AU

DIT

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 580

DECLARAŢII SCRISE

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

PunctIntroducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2

Declaraţii scrise în calitate de probe de audit 3-4

Data intrării în vigoare 5

Obiective 6

Definiţii 7-8

Cerinţe

Conducerea de la care au fost solicitate declaraţiile scrise 9

Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii 10-12

Alte declaraţii scrise 13

Data şi perioada (/ele) acoperite de declaraţiile scrise 14

Forma declaraţiilor scrise 15

Îndoieli cu privire la credibilitatea declaraţiilor scrise şi declaraţii scrise solicitate şi nefurnizate

16-20

Aplicare şi alte materiale explicative

Declaraţii scrise în calitate de probe de audit A1

Conducerea de la care au fost solicitate declaraţiile scrise A2-A6

Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii A7-A9

Alte declaraţii scrise A10-A13

Comunicarea valorii unui prag A14

Data şi perioada (/ele) acoperite de declaraţiile scrise A15-A18

Forma declaraţiilor scrise A19-A21

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa A22

Îndoieli cu privire la credibilitatea declaraţiilor scrise şi declaraţii scrise solicitate şi nefurnizate

A23-A27

Anexa 1: Lista ISA-urilor care conţin cerinţe privind declaraţiile scrise

Anexa 2: Scrisori de declaraţie ilustrative

685

DECLARAŢII SCRISE

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 580, “Declaraţii scrise” ar trebui citit în paralel cu ISA 200, “ Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”.

686

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează responsabilitatea auditorului de a obţine declaraţii scrise de la conducere, şi acolo unde este adecvat, de la persoanele însărcinate cu guvernanţa, într-un audit al situaţiilor financiare.

2. Anexa 1 prezintă alte ISA-uri care conţin cerinţe specifice cu privire la declaraţiile scrise. Cerinţele specifice privind declaraţiile scrise stipulate în alte ISA-uri nu limitează aplicarea prezentului ISA.

Declaraţii scrise în calitate de probe de audit

3. Probele de audit sunt informaţiile utilizate de auditor în formularea concluziilor pe care se bazează opinia auditorului1 . Declaraţiile scrise sunt informaţii necesare pe care auditorul le solicită în legătură cu auditul situaţiilor financiare ale entităţii. În acest sens, la fel ca şi răspunsurile la intervievări, declaraţiile scrise constituie probe de audit (a se vedea punctul A1)

4. Deşi declaraţiile scrise furnizează probe de audit necesare, tratate in mod separat, acestea nu furnizează prin ele însele probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la aspectele pe care le tratează. Mai departe, faptul că , conducerea a furnizat declaraţii scrise credibile nu afectează natura sau amploarea altor probe de audit pe care le obţine auditorul cu privire la îndeplinirea responsabilităţilor conducerii, sau cu privire la afirmaţii specifice.

Data intrării în vigoare

5. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective

6. Obiectivele auditorului sunt:

(a) De a obţine declaraţii scrise de la conducere, şi acolo unde este adecvat, de la persoanele însărcinate cu guvernanţa conform cărora

1 ISA 500, „Probe de audit”, punctul 5 litera (c)

687

DECLARAŢII SCRISE

aceştia din urmă consideră că şi-au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete;

(b) De a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaţiile financiare sau pentru afirmaţiile specifice din situaţiile financiare prin intermediul declaraţiilor scrise atunci când acest lucru este considerat de către auditor a fi necesar sau este dispus de ISA-uri; şi

(c) De a răspunde adecvat declaraţiilor scrise furnizate de conducere şi, acolo unde este adecvat, de persoanele însărcinate cu guvernanţa sau în cazul în care conducerea sau, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanţa nu furnizează declaraţiile scrise solicitate de auditor.

Definiţii

7. În contextul ISA-urilor, următorul termen are semnificaţia atribuită mai jos:

Declaraţie scrisă – O declaraţie scrisă a conducerii furnizată auditorului pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. În acest context, declaraţiile scrise nu includ situaţiile financiare, afirmaţiile din acestea, sau registrele sau evidenţele care le fundamentează pe primele.

8. În contextul prezentului ISA, referirile la „conducere” ar trebui citite drept „conducere şi, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanţa”. Mai departe, în cazul unui cadru general de prezentare fidelă, conducerea este responsabilă cu întocmirea şi prezentare fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; sau cu întocmirea situaţiilor financiare care oferă o imagine fidelă şi reală în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

Cerinţe

Conducerea de la care au fost solicitate declaraţiile scrise

9. Auditorul trebuie să solicite declaraţii scrise de la conducerea cu responsabilităţile adecvate privind situaţiile financiare şi care deţine cunoştinţe cu privire la aspectele implicate. (a se vedea punctele A2-A6)

Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii

Întocmirea situaţiilor financiare

688

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

10. Auditorul trebuie să solicite conducerii să furnizeze o declaraţie scrisă că şi-a îndeplinit responsabilitatea privind întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, inclusiv prezentarea fidelă a acestora, acolo unde este relevant, aşa cum este prevăzut în termenii misiunii de audit2 (a se vedea punctele A7-A9, A14, A22)

Informaţiile furnizate şi integritatea tranzacţiilor

11. Auditorul trebuie să solicite conducerii să furnizeze o declaraţie scrisă conform căreia:

(a) Aceasta a furnizat auditorului toate informaţiile şi accesul necesare, aşa cum s-a convenit în termenii misiunii de audit3, şi

(b) Toate tranzacţiile au fost înregistrate şi sunt reflectate în situaţiile financiare. (a se vedea punctele A7-A9, A14, A22)

Descrierea responsabilităţilor conducerii în declaraţiile scrise.

12. Responsabilităţile conducerii trebuie descrise în declaraţiile scrise, dispuse de punctele 10 şi 11, în maniera în care acestea sunt descrise în termenii misiunii de audit.

Alte declaraţii scrise

13. Alte ISA-uri dispun ca auditorul să solicite declaraţii scrise. Dacă, în completare la declaraţiile cerute, auditorul stabileşte că este necesar să obţină una sau mai multe declaraţii pentru a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaţiile financiare sau pentru una sau mai multe afirmaţii specifice din situaţiile financiare, auditorul trebuie să solicite astfel de alte declaraţii scrise. (a se vedea punctele A 10-A13, A14, A22)

Data şi perioada (/ele) acoperite de declaraţiile scrise

14. Data declaraţiilor scrise trebuie să fie pe cât de apropiată posibil de data raportului auditorului asupra situaţiilor financiare, dar nu ulterioară acesteia. Declaraţiile scrise trebuie să fie pentru toate situaţiile financiare şi pentru perioada (/ele) la care se face referire în raportul auditorului. (a se vedea punctele A15-A18)

Forma declaraţiilor scrise

15. Declaraţiile scrise trebuie să aibă forma unei scrisori de declaraţie

2 ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”, punctul 6 litera (b) subpunctul (i)3 ISA 210, punctul 6 litera (b) subpunctul (ii).

689

DECLARAŢII SCRISE

adresată auditorului. Dacă legea sau reglementările dispun ca, conducerea să facă declaraţii scrise publice cu privire la responsabilităţile sale, şi auditorul stabileşte că aceste declaraţii furnizează o parte din sau toate declaraţiile dispuse la punctele 10 sau 11, aspectele relevante acoperite de aceste declaraţii nu necesită includerea în scrisoarea de declaraţie. (a se vedea punctele A19-A21)

Îndoieli cu privire la credibilitatea declaraţiilor scrise şi declaraţii scrise solicitate şi nefurnizate

Îndoieli cu privire la credibilitatea declaraţiilor scrise

16. Dacă auditorul este preocupat de competenţa, integritatea, valorile etice sau implicarea conducerii, sau de angajamentul acesteia privind aplicarea sau de aplicarea efectivă a acestora, auditorul trebuie să stabilească efectele pe care aceste preocupări le pot avea asupra credibilităţii declaraţiilor (verbale sau scrise) şi asupra probelor de audit în general. (a se vedea punctele A24-A25)

17. În particular, dacă declaraţiile scrise nu sunt consecvente cu alte probe de audit, auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a încerca să rezolve acest aspect. Dacă aspectul rămâne nerezolvat, auditorul trebuie să aibă în vedere re-evaluarea competenţei, integrităţii, valorilor etice şi implicării conducerii, sau a angajamentului acesteia privind aplicarea sau de aplicarea efectivă a acestora, şi trebuie să stabilească efectele pe care acestea le pot avea asupra credibilităţii declaraţiilor (verbale sau scrise) şi asupra probelor de audit în general. (a se vedea punctul A23)

18. Dacă auditorul concluzionează că declaraţiile scrise nu sunt credibile, auditorul trebuie să ia măsuri adecvate, inclusiv să stabilească efectul posibil asupra opiniei din raportul auditorului în conformitate cu ISA 7054, referindu-se la cerinţa de la punctul 20 al prezentului ISA.

Declaraţii scrise solicitate şi nefurnizate

19. Dacă conducerea nu furnizează una sau mai multe din declaraţiile scrise solicitate, auditorul trebuie:

(a) Să discute acest aspect cu conducerea;

(b) Să reevalueze integritatea conducerii şi să evalueze efectul pe care îl poate avea asupra credibilităţii declaraţiilor (verbale sau scrise) şi asupra probelor de audit în general; şi

4 ISA 705, „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”

690

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

(c) Să ia măsuri adecvate, inclusiv să stabilească efectul posibil asupra opiniei din raportul auditorului în conformitate cu ISA 705, referindu-se la cerinţa de la punctul 20 al prezentului ISA.

Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii

20. Auditorul trebuie să refuze o opinie cu privire la situaţiile financiare în conformitate cu ISA 705, dacă: (a se vedea punctele A26-A27)

(a) Auditorul concluzionează că există îndoieli suficiente cu privire la integritatea conducerii astfel încât declaraţiile scrise dispuse la punctele 10 şi 11 să nu fie credibile; sau

(b) Conducerea nu furnizează declaraţiile scrise dispuse de punctele 10 şi 11.

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Declaraţii scrise în calitate de probe de audit (a se vedea punctul 3)

A1. Declaraţiile scrise reprezintă o sursă importantă de probe de audit. Dacă conducerea modifică sau nu furnizează declaraţiile scrise solicitate, acest lucru poate alerta auditorul până la posibilitatea existenţei unuia sau a mai multor aspecte semnificative. Mai departe, în majoritatea cazurilor o solicitare de declaraţii mai degrabă scrise, decât verbale pot determina conducerea să considere aceste aspecte cu mai multă rigurozitate, prin urmare să îmbunătăţească calitatea declaraţiilor.

Conducerea de la care au fost solicitate declaraţiile scrise (a se vedea punctul 9)

A2. Declaraţiile scrise sunt solicitate de la persoanele responsabile cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Persoanele respective pot varia în funcţie de structura de guvernanţă a entităţii, şi de legea şi reglementările relevante; cu toate acestea, conducerea (mai degrabă decât persoanele însărcinate cu guvernanţa) este de cele mai multe ori partea responsabilă. Prin urmare, declaraţiile scrise pot fi solicitate directorului general al entităţii şi directorului financiar, sau altor persoane omoloage din entităţile care nu utilizează aceste titluri. Cu toate acestea, în anumite circumstanţe, alte părţi, precum persoanele însărcinate cu guvernanţa, sunt, de asemenea, responsabile cu întocmirea şi descrierea situaţiilor financiare.

691

DECLARAŢII SCRISE

A3. Datorită responsabilităţii pentru întocmirea şi descrierea situaţiilor financiare, şi responsabilităţilor pentru administrarea activităţii entităţii, se aşteaptă ca, conducerea să aibă cunoştinţe suficiente cu privire la procesul urmat de entitate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor din acestea pe care se bazează declaraţiile scrise.

A4. Cu toate acestea, în anumite cazuri, conducerea poate decide să intervieveze alte persoane care participă la întocmirea şi prezentare situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor din acestea, inclusiv indivizii care deţin cunoştinţe specializate cu privire la aspectele care fac obiectul declaraţiilor scrise solicitate. Astfel de indivizi includ:

Un actuar responsabil cu evaluările contabile determinate pe metode actuariale;.

Specialişti din personal care ar putea avea responsabilităţi şi cunoştinţe specializate cu privire la evaluările răspunderilor privind mediul înconjurător.

Un consilier intern care ar putea furniza informaţii esenţiale privind provizioanele referitoare la reclamaţiile legale.

A5. În anumite cazuri, conducerea poate include în declaraţiile scrise limbajul explicativ menit să evidenţieze faptul că declaraţiile au fost efectuate în deplinătatea cunoştinţelor şi credinţelor. Pentru auditor este convenabil să accepte o asemenea formulare dacă auditorul este satisfăcut de faptul că declaraţiile sunt efectuate de persoanele cu responsabilităţile şi cunoştinţele adecvate privind aspectele incluse în declaraţii.

A6. Pentru a consolida necesitatea ca, conducerea să realizeze declaraţii fundamentate, auditorul poate solicita conducerii să includă în declaraţiile scrise confirmarea că a realizat astfel de intervievări, în măsura în care a considerat ca fiind adecvată plasarea acesteia în poziţia în care poate să efectueze solicitarea declaraţiilor scrise. Nu se aşteaptă ca astfel de intervievări să solicite în mod normal un proces intern formal, altul decât cele deja instituite de entitate.

Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii (a se vedea punctele

10-11)

A7. Probele de audit obţinute pe parcursul auditului conform cărora conducerea şi-a îndeplinit responsabilităţile la care se face referire la punctele 10 şi 11 nu sunt suficiente fără obţinerea confirmării de la conducere că aceasta consideră că şi-a îndeplinit responsabilităţile. Acest lucru are loc deoarece auditorul nu este capabil să judece doar pe baza

692

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

probelor de audit dacă conducerea a întocmit şi prezentat situaţiile financiare şi a furnizat informaţii auditorului pe baza recunoaşterii şi înţelegerii convenite cu privire la responsabilităţile sale. De exemplu, auditorul nu ar putea să concluzioneze că, conducerea a furnizat auditorului toate informaţiile relevante asupra cărora s-a convenit în termenii misiunii de audit fără să întrebe conducerea dacă aceste informaţii au fost furnizate şi prin primirea unei confirmări în acest sens.

A8. Declaraţiile scrise dispuse la punctele 10 şi 11 fac referire la recunoaşterea şi înţelegerea convenite de către conducere a responsabilităţilor sale în termenii misiunii de audit prin solicitarea unei confirmări conform căreia conducerea le-a îndeplinit. De asemenea, auditorul poate solicita conducerii să reconfirme recunoaşterea şi înţelegerea responsabilităţilor respective în declaraţiile scrise. Acest lucru este des întâlnit în anumite jurisdicţii, dar în orice caz poate fi adecvat atunci când:

Persoanele care au semnat termenii misiunii de audit din partea entităţii nu mai au responsabilităţile relevante;

Termenii misiunii de audit au fost întocmiţi anul anterior;

Există semnale conform cărora conducerea înţelege greşit responsabilităţile respective; sau

Schimbările de context fac ca această acţiune să fie adecvată.

În concordanţă cu cerinţa ISA 210,5o astfel de reconfirmare a recunoaşterii şi înţelegerii de către conducere a responsabilităţilor acesteia, nu face obiectul cunoştinţelor şi credinţelor conducerii (aşa cum este discutat la punctul A7 al prezentului ISA).

Consideraţii specifice entităţilor din sectorul public

A9. Mandatele pentru auditurile situaţiilor financiare ale entităţilor din sectorul public pot fi mai cuprinzătoare decât cele care privesc alte entităţi. Drept urmare, premisa, cu privire la responsabilităţile conducerii, pe baza căreia se efectuează un audit al situaţiilor financiare ale unei entităţi din sectorul public poate determina declaraţii scrise suplimentare. Acestea pot include declaraţii scrise care confirmă faptul că tranzacţiile şi evenimentele au fost efectuate în conformitate cu legea, reglementările sau cu altă autoritate.

5 ISA 210, punctul 6 litera (b).

693

DECLARAŢII SCRISE

Alte declaraţii scrise (a se vedea punctul 13)

Declaraţii scrise suplimentare cu privire la situaţiile financiare

A10. În completare la declaraţiile scrise dispuse la punctul 10, auditorul poate considera necesară solicitarea de alte declaraţii scrise cu privire la situaţiile financiare. Astfel de declaraţii scrise pot completa, dar nu pot face parte din declaraţia scrisă dispusă la punctul 10. Acestea pot include declaraţii cu privire la următoarele:

Dacă selectarea şi aplicarea politicilor contabile sunt adecvate; şi

Dacă aspecte precum cele ce urmează, acolo unde este relevant sub incidenţa cadrului general de raportare financiară aplicabil, au fost recunoscute, evaluate, descrise sau prezentate în conformitate cu cadrul general respectiv:

o Planurile sau intenţiile care ar putea afecta valoarea contabilă sau clasificarea activelor şi datoriilor;

o Datoriile, atât cele actuale, cât şi cele contingente;

o Dreptul sau controlul asupra activelor, drepturile de retenţiune sau obstacolele privind activele, şi activele depuse drept gaj; şi

o Aspecte ale legii, reglementărilor şi acordurilor contractuale care ar putea afecta situaţiile financiare, inclusiv neconformitatea.

Declaraţii scrise suplimentare cu privire la informaţiile furnizate auditorului

A11. În completare la declaraţiile scrise dispuse la punctul 11, auditorul poate considera necesară solicitarea conducerii de a furniza declaraţii scrise că aceasta a comunicat auditorului toate deficienţele din controlul intern de care conducerea are cunoştinţă.

Declaraţii scrise cu privire la afirmaţiile specifice

A12. Atunci când obţine probe cu privire la raţionamente şi intenţii sau când le evaluează, auditorul poate avea în vedere unul sau mai multe din aspectele următoare:

Antecedentele entităţii privind îndeplinirea intenţiilor declarate.

Motivele entităţii de a alege un anume plan de acţiune.

Abilitatea entităţii de a urma un anume plan de acţiune.

Existenţa sau lipsa unor alte informaţii care ar fi putut fi obţinute pe parcursul desfăşurării auditului care ar putea fi inconsecvente cu

694

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

raţionamentul sau intenţia conducerii.

A13. În completare, auditorul poate considera necesară solicitarea conducerii de a furniza declaraţii scrise cu privire la anumite afirmaţii din situaţiile financiare; în special, de a fundamenta o înţelegere pe care auditorul a obţinut-o din alte probe de audit a raţionamentului sau intenţiei conducerii în relaţie cu, sau integritatea unei anumite afirmaţii. De exemplu, dacă intenţia conducerii este importantă pentru baza pentru evaluare a investiţiilor, este probabil să nu fie posibilă obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate fără o declaraţie scrisă de la conducere cu privire la intenţiile sale. Deşi astfel de declaraţii scrise furnizează probe de audit necesare, acestea nu furnizează independent probe de audit suficiente şi adecvate pentru afirmaţia respectivă.

Comunicarea valorii unui prag (a se vedea punctele 10-11, 13)

A14. ISA 450 dispune ca auditorul să contabilizeze denaturările identificate pe parcursul auditului, altele decât cele care sunt in mod vizibil nesemnificative6. Auditorul poate determina un prag deasupra căruia denaturările să nu poată fi privite ca fiind in mod vizibil nesemnificative. În mod similar, auditorul poate avea în vedere comunicarea către conducere a pragului în scopurile declaraţiilor scrise solicitate.

Data şi perioada (/ele) acoperite de declaraţiile scrise (a se vedea punctul 14)

A15. Din cauza faptului că declaraţiile scrise reprezintă probe de audit necesare, raportul auditorului nu poate fi datat anterior datei declaraţiilor scrise. Mai departe, din cauza faptului că auditorul este preocupat de evenimentele care au loc anterior datei raportului auditorului ceea ce ar putea solicita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare, declaraţiile scrise sunt datate pe cât de aproape posibil de data raportului auditorului cu privire la situaţiile financiare, dar nu ulterior acestei date.

A16. În anumite circumstanţe poate fi adecvat pentru auditor să obţină declaraţii scrise cu privire la o afirmaţie din situaţiile financiare pe parcursul auditului. Acolo unde este cazul, este posibil să fie necesară solicitarea unei declaraţii scrise actualizate.

A17. Declaraţiile scrise sunt pentru toate perioadele la care se face referire în raportul auditorului deoarece este necesar ca conducerea să reafirme faptul că declaraţiile scrise pe care le-a efectuat în prealabil cu privire la perioadele anterioare îşi menţin adecvarea. Auditorul şi conducerea pot conveni asupra unei forme a declaraţiei scrise care actualizează declaraţiile scrise care fac referire la perioadele anterioare prin adresarea

6 ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului ”, punctul 5.

695

DECLARAŢII SCRISE

posibilelor schimbări în declaraţiile scrise respective şi, dacă da, care sunt aceste schimbări.

A18. Por apărea cazuri în care conducerea actuală nu a fost prezentă pe parcursul tuturor perioadelor la care se face referire în raportul auditorului. Persoanele respective pot afirma că nu sunt în poziţia de a furniza anumite sau toate declaraţiile scrise deoarece nu erau în funcţie pe parcursul perioadei respective. Cu toate acestea, acest fapt nu diminuează responsabilităţile persoanelor respective privind situaţiile financiare per ansamblu. În acest sens, cerinţa ca auditorul să solicite de la aceste persoane declaraţii scrise care acoperă totalitatea perioadei (/elor) relevantă(e) se aplică în continuare.

Forma declaraţiilor scrise (a se vedea punctul 15)

A19. Se dispune ca declaraţiile scrise să fie incluse într-o scrisoare de declaraţie adresată auditorului. Cu toate acestea, în anumite jurisdicţii, legea sau reglementările pot dispune ca conducerea să realizeze o declaraţie scrisă publică cu privire la responsabilităţile acesteia. Deşi o astfel de declaraţie reprezintă o declaraţie adresata utilizatorilor situaţiilor financiare, sau autorităţilor relevante, auditorul poate stabilit că aceasta este o formă adecvată de declaraţie scrisă cu privire la anumite sau la toate declaraţiile dispuse la punctele 10 sau 11. În consecinţă, aspectele relevante acoperite de o astfel de declaraţie nu trebuie incluse în scrisoarea de declaraţie. Factorii care pot afecta decizia auditorului includ:

Dacă declaraţia include confirmarea îndeplinirii responsabilităţilor la care se face referire la punctele 10 şi 11.

Dacă declaraţia a fost realizată sau aprobată de persoanele de la care auditorul solicită declaraţiile scrise relevante.

Dacă un exemplar al declaraţiei este furnizat auditorului pe cât de aproape posibil de data raportului auditorului cu privire la situaţiile financiare, dar nu ulterior acestei date. (vezi punctul 14).

A20. O declaraţie formală de conformitate cu legea şi reglementările, sau cu privire la aprobarea situaţiilor financiare, nu va conţine informaţii suficiente pentru ca auditorul să fie satisfăcut că toate declaraţiile necesare au fost efectuate cu conştiinciozitate. De asemenea, expresia responsabilităţilor conducerii în lege sau reglementări nu reprezintă un substitut pentru declaraţiile scrise solicitate.

A21. Anexa 2 furnizează un exemplu ilustrativ de scrisoare de declaraţie.

696

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa (a se vedea punctele 10-11,

13)

A22. ISA 260 dispune ca auditorul să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la declaraţiile scrise pe care auditorul le-a solicitat conducerii7

Îndoieli cu privire la credibilitatea declaraţiilor scrise şi declaraţii scrise solicitate şi nefurnizate

Îndoiala cu privire la credibilitatea declaraţiilor scrise (a se vedea punctele 16-17)

A23. În cazul inconsecvenţelor identificate între una sau mai multe declaraţii scrise şi probele de audit obţinute dintr-o altă sursă, auditorul poate avea în vedere dacă evaluarea riscului este în continuare adecvată şi, în caz contrar, poate revizui evaluarea riscului şi stabili natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit ulterioare pentru a răspunde la riscurile evaluate.

A24. Preocupările cu privire la competenţa, integritatea, valorile etice şi implicarea conducerii, sau cu privire la angajamentul acesteia pentru aplicare sau pentru aplicarea efectivă a acestora, pot determina auditorul să concluzioneze că riscul ca conducerea să realizeze declaraţii false în situaţiile financiare poate conduce la imposibilitatea efectuării auditului. Într-un asemenea caz, auditorul poate avea în vedere retragerea din misiune, atunci când retragerea este posibilă sub incidenţa legii şi reglementărilor aplicabile, cu excepţia cazului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa aplică măsuri corective adecvate. Cu toate acestea, este posibil ca astfel de măsuri să nu fie suficiente pentru a permite auditorului să emită o opinie de audit nemodificată.

A25. ISA 230 dispune ca auditorul să documenteze aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului, concluziile formulate şi raţionamentele profesionale semnificative efectuate în formularea concluziilor respective8. Este posibil ca auditorul să fi identificat aspecte semnificative cu privire la competenţa, integritatea, valorile etice sau implicarea conducerii sau cu privire la angajamentul acesteia de aplicare sau la aplicarea efectivă a acestora, dar, cu toate acestea, a concluzionat că declaraţiile scrise nu sunt credibile. Într-un asemenea caz, aspectul semnificativ este documentat în conformitate cu ISA 230.

Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii (a se vedea punctul 20)

7 ISA 260, „Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa”, pct. 16 lit. (c) subpct. (ii).8 ISA 230, „Documentaţia de audit” punctele 8 litera (c) şi 10.

697

DECLARAŢII SCRISE

A26. Aşa cum este explicat la punctul A7, auditorul nu poate judeca doar pe baza altor probe de audit dacă conducerea şi-a îndeplinit responsabilităţile la care se face referire la punctele 10 şi 11. Prin urmare, dacă, aşa cum este descris la punctul 20 litera (a), auditorul concluzionează că declaraţiile scrise cu privire la aceste aspecte nu sunt credibile, sau dacă conducerea nu furnizează acele declaraţii scrise, auditorul nu poate să obţină probe de audit suficiente şi adecvate. Efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale unei astfel de incapacităţi nu sunt limitate la elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiare şi sunt, prin urmare, omniprezente. ISA 705 dispune ca auditorul să refuze oferirea unei opinii asupra situaţiilor financiare în astfel de circumstanţe9.

A27. O declaraţie scrisă care a fost modificată faţă de cea solicitată de auditor nu înseamnă în mod necesar că conducerea nu a furnizat declaraţii scrise. Cu toate acestea, motivul care determină o astfel de modificare poate afecta opinia din raportul auditorului. De exemplu:

Declaraţia scrisă cu privire la îndeplinirea de către conducere a responsabilităţilor acesteia privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare poate declara că conducerea consideră că situaţiile financiare sunt întocmite şi descrise în conformitate cu cadrul general, cu excepţia neconformităţii semnificative cu o cerinţă specifică din cadrul general de raportare financiară aplicabil. Cerinţa de la punctul 20 nu se aplică deoarece auditorul a concluzionat că conducerea a furnizat declaraţii scrise credibile. Cu toate acestea, auditorul trebuie să aibă în vedere efectele neconformităţii asupra opiniei din raportul auditorului în conformitate cu ISA 705.

Declaraţia scrisă cu privire la responsabilitatea conducerii de a furniza auditorului toate informaţiile relevante asupra cărora s-a convenit în termenii misiunii de audit poate declara că conducerea consideră că a furnizat auditorului informaţiile respective, cu excepţia informaţiilor distruse în caz de incendiu. Cerinţa de la punctul 20 nu se aplică deoarece auditorul a concluzionat că conducerea a furnizat declaraţii scrise credibile. Cu toate acestea, auditorul trebuie să aibă în vedere efectele omniprezenţei informaţiilor distruse în caz de incendiu asupra situaţiilor financiare şi prin urmare, efectul asupra opiniei din raportul auditorului în conformitate cu ISA 705.

9 ISA 705, punctul 9.

698

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

Anexa 1

(a se vedea punctul 2)

Lista ISA-urilor care conţin cerinţe privind declaraţiile scrise

Prezenta anexă identifică punctele din alte ISA-uri în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009, care dispun declaraţii scrise pentru subiecte specifice. Prezenta listă nu reprezintă un substitut pentru considerarea cerinţelor, aplicării şi a altor materiale explicative aferente din ISA-uri.

ISA 240, „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare” – punctul 39

ISA 250, „Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare” – punctul 16

ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului” – punctul 14

699

DECLARAŢII SCRISE

ISA 501, „Probe de audit – Consideraţii specifice pentru elementele selectate” – punctul 12

ISA 540, „Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferente” – punctul 22

ISA 550, “Părţi afiliate” – punctul 26

ISA 560, “Evenimente ulterioare” – punctul 9

ISA 570, „Continuitatea activităţii” – punctul 16 litera (e)

ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi situaţii financiare comparative” – punctul 9

Anexa 2

(a se vedea punctul A21)

Scrisoare de declaraţie ilustrativă

Următoarea scrisoare ilustrativă include declaraţii scrise dispuse de prezentul ISA şi de alte ISA-uri în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. În prezenta scrisoare ilustrativă se presupune că Standardele Internaţionale de Raportare Financiară constituie cadrul general de raportare financiară aplicabil; cerinţa din ISA 57010 de a obţine o declaraţie scrisă nu este relevantă; şi că nu există excepţii la declaraţiile scrise solicitate. În cazul în care ar fi existat excepţii, declaraţiile ar fi trebuit modificate în vederea reflectării excepţiilor.

(Antetul entităţii)

10 ISA 570, „Continuitatea activităţii”

700

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

(Către auditor)(Data)

Prezenta scrisoare de declaraţie este furnizată în relaţie cu auditul situaţiilor financiare ale Companiei ABC efectuat de dumneavoastră, pentru anul încheiat la 31 decembrie 20XX11 în scopul exprimării unei opinii dacă situaţiile financiare sunt prezentate fidel, în toate aspectele semnificative (sau oferă o imagine fidelă şi reală) în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Confirmăm că, (în deplinătatea cunoştinţelor şi credinţelor, şi în urma intervievării aşa cum am considerat necesar în scopul informării noastre adecvate):

Situaţiile financiare

Ne-am îndeplinit responsabilităţile, aşa cum este evidenţiat în termenii misiunii de audit cu data [introduceţi data], privind întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; în particular situaţiile financiare sunt prezentate fidel (sau oferă o imagine fidelă şi reală) fiind astfel în conformitate cu acestea.

Presupunerile semnificative utilizate de noi în realizarea estimărilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă, sunt rezonabile (ISA 540)

Relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată au fost justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (ISA 550)

Toate evenimentele ulterioare datei situaţiilor financiare şi pentru care Standardele Internaţionale de Raportare Financiară dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau prezentate (ISA 560)

Efectele denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât şi cele colective, sunt nesemnificative pentru situaţiile financiare per ansamblu. O listă a denaturărilor necorectate este anexată prezentei scrisori de declaraţie. (ISA 450)

[Orice alt aspect pe care auditorul îl poate considera adecvat (vezi punctul A12 al prezentului ISA).]

Informaţiile furnizate

11 Atunci când auditorul raportează asupra mai multor perioade, auditorul ajustează data astfel încât scrisoarea să facă referire la toate perioadele acoperite de raportul auditorului.

701

DECLARAŢII SCRISE

V-am furnizat:

o Accesul la toate informaţiile de care avem cunoştinţă că sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor financiare, cum ar fi evidenţele, documentaţia şi alte aspecte;

o Informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat de la noi în scopul auditului; şi

o Accesul nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care dumneavoastră aţi considerat că este necesar să obţineţi probe de audit.

Toate tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţele contabile şi sunt reflectate în situaţiile financiare.

V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude. (ISA 240)

V-am prezentat toate informaţiile cu privire la fraudă sau la o eventuală fraudă de care avem cunoştinţă, care afectează entitatea şi implică:

o Conducerea;

o Angajaţii care deţin roluri semnificative în controlul intern; sau

o Alte persoane în cazul în care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare (ISA 240)

V-am prezentat toate informaţiile cu privire la alegaţii, la fraudă, sau la o fraudă suspectată care afectează situaţiile financiare ale entităţii, şi care au fost comunicate de angajaţi, foşti angajaţi, analişti, organe de reglementare sau de alte persoane. (ISA 240)

V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectată cu legea şi reglementările ale căror efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor financiare. (ISA 250)

V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată de care avem cunoştinţă. (ISA 550)

[Orice alt aspect pe care auditorul îl poate considera necesar (vezi punctul A13 al prezentului ISA).]

Conducere Conducere

702

AU

DIT

DECLARAŢII SCRISE

703