Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) – Imobilizări corporale

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările corporale, astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să fie informaţi cu privire la investiţiile companiei în active corporale.

1. Problemele principale care sunt atinse în acest standard sunt:

- valoarea la care se recunosc activele în patrimoniul societăţii beneficiare la momentul iniţial al achiziţiei;

- modalitatea de amortizarea a activului în funcţie de beneficiile viitoare;

- modificarea valorii activului în funcţie de evenimente ulterioare (reparaţii, înlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);

- înregistrarea activului în cazul vânzării ulterioare.

2. Aria de aplicabilitate

Acest standard se aplică în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

3. Definiţii

În acest Standard sunt folosiţi următorii termeni, termeni cu semnificaţia specificată mai jos.

1. Imobilizările corporale: sunt acele active care:

- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi utilizate în scopuri administrative;

- este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizări corporale (denumite şi active tangibile) este folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul de „corporal” sau de „tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt active fără o substanţă fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existenţa lor fizică.

În România se face distincţia fiscală de clasificare şi prezentare a activelor corporale. În fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1500 RON şi durată de folosire mai mare de 1 an se pot recunoaşte în clasa activelor imobilizate, în timp ce restul sunt considerate fiscal „active de natura obiectelor de inventar”. Astfel, există o practică de a clasifica activele cu o valoare mai mică de 1500 RON, dar o durată de folosire mai mare de 1 an, ca si obiecte de inventar în contul 303, respectiv în categoria activelor circulante, deşi ele sunt active de natura obiectelor de inventar şi trebuie prezentate contabil şi economic ca şi imobilizări corporale.

1

2. Costul activului: reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contra-prestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.

Exemplu:

O societate achiziţionează pe 02 martie 2007 o linie de producţie în valoare de 45 000 RON. Aceasta este valoarea prezentată şi în factura de livrare şi în contractul comercial. Presupunând că în acest exemplu nu mai există alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul iniţial.

3. Amortizarea: este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viaţă utilă.

4. Valoarea realizabilă a entităţii: reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de numerar pe care întreprinderea estimează să le obţină din utilizarea continuă a activului şi din vânzarea acestuia la sfârşitul duratei normate de viaţă sau pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină în urma lichidării unei datorii.

5. Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între doua parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

6. Valoarea reziduală: reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate, dacă acele active au vechimea şi îndeplinesc condiţiile scontate la sfârşitul duratei de viaţă.

7. Durata de viaţă utilă: reprezintă:

- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării;

- numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv;

4. Aspecte principale

Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ în patrimoniul unei societăţi atunci când:

- este probabilă generarea către întreprindere de benefici economice viitoare aferente activului;

- şi costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Piesele de schimb şi echipamentul de service de interes major sunt de obicei înregistrate ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli, pe măsură ce sunt consumate. Ca şi regulă generală, costurile întreţinerii activelor nu se capitalizează pentru că ele nu fac decât să aducă activul respectiv la parametrii iniţiali de funcţionare. Aceste costuri se recunosc în Contul de Profit şi Pierdere, pe măsură ce sunt efectuate. Costurile cu întreţinerea zilnică

2

a echipamentelor proprii sunt în principal reprezentate de costurile salariale şi cu materialele consumabile.

Piesele de schimb şi echipamentul de interes major se pot considera în categoria imobilizărilor corporale atunci când întreprinderea se aşteaptă a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.

O condiţie pentru a clasifica în continuare un element ca şi imobilizare corporală, este efectuarea unor inspecţii majore pentru a depista defecţiunile, indiferent dacă sunt înlocuite sau nu părţi componente ale imobilizărilor respective. Atunci când o inspecţie majoră este efectuată, costul aferent este recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca şi o înlocuire, dacă criteriile de recunoaştere sunt satisfăcute. (IAS 16.14)

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizărilor corporale, se cere un raţionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanţelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi. Poate fi indicat să se grupeze elementele individuale nesemnificative, şi activul care rezultă în urma grupării să se considere ca şi un activ individual, amortizabil.

Standardul IAS 16 recunoaşte de asemenea, că anumite componente ale imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp şi sunt componente semnificative în cadrul activelor.

Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare, sau interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) care poate necesita înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.

Imobilizările corporale pot fi achiziţionate cu scopul sporirii gradului de siguranţă sau de protecţie a mediului. Achiziţionarea unor astfel de imobilizări corporale, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obţină beneficii viitoare din celelalte active ale sale.

În aceste situaţii, astfel de achiziţii de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar putea deriva dacă ele nu ar fi fost achiziţionate.

Exemplu:

S-ar putea ca un producător de chimicale să fie nevoit să introducă un nou proces chimic de producţie pentru a se putea alinia la cerinţele ecologice pentru producţia şi depozitarea produselor chimice periculoase. Noile îmbunătăţirii aduse fabricii sunt recunoscute ca active în măsura în care sunt recuperabile, pentru că, fără acestea, întreprinderea este în imposibilitatea de a produce şi de a vinde chimicalele respective.

Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale

3

Un element al imobilizărilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie măsurat iniţial la costul său.

Costul unei imobilizări corporale este format din:

- preţul de achiziţie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, şi toate reducerile comerciale la vânzare fiind scăzute;

- orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în manieră dorită de managementul întreprinderii.

Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:

- costul beneficiilor acordate salariaţilor (aşa cum este prevăzut în IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”), legate direct de construcţia sau achiziţia imobilizărilor corporale;

- costul de amenajare a amplasamentului;

- costuri iniţiale de livrare şi manipulare;

- costuri de instalare şi montaj. De pildă, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de producţie şi a funcţionării ei după instalarea definitivă;

- costul testării funcţionalităţii activului, după deducerea câştigului net aferent vânzării oricăror elemente rezultate în urma aducerii activului la locaţia şi în starea respectivă;

- onorarii profesionale;

- costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”.

Deşi costurile administrative nu se capitalizează, există costuri real incrementale pentru activ, ca de pildă comisionul plătit unui agent pentru asistarea companiei în achiziţionarea unui activ sau un fee de consultanţă în acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului iniţial de recunoaştere al activului.

Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la obţinerea activului, punerea sa în funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca aceste valori adiţionale să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale încetează a se mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management – IAS 16.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizărilor corporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acestora, ca de exemplu:

- costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a funcţiona la parametrii doriţi de management, însă nu a fost pusă în funcţiune sau funcţionează la o capacitate mai redusă decât cea normală;

- pierderile operaţionale rezultate iniţial, de exemplu cele întâlnite până în momentul în care se formează cererea pentru un anumit produs;

4

- costurile întâlnite în procesul de relocare şi reorganizare a unei parţi sau a întregii activităţi

IAS 16 pune în discuţie şi câteva situaţii specifice:

Construcţia sau dezvoltarea unui activ

Anumite operaţii sunt în strânsă legătură cu procesul de construcţie sau dezvoltare a unei imobilizări corporale, dar nu sunt necesare în procesul de aducere a acesteia în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management. În acelaşi sens, există operaţiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni înainte sau în cursul procesului de dezvoltare, construcţie sau punere în funcţiune a activului respectiv.

Exemplu:

Terenul destinat construirii unei clădiri poate genera venituri utilizându-l drept spaţiu de parcare, până când începe construcţia clădirii propriu zise. Acest tip de venituri şi costurile aferente sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în care sunt generate, ca şi venituri şi cheltuieli.

O altă situaţie este construcţia sau dezvoltarea unui activ în regie proprie. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului.

Dobândirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizărilor corporale poate fi dobândit în schimbul unui activ similar sau nu sau a unei combinări de active similare şi cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justă, cu excepţia cazurilor în care:

- tranzacţiei de schimb îi lipseşte caracterul comercial sau substanţă comercială;

- sau valoarea justă a activului primit în schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurată în mod credibil.

Conceptul de „substanţă comercială” este definit ca şi operaţiuni care generează fluxuri de trezorerie către sau din entităţile care schimbă. Conform IAS 16 o întreprindere determină dacă o tranzacţie de schimb are caracter comercial sau nu, luând în considerare măsura în care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacţii. Astfel, o tranzacţie de schimb are caracter comercial dacă:

- configuraţia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferită de cea a fluxului generat de activul transferat;

- valoarea realizabilă a societăţii estimată pentru operaţiunile afectate de această tranzacţie se modifică în urma efectuării schimbului;

5

- diferenţa dintre a) sau b) şi valoarea justă a activului supus schimbului este semnificativă.

Valoarea de piaţă a unui activ pentru care nu există o piaţă activă, poate fi comensurată în mod credibil, dacă:

- fluctuaţia estimărilor valorilor de piaţa nu este semnificativă pentru acel activ; sau

- estimările diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când se estimează valoarea de piaţă.

Dacă întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piaţa a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a estima costul de achiziţie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea de piaţa a activului primit este mai evidentă.

Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:

se considera că:

- SC Global SRL se angajează într-un schimb de active cu firma Universal SRL. Prima societate decide să dea la schimb un echipament tehnologic cu o valoare netă rămasă de 3700 RON contra unui autoturism evaluat la o valoare de piaţă de 4500 RON. Societăţile nu convin să se plătească nici un fel de cash între ele. Valoarea de piaţă a echipamentului respectiv este mai greu de determinat întrucât sunt puţine echipamente similare pe piaţă.

Astfel, SC Global SRL a realizat un venit din acest schimb de 800 RON şi acest venit trebuie inclus în contul de profit şi pierdere.

Schimbul se înregistrează astfel:

% = %

2131.02 “Echipamente 2131.01 “Echipamente 4500 3700 tehnologice/ primate” tehnologice/cedate”

7583 “Venituri din 800

cedarea activelor”

Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active:

se considera că:

- SC Global SRL decide să doneze în anul curent unul din sediile sale sau un teren în valoare contabilă netă de 15000 RON către o organizaţie non- profit. La momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de piaţă de 20000 RON.

Simplificând înregistrările contabile, Global SRL va înregistra în conturile sale venitul din acest „transfer” ca diferenţă între costul activului donat şi valoare sa de piaţă la momentul transferului. Astfel Global SRL realizează un venit de 5000 RON care se supun impozitării.

Măsurarea ulterioara recunoaşterii iniţiale

O întreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de bază ori pentru cel alternativ permis, corespunzător politicii contabile aplicate şi va respecta aceasta opţiune pentru întreaga clasă de imobilizări corporale.

6

Tratament contabil de bază

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere – IAS 16.30.

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului – IAS 16.31.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate.

Aspecte ale reevaluării imobilizărilor corporale

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de evaluatori autorizaţi.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuantele valorii juste, necesitând prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:

- fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă bruta a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare; fie

- eliminată din valoarea brută contabilă a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

7

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul „diferenţe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, sunt reglementate de IAS 12” Impozitul pe profit”.

Amortizarea

Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revăzute cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă se descoperă diferenţe faţă de ultimele estimări, acestea trebuie contabilizate ca şi modificări ale politicilor contabile, în concordanţă cu IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori fundamentale”.

O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea sa reziduală nu este mai mare decât valoarea sa contabilă. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practica, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă, şi prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a altui activ.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept cheltuială. Totuşi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o întreprindere în procesul de obţinere a altor active, mai degrabă decât în procesul de generare a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui activ.

8

De exemplu, amortizarea unei hale de producţie este inclusă în costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2 „Stocuri”). Similar, amortizarea imobilizărilor corporale folosite în activităţi de dezvoltare poate fi inclusă în costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 „Imobilizări necorporale”.

Amortizarea unui activ începe să se înregistreze în momentul în care acesta este disponibil pentru consum (atunci când este în locaţia şi are caracteristicile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management). Deprecierea unui activ încetează în momentul în care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin urmare, chiar dacă imobilizarea corporală devine inactivă sau este retrasă din circuitul economic, amortizarea se va calcula în continuare până în momentul în care aceasta va fi in totalitate amortizată. Cu toate acestea, aplicând metoda degresivă valoarea amortizării poate deveni nulă atunci când nu mai este înregistrată producţie.

Metode de amortizare:

Există o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utilă:

Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Exemplu

Pentru exemplificarea metodei liniare, conform IAS 16, se consideră că: întreprinderea achiziţionează un utilaj, având un cost de 60.000 lei. Durata de viaţă estimată este de 4 ani, la sfârşitul căreia se consideră că va putea obţine 2.400 lei din vânzarea sa. Din punct de vedere al înregistrărilor contabile privind amortizarea anuală nu intervin noutăţi.

Valoarea amortizabilă a utilajului este : 60.000lei – 2.400lei =57.600lei

amortizarea anuală este : 57.600: 4 = 14.400lei/an

Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare sunt prezentate în tabelul următor

Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare.

Anul Amortizare

anuală

Amortizare

cumulată

Influenţa în contul de

profit şi pierdere

Influenţa în bilanţ

(valoare bilanţieră)

Valoare reziduală Valoare reziduală

2400 0 2400 0

1 14.400 14.400 14.400 15.000 45.600 45.000

2 14.400 28.800 14.400 15.000 31.200 30.000

3 14.400 43.200 14.400 15.000 16.800 15.000

4 14.400 57.600 14.400 15.000 2.400 0

9

Prin aplicarea tratamentului contabil alternativ utilajul este reevaluat în exerciţiul 3 la 45.000lei, iar valoarea reziduală este 2.500lei. Datele se vor modifica astfel :

Metoda accelerată are ca rezultată faptul că amortizarea este mai mare în primii ani de viaţă şi mai mică în ultimii. această metodă se poate obţine prin două sub-metode:

Anul Valoarea de intrare a imobilizărilor

Amortizarea Amortisment

cumulat

Valoarea netă

contabilă

1 60 000 30 000 30 000 30 000

2 60 000 7 500 37 500 22 500

3 60 000 7 500 45 000 15 000

4 60 000 7500 52 500 7 500

60 000 7 500 60 000 0

Sub-metoda însumării anilor de viaţă utilă are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Formula = (Cost – Val Reziduala ) * f unde

f = (număr de ani de viaţă rămaşi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimată de viaţă.

Exemplu: Un activ cu o durată de viaţă de 5 ani şi fără o valoare reziduală va avea un f1 = 5/15 în primul an de viaţă, f2 = 4/15 în anul 2 şi tot aşa.

Sub-metoda reducerii soldului – procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Netă Contabilă determinând o valoare a amortizării descrescătoare în fiecare an. Rata de amortizare aplicabilă în această situaţie se calculează astfel:

R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viaţă în ani.

Cu toate acestea, datorită calculelor laborioase şi a convenţiei fiscale existente, companiile preferă să utilizeze ca şi rată : 1 / durata estimată de viaţă a activului şi care se aplică la valoarea netă contabilă.

Metoda de amortizare utilizată va reflecta modalitatea în care beneficiile rezultate în urma utilizării activului vor fi utilizate.

Metodă ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este apoi aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. O

10

asemenea modificare trebuie contabilizată drept o schimbare de politică contabilă, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativă ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este că acum Standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcţie de materialitatea componentei respective şi de durata fiecărei componente – IAS 16.43.

O întreprindere alocă valoarea iniţială a activului componentelor sale principale, amortizându-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de întregul echipament, chiar dacă acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.

O componentă principală a unei imobilizări corporale poate avea o durată de viaţă utilă şi o metodă de amortizare identică cu o altă componentă principală a aceluiaşi activ. Asemenea părţi pot fi grupate cu scopul determinării unei amortizări globale.

În măsura în care o întreprindere amortizează separat anumite componente ale unei imobilizări corporale, va amortiza separat şi elementele auxiliare activului. Părţile auxiliare reprezintă acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dacă întreprinderea are aşteptări variate cu privire la aceste părţi, atunci se vor aplica tehnici de aproximare în calculul amortizării acestor părţi, care să respecte întocmai gradul de depreciere sau durata de viaţă utilă a acestor părţi.

O întreprindere poate decide să amortizeze separat şi anumite componente ale imobilizării corporale care nu deţin o pondere importanta în costul total al activului.

Durata de Viaţă a Imobilizărilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, şi alţi factori, cum sunt uzura morală şi uzura fizică apărute chiar şi când activul nu este utilizat, participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce întreprinderii.

Factorii ce trebuie luaţi în considerare, în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ sunt:

nivelul estimat de utilizare de către întreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;

uzura fizică estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului când acesta nu este utilizat;

uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse procesului de producţie sau datorită schimbării în structura cererii pe piaţa pentru bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care întreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicată de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după un anumit timp sau

11

după consumarea unei anumite proporţii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.

Exemplu:

Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare şi a importanţei selectării ei corecte: O societate din România care face forări şi ranforsări de fundaţie, utilizează echipamente mari în care motorul este o componentă semnificativă, cu o durată de viaţă mai mică decât al echipamentului şi care va trebui reflectat separat. Conform legislaţiei fiscale actuale motoarele cu ardere internă, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durată de 6-10 ani. Din punct de vedere economic însă motorul este tehnic făcut să funcţioneze la un anumit număr de turaţii şi în funcţie de ce tip de sol forează. Astfel, în baza specificaţiilor tehnice de la producător şi datorită faptului că societatea are proiecte în zona muntoasă a României, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.

Decizia trebuie luată în funcţie de durata economică de viaţă şi de caracteristicile tehnice şi nu de încadrarea fiscală. Diferenţa între contabil şi fiscal are implicaţii temporare asupra impozitului pe profit.

Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere contabil în mod distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile au în mod normal durată de viaţă nelimitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. O creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează determinarea duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.

Dacă costul de achiziţie al terenului include costul suportat în urma dezmembrării, eliminării sau restaurării construcţiei, costul restaurării care revine terenului este amortizat pe durata obţinerii beneficiilor rezultate în urma efectuării respectivelor costuri. În anumite cazuri, terenul însuşi poate avea o durată de viaţă limitată, caz în care este depreciat în aşa fel încât beneficiile rezultate să fie reflectate.

Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau superioară valorii contabile a activului. Dacă se întâmplă acest fenomen, amortizarea calculată va fi nulă, până în momentul în care valoarea reziduală se va situa sub valoarea contabilă a activului.

De-recunoaşterea activelor corporale

Valoarea contabilă a unui element de imobilizare corporală va fi de-recunoscut doar:

în momentul vânzării;

sau atunci când nu se mai previzionează generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vânzarea activului respectiv.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizări corporale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul derecunoaşterii (cu

12

excepţia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul vânzării sau a unui leasing). Câştigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizare corporală, trebuie determinată ca diferenţă între câştigul net din vânzareşi valoarea contabilă a bunului.

Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale, următoarele informaţii:

bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

metodele de amortizare folosite;

duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;

valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei;

reconciliere a valorii contabile la început şi la sfârşitul perioadei, menţionându-se:

intrările;

cedările;

achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi;

creşteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluării, pe baza paragrafelor 31, 39 şi 40 şi din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii pe baza IAS 36 „Deprecierea activelor”;

pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferenţele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi externe;

alte mişcări valorice.

Situaţiile financiare trebuie, de asemenea să prezinte şi următoarele informaţii:

13

existentă şi valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanţie pentru anumite obligaţii ale întreprinderii;

valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs;

valoarea angajamentelor privind achiziţionarea de imobilizări corporale;

dacă nu este prezentată separat în cadrul unei poziţii din contul de profit şi pierdere , valoarea compensaţiilor primite de la terţi privind imobilizările corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusă în rezultatul exerciţiului.

În cazul în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate următoarele informaţii:

baza folosită în reevaluarea activelor;

dacă a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator independent;

metodele şi estimările importante care au fost aplicate în procesul de stabilire a valorii juste a activului;

valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului contabil de bază;

surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei şi orice restricţii care privesc distribuirea către acţionari a soldului rezultat din diferenţele din reevaluare.

Utilizatorii informaţiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor şi următoarele informaţii adiţionale:

valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;

valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care sunt încă în folosinţă;

valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi care sunt ţinute cu scopul de a fi cedate;

dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justa a imobilizărilor atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.

14