isa 570 ro. mod doc_bt

AU

DIT

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 570

PRINCIPIUL CONTINUITĂŢII ACTIVITĂŢII

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1

Prezumţia de continuitate a activităţii 2

Responsabilitatea pentru evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea

3-7

Data intrării în vigoare 8

Obiective 9

Cerinţe

Proceduri de evaluarea a riscurilor şi activităţi conexe 10-11

Aprecierea evaluării conducerii 12-14

Perioada dincolo de evaluarea conducerii 15

Proceduri de audit suplimentare atunci când se identifică evenimente sau condiţii

16

Concluziile auditului şi raportarea 17

Folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este adecvată dar există o incertitudine semnificativă

18-20

Folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este inadecvată 21

Conducerea nu este dispusă să efectueze sau să îşi extindă evaluarea 22

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa 23

Întârzieri semnificative în aprobarea situaţiilor financiare 24

Aplicare şi alte materiale explicative

Prezumţia de continuitate a activităţii A1

Proceduri de evaluare a riscurilor şi activităţi conexe A2-A6

Aprecierea evaluării conducerii A7-A12

587


Perioada dincolo de evaluarea conducerii A13-A14


A15-A18

Concluziile auditului şi raportarea A19


A20-A24

Folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este inadecvată A25-A26

Conducerea nu este dispusă să efectueze sau să îşi extindă evaluarea A27

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 570, “Principiul continuităţii activităţii” ar trebui citit în paralel cu ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”.

588

AU

DIT


Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează responsabilităţile auditorului în auditul situaţiilor financiare în legătură cu folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii în întocmirea situaţiilor financiare.

Prezumţia de continuitate a activităţii

2. Conform prezumţiei de continuitate a activităţii , o entitate este văzută ca aptă să îşi continue activitatea în viitorul previzibil. Situaţiile financiare cu scop general sunt întocmite în baza principiului continuităţii activităţii , exceptând situaţia în care conducerea intenţionează să lichideze entitatea sau să oprească operaţiunile, sau nu are nicio alternativă realistă decât aceea de a face acest lucru. Situaţiile financiare cu scop special ar putea sau nu să fie întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară pentru care principiul continuităţii activităţii este relevant (de exemplu, principiul continuităţii activităţii nu este relevant pentru anumite situaţii financiare întocmite în baza unui principiu bazat pe taxe în anumite jurisdicţii). Atunci când folosirea principiului continuităţii activităţii este adecvată, activele şi datoriile sunt înregistrate în baza faptului că entitatea va fi aptă să îşi realizeze activele şi să se descarce de datorii în cursul normal al activităţii. (A se vedea punctul A1)

Responsabilitatea pentru evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea

3. Anumite cadre generale de raportare financiară conţin o cerinţă explicită conform căreia conducerea trebuie să facă o evaluarea explicită cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, şi standarde cu privire la aspectele ce trebuie luate în considerare şi prezentări care trebuie făcute în legătură cu continuitatea activităţii. De exemplu, Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1 cere conducerii să analizeze capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.1 Cerinţele detaliate privind responsabilitatea conducerii de a evalua capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi prezentările din situaţiile financiare legate de acestea ar putea de asemenea să fie specificate în lege sau regulament.

1 IAS 1, “Prezentarea situaţiilor financiare” la data de 1 Ianuarie 2009, punctele 25-26.

589


4. În alte cadre generale de raportare financiară ar putea să nu existe o cerinţă explicită pentru conducere de a face o evaluare a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea. Totuşi, din moment ce prezumţia legată de principiul continuităţii activităţii este un principiu fundamental în întocmirea situaţiilor financiare aşa cum se menţionează la punctul 2, întocmirea situaţiilor financiare cere conducerii să evalueze capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea chiar dacă, cadrul general de raportare financiară nu include o cerinţă explicită în acest sens.

5. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea implică un raţionament , la un anumit moment în timp, cu privire la rezultatele viitoare ale evenimentelor sau condiţiilor. Următorii factori sunt relevanţi pentru raţionamentul respectiv :

Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau condiţii creşte semnificativ cu cât evenimentul, condiţia sau rezultatul se produce mai târziu în viitor. Din acel motiv, majoritatea cadrelor generale de raportare financiară care dispun în mod explicit efectuarea unei evaluări de către conducere specifică perioada pentru care conducerea trebuie să ia în considerare toate informaţiile disponibile.

Mărimea şi complexitatea entităţii, natura şi starea afacerii sale şi gradul în care raţionamentul privind rezultatul evenimentelor sau condiţiilor este afectată de factorii externi.

Orice raţionament privind viitorul se bazează pe informaţii disponibile la momentul la care judecata se face. Evenimente ulterioare ar putea să rezulte în concluzii care nu sunt în concordanţă cu raţionamente care au fost rezonabile la momentul la care au fost făcute.

Responsabilităţile auditorului

6. Responsabilitatea auditorului este aceea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente cu privire la gradul de adecvare a folosirii de către conducere a principiului continuităţii activităţii în pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi de a trage concluzii dacă există o incertitudine semnificativă privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. Această responsabilitate există chiar şi dacă cadrul general de raportare financiară folosit în întocmirea situaţiilor financiare nu include o cerinţă explicită pentru conducere să facă o evaluarea specifică privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

590

AU

DIT


7. Totuşi, aşa cum este descris în ISA 200,2 efectele potenţiale ale limitărilor inerente ale capacităţii auditorului de a detecta denaturări semnificative sunt mai mari pentru evenimente sau condiţii din viitor care ar putea cauza încetarea activităţii entităţii. Auditorul nu poate prezice asemenea evenimente sau condiţii viitoare. În consecinţă, absenţa oricărei referinţe cu privire la incertitudinea privind continuitatea activităţii într-un raport de audit nu poate fi văzută ca o garanţie a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea.

Data intrării în vigoare

8. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective

9. Obiectivele auditorului sunt:

(a) Să obţină probe de audit suficiente şi adecvate privind gradul de adecvare a aplicării principiului continuităţii de către conducere în întocmirea situaţiilor financiare;

(b) Să tragă concluzii, în baza probelor de audit obţinute dacă există o incertitudine legată de evenimente sau condiţii din viitor care ar putea să dea naştere la îndoieli semnificative privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea; şi

(c) Să determine implicaţiile pentru raportul de audit .

Cerinţe

Proceduri de evaluare a riscurilor şi activităţi conexe

10. Atunci când efectuează procedurile de evaluare a riscurilor dispuse de ISA 315,3 auditorul trebuie să în considerare măsura în care există evenimente sau condiţii care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. În acest scop, auditorul va determina dacă conducerea a efectuat deja o evaluare preliminară a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea , şi: (a se

2 ISA 200, “Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.”3 ISA 315, “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său,” punctul 5.

591


vedea punctele A2-A5)

(a) Dacă o asemenea evaluare a fost efectuată, auditorul va discuta evaluarea cu conducerea şi va determina dacă conducerea a identificat evenimente sau condiţii care, în mod individual sau colectiv, ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-ţi continua activitatea şi dacă acest lucru se întâmplă, planurile conducerii privind modul în care doreşte să le adreseze; sau

(b) Dacă o asemenea evaluare nu a fost încă efectuată, auditorul trebuie să discute cu conducerea baza pentru aplicarea principiului continuităţii activităţii, şi trebuie să intervieveze conducerea dacă există evenimente sau condiţii care în mod individual sau agregat ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

11. Auditorul trebuie să fie atent pe tot parcursul auditului la probele de audit sau la evenimentele sau condiţiile care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. (a se vedea punctul A6)

Aprecierea evaluării conducerii

12. Auditorul trebuie să aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. (a se vedea punctele A7-A9; A11-A12)

13. În aprecierea evaluării conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, auditorul trebuie să acopere aceeaşi perioadă ca aceea folosită de conducere pentru a face evaluarea dispusă de cadrul general de raportare financiară aplicabil, sau de lege sau reglementări dacă acestea specifică o perioadă mai lungă. Dacă evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea acoperă mai puţin de doisprezece luni de la data situaţiilor financiare aşa cum sunt definite în ISA 560,4 auditorul trebuie să solicite conducerii să îşi extindă perioada de evaluare la cel puţin doisprezece luni de la acea dată. (a se vedea punctele A10-A12)

14. În aprecierea evaluării conducerii , auditorul va lua în considerare măsura în care evaluarea conducerii include toate informaţiile relevante de care auditorul are cunoştinţă ca rezultat al auditului.

Perioada de dincolo de evaluarea conducerii

15. Auditorul trebuie să întrebe conducerea dacă are cunoştinţe cu privire la evenimentele sau condiţiile dincolo de perioada evaluată de conducere ,

4 ISA 560, “Evenimente ulterioare,” punctul 5 litera (a).

592

AU

DIT


care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. (a se vedea punctele A13-A14)


16. Dacă s-au identificat evenimente sau condiţii care ar putea pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a determina dacă există sau nu o incertitudine semnificativă, prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare , inclusiv luarea în considerare a factorilor de atenuare. Aceste proceduri vor include: (a se vedea punctul A15)

(a) Acolo unde conducerea nu a efectuat încă o evaluare a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, cerinţa ca, conducerea să facă această evaluare.

(b) Evaluarea planurilor de viitor ale conducerii privind acţiuni viitoare în legătură cu evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, a faptului dacă rezultatul acestor planuri este în măsură să îmbunătăţească situaţia şi dacă planurile conducerii sunt realizabile în circumstanţele date. (a se vedea punctul A16)

(c) Acolo unde entitatea a pregătit o proiecţie a fluxului de numerar, şi analiza proiecţiei este un factor semnificativ în luarea în considerare a rezultatelor evenimentelor sau condiţiilor în viitor pentru evaluarea planurilor conducerii privind acţiuni viitoare: (a se vedea punctele A17-A18)

(i) Evaluarea gradului de încredere a informaţiilor generate şi care stau la baza proiecţiei; şi

(ii) Determinarea faptului dacă există o bază adecvată pentru prezumţia care stă la baza proiecţiei.

(d) Luarea în considerare a faptului dacă fapte sau informaţii adiacente au devenit disponibile de la data la care conducerea şi-a făcut evaluarea.

(e) Cererea de declaraţii scrise din partea conducerii şi acolo unde este cazul de la persoanele însărcinate cu guvernanţa, privind planurile lor de acţiune pe viitor şi fezabilitatea acestor planuri.

Concluziile auditului şi raportarea

17. În baza probelor de audit obţinute, auditorul trebuie să concluzioneze dacă, conform raţionamentului său există o incertitudine semnificativă

593


legată de evenimente sau condiţii care, în mod individual sau colectiv, ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. O incertitudine semnificativă există atunci când magnitudinea potenţialului impact şi probabilitatea ca acesta să aibă loc este de o asemenea natură încât, în judecata auditorului, prezentarea adecvată a naturii şi implicaţiilor incertitudinii este necesară pentru:

(a) Prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, în cazul unui cadru general de raportare financiară fidelă, sau

(b) Ca situaţiile financiare să nu inducă în eroare, în cazul unui cadru general de conformitate. (a se vedea punctul A19)


18. Dacă auditorul concluzionează că folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este adecvată în condiţiile date, dar că există o incertitudine semnificativă, auditorul trebuie să determine dacă situaţiile financiare :

(a) Descriu în mod adecvat evenimentele principale sau condiţiile care a putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi dacă conducerea plănuieşte să se ocupe de aceste evenimente sau condiţii; şi

(b) Prezintă clar faptul că există o incertitudine semnificativă legată de evenimente sau condiţii care ar putea pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi ca urmare, faptul că ar putea să nu poată să-şi valorifice activele şi să se elibereze de datorii în cursul normal al afacerii. (a se vedea punctul A20)

19. Dacă se face o prezentare adecvată în situaţiile financiare , auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată şi să includă un paragraf explicativ în raportul său pentru a:

(a) Evidenţia existenţa unei incertitudini semnificative legate de un eveniment sau condiţie care ar putea pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea; şi pentru a

(b) Atrage atenţia asupra notelor la situaţiile financiare care prezintă aspectele descrise la punctul 18. (Vezi ISA 706.5) (a se vedea punctele A21-A22)

20. Dacă nu se face o prezentare adecvată în situaţiile financiare, auditorul

5 ISA 706, “Paragrafe de Observaţii şi alte Paragrafe Explicative din raportul auditorului independent.”

594

AU

DIT


trebuie să exprime o opinie modificată, după caz, în conformitate cu ISA 705.6 Auditorul trebuie să menţioneze în raportul său faptul că există o incertitudine semnificativă care ar pune în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. (a se vedea punctele A23-A24)

Folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este inadecvată

21. Dacă situaţiile financiare au fost întocmite având la bază principiul continuităţii activităţii, dar conform raţionamentului auditorului folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii în situaţiile financiare nu este adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară. (a se vedea punctele A25-A26)

Conducerea nu este dispusă să efectueze sau să îşi extindă evaluarea

22. Dacă conducerea nu este dispusă să efectueze sau să-şi extindă evaluarea atunci când acest lucru îi este cerut de către auditor, auditorul trebuie să ia în considerare implicaţiile acestui fapt asupra raportului său. (a se vedea punctul A27)

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

23. Exceptând situaţia în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii7, auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa evenimentele sau condiţiile care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. O asemenea comunicare cu persoanele însărcinate cu guvernanţa va include următoarele:

(a) Dacă evenimentele sau condiţiile constituie o incertitudine semnificativă;

(b) Dacă folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este adecvată în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare; şi

(c) Gradul de adecvare a prezentărilor din situaţiile financiare .

Întârzieri semnificative în aprobarea situaţiilor financiare

24. Dacă există întârzieri semnificative în aprobarea situaţiilor financiare de către conducere sau de către persoanele însărcinate cu guvernanţa după data înscrisă în situaţiile financiare, auditorul trebuie să întrebe cu privire la motivele întârzierii. Dacă auditorul crede că amânarea ar putea să aibă

6 ISA 705, “Modificări ale opiniei raportului auditorului independent.” 7 ISA 260, “Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa,” punctul 13.

595


legătură cu evenimente sau condiţii legate de evaluarea continuităţii activităţii, auditorul va efectua acele proceduri de audit suplimentare necesare, aşa cum sunt descrise la punctul 16, dar va lua în considerare şi efectul asupra concluziei sale legate de existenţa unei incertitudini semnificative, aşa cum este descrisă la punctul 17.

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Prezumţia de continuitate a activităţii (a se vedea punctul 2)

Consideraţii specifice entităţilor din sectorul public

A1. Folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii este de asemenea importantă pentru entităţile din sectorul public . De exemplu, Standardul Internaţional de Contabilitate Pentru Sectorul Public abordează problema capacităţii entităţilor din sectorul public de a-şi continua activitatea8. Riscurile legate de continuitatea activităţii pot să apară în, dar nu sunt limitate la, situaţii în care entităţile din sectorul public operează pe bază de non-profit, acolo unde susţinerea guvernului ar putea fi redusă sau retrasă, sau în cazul privatizării. Evenimentele sau condiţiile care ar putea să pună la îndoială capacitatea unei entităţi de a-şi continua activitatea în sectorul public ar putea include situaţiile în care entitatea din sectorul public nu are fonduri să îşi continue existenţa sau atunci când sunt luate decizii legate de politici care afectează serviciile oferite de entitatea din sectorul public.

Proceduri de evaluare a riscurilor şi activităţi conexe

Evenimente sau condiţii care ar putea pune la îndoială prezumţia de continuitate a activităţii (a se vedea punctul 10)

A2. Următoarele sunt exemple de evenimente sau condiţii care, în mod individual sau colectiv, ar putea pune în mod semnificativ la îndoială prezumţia de continuitate a activităţii. Această listă nu include toate situaţiile, iar existenţa unuia sau mai multor elemente nu semnifică întotdeauna faptul că există o incertitudine semnificativă.

Din punct de vedere financiar

Datoria netă sau poziţia datoriei nete curente.

8 IPSAS 1, “Prezentarea situaţiilor financiare” la data de 1 Ianuarie 2007, punctele 38-41.

596

AU

DIT


Împrumuturile cu termen fix care se apropie de maturitate fără prospecte realiste de înnoire sau rambursare; sau dependenţa excesivă de împrumuturi pe termen scurt pentru a finanţa active pe termen lung.

Indicaţii privind retragerea suportului financiar de către creditori.

Fluxuri de numerar operaţionale negative indicate de situaţii financiare istorice sau previzionate.

Rate financiare cheie nefavorabile.

Pierderi din exploatare substanţiale sau deteriorarea semnificativă a valorii activelor folosite pentru a genera fluxuri de numerar.

Restanţe sau întreruperi în ceea ce priveşte dividendele.

Incapacitatea de a plăti creditorii la datele scadente.

Incapacitatea de a respecta termenele din contractele de credit.

Schimbarea de la tranzacţii cu furnizorii bazate pe credit la tranzacţii cu plata la livrare.

Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de produse noi esenţiale sau pentru alte investiţii esenţiale.

Din punct de vedere operaţional

Intenţiile conducerii de a lichida entitatea sau de a înceta operaţiunile.

Pierderea persoanelor cheie din conducere fără a avea înlocuitor.

Pierderea unei pieţe majore, a unui/unor clienţi cheie, a unei francize, licenţe sau a furnizorului(lor) principal(i).

Dificultăţi legate de muncă.

Criză în ceea ce priveşte furnizori importanţi.

Apariţia unui competitor de mare succes.

Din alte puncte de vedere

Nerespectarea cerinţelor legate de capital sau a altor cerinţe statutare.

Proceduri legale în desfăşurare împotriva entităţii care, dacă ar fi încheiate cu succes ar putea rezulta în pretenţii pe care entitatea este puţin probabil să le poată satisface.

Schimbări în legi sau reglementări sau politici guvernamentale care se aşteaptă să afecteze în mod negativ entitatea.

597


Catastrofe neasigurate sau asigurate inadecvat atunci când acestea se produc.

Importanţa unor asemenea evenimente sau condiţii poate fi atenuată adesea de alţi factori. De exemplu efectul faptului că o entitate nu este capabilă să îşi ramburseze datoriile normale ar putea fi contra-balansat de planurile conducerii de a menţine un flux de numerar adecvat prin metode alternative, cum ar fi vânzarea de active, reprogramarea rambursărilor de împrumuturi, sau obţinerea de capital adiacent. În mod similar, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuată de disponibilitatea unei surse de aprovizionare adecvate alternative.

A3. Procedurile de evaluare a riscurilor dispuse la punctul 10 ajută auditorul să determine dacă folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii este posibil să fie un aspect important şi impactul său asupra planificării auditului. Aceste proceduri mai permit o discuţie mai adecvată în timp cu conducerea , inclusiv o discuţie cu privire la planurile conducerii şi o rezolvare a oricăror aspecte legate de continuitatea activităţii identificate.

Consideraţii specifice entităţilor mai mici

A4. Mărimea unei entităţi poate să îi afecteze capacitatea de a rezista la condiţii adverse. Entităţile mici ar putea fi capabile să răspundă rapid la exploatarea oportunităţilor, dar ar putea să îi lipsească rezervele prin care să susţină operaţiunile.

A5. Condiţiile de o relevanţă aparte pentru entităţile mici includ riscul ca băncile şi alţi creditori să înceteze să mai susţină entitatea, la fel ca si posibila pierdere al furnizorului principal, a clientului principal, a angajatului cheie, sau a dreptului de a lucra sub o licenţă, franciză sau altă înţelegere legală.

PĂSTRAREA ATENŢIEI PE PARCURSUL AUDITULUI PENTRU PROBE CU PRIVIRE LA EVENIMENTE SAU CONDIŢII (A SE VEDEA PUNCTUL 11)

A6. ISA 315 dispune ca auditorul să-şi revizuiască evaluarea cu privire la riscuri şi să modifice în consecinţă procedurile de audit plănuite în continuare atunci când se obţin probe de audit adiacente pe parcursul auditului care afectează evaluarea riscurilor făcută de auditor9. Dacă după ce auditorul evaluează riscurile, se identifică evenimentele sau condiţiile care ar putea pune în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, în plus faţă de efectuarea procedurilor de la punctul 16, evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare

9 ISA 315, punctul 31.

598

AU

DIT


semnificativă ar putea să necesite revizuire. Existenţa unor asemenea evenimente ar putea de asemenea să afecteze natura, momentul şi întinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA 33010 stabileşte cerinţe şi oferă îndrumare cu privire la acest aspect.

Aprecierea evaluării conducerii

EVALUAREA CONDUCERII ŞI ANALIZA DE JUSTIFICARE ŞI APRECIEREA AUDITORULUI (A SE VEDEA PUNCTUL 12)

A7. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea este o parte cheie a consideraţiei auditorului cu privire la modul în care conducerea foloseşte prezumţia de continuitate a activităţii.

A8. Nu este responsabilitatea auditorului să rectifice lipsa de analiză din partea conducerii . În anumite circumstanţe totuşi, lipsa unei analize detaliate din partea conducerii care să îi susţină evaluarea nu ar putea să îl împiedice pe auditor să concluzioneze cu privire la faptul dacă folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii este adecvată în condiţiile date. De exemplu, acolo unde există antecedente privind operaţii profitabile şi un acces existent la resursele financiare, conducerea ar putea să facă evaluarea fără o analiză detaliată. În acest caz, aprecierea auditorului cu privire la gradul de adecvare a evaluării conducerii ar putea fi făcută fără efectuarea unor proceduri detaliate de evaluare, dacă celelalte proceduri ale auditorului sunt suficiente pentru a îi permite să tragă concluzii cu privire la faptul dacă folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii în întocmirea situaţiilor financiare este adecvată în circumstanţele date.

A9. În alte circumstanţe, aprecierea evaluării conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, aşa cum este cerută la punctul 12, ar putea include o evaluare a procesului urmat de conducere pentru a-şi face evaluarea, prezumţia pe care se bazează evaluarea şi planurile de acţiune viitoare ale conducerii şi faptul dacă planurile conducerii sunt realizabile în circumstanţele date.

PERIOADE DE EVALUARE ALE CONDUCERII (A SE VEDEA PUNCTUL 13)

A10. Majoritatea cadrelor de raportare financiară care solicită o evaluare explicită din partea conducerii, specifică perioada pentru care conducerea trebuie să ia în considerare toate informaţiile disponibile.11

10 ISA 330, “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate.”11 De exemplu, IAS 1 defineşte aceasta ca o perioadă care ar trebui să fie cel puţin, dar nu limitată la doisprezece luni de la data bilanţului.

599


CONSIDERAŢII SPECIFICE ENTITĂŢILOR MAI MICI (A SE VEDEA PUNCTELE 12-13)

A11. În multe cazuri, conducerea entităţilor mai mici e posibil să nu fi pregătit o evaluare detaliată a capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, dar în schimb ar putea să se bazeze pe cunoaşterea în profunzime a afacerii şi pe prospecte viitoare anticipate. Totuşi, în conformitate cu cerinţele prezentului ISA, auditorul trebuie să aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. Pentru entităţi mai mici, ar putea fi adecvat să se discute cu conducerea finanţarea pe termen mediu şi lung a entităţii, sub condiţia ca opiniile conducerii să poată fi coroborate cu suficiente probe documentare care nu sunt în discordanţă cu înţelegerea entităţii de către auditor. De aceea, cerinţa de la punctul 13 cu privire la faptul că auditorul îi cere conducerii să îşi extindă evaluarea ar putea, de exemplu să fie satisfăcută prin discuţie, interogare şi inspectare a documentaţiei justificative, de exemplu comenzi primite pentru livrări viitoare, evaluate din punct de vedere al fezabilităţii sau susţinute în alte moduri.

A12. Susţinerea continuă din partea proprietarului - conducător este adesea importantă cu privire la capacitatea entităţilor mai mici de a-şi continua activitatea. Acolo unde o entitate mică este finanţată printr-un împrumut de la proprietarul-conducător, ar putea fi important ca aceste fonduri să nu fie retrase. De exemplu continuitatea unei entităţi mici aflate în dificultate din punct de vedere financiar ar putea să depindă de subordonarea de către proprietarul-conducător a unui împrumut pentru entitate în favoarea băncilor sau a altor creditori, sau de suportarea de către proprietarul-conducător a unui împrumut pentru entitate cu garanţii aflate în proprietatea sa personală. În asemenea circumstanţe auditorul ar putea să obţină probe documentare adecvate cu privire la subordonarea unui împrumut sau a unei garanţii ale proprietarului-conducător. Acolo unde o entitate depinde de susţinere adiacentă din partea proprietarului-conducător, auditorul ar putea să fie nevoit să evalueze capacitatea proprietarului-conducător de a-şi îndeplini obligaţiile asumate prin contractul de susţinere. În plus auditorul ar putea să solicite o confirmare scrisă cu privire la termenii şi condiţiile ataşate unei asemenea susţineri şi intenţia sau înţelegerea proprietarului-conducător.

Perioada de dincolo de evaluarea conducerii (a se vedea punctul 15)

A13. Aşa cum dispune punctul 11, auditorul îşi păstrează atenţia cu privire la posibilitatea ca evenimente cunoscute, programate sau în alt mod condiţii care vor apărea după perioada de evaluare folosită de conducere , care ar putea pune în discuţie gradul de adecvare al folosirii de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii în întocmirea situaţiilor financiare .

600

AU

DIT


Din moment ce gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau a unei condiţii creşte pe măsură ce evenimentul sau condiţia evoluează în viitor, în luarea în considerare a evenimentelor sau condiţiilor mai departe în viitor, indicaţiile cu privire la aspectele legate de continuitate activităţii trebuie să fie semnificative înainte ca auditorul să trebuiască să ia măsuri suplimentare. Dacă asemenea evenimente sau condiţii sunt identificate, ar fi posibil ca auditorul să trebuiască să evalueze potenţiala semnificaţie a evenimentului sau condiţiei asupra evaluării sale cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. În aceste circumstanţe se aplică procedurile menţionate la punctul 16.

A14. În afara interogării conducerii , auditorul nu are o responsabilitate privind efectuarea oricăror alte proceduri de audit pentru a identifica evenimentele sau condiţiile care ar putea pune în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea dincolo de perioada evaluată de conducere , care aşa cum se discută la punctul 13, ar trebui să fie de cel puţin doisprezece luni de la data situaţiilor financiare .

Proceduri de audit suplimentare atunci când se identifică evenimente sau condiţii (a se vedea punctul 16)

A15. Proceduri de audit care sunt relevante pentru cerinţa de la punctul 16 ar putea include următoarele:

Analizarea şi discutarea fluxului de numerar, profitului şi a altor previziuni relevante cu conducerea .

Analizarea şi discutarea ultimelor situaţii financiare interimare disponibile ale entităţii.

Citirea condiţiilor contractelor de împrumut sau a celor legate de obligaţiuni şi determinarea faptului dacă ele au fost încălcate.

Citirea minutelor întâlnirilor asociaţilor, a celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a comitetelor relevante pentru menţiuni legate de dificultăţi financiare.

Interogarea consilierului juridic al entităţii cu privire la existenţa unor litigii şi pretenţii şi rezonabilitatea evaluării conducerii cu privire la rezultatele acestora şi estimarea implicaţiilor financiare ale acestora.

Confirmarea existenţei, legalităţii şi gradului de aplicare a aranjamentelor cu părţile afiliate pentru a oferi şi menţine sprijin financiar şi evaluarea capacităţii financiare a unor asemenea părţi de a oferi fonduri adiacente.

601


Evaluarea planurilor entităţii de a rezolva comenzile neonorate către clienţi.

Efectuarea procedurilor de audit cu privire la evenimente ulterioare pentru a le identifica pe acelea care fie atenuează fie afectează în alt mod capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Confirmarea existenţei, termenilor şi gradului de adecvare al facilităţilor de împrumut.

Obţinerea şi revizuirea rapoartelor privind acţiuni regulamentare.

Determinarea gradului de adecvare a sprijinului pentru orice acţiune plănuită de dispunere de active.

EVALUAREA PLANURILOR CONDUCERII PRIVIND ACŢIUNI VIITOARE [A SE VEDEA PUNCTUL 16 LITERA (B)]

A16. Evaluarea planurilor conducerii privind acţiuni viitoare ar putea să includă interogări ale conducerii cu privire la planurile sale de viitor, inclusiv, de exemplu, planurile lor de a lichida active, împrumuta bani sau restructura datorii, reduce sau amâna cheltuieli, sau de a creşte capitalul.

PERIOADA DE EVALUARE A CONDUCERII [A SE VEDEA PUNCTUL 16 LITERA (C)]

A17. În plus faţă de procedurile prevăzute la punctul 16 litera (c), auditorul ar putea compara:

Informaţiile financiare probabile pentru perioade trecute recente cu rezultatele istorice; şi

Informaţiile financiare probabile pentru perioade curente cu rezultatele obţinute a zi.

A18. Acolo unde prezumţiile conducerii includ susţinere continuată din partea terţilor, fie prin subordonarea împrumuturilor, asumarea obligaţiei de a menţine sau oferi fonduri suplimentare, sau garanţii, şi asemenea susţinere este importantă pentru capacitatea unei entităţi de a-şi continua activitatea, auditorul ar putea să trebuiască să ia în considerare cererea de confirmări scrise (inclusiv cu privire la termeni şi condiţii) din partea acelor terţi şi să obţină probe cu privire la capacitatea acestora de a oferi asemenea sprijin.

Concluziile auditului şi raportarea (a se vedea punctul 17)

A19. Expresia “incertitudine semnificativă” este folosită în IAS 1 pentru a discuta incertitudinile legate de evenimentele sau condiţiile care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea

602

AU

DIT


care ar trebui prezentate în situaţiile financiare . În anumite cadre de raportare financiară expresia „incertitudini semnificative” este folosită în circumstanţe similare.


GRADUL DE ADECVARE A PREZENTĂRII INCERTITUDINII SEMNIFICATIVE (A SE VEDEA PUNCTUL 18)

A20. Determinarea gradului de adecvare a prezentărilor din situaţiile financiare ar putea implica determinarea faptului dacă informaţia atrage în mod explicit atenţia cititorului cu privire la posibilitatea ca entitatea să nu fie capabilă să continue să îşi valorifice activele şi să se elibereze de datorii în cursul normal al activităţii.

RAPORTAREA ATUNCI CÂND PREZENTAREA INCERTITUDINII SEMNIFICATIVE ESTE ADECVATĂ (A SE VEDEA PUNCTUL 19)

A21. Următoarea este o prezentare a Paragrafului explicativ atunci când auditorul este satisfăcut cu privire la gradul de adecvare a notei explicative prezentate:

Paragraf explicativ

Fără a modifica opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile financiare, care indică faptul că, Compania a înregistrat o pierdere netă de ZZZ în cursul anului încheiat la 31 Decembrie 20X1 şi, începând cu acea dată, datoriile curente ale Companiei au depăşit activele totale cu suma de YYY. Aceste condiţii, împreună cu alte aspecte prezentate în Nota X, indică faptul că există o incertitudine semnificativă care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

A22. În situaţii care implică incertitudini semnificative multiple care sunt semnificative pentru situaţiile financiare ca întreg, auditorul va putea considera adecvat în cazuri extrem de rare să exprime imposibilitatea exprimării unei opinii în loc de a adăuga un Paragraf explicativ. ISA 705 oferă îndrumare cu privire la acest aspect.

RAPORTAREA ATUNCI CÂND PREZENTAREA INCERTITUDINII SEMNIFICATIVE ESTE INADECVATĂ (A SE VEDEA PUNCTUL 20)

A23. Următoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci când se exprimă o opinie modificată:

603


Baza pentru opinie modificată

Acordurile de finanţare ale Companiei expiră, iar sumele datorate trebuie plătite la data de 19 Martie 20X1. Compania nu a fost capabilă să renegocieze sau să înlocuiască finanţarea. Această situaţie indică existenţa unei incertitudini semnificative care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea Companiei de a-şi continua activitatea şi ca urmare Compania ar putea să se afle în imposibilitatea de a-şi valorifica activele şi a se elibera de datorii în cursul normal al afacerii. Situaţiile financiare (şi notele explicative la acestea) nu prezintă în mod complet acest fapt.

Opinie modificată

În opinia noastră, cu excepţia prezentării incomplete a informaţiilor la care se face referire în paragraful privind baza pentru opinia calificată, situaţiile financiare prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau „oferă o imagine fidelă şi corectă a”) poziţiei financiară a Companiei la 31 Decembrie 20X0 şi a performanţei sale financiare şi a fluxurilor sale de numerar pentru anul încheiat în conformitate cu...

A24. Următoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci când se exprimă o opinie contrară:

Baza pentru opinie contrară Acordurile de finanţare ale companiei şi suma datorată era scadentă la data de 31 Decembrie 20X0. Compania a fost în imposibilitatea de a renegocia sau de a obţine o finanţare care să o înlocuiască şi ia în considerare declararea falimentului. Aceste evenimente indică o incertitudine semnificativă care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea Companiei de a-şi valorifica activele şi de a se elibera de datorii în cursul normal al afacerii. Situaţiile financiare (şi notele explicative la acestea) nu prezintă acest aspect.

Opinie contrară

În opinia noastră, datorită omiterii informaţiei menţionate în paragraful Bază pentru opinie contrară , situaţiile financiare nu prezintă în mod fidel (sau „oferă o imagine fidelă şi corectă a”) poziţiei financiare a Companiei la data de 31 Decembrie 20X0, şi a performanţei sale financiare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat în conformitate cu ...

604

AU

DIT


Folosirea prezumţiei de continuitate a activităţii este inadecvată (a se vedea punctul

21)

A25. Dacă situaţiile financiare au fost întocmite având în vedere principiul continuităţii activităţii, dar în opinia auditorului, folosirea de către conducere a prezumţiei de continuitate a activităţii este inadecvată, cerinţa de la punctul 21 privind exprimarea de către auditor a unei opinii contrare, se aplică indiferent de faptul dacă situaţiile financiare includ o prezentare a faptului că prezumţia de continuitate a activităţii este folosită inadecvat de către conducere.

A26. Dacă, conducerii entităţii i se cere sau aceasta alege să întocmească situaţiile financiare atunci când folosirea principiului continuităţii activităţii este una inadecvată în circumstanţele date, situaţiile financiare sunt întocmite pe o bazaă alternativă (de exemplu, bază de lichidare). Auditorul ar putea să poată să efectueze un audit al acelor situaţii financiare sub condiţia că auditorul determină faptul că baza alternativă este un cadru general de raportare financiară adecvat în circumstanţele date. Auditorul ar putea să poată să exprime o opinie cu privire la acele situaţii financiare , sub condiţia să existe o prezentare adecvată în cadrul acestora, dar care ar putea să considere adecvat să includă un Paragraf explicativ în raportul auditorului prin care să atragă atenţia utilizatorilor asupra acelei baze alternative şi motivele folosirii acesteia.

Conducerea nu este dispusă să efectueze sau să îşi extindă evaluarea (a se

vedea punctul 22)

A27. În anumite circumstanţe, auditorul ar putea să creadă ca fiind necesar să ceară conducerii să efectueze sau să îşi extindă evaluarea. Dacă conducerea un doreşte să facă acest lucru, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii în raportul auditorului ar putea fi adecvate, datorită faptului că ar putea să nu fie posibil ca auditorul să obţină suficiente probe de audit adecvate privind folosirea principiului continuităţii activităţii în întocmirea situaţiilor financiare , ca de exemplu probe privind existenţa planurilor pe care conducerea le-a implementa sau existenţa altor factori de atenuare.

605

isa 570 ro. mod doc_bt

Documents