isa 230 documentarea final

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIACursul de pregatire profesionala continua – decembrie 2006

DOCUMENTAREA RAPOARTELOR (MISIUNILOR) DE

AUDIT

ASPECTE GENERALE

Referintele de baza privind documentarea auditului financiar sunt date de ISA 230 –

“Documentatia”, ISA 500 – “Probele de audit”, ISA 501 – “Probe de audit - considerente

suplimentare pentru elemente specifice”, ISA 505 – “Confirmarile externe”, ISA 520 –

“Proceduri analitice”, ISA 530 – “Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selective”.

Trebuie de asemenea avute in vedere si “Normele minimale de audit” elaborate de CAFR.

Respectarea (aplicarea) celorlalte standarde (ISA) completeaza intr-un fel sau altul

documentarea si sustinerea opiniei (raportului) de audit.

Potrivit ISA 230 (paragraful 3) documentarea este reprezentata de date si informatii

(documente de lucru) pregatite de catre sau puse la dispozitia auditorului, pe diferite suporturi

(hartie, film, electronice, etc.).

Potrivit paragrafului 11 al ISA 230, documentele de lucru includ printre altele

date si informatii privind structura organizatorica si juridica, sectorul / mediul de activitate

(economic, legislativ);

copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzactiile (operatiunile) efectuate

de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi

bancare, conturi/balante contabile, situatii financiare);

Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit sc ECULDA srl

1


documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de

control (audit) intern si a riscurilor existentei unor erori semnificative in situatiile

financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri);

documentele de analiza a soldurilor/rulajelor si a evolutiei unor indicatori semnificativi

(proceduri analitice);

documente de comunicare/confirmare transmise catre sau primite de la terti si conducerea

entitatii;

referentieri/indexari/adnotari pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu

ajutorul carora sa fie identificabile toate datele si informatiile ce le contin, precum si

persoanele responsabile cu intocmirea/avizarea acestora.

Managementul entitatii auditate este responsabil de prezentarea corecta a datelor si

informatiilor din situatiile financiare.

Pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare ale clientului, auditorul colecteaza

probe efectuand (aplicand) proceduri de audit, pentru a testa asertiunile managementului

(reprezentaţii explicite sau implicite privind respectarea regulilor contabile si asigurarea

caracteristicilor calitative ale componentele situatiilor financiare).

In ANEXA nr. 1 se prezinta o lista (exemplu) pentru doua pozitii bilantiere a principalelor

documente si revizuiri (verificari) in care se urmaresc principalele asertiuni ce trebuie avute in

vedere la intocmirea situatiilor financiare respectiv: aparitia/existenta,

exhaustivitatea/separarea exercitiilor, drepturi si obligatii, evaluarea (alocarea), acuratetea,

prezentarea (clasificarea) si descrierea.

Probele obtinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul

de corectitudine si obiectivitate (impartialitate) a situatiilor financiare si tipul raportului

(opinii).


2


Fig. 1 de mai jos reprezinta o sinteza a relatiilor dintre situatiile financiare, asertiunile

managementului referitoare la componentele situatiilor financiare, procedurile de audit

utilizate, probele obtinute si raportul de audit.

Fig. 1 Sinteza relatiilor dintre situatiile financiare si raportul de audit

Dupa cum se observa din Fig. 1, situaţiile financiare sunt afectate in mod determinant de

asertiunile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.

Auditorul aplica procedurile specifice pentru a obtine probe referitoare la faptul daca fiecare

asertiune relevanta a managementului este conforma cu principiile si regulile contabile

aplicabile, aceste proceduri si probe urmand sa-i sustina in final raportul (opinia).

Activitatea auditorului financiar priveste in cea mai mare masura colectarea de probe si

evaluarea acestora prin diferite metode, astfel incat sa le poata ierarhiza si clasifica cat mai

corect atunci cand isi fundamenteaza opinia.


3

Situaţiile financiare

Raportul de audit

Procedurile de audit

Probele referitoare la corectitudinea,obiectivitate

a (impartialitatea) situatiilor financiare

Asertiunile managementului

referitoare la componentele


Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate in urma aplicarii

diferitelor proceduri (teste), cu probe ce sa-i sustina apoi opinia asupra situatiilor financiare.

Documentarea facuta in timpul misiunii va reflecta atat modul in care s-au desfasurat lucrarile

de audit, cat si procedurile ce au fost aplicate si probele ce au fost culese.

Tinand cont de legatura stransa care exista intre probele de audit, procedurile aplicate si

documentatia intocmita pe parcursul desfasurarii misiunii de audit, in continuare se va face o

scurta prezentare a unor aspecte privind probele de audit si a modului de colectare a acestora si

respectiv in legatura cu documentatia de audit (documentarea auditului).


4


PROBELE DE AUDIT

Concepte cheie

Probele de audit Natura probelor de audit Gradul de adecvare a probelor de audit Relevanta Credibilitatea Suficienta probelor de audit Materialitatea Riscul de denaturare Marimea si caracteristicile populatiei Omogenitatea populatiei Calitatea probelor de audit Evaluarea probelor de audit

Probele de audit

Proba de audit reprezinta intreaga informatie utilizata de catre auditor pentru a ajunge la

concluziile pe care se bazeaza opinia sa, continand atat informatii preluate din contabilitate si

care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare (operatiuni/tranzactii, balantele de

verificare) cat si alte informatii relevante in legatura cu acestea.

Probele de audit si procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500

si ISA 501, ISA 505, ISA 520 si/sau ISA 530.

O buna intelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficienta,

evaluarea) reprezinta un important instrument conceptual atat pentru auditorii financiari cat si

pentru profesionistii contabili in general.

Natura probelor de audit

In functie de natura lor, probele de audit pot fi

probe obtinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente

de calcul al modului de alocare a costurilor, etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de

audit. Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit sc ECULDA srl

5


probe obtinute din alte surse. (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de

sistemele de control al calitatii, etc.).

Gradul de adecvare a probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit da in fapt masura calitatii acestora, astfel, probele de

audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cand ele ofera

informatii ce sunt si relevante şi credibile.

Relevanta probelor de audit este data de masura in care acestea sunt in concordanta cu

asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor

financiare.

O proba de audit cu privire la o asertiune nu se poate substitui unei probe de audit

legate de alta asertiune, fiind important sa se tina cont de relatia existenta intre probele

de audit si asertiunile aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare.

De exemplu, existenta stocurilor poate fi probata prin participarea auditorului la

operatiunile de inventariere organizate de client, insa aceasta proba nu este relevanta

(suficienta) si pentru determinarea drepturilor si obligatiilor clientului in legatura cu

aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.

Credibilitatea probelor de audit se refera la faptul daca auditorul se poate baza pe un

anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aserţiuni sau a

alteia, fiind influentata de sursa, de natura si de circumstantele in care aceste probe sunt

obtinute.

Urmatoarele referinte sunt utile atunci cand analizam credibilitatea probelor de audit

o O proba de audit obtinuta de catre auditor dintr-o sursa independenta externa

entitatii (confirmari ale soldurilor primite direct de la clienti) este mult mai

credibila decat una obtinuta (numai) din interiorul entitatii.

o Proba obtinuta direct de catre auditor prin examinarea fizica (inspectie,

observatie) sau calcul, este mai credibila decat informatia obtinuta indirect sau

prin deductie (evaluarea sistemului de control intern).


6


o Atunci cand auditorul evalueaza eficienta sistemului de control intern ca fiind

ridicata, probele generate de contabilitatea entitatii pot fi considerate ca fiind

mai credibile.

o Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decat cele furnizate

de (foto)copii.

o Probele documentare in format electronic sau pe suport de hartie, sunt mai

credibile decat alte probe insa, si credibilitatea acestora este mai mare sau mai

mica in functie anumiti factori (vezi Fig. 2 de mai jos).

Fig. 2 Factori care influenteaza credibilitatea probelor documentare

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing

Suficienta probelor de audit

Gradul de suficienta reprezinta masura cantitatii probelor de audit, respectiv cantitatea de

materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baza rezonabila exprimarii unei opinii asupra

situatiilor financiare, stabilirea acestor “cantitati” depinzand in mare masura de exercitarea

rationamentelor profesionale in acest sens.


7

CELE MAI CREDIBILECELE MAI CREDIBILE

Documente generate din exteriorul entitatii, trimise direct auditorului

Documente generate din exteriorul entitatii si detinute de client

Documente generate din interiorul entitatii si care circula in exterior

Documente generate in interiorul entitatii si care nu circula in

exterior

CELE MAI PUTIN CREDIBILECELE MAI PUTIN CREDIBILE

ExempleExemple

Confirmari primate de la banci

Facturi de la furnizori

Ordine de plata

Copii ale unor documente de gestiune (fise de magazii etc.)


De regula auditorul trebuie sa se bazeze mai degraba pe probele ce sunt (ele insale)

convingatoare decat pe propriile convingeri.

Trebuie de asemenea sa existe o relatie rationala intre costul si utilitatea probelor (dovezilor)

obtinute pe parcursul misiunii de audit.

Cantitatea probelor de audit este influentata de o serie de factori (materialitatea, riscul de

denaturare, marimea si caracteristicile populatiei, omogenitatea populatiei, calitatea probelor

de audit culese), astfel

Materialitatea - se refera la importanta (relevanta/ pragul de semnificatie) claselor de

tranzactii si a conturilor pentru utilizatorul informatiilor, astfel incat, cu cat

tranzactiile/pozitiile/elementele din situatiile financiare sunt mai importante, cu atat

este nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Riscul de denaturare - se refera la riscul (inerent) de a exista unele erori in aplicarea

regulilor contabile si la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control

intern, astfel incat, cu cat acest risc va fi mai mare, cu atat vor fi cerute mai multe probe

de audit.

Marimea populatiei - in cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar sa se

lucreze cu esantioane din cadrul unor populatii statistice, nefiind posibila analizarea

tuturor elementelor (tranzactiilor, operatiunilor) dintr-o astfel de „populatie”

Modul de determinare (stabilire) a esantioanelor in audit, si alte aspecte legate de

acestea sunt tratate in standardul ISA 530, numarul probelor de audit in acest caz

depinzand de marimea si caracteristicile populatiei analizate, astfel incat, cantitatea de

probe necesare este cu atat mai mare, cu cat populatia (numarul

tranzactiilor/operatiunilor) este mai mare.

Omogenitatea populatiei - daca populatia statistica este omogena respectiv elementele

care o formeaza au caracteristici asemanatoare, aceasta poate fi analizata (testata) cu

ajutorul unui esantion de dimensiuni mai mici.

Calitatea probelor de audit culese - cu cat calitatea probelor de audit este mai ridicata,

cu atat numarul acestora va putea fi mai mic.


8


Factorii care influenteaza suficienta probelor sunt sintetizati in Fig. 3 de mai jos.

Fig.3 Factori care influenteaza suficienta probelorSursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing

In consecinta, gradul de adecvare si gradul de suficienta al probelor de audit sunt in stransa

interdependenta, iar simpla obtinere a unei cantitati mari de probe de audit nu poate compensa

calitatea slaba a acestora.

Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, rationamentul profesional al auditorului este un element

deosebit de important, acesta trebuind sa aiba capacitatea de a evalua in mod corect atat

cantitatea cat si calitatea probelor de audit ce ii sustin opinia.

Auditorul trebuie sa aiba cunostinte temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul si

cantiteatea acestora, astfel incat sa fie suficiente pentru a-i documenta si sustine opinia cu

privire la situatiile financiare auditate.

In evaluarea probelor colectate, rationamentul auditorului trebuie sa ramana obiectiv

(impartial) si sa nu fie influentat de factori de alta natura (simpatie / antipatie fata de persoana

chestionata), respectand cerintele Codului de Conduita Etica a profesiei.


9

MAIMAI PUTINEPUTINE PROBEPROBE

Mar

e/R

idic

ata

Mar

e/R

idic

ata

Materialitate

Risc de denaturare

Dimensiunea populatiei

Omogenitatea populatiei

Calitatea probelor

Mica/ Scazuta

Mica/ Scazuta

MAI MAI MULTE MULTE PROBEPROBE


PROCEDURI DE COLECTARE (CULEGERE) A PROBELOR DE AUDIT

Concepte cheie

Inspectia Observarea Investigarea Confirmarea Recalcularea Reefectuarea Revizuirea (verificarea) Proceduri analitice Tehnici de audit asistate de computer (CAAT)

Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a-si fundamenta in mod rezonabil

concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicand in acest sens diverse proceduri de audit, cu

ajutorul carora

Sa obtina o intelegere a activitatilor entitatii si a mediului in care aceasta si le desfasoara,

inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturari

semnificative, evaluand si testand in acest sens asertiunile (regulile contabile) aplicate de

management la intocmirea situatiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”).

Sa testeze, atunci cand este necesar si/sau a decis sa faca astfel, eficienta sistemului de

control intern in prevenirea/detectarea / corectarea denaturarilor semnificative de la nivelul

asertiunilor aplicate de management („teste ale controalelor”).

Sa detecteze denaturarile semnificative de la nivelul asertiunilor aplicate de management

(„proceduri de fond”).

In Fig. 4 de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baza pe care un auditor le poate

avea cu privire la procedurile de audit.


10


Fig.4 Tehnicile de baza privind procedurile de audit

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing

Inspectia (verificarea) inregistrarilor / documentelor

Inspectia inregistrarilor/documentelor consta in examinarea evidentelor contabile

(contabilitatea financiara, contabilitatea manageriala) privind tranzactiile si operatiunile

efectuate precum si a documentelor ce le sustin (pe suport hartie, format electronic), avand ca

finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.

O mare parte a probelor obtinute de auditor sunt rezultatul aplicarii acestei proceduri de audit,

in acest sens insa, acesta nu va putea face abstractie de gradul de credibilitate a acestor probe si

de legatura lor cu modul de aplicare a asertiunilor managementului la intocmirea situatiilor

financiare.

Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active

Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active consta in examinarea (verificarea) fizica a

acestora, furnizand probe de audit credibile mai ales in ceea ce priveste existenţa lor.


11

Inspectia (verificarea) documentelor/inregistrarilorInspectia (verificarea) documentelor/inregistrarilorInspectia imobilizarilor corporale si a altor activeInspectia imobilizarilor corporale si a altor active

ObservareaObservarea

InvestigareaInvestigarea

ConfirmareaConfirmarea

Revizuirea (verificarea)Revizuirea (verificarea)

ReefectuareaReefectuarea

RecalculareaRecalcularea

Proceduri analiticeProceduri analitice

1122

33

44

55

66

77

88

99


Probele obtinute in urma aplicarii acestei proceduri ofera insa o asigurare mai mica, sau poate

sa nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile si la obligatiile entitatii in

legatura cu aceste active.

Observarea

Observarea consta in urmarirea unui proces / proceduri ce se efectueaza de catre altii, cum ar fi

(de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii.

Astfel observarea furnizeaza probe de audit cu privire la modul de desfasurare a unui proces,

insa aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) in care a fost aplicata aceasta

procedura precum si de faptul ca actul de observare poate afecta chiar modul in care se

desfasoara procesul respectiv.

Observarea nu este considerată in general ca fiind foarte credibila, si necesita confirmari

suplimentare obtinute de catre auditor (date / documente din inregistrarile contabile, alte

informatii).

Inspectitia si observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerati ca substituibili

(identici), insa din punct de vedere al auditului financiar este necesar sa se faca diferenta intre

acestia, inspectia avand drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la

procese (operatiuni).

Investigarea

Investigarea consta in culegerea de informatii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu

experienta (competenta), fie din interiorul, fie din afara entitatii, putand varia de la investigatii

scrise (oficiale), pana la chestionari orale (neoficiale).

Evaluarea raspunsurilor obţinute in procesul de investigare este foarte importanta atat in ceea

ce priveste calitatea probelor de aceasta natura, dar si-n ceea ce priveste sesizarea unor

anumite „directii” de abordare a auditului si de colectare a altor probe.

In mod obisnuit, investigarea nu ofera, ca atare, suficiente probe de audit si de asemenea, nu

este suficienta pentru a testa eficienta sistemului de control intern.


12


Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a unei

declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie (conditie)

existenta.

Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi

componenta lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea

si pentru a obtine probe de audit referitoare existenta / inexistenta anumitor conditii

(operatiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenta unui contract, ce poate la randul sau

influenta recunoasterea unor venituri.

Gradul de incredere in probele obtinute prin confirmari, este direct influentat de forma

confirmarii, de experienta anterioara cu entitatea auditata, de natura informatiei confirmate

si/sau de destinatarul cererii de confirmare.

De exemplu, daca se solicita si obtine o confirmare unui consignatar privind faptul daca o

categorie (stocuri) de bunuri au fost primite in consignatie, aceasta reprezinta o proba ca

entitatea detine stocurile respective respectiv sustine asertiunea privitoare la drepturi si

obligatii.

Fig. 5 de mai jos prezinta solduri (sume) selectate si informatiile confirmate prin aplicarea de

catre auditor a acestei proceduri specifice.

Fig. 5 Sume si informatii confirmate frecvent in misiunile de audit

Sume si/sau informatii confirmateSume si/sau informatii confirmate Sursa confirmarii (tertii)Sursa confirmarii (tertii)Soldurile de numerar (trezorerie) si imprumuturi

Actiuni si alte titluri de valoare

Creante/Alti debitoriStocuri in consignatieObligatii curenteAcoperire a riscurilorCautiuni, garantii

Bancile

Operatori din piata financiara (de capital), entitati terte.Clientii individuali si alti tertiConsignatariFurnizori individuali si alti creditoriCompanii de asigurariCreditorii imprumutatori

Reefectuarea


13


Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau

controalelor pe care entitatea le-a efectuat initial prin sistemul sau de control intern, fie manual,

fie utilizand tehnici de audit asistate de calculator (CAAT).

Intrucat auditorul verifica direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern,

ele sunt percepute ca avand un grad de credibilitate foarte ridicat.

Recalcularea

Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiile din documente sau

din inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice

(obtinerea unor fisiere / baze de date, folosirea CAAT).

Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea

activelor fixe, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.)

utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand din contracte, etc.

Revizuirea (verificarea)

Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru

a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite.

Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul

soldurilor conturilor sau din alte sume din situatiile financiare, in urma analizarii tranzactiilor,

a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustarilor, a reconcilierilor, precum si a altor documente

si raportari detaliate.

Revizuirea (verificarea) include identificarea operatiunilor mari (neobisnuite) din inregistrarile

contabile precum si verificarea / analiza datelor (inregistrarilor) privind anumite categorii de

cheltuieli (speciale, neobisnuite) si/sau ajustarile / stornarile efectuate.

Revizuirea (verificarea) poate fi folosita si in legatura cu procedurile analitice dar si ca o

procedura de sine statatoare, putand fi efectuata manual cat si prin utilizarea tehnicilor de audit

asistate de calculator (CAAT).

Proceduri analitice


14


Procedurile analitice reprezinta de asemenea probe importante si eficiente, colectate pe tot

parcursul misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor angajamentului si a

planificarii, constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare, bazate pe analiza

unor indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre

acestea si alte date / informatii nefinanciare.

Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii si/sau a unor

relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informatii relevante sau

care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

Nivelul de asigurare (siguranta) oferit de probele colectate prin procedurile anlitice este

determinat printre altele de

masura in care sunt disponibile si ofera o siguranta a datelor si informatiilor utilizate;

plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relatiilor testate;

precizia (rezonabilitatea) si rigoarea analizei si investigatiilor efectuate.

Fig. 6 de mai jos prezinta o ierarhizare a coeficientilor de siguranta (nivelelor de asigurare) a

diferitelor tipuri de proceduri de audit.

Fig.6 Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor tipuri de proceduri de audit

Gradul de siguranţăGradul de siguranţă(nivelul de asigurare)(nivelul de asigurare)

Tipul procedurii (probei)Tipul procedurii (probei)

Inalt

Mediu

Scazut

Inspectia activelor corporaleReefectuareaRecalcularea

Inspectia (verificarea) inregistrarilor / documentelorRevizuirea (verificarea)ConfirmareaProcedurile analitice

ObservareaInvestigarea

DOCUMENTATIA DE AUDIT Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit sc ECULDA srl

15


Concepte cheie

Continutul documentatiei de audit Planul si programele de audit Dosarele de audit Continutul documentelor de lucru Forma documentelor de lucru

Continutul documentatiei de audit

Probele colectate si procedurile aplicate de auditorii financiari trebuie sa se regaseasca in

documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la fundamentarea rapoartelor si sa le

sustina opiniile.

Documentatia de audit respectiv documentarea misiunilor / rapoartelor de audit este

reprezentata de materialele / informatile (documentele de lucru) intocmite de auditor, sau

obtinute (pastrate) de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii sale, grupate in dosarele sale

de lucru in mod sistematic si in conformitate cu cerintele standardelor profesionale aplicabile.

Documentele de lucru se pot prezenta sub forma unor inscrisuri pe suport de hartie, a unor

fotocopii, a unor inregistrari (baze de date) pe suporti electronici sau pe alti purtatori de

informaţii.

Documentatia de audit (Documentarea auditului) are in principal, urmatoarele scopuri si

obiective

Sa serveasca (ajute) la planificarea, efectuarea, supravegherea si revizuirea

activitatii (misiunii) de audit.

Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice (operatiuni, proceduri,

programe, etc.) trebuie sa se regaseasca in documente de lucru astfel incat cu ajutorul

acestora, managerii / partenerii din echipa auditorului sa poata verifica munca

subalternilor si sa efectueze controale de calitate privind activitatea desfasurata.


16


Modul de intocmire a documentelor de lucru trebuie sa confirme respectarea

standardelor de audit aplicabile (ISA, alte reguli si proceduri specifice date de CAFR) si

a regulilor proprii stabilite la nivelul cabinetului (societatii) auditoare , cu precadere a

celor privind la munca (documentarea) „de teren”.

Sa clasifice (sistematizeze) probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit

cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate.

Sa sustina si sa argumenteze raportul (opinia) de audit.

Pe baza documentatiei intocmite, a probelor colectate si a concluziilor inscrise in

documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la tipul de raport ce il va

intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima.

Acest obiectiv este practic, de cea mai mare importanta in ceea ce priveste activitatea si

raspunderea auditorului fata de terti.

Documentatia de audit (documentarea auditului) intrucat ofera principala baza pentru

continutul raportului si felul opiniei de audit, mai trebuie sa

demonstreze modul in care auditorul a respectat standardele de audit si practicile

profesionale agreate;

ofere o baza pentru concluziile auditorului cu privire la fiecare din asertiunile aplicate

de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare;

demonstreze faptul ca inregistrarile din contabilitate sunt efectuate corect in raport cu

cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare reflecta/ nu reflecta fidel

operatiunile/ tranzactiile din exercitiul financiar auditat.

Standardul ISA 230 reglementeaza si ofera recomandari cu privire la aspectele susmentionate,

inclusiv cu privire la arhivare si proprietatea asupra documentatiei de audit iar „Normele

minimale de audit” elaborate de CAFR, dau referinte importante si in unele cazuri minime,

privind continutul sectiunilor dosarelor de audit.


17


Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita orcarui utilizator avizat sa

inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii, utilizarea

procedurillor specifice de audit pentru colectarea probelor, constatarile facute si concluziile la

care a ajuns auditorul.

Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante pentru

a intelege natura, durata, intinderea si rezultatele procedurilor de audit aplicate, probele

obtinute, si concluziile formulate;

si

a se putea identifica cine a executat diferitele operatiuni si a intocmit documentele

aferente, data cand acestea au fost finalizate, precum si persoanele care au revizuit

documentele (munca) executantilor din cadrul echipei de audit, inclusiv data acestor

revizuiri .

Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie sa reflecte intreaga activitate intreprinsa de

auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul unui angajament de audit.

Continutul dar si forma documentelor de lucru sunt influentate de urmatorii factori

natura angajamentului;

forma raportului si felul misiunii de audit;

natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului;

natura si complexitatea sistemelor de control intern ale entitatii auditate;

necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate de echipa

de audit;

metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/ juridica),

utilizate pe parcursul misiunii.


18


Planul si programele de audit

Documentatia de audit trebuie sa contina un plan si programe de audit cu privire la

angajament, astfel

Planul de audit contine strategia ce trebuie urmata in desfasurarea misiunii, bazandu-se

in primul rand pe intelegerea de catre auditor a caracteristicilor activitatilor clientului si

a riscurilor potentiale de audit decurgand din acestea.

Planul de audit reprezinta de asemenea cadrul pe baza caruia resursele echipei

(misiunii) de audit (orele om) sunt alocate diferitelor etape (parti) ale angajamentului.

Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de catre membrii echipei

precum si timpii alocati acestora si altor operatiuni specifice.

In general, pentru fiecare proces (tip de activitate/ ciclu) si fiecare sold al unui cont

trebuie facut un program separat de audit.

In cadrul programelor de audit vor fi stabilite/ detaliate in mod rezonabil procedurile ce

vor fi aplicate, testele/ analizele/ revizuirile (verificarile) ce se vor efectua..

Pentru imbunatatirea eficientei activitatii echipei, auditorul poate utiliza si tabele, analize şi

alte informatii intocmite de entitate, insa in astfel de situatii, acesta trebuie sa se convinga si

prin metode alternative de faptul ca acele documente au fost intocmite corespunzator si sunt

credibile.

Dosarele de audit

Majoritatea auditorilor (societatilor de audit) pastreaza documentatia in doua tipuri de dosare

(permanent, curent).

Dosarul permanent contine date (informatii) istorice ce au continuitate in ce priveste

activitatile clientului, si care sunt relevante pentru mai multe exercitii financiare, fiind

actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informatii de aceeasi natura.


19

Dosarul permanentDosarul permanentDocumentele privind organizarea activitatii entitatii (actele constitutive, structura organizatorica, regulamentul de organizare si functionare, etc.)Monografii contabile aplicabile, modul de organizare si conducere a contabilitatii (financiare si manageriale)Copii ale contractelor importante (contracte colective de munca, contracte de leasing) cu aplicabilitate pe mai multe exercitii financiareHotarari AGA / CA si Decizii ale managementului Alte documente (reglementari) privind sistemul de control intern si auditul intern

Dosarul curentDosarul curentTermenii angajamentului de auditCopii ale balantelor de verificare (sintetice, analitice) si ale situatiilor financiare Planul / programele de auditScrisoarea de reprezentare a conduceriiNote ale sedintelor, analizelor si revizuirilor efectuate in cadrul misiuniiDocumente (foi) de lucru in formatul impus de normele minimale ale CAFR si de normele (standardele) proprii ale auditoruluiCopii ale documentelor testate (esantionate)


Dosarul curent include date şi informatii aferente exercitiului financiar auditat conform

angajamentului.

Fig. 7 de mai jos prezinta exemple de informatii incluse in fiecare tip de dosar.

Fig.7. Informatii continute de dosarele de audit

Continutul documentelor de lucru

Activitatea echipei de audit se concretizeaza in cea mai mare parte in documente de lucru, ce

compun din dosarul curent, acestea intocmindu-se atat manual cat si cu ajutorul unor programe

informatice (balante de lucru, foi de lucru, documente de analiza a conturilor, documente

centralizatoare privind ajustarile si reclasificarile ce se impun, memorandumuri catre / pentru

conducere, etc.)

Balantele de lucru - fac legatura dintre sumele existente în situatiile financiare, balantele de

verificare contabile si foile de lucru aferente.


20


In afara de o coloana privind denumirea contului, balanta de lucru contine si coloane de

referentiere pentru foile de lucru, pentru soldurile aferente anului anterior si soldurile

neajustate aferente anului curent, si respectiv pentru ajustari/ reclasificari.

Fig. 8 de mai jos prezinta un exemplu de balanta de lucru.

Fig. 8 Exemplu de balanta de lucru

sc. ABC sa.Balanta de lucru

(active circulante / cheltuieli vanzari)31 Decembrie 2005

Denumirea conturilor

Ref.FL

Sold la31/12/04

Sold la31/12/05

Ajustări Reclasificari

Sume corectate

Situatiile financiareafectate

D C D C1.Numerar şi

echivalente de numerar

2.Sume de încasat

(creante)

3.Stocuri

4.Cheltuieli cu reclama / publicitatea

(FL5.1,5.2,5.3)

(FL4.2, 4.3)

(FL3.1, 3.2)

FL6.11

10000

11500

105000

10000

14000

12800

122000

11000

2000

-

-

500

4000

1300

-

-

-

-

5000

-

-

-

7000

-

12000

11500

120000

11500

D 2000 – B

D 1300 – CP/P

Imobilizari / stocuri – B D 7000 C 7000 C 5000 D 5000

D 500 – CP/P

Nota: * FL = foi de lucru **** D = debit** B = bilant ***** C = credit*** CP/P = contul de profit si pierderi

Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate intr-un cont, intr-

o anumita perioada de timp, inclusiv unele documente justificative legale precum si referinte

privitoare la politicile contabile aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform

procedurilor si programelor de audit stabilite.


21


Memorandumul de audit – cea mai mare parte a activitatii auditorului este consemnata in

memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate cu personalul de

specialitate si conducere, privind sistemul de control intern, observarea (analiza) situatiei unor

active, erorile identificate precum si alte probleme aparute pe parcursul misiunii de audit.

Ajustarile sunt facute cu scopul de a corecta erorile identificate in inregistrările contabile

efectuate de catre client cum ar fi (de exemplu) anumite elemente bilantiere incorect evaluate,

respectarea / nerespectarea principiului prudentei, etc. si pentru care auditorul propune

corectarea respectivelor elemente din situatiile financiare.

Reclasificarile sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect conform cerintelor

cadrului de reglementare contabila clasele / categoriile de informatii din situatiile financiare.

Forma documentelor de audit

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atat pe suport de hartie sau alti

suporti cat si in format electronic, acestea trebuie in mod obligatoriu sa cuprinda in afara

informatiilor propriu zise (financiar-contabile si nu numai) si adnotarile (insemnarile)

specifice.

Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de lucru, data de

sfarşit de an sau o alta data de referinta a exercitiului financiar auditat, denumirile (explicatiile)

din capul de tabel cand este cazul.

Indexarea si referentierea - reprezinta procesul (operatiunile) prin care se stabileste o legatura

intre situatiile financiare si documentele de audit precum si intre datele si informatiile din

documentatia de audit.


22


Documentele de audit trebuie organizate (structurate) de asa maniera incat membrii echipei de

audit sau orice alt utilizator avizat, sa poata gasi cu usurinta probele de audit si informatiile

relevante privind desfasurarea misiunii.

In vederea indexarii (abrevierii) documentelor de audit, se utilizeaza un sistem de notatie cu

ajutorul literelor sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale situatiilor financiare

trebuind sa fie referentiate si „reciproc” pe aceste documente.

De exemplu, atunci cand auditorul utilizeaza la intocmirea unor foi de lucru si informatiile

aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referentiate pe fiecare foaie de lucru in parte.

Adnotarile (insemnarile) constituie notatii simple facute de catre membrii echipei de audit,

manageri si parteneri alaturi de un articol (o informatie) sau o suma dintr-un document de

audit.

Simbolul adnotarii este in general explicat sau definit la sfarşitul documentului de audit, multi

auditori si societati de audit utilizand un set standard de astfel de insemnari.

In ANEXA nr.2 la prezenta se prezinta o foaie de lucru avand o forma (continut) standard

potrivit celor de mai sus.

In Fig. 9 de mai jos se prezinta un exemplu al modului in care documentele de audit ar putea fi

organizate pentru a sustine fiecare element de numerar.

Astfel, suma de 15,000 lei prezentată în bilanţ este pusă de accord cu Balanţa de lucru “BL“,

conţine 3 elemente importante din registrele contabile ce sunt incluse în soldul de 15,000 lei.

Documentele de audit (foi de lucru) indexate „FL 5.2” oferă probe de audit ce sustin soldul

disponibilitatilor bancare de 12,000 lei.

Documentele de audit sustin apoi fiecare din elementele registrelor contabile, fiecare sumă

importantă fiind referentiata, ca de exemplu, soldul bancar de 14,000 lei din „FL 5.2” care este

defalcat si referentiat cu „FL 5.2.1” iar soldul cecurilor scadente din „FL 5.2.2” este referentiat

apoi în „FL 5”


23


Fig.9 Organizarea documentelor de audit


ABC saBilant

31/12/05Numerar si echivalente de numerar 15,000 leiCreante 42,000 lei * * * * * *

ABC saBalanta de lucru (BL)

Numerar 15,000 lei * * * * * *

ABC sa FL 5Situatia numerarului si echivalentelor de numerar

Cont Solduri Nr. Ref ajustate 531 FL 5.1 Numerar in casa 500 lei512 FL 5.2 Disponibilitati bancare 12,000 lei532 FL 5.3 Alte valori 2,500 lei

15,000 lei Conform BL

ABC sa FL 5.2Reconcilierea disponibilitatilor bancare

Soldul conturilor curente 14,000 leiPlus: depozite in tranzit 2,000 leiMinus: cecuri neplatite (scadente) (4,000) leiSold 12,000 lei

Conform FL 5

ABC sa FL 5.2.1Confirmarea bancara

Soldul disponibilitatilor banesti din banci 14,000 lei Conform FL 5.2

24

ABC sa FL 5.2.2

Situatia cecurilor neplatite (scadente)

Nr. cec Suma403.1 250 lei * * * * * *

4,000 lei


Arhivarea documentelor de audit

Standardele ISA cer auditorilor sa pastreze documentele de audit un anumit numar de ani dupa

ce raportul de audit a fost finalizat.

In acest sens de exemplu, standardele americane (Legea Sarbanes-Oxley, Standardul PCAOB –

AS3) cer ca documentatia de audit sa fie pastrata pentru o perioada de sapte ani de la data

finalizarii angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practică s-a încheiat),

daca legislatia speciala nu cere o perioada mai mare de timp (asteptarea sentintei finale in cazul

unor procese).

In Romania nu exista prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind

rezonabila o perioada de pastrare a documentatiei de audit de minim 5-6 ani daca prin termenii

angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi legale

speciale.

Auditorul trebuie sa decida in legatura cu durata de pastrare si modul de arhivare a

documentatiei de audit tinand seama de cantitatea (volumul) acesteia si raspunderile ce si le-a

asumat in cadrul misiunilor sale.

Auditorul trebuie sa adopte de asemenea proceduri corespunzatoare pentru mentinerea

confidentialitatii asupra datelor si informatiilor precum si a pastrarii in conditii de siguranta a

documentatiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioada suficienta pentru a

satisface nevoile proprii si cerintele legale/profesionale in materie.

Alte aspecte

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acestea incluzand nu numai pe cele

intocmite de catre auditor, ci si cele puse la dispozitia sa de către client.


25


Desi anumite parti sau extrase din documente de lucru pot fi lasate si la dispozitia entitatii

auditate, cu acordul auditorului, astfel de documente nu inlocuiesc si nu pot reprezenta

componente ale evidentelor financiar-contabile ale acesteia.

Desi auditorul detine dreptul de proprietate asupra documentelor de audit, acestea nu pot fi

prezentate, decat cu unele exceptii impuse de lege, nici unei alte persoane fara consimtamantul

clientului.


26


CATEVA CONCLUZII

Probele de audit reprezinta totalitatea documentelor, datelor si informatiilor (financiar-

contabile si nu numai) utilizate de auditor la fundamentarea concluziilor privind

angajamentul, respectiv la intocmirea raportului si emiterea opiniei de audit, inclusiv la

intocmirea altor rapoarte/angajamente (cu scop special, de revizuire, alte angajamente, de

asigurare, de examinare a informatiilor financiare previzionate) si/sau serviciile conexe.

Intr-un audit propriuzis, cea mai mare parte a muncii auditorului este afectata obtinerii si

evaluarii probelor, prin utilizarea diverselor proceduri (inspectia, observarea, investigarea,

confirmarea, recalcularea, reefectuarea, revizuirea / verificarea, etc.).

Pentru a-si efectua misiunea corect si eficient, auditorul trebuie sa inteleaga foarte bine

caracteristicile cele mai importante ale probelor de audit (natura, gradul de adecvare si

suficienta) si sa aiba competenta si experienta necesara pentru a le evalua corespunzator.

In scopul organizarii si conducerii eficiente a activitatii (misiunii) de audit in mod obişnuit

auditorii defalca informatiile din situatiile financiare în componente sau segmente, astfel

incat planul si programele de audit respectiv procedurile si testele ce se vor efectua, sa

raspunda cel mai bine cerintelor ISA si sa le ofere o baza pentru cele mai bune

(rezonabile) concluzii.

Natura, durata si intinderea procedurilor de audit necesar a fi aplicate, se determina in

esenta prin rationament profesional, procedurile stabilite (selectate) trebuind sa satisfaca

obiectivele auditului si sa reduca suficient de mult riscul de nedetectare a unor erori din

situatiile financiare.

Auditorul va utiliza unul sau mai multe tipuri (combinatii) de proceduri de audit, acestea

putand fi folosite atat ca tehnici de evaluare a riscurilor si/sau de testare a controalelor

cat si ca proceduri de fond, in functie de natura angajamentului, specificul activitatii si

sistemul de control intern al clientului. Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit sc ECULDA srl

27


Inspectarea activelor corporale, reefectuarea si recalcularea, sunt considerate in general ca

oferind un grad de siguranta mai mare intrucat auditorul realizeaza prin aplicarea acestor

proceduri o colectare directa a elementelor probante.

Inspectia inregistrarilor contabile si a documentelor, revizuirea (verificarea), confirmarea, si

procedurile analitice, sunt in general considerate ca oferind un grad de siguranta mediu.

Observarea si investigarea prezinta in general un grad de siguranta mai scazut datorita

faptului ca ambele categorii de probe colectate in acest fel necesita si reconfirmari

viitoare din partea auditorului.

Auditorul trebuie sa documenteze si sa colecteze atat probele ce privesc aspectele

importante in intocmirea raportului si sustinerea opiniei exprimate cat si toate celelalte

probe ce dovedesc ca auditul a fost realizat in conformitate cu standardele ISA.

Documentatia de audit (documentarea auditului)

reprezinta principalele dovezi (inregistrari) ale muncii depuse de auditor precum si

baza de date si informatii necesare concluziilor, raportului si opiniei de audit;

priveste direct planificarea si executarea angajamentului (misiunii de audit)

reprezentand materialul de baza pentru revizuirile (supervizarile) necesare, inclusiv

pentru controlul calitatii muncii echipei de audit;

reprezinta principalele „piese” (consemnari) in dosarele de audit (permanent, curent),

privind procedurile aplicate si probele obtinute.

Cu alte cuvinte, documentatia de audit (documentarea auditului) poate fi perceputa ca fiind

„povestea” misiunii, trebuind sa permita oricarui utilizator (avizat) al acesteia sa

inteleaga mai usor riscurile existente, asertiunile testate, procedurile aplicate, modul in

care s-au obtinut probele si respectiv s-a concluzionat asupra situatiilor financiare prin

raportul si opinia de audit.


28


Odata cu finalizarea angajamentului auditorul trebuie sa decida asupra celui mai

adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultand din probele

colectate si din concluziile consemnate in documentele de lucru.

Documentele de lucru ce cuprind si planul / programele de audit, trebuie sa consemneze

(dovedeasca) conformitatea auditului efectuat cu cerintele standardelor aplicabile (ISA,

etc).

Documentele de lucru sunt structurate si organizate pentru a respecta atat cerintele

standardelor aplicabile cat si necesitatile auditorului pentru fiecare activitate

(individuala) impusa de angajamentul sau.

Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate imbunatati eficienta muncii de

audit, mai ales in ceea ce priveste activitatile de colectare a informatiilor (probelor), de

intocmire si de revizuire a acestor documente.

In mod normal, documentele de lucru includ in mod obligatoriu in afara datelor si

informatiilor propriu zise, un antet si un sistem de indexare/referentare/adnotare.

Pastrarea si arhivarea documentatiei de audit, trebuie sa fie facuta cu respectarea

cerintelor legale si ale standardelor de audit aplicabile, precum si functie de alti factori

specifici (volum, spatii, tipuri de suporti, feluri de misiuni, etc.) in legatura cu care va

decide auditorul.

EMIL CULDA Cluj – NapocaDecembrie 2006


29

isa 230 documentarea final

Documents