băncile centrale...............................272.Creanţe asupra clientelei..........................................................................................................283.Creanţe asupra instituţiilor de credit........................................................................................294.Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil.......................................................................................295.Datorii privind instituţiile de credit……………………………………..…….…….………..306.Datorii subordonate..................................................................................................................307.Rezerve.....................................................................................................................................318.Operaţiuni în devize.................................................................................................................31STUDIU DE CAZ………………………………………………………………...……………32

1

INTRODUCERE IN TEMATICA IMPOZITULUI PE PROFIT

Baza legală pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, şi Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002, cu modificările şi completările ulterioare. Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat in conformitate cu prevederile O.G. nr. 70/1994, cu modificarile si completarile ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementări constituie impozit curent, conform IAS 12 „Impozitul pe profit”. Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12) prevede regimul contabil al impozitului pe profit, stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi;

Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii.

IAS 12 „Impozitul pe profit” prevede că, în condiţiile în care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor plăti viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanta privind impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute de IAS 12.

Deşi elemente de detaliu sunt cuprinse în standardul menţionat, se prezintă în continuare câteva reguli de bază cuprinse în IAS 12. Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul pe profit luat în calcul la determinarea si inregistrarea in contabilitate a profitului net/pierderii nete a exerciţiului financiar cuprinde impozitul curent şi impozitul amânat.

Potrivit legislatiei fiscale, impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislatiei fiscale, conform careia profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.

Rezultatul fiscal se determina astfel: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferenţe permanente + Diferenţe temporare

 

2

Potrivit IAS 12 ,,Impozitul pe profit” :

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului in ceea ce priveste impozitul curent si pe cel amanat. Cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscută de întreprindere în timpul perioadei de raportare financiară trebuie calculată în funcţie de profitul contabil, şi nu de cel fiscal.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste:

Diferentele temporare deductibile; Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; Reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Acestea pot fi :

impozabile –vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat.

deductibile – vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat.

Analizând cele două tipuri de diferenţe de mai sus, remarcăm deosebirea existentă între profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumită perioadă de gestiune, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul) şi cel impozabil (ce reprezintă de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificată conform regulilor stabilite de către autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit devine plătibil/recuperabil).

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

În conformitate cu prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12), o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute de standard, în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale.

3

Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât şi impozitul amânat.

A. Impozitul curent este calculat pe baza rezultatului fiscal anual, utilizand cota de impozit in vigoare la data bilantului si reprezinta valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioada.

Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare, aplicând cota de impozit pentru perioada respectiva (IAS 12.12).

Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o creanţă sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale, folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12.46).

B. Impozitul amanat este calculat ca urmare a reconcilierii rezultatului fiscal cu cel contabil atat din anul curent, cat si din anii anteriori. Cota de impozit pe profit utilizata este cea aferenta anului 2006 si anume 16%.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:

Diferenţele temporare deductibile; Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; Reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Impozitul amânat [creanţă sau datorie] apare atunci când: există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscala a unei creanţe sau datorii,

iar aceste diferenţe sunt reversibile [temporare]; creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitării. există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o

datorie corespondentă în bilanţ; există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea

realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate.

Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului.

4

Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, pentru impozitul pe profit curent se efectuează înregistrarea :

6911 = 4411„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit curent” pe profit curent” Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere, astfel:a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat

6912 = 4412„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit amânat”

pe profit amânat” SAU

b) venit, în cazul creanţei privind impozitul amânat4412 = 791

„Impozitul pe profit amânat” „Venituri din impozitul pe profit amânat”

În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanţa privind impozitul amânat, aceasta se reia astfel:

a)venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat4412 = 791

„Impozitul pe profit amânat” „Venituri din impozitul pe profit amânat”

b)cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat 6912 = 4412

„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit amânat” pe profit amânat”

Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât şi pentru impozitul amânat, sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere.

Potrivit IAS 12, consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente trebuie

contabilizate similar operaţiunilor respective. Ca urmare, operaţiunile generatoare de venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere. Similar, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu.

De exemplu, cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare astfel încât acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informaţiilor comparative.

5

Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează astfel:a) în situaţia în care se influenţează contul de profit şi pierdere al perioadei curente:

6588 = 4411„Alte cheltuieli de exploatare” „Impozitul pe profit curent”b) în situaţia în care se influenţează rezultatul reportat:

1174 = 4411„Rezultatul reportat provenit din „Impozitul pe profit curent” corectarea erorilor fundamentale”

In ceea ce priveste reflectarea in contabilitatea institutiilor de credit care aplica Reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. si Guvernatorului B.N.R. nr. 1982/5/2001 a impozitului pe profit curent si amanat, aceasta se efectueaza in mod similar, cu mentiunea ca se utilizeaza conturile specifice cuprinse in planul de conturi aprobat prin reglementarile mentionate. Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile.

In ceea ce priveste recunoasterea unei creante cu impozitul amanat, aceasta trebuie efectuata cu multa prudenta deoarece in practica exista numeroase cazuri in care nu este posibila recunoasterea unei asemenea creante, intrucat realizarea acesteia in viitor este supusa incertitudinii.

Baza de impozitare pentru un activ = Beneficiul economic impozabil – Valoarea contabilă a activului .

Exemplu: pentru un utilaj care a costat 200 UM, iar amortizarea dedusă în scopuri fiscale în perioadele anterioare şi curentă este de 60 UM, baza de impozitare este de 140 UM, deoarece venitul generat de folosirea lui este impozabil, beneficiul rezultat din înstrăinarea lui este impozabil şi orice pierdere din înstrăinarea acestuia este deductibilă, în scopuri fiscale.

Baza de impozitare pentru datorii (pasive) poate fi reprezentată de diferenţa dintre valoarea sa contabilă şi valoarea veniturilor neimpozabile în perioadele viitoare (cum este cazul veniturilor înregistrate în avans) sau se poate determina prin diminuarea valorii contabile specifice cu sumele ce reprezintă datorii pentru perioadele de gestiune viitoare, dar care vor fi deduse în scopuri fiscale.

Exemplu: pentru datorii curente referitoare la venitul din dobânzi încasat în avans la valoarea contabilă de 200 UM, baza de impozitare este nulă, datorită impozitării acestui venit conform principiului "contabilităţii de casă".

În cazul în care baza de impozitare pentru un activ sau o datorie nu se poate identifica se recurge la principiul fundamental al IAS 12 conform căruia o societate comercială are o datorie/creanţă de impozit amânat atunci când recuperarea valorii contabile a activului sau lichidarea datoriei (fără consecinţe fiscale) generează plăţi/recuperări viitoare de impozite în sume mai mari sau mai mici decât valoarea (contabilă) a acestora.

6

ASPECTE FISCAL-CONTABILE ALEIMPOZITULUI PE PROFIT

O reconciliere între contabilitate – fiscalitate este necesară în condiţiile în care reglementarile contabile impun contabilizarea atat a impozitului pe profitul curent, cat si a impozitului pe profit amânat. Aceasta reconciliere se efectueaza la sfarsitul exercitiului financiar si se prezinta in situatiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate-fiscalitate se efectueaza si la fiecare data a raportarilor intermediare in conformitate cu IAS 34 ,,Raportarea financiara interimara”. De asemenea, legea impune întocmirea unui registru de evidentă fiscală necesar pentru urmărirea ajustărilor efectuate in vederea determinarii rezultatului fiscal.

Potrivit Reglementarilor Contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005, o reconciliere între rezultatul contabil şi cel fiscal este impusă şi de aceste prevederi pentru a fi inclusă în notele la situaţiile financiare anuale ( „Alte informaţii”).

Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, in vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:

sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratării; sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării; cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt

reportate din perioada precedentă; sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în limita a 5% din

profitul contabil, anual până ce acesta va atinge 20% din capital; alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare; dividende primite de la altă persoană juridică română; alte venituri neimpozabile; cheltuieli cu impozitul pe profit; impozitul pe venitul realizat în străinătate; amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate

către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente;

cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege; cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita legală; cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal; sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste

limitele prevăzute de lege; cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada

următoare; cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt

reportate pentru perioada următoare; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal; alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale;

7

Până-n prezent sunt cunoscute şi utilizate două metode de contabilizare a impozitului pe profit şi anume:

a) metoda impozitului exigibil – folosită de către întreprinderile româneşti, precum şi de unităţile patrimoniale din unele ţări occidentale (ca de exemplu Franţa), se individualizează prin: înregistrarea contabilă a impozitului pe profit datorat pentru un exerciţiu financiar drept

o cheltuială a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenţei exerciţiilor

determinarea extracontabilă a impozitul generează neconcordanţa dintre acesta si totalitatea veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în perioada de gestiune respectivă

justificarea teoretică a metodei rezidă din ideea că impozitul pe profit reprezintă o repartizare de profit, nu o cheltuială a exerciţiului financiar

normalizatorii contabili optează, din comoditate, pentru utilizarea acestei metode, în timp ce administraţia fiscală nu este interesată în aspectele economice ale impozitului pe profit

b) metoda impozitelor amânate (sau a reportului de impozit)–se delimitează faţă de precedenta prin: cheltuiala cu impozitul pe profit aparţine exerciţiului financiar în care veniturile şi

cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale.

respectă principiul imaginii fidele şi a prevalenţei economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amânate constituie o problemă rezolvabilă în ţările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar conturile anuale reflectă imaginea fidelă asupra patrimoniului şi rezultatelor.

justificarea teoretică a acestei metode rezidă în faptul că impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a exerciţiului financiar şi nu o repartizare de profit.

Metoda de impunere bilanţieră pare cea mai echitabilă între stat şi întreprindere, luând în calcul toate variaţiile impozitului amânat între bilanţul de deschidere şi cel de închidere.

Deci, impozitul pe profit poate fi curent şi amânat. Contabilizarea acestor situaţii de fiscalitate latentă a apărut încă din 1927 când, prin intermediului planului contabil german Schmalenbach (intitulat de francezi planul Göring) se instituia o clasă de conturi care să filtreze veniturile şi cheltuielile care nu interveneau în estimarea rezultatului economic, în scopul stabilirii unui rezultat financiar al exerciţiului, rezultat la fel de fictiv ca rezultatul fiscal din zilele noastre.

Neconcordanţele existente, în diferite sisteme contabile, între rezultatul fiscal şi cel contabil au generat diferenţe semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit.

Normele emise de americani (Accounting Principles Board APB11) în 1967 şi înlocuite în 1992 cu Statement of Financial Accounting Standards SFAS 109, recomandau contabilizarea impozitelor amânate.

8

Tot la acest subiect făceau referire şi normele din Marea Britanie – Statement of Standards in Accounting Practice SSAP 15 (publicate în 1978 şi revizuite în 1985). IASC, în calitatea sa de organism internaţional profesional, a abordat această problemă, astfel că în 1994 a apărut norma IAS 12 intitulată "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", care ulterior a fost revizuită şi publicată sub denumirea "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", intrând în vigoare pentru situaţiile financiare ale exerciţiilor financiare deschise începând cu 1 ianuarie 1998. De asemenea, impozitele amânate au reprezentat o preocupare permanentă şi pentru directivele europene din domeniul contabilităţii. Astfel, Directiva aIVa prevede includerea în Anexă a informaţiilor privitoare la impozitele amânate, iar Directiva a VII-a cuprinde aceste impozite amânate în bilanţ, precum şi în contul de profit şi pierdere. Una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate o reprezintă relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate în condiţiile deconectării principiilor contabile de regulile fiscale. Şi în această situaţie există însă o legătură între cele două, şi anume impozitele amânate.

Pentru a înţelege modificările aduse acestei norme internaţionale referitoare la contabilizarea impozitului pe profit, trebuie să pornim de la diferenţele care apar între rezultatul contabil şi cel fiscal. Acestea sunt:

a) diferenţe permanente - nu fac obiectul impozitului amânat, dar sunt cauzate de existenţa unor venituri luate în calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor financiare din diferenţe de curs favorabile pentru disponibilităţile în valută, în anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitivă a unor cheltuieli pe care statul nu le consideră necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecărei entităţi juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferenţe de curs nefavorabile pentru disponibilităţile în valută), toate antrenând la rândul lor, creşteri sau diminuări irevocabile ale rezultatului fiscal faţă de cel contabil;

b) diferenţe temporare (de sincronizare) - generate de contabilizarea, diferită în timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri faţă de includerea lor în rezultatul fiscal, cu toate că ele se "resorb" în următorul exerciţiu financiar (motiv pentru care se numesc diferenţe "temporare"); vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.

Mai concret, aceste diferenţe între valoarea contabilă a activelor şi pasivelor şi baza lor impozabilă, atribuită în scopuri fiscale, rezultă din:

deducerea din rezultatul fiscal al unui exerciţiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare;

contabilizarea unor cheltuieli şi/sau venituri în cursul exerciţiului financiar, dar care au fost luate în considerare în exerciţiul financiar precedent, cu ocazia determinării rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor înregistrate în avans);

9

reflectarea contabilă a unor elemente de cheltuieli şi/sau de venituri în cursul unui exerciţiu financiar, dar care vor fi utilizate în perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal);

cuprinderea în rezultatul fiscal specific unui exerciţiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate în perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exerciţiului financiar curent pentru care în perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal);

includerea în rezultatul fiscal specific exerciţiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli şi/sau de venituri care vor fi contabilizate în perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenţei dintre amortizarea fiscală şi cea contabilă, atunci când aceasta nu afectează rezultatul contabil).

Pentru determinarea diferenţelor temporare necesare contabilizării impozitelor amânate se folosesc două metode:a) metoda calculului global - care, respectând principiul conectării veniturilor cu cheltuielile,

presupune includerea în determinarea impozitelor amânate a tuturor diferenţelor temporare, indiferent de data exigibilităţii lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprinsă în normele americane şi totodată recomandată de cele internaţionale.

b) metoda calculului parţial - ce prevede includerea în calculul impozitelor amânate doar a diferenţelor temporare care într-un viitor apropiat vor genera majorări sau diminuări de impozite, eliminând astfel diferenţele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung.

Nereflectarea contabilă a acestor diferenţe temporare generatoare de fiscalitate amânată generează:

inexistenţa în bilanţ a datoriilor/creanţelor probabile faţă de bugetul statului; incorecta cheltuială cu impozitul pe profit din contul de profit şi pierderi datorată

necuprinderii părţii care reflectă impozitul pe profit potenţial.

Norma IAS 12 precizează faptul ca toate diferenţele temporale sunt diferenţe temporare. Există unele situaţii, însă de diferenţe temporare care nu dau naştere unor diferenţe temporale:

filiale, întreprinderile asociate sau întreprinderile de tip joint-venture nu au distribuit totalitatea beneficiilor lor în favoarea societăţii-mamă sau a altui investitor;

activele sunt reevaluate şi nu este făcută o ajustare echivalentă din punct de vedere fiscal;

costul unei grupări de întreprinderi de tipul achiziţiilor este alocat activelor şi pasivelor identificabile achiziţionate la valoarea lor justă, însă nu se efectuează o ajustare echivalentă şi din punctde vedere fiscal.

10

În plus, există unele diferenţe temporare care nu sunt diferenţe temporale, ca de exemplu diferenţele temporare generate atunci când:

activele şi pasivele nemonetare ale unei activităţi (filiale) străine sunt convertite la cursuri istorice;

activele şi pasivele nemonetare sunt retratate după prevederile normei IAS 29 „Informarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”;

valoarea contabilă iniţială a unui activ sau a unui pasiv este decalată în timp de baza sa fiscală iniţială.

De fapt, obiectivul principal al standardului internaţional IAS 12 a fost înregistrarea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare fie ca obligaţii pentru impozite plătite(cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amânat), fie ca active recuperabile în viitor(cunoscute sub denumirea de creanţe privind impozitul amânat).

Abordarea bazată pe contul de profit şi pierdere tratează diferenţele temporale, în timp ce abordarea bilanţieră tratează diferenţele temporare. Diferenţele temporale sunt diferenţe ce apar între rezultatul contabil şi cel fiscal, care îşi găsesc originea într-un exerciţiu şi se resorb într-unul sau mai multe exerciţii viitoare. Diferenţele temporare sunt diferenţele între baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv şi valoarea sa contabilă la care este înregistrată în bilanţ. Baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv este valoarea atribuită acestuia de către administraţia fiscală.

Conform actualului IAS 12, activele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate,se pot compensa, dar valoarea contabilă a creanţelor din impozitul amânat trebuie revizuită la fiecare dată a bilanţului.

Luând în considerare situaţia reală din economia naţională şi reglementările fiscale româneşti, putem să apreciem faptul că România nu reprezintă terenul propice pentru aplicarea impozitelor amânate. Cu toate că utilizarea metodei impozitelor amânate pentru România a fost adusă în discuţie doar de către normele privind consolidarea conturilor, nu putem neglija existenţa cauzelor generatoare de astfel de impozite şi anume:

nedeductibilitatea fiscală a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, precum şi a celor pentru depreciere, care generează un activ de impozit amânat (o creanţă potenţială faţă de stat), până în momentul trecerii lor la venituri neimpozabile;

înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor în avans la rezultatul contabil al unui exerciţiu financiar diferit de cel în care se iau în calculul rezultatului fiscal;

existenţa provizioanelor reglementate promovează impozite amânate, deoarece ele vor fi trecute la venituri, astfel că vor crea datorii potenţiale (impozite);

prezenţa subvenţiilor de investiţii generatoare de impozite amânate în momentul trecerii lor la venituri, pe măsura amortizării bunurilor finanţate.

11

I.ACTIVE IMOBILIZATE

1.Imobilizarile corporale sunt active corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie, in furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative, si care se asteapta sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala pot aparea in urmatoarele situatii:

duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994;

tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata de prevederile mai restrictive ale H.G. nr. 403/2000;

deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari corporale

specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) fata de amortizarea recunoscuta contabil;

metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994.

Din punct de vedere fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit urmatoarele:

partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

diferentele de amortizare rezultate in situatia in care societatea a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale la data retratarii, la alte termene decat 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decat cele prevazute de H.G. nr. 403/2000, nu ( in perioada de aplicare efectiva).

sumele inregistrate in contul 1172, reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta

sumele inregistrate in contul 1172 „Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29”, reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta( in perioadele urmatoare retratarii)

12

Din punct de vedere fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit urmatoarele:

cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 si potrivit art. 11 alin.(1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul înregistrarii imobilizării corporale in evidenta contabila erau inregistrate in valoarea imobilizarii, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit si pierdere retratat sau in debitul ,,Rezultatul reportat”(sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.)

O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

Oricum, avand in vedere ca retratarea situatiilor financiare si depunerea acestora se efectueaza pana la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectiva a noilor reglementari, exista posibilitatea ca diferentele de valoare ale imobilizarilor corporale sa poata fi regularizate in acel an (de aplicare efectiva) prin efectuarea unei reevaluari. In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile contabile adoptate.

Aceste diferente constatate pot avea implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat si in cele amanate.

Potrivit Precizarilor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajarilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, in cazul retratarii contului de profit si pierdere, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat la data schimbarii sistemului contabil. Perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, pe durata careia este deductibila cheltuiala respectiva se determina avand in vedere durata iniţială stabilită conform Legii nr. 15/1994, republicată, cu modificările si completarile ulterioare, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.

 

13

A. Impozitul pe profit curent

Surplusul din reevaluareDin punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat in totalitate si trecut pe

seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175,,Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat” se face la momentul schimbarii destinatiei acestor rezerve.

Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende.. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

La cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina câstigurile sau pierderile rezultate în urma cedării unui element al imobilizărilor corporale, ca diferentă între încasările nete estimate din cedare si valoarea contabilă a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit si pierdere.

Câstigul/pierderea contabilă din cedare = venitul net din cedare – valoarea contabilă (neta).

Câştigul/pierderea contabilă din casare = venitul din valorificare – cheltuieli aferente casării – valoarea contabilă neta.

Deoarece amortizarea fiscală înregistrată anterior cedării/casării poate fi diferită de amortizarea cumulată înregistrată în contabilitate, valoarea netă a activului recunoscută fiscal (VNF, calculată conform legilor fiscale) poate fi diferită de valoarea netă contabilă a activului.

VNF = valoarea de intrare – amortizarea fiscală cumulată Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în functie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, iar câstigul provenit din aceleasi tranzactii reprezintă un venit impozabil.

La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obtinut ca urmare a cedării sau casării activelor ajustează baza impozabilă după cum urmează:  Profit brut [profit contabil]-Scade câstigul contabil din cedarea sau casarea activelorSAU+Adaugă pierderea contabilă din cedarea sau casarea activelor+Adaugă câstigul fiscal din cedarea sau casarea activelor *)=Bază de impozitare ajustată [profit fiscal]

14

*) nu se scade pierderea fiscală din cedarea sau casarea activelor corporale.B. Impozitul pe profit amânat

Diferentele dintre valoarea contabilă a activelor corporale si baza lor fiscală pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii cat si la aplicarea efectiva, in situatia cand durata de viată utilă estimată este diferită de durata de viată stabilita în scopuri fiscale.

Ca urmare a estimării unei durate de viată utilă diferită fată de durata normală de viată stabilită prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscală poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot apărea deci diferente temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situatiile financiare si baza sa fiscala.

Exemplul A: durata de viata utila estimata mai mare decat durata normala de functionare prevazuta in legislatie

În anul 2000 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viată utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viată utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Se poate continua si cu alte exemple detaliate privind impozitul amânat, avand in vedere diferentele temporare rezultate între amortizarea contabilă si cea fiscală, dar o situatie relevanta de calcul al impozitului pe profit amânat este si atunci cand societatea aplică deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a imobilizarii corporale la momentul achizitiei, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

2.Imobilizari necorpoarale

Definitia unui activ necorporal cere ca acesta sa fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial,adica daca intreprinderea poate inchiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fara a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active.

Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru utilizarea in productie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau in scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al unitatii. Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal aferent imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii:

duratele normale de functionare sunt diferite de duratele de viata utila estimata de fiecare societate;

deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

15

cheltuieli de cercetare au fost capitalizate in perioadele anterioare retratarii, iar cu această ocazie sunt eliminate din bilant si sunt trecute pe cheltuieli;

cheltuieli de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada;

metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala. veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului

impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

 Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare .

O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii in determinarea impozitelor pe profit curente si amanate.

A. Impozitul pe profit curent

În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 414/2002. Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari corporale.

Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valorea justa, fata de evaluarea efectuata la cost istoric.

In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.Totusi, avand in vedere ca pentru imobilizarile necorporale nu exista piata activa, reevaluarea acestor imobilizari poate fi efectuata extrem de rar.

Diferenta din amortizare rezultata in urma reevaluarii imobilizarilor necorporale nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent.

Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în functie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, iar câstigul provenit din aceleasi tranzactii reprezintă un venit impozabil.

16

B. Impozitul pe profit amânat

Diferentele dintre valoarea contabilă a activelor necorporale si baza lor fiscală pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii, cat si la aplicarea efectiva.

La contribuabilii care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, este deductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizată a imobilizarilor necorporale care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului „Rezultatul reportat” sau în conturi din clasa 6, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat.

3.Imobilizari financiare si investitii financiare pe termen scurt

Imobilizarile financiare sunt detinute pe termen lung si pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si împrumuturi acordate tertilor, si alte investitii financiare pe termen mai mare de un an.

Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit si alte instrumente derivate (optiuni, contracte la termen si futures etc. pe termen scurt.

Impozitul pe profit curent

In cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai putin provizionul pentru depreciere, valoarea acestui provizion nu este deductibilă. Potrivit prevederilor art. 9 (7) 1) din Legea nr. 414/2002, „cheltuielile inregistrate in contabilitate, determinate de diferentele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activitatii de portofoliu, cu exceptia celor determinate de vanzarea acestora” sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

17

II. ACTIVE CIRCULANTE

Potrivit IAS 2 ,,Stocuri”, costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc in present.Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 “Stocuri”, astfel:

tratament de baza: metoda FIFO (formula “primul-intrat, primul-iesit”) sau a costului mediu ponderat (CMP);

tratament alternativ: metoda LIFO (formula “ultimul-intrat, primul-iesit”). Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate

din punct de vedere fiscal, cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul exercitiului financiar.

Ajustarile de natura cheltuielilor cuprinse in Rezultatul Reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse in valoarea lor costuri administrative si de desfacere sau costuri ale indatorarii care nu indeplinesc conditii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scaderii din gestiune a stocului respectiv.

Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002, art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege.

Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a aparut. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente).

In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 2 din Legea nr. 414/2002 este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind deductibile la aceleasi termene scadente.Acest caz genereaza impozite amanate.

Ajustarile de natura cheltuielilor cuprinse in Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse in valoarea lor costuri administrative si de desfacere sau costuri ale indatorarii care nu indeplinesc conditii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scaderii din gestiune a stocului respectiv.

Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferente temporare deductibile ca urmare eliminarii costurilor administrative si de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferente temporare deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.

18

III.PROVIZIOANE

Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 „Deprecierea activelor”) si provizioane pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente”).

Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal.

Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscală stabileste conditii în care acestea pot fi deductibile partial sau în întregime (Hotărârea Guvernului nr. 830/2002 stabileste conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienţi neîncasaţi incerţi, precum si limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de bună executie.

Legea nr. 414/2002 prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de către contribuabilii care au fost autorizati să desfăsoare activităti în domeniul exploatării zăcămintelor naturale si de către titularii de acorduri petroliere.

Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.

A. Impozitul pe profit curent

În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie să fie ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final). Profit brut [profit contabil]+Adaugă variatia pozitivă a provizioanelor nedeductibile (sold initial – sold final)

SAU-Scade variatia negativă a provizioanelor nedeductibile (sold final – sold initial)=Bază de impozitare ajustată (profit fiscal)

B. Impozitul pe profit amânat

Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amânat, conform IAS 12.

Intrucat provizioanele constituite pentru deprecierea activelor si cele pentru riscuri si cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amanate pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate.

19

Astfel, in urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment in care exista posibilitatea realizării veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creanţelor constituite din impozite amânate.

La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are in vedere natura provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.

IV.CAPITALURI PROPRII

Elementele de capitaluri proprii ne redau imaginea fidela a pozitiei financiare a societatii.În Cadrul General de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii, dupa deducerea tuturor datoriilor. În acest sens, elementele de capital propriu cuprind contributii ale actionarilor, profituri capitalizate, rezultate curente si reportate, cat si rezerve care reprezinta ajustari pentru mentinerea capitalurilor.

1.Rezerve din reevaluare:

Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în masura în care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscută anterior ca o cheltuiala. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluari, ca regulă generală, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială.

Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinatiei acestor rezerve. Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile din profitul

impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acţionari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăţii sau a retragerii unui acţionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepţie sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menţine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Prin urmare, la trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

2.Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social

In cazul în care diferentele din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentand capital social au fost inregistrate în rezerve (fie diferente rezultand din evaluarea la sfarsitul anului a disponibilului în devize, în limita capitalului social subscris si varsat în valuta, fie diferente favorabile de curs valutar între data subscrierii capitalului social în valuta si data varsarii efective), la retratare, operatiunea respectiva va fi reluata.

20

La retratare, diferentele de curs valutar sunt incluse în creditul contului de rezultat reportat (1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29”).

Din punct de vedere fiscal, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite, reprezintă o facilitate fiscală intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile.Sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilităţi fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor.

În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se vor calcula majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii.

Acelasi tratament se aplica si în cazul altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale.

3.Rezerve din facilitati fiscale

In ceea ce priveste acest tip de rezerve, mentionam ca la retratare nu se efectueaza nici o operatiune contabilă, ele fiind recunoscute în continuare ca si rezerve din punct de vedere contabil.

Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentand profitul rezultat din evaluarea disponibilului în devize detinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferentă dintre veniturile neimpozabile reprezentand diferente de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilitătilor în devize, si cheltuielile nedeductibile reprezentand diferente de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilitătilor în devize) ar putea fi retratate si inregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii.

Indiferent însă de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve prezinta un tratament fiscal specific.

Rezervele constituite reprezentand facilităti fiscale acordate în baza unor acte normative nu sunt distribuibile actionarilor sau asociatilor si nu se utilizeaza pentru majorarea capitalului social si acoperirea pierderilor contabile. Acelasi regim se aplica si sumelor reprezentand facilităti fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate în rezultatul reportat.

4.Alte fonduri (contul 118)

Repartizarile de profituri nete Sume preluate din contul 111 „Fond de dezvoltare”, o data cu incetarea functiunii

acestuia (in realitate, acestea reprezintă profituri nete rezultate din vânzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare si profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării, ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.

Subventii pentru investitii

21

Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in contul ,,Rezultatul reportat” vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei. Pentru aceste sume se constituie impozite amanate în conformitate cu IAS 12.

La aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr .1752/2005, din punct de vedere fiscal, veniturile din subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare imobilizarilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura amortizarii calculate si inregistrate in cheltuieli.

V.CHELTUIELILE

Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul inregistrarii imobilizării corporale în evidenta contabila, erau inregistrate in valoarea de achizitie, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuieli sau in contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.

Legea nr. 414/2002 prevede deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile, astfel: cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic decât unu. În cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului.

Cheltuielile cu dobânzile rămase nedeductibile se reportează în perioada următoare, în aceleaşi condiţii, până la deductibilitatea integrală a acestora.

În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitărilor prevăzute în aceste alineate.

În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia băncilor, sucursalelor acestora şi cooperativelor de credit, române sau străine, a societăţilor de leasing pentru operaţiuni de leasing, a societăţilor de credit ipotecar, dobânzile deductibile sunt limitate la:

nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se va actualiza prin hotărâre a Guvernului.

A. Impozitul pe profit current

În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil înainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobânzile care depăsesc limitele stabilite pentru împrumuturile contractate de la alte entităti decât institutiile de credit

22

autorizate, precum si prin adăugarea/scăderea variatiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile. Profit înainte de impozitare+Adaugă dobânzile nedeductibile care depăsesc limitele stabilite pentru împrumuturi contractate de la alte entităti decât institutiile de credit autorizate+ Adună variatia pozitivă a cheltuielilor financiare reportabile SAU - Scade variatia negativă a cheltuielilor financiare reportabile

= Baza de impozitare ajustată (profit fiscal)B. Impozitul pe profit amânat

In cazul reportarii cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile in perioadele viitoare, diferenta între baza de impozitare a cheltuielilor cu dobânzile, reprezentând valoarea deductibilă în perioadele următoare [cheltuielile cu dobânzi reportabile, determinate după aplicarea prevederilor art. 10 [5] din Legea nr. 414/2002], si valoarea contabilă nulă a acestora este o diferenta temporară deductibilă care poate genera, in functie de situatia concreta, o creantă privind impozitul amânat.

Diferentele dintre momentul recunoasterii cheltuielilor cu dobânzile din punct de vedere contabil si din punct de vedere fiscal duc la aparitia unor diferente temporare deductibile care pot determina recunoasterea unei creante privind impozitul amânat, în conformitate cu IAS 12.

VI.VENITURILE

Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

In cazul in care producatorii vand bunuri cu plata in rate si opteaza pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor (art. 7 (2) Legea nr. 414/2002), implicit deducand costurile aferente proportional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vânzărilor va fi amânată până la termenele scadente ale ratelor. Intr-un asemenea caz, apare o diferenta temporara impozabila care determina recunoasterea unei datorii privind impozitul pe profit amanat.

A. Impozitul pe profit current

In vederea determinării profitului impozabil pentru o perioadă, profitul contabil rezultat din vanzarea cu plata in rate determinat inainte de impozitare, trebuie ajustat prin scăderea profitului aferent ratelor ramase de incasat si prin adaugarea profitului impozabil corespunzător ratelor ajunse la scadentă în timpul aceleiasi perioade. Profit inainte de impozitare- Scade veniturile contabile aferenta bunurilor vandute in rate in timpul anului

23

+ Adauga cheltuielile inregistrate in contabilitate aferente bunurilor vandute in rate in timpul anului+ Adauga veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadenta in timpul anului- Scade cheltuielile corespunzatoare ratelor ajunse la scadenta in timpul anului = Baza impozabila ajustata (profit fiscal)

B. Impozitul pe profit amânat Perioadele diferite de recunoastere a profitului din vânzări cu plata în rate din punct de vedere contabil si fiscal determina diferente temporare pentru care impozitul amânat se recunoaste în conformitate cu prevederile IAS 12.

VII.TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR

Tratamentul contabil al diferentelor de curs este prevazut de IAS 21 ,,Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar” si SIC 11 ,,Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate”.

Standardul trebuie aplicat in contabilitate pentru: tranzactii in valuta; conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate.

A. Impozitul pe profit current

Conform prevederilor din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, diferentele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate în urma evaluării creantelor si datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul “Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data încasării/plătii acestora, pentru perioada retratată sau transpusă. Nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii.

Prin urmare, sumele reprezentand diferente din conversie înregistrate anterior în conturile 476 si 477 si transpuse la retratare in rezultatul reportat urmează să fie deduse, respectiv impozitate, la momentul plătii/încasării datoriilor/creantelor respective, cu mentiunea ca diferentele de curs valutar nefavorabile pentru care în anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse în anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile în perioada în care au fost contituite provizioanele deductibile).

În scopul urmăririi momentului în care aceste sume au fost impozabile sau deductibile, este necesară tinerea unei evidente analitice a sumelor reprezentând diferente de curs valutar, atât favorabile cat si nefavorabile, aferente creantelor si datoriilor existente în evidenta societătii la sfârsitul anului de retratare si reevaluate cu ajutorul conturilor bilantiere de diferente de conversie 476 si 477, respectiv a diferentelor între valoarea acestor creante si

24

datorii evaluate la curs istoric (la cursul în vigoare la data înregistrării lor în contabilitate) si valoarea lor la cursul de închidere al anului de retratare.

După aplicarea efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001, pe măsura încasării/plătii creantelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidentiate (extracontabil) distinct în declaratia privind impozitul pe profit si vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului în care creantele/datoriile respective sunt încasate/plătite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002.

Diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal conform prevederilor legale, nu vor fi deductibile la încasarea/plata creantelor/datoriilor aferente.

B. Impozitul pe profit amânat

Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amânat a diferentelor favorabile si nefavorabile de curs valutar înregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii, să presupunem ca au existat urmatoarele cazuri la momentul retratării:

Cazul I - suma totală înregistrată în contul 476 „Diferente de conversie - activ” este de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 „Diferente de conversie - pasiv” era de 4.000.000 si,

Cazul II - suma totală înregistrată în contul 476 „Diferente de conversie - activ” era de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 „Diferente de conversie - pasiv” era de 15.000.000.

Sumele creditate în contul 1172 reprezentând diferente favorabile de curs valutar (in sumă de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul încasării creantei/plătii datoriei la care se referă.

In consecintă, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaste o datorie privind impozitul pe profit amânat. O astfel de datorie recunoscută în legătură cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensată cu o creantă privind impozitul amânat aferentă diferentelor nefavorabile de curs valutar care ar putea sa fi fost recunoscută în contul 1172 la momentul retratării.

Indiferent de modul în care a fost constituit provizionul în anul retratat [la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar sau la nivelul pierderii brute], ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal înainte de momentul retratării este numai pierderea netă din diferente de curs valutar.

Astfel, pierderea din diferente de curs valutar ce va putea fi dedusă în viitor va fi egală cu acea parte care a fost considerată nedeductibila în perioadele anterioare (inclusiv în anul retratării), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte, anterior retratării (inclusiv în anul retratat), câstigurile nerealizate din diferente de curs nu erau impozitate, în timp ce provizioanele aferente pierderilor din diferente de curs erau deductibile, dar numai până la nivelul pierderii nete rezultata din diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile.

25

Conform IAS 21 paragraful 15, diferentele de schimb aparute între data de acordare a împrumutului si data bilantului, precum si perioada intre doua bilanturi, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala în contul de profit si pierdere în perioada în care apar.

Aceste diferente reprezintă venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoasterii.Diferentele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar inregistrate ca urmare a evaluarii creantelor de natura imprumuturilor de finantare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data inregistrarii lor.

VIII.CORECTAREA ERORILOR

Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite in perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente încat acele situatii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor.

Potrivit tratamentului contabil de bază, erorile se corecteaza prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurându-se comparabilitatea situatiilor financiare prezentate.

Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea corecţiei este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente, iar informatiile comparative nu se recalculeaza, acestea fiind furnizate intr-o situatie pro-forma.

Tratament fiscal

Din punct de vedere fiscal, conform Instructiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, corectarea erorilor se efectueaza retroactiv: „Veniturile ori cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartine. In cazul in care contribuabilul sau organele fiscale constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis sau a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza majorari si penalitati conform legislatiei in vigoare”.

IX.PIERDEREA FISCALA REPORTABILA

26

In conformitate cu IAS 12, o creanta privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale numai în limita probabilitatii ca va exista profit impozabil viitor, fata de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective.

In situatia în care este suficient de probabila realizarea de profituri impozabile viitoare (si deci, se vor obtine beneficii economice sub forma reducerii platilor de impozit pe profit), evaluarea creantei cu impozitul pe profit amânat se va face la ratele de impozitare care se asteapta a se aplica pentru perioada în care creanta va fi realizata (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate pana la data bilantului).

Din punct de vedere fiscal, la art.13 (1) din Legea nr. 414/2002, este prevazut ca pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. 

OPERATIUNI SPECIFICE INSTITUTIILOR DE CREDIT

I.Efecte publice şi alte titluri acceptate spre refinanţare la băncile centrale 1) Efecte publice şi valori asimilate

Acest element cuprinde certificatele de trezorerie si titlurile de creanta asupra organismelor publice, emise in Romania, precum si instrumentele de aceeasi natura emise in strainatate, in situatiile in care sunt acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit.

2) Alte titluri acceptate pentru refinanţare la băncile centrale

Acest element cuprinde titluri acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata instituitia de credit, si anume titlurile detinute in portofoliu care au fost achizitionate de la institutii de credit sau de la clientela, in cazul in care sunt acceptate, conform legislatiei nationale, pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit. La inregistrarea in contabilitate a titlurilor, institutiile de credit vor avea in vedere prevederile Circularei B.N.R. nr. 6/2003, pentru incadrarea acestora in una din categoriile de active financiare mentionate mai jos :

active financiare detinute in scopul tranzactionarii; plasamente detinute pana la scadenta; active financiare disponibile pentru vanzare.

Titlurile detinute in scopul tranzactionarii sunt acele titluri care sunt achizitionate, in principal, in scopul generarii de profit ca urmare a fluctuatiilor pe termen scurt ale pretului sau ale marjei intermediarului.

27

Titlurile disponibile pentru vanzare sunt acele titluri care nu sunt plasamente detinute pana la scadenta sau titluri detinute pentru tranzactionare. Plasamentele detinute pana la scadenta sunt acele active financiare cu plati fixe sau determinabile si scadenta fixata pe care o institutie de credit are intentia ferma si posibilitatea de a le pastra pana la scadenta. Dobanzile calculate pentru perioada scursa se inregistreaza in conturi de creante atasate.

A.Impozitul pe profit current

Potrivit dispozitiilor art. 7 si art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, veniturile si cheltuielile rezultate din evaluarea ulterioara la valoarea justa a titlurilor de tranzactie se reflecta in contul de profit si pierdere si sunt venituri impozabile si cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Castigurile rezultate din tranzactiile cu efecte publice si alte valori asimilate sunt venituri impozabile, iar pierderile sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. B.Impozitul pe profit amânat

In ceea ce priveste titlurile de tranzactie, baza fiscala coincide cu valoarea lor contabila, recunoscuta a fi valoarea de piata, si prin urmare, nu exista diferenta pentru recunoasterea unui impozit pe profit amanat. Neadmiterea la deducere a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor disponibile pentru vanzare determina o diferenta temporara deductibila intre valoarea activelor respective recunoscuta din punct de vedere contabil (cost istoric diminuat cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere) si valoarea lor recunoscuta din punct de vedere fiscal (cost istoric). Aferent acestei diferente temporare deductibile, o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a unei creante privind impozitul pe profit amanat din IAS 12. Se impune prezentarea titlurilor detinute in scopul tranzactionarii la valoarea de piata. In cazul in care valoarea de piata a titlurilor detinute in scopul tranzactionarii este mai mare decat cea recunoscuta in situatiile financiare care fac obiectul retratarii, atunci diferenta favorabila respectiva va fi inclusa in creditul contului de ajustare a rezultatului reportat ca urmare a retratarii, eventual diminuata cu valoarea impozitului pe profit amanat corespunzator, in cazul in care o asemenea datorie privind impozitul amanat este recunoscuta conform prevederilor IAS 12. Intrucat titlurile detinute in scopul tranzactionarii sunt in general detinute pe termen scurt, iar diferenta de valoare se realizeaza efectiv la momentul cedarii lor, suma inclusa in rezultatul reportat este impozitata la momentul cedarii, in anul de aplicare efectiva a reglementarilor armonizate, ca o ajustare fiscala a bazei impozabile a perioadei fiscale respectiv.

II. Creanţe asupra clientelei

28

Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate si creantele aferente operatiunilor de factoring, pentru institutiile de credit care efectueaza acest gen de operatiuni cu caracter accesoriu, detinute asupra clientilor nationali si straini, altii decat institutiile de credit. Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de incasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor. Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de institutii de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai în limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, cu modificarile si completarile ulterioare.In cazul in care provizionele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

III.Creanţe asupra instituţiilor de credit

Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate generate de operatiunile bancare cu institutiile de credit nationale si straine ale instituitei de credit care intocmeste situatiile financiare anuale, indiferent de destinatiile lor actuale, cu exceptia creantelor materializate printr-un titlu. In bilant, creantele asupra institutiilor de credit includ, in principal, urmatoarele elemente:

depozite la termen si colaterale la Banca Nationala a Romaniei; depozite la termen si colaterale la banci; credite la termen si financiare acordate bancilor; valori primite in pensiune la termen.

Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de incasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor. In cazul in care provizionele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

IV. Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil

In aceasta categorie se includ titlurile care dau dreptul la un venit variabil, in principal actiunile.Contabilizarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil se va face avandu-se in vedere clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri, in functie de intentia bancii cu privire la momentul achizitionarii sau reclasarii acestora, astfel:

titluri detinute in scopul tranzactionarii;

29

titluri disponibile pentru vanzare. Profitul din vanzarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil este impozabil, in timp ce pierderile din cesiunea actiunilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Veniturile din dividende incasate vor fi tratate fiscal diferit in functie de provenienta. Dividendele primite de la persoane juridice romane sunt neimpozabile la calculul impozitului pe profit, in timp ce dividendele primite de la persoane juridice straine sunt impozabile. Pentru impozitul pe dividende platit prin retinere la sursa, in strainatate, se primeste credit fiscal. Provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor nu sunt admise la deducere, potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002. Aceste provizioane reprezinta in fapt o diferenta temporara deductibila intre baza fiscala si valoarea contabila a acestor active, diferenta temporara in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profitul amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

V. Datorii privind instituţiile de credit

Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operaţiuni bancare, faţă de alte instituţii de credit naţionale sau străine, ale instituţiei de credit care întocmeşte situaţiile financiare anuale: conturi de corespondent, depozite, valori date in pensiune, imprumuturi,etc. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin consituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunzator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

VI. Datorii subordonate

Datoriile subordonate reprezinta imprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau imprumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedetemninata, a caror rambursare, in caz de lichidare, nu este posibila decat dupa plata celorlalti creantieri. In categoria datoriilor subordonate se includ: titlluri subordonate la termen,titluri subordonate pe durata

30

nedeterminata,imprumuturi perticipative,imprumuturi subordoanate la termen si imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin consituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se de asemenea la valoarea lor de intrare. Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile, in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

VII. Rezerve

Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generala pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru actiuni si parti proprii şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie lunar din profitul bancii, in conditiile legii: bancile repartizeaza 20% din profitul brut pentru constituirea unui fond de rezerva, pana cand fondul astfel constituit egaleaza capitalul social, apoi, maxim 10%, pana in momentul in care fondul a ajuns de doua ori mai mare decat capitalul social. Rezerva generala pentru riscul de credit se constituie potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare, prin repartizarea din profitul brut a sumelor destinate constituirii in limita a 2% din soldul creditelor acordate. In luna sau in trimestrul in care profitul brut se diminueaza sau se inregistreaza pierdere, sumele repartizate in cursul anului fiscal curent pentru constituirea fondului de rezerva si a rezervei generale pentru riscul de credit, deductibile la calculul profitului impozabil, se diminueaza sau se anuleaza in mod corespunzator in declaratia privind impozitul pe profit. Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea lor actionarilor sub forma dividendelor sau cu ocazia lichidarii societatii atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende.

VIII. Operaţiuni în devize

Contabilitatea operatiunilor in devize evidentiaza operatiunile de schimb la vedere si la termen, operatiunile cu titluri in devize, operatiunile privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele si imprumuturile in devize si alte operatiuni in devize.

31

Calculul profitului impozabil la 31 decembrie 2002 se face cumulat de la inceputul anului, diferentele rezultate din evaluarea periodica a contului „Pozitia de schimb” se inregistreaza la venituri, respectiv cheltuieli, dupa caz. Tratamentul fiscal al veniturilor si cheltuielilor astfel inregistrate se prezinta dupa cum urmeaza:

pentru anul 2001 si perioada 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002, diferentele de curs valutar rezultate din reevaluarea pozitiei de schimb reprezinta venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile, dupa caz, potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 70/1994, ulterior modificata;

pentru perioada incepand cu 1 iulie 2002, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb reprezinta venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, dupa caz.

Pana la data intrarii in vigoare a Ordonantei Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea si completarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, respectiv 31 august 2001, se inregistrau in conturi de venituri si cheltuieli numai diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb operationale dupa deducerea sumelor aferente disponibilitatilor in devize, reprezentand aport la capitalul social in devize/capitalul de dotare in devize si prime de emisiune platite in devize.

STUDIU DE CAZ

În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de lege este de 4 ani.

Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării, la doi ani după achiziţie), situaţia imobilizării corporale respective este următoarea:

Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 – 40.000) 60.000Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-50.000) 50.000

Diferenţă temporară impozabilă 10.000Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă) 2.500Datorie iniţială cu impozitul amânat -

Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500

La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).

32

Articol contabil: 1172= 4412 2.500

La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr. 84/2001), situaţia imobilizărilor corporale respective, este următoarea:

Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 – 60.000) 40.000Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-75.000) 25.000

Diferenţă temporară impozabilă 15.000Datorie totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2.400Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2.500

Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900

Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se înregistrează în creditul contului 1173.

Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se înregistrează în debit cont 6912)

În anul 2004, înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.

4412= 1173 9006912= 4412 800

Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor, până la stingerea diferenţelor temporare, se prezintă astfel:

Anul 2003 2004 2005 2006

Valoarea contabilă la sfârşitul anului

60.000 40.000 20.000 -

Baza fiscală 50.000 25.000 - -Diferenţa temporară impozabilă

10.000 15.000 20.000 -

Datorie totală cu impozitul amânat

2.500 2.400 3.200 -

33

Datorie iniţială cu impozitul amânat

- 2.500 2.400 3.200

Cheltuiala cu impozit amânat (Venit din impozitul amânat)

2.500în debit

contului 1172

(100)800 în contul

6912(900) în creditul

contul 1173

800în contul 6912

(3.200)în contul 791

34