isa 620 ro mod doc_bt

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 620

UTILIZAREA ACTIVITĂŢII UNUI EXPERT

DIN PARTEA AUDITORULUI

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele

cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2

Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit 3

Data intrării în vigoare 4

Obiective 5

Definiţii 6

Cerinţe

Stabilirea necesităţii unui expert din partea auditorului 7

Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit 8

Competenţa, capacităţile şi obiectivitatea expertului din partea auditorului

9

Obţinerea unei înţelegeri cu privire la aria de expertiză a expertului din partea auditorului

10

Acordul cu expertul din partea auditorului 11

Evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului din partea auditorului

12-13

Referirea la expertul din partea auditorului în raportul auditorului 14-15

Aplicare şi alte materiale explicative

Definiţia expertului din partea auditorului A1-A3

Stabilirea necesităţii unui expert din partea auditorului A4-A9

Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit A10-A13


A14-A20

766

UTILIZAREA ACTIVITĂŢII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI


A21-A22

Acordul cu expertul din partea auditorului A23-A31

Evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului din partea auditorului

A32-A40

Referirea la expertul din partea auditorului în raportul auditorului A41-A42

Anexă: Consideraţii privind acordul dintre auditor şi expertul extern din partea auditorului

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 620,“Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului” ar trebui citit în paralel cu ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”.

767

AU

DIT


Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardul Internaţional de Audit (ISA) tratează responsabilităţile auditorului cu privire la activitatea unui individ sau a unei organizaţii într-o arie de expertiză, alta decât contabilitatea sau auditul, atunci când activitatea respectivă este utilizată în vederea asistării auditorului în obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate.

2. Prezentul ISA nu tratează:

(a) Situaţiile în care echipa misiunii include un membru, sau consultă un individ sau o organizaţie, care deţine expertiză într-o arie specializată a contabilităţii sau a auditului, care intră sub incidenţa ISA 2201; sau

(b) Utilizarea de către un auditor a activităţii unui individ sau a unei organizaţii care posedă expertiză într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de entitate în vederea asistării entităţii la întocmirea situaţiilor financiare (expertul din partea conducerii), care intră sub incidenţa ISA 5002.

Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit

3. Auditorul este singurul responsabil pentru opinia de audit exprimată, iar această responsabilitate nu este redusă prin utilizarea de către auditor a activităţii unui expert din partea auditorului. Cu toate acestea, dacă auditorul care utilizează activitatea unui expert din partea auditorului, în conformitate cu prezentul ISA, concluzionează că activitatea expertului respectiv este adecvată scopurilor auditorului, auditorul poate accepta observaţiile şi concluziile expertului respectiv în aria de expertiză, drept probă de audit.

Data intrării în vigoare

4. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

1 ISA 220, „Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare”, punctele A 10, A20-A22.2 ISA 500, „Probe de audit”, punctele A34-A48.

768


Obiective

5. Obiectivele auditorului sunt:

(a) Să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului; şi

(b) În cazul în care utilizează activitatea unui expert din partea auditorului, să stabilească dacă activitatea este adecvată scopurilor auditorului.

Definiţii

6. În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai jos:

(a) Expert din partea auditorului – Un individ sau o organizaţie care deţine expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de auditor în vederea asistării auditorului în obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate. Un expert din partea auditorului poate fi fie un expert intern din partea auditorului (care este partener3 sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firmă din cadrul reţelei), fie un expert extern din partea auditorului. (a se vedea punctele A1-A3)

(b) Expertiză – Abilităţi, cunoştinţe şi experienţă într-o anumită arie

(c) Expert din partea conducerii – Un individ sau o organizaţie care deţine expertiză într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de entitate în vederea asistării entităţii la întocmirea situaţiilor financiare.

Cerinţe

Stabilirea necesităţii unui expert din partea auditorului

7. Dacă expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul este necesară în vederea obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului. (a se vedea punctele A4-A9)

3 „Partener” sau „firmă” ar trebui citite prin referire la omologii acestora din sectorul public, acolo unde este relevant

769

AU

DIT


Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit

8. Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit cu privire la cerinţele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia în funcţie de circumstanţe. În stabilirea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor respective, auditorul trebuie să aibă în vedere aspecte precum: (a se vedea punctul A10)

(a) Natura aspectului cu care are legătură activitatea expertului respectiv;

(b) Riscurile de denaturare semnificativă a aspectului cu care are legătură activitatea expertului respectiv;

(c) Semnificaţia activităţii expertului respectiv în contextul auditului;

(d) Cunoştinţele şi experienţa auditorului în legătură cu activitatea efectuată anterior de expertul respectiv; şi

(e) Dacă expertul respectiv intră sub incidenţa politicilor şi procedurilor privind controlul calităţii ale firmei auditorului. (a se vedea punctele A11-A13)


9. Auditorul trebuie să evalueze dacă expertul din partea auditorului deţine competenţa, capacităţile şi obiectivitatea necesare pentru scopurile auditorului. În cazul unui expert extern din partea auditorului, evaluarea obiectivităţii trebuie să includă o intervievare cu privire la interesele şi relaţiile care ar putea reprezenta o ameninţare la adresa obiectivităţii expertului. (a se vedea punctele A14-A20)


10. Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a ariei de expertiză a expertului din partea auditorului pentru a permite auditorului să: (a se vedea punctele A21-A22)

(a) Stabilească natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii expertului respectiv pentru scopurile auditorului; şi

(b) Evalueze gradul de adecvare a activităţii respective pentru scopurile auditorului.

Acordul cu expertul din partea auditorului

770


11. Auditorul trebuie să cadă de acord cu expertul din partea auditorului, în scris acolo unde este adecvat, cu privire la următoarele aspecte: (a se vedea punctele A23-A26)

(a) Natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii expertului respectiv; (a se vedea punctul A27)

(b) Rolurile şi responsabilităţile auditorului şi ale expertului respectiv; (a se vedea punctele A28-A29)

(c) Natura, plasarea în timp şi amploarea comunicării dintre auditor şi expertul respectiv, inclusiv forma oricărui raport ce urmează a fi furnizat de către expert; şi (a se vedea punctul A30)

(d) Necesitatea ca expertul din partea auditorului să observe cerinţele privind confidenţialitatea. (a se vedea punctul A31)

Evaluarea gradului de adecvare al activităţii expertului din partea auditorului

12. Auditorul trebuie să evalueze gradul de adecvare al activităţii expertului din partea auditorului pentru scopurile auditorului, inclusiv: (a se vedea punctul A32)

(a) Relevanţa şi rezonabilitatea observaţiilor şi concluziilor expertului respectiv, şi consecvenţa acestora cu alte probe de audit; (a se vedea punctele A33-A34)

(b) Dacă activitatea expertului respectiv presupune utilizarea unor metode şi prezumţii semnificative, relevanţa şi rezonabilitatea metodelor şi prezumţiilor respective; şi (a se vedea punctele A35-A37)

(c) Dacă activitatea expertului respectiv presupune utilizarea unor informaţii sursă semnificative pentru activitatea expertului, relevanţa, integritatea şi acurateţea respectivelor date sursă. (a se vedea punctele A38-A39)

13. Dacă auditorul stabileşte că activitatea expertului din partea auditorului nu este adecvată scopurilor auditorului, auditorul trebuie: (a se vedea punctul A40)

(a) Să cadă de acord cu expertul respectiv cu privire la natura şi amploarea activităţii ce urmează să fie efectuată ulterior de către expertul respectiv; sau

(b) Să efectueze proceduri de audit suplimentare adecvate circumstanţelor.

771

AU

DIT


Referirea la expertul din partea auditorului în raportul auditorului

14. Auditorul nu trebuie să facă referire la activitatea unui expert din partea auditorului într-un raport al auditorului care conţine o opinie nemodificată, cu excepţia cazului în care acest aspect este dispus de lege sau de reglementări. Dacă o astfel de referire este dispusă de lege sau de reglementări, auditorul trebuie să indice în raportul auditorului faptul că referirea respectivă nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia auditorului. (a se vedea punctul A41)

15. Dacă auditorul face referire la activitatea unui expert din partea auditorului în raportul auditorului deoarece o astfel de referire este relevantă pentru înţelegerea unei modificări a opiniei auditorului, auditorul trebuie să indice în raportul auditorului faptul că o astfel de referire nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia respectivă. (a se vedea punctul A42)

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Definiţia expertului din partea auditorului [a se vedea punctul 6 litera (a)]

A1. Expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, poate include expertiza privind aspecte precum:

Evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, clădiri, imobilizări corporale, bijuterii, lucrări de artă, antichităţi, imobilizări necorporale, active achiziţionate şi datorii asumate în combinările de întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate.

Calcularea actuarială a datoriileor asociate contractelor de asigurări sau planurilor de beneficii ale angajaţilor.

Estimarea rezervelor de petrol şi gaz.

Evaluarea obligaţiilor privind mediul înconjurător şi a costurilor de curăţenie a diferitelor locaţii.

Interpretarea contractelor, legilor sau reglementărilor.

Analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscală.

A2. În majoritatea cazurilor, distingerea între expertiza în contabilitate sau audit şi expertiza într-o altă arie, va fi una simplă, chiar şi în cazul în care

772


aceasta implică o arie specializată a contabilităţii sau a auditului. De exemplu, un individ care posedă expertiza în aplicarea de metode de contabilitate pentru impozitele pe profit amânate poate fi imediat deosebit de un expert în legislaţie fiscală. Cel dintâi, în contextul prezentului ISA, nu este un expert, deţinând expertiză contabilă; cel din urmă, în contextul prezentului ISA, este un expert, deţinând expertiză legală. De asemenea, distincţii similare se pot face şi în alte arii, de exemplu, între expertiza în metodele de contabilitate pentru instrumentele financiare şi expertiza în modelarea complexă în scopul valorificării instrumentelor financiare. Cu toate acestea, în anumite cazuri, în special cele care implică o arie de expertiză emergentă a contabilităţii sau auditului, distingerea între ariile specializate de contabilitate şi audit, şi expertiza în alte domenii, va constitui o chestiune de raţionament profesional. Regulile şi standardele profesionale aplicabile cu privire la cerinţele referitoare la educaţie şi competenţă pentru contabili şi auditori pot asista auditorul în emiterea raţionamentului.4

A3. Aplicarea raţionamentului este necesară atunci când se are în vedere maniera în care cerinţele ISA sunt afectate de faptul că un expert din partea auditorului poate fi un individ sau o organizaţie. De exemplu, atunci când se evaluează competenţa, capacităţile şi obiectivitatea expertului din partea auditorului, este posibil ca expertul să fie o organizaţie pe care auditorului a utilizat-o anterior, dar auditorul nu are cunoştinţe anterioare cu privire la expertul particular numit de organizaţie pentru o anumită misiune; sau este posibil să se întâmple exact contrariul, astfel, este posibil ca auditorul să aibă cunoştinţă de activitatea unui expert particular dar nu şi de organizaţia căreia i s-a alăturat expertul. În ambele cazuri, atât atributele personale ale individului cât şi atributele manageriale ale organizaţiei (cum ar fi sistemele de controlul calităţii pe care le implementează organizaţia) pot fi relevante pentru evaluarea auditorului.

Stabilirea necesităţii unui expert din partea auditorului (a se vedea punctul 7)

A4. Este posibil să fie necesar un expert din partea auditorului în vederea asistării auditorului în unul sau mai multe din aspectele următoare:

Obţinerea unei înţelegeri a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului său intern.

Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă.

Stabilirea şi implementarea răspunsurilor generale la riscurile evaluate la nivelul situaţiei financiare.

4 De exemplu, Standardul Internaţional de Educaţie 8, “Cerinţe de competenţă pentru auditorii profesionşti” poate fi util.

773

AU

DIT


Conceperea şi efectuarea de proceduri de audit ulterioare în vederea răspunderii la riscurile evaluate la nivelul afirmaţiei, inclusiv teste ale controalelor sau proceduri de fond.

Evaluarea suficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute prin formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

A5. Riscurile de denaturare semnificativă pot creşte atunci când expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea, este necesară conducerii pentru a întocmi situaţiile financiare, de exemplu, deoarece acesta poate indica o oarecare complexitate, sau deoarece este posibil ca, conducerea să nu posede cunoştinţe cu privire la respectiva arie de expertiză. Dacă, la întocmirea situaţiilor financiare, conducerea nu posedă expertiza necesară, un expert din partea conducerii poate fi utilizat în vederea adresării riscurilor respective. Controalele relevante, inclusiv controalele care au legătură cu activitatea expertului din partea conducerii, acolo unde este cazul, pot de asemenea să reducă riscurile de denaturare semnificativă.

A6. Dacă întocmirea situaţiilor financiare presupune utilizarea expertizei într-o arie, alta decât contabilitatea, auditorul, care deţine abilităţi de contabilitate şi audit, poate să nu posede expertiza necesară pentru a audita situaţiile financiare respective. Partenerul de misiune trebuie să fie convins că echipa misiunii, şi orice alt expert din partea auditorului, care nu face parte din echipa misiunii, deţin cumulat competenţa şi capacităţile adecvate pentru a efectua misiunea de audit5. Mai departe, auditorul trebuie să stabilească natura, plasarea în timp şi amploarea resurselor necesare pentru efectuarea misiunii6. Stabilirea de către auditor dacă se va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului, şi în caz afirmativ, când se va utiliza şi în ce măsură, asistă auditorul în îndeplinirea prezentelor cerinţe. Pe măsură ce auditul avansează, sau circumstanţele suportă modificări, este posibil ca auditorul să aibă nevoie să revizuiască deciziile timpurii cu privire la utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului.

A7. Un auditor care nu este expert într-o arie relevantă, alta decât contabilitatea sau auditul, poate obţine totuşi o înţelegere suficientă asupra ariei respective în vederea efectuării auditului fără un expert din partea auditorului. Această înţelegere poate fi obţinută, de exemplu, prin:

Experienţa în auditarea entităţilor care solicită o astfel de expertiză pentru întocmirea situaţiilor financiare.

5 ISA 220, punctul 14.6 ISA 300, „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, punctul 7 litera (e).

774


Educaţia şi dezvoltarea profesională într-o anumită arie. Acest aspect poate include cursuri formale, sau discuţii cu indivizii care posedă expertiza în aria relevantă pentru scopul evidenţierii capacităţii auditorului de a trata aspectele din aria respectivă. Astfel de discuţii sunt diferite de consultarea cu un expert din partea auditorului cu privire la un set specific de circumstanţe întâlnite în misiune atunci când expertul respectiv primeşte toate aspectele relevante care îi vor permite să ofere un sfat documentat cu privire la un aspect particular7.

Discutarea cu auditorii care au efectuat misiuni similare.

A8. Cu toate acestea, în alte cazuri, auditorul poate stabili că este necesar, sau poate alege să utilizeze un expert din partea auditorului pentru a-l asista în obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate. Consideraţiile avute în vedere atunci când se decide dacă se va folosi activitatea unui expert din partea auditorului pot include:

Dacă conducerea a utilizat un expert din partea conducerii la întocmirea situaţiilor financiare (vezi punctul A9)

Natura şi semnificaţia aspectului, inclusiv complexitatea acestuia.

Riscul de denaturare semnificativă al aspectului respectiv.

Natura preconizată a procedurilor menite să răspundă la riscurile identificate, inclusiv: cunoştinţa şi experienţa auditorului în legătură cu activitatea experţilor asupra unor astfel de aspecte; şi disponibilitatea surselor alternative ale probelor de audit.

A9. Atunci când conducerea a utilizat un expert din partea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare, decizia auditorului dacă va utiliza un expert din partea auditorului poate fi influenţată şi de factori precum:

Natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii expertului din partea conducerii.

Dacă expertul din partea conducerii este angajat de entitate, sau constituie o parte angajată de aceasta în vederea prestării de servicii relevante.

Măsura în care conducerea exercită influenţă sau control asupra activităţii expertului din partea conducerii.

Competenţa şi capacităţile expertului din partea conducerii.

Dacă expertul din partea conducerii se supune unor standarde tehnice de funcţionare sau altor cerinţe profesionale sau ale sectorului de activitate.

7 ISA 220, punctul A21.

775

AU

DIT


Controalele din cadrul entităţii asupra activităţii expertului din partea conducerii.

ISA 5008 include cerinţe şi îndrumare cu privire la efectul competenţei, capacităţilor şi obiectivităţii expertului din partea conducerii asupra credibilităţii probelor de audit.

Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit (a se vedea

punctul 8)

A10. Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit cu privire la cerinţele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia în funcţie de circumstanţe. De exemplu, factorii următori pot sugera necesitatea de proceduri de audit diferite şi mai extensive decât în mod obişnuit:

Activitatea unui expert din partea auditorului se află în conexiune cu un aspect semnificativ care presupune raţionamente complexe şi subiective.

Auditorul nu a utilizat anterior activitatea expertului din partea auditorului şi nu are cunoştinţe prealabile cu privire la competenţa, capacităţile şi obiectivitatea expertului respectiv.

Expertul din partea auditorului efectuează proceduri care sunt mai degrabă destinate integral auditului decât consultative în vederea oferirii de consiliere cu privire la un aspect particular.

Expertul este un expert extern din partea auditorului şi, prin urmare, nu intră sub incidenţa politicilor şi procedurilor privind controlul calităţii ale firmei.

POLITICILE ŞI PROCEDURILE PRIVIND CONTROLUL CALITĂŢII ALE FIRMEI AUDITORULUI [A SE VEDEA PUNCTUL 8 LITERA (E)]

A11. Un expert intern din partea auditorului poate fi partener sau poate face parte din personal, inclusiv din personalul temporar al firmei auditorului, şi prin urmare intră sub incidenţa politicilor şi procedurilor de controlul calităţii ale firmei respective în conformitate cu ISQC 19 sau cu cerinţele naţionale care presupun cel puţin aceleaşi prevederi10. Alternativ, un expert intern din partea auditorului poate fi partener sau poate face parte din personal, inclusiv din personalul temporar al unei firme din cadrul unei reţele, care ar putea avea politici şi proceduri de controlul calităţii

8 ISA 500, punctul 8.9 ISQC 1, „Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe”, punctul 12 litera (f).10 Vezi ISA 220, punctul 2.

776


comune cu firma auditorului.

A12. Un expert intern din partea auditorului nu este membru al echipei misiunii şi nu intră sub incidenţa politicilor şi procedurilor de controlul calităţii în conformitate cu ISQC 111. Cu toate acestea, în anumite jurisdicţii, legea şi reglementările ar putea prevede ca expertul extern din partea auditorului să fie tratat în calitate de membru al echipei misiunii, şi să poată, prin urmare să intre sub incidenţa cerinţelor relevante de etică, inclusiv celor care fac referire la independenţă, precum şi altor cerinţe profesionale, aşa cum este stabilit prin lege şi reglementări.

A13. Echipele misiunii sunt îndreptăţite să se încreadă în sistemul de controlul calităţii al firmei, cu excepţia cazului în care informaţiile furnizate de firmă sau de alţii sugerează o variantă contrară12. Măsura credibilităţii va varia în funcţie de circumstanţe, şi poate afecta natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor auditorului cu privire la aspecte precum:

Competenţă şi capacităţi, prin intermediul recrutării şi programelor de formare.

Obiectivitate. Experţii interni din partea auditorului intră sub incidenţa cerinţelor relevante de etică, inclusiv cele care fac referire la independenţă.

Evaluarea de către auditor a gradului de adecvare a activităţii expertului din partea auditorului. De exemplu, programele de formare ale firmei pot oferi experţilor interni din partea auditorului o înţelegere adecvată a interacţiunii dintre expertiza acestora şi procesul de audit. Servirea de o astfel de formare şi de alte procese alte firmei, cum ar fi protocoalele pentru determinarea domeniului de aplicare a activităţii experţilor interni din partea auditorului, poate afecta natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor auditorului pentru evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului din partea auditorului.

Adeziunea la cerinţele legale şi de reglementare, prin procese de monitorizare.

Acordul cu expertul din partea auditorului.

O astfel de încredere nu reduce responsabilitatea auditorului de a îndeplini cerinţele prezentului ISA.

11 ISQC 1, punctul 12 litera (f).12 ISA 220, punctul 4.

777

AU

DIT


Competenţa, capacităţile şi obiectivitatea expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 9)

A14. Competenţa, capacităţile şi obiectivitatea unui expert din partea auditorului constituie factori care afectează semnificativ eventualitatea ca activitatea expertului din partea auditorului să fie adecvată pentru scopurile auditorului. Competenţa are legătură cu natura şi nivelul de expertiză al expertului din partea auditorului. Capacitatea are legătură cu abilitatea expertului din partea auditorului de a exercita competenţa respectivă în circumstanţele unei misiuni. Factorii care influenţează capacitatea pot include, de exemplu, localizarea geografică şi disponibilitatea timpului şi resurselor. Obiectivitatea are legătură cu posibilele efecte care influenţează, conflictele de interese sau influenţa pe care alţii ar putea-o avea asupra raţionamentului profesional sau de afaceri al expertului din partea auditorului.

A15. Informaţiile cu privire la competenţa, capacităţile şi obiectivitatea unui expert din partea auditorului pot proveni dintr-o varietate de surse precum:

Experienţa personală cu activitatea anterioară a expertului respectiv.

Discuţiile cu expertul respectiv.

Discuţiile cu alţi auditori sau alte persoane care sunt familiarizate cu activitatea expertului respectiv;

Cunoaşterea calificărilor expertului respectiv, a calităţii de membru al unui organism profesional sau apartenenţa la un sector de activitate, autorizaţia de a profesa, sau alte forme de recunoaştere externă.

Documentele publicate sau cărţile scrise de expertul respectiv.

Politicile şi procedurile de controlul calităţii ale firmei auditorului respectiv (vezi punctele A11-A13)

A16. Aspectele relevante pentru evaluarea competenţei, capacităţilor şi obiectivităţii expertului din partea auditorului includ posibilitatea ca activitatea expertului respectiv să intre sub incidenţa standardelor tehnice de funcţionare sau a altor cerinţe profesionale sau ale sectorului de activitate, standardelor de acreditare ale unui organism care autorizează, sau cerinţelor impuse de lege sau reglementări.

A17. Alte aspecte care ar putea fi relevante includ:

Relevanţa competenţei expertului din partea auditorului pentru aspectul pentru care activitatea expertului respectiv va fi utilizată, inclusiv ariile de specialitate din cadrul ariei expertului. De exemplu,

778


un anumit statistician se poate specializa în asigurarea proprietăţilor şi a pierderilor, posedând o expertiză limitată cu privire la calcularea pensiilor.

Competenţa expertului din partea auditorului cu privire la cerinţele relevante privind contabilitatea şi auditul, de exemplu cunoaşterea prezumţiilor şi metodelor, inclusiv a modelelor acolo unde este aplicabil, consecvente cu cadrul general de raportare financiară.

Eventualitatea ca evenimentele neprevăzute, modificările condiţiilor, sau probele de audit obţinute prin intermediul rezultatelor procedurilor de audit să indice faptul că ar putea fi necesară reconsiderarea evaluării iniţiale a competenţei, capacităţilor şi obiectivităţii expertului din partea auditorului, pe măsură ce auditul avansează.

A18. O paletă largă de circumstanţe ar putea ameninţa obiectivitatea, de exemplu, ameninţările la adresa interesului personal, ameninţările de apărare, ameninţările la adresa vieţii private şi ameninţările de intimidare. Măsurile de siguranţă ar putea elimina sau reduce astfel de ameninţări, şi ar putea fi create de structuri externe (de exemplu, profesia expertului din partea auditorului, legislaţia sau reglementările), sau de către mediul expertului din partea auditorului (de exemplu, politicile şi procedurile de controlul calităţii). De asemenea, ar mai putea exista măsuri de siguranţă specifice misiunii de audit.

A19. Evaluarea semnificaţiei ameninţărilor la adresa obiectivităţii şi eventualitatea în care măsurile de siguranţă sunt necesare, ar putea depinde de rolul expertului din partea auditorului şi de semnificaţia activităţii expertului în contextul auditului. Este posibil să existe anumite circumstanţe în care măsurile de siguranţă nu pot reduce ameninţările la un nivel acceptabil, de exemplu în cazul în care expertul din partea auditorului propus a îndeplinit un rol semnificativ în întocmirea informaţiilor care sunt auditate, mai precis, dacă expertul din partea auditorului este un expert din partea conducerii.

A20. Atunci când se evaluează obiectivitatea unui expert extern din partea auditorului, poate fi relevantă:

(a) Intervievarea entităţii cu privire la orice interese sau relaţii cunoscute pe care entitatea le are cu expertul extern din partea auditorului care ar putea afecta obiectivitatea expertului.

(b) Discutarea oricărei măsuri de siguranţă cu expertul respectiv, inclusiv cerinţele profesionale care se aplică expertului respectiv, şi evaluarea dacă măsurile de siguranţă sunt adecvate pentru a reduce ameninţările

779

AU

DIT


la un nivel acceptabil. Interesele şi relaţiile a căror discutare cu expertul din partea auditorului ar putea fi relevantă includ:

Interesele financiare.

Relaţiile de afaceri şi personale.

Prestarea unor servicii suplimentare de către expert, inclusiv de către organizaţie în cazul unei organizaţii care îndeplineşte rol de expert extern.

În anumite cazuri, obţinerea unei declaraţii scrise de la un expert extern din partea auditorului cu privire la interesele sau relaţiile cu entitatea de care expertul respectiv are cunoştinţă poate fi de asemenea adecvată pentru auditor.

Obţinerea unei înţelegeri cu privire la aria de expertiză a expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 10)

A21. Auditorul poate obţine o înţelegere cu privire la aria de expertiză a expertului din partea auditorului prin intermediul mijloacelor descrise la punctul A7, sau prin intermediul discuţiei cu expertul respectiv.

A22. Aspectele ariei expertului din partea auditorului relevante pentru înţelegerea auditorului pot include:

Dacă aria expertului are arii de specialitate în cadrul acesteia, relevante pentru audit (a se vedea punctul A17).

Dacă se aplică standarde profesionale sau de altă natură sau cerinţele legale sau de reglementare.

Prezumţiile şi metodele, inclusiv modelele, acolo unde este cazul, utilizate de expertul din partea auditorului, şi dacă acestea sunt general acceptate în cadrul ariei expertului şi sunt adecvate pentru scopurile raportării financiare.

Natura datelor interne şi externe sau a informaţiilor pe care expertul din partea auditorului le utilizează.

Acordul cu expertul din partea auditorului (a se vedea punctul 11)

A23. Natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii expertului din partea auditorului pot varia considerabil în funcţie de circumstanţe la fel ca şi rolurile şi responsabilităţile respective ale auditorului şi ale expertului din partea auditorului, precum şi natura, plasarea în timp şi amploarea comunicării dintre auditor şi expertul din partea auditorului. Prin urmare, se prevede ca aceste aspecte să fie convenite de auditor şi de

780


expertul din partea auditorului chiar dacă expertul este un expert extern din partea auditorului sau un expert intern din partea auditorului.

A24. Aspectele precizate la punctul 8 ar putea afecta nivelul gradului de detaliere şi al formalităţii acordului dintre auditor şi expertul din partea auditorului, inclusiv dacă este adecvat ca acordul să fie în scris. De exemplu, factorii următori ar putea sugera necesitatea unui acord mai detaliat decât ar fi cazul în mod normal, sau necesitatea ca acordul să fie încheiat în scris:

Expertul din partea auditorului va avea acces la informaţiile entităţii confidenţiale şi sensibile.

Rolurile şi responsabilităţile auditorului şi expertului din partea auditorului sunt diferite de cele preconizate în mod normal.

Se aplică cerinţele legale şi de reglementare specifice mai multor jurisdicţii.

Aspectul cu care are legătură activitatea expertului din partea auditorului este deosebit de complex.

Auditorul nu a utilizat anterior activitatea efectuată de expertul respectiv.

Cu cât amploarea activităţii expertului din partea auditorului este mai mare, cu atât mai mare este şi semnificaţia acesteia în contextul auditului.

A25. Acordul dintre auditor şi un expert extern din partea auditorului are de cele mai multe ori forma unei scrisori de misiune. Anexa prezintă aspectele pe care auditorul le poate avea în vedere pentru includerea într-o astfel de scrisoare de misiune sau în orice altă formă de acord cu un expert extern din partea auditorului.

A26. Atunci când nu există niciun acord scris între auditor şi expertul din partea auditorului, proba acordului poate fi inclusă în, de exemplu:

Memorandumurile de planificare sau în foile de lucru aferente, cum ar fi programul auditului.

Politicile şi procedurile firmei auditorului. În cazul unui expert intern din partea auditorului, politicile şi procedurile instituite sub incidenţa cărora intră expertul respectiv pot include politicile şi procedurile specifice în relaţie cu activitatea expertului respectiv. Amploarea documentaţiei în foile de lucru ale auditorului depinde de natura unor astfel de politici şi proceduri. De exemplu, este posibil să nu fie solicitată nicio documentaţie în foile de lucru ale auditorului dacă firma auditorului a detaliat protocoalele care acoperă circumstanţele

781

AU

DIT


în care activitatea unui astfel de expert este utilizată.

NATURA, DOMENIUL DE APLICARE ŞI OBIECTIVELE ACTIVITĂŢII [A SE VEDEA PUNCTUL 11 LITERA (A)]

A27. Este posibil ca atunci când se convine asupra naturii, domeniului de aplicare şi obiectivelor activităţii expertului din partea auditorului includerea discutării standardelor tehnice de funcţionare relevante sau a altor cerinţe profesionale sau de industrie pe care expertul le va urma să fie adesea relevantă.

ROLURILE ŞI RESPONSABILITĂŢILE RESPECTIVE [A SE VEDEA PUNCTUL 11 LITERA (B)]

A28. Acordul asupra rolurilor şi responsabilităţilor auditorului, respectiv ale expertului din partea auditorului poate include:

Dacă auditorul sau expertul din partea auditorului va efectua testarea detaliată a datelor sursă.

Consimţământul ca auditorul să discute observaţiile sau concluziile expertului respectiv din partea auditorului cu entitatea şi cu alte persoane, şi de a include detalii cu privire la observaţiile şi concluziile expertului respectiv în baza pentru o opinie modificată în raportul auditorului, dacă este necesar (vezi punctul A42).

Orice acord de a informa expertul din partea auditorului cu privire la concluziile auditorului asupra activităţii expertului.

Foi de lucru

A29. Acordul asupra respectivelor roluri şi responsabilităţi ale auditorului şi ale expertului din partea auditorului pot include de asemenea şi acordul cu privire la accesul la şi păstrarea foilor de lucru ale fiecăruia. Atunci când expertul din partea auditorului este membru al echipei misiunii, foile de lucru ale expertului respectiv fac parte din documentaţia de audit. Foile de lucru ale expertului extern din partea auditorului aparţin doar acestuia şi nu fac parte din documentaţia de audit, cu excepţia cazului în care există un acord care să menţioneze contrariul.

COMUNICARE [A SE VEDEA PUNCTUL 11 LITERA (C)]

A30. Comunicarea eficientă pe două canale facilitează integrarea adecvată a naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor expertului din partea auditorului în altă activitate cu privire la audit. De exemplu, atunci când activitatea expertului din partea auditorului are legătură cu concluziile auditorului cu privire la riscul semnificativ, atât un raport formal scris

782


pentru concluzionarea activităţii expertului respectiv, cât şi rapoartele verbale, pe măsură ce activitatea avansează, ar putea fi adecvate. Identificarea partenerilor specifici sau a echipei care va avea legătură cu expertul din partea auditorului, şi procedurile pentru comunicarea dintre expertul respectiv şi entitate, asistă comunicarea eficace şi la timp, în special în ceea ce priveşte misiunile mai mari.

CONFIDENŢIALITATE [A SE VEDEA PUNCTUL 11 LITERA (D)]

A31. Este necesar ca prevederile privind confidenţialitatea din cerinţele relevante de etică care se aplică auditorului să se aplice şi expertului din partea auditorului. Cerinţele suplimentare pot fi impuse prin lege sau reglementări. Este posibil ca entitatea să fi solicitat de asemenea încheierea unui acord cu experţii externi din partea auditorului cu privire la prevederile specifice de confidenţialitate.

Evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 12)

A32. Evaluarea de către auditor a competenţei, capacităţilor şi obiectivităţii expertului din partea auditorului, familiaritatea auditorului cu aria de expertiză a expertului din partea auditorului, şi natura activităţii efectuate de expertul din partea auditorului afectează natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit de a evalua adecvarea activităţii expertului respectiv pentru scopurile auditorului.

OBSERVAŢIILE ŞI CONCLUZIILE EXPERTULUI DIN PARTEA AUDITORULUI [A SE VEDEA PUNCTUL 12 LITERA (A)]

A33. Procedurile specifice pentru evaluarea adecvării activităţii expertului din partea auditorului pentru scopurile auditorului pot include:

Intervievări ale expertului din partea auditorului.

Revizuirea rapoartelor şi foilor de lucru ale expertului din partea auditorului.

Proceduri coroborate, cum ar fi:

o Observarea activităţii expertului din partea auditorului;

o Examinarea informaţiilor publicate, cum ar fi rapoartele statistice provenite de la surse reputate, cu autoritate;

o Confirmarea aspectelor relevante cu părţile terţe;

o Efectuarea de proceduri analitice detaliate; şi

783

AU

DIT


o Reefectuarea calculelor.

Discutarea cu un alt expert care deţine expertiza relevantă atunci când, de exemplu, observaţiile şi concluziile expertului din partea auditorului nu sunt consecvente cu alte probe de audit.

Discutarea raportului expertului din partea auditorului cu conducerea.

A34. Factorii relevanţi atunci când se evaluează relevanţa şi gradul de rezonabilitate a observaţiilor sau concluziilor expertului din partea auditorului, sub forma unui raport sau în altă formă, ar putea include posibilitatea ca aceştia:

Să fie prezentaţi într-o maniera consecventă cu orice standard din profesie sau din sectorul de activitate al expertului din partea auditorului;

Să fie exprimaţi clar, inclusiv să fie făcută referirea la obiectivele convenite cu auditorul, la domeniul de aplicare al activităţii efectuate şi la standardele aplicate;

Să fie fundamentaţi pe o perioadă adecvată şi să se fi ţinut cont de evenimentele ulterioare, acolo unde este relevant;

Să fie obiectul oricărei reţineri, limitări sau restricţii cu privire la utilizare, şi dacă este cazul, dacă acest aspect are implicaţii asupra auditorului; şi

Să fie fundamentaţi pe considerarea adecvată a erorilor sau deviaţiilor întâlnite de expertul din partea auditorului.

PREZUMŢII, METODE ŞI DATE SURSĂ

Prezumţii şi metode [a se vedea punctul 12 litera (b)]

A35. Atunci când activitatea expertului din partea auditorului constă în evaluarea prezumţiilor şi metodelor de susţinere, inclusiv a modelelor utilizate de conducere în elaborarea unei estimări contabile, acolo unde este aplicabil, este probabil ca procedurile auditorului să fie în primul rând direcţionate către evaluarea dacă expertul din partea auditorului a revizuit adecvat prezumţiile şi metodele respective. Atunci când activitatea expertului din partea auditorului este de a elabora estimarea auditorului sau intervalul de estimare pentru compararea cu estimarea conducerii, procedurile auditorului ar putea fi în primul rând direcţionate către evaluarea

784


prezumţiilor şi metodelor, inclusiv a modelelor, acolo unde este adecvat, utilizate de expertul din partea auditorului.

A36. ISA 54013 discută prezumţiile şi metodele utilizate de conducere în realizarea estimărilor contabile, inclusiv utilizarea în anumite cazuri a modelelor puternic specializate, elaborate de entitate. Deşi discuţia respectivă este scrisă în contextul în care auditorul obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la prezumţiile şi metodele conducerii, aceasta poate de asemenea să asiste auditorul atunci când acesta din urmă evaluează prezumţiile şi metodele expertului din partea auditorului.

A37. Atunci când activitatea expertului din partea auditorului implică utilizarea prezumţiilor şi metodelor semnificative, factorii relevanţi pentru evaluarea de către auditor a prezumţiilor şi metodelor respective includ posibilitatea ca acestea să fie:

General acceptate în cadrul ariei de expertiză a auditorului;

Consecvente cu cerinţele cadrului general de raportare financiară aplicabil;

Dependente de utilizarea modelelor specializate; şi

Consecvente cu cele ale conducerii, şi, în caz contrar, motivul şi efectele diferenţelor.

Date sursă utilizate de expertul din partea auditorului [a se vedea punctul 12 litera

(c)]

A38. Atunci când activitatea expertului din partea auditorului implică utilizarea datelor sursă semnificative pentru activitatea expertului respectiv, pentru testarea datelor respective pot fi utilizate proceduri precum sunt cele ce urmează:

Verificarea originii datelor, inclusiv obţinerea unei înţelegeri cu privire la, şi testarea acolo unde este aplicabil a controalelor interne asupra datelor şi, acolo unde este relevant, transmiterea acestora către expert.

Revizuirea datelor din punct de vedere al integrităţii şi a consecvenţei interne.

A39. În majoritatea cazurilor, auditorul poate testa sursa datelor. Cu toate

13 ISA 540, „Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferente”, punctele 8, 13 şi 15.

785

AU

DIT


acestea, în alte cazuri, atunci când natura datelor sursă utilizate de un expert din partea auditorului este foarte tehnică în relaţie cu aria expertului, expertul respectiv poate testa datele sursă. Dacă expertul din partea auditorului a testat datele sursă, intervievarea expertului respectiv de către auditor sau supervizarea sau revizuirea testelor expertului respectiv poate fi o cale adecvată pentru ca auditorul să evalueze relevanţa, integritatea şi acurateţea datelor respective.

ACTIVITATE NEADECVATĂ (A SE VEDEA PUNCTUL 13)

A40. Dacă auditorul concluzionează că activitatea expertului din partea auditorului nu este adecvată pentru scopurile auditorului şi auditorul nu poate rezolva acest aspect prin intermediul procedurilor de audit suplimentare prevăzute de punctul 13, care ar putea implica efectuarea unei activităţi ulterioare atât de către expert, cât şi de către auditor, sau ar putea include angajarea unui alt expert, este posibil să fie necesară exprimarea unei opinii modificate în raportul auditorului în conformitate cu ISA 705 deoarece auditorul nu a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate14.

Referirea la expertul din partea auditorului în raportul auditorului (a se

vedea punctele 14-15)

A41. În anumite cazuri, este posibil ca legea şi reglementările să dispună o referire la activitatea expertului din partea auditorului, de exemplu, în vederea asigurării transparenţei în sectorul public.

A42.Este posibil ca în anumite circumstanţe să fie adecvată referirea la expertul din partea auditorului într-un raport al auditorului care conţine o opinie modificată, pentru a explica natura modificării. În astfel de circumstanţe, este posibil ca auditorul să aibă nevoie de permisiunea expertului din partea auditorului înainte de a face o astfel de referire.

14 ISA 705, „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”, punctul 6 litera (b).

786


Anexă(a se vedea punctul A25)

Consideraţii privind acordul dintre auditor şi expertul extern din partea auditorului

Prezenta anexă prezintă aspectele pe care auditorul le poate lua în considerare în vederea includerii în acordul cu un expert din partea auditorului. Următoarea listă este una de natură ilustrativă şi nu este exhaustivă; aceasta este menită să constituie un ghid care ar putea fi utilizat în paralel cu consideraţiile evidenţiate în prezentul ISA. Posibilitatea ca anumite aspecte să fie incluse în acord depinde de circumstanţele misiunii. De asemenea, lista poate fi utilă în considerarea aspectelor ce urmează a fi incluse într-un acord cu un expert intern din partea auditorului.

Natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii expertului extern din partea auditorului

Natura şi domeniul de aplicare a procedurilor efectuate de expertul extern din partea auditorului.

Obiectivele expertului extern din partea auditorului în contextul pragului de semnificaţie şi a consideraţiilor privind riscul cu privire la aspectul la care face referire expertul extern din partea auditorului, şi, acolo unde este relevant, cadrul general de raportare financiară aplicabil.

Standardele tehnice de funcţionare relevante sau alte cerinţe profesionale sau din sectorul de activitate pe care expertul extern din partea auditorului le va respecta.

Prezumţiile şi metodele, inclusiv modelele acolo unde este aplicabil, precum şi autoritatea acestora, pe care le va utiliza expertul extern din partea auditorului.

Data intrării în vigoare sau, acolo unde este aplicabil, perioada de testare a aspectului care face obiectul activităţii expertului extern din partea auditorului, precum şi cerinţele privind evenimentele ulterioare.

Rolurile şi responsabilităţile auditorului şi ale expertului extern din partea auditorului

Standardele de audit şi contabilitate relevante şi cerinţele legale şi de reglementare.

Consimţământul expertului extern din partea auditorului cu privire la intenţia auditorului de a utiliza raportul expertului respectiv, inclusiv cu privire la

787

AU

DIT


orice referire la raport sau la orice prezentare a raportului către alte persoane, de exemplu, orice referire la raport în baza pentru o opinie modificată din raportul auditorului, în cazul în care este necesar, sau prezentarea raportului către conducere sau către un comitet de audit.

Natura şi amploarea revizuirii de către auditor a activităţii expertului extern din partea auditorului.

Dacă auditorul sau expertul extern din partea auditorului vor testa date sursă.

Accesul expertului extern din partea auditorului la registrele, dosarele, personalul entităţii, precum şi la experţii angajaţi de către entitate.

Procedurile de comunicare dintre expertul extern din partea auditorului şi entitate.

Accesul reciproc al auditorului şi al expertului extern din partea auditorului la foile de lucru ale celuilalt.

Drepturile de proprietate şi control asupra foilor de lucru pe parcursul misiunii şi ulterior acesteia, inclusiv cerinţele privind păstrarea documentelor.

Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a-şi efectua activitatea cu grijă şi atenţie profesională.

Competenţa expertului extern din partea auditorului şi capacitatea de a efectua activitatea.

Aşteptarea ca expertul extern din partea auditorului să utilizeze toate cunoştinţele pe care expertul respectiv le deţine şi care sunt relevante pentru audit, în caz contrar, să informeze auditorul.

Orice restricţie cu privire la asocierea expertului extern din partea auditorului cu raportul auditorului.

Orice acord de a informa expertul extern din partea auditorului cu privire la concluziile auditorului asupra activităţii expertului.

Comunicare şi raportare

Metode şi frecvenţa comunicării, inclusiv:

o Maniera în care observaţiile sau concluziile expertului extern din partea auditorului vor fi raportate (raport scris, raport verbal, aport continuu în echipa misiunii etc.).

o Identificarea acelor persoane din cadrul echipei misiunii care vor realiza legătura cu expertul extern din partea auditorului.

788


Momentul în care expertul extern din partea auditorului va finaliza activitatea şi va raporta observaţiile sau concluziile auditorului.

Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica rapid orice posibilă întârziere în ceea ce priveşte finalizarea activităţii, şi orice posibilă reţinere sau limitare cu privire la observaţiile şi concluziile expertului respectiv.

Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica rapid situaţiile în care entitatea restricţionează accesul expertului respectiv la registrele, documentele, personalul sau experţii angajaţi de entitate.

Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica auditorului toate informaţiile pe care expertul le consideră a fi relevante pentru audit, inclusiv orice schimbare a circumstanţelor comunicate anterior.

Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica circumstanţele care ar putea da naştere unor ameninţări la adresa obiectivităţii expertului respectiv, şi orice măsuri de siguranţă relevante care ar putea elimina sau reduce astfel de ameninţări la un nivel acceptabil.

Confidenţialitate

Necesitatea ca expertul din partea auditorului să observe cerinţele de confidenţialitate, inclusiv:

o Prevederile de confidenţialitate privind cerinţele relevante de etică care se aplică auditorului.

o Cerinţele suplimentare care ar putea fi impuse prin lege sau reglementări, acolo unde este cazul.

o Prevederi specifice privind confidenţialitatea, solicitate de entitate, acolo unde este cazul.

789

isa 620 ro mod doc_bt

Documents