STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 805

CONSIDERENTE SPECIALE—AUDITURI ALE SITUAŢII LOR FINANCIARE INDIVIDUALE ŞI ELEMENTE SPECIFICE, CONTURI SAU ASPECTE ALE UNEI

SITUAŢIILOR FINANCIARE

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la ulterior datei de 15 decembrie

2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA ..................................................................... 1-3

Data intrării în vigoare ................................................................................................. 4

Obiectiv ....................................................................................................................... 5

Definiţii ........................................................................................................................ 6

Dispoziţii

Considerente aferente acceptării misiunii .................................................................... 7-9

Considerente aferente planificării şi efectuării auditului ............................................. 10

Formularea unei opinii şi considerente aferente raportării........................................... 11-17

Aplicare şi alte materiale explicative

Domeniul de aplicare al prezentului ISA ..................................................................... A1-A4

Considerente aferente acceptării misiunii .................................................................... A5-A9

Considerente aferente planificării şi efectuării auditului ............................................. A10-A14

Formularea unei opinii şi considerente aferente raportării........................................... A15-A18

Anexa 1: Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii financiare

Anexa 2: Ilustraţii ale rapoartelor auditorilor asupra situaţiilor financiare individuale şi asupra unui element specific al unei situaţii financiare

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 805, “Considerente speciale —Audituri ale situaţiilor financiare individuale şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţiilor financiare” ar trebui citit în paralel cu ISA 200, “Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.”

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardele Internaţionale de Audit (ISA-urile) din seria 100-700 se aplică unui audit al situaţiilor financiare şi urmează să fie adaptate, după caz, în circumstanţele în care sunt aplicate auditorilor altor informaţii financiare istorice. Prezentul ISA tratează considerentele speciale aplicării acestor ISA-uri unui singur set de situaţii financiare sau unui element, cont sau, aspect al unei situaţii financiare. Situaţia financiară individuală sau elementul specific, contul sau aspectul unei componente a situaţiilor financiare poate fi întocmită/ întocmit cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop special. Dacă este întocmit în conformitae cu un cadru de raportare cu scop special, ISA 8001 se aplică, de asemenea, auditului. (A se vedea pctele. A1-A4)

2. Prezentul ISA nu se aplică raportului unui auditor al componentei, emis ca rezultat al activităţii effectuate asupra informaţiilor financiare ale unei compenente la cerinţaerea unei echipei a misiunii grupului în scopul unui audit al situaţiilor financiare ale grupului (a se vedea ISA 6002).

3. Prezentul ISA nu omite dispoziţiile din alte ISA-uri; nici nu îşi propune să trateze toate considerentele specifice care pot fi relevante în circumstanţele misiunii.

Data intrării în vigoare

4. Prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare sau ale elementelor specifice, conturilor sau aspectelor aferente perioadelor cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. În cazul auditorilor situaţiilor financiare individuale sau ale elementelor specifice, conturilor sau aspectelor unei situaţii financiare întocmite la o dată specifică, prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile acestor informaţii întocmite la date de, sau ulterior datei de 14 decembrie 2010.

Obiectiv

5. Obiectivul auditorului, în aplicarea ISA-urilor în cadrul unui audit al unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau al unui element specific, cont sau aspect dintr-o situaţie financiară, este de a aborda adecvat considerentele specifice care sunt relevante pentru:

(a) Acceptarea misiunii;

(b) Planificarea şi efectuarea acelei misiuni; şi

(c) Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţia financiară individuală sau la elementul specific, contul sau aspectul unei situaţii financiare.

Definiţii

6. În contextul prezentului ISA, a se face referirea la:

1 ISA 800, “Considerente speciale—Auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special.”

2 ISA 600, “Considerente speciale – auditurile situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor).”

(a) “Element al unei situaţii financiare” sau “element” reprezintă un “element, cont sau aspect al unei situaţii financiare;”

(b) “Standardele Internaţionale de Raportare Financiară” reprezintă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate; şi

(c) O componentă individuală a situaţiilore financiareă individuală sau un element specific al unei situaţii financiare şi notele aferente. Notele aferente alcătuiesc, de obicei, un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative relevante pentru situaţia financiară sau pentru element.

Dispoziţii

Considerente aferente acceptării misiunii

Aplicarea ISA-urilor

7. ISA 200 cereprevede ca auditorul să se conformeze cu toate ISA-urile relevante pentru audit.3 În cazul unui audit al unei unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau al unui element specific dintr-o situaţie financiară, această dispoziţie cerinţă se aplică indifferent de măsura în care auditorul este, de asemenea, angajat să auditeze setul complet de situaţii financiare ale entităţii. Dacă auditorul nu este angajat să auditeze şi setul complet de situaţii financiare ale entităţii, auditorul trebuie să determine măsura în care auditul unei componentei individuale a situaţiilor financiare individuale sau al unui a elementului specific al acelor situaţii financiare în conformitate cu ISA-urile este aplicabil. practicabil. (A se vedea pctele. A5-A6)

Acceptabilitatea cadrului de raportare financiară

8. ISA 210 prevede ca auditorul să determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiară aplicat în întocmireaprocesul de pregătire a situaţiilor financiare.4 În cazul unui audit al unei unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei situaţiilor financiare, acesta trebuie să includă măsura în care aplicarea cadrului de raportare financiarăe va avea drept rezultat o prezentare care furnizează furnizăridezvăluiri adecvate de informaţii, care le permit utilizatorilor ţintă să înţeleagă informaţiile descrise transmise de situaţia situaţiile financiarăe sau de element, precum şi efectul tranzacţiilor şi evenimentelor semnificative asupra informaţiilor descrise transmise de situaţia situaţiile financiareă sau de element. (A se vedea pctul. A7)

Formularea opiniei

9. ISA 210 prevede ca termenii conveniţi ai misiunii de audit să includă forma estimată aşteptată a oricăror rapoarte care urmează a fi emise de auditor. 5 În cazul unui audit al unei unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaţiilor financiare, auditorul trebuie să ia în considerare măsura în care

3 ISA 200, “Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit,” punctul 18.

4 ISA 210, “Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit,” punctul 6 litera (a).

5 ISA 210, punctul 10 litera (e).

forma estimată aşteptată a opiniei este adecvată circumnstanţelor. (A se vedea pctele. A8-A9)

Considerente aferente planificării şi efectuării auditului

10. ISA 200 prevede ca ISA-urile să fie scrise în contextual unui audit al situaţiilor financiare; ele urmează a fi adaptate circumstanţelor, dacă este cazul, atunci când sunt aplicate auditurilor altor informaţii financiare istorice.6 7 În planificarea şi efectuarea unui audit al situaţiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei unei componente individuale a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să adapteze toate ISA-urile relevante auditului, după cum este necesar în circumstanţele misiunii. (A se vedea

pctele. A10-A14)

Formularea unei opinii şi considerente aferente raportării

11. Atunci când formulează o opinie şi raportează cu privire la o componentă individuală a situaţiilore financiareă individuală sau la un element specific al unei situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice dispoziţiile din ISA 700,8 adaptate după cum este necesar, în circumstanţele misiunii. (A se vedea pctele. A15-A16)

Reportarea cu privire la setul complet de situaţii financiare ale entităţii şi la o situaţie financiară individuală sau la un element specific al acestor situaţii financiare

12. Dacă auditorul se angajează într-o misiune de a raporta asupra unei unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaţiilor financiare, alături de o misiune de a auditare a unui setul complet de situaţii financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie separată pentru fiecare misiune.

13. O componentă individuală situaţie financiare a situaţiilor financiare individuală auditată sau un element specific auditat al unei situaţii financiare poate fi publicată/ publicat alături de setul complet de situaţii financiare auditate ale entităţii. Dacă auditorul concluzionează că prezentarea componentei individuale a situaţiilorei financiare individuale sau a elementului specific al unei situaţii financiare nu o/îl diferenţiază sufficient de setul complet de situaţii financiare, auditorul trebui să ceară conducerii să rectifice situaţia. Potrivit punctelor 15 şi 16, auditorul trebuie, de asemenea, să diferenţieze opinia asupra componentei individuale a situaţiilorei financiare individuale sau asupra elementului specific al unei situaţii financiare de opinia asupra unui set complet de situaţii financiare. Auditorul nu trebuie să emită un raport al auditorului care să conţină opinia asupra componentei individuale a situaţiilor situaţiei financiare individuale sau asupra unui element specific al unei situaţii financiare, până când nu este convins de această diferenţiere.

6 ISA 200, punctul 2.

7 ISA 200, punctul 13 litera (f), explică faptul că termenul “situaţii financiare” se referă, de obicei, la un set complet de situaţii financiare, aşa cum sunt determinate prin dispoziţiile cadrului de raportare financiară aplicabil.

8 ISA 700, “Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare.”

Opinia modificată, paragraful de observaţii, paragraful explicativ din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaţii financiare ale entităţii

14. Dacă opinia din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaţii financiare ale entităţii este modificată, sau dacă acel raport include un paragraphf de observaţii sau un paragraphf explicativ, auditorul trebuie să determine efectul pe care acestea îl pot avea asupra raportului auditorului al uunei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau asupra unui element specific al acelor situaţii financiare. Atunci când se consideră adecvat, auditorul trebuie să modifice opinia cu privire la componenta individuală a situaţiilora financiareă individuală sau la elementul specific al acesteia unei situaţii financiare individuale, sau să includă un paragraf de observaţii sau un paragraf explicativ în raportul auditorului, în consecinţă după caz. (A se vedea pctul. A17)

15. Dacă auditorul concluzionează că este necesar să exprime o opinie contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra setului complet de situaţii financiare ale entităţii ca întreg, ISA 705 nu îi permite auditorului să includă în acelaşi raport al auditorului o opinie nemodificată cu privire la componenta individuală a situaţiilora financiareă individualeă care face parte din acele situaţii financiare sau cu privire la un element specific care face parte din acele situaţii financiare. 9 Aceasta deoarece o astfel de opinie nemodificată ar fi în contradicţie cu opinia contrară sau cu imposibilitatea exprimării unei opinii asupra setului complet de situaţii financiare ale entităţii, ca întreg. (A se vedea pctul. A18)

16. Dacă auditorul concluzionează că este necesar să exprime o opinie contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra setului complet de situaţii financiare ale entităţii ca întreg, dar, în contextual unui audit separat al unui element specific care este inclus în acele situaţii financiare, auditorul consideră, totuşi, adecvat să exprime o opinie nemodificată asupra acelui element, auditorul trebuie să facă acest lucru, doar dacă:

(a) Auditorului nu i se interzice prin lege sau reglementări să procedeze astfel;

(b) Acea opinie este exprimată într-un raport al auditorului care nu este publicat alături de raportul auditorului care conţine opinia contrară sau în care este imposibil să se exprime o opinie; şi

(c) Elementul specific nu constituie o parte semnificativă majoră din setul complet de situaţii financiare ale entităţii.

17. Auditorul nu trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la o componentă individuală situaţie financiară individuală dintr-un set complet de situaţii financiare dacă auditorul a exprimat o opinie contrară sau s-a aflat în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la setul complet de situaţii financiare ca întreg. Acesta este cazulaplicabil chiar dacă raportul auditorului asupra unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale nu este publicat o dată cu raportul auditorului care coţine o opinie contrară sau în care a fost imposibil să se exprime o opinie. Acesta deoarece o componentă individuală a situaţiilore financiareă individuală se presupune că constituie reprezintă o parte importantămajoră din acele situaţii financiare.

***

9 ISA 705, “Modificări ale opiniei raportului auditorului independent,” punctul 15.

Aplicare şi alte materiale explicative

Domeniul de aplicare al prezentului ISA (A se vedea pctul. 1)

A1. ISA 200 defineşte termenul de “informaţii financiare istorice” drept informaţiile exprimate în termeni financiari în raport cu o anumită entitate, derivate iniţial din sistemul contabil al acelei entităţi, cu privire la evenimentele economice care au loc în perioadele de timp anterioare sau cu privire la condiţiile sau circumstanţele economice la momente de timp din trecut.10

A2. ISA 200 defineşte termenul de “situaţii financiare” drept o reprezentare structurată a informaţiilor financiare istorice, inclusive a notelor aferente, cu scopul de a comunica resursele economice sau obligaţiile unei entităţi la un moment din timp sau modificările acestora aferente unei perioade de timp, în conformitate cu un cadru de raportare financiară. Termenul se referă, de obicei, la un set complet de situaţii financiare, aşa cum prevăd cerinţele cadrului de raportare financiară aplicabil.11

A3. ISA-urile sunt scrise în contextual unui audit al situaţiilor financiare;12 acestea urmează să fie adaptate, dacă este necesar, în circumstanţele în care sunt aplicate unui audit al altor informaţii financiare istorice, precum o componentă individuală a situaţiilore financiareă individuală sau un element specific al unei situaţii financiare. Prezentul ISA oferă asistenţă în această privinţă. (Anexa 1 prezintă exemple de astfel de alte informaţii financiare istorice.)

A4. O misiune de asigurare rezonabilă, alta decât un audit al informaţiilor financiare istorire, este efectuată în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3000.13

Considerente aferente acceptării misiunii

Aplicarea ISA-urilor (A se vedea pctul. 7)

A5. ISA 200 prevede ca auditorul să se conformeze cu (a) cerinţele etice relevante, inclusiv cele referitoare la independenţă, cu privire la misiunile de audit ale situaţiilor financiare, şi (b) toate ISA-urile relevante pentru audit. Acestea prevede, de asemenea, ca auditorul să se conformeze cu fiecare cerinţă dintr-un ISA, cu excepţia cazului în care, întregul ISA nu este relevant sau cerinţa nu este relevantă deoarece reprezintă o condiţie care nu există. În circumstanţe excepţionale, auditorul poate considera necesar să se abată de la o cerinţă relevantă dintr-un ISA, el efectuând proceduri de audit alternative pentru a atinge obeictivul acelei cerinţe.14

A6. Conformitatea cu cerineţele ISA-urilor relevante pentru auditul unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau al unui element specific dintr-o situaţie financiară poate să nu fie practică atunci când auditorul nu este angajat să auditeze setul complet de situaţii financiare ale entităţii. În astfel de cazuri, auditorul nu are, de cele mai

10 ISA 200, punctul 13 litera (g).

11 ISA 200, punctul 13 litera (f).

12 ISA 200, punctul 2.

13 ISAE 3000, “Misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice.”

14 ISA 200, punctele 4, 18 şi 22-23.

multe ori, aceeaşi înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului său intern, ca un auditor care auditează, de asemenea, setul complet de situaţii financiare ale entităţii. De asemenea, auditorul nu deţine probe de audit cu privire la calitaea generală a înregistrărilor contabile sau a altor informaţii contabile care ar trebui să fie dobândite în cadrul unui audit al unui set complet de situaţii financiare ale entităţii. În consecinţă, auditorul poate avea nevoie de probe suplimentare pentru a corobora probele de audit dobândite pe baza înregistrărilor contabile. În cazul unui audit al unui element specific al unei situaţii financiare, anumite ISA-uri prevăd o muncă de audit care poate fi disproporţionată faţă de elementul care este supus auditului. De exemplu, cu toate că dispoziţiile ISA 57015 pot fi relevante în circumstanţele unui audit al unei planificări a conturilor de creanţe, conformtiatea cu aceste dispoziţii poate să nu fie practică, din cauza efortului de audit implicat. Dacă auditorul ajunge la concluzia că un audit al unei componente independente a situaţiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei situaţii financiare, în conformtiate cu ISA-urile, poate să nu fie potrivit practic, auditorul poate discuta cu conducerea măsura în care un alt tip de misiune ar fi mai potrivitractică.

Acceptabilitatea cadrului de raportare financiară (A se vedea pctul. 8)

A7. O componentă individuală a situaţiilore financiareă individuală sau un element specific al unei situaţii financiare poate fi întocmită/ întocmit în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil care are la bază un cadrul de raportare financiară stabilit de o organizaţie autorizată sau recunoscută de normalizare pentru întocmirea unui set complet de situaţii financiare (de ex., Standardele Internaţionale de Raportare Financiară). Dacă acesta este cazul, determinarea acceptabilităţii cadrului aplicabil poate implica luarea în considerare a măsurii în care cadrul general include toate cerinţele pe care le are la bază şi care sunt relevante pentru prezentarea unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau a unui element specific dintr-o situaţie financiară care furnizează prezentări adecvate de informaţii.

Formularea unei opinii (A se vedea pctul. 9)

A8. Formularea unei opinii exprimate de către auditor depinde de cadrul de raportare financiară aplicabil şi de orice legi sau reglementări aplicabile.16 În conformitate cu ISA ISA 700: 17

(a) Atunci când când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la un set complet de situaţii financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia cazului în care legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii: (i) situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul de raportare financiară aplicabil]; sau (ii) situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă, în conformitate cu [cadrul de raportare financiară aplicabil]; şi

15 ISA 570, “Continuitatea activităţii.”

16 ISA 200, punctul 8.

17 ISA 700, punctele 35-36.

(b) Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului prevede că situaţiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [cadrul de raportare financiară aplicabil].

A9. În cazul unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaţii financiare, cadrul de raportare financiară aplicabil poate să nu abordeze, în mod expres, prezentarea situaţiei financiare sau a elementului. Acesta poate fi cazul atunci când situaţia în care cadrul de raportare financiară aplicabil are la bază un cadru de raportare financiară stability de o organizaţie autorizată sau recunoscută de normalizare reglementare pentru întocmirea unui set complet de situaţii financiare (de ex., Standardele Internaţionale de Raportare Financiară). Auditorul ia, deci, în considerare măsura în care formularea estimată aşteptată a opiniei este adecvată, din perspectiva cadrului de raportare financiară aplicabil. Factorii care pot afecta luarea în considerare de către auditor, cu privire la a utilizarăriiea în opinie a expresiilor “prezintă fidel, sub toate aspectele semnificativedin toate punctele de vedere semnificative,” sau “furnizează o imagine corectă şi fidelă” din opinia auditorului includ:

Măsura în care cadrul de raportare financiară aplicabil este limitat explicit sau implicit la întocmirea unui set complet de situaţii financiare.

Măsura în care componenta individuală a situaţiilora financiareă individuală sau elementul specific al unei situaţii financiare:

o Se va conforma integral acelor cerinţe din ale cadrului general, relevante pentru acea componentă a situaţiilore financiareă sau pentru acel element, şi prezentarea situaţiei financiare sau a elementului include notele aferente.

o Dacă este necesar, în vederea pentru realizareaării unei prezentării fidele, a se furniza prezentăreai de informaţii suplimentare faţă de cele prevăzute, în mod specific, de către cadrul general sau, în circumstanţe excepţionale, a se efectua abatereai de la o cerinţă a cadrului general.

Decizia auditorului cu privire la formularea estimată aşteptată a opiniei este un aspect ce ţine de raţionamentul profess’ional. Aceasta poate fi afectată de măsura în care utilizarea expresiilor “prezintă fidel, din toate punctele de vedere sub toate aspectele semnificative,” sau “furnizează o imagine corectă şi fidelă” în opinia auditorului asupra unei componente individuale a situaţiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaţii financiare întocmită în conformitate cu un cadru de prezentare fidelă este general acceptată în acea jurisdicţie.

Consideraţii privind planificarea şi desfăşurarea auditului (A se vedea pctul. 10)

A10. Este necesar ca relevanţa fiecărui ISA să fie luată atent în considerare cu atenţie. Chiar şi atunci când numai un element specific al situaţiei financiare constituie subiectul auditului, ISA-uri precum ISA 24018, ISA 55019 şi ISA 570 sunt, în principiu relevante. Acest aspect

18 ISA 240, „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”

19 ISA 550, „Părţi afiliate”

apare din cauza faptului că elementul poate fi denaturat drept rezultat al unei fraude, al tranzacţiilor cu părţile afiliate sau a unei aplicări incorecte a principiuluiezumţiei de continuitateare a activităţii sub incidenţa unui cerut de cadrul general de raportare financiară aplicabil.

A11. Mai mult decât atât, ISA-urile sunt elaborate în contextul unui audit al situaţiilor financiare; acestea trebuie adaptate în funcţie de necesitatea circumstanţelor atunci când se aplică unui audit al unei singure componente a situaţiilor financiare sau al unui anume element din situaţia financiară20. De exemplu, declaraţiile scrise ale conducerii cu privire la un set complet de situaţii financiare ar fi înlocuite de declaraţiile scrise cu privire la prezentarea componetei situaţiilorei financiare sau cu privire la elementul care este în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

A12. Atunci când se auditează o singura componentă a situaţiilore financiareă sau un anume element din situaţia financiară în paralel cu auditul unui set complet de situaţii financiare ale entităţii, este posibil ca auditorul să poată utiliza probele de audit obţinute ca parte din auditul setului complet de situaţii financiare al entităţii în auditul componentei situaţiilorei financiare sau a elementului. Cu toate acestea, ISA-urile dispun cer ca auditorul săa planifice şi să efectueze auditul componentei situaţiilorei financiare sau a elementului în vederea obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia asupra componentei situaţiilorei financiare sau asupra elementului.

A13. În Ssituaţiile financiare individuale care conţin un set complet de situaţii financiare, şi majoritatea elementelor din respectivele situaţii financiare, inclusiv notele aferente acestora, sunt interconectate. În acest sens, atunci când se auditează o singurăa componentă a situaţiilore financiareă sau un anumit element dintr-o situaţie financiară, este posibil ca auditorul să nu poată lua în considerare componenta situaţiilora financiareă sau elementul izolat. În consecinţă, auditorul poate avea nevoie să efectueze proceduri în legătură cu aspectele interconectate astfel încât să atingă obiectivele auditului.

A14. Mai mult decât atât, pragul de semnificaţie stabilit pentru o singură componentă a situaţiilore financiareă sau pentru un anumit element din situaţia financiară poate fi mai scăzut decât pragul de semnificaţie stabilit pentru setul complet de situaţii financiare al entităţii; acest aspect va afecta natura, plasarea în timp durata şi amploarea procedurilor de audit şi evaluarea denaturărilor necorectate.

Formarea unei opinii şi consideraţii de privind raportarea (A se vedea pctele. 11, 14)

A15. ISA 700 dispune ca auditorul, în vederea formării unei opinii, să evalueze dacă situaţiile financiare oferă prezentări adecvate astfel încât să permită utilizatorilor să înţeleagă efectul tranzacţiilor semnificative şi a evenimentelor asupra informaţiilor exprimate prezentate în situaţiile financiare21. În cazul unei singure componente a situaţiilor financiare sau a unui anumit element dintr-o situaţie financiară, este important ca acea componentă a situaţiilora financiareă sau ca elementul respectiv, inclusiv notele aferente, din perspectiva dispoziţiilor cerinţelor cadrului general de raportare financiară aplicabil,

20 ISA 200, punctul 2.

21 ISA 700, punctual 13 litera (e)

să furnizeze prezentări adecvate care să în vederea permiterii permită utilizatorilor să înţeleagă informaţiile exprimate prezentate în componenta situaţiilora financiareă sau în element, şi efectul tranzacţiilor semnificative şi a evenimentelor asupra informaţiilor prezentate exprimate în componenta situaţiilora financiareă sau în element.

A16. Anexa 2 a prezentului ISA conţine ilustrări posibile forme de rapoarte ale auditorilor asupra unei singure componente a situaţiilor financiare sau asupra unui anumit element dintr-o situaţie financiară.

Opinia modificată, paragraful de observaţie sau paragraful explicativ din raportul auditorului asupra unui set complet de situaţii financiare ale entităţii (A se vedea pctele. 14-15)

A17. Chiar şi atunci când opinia modificată asupra setului complet de situaţii financiare ale entităţii, paragraful de evidenţiere a unor aspecte observaţie sau paragraful explicativ nu au legătură cu situaţia financiară auditată sau cu elementul auditat, în continuare auditorul poate să considere adecvat să facă referire la modificare în alt paragraf explicativ dintr-un raportul al auditorului său, asupra componentei situaţiilorei financiare sau asupra elementului, deoarece consideră că este a fi relevant pentru înţelegerea utilizatorilor cu privire la a componentei situaţiilora financiareă auditateă, sau cu privire la a elementului auditat sau cu privire la a raportului auditorului aferent acestora (vezi ISA 706)22

A18. Într-un raport al auditorului asupra unui set complet de situaţii financiare ale entităţii, expresia unei imposibilităţi a exprimării unei opinii cu privire la rezultatele operaţiunilor şi a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, şi o opinie nemodificată cu privire la poziţia financiară sunt permise din momentul în care imposibilitatea exprimării unei opinii a fost emisă doar cu privire la rezultatele operaţiunilor şi fluxurilor de trezorerie şi nu cu privire la situaţiile financiare luate per ansamblu.23

22 ISA 706, „Paragrafele de observaţii şi paragrafele Explicative din raportul auditorului independent”, punctul 6

23 ISA 510, „Misiuni de audit iniţiale – Solduri iniţiale”, punctul 8 şi ISA 705, punctul A 16.

Anexa 1

(A se vedea pctul. A3)

Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii financiare

Clauze în cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de creanţe, provizioane pentru conturile de creanţe, stocul, răspunderea pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea înregistrată a imobilizărilor necorporale identificate sau răspunderea pentru „survenit, dar neraportat”, inclusiv notele aferente.

Un program privind activele administrate extern şi venitul dintr-un plan privat de pensii, inclusiv notele aferente.

Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente

Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, inclusiv notele explicative.

Un program privind participarea la profit sau bonusurile angajaţilor, inclusiv notele explicative.

Anexa 2

(A se vedea pctul. A16)

Ilustraţii ale rapoartelor auditorilor asupra situaţiilor financiare individuale şi asupra unui element specific al unei situaţii financiare

Ilustraţia 1: Un raport al auditorului cu privire la o componentă individuală a situaţiilore financiarăe individuală întocmită în conformitate cu un cadru cu scop general (în contextul acestei ilustraţii, un cadru general de prezentare fidelă).

Ilustraţia 2: Un raport al auditorului cu privire la o componentă individualăa a situaţiilore financiară individualeă întocmiteă în conformitate cu un cadru cu scop special (în contextul acestei ilustraţii, un cadru general de prezentare fidelă).

Ilustraţia 3: Un raport al auditorului cu privire la un element specific, cont sau aspect al unei situaţii financiare întocmită în conformitate cu un cadru cu scop special framework (în contextul acestei ilustraţii, un cadru general de conformitate).

Ilustraţia 1:

Circumstanţele includ următoarele:

Un audit al unui bilanţ (de ex., o situaţie financiară individuală).

Bilanţul a fost întocmit de către conducerea entităţii în conformitate cu dispoziţiile Cadrului de Raportare Financiară din Jurisdicţia X relevant pentru întocmirea bilanţului.

Cadrul de raportare financiară aplicabil este un cadru general de prezentare fidelă conceput pentru a răspunde nevoilor de informaţiile financiare comune ale unei serii largi de utilizatori.

Termenii misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare din ISA 210.

Auditorul a determinat că este adecvată utilizarea expresiei “prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative,” în cadrul opiniei auditorului.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Am auditat bilanţul însoţitor al Companiei ABC Company la data de 31 decembrie 20X1 şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative (care alcătuiesc împreună “situaţia financiară”).

Responsabilitatea conducerii24 pentru situaţia Financiară

Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestei situaţii financiare în conformitate cu acele cerinţe din Cadrul de Raportare Financiară din Jurisdicţia X relevant pentru întocmirea unei astfel de situaţii financiare, şi pentru acel control intern relevant, pentru întocmirea situaţiei financiare care să fie lipsită de denaturare semnificativă, fie cauzată de fraudă sau eroare.

Responsabilitea auditorului

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la situaţia financiară pe baza auditului nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd conformitatea cu dispoziţiile etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în care situaţia financiară este lipsită de denaturare semnificativă.

Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţia financiară. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiei financiare, fie cauzată de fraudă sau eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiei

24 Or other term that is appropriate in the context of the legal framework in the particular jurisdiction.Sau alt termen care este adecvat în contextual cadrului legal intr-o anumită jurisdicţie

financiare în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienţa controlului intern al entităţii.25 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiei financiare.

Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinia

În opinia noastră, situaţia financiară prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative, poziţia financiară a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, în conformitate cu acele dispoziţii din Cadrul de Raportare Financiară din Jurisdicţia X, relevant pentru întocmirea acestei situaţii financiare.

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

25 În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficienţa controlului intern, în paralel cu auditul situaţiilor financiare, această propoziţie ar fi formulată după cum urmează: “În efectuarea acelor evaluări ale riscurilor, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiei financiare în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor.”

Ilustraţia 2:

Circumstanţele includ următoarele:

Un audit al unei situaţii a încasărilor şi debursărilor plăţilor (de ex., o situaţie financiară individuală).

Situaţia financiară a fost întocmită de către conducerea entităţii, în conformitate cu contabilitatea pe bauză de încasări şi plăţi debursări, pentru a răspunde la o solicitare de informaţii despre fluxul de numerar primită de la un creditor. Conducerea poate alege între mai multe cadre de raportare financiară.

Cadrul de raportare financiară aplicabil este un cadru general de prezentare fidelă conceput pentru a răspunde nevoilor de informaţii financiare ale unor utilizatori specifici.26

Auditorul a determinat că este adecvat utilizarea propoziţiei sintagmei “prezintă fidel, din toate punctele de vedere sub toate aspectele semnificative,” în opinia auditorului.

Distribuţia sau utilozarea raportului auditorului nu este restricţionată.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Am auditat situaţia însoţitoare a încasărilor şi debursărplăţilor Companiei ABC aferente anului financiar care se încheie la 31 decembrie 20X1 şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative (care alcătuiesc împreune “situaţia financiară”). Situaţia financiară a fost întocmită de către conducere utilizând contabilitatea pe bază de încasări şi plăţidebursări descrisă în Nota X.

Responsabilitatea conducerii27 pentru situaţiile financiare

Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestei situaţii financiare în conformitate cu contabilitatea pe bază de însasări şi plăţi debursări descrisă în Nota X; aceasta include determinarea contabilităţii pe bază de însasări şi debursări plăţi drept o bază acceptabilă pentru întocmirea situaţiei financiare în circumstanţele date, şi pentru acel controlul intern pe care conducerea îl considerădetermină necesar pentru a permite întocmirea situaţiei financiare care să fie lipsită de denaturare semnificativă, fie cauzată fie de fraudă sau fie de eroare.

26 ISA 800 conţine dispoziţii şi îndrumări privind forma şi conţinutul situaţiei financiare întocmită în conformitate cu un cadru general cu scop special.

27 Sau alt termen care este adecvat în contextual cadrului general legal din jurisdicţia specifică.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la situaţia financiară pe baza auditului nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd conformitatea cu dispoziţiile etice, şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în care situaţia financiară este lipsită de denaturăriare semnificativeă

Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţia financiară. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiei financiare, fie cauzată fie de fraudă fiesau de eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiei financiare în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienţa controlului intern al entităţii.28 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiei financiare.

Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinia

În opinia noastră, situaţia financiară prezintă fidel, sub toate aspectele semnificativedin toate punctele de vedere semnificative, încasările şi debursările plăţile Companiei ABC aferente anului financiar care s-a încheiat la 31 decembrie 20X1, în conformtiate cu contabilitatea pe bază de încasări şi plăţi debursări descrisă în Nota X.

Baza contabilă

Fără a ne modifica opinia, atragem atenţia asupra Notei X la situaţia financiară, care descrie baza cadrul contabilă. Situaţia financiară este întocmită pentru a furniza informaţii Creditorului XYZ. Drept urmare, situaţia poate să nu corespundă altori scopuri.

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

28 În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficienţa controlului intern, în paralel cu auditul situaţiilor financiare, această propoziţie ar fi formulată după cum urmează: “În efectuarea acelor evaluărilor ale riscurilor, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiei financiare în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor.”

Ilustraţia 3:

Circumstanţele includ următoarele:

Un audit al răspunderii pentru pagubele “care au avut loc dar care nu au fost raportate” dintr-un portofoliu de asigurări (de ex., un element, cont sau aspect al unei situaţii financiare).

Informaţia financiară a fost întocmită de către conducerea entităţii în conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiară stability de un organ de reglementare pentru a răspunde cerinţelor acelui reglementator. Conducerea nu poate alege cadrul de raportare financiară.

Cadrul de raportare financiară aplicabil este un cadru general de conformitate conceput pentru a răspunde nevoilor de informaţii financiare ale utilizatorilor specifici.29

Termenii misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare din ISA 210.

Distribuţia raportului auditorului este restricţionată.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Am auditat tabelul însoţitor al răspunderii pentru pagubele situaţia întocmită de companie pentru pagubele “care au avut loc, dar care nu au fost raportate” ale Companiei de asigurări ABC la data de 31 decembrie 20X1 (“tabelul”). Tabelul Situaţia a fost întocmită de către conducere pe baza [a se descrie prevederile de raportare financiară stabilite de către organul de reglementare].

Responsabilitatea conducerii30 pentru situaţietabel

Conducerea este responsabilă de întocmirea tabelului situaţiei în conformitate cu [a se descrie prevederile de raportare financiară stabilite de către organul de reglementare], şi pentru acel controlul intern pe care conducerea îl determină consideră necesar, pentru a permite întocmirea tabelului situaţiei care să fie lipsit de fără denaturăriare semnificativeă, fie cauzateă fie de fraudă sau fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la tabel situaţie pe baza auditului nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd cer conformitatea cu dispoziţiile etice, şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în care tabelul situaţia este lipsită de denaturăriare semnificativeă.

29 ISA 800 conţine dispoziţii şi îndrumări privind forma şi conţinutul situaţiei financiare întocmită în conformitate cu un cadru general cu scop special.

30 Sau alt termen care este adecvat în contextual cadrului general legal din jurisdicţia specifică.

Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţietabel. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiei tabelului, fie cauzată fie de fraudă fie sau de eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a tabeluluisituaţiei, în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienţa controlului intern al entităţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiei.tabelului.

Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinia

În opinia noastră, informaţiile financiare din tabelul situaţia privind răspunderea pentru pentru pagubele “care au avut loc, dar care nu au fost raportate” ale Companiei de asigurări ABC de la data de 31 decembrie 20X1 sunt întocmite, sub toate aspectele din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [a se descrie prevederile de raportare financiară stabilite de către organul de reglementare].

Baza contabilă şi restricţionarea distribuţiei

Fără a ne modifica opinia, atragem atenţia asupra Notei X la situaţie tabel, care descrie cadrulbaza contabilă. Tabelul Situaţia este întocmită pentru a îi permite Companiei de asigurări ABC să îndeplinească cerinţele organului de reglementare DEF. Prin urmare, tabelul situaţia poate să nu fie adecvată în alte scopuri. Raportul nostru este adresatintenţionat exclusiv Companiei de asigurări ABC şi organului de reglementare DEF şi nu ar trebui distribuit altor părţi decât Companiei de asigurări ABC şi organului de reglementare DEF.

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]