isa 540 estimari

Upload: satmarimihaela

Post on 04-Apr-2018

224 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    1/33

    STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIVA ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST,

    I A PREZENTRILOR AFERENTE

    Natura estimrilor contabile2. Unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate, ci pot fi doar

    estimate. n contextul prezentului ISA, astfel de elemente ale unei situaii financiare suntdenumite estimri contabile. Natura i credibilitatea informaiilor aflate la dispoziiaconducerii pentru efectuarea unei estimri contabile variaz semnificativ, ceea ce afecteazn consecin gradul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrile contabile. Gradul deincertitudine a estimrii afecteaz, la rndul su, riscurile de denaturare semnificativ aleestimrilor contabile, inclusiv susceptibilitatea lor la influena intenionat sau neintenionata conducerii

    3. Scopul evalurii estimrilor contabile poate varia n funcie de cadrul de raportare financiaraplicabil i de elementul financiar care se raporteaz. Scopul evalurii pentru unele estimricontabile este de a previziona rezultatul uneia sau mai multor tranzacii, evenimente sau condiicare face necesara estimarea contabil. Pentru alte estimri contabile, inclusiv multe estimrcontabile la valoarea just, scopul evalurii este diferit i este exprimat n funcie de valoarea unetranzacii curente sau a unui element al unei situaii financiare pe baza unor condiii predominante la data evalurii, precum preul de pia estimat pentru un anumit tip de activ saudatorie. De exemplu, cadrul de raportare financiar aplicabil poate prevedea o evaluare lavaloarea just bazat pe o presupus tranzacie curent ipotetic ntre pri aflate n cunotin de

    cauz i de bun voie (denumite uneori participani la pia sau ntr-un mod echivalent) ntr-otranzacie bazat pe principiul lungimii de bra, i nu pe decontarea unei tranzacii la o datoarecare din trecut sau din viitor 1.

    4. O diferen ce apare ntre rezultatul unei estimri contabile i suma recunoscut iniial sau prezentat n situaiile financiare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor financiare. Acesta este cazul n special pentru estimrile contabile la valoarea just, avnd nvedere c orice rezultat observat este afectat n mod invariabil de evenimente sau condiiiulterioare datei la care este estimat evaluarea n scopul prezentrii n situaiile financiare.

    Obiectiv6. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la msura

    n care:

    1 Pot exista definiii diferite al valorii juste ntre cadrele de raportare financiar.

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    2/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, din situaiile financiare, fierecunoscute sau prezentate, sunt rezonabile; i

    prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate,n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.

    CerineProceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

    8. n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i activitile conexe n vederea nelegeriientitii i a mediul su, inclusiv a controlului intern al entitii, conform cerinelor ISA 3152,auditorul trebuie s neleag urmtoarele, pentru a asigura o baz pentru identificarea ievaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile:(a se vedea punctulA12)

    Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrile contabile, inclusiv prezentrile aferente. (a se vedea punctele A13-A15)

    Modul n care conducerea identific acele tranzacii, evenimente sau condiii care ar puteaconduce la apariia necesitii ca estimrile contabile s fie recunoscute sau prezentaten situaiile financiare. n obinerea acestei nelegeri, auditorul trebuie s intervievezeconducerea cu privire la modificarea condiiilor care ar putea conduce la apariia unor noi estimri contabile, sau la necesitatea de a le revizui pe cele existente.(a se vedea punctele A16-A21)

    Modul n care conducerea efectueaz estimri contabile, precum i o nelegere cu privire lainformaiile pe care se bazeaz, inclusiv:(a se vedea punctele A22-A23)

    Metoda, inclusiv, acolo unde este cazul, modelul utilizat n efectuarea estimrilor contabile;(a sevedea punctele A24-A26)

    Controalele relevante;(a se vedea punctele A27-A28)Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere;(a se vedea punctele A29-A30)Prezumiile ce stau la baza estimrilor contabile;(a se vedea punctele A31-A36)Dac au fost sau ar fi trebuit s fie modificate metodele de realizare a estimrilor contabile fa de

    perioada anterioar, i dac da, de ce; i(a se vedea punctul A37)Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii estimrii.(a se vedea punctul A38)9. Auditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile incluse n situaiile financiare

    din perioada anterioar, sau, acolo unde este cazul, re-estimarea lor ulterioar n contextul perioadei curente. Natura i amploarea revizuirii auditorului in cont de natura estimrilor

    contabile, precum i de msura n care informaia obinut ca urmare a revizuirii ar firelevant pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ale2 ISA 315 , punctele 5-6 i 11-12.

    241

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    3/33

    A U D I T

    estimrilor contabile efectuate n situaiile financiare aferente perioadei curente. Totui,revizuirea nu are scopul de a pune la ndoial raionamentele aplicate n perioadele anterioarecare se bazau pe informaiile disponibile la acel moment.(a se vedea punctele A39-A44)

    Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ10. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, conform cerinelor ISA

    315 3, auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimarecontabil.(a se vedea punctele A45-A46)

    11. Auditorul trebuie s determine dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, existestimri contabile, dintre cele identificate ca avnd o incertitudine ridicat a estimrii, ce ducla apariia unor riscuri semnificative. (a se vedea punctele A47-A51)

    Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ12. Pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ, auditorul trebuie s determine: (a se

    vedea punctele A52)

    Msura n care conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiarrelevant, aplicabil pentru estimarea contabil; i(a se vedea punctele A53-A56)

    Dac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt adecvate i au fost aplicate n modconsecvent, precum i dac schimbrile, n cazul n care exist, n estimrile contabile sau nmetoda de realizare a acestora fa de perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date.(ase vedea punctele A57-A58)

    13. Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, conform cerinelor ISA 3304,auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din aciunile ce urmeaz, innd cont de naturaestimrii contabile:(a se vedea punctele A59-A61)

    Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la data raportului auditoruluifurnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil.(a se vedea punctele A62-A67)

    Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni, auditorul trebuie s evalueze dac:(a se vedea puncteleA68-A70)

    Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i(a se vedea punctele A71-A76)

    Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de evaluareale cadrului de raportare financiar aplicabil.(a se vedea punctele A77-A83)

    Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului n care conducerea arealizat estimarea contabil, mpreun cu procedurile de fond adecvate.(a se vedea puncteleA84-A86)

    Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare pentru a evalua estimarea

    3 ISA 315 , punctul 254 ISA 330 , punctul 5.

    242

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    4/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    conducerii. n acest scop:(a se vedea punctele A87-A91)Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele ale conducerii,

    auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a prezumiilor sau metodelor conducerii, suficient pentru a stabili faptul c estimarea sau intervalul de estimare alauditorului ia n considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferenesemnificative fa de estimarea conducerii(a se vedea punctul A92)

    Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui interval deestimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe baza probelor de auditdisponibile, pn cnd toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. (a sevedea punctele A93-A95)

    14. Pentru determinarea aspectelor identificate la punctul 12 sau ca rspuns la riscurile evaluate dedenaturare semnificativ n conformitate cu punctul 13, auditorul trebuie s analizeze dac suntnecesare abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte aleestimrilor contabile pentru a obine suficiente probe adecvate de audit.(a se vedea puncteleA96-A101)

    Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnificative Incertitudinea estimrii

    15. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, n plus fa de alt proceduri de fond efectuate pentru ndeplinirea cerinelor ISA 3305, auditorul trebuie s evaluezeurmtoarele:(a se vedea punctul A102)

    Modul n care conducerea a luat n considerare prezumiile sau rezultatele alternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n care conducerea a tratat n alt mod incertitudineaestimrii pentru realizarea estimrilor contabile.(a se vedea punctele A103-A106)

    Dac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile.(a se vedea punctele A107-A109)

    Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor semnificative utilizate deconducere sau de aplicarea adecvat a cadrului de raportare financiar aplicabil, inteniaconducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru.(a se vedea punctele A110)

    16. Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat n mod adecvatefectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile ce conduc la apariia unor riscurisemnificative, auditorul trebuie s dezvolte, n cazul n care consider necesar, un interval deestimare cu care va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile.(a se vedea puncteleA111-A112)

    Criterii de recunoatere i evaluare

    5 ISA 330 , punctul 18.243

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    5/33

    A U D I T

    17. Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie sobin suficiente probe adecvate de audit cu privire la msura n care:

    decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate, estimrile contabile n situaiilefinanciare; i(a se vedea punctele A113-A114)

    baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile(a se vedea punctul A115)sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.

    Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor18. Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de audit, dac estimrile contabile din situaiile

    financiare sunt sau nu sunt rezonabile, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.(a se vedea punctele A116-A119)

    Prezentri legate de estimrile contabile

    19. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la concordana prezentrilor din situaiile financiare legate de estimrile contabile cu cerinele cadrului deraportare financiar aplicabil.

    20. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorultrebuie s evalueze i caracterul adecvat al prezentrii incertitudinii estimrii n situaiilefinanciare n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.

    Indicii ale posibilei influene a conducerii21. Auditorul trebuie s revizuiasc raionamentele i deciziile luate de conducere n efectuarea

    estimrilor contabile pentru a identifica dac exist indicii ai unei posibile influene a conduceriiIndiciile influenei conducerii nu constituie ele nsele denaturri pentru scopul de a formulaconcluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile individuale.

    Declaraii scrise22. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i acolo unde este cazul, de la

    persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la msura n care acetia consider c prezumiilesemnificative utilizate de aceasta n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile.

    Documentaie23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile i a

    prezentrii acestora care duc la apariia unor riscuri semnificative; iIndicatorii unei posibile influene a conducerii, dac exist.(a se vedea punctul A128)

    244

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    6/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    a nu le-a identificat, inclusiv determinarea existenei unei eventuale deficiene semnificative ncontrolul intern cu privire la procesele entitii de evaluare a riscului6.

    Consideraii specifice entitilor mai miciA21. Obinerea acestei nelegeri pentru entitile mai mici este deseori mai puin com-

    plex avnd n vedere c activitile lor de afaceri sunt deseori limitate iar tranzaciile suntmai puin complexe. Mai mult, deseori o singur persoan, de exemplu proprietarul-manag-er, identific necesitatea de a efectua o estimare contabil iar auditorul poate concentra inter

    vievrile n acest sens.

    Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea realizeaz estimri contabile [a sevedea punctul 8, litera (c)]

    A22. De asemenea, ntocmirea situaiilor financiare solicit la n selectarea unei anumite

    metode.Dac entitatea opereaz ntr-o anumit afacere, sector de activitate sau mediu n care existmetode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea unui anumit tip de estimare contabil.

    A26. Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnificativ, de exemplu, n cazurilen care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va fi folosit pentru efectuarea es-timrii contabile sau se ndeprteaz de la metoda utilizat n mod obinuit ntr-un anumit

    sector de activitate sau mediu.

    Controale relevante[a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (ii)]A27. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri cu

    privire la controalele relevante includ, de exemplu, experiena i competena celor careefectueaz estimrile contabile, iar controalele sunt legate de:

    Modul n care conducerea determin caracterul complet, relevana i corectitudinea informaiiloutilizate pentru a produselor i serviciilor sale (de exemplu, n cazul unei instituii financiaremari, segregarea relevant a sarcinilor poate include o funcie independent responsabil deestimarea i validare aan unele cazuri, totui, conducerea are putea avea nevoie s angajezeun expert pentru a le realiza sau a ajuta la realizarea acestora. Aceast necesitate nevoie ar

    putea s apar poate proveni n urmadin cauza, de exemplu: Naturii specializate a aspectelor ce trebuie estimate, de exemplu, msurarea rezervelor min-

    erale sau de hidrocarburi n industriile extractive. Naturii tehnice a modelelor necesare pentru ndeplinirea cerinelor relevante ale cadrului de

    raportare financiar aplicabil, dup cum ar putea fi cazul n anumite evaluri la valoarea just.6 ISA 315, punctul 16.

    245

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    7/33

    A U D I T

    Naturii neobinuite sau ocazionale a condiiei, tranzaciei sau evenimentului care necesit oestimare contabil.

    Consideraii specifice entitilor mai miciA30. n entitile mai mici, circumstanele ce necesit o estimare contabil sunt deseori de

    asemenea natur nct proprietarul-manager este capabil s efectueze estimrile punctuale necesare. n unele cazuri, totui, va fi nevoie de un expert. Discuia cu proprietarul-manager la n-ceputul procesului de audit cu privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet aestimrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului de estimare poate sprijini pro-

    prietarul-manager n a stabili dac este necesar utilizarea unui expert.

    Prezumii[a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (iv)]A31. Prezumiile sunt componente integrante ale estimrilor contabile. Aspectele pe care

    auditorul le-ar putea lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri a prezumiilor ce staula baza estimrilor contabile includ, de exemplu:

    Natura prezumiilor, inclusiv care dintre prezumii este mai probabil s fie prezumii semni-ficative.

    Modul n care conducerea evalueaz dac prezumiile sunt relevante i complete (mai exactdac toate variabilele relevante au fost luate n considerare).

    Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul c prezumiile utilizatesunt consecvente la nivel intern.

    Dac prezumiile au legtur cu aspectele care intr n sfera controlului conducerii (de ex-emplu, prezumiile cu privire la programele de ntreinere care ar putea afecta estimarea du-ratei de via util a unui activ) i modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afac-eri ale entitii i mediul extern, sau cu aspectele care sunt n afara sferei sale de control (deexemplu, prezumiile cu privire la ratele dobnzii, ratele de mortalitate, poteniale aciuni n

    justiie sau de reglementare, sau variabilitatea i momentul de apariie al viitoarelor fluxuride numerar). Natura i aria de cuprindere a documentaiei, dac exist, ce justific prezumiile.

    Prezumiile pot fi fcute sau identificate de un expert pentru a ajuta conducerea n efectuareestimrilor contabile. Astfel de prezumii, atunci cnd sunt folosite de conducere, devin

    prezumiile conducerii.A32. n unele cazuri, prezumiile pot fi considerate intrri, , de exemplu, atunci cnd con-ducerea utilizeaz un model pentru efectuarea estimrilor contabile, dei termenul de intrri poate fi utilizat i pentru a face referire la informaiile aferente crora li se aplic prezumii

    specifice.A33. Conducerea ar putea justifica prezumiile cu diferite tipuri de informaii extrase din

    surse interne i externe, a cror relevan i credibilitatea va varia. n unele cazuri, o prezumie se poate baza n mod credibil pe informaii aplicabile fie din surse externe (de ex

    246

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    8/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    emplu, rata dobnzii sau alte informaii statistice publicate) sau surse interne (de exemplu,informaii istorice sau condiii anterioare experimentate de entitate). n alte cazuri, o

    prezumie poate fi mai subiectiv, de exemplu, n cazul n care entitatea nu are niciun fel deexperien sau surse externe pe care s se bazeze.

    A34. n cazul estimrilor contabile la valoarea just, prezumiile reflect, sau sunt con-secvente cu, ceea ce pri aflate n cunotin de cauz i de bun voie implicate ntr-o tran-zacie ce se desfoar n condiii normale de concuren (denumite uneori participani pe pia sau ntr-un mod echivalent) ar utiliza pentru determinarea valorii juste atunci cndtranzacioneaz un activ sau sting o datorie. Prezumiile specifice vor varia de asemenea n

    funcie de caracteristicile activului sau datoriei evaluate, metoda de evaluare utilizat (de exemplu, o abordare de pia sau o abordare privind venitul) i cerinele cadrului de raportare

    financiar aplicabil.A35. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, prezumiile sau intrrile variaz n

    funcie de sursa i bazele lor, dup cum urmeaz:Cele care reflect ceea ce ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activ

    sau unei datorii pe baza informaiilor privind piaa, obinute din surse independente de enti-tatea ce raporteaz (denumite uneori drept intrri observabile sau ntr-un mod echivalent)Cele care reflect propriile raionamente ale entitii cu privire la prezumiile pe care le-ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activ sau al unei datorii pe bazacelor mai bune informaii disponibile n condiiile date (denumite uneori intrri neobserv-

    abile sau ntr-un mod echivalent).n practic, totui, distincia dintre (a) i (b) nu este ntotdeauna vizibil. Mai mult, ar putea

    fi necesar pentru conducere s selecteze dintre mai multe prezumii diferite utilizate dediferii participani pe pia.

    A36. Gradul de subiectivitate, precum msura n care o prezumie sau dat de intrare esteobservabil, influeneaz gradul de incertitudine al estimrii i astfel evaluarea de ctre audi

    tor a riscurilor de denaturare semnificativ pentru o anumit estimare contabil.

    Schimbri ale metodelor de realizare a estimrilor contabile[a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul.(v)]

    A37. n evaluarea modului n care conducerea realizeaz estimrile contabile, auditorul esteobligat s neleag dac a existat sau ar fi trebuit s existe o schimbare fa de perioada ante-rioar a metodelor de efectuarea a estimrilor contabile. Ar putea fi necesar ca o metod speci

    fic de estimare s fie schimbat ca rspuns la schimbrile mediului sau circumstanelor ceafecteaz entitatea sau a cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil. n cazul n careconducerea a schimbat metoda de realizare a unei estimri contabile, este important pentru

    conducere s poat demonstra c noua metod este mai adecvat sau reprezint n sine o unrspuns la acele schimbri. De exemplu, n cazul n care conducerea schimb baza pentru re-alizarea unei estimri contabile de la o abordare de tipul marcare la pia, la utilizarea unui

    247

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    9/33

    A U D I T

    model, auditorul pune sub semnul ntrebrii caracterul rezonabil al prezumiilor conducerii cu privire la pia n lumina circumstanelor economice.

    Incertitudinea estimrii[a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (vi)]A38. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei

    nelegeri cu privire la msura n care, i dac este aa, la modul n care conducerea a evaluaefectul incertitudinii estimrii includ, de exemplu:Dac, i dac da, modul n care conducerea a luat n considerare prezumii sau rezultate al-

    ternative prin,ca de exemplu, efectuarea unei analize a senzitivitii pentru a determinaefectele schimbrii prezumiilor asupra unei estimri contabile.

    Modul n care conducerea determin estimarea contabil n cazul n care analiza indic maimulte scenarii cu privire la rezultat.

    Msura n care conducerea monitorizeaz rezultatul estimrilor contabile efectuate n perioada anterioar i msura n care conducerea a reacionat n mod corespunztor la rezultatul

    acelei proceduri de monitorizare.

    Revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar (a se vedea punctul 9)A39. Rezultatul unei estimri contabile va diferidifer deseori de estimarea contabil re-cunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare. Prin efectuarea procedurilorde evaluare a riscului pentru identificarea i nelegerea motivelor unor astfel de diferene,

    auditorul ar putea obine:Informaii cu privire la eficacitatea procesului de estimare al conducerii din perioada ante-rioar, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent al conduc-

    erii.Probe de audit pertinente pentru re-estimarea, n perioada curent, a estimrilor contabile din

    perioada anterioar.

    Probe de audit cu privire la aspecte, precum incertitudinea estimrii, a cror prezentare nsituaiile financiare ar putea fi obligatorie.A40. De asemenea, revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar poate sprijini auditorul, n perioada curent, n identificarea circumstanelor sau condiiilor care cresc susceptibilitatea estimrilor contabile la o posibil influen a conducerii sau care indic prezena acesteia.

    Scepticismul profesional al auditorului ajut la identificarea unor astfel de circumstane saucondiii i la determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor suplimentare de audi

    A41. O revizuire retrospectiv a raionamentelor conducerii i prezumiilor legate de es-timrile contabile semnificative este de asemenea prevzut de ISA 2407.Acea revizuire se des-foar ca parte a cerinei adresate auditorului de a proiecta elabora i efectua proceduri pentrurevizuirea estimrilor contabile din perspectiva influenelor care ar putea reprezenta un risc de

    7 ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 32, litera (b),subpunctul (ii).

    248

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    10/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ca rspuns la riscurile de evitare a controalelor dectre conducere. Ca aspect practic, revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile din perioa-da anterioar ca procedur de evaluare a riscului n conformitate cu prezentul ISA, poate fi des-

    furat n conjuncie cu revizuirea impus de ISA 240.A42. Auditorul poate considera c o revizuire mai detaliat este necesar pentru acele es-timri contabile, care au fost identificate n timpul perioadei anterioare de audit ca fiind car-acterizate de o incertitudine ridicat a estimrii ridicat, sau pentru care acele estimri con-tabile ce s-au schimbat n mod semnificativ fa de perioada anterioar. Pe de alt parte, deexemplu, pentru estimrile contabile care provin din nregistrarea tranzaciilor de rutin i

    recurente, auditorul poate considera c aplicarea procedurilor analitice ca proceduri de eval-uare a riscului este suficient pentru obiectivele revizuirii.

    A43. Pentru estimrile contabile la valoarea just i alte estimri contabile bazate pe condiiile curente la data evalurii, poate exista o variaie mai mare ntre suma la valoarea just re-cunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare i rezultatul sau suma re-esti-

    mat n contextul perioadei curente. Aceasta din cauza faptului c obiectivul de evaluare pen-

    tru astfel de estimri contabile implic percepiile cu privire la valoarea la un anumit momentn timp, care s-ar putea schimba semnificativ i rapid pe msur ce se schimb mediul n carefuncioneaz entitatea. Astfel, auditorul ar putea concentra revizuirea pe obinerea de infor-

    maii care ar putea fi relevante pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ . De exemplu, n unele cazuri ar putea fi puin probabil ca obinerea unei nelegeri

    privind schimbrile prezumiilor unui participant pe pia care au afectat rezultatul unei es-timri contabile la valoare just din perioada anterioar s poat furniza informaii relevante

    pentru obiectivele auditului. n acest caz, analiza auditorului cu privire la rezultatul estimrilocontabile la valoarea just din perioada anterioar ar putea fi concentrat mai mult pe

    nelegerea eficacitii procesului de estimare anterior al conducerii, mai exact, palmaresulconducerii, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent la con-

    ducerii.A44. O diferen ntre rezultatul unei estimri contabile i valoarea recunoscut n situaiilefinanciare aferente perioadei anterioare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor

    financiare aferente perioadei anterioare. Totui, acest lucru ar fi posibil dac, de exemplu,diferena provine din informaii care au fost la dispoziia conducerii la momentul la care eraufinalizate situaiile financiare aferente perioadei anterioare sau s-ar fi putut atepta n mod re-zonabil ca acestea s fi fost obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelorsituaii financiare. Multe cadre de raportare financiar conin recomandri cu privire la dis-

    tincia dintre schimbrile estimrilor contabile care constituie sau nu denaturri i cele care nui tratamentul contabil ce trebuie urmat.

    Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Incertitudinea estimrii (a se vedea punctul 10)A45. Gradul de incertitudine al estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi influ-

    249

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    11/33

    A U D I T

    enat de factori precum:Msura n care estimarea contabil depinde de aplicarea raionamentului.

    Senzitivitatea estimrii contabile la schimbarea prezumiilor.Existena unor tehnici recunoscute de evaluare care ar putea diminua incertitudinea estimri

    (dei subiectivitatea prezumiilor utilizate drept intrri ar putea cu toate acestea s duc laapariia incertitudinii estimrii).Lungimea Durata perioadei de previziune i relevana informaiilor extrase din evenimente

    trecute pentru a previziona evenimente viitoare.Disponibilitatea unor informaii credibile din surse externe.

    Msura n care estimarea contabil se bazeaz pe intrri observabile sau ne-observabile.Gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil poate influena probabili-

    tatea ca estimarea s fie distorsionat.A46. Aspectele pe care auditorul le ia n considerare la evaluarea riscurilor de denaturare

    semnificativ pot include i:Magnitudinea efectiv sau preconizat a unei estimri contabile.

    Valoarea nregistrat a estimrii contabile (mai exact, estimarea punctual a conducerii) nraport cu valoarea pe care auditorul se atepta s fie nregistrat.

    Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere pentru realizarea estimrii contabile.Rezultatul revizuirii estimrilor contabile din perioada anterioar.

    Incertitudinea ridicat a estimrii i riscurile semnificative (a se vedea punctul 11)A47. Exemple de estimri contabile care ar putea fi caracterizate de o incertitudine a es-

    timrii ridicat includ urmtoarele:Estimri contabile care depind n foarte mare msur de aplicarea raionamentului, de exem plu, raionamente cu privire la rezultatul unor procese pe rol sau valoarea i momentele deapariie a viitoarelor fluxuri de numerar ce depind de evenimente nesigure peste muli ani n

    viitor.Estimri contabile care nu sunt calculate utiliznd tehnici recunoscute de evaluare.Estimri contabile pentru care rezultatele revizuirii de ctre auditor a estimrilor contabile

    similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare indic o diferen substanial ntre estimarea contabil iniial i rezultatul efectiv.

    Estimri contabile la valoarea just pentru care se utilizeaz un model cu un grad nalt despecializare dezvoltat de entitate sau pentru care nu exist intrri observabile.

    A48. O estimare contabil aparent nesemnificativ poate avea potenialul de a produce odenaturare semnificativ datorit incertitudinii estimrii asociate cu estimarea; mai exact, dimensiunea valorii recunoscute sau prezentate n situaiile financiare pentru o estimare con-

    tabil ar putea s nu fie un indicator al incertitudinii sale de estimare.A49. n unele circumstane, incertitudinea estimrii este att de mare nct nu poate fi

    efectuat o estimare contabil rezonabil. Cadrul de raportare financiar aplicabil poate, ast-

    250

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    12/33

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    13/33

    A U D I T

    erea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.A56. Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil solicitcere din parteaconducerii s ialuarea n considerare a schimbrile schimbrilor din mediul su sau circum-stanele care afecteaz entitatea. De exemplu, introducerea unei piee active pentru a anu-

    mit clas de active sau datorii poate indica faptul c utilizarea fluxurilor de numerar actualizate pentru estimarea valorii juste a unor astfel de active sau datorii nu mai este adecvat.

    Consecvena metodelor i fundamentarea schimbrilor [a se vedea punctul 12, litera (b)]A57. Analiza auditorului cu privire la modificarea unei estimri contabile, sau a metodei

    de efectuarea a acesteia fa de perioada anterioar, este important pentru c o schimbare cenu se bazeaz pe o schimbare a circumstanelor sau pe informaii noi se este considerat afi arbitrar. Schimbrile arbitrare ale unei estimri contabile au ca rezultat situaii financiareinconsecvente n timp i pot conduce la apariia unei denaturri a situaiei financiare sau pot

    constitui un indiciuator al unei posibile influene a conducerii.A58. Deseori, conducerea este capabil s demonstreze prezinte motive solide pentru schim- barea unei estimri contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri contabile de la o pe-rioad la alta, pe baza unei schimbri a circumstanelor. Ce anume constituie un motiv solid,

    precum i caracterul adecvat al justificrii punctului de vedere al conducerii potrivit cruia a existat o schimbare a circumstanelor care garanteaz impun o schimbare a estimrii contabile sau metodei de efectuare a unei estimri contabile, sunt aspecte ce in de aplicarea raionamentului.

    Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul 13)A59. Decizia auditorului cu privire la care dintre rspunsurile, individuale sau n combi-naie, dintre cele prevzute la punctul 13 s fie aplicate aplice pentru a rspunde la riscurile

    de denaturare semnificativ ar putea fi influenat de aspecte precum: Natura estimrii contabile, inclusiv dac provine din tranzacii de rutin sau nu.

    Dac se ateapt ca procedura(ile) s-i furnizeze auditorului n mod eficace suficiente probeadecvate de audit. adecvate.Riscul evaluat de denaturare semnificativ , inclusiv dac riscul evaluat este un risc semni-

    ficativ.A60. De exemplu, la evaluarea caracterului rezonabil al provizionului pentru creane ndoiel-nice, o procedur eficace pentru auditor ar putea fi s revizuiasc colectrile de numerar ulte-

    rioare, n combinaie cu alte proceduri. n cazul n care incertitudinea estimrii asociat cu o es-timare contabil este mare, de exemplu, o estimare contabil bazat pe un model propriu pentrucare exist intrri neobservabile, ar putea fi cazul ca o combinaie de rspunsuri la riscurile evaluate din punctul 13 s fie necesar pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. adecvate.

    A61. Recomandri suplimentare ce explic circumstanele n care fiecare dintre rspunsurar putea fi adecvate sunt oferite la punctele A62-A95.

    252

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    14/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    Evenimente ce au loc anterior datei raportului auditorului[a se vedea punctul 13, litera (a)]A62. Determinarea msurii n care evenimentele ce au loc anterior datei raportului audi-torului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil ar constitui un rspuns

    adecvat atunci cnd se ateapt ca evenimentele s:Aib loc; i

    Furnizeze probe de audit care confirm sau contrazic estimarea contabil.A63. Evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului pot furniza uneori sufi-ciente probe de audit adecvate cu privire la o estimare contabil. De exemplu, vnzarea n-tregului stoc dintr-un produs perimat la puin timp dup sfritul perioadei poate furniza probe de audit cu privire la estimarea valorii sale realizabile nete. n astfel de cazuri, ar

    putea fi necesar efectuarea unor proceduri de audit suplimentare asupra estimrii contabilecu condiia obinerii unor probe de audit adecvate suficiente cu privire la evenimente.

    A64. Pentru unele estimri contabile, este puin probabil ca evenimentele ce au loc anteri-or datei raportului auditorului s furnizeze probe de audit cu privire la estimarea contabil.

    De exemplu, condiiile sau evenimentele ce privesc unele estimri contabile se desfoar peo perioad extins de timp. De asemenea, datorit obiectivului descopului evaluriiare al estimrilor contabile la valoarea just, informaia de dup sfritululterioar perioadei ar puteas nu reflecte evenimentele sau condiiile existente la data bilanului i astfel ar putea s nufie relevant pentru evaluarea la valoarea just a estimrii contabile. Punctul 13 identificalte rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ pe care auditorul le-ar putea pune n

    aplicare.A65. n unele cazuri, evenimentele care contrazic estimarea contabil ar putea indica faptul c

    procesele conducerii de efectuare a estimrilor contabile sunt ineficiente sau c exist o influena conducerii n efectuarea estimrilor contabile.

    A66. Dei auditorul poate decide s nu pun n aplicare aceast abordare cu privire la anu-mite estimri contabile, auditorului i se cere s respecte prevederile ISA 56011. Auditoruleste obligat s efectueze proceduri de audit proiectate elaborate pentru a obine suficiente

    probe adecvate de audit adecvate cu privire la faptul c toate evenimentele ce au loc n pe-rioada cuprins ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care determinajustarea situaiilor financiare sau trebuie s fie prezentate n acestea, au fost identificate12 ireflectate corespunztor n situaiile financiare13. Din cauza faptului c evaluarea multor es-timri contabile, altele dect estimrile contabile la valoarea just, depind de obicei de rezul

    tatul unor condiii, tranzacii sau evenimente viitoare, activitatea auditorului conform ISA560 este deosebit de relevant.

    11 ISA 560 , Evenimente ulterioare.12 ISA 560 , punctul 6.13 ISA 560 , punctul 7.

    253

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    15/33

    A U D I T

    Consideraii specifice entitilor mai miciA67. n cazul n care exist o perioad mai lung ntre data bilanului i data raportului auditorului, revizuirea de ctre auditor a evenimentelor din aceast perioad ar putea constitui unrspuns adecvat pentru estimrile contabile altele dect estimrile contabile la valoarea just.Acesta ar putea fi n special cazul n unele entiti mai mici conduse de proprietar, n specialatunci cnd conducerea nu are proceduri formalizate de control cu privire la estimrile con-tabile.

    Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile[a se vedea punctul 13, litera (b)]A68. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile i informaiile pecare se bazeaz acestea ar putea constitui un rspuns adecvat atunci cnd estimarea contabileste o estimare contabil la valoarea just, dezvoltat realizat pe baza unui model care uti-lizeaz intrri observabile i neobservabile. Aceast abordare ar putea fi adecvat i atunci

    cnd, de exemplu:Estimarea contabil este derivatprovine din procesarea de rutin a informaiilor de ctre sis

    temul contabil al entitii.Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiareaferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este probabil ca procesele conducerii din

    perioada curent s fie eficace.Estimarea contabil se bazeaz pe o populaie mare de elemente de natur similar care nu

    sunt semnificative la nivel individual.A69. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile poate presupune

    de exemplu:Testarea msurii n care informaiile pe care se bazeaz estimarea contabil sunt corecte,

    complete i relevante i dac estimarea contabil a fost determinat corespunztor utilizndastfel de informaii i prezumiile conducerii

    Analizarea sursei, relevanei i credibilitii informaiilor sau informaiilor externe, inclusiva celor primite de la experi externi angajai de conducere pentru a ajuta la efectuarea es-timrilor contabile.

    Recalcularea estimrii contabile i revizuirea informaiilor cu privire la o estimare contabildin perspectiva consecvenei interne.

    Analizarea proceselor conducerii de revizuire i aprobare.

    Consideraii specifice entitilor mai miciA70. n entitile mai mici, este probabil ca procesul de efectuarea a estimrilor contabiles fie mai puin structurat dect n entitile mai mari. Entitile mai mici cu o implicare ac-tiv din partea conducerii ar putea s nu aib descrieri ample ale procedurilor de contabili-

    tate, nregistrri contabile sofisticate sau politici scrise. Chiar dac entitatea nu are un processtabilit formal, nu nseamn c conducerea nu poate furniza o baz pe care auditorul s

    254

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    16/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    testeze estimarea contabil.

    Analiza metodei de evaluare[a se vedea punctul 13, litera (b), subpunctul. (i)]A71. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda de evalu-are, evaluarea msurii n care metoda utilizat, inclusiv a oricrui model aplicabil, este adec

    vat n circumstanele date este o chestiune de raionament profesional.A72. n acest scop, aspectele pe care auditorul le poate analiza includ, de exemplu, dac:

    Argumentul conducerii pentru metoda selectat este rezonabil.Conducerea a evaluat suficient i a aplicat n mod corespunztor criteriile, dac exist, cu

    sub condiia ca metoda selectat s fie justificat de cadrul de raportare financiar aplicabil.Metoda este adecvat n circumstanele date avnd n vedere natura datoriei sau activului es-timat i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevante pentru estimrile con-

    tabile.Metoda este adecvat n contextul afacerii, sectorului de activitate i a mediului n care op-

    ereaz entitatea.

    A73. n unele cazuri, conducerea ar fi putut determina faptul c metode diferite au carezultat o gam de estimri diferite n mod semnificativ. n astfel de cazuri, obinerea uneinelegeri cu privire la modul n care entitatea a investigat motivele pentru care apar aceste

    diferene poate ajuta auditorul n evaluarea gradului de adecvare al metodei selectate.

    Evaluarea utilizrii modelelor A74. n unele cazuri, n special atunci cnd se efectueaz estimri contabile la valoarea just, conducerea poate utiliza un model. Dac modelul utilizat este adecvat n circum-

    stanele date, poate depinde de mai muli factori, precum natura entitii i mediul su, inclusiv sectorul de activitate n care opereaz, precum i activul sau datoria specific ce se eval-

    ueaz.A75. Msura n care urmtoarele considerri consideriile ulterioare sunt relevante de-

    pinde de circumstane, inclusiv dac modelul este unul care este disponibil pe pia pentru afi folosit ntr-un anumit sector sau domeniu de activitate sau este un model propriu. n unele

    cazuri, o entitate poate utiliza un expert pentru a dezvolta i testa un model.A76. n funcie de circumstane, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n

    testarea modelului includ, de exemplu, dac:Modelul este validat nainte de utilizare, cu revizuiri periodice pentru a asigura faptul c estenc adecvat pentru scopul pentru care a fost creat. Procesul de validare al entitii poate in-

    clude evaluarea:Soliditii teoretice i a integritii matematice a modelului, inclusiv gradul de adecvare al

    parametrilor modelului.Consecvenei i completitudinii intrrilor modelului cu practicile pieei.Ieirilor modelului comparate cu tranzaciile efective.

    255

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    17/33

    A U D I T

    Exist politici i proceduri adecvate de control al schimbrilor.Modelul este calibrat i testat periodic din perspectiva validitii, n special n cazul n care

    intrrile sunt subiective.Se efectueaz ajustri ale ieirilor modelului, inclusiv n cazul estimrilor contabile la val-

    oarea just, dac astfel de ajustri reflect prezumiile pe care le-ar folosi participanii pe pi-a n circumstane similare.Modelul este documentat n mod adecvat, inclusiv cu privire la aplicaiile preconizate ale

    modelului, limitrile i parametrii si cheie, intrrile necesare i rezultatele oricrei analizede validare efectuate.

    Prezumiile utilizate de conducere[a se vedea punctul 13 litera (b), subpunctul. (ii)]A77. Evaluarea de ctre auditor a prezumiilor utilizate de conducere se bazeaz numai peinformaiile aflate la dispoziia auditorului la momentul auditului. Procedurile de audit ce

    trateaz prezumiile conducerii sunt efectuate n contextul auditului situaiilor financiare aleentitii, i nu n scopul emiterii unei opinii cu privire la acele prezumii n sine.

    A78. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n evaluarea caracterului re-zonabil al prezumiilor utilizate de conducere includ, de exemplu:

    Dac prezumiile individuale par rezonabile.Dac prezumiile sunt interdependente i consecvente la nivel intern.

    Dac prezumiile par rezonabile atunci cnd sunt luate n considerare n mod colectiv sau nconjuncie cu alte prezumii, fie pentru acea estimare contabil sau pentru alte estimri con-

    tabile.n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac prezumiile reflect n mod adecvat

    prezumiile observabile pe pia.A79. Prezumiile pe care se bazeaz estimrile contabile ar putea reflecta rezultatul ateptat deconducere cu privire la anumite obiective i strategii. n astfel de cazuri, auditorul ar putea aplica

    proceduri de audit pentru a evalua caracterul rezonabil al unor astfel de prezumii prin analizarea, deexemplu, a msurii n care prezumiile sunt consecvente cu:Mediul economic general i circumstanele economice ale entitii.

    Planurile entitii.Prezumiile efectuate n perioade anterioare, dac sunt relevante.

    Experiena entitii sau condiiile anterioare experimentate de entitate, n msura n careaceste informaii istorice ar putea fi considerate ca fiind reprezentative pentru condiii sau

    evenimente viitoare.Alte prezumii utilizate de conducere n legtur cu situaiile financiare.

    A80. Caracterul rezonabil al prezumiilor utilizate ar putea depinde de intenia i capacitatea con-ducerii de a ntreprinde anumite aciuni. Deseori, conducerea documenteaz planurile i inteniilerelevante pentru anumite active sau datorii, iar cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s

    prevede preved obligaia de a aciona astfel. Dei aria de cuprindere a probelor de audit ce trebuie

    256

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    18/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    obinute cu privire la intenia i capacitatea conducerii este o chestiune problem de raionament profesional, procedurilede audit ar putea include urmtoarele:

    Examinarea istoricului conducerii privind ducerea la ndeplinire a inteniilor declarate.Examinarea planurilor scrise i a altor documente, inclusiv, dup caz, bugete, autorizaii i

    minute aprobate oficial.Intervievarea conducerii cu privire la motivele ce stau la baza unei anumite linii de aciune.Examinarea evenimentelor ce au loc ulterior datei situaiilor financiare i anterior datei ra-

    portului auditorului.Evaluarea capacitii entitii de a urma o anumit linie de aciune avnd n vedere circum-

    stanele economice ale entitii, inclusiv implicaiile angajamentelor existente.Totui, Aanumite cadre de raportare financiar, totui, ar putea s nu permit ca planurile inteniile conducerii s fie luate n considerare la efectuarea unei estimri contabile. Acestaeste deseori cazul pentru estimrile contabile la valoarea just pentru c evaluarea lor obiec-

    tiv necesit cere ca prezumiile s le reflecte pe cele utilizate de participanii pe pia.A81. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n evaluarea caracterului

    rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere ce stau la baza estimrilor contabile la val-oarea just, n plus fa de cele discutate mai sus, n cazul n care sunt aplicabile, pot in-clude, de exemplu:

    Acolo unde este relevant, dac, i, dac da, modul n care conducerea a ncorporat intrrispecifice pieei n dezvoltarea prezumiilor.

    Dac prezumiile sunt consecvente cu condiiile observabile ale pieei, i caracteristicile ac-tivului sau datoriei ce se evalueaz la valoarea just.

    Dac sursele prezumiilor participanilor pe pia sunt relevante i credibile, i modul n careconducerea a selectat prezumiile ce vor fi folosite atunci cnd exist mai multe prezumii

    diferite ale participanilor pe pia.n cazul n care este adecvat, dac, i, dac da, modul n care conducerea a analizat

    prezumiile folosite n, sau informaiile despre, tranzacii, active sau datorii comparabile.A82. Mai mult, estimrile contabile la valoarea just ar putea include intrri observabile precum i intrri neobservabile. n cazul n care estimrile contabile la valoarea just se

    bazeaz pe intrrile neobservabile, aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerareinclud, de exemplu, modul n care conducerea justific urmtoarele:

    Identificarea caracteristicilor participanilor pe pia, relevante pentru estimarea contabil.Modificrile pe care le-a efectuat propriilor prezumii pentru a reflecta viziunea sa asupra

    prezumiilor pe care le-ar folosi participanii pe pia.Dac a ncorporat cele mai bune informaii disponibile n circumstanele date.

    n cazul n care este aplicabil, modul n care prezumiile sale iau n considerare tranzaciile,

    activele i datoriile comparabile.Dac exist intrri neobservabile, este mai probabil ca evaluarea de ctre auditor a prezumi-ilor s necesite s fie combinat cu alte reacii rspunsuri la riscurile evaluate din punctul 13

    257

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    19/33

    A U D I T

    pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar pen-tru auditor s efectueze alte proceduri de audit, de exemplu, examinarea documentaiei justi-ficative privind revizuirea i aprobarea estimrii contabile de ctre nivelurile adecvate de ale

    conduceriie i, n cazul n care este adecvat, de persoanele nsrcinate cu guvernana.A83. n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor ce justific o estimare contabil,auditorul ar putea identifica una sau mai multe prezumii semnificative. Dac este aa, ar putea indica faptul c estimarea contabil are un risc ridicat de incertitudine a estimrii i ar

    putea, astfel, s conduc la apariia unui risc semnificativ. Reacii suplimentare la riscurilesemnificative sunt descrise la punctele A102-A115.

    Testarea eficacitii operaionale a controalelor [a se vedea punctul 13, litera (c)]A84. Testarea eficacitii operaionale a controalelor asupra modului n care conducerea a re-alizat estimarea contabil ar putea fi un rspuns adecvat n cazul n care procesul conducerii a

    fost bine proiectatconceput, implementat i meninut, de exemplu:Exist controale pentru revizuirea i aprobarea estimrilor contabile la nivelurile adecvate dconducere i, n cazul n care este adecvatcnd este cazul, de persoanele nsrcinate cu gu-

    vernana.Estimarea contabil este derivat rezultatul din procesriiarea de rutin a informaiilor de

    ctre sistemul contabil al entitii.A85. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este obligatorie atunci cnd:

    Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei in-clude o ateptare cu privire la funcionarea eficientace a controalelor asupra procesului.Procedurile de fond, singure, nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit adecvate la

    nivelul afirmaiei.14

    Consideraii specifice entitilor mai mici

    A86. Controale asupra procesului de efectuare a unei estimri contabile ar putea exista nentitile mai mici, dar gradul de formalizare cu care opereaz acestea variaz. Mai mult, entitile mai mici ar putea hotr c anumite tipuri de controale nu sunt necesare datorit im- plicrii active a conducerii n procesul de raportare financiar. n cazul entitilor foarte

    mici, totui, este posibil s nu existe multe controale pe care auditorul s le poat identifica.Din acest motiv, este probabil ca reacia rspunsul auditorului la riscurile evaluate s fie una

    unul de fond, auditorul aplicnd una sau mai multe dintre reaciile rspunsurile din de la punctul 13.

    Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare[a se vedea punctul 13, litera (d)]A87. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare pentru evaluarea

    estimrii conducerii poate constitui un rspuns adecvat n cazul n care, de exemplu:14 ISA 330 , punctul 8.

    258

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    20/33

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    21/33

    A U D I T

    Angajarea sau implicarea unei persoane cu experientiz n domeniude specialitate , pentru adezvolta realiza sau executa modelul, sau pentru a furniza prezumii relevante.

    Referirea la alte condiii, tranzacii sau evenimente comparabile sau, n cazul n care este relevant, piee pentru active sau datorii comparabile.

    nelegerea prezumiilor sau metodei conducerii[a se vedea punctul 13, litera (d), subpunctul. (i)]A92. n cazul n care auditorul realizeaz o estimare punctual sau un interval de estimare utilizeaz prezumii sau o metod diferit de cea utilizat de conducere, punctul 13(d)(i)

    prevede obligativitatea ca auditorul s obin o nelegere suficient privind prezumiile imetoda utilizat de conducere n elaborarea estimrilor contabile. Aceast nelegere ofer au-ditorului informaii care ar putea fi relevante pentru dezvoltarea realizarea de ctre auditor a

    unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare adecvat. Mai mult, sprijin auditorul nnelegerea i evaluarea oricror diferene semnificative fa de estimarea conducerii. De ex-emplu, o diferen poate aprea ca urmarea a faptului c auditorul a folosit prezumii diferite,dar la fel de valide, fa de cele utilizate de conducere. Acest lucru poate dezvlui faptul c es-timarea contabil este foarte senzitiv la anumite prezumii i astfel este caracterizat de incer-titudinea ridicat a estimrii, indicnd faptul c estimarea contabil poate constitui un risc semnificativ. n mod alternativ, o diferen poate aprea ca rezultat unei erori efective efectuate deconducere. n funcie de circumstane, auditorul ar putea considera util, pentru stabilirea con-

    cluziilor, s discute cu conducerea fundamentele ce stau la baza prezumiilor utilizate i validitatea lor, i diferena, dac exist, fa de abordarea adoptat pentru elaborarea estimrii con-

    tabile.

    Restrngerea unui interval de estimare [a se vedea punctul 13, litera (d), subpunctul. (ii)]A93. n cazul n care auditorul ajunge la concluzia c este adecvat s utilizeze un intervalde estimare pentru evaluarea caracterului rezonabil al estimrii conducerii (intervalul de es-

    timare al auditorului) punctul 12, litera (d), subpunctul (ii) prevede obligativitatea ca inter-valul s includ toate rezultatele rezonabile mai degrab dect toate rezultatele posibile.Intervalul nu poate fi unul care include toate rezultatele dac este s fie folositor, pentru c

    un astfel de interval ar fi prea larg pentru a fi eficace n scopul auditului. Intervalul auditorului este util i eficace atunci cnd este suficient de restrns pentru a permite auditorului s

    conchid dac estimarea contabil este denaturat.A94. n mod obinuit, un interval care a fost restrns pentru a fi egal sau mai mic dect

    pragul de semnificaie funcional este adecvat pentru evaluarea caracterului rezonabil al es-timrii conducerii. Totui, este posibil ca, n special n anumite sectoare de activitate, s nufie posibil restrngerea intervalul pn sub o astfel de valoare. Acest lucru nu mpiedic n

    mod necesar recunoaterea estimrii contabile. Ar putea indica, totui, faptul c incerti-tudinea estimrii asociat cu estimarea contabil este de aa natur nct conduce la apariiaunui risc semnificativ. Reacii Rspunsuri suplimentare la riscurile semnificative sunt de-

    260

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    22/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    scrise la punctele A102-A115.A95. Restrngerea intervalului pn la o poziie n care toate rezultatele din interval sunt

    considerate rezonabile ar putea fi obinut prin:Eliminarea din interval a acelor rezultate care se afl la extremitile intervalului considerate

    de auditor ca fiind puin probabil s se ntmple; iContinuarea restrngerii intervalului, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd audi-

    torul ajunge la concluzia c toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. n unelecazuri rare, auditorul ar putea restrnge intervalul pn cnd probele de audit indic o estimare

    punctual.

    Analizarea msurii n care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate (a se vedea punctul 14)A96. n planificarea auditului, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n timp iamploarea resurselor necesare pentru desfurarea misiunii de audit.15 Aceasta ar putea in-clude, dup necesiti, implicarea celor cu abiliti sau cunotine specializate. n plus, ISA

    220 prevede obligativitatea ca partenerul de misiune s fie satisfcut de faptul c echipa mis

    iunii, i toi experii externi ai auditorului, care nu fac parte din echipa misiunii, au acumulacompetena i capacitile corespunztoare pentru efectuarea misiunii de audit.16 n timpuldesfurrii auditului estimrilor contabile, auditorul poate identifica, n lumina experieneiauditorului i circumstanelor misiunii, necesitatea aplicrii unor abiliti sau cunotine spe

    cializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile.A97. Aspectele care ar putea afecta analiza auditorului cu privire la msura n care sunt

    necesare abiliti sau cunotine specializate includ, de exemplu: Natura activului, a datoriei sau componentei de capital aferent dintr-o anumit afacere sausector de activitate (de exemplu, depozite de minerale, active agricole, instrumente financia-

    re complexe).Un grad ridicat de incertitudine a estimrii.

    Sunt implicate calcule complexe sau modele specializate, de exemplu, atunci cnd se es-timeaz valori juste n absena unei piee observabile.

    Complexitatea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrilecontabile, inclusiv dac exist zone care sunt cunoscute ca fcnd obiectul unor interpretri

    diferite sau practica este inconsecvent sau n curs de dezvoltare.Procedurile pe care auditorul intenioneaz s le aplice ca rspuns la riscurile evaluate.

    A98. Pentru majoritatea estimrilor contabile, chiar i atunci cnd exist o incertitudine aestimrii, este puin probabil s fie necesare abiliti sau cunotine specializate. De exem- plu, este puin probabil ca abiliti sau cunotine specializate s fie necesare pentru ca un

    auditor s evalueze un provizion pentru creane ndoielnice.

    A99. Totui, este posibil ca auditorul s nu posede abiliti sau cunotine specializate nece-15 ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctul 7(e).16 ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14

    261

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    23/33

    A U D I T

    sare n cazul n care aspectul n cauz este dintr-un alt domeniu dect cel al contabilitii sauauditului i ar putea fi nevoie s le obin de la un expert al auditorului. ISA 62017 stabilete

    cerine i ofer recomandri pentru determinarea necesitii de a angaja sau implica un expertal auditorului i responsabilitile auditorului atunci cnd utilizeaz activitatea unui expert al

    su.A100. Mai mult, n unele cazuri, auditorul ar putea ajunge la concluzia c este necesar sobin abiliti sau cunotine specializate privind anumite domenii de contabilitate sau au-dit. Persoanele cu astfel de abiliti sau cunotine ar putea fi angajate de firma auditoruluisau implicate dintr-o organizaie extern firmei auditorului. n cazul n care astfel de per-

    soane efectueaz proceduri de audit n cadrul misiunii, acestea fac parte din echipa misiuniii, n consecin, se supun cerinelor din ISA 220 .

    A101. n funcie de nelegerea i experiena de lucru a auditorului cu expertul auditoruluisau acele persoane cu abiliti sau cunotine specializate, auditorul ar putea considera adec-

    vat s discute aspecte precum cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil cu per-soanele implicate pentru stabilirea faptului c activitatea lor este relevant pentru obiectivele

    auditului.

    Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative(a se vedea punctul 15)A102. n auditarea estimrilor contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative,

    procedurile de fond suplimentare ale auditorului se concentreaz pe evaluarea:Modului n care conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii asupra estimrii con-

    tabile, i efectul pe care o astfel de incertitudine l-ar putea avea asupra gradului de adecvareal recunoaterii estimrii contabile n situaiile financiare; i

    Caracterului adecvat al prezentrilor aferente.

    Incertitudinea estimrii

    Analizarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii[a se vedea punctul 15, litera (a)]A103. Conducerea ar putea evalua prezumii sau rezultate alternative ale estimrilor con-tabile prin mai multe metode, n funcie de circumstane. O posibil metod utilizat de conducere este de a efectua o analiz a senzitivitii. Acest lucru ar putea implica determinareamodului n care valoarea monetar a unei estimri contabile variaz n funcie de diferite

    prezumii. Chiar i pentru estimrile contabile evaluate la valoarea just pot exista variaiideoarece diferii participani pe pia vor utiliza prezumii diferite. O analiz a senzitivitiiar putea conduce la dezvoltarea unui numr de scenarii privind rezultatul, uneori caracteri-zate ca un interval de rezultate de ctre conducere, precum scenarii pesimiste sau opti-

    miste.A104. O analiz a sensibilitii ar putea demonstra faptul c o estimare contabil nu este

    sensibil la schimbrile unor anumite prezumii. n mod alternativ, ar putea demonstra faptu17 ISA 620 Utilizarea activitii unui expert al auditorului

    262

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    24/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    c estimarea contabil este sensibil la una sau mai multe prezumii care apoi devin punctul principal al ateniei auditorului.

    A105. Aceasta nu are scopul de a sugera c o anumit metod de tratare a incertitudinii es-timrii (precum analiza sensibilitii) este mai adecvat dect altele, sau c analiza conducerii cu privire la prezumiile sau rezultatele alternative trebuie efectuat printr-un proces detaliat justifi

    cat de o documentaie ampl. Mai degrab, este msura n care conducerea a evaluat modul ncare incertitudinea estimrii ar putea afecta o estimare contabil important, i nu modalitatea

    specific prin care se realizeaz acest lucru. Astfel, n cazul n care conducerea nu a luat n con-siderare prezumii sau rezultate alternative, ar putea fi necesar ca auditorul s discute cu conducerea i s solicite justificri cu privire la modul n care au fost tratate efectele incertitudinii es-

    timrii asupra estimrii contabile.

    Consideraii specifice entitilor mai miciA106. Entitile mai mici ar putea utiliza mijloace mai simple pentru a evalua incertitudineaestimrii. n plus fa de revizuirea de ctre auditor a documentaiei disponibile, auditorul a

    putea obine alte probe de audit cu privire la analizarea de ctre conducere a prezumiilor irezultatelor alternative prin intervievarea conducerii. n plus, este posibil ca respectiva con-ducere s nu aib expertiza necesar pentru a analiza rezultatele alternative sau a trata n altmod incertitudinea estimrii ce caracterizeaz estimarea contabil. n astfel de cazuri, audi-torul ar putea da explicaii conducerii cu privire la procesul sau diferitele metode disponibil pentru a realiza acest lucru, precum i documentaia aferent. Totui, aceasta nu ar schimba

    responsabilitile conducerii de ntocmire a situaiilor financiare.

    Prezumii semnificative[a se vedea punctul 15, litera (b)]A107. O prezumie utilizat pentru realizarea unei estimri contabile ar putea fi consideratsemnificativ dac o variaie rezonabil a prezumiei ar afecta n mod semnificativ evaluare

    estimrii contabile.A108. Justificarea prezumiilor semnificative derivate din cunotinele conducerii ar putea

    fi obinut din procesele continue ale conducerii de analiz strategic i management alriscului. Chiar i n absena unor procese stabilite formal, aa cum ar putea fi cazul n en-titile mai mici, auditorul ar putea evalua prezumiile prin intervievarea conducerii i dis-

    cuii cu aceasta, mpreun cu alte proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audiadecvate.

    A109. Consideraiile auditorului n evaluarea prezumiilor efectuate de conducere sunt de-scrise la punctele A77-A83.

    Intenia i capacitatea conducerii[a se vedea punctul 15, litera (c)]A110. Consideraiile auditorului n legtur cu prezumiile realizate de conducere i inteniai capacitatea conducerii sunt descrise la punctele A13 i A80.

    263

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    25/33

    A U D I T

    Dezvoltarea unui interval de estimare (a se vedea punctul 16)A111. La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea ar putea fi mulumit c a tratat n modadecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile care conduc la apariia unoriscuri semnificative. n unele circumstane, totui, auditorul ar putea aprecia eforturile conduc-erii ca fiind inadecvate. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci cnd, conform raionamen-tului auditorului: Nu s-au putut obine suficiente probe de audit adecvate prin evaluarea de ctre auditor a

    modului n care conducerea a tratat efectele incertitudinii estimrii.Este necesar s exploreze mai n detaliu gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o esti-

    mare contabil, de exemplu, n cazul n care auditorul este contient de o variaie mare arezultatelor estimrilor contabile n situaii similare.

    Este puin probabil ca alte probe de audit s poat fi obinute, de exemplu, prin revizuireaevenimentelor ce au avut loc pn la data raportului auditorului.

    Ar putea exista indicatori ai unei influene din partea conducerii n realizarea estimrilor contabile.

    A112. Consideraiile auditorului pentru determinarea unui interval de estimare n acest scopsunt descrise la punctele A87-A95.

    Criterii de recunoatere i evaluare Recunoaterea estimrilor contabile n situaiile financiare[a se vedea punctul 17, litera (a)]

    A113. n cazul n care conducerea a recunoscut o estimare contabil n situaiile financiare, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac evaluarea estimrii contabil

    este suficient de credibil pentru a ndeplini criteriile de recunoatere stabilite n cadrul deraportare financiar aplicabil.

    A114. Cu privire la estimrile contabile care nu au fost recunoscute, punctul central al eval-

    urii auditorului este de a determina dac criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de ra- portare financiar aplicabil au fost efectiv ndeplinite. Chiar i atunci cnd o estimare con-tabil nu a fost recunoscut, iar auditorul ajunge la concluzia c acest tratament este adecvatar putea exista fi necesaritatea de a prezentarea circumstanelore n notele ataate la situai-ile financiare. Auditorul ar putea dDe asemenea, auditorul ar putea determina c este nece-sar s atrag atenia cititorului asupra unei incertitudini semnificative prin adugarea unui

    Paragraf de Observaii a unui Aspect din n raportul auditorului. ISA 70618 stabilete cerinei ofer recomandri privind astfel de puncte .

    Baza de evaluare pentru estimrile contabile[a se vedea punctul 17, litera (b)]A115. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele cadre de raportare financia-

    r presupun c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil ca precondiie, fie pentru18 ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent

    264

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    26/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    evaluarea la valoare just cerut sau permis. solicitarea sau permiterea prezentrilor i evalurilor la valoarea just. n unele cazuri, aceast prezumie poate fi eliminat, ca de exemplun cazul n care nu exist o metod sau baz de evaluare adecvat. n asemenea cazuri, punc-tul central al evalurii auditorului este dac fundamentul conducerii pentru depirea supoz-iiei legate de utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului de raportare financiar apli-

    cabil este adecvat.Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor (a se

    vedea punctul 18)A116. Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate concluziona c probele indic o es-timare contabil care difer de estimarea conducerii. n cazul n care probele de audit justifico estimare, diferena dintre estimarea a auditorului i estimarea a conducerii constituie o de-

    naturare. n cazul n care auditorul a ajuns la concluzia c utilizarea intervalului de estimare alauditorului furnizeaz suficiente probe de audit adecvate, o estimare punctual a conducerii

    care se situeaz n afara intervalului auditorului nu ar putea fi justificat prin probe de audit. astfel de cazuri, denaturarea nu este mai mic dect diferena dintre estimarea conducerii i

    cel mai apropiat punct al intervalului auditorului.A117. n cazul n care conducerea a schimbat o estimare contabil, sau metoda de realizareaa acesteia, fa de perioada anterioar, pe baza unei evaluri subiective cu privire la faptul c

    a existat o schimbare a circumstanelor, auditorul poate ajunge la concluzia, pe baza pro- belor de audit, c estimarea contabil este denaturat ca urmare a unei schimbri arbitrare de

    ctre conducere, sau ar putea s o priveasc drept un indicator al unei posibile influene aconducerii(a se vedea punctele A124-A125).

    A118.ISA 450 19 ofer recomandri cu privire la modalitile de a distinge ntre denaturri nscopul evalurii de ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate asupra situaiilor finan-

    ciare. n legtur cu estimrile contabile, o denaturare, fie provocat de o fraud fie de oeroare, poate aprea ca rezultat al:

    Denaturrilor pentru care nu exist nicio ndoial (denaturri efective).Diferene ce apar ca urmare a raionamentelor conducerii cu privire la estimrile contabile

    pe care auditorul le consider nerezonabile, sau selectarea ori aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le considerate inadecvate de auditor(denaturri de raionament).

    Cea Celei mai bun bune estimare estimri a auditorului cu privire la denaturrile din popu-laii, ce implic proiecia denaturrilor identificate n eantioanele de audit la ntreaga popu-

    laie din care au fost extrase eantioanele (denaturri proiectate).n unele cazuri ce implic estimri contabile, o denaturare poate aprea ca rezultat al uneicombinaii ntre aceste circumstane, fcnd identificarea separat dificil sau imposibil.A119. Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i al prezentrilor aferente

    incluse n notele la situaiile financiare, fie solicitate cerute de cadrul de raportare financiaraplicabil, fie prezentate voluntar, implic esenial aceleai tipuri de consideraii aplicate la19 ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate n cursul auditului

    265

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    27/33

    A U D I T

    auditarea estimrilor contabile recunoscute n situaiile financiare.

    Prezentri privind estimrile contabile Prezentri n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctul 19)

    A120. Descrierea Prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu un cadrul de ra- portare financiar aplicabil, include prezentarea aspectelor semnificative. Cadrul de ra- portare financiar aplicabil poate permite sau prescrie prezentrile legate de estimrile con-

    tabile, iar unele entiti ar putea prezenta n mod voluntar informaii suplimentare n notelela situaiile financiare. Prezentrile ar putea include, de exemplu:

    Prezumiile folosite.Metoda de estimare utilizat, inclusiv orice model aplicabil.

    Fundamentul pentru selectarea metodei de estimare.Efectul oricror astfel de schimbri ale metodei de estimare fa de perioada anterioar.

    Sursele i implicaiile incertitudinii estimrii.Astfel de prezentri sunt relevante pentru utilizatori n nelegerea estimrilor contabile re-cunoscute sau prezentate n situaiile financiare i trebuie obinute suficiente probe de audit

    adecvate cu privire la faptul dac prezentrile sunt n conformitate cu cerinele cadrului de ra- portare financiar aplicabil.

    A121. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea solicita prezentrispecifice cu privire la incertitudini. De exemplu, unele cadre de raportare financiar pre-

    scriuprevd:Prezentarea prezumiilor cheie i a altor surse de incertitudine a estimrii care prezint unrisc semnificativ de a provoca ca o ajustare semnificativ a valorilor contabile ale activelor i datoriilor s apar. Astfel de cerine ar putea fi descrise utiliznd termeni precum Surse

    cheie de incertitudine a estimrii sau Estimri contabile critice.Prezentarea intervalului de rezultate posibile i a prezumiilor utilizate n determinarea inter

    valului.Prezentarea informaiilor privind semnificaia estimrilor contabile la valoarea just pentru poziia i performana financiar a entitii.

    Prezentri calitative precum expunerile la risc i modul n care apar, obiectivele entitii, politicile i procedurile de managementul riscului i metodele utilizate pentru evaluarea

    riscului, precum i orice schimbri fa de perioada anterioar a acestor concepte calitative.Prezentri cantitative precum msura n care entitatea este expus la risc, pe baza informai-

    ilor furnizate la nivel intern de ctre personalul cheie de conducere al entitii, inclusivriscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia.

    Prezentri ale incertitudinii estimrii pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor

    riscuri semnificative (a se vedea punctul 20)A122. n legtur cu estimrile contabile cu risc semnificativ, chiar i n cazul n care

    266

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    28/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    prezentrile sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul ar putea ajunge la concluzia c prezentarea incertitudinii estimrii este inadecvat n luminacircumstanelor i informaiilor implicate. Evaluarea de ctre auditor a caracterului adecvatal prezentrii incertitudinii estimrii crete n importan cu ct intervalul posibilelor rezul-

    tate ale estimrilor contabile corespunde cu pragul de semnificaie(a se vedea discuia aferent dela punctul A94).

    A123. n unele cazuri, auditorul ar putea considera adecvat s ncurajeze conducerea s de-scrie, n notele la situaiile financiare, circumstanele legate de incertitudinea estimrii. ISA705 20 ofer recomandri cu privire la implicaiile pentru opinia auditorului a cazului n carecnd auditorul crede c prezentarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii n situaiile

    financiare este inadecvat sau neltoare.Indicatori Indicii ai unei posibile influene a conducerii(a se vedea punctul 21)

    A124. n timpul auditului, auditorul ar putea deveni contient de raionamentele i deciziileluate de conducere care conduc la apariia unor indiciiatori ai unei posibilei influene a con-

    ducerii. Astfel de indicatori ar putea afecta concluzia auditorului cu privire la faptul dac eval

    uarea de ctre auditor a riscului i reaciile rspunsurile aferente rmn adecvate, i ar putea- putnd fi necesar ca auditorul s ia n considerare implicaiile pentru restul auditului. Maimult, acestea ar putea afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile financiare ca

    ntreg sunt lipsite de denaturri semnificative, conform celor discutate n ISA 70021.A125. Exemple de indiciiatori ai unei posibile influene a conducerii cu privire la estimrile

    contabile includ:Schimbrile ale unei estimri contabile, sau a metodei de realizare a acesteia, n cazul n

    care conducerea a fcut o evaluare subiectiv privind faptul c a existat o schimbare a cir-cumstanelor.

    Utilizarea propriilor prezumii ale entitii pentru estimrile contabile la valoarea just atun-ci cnd acestea sunt inconsecvente cu prezumiile observabile ale pieei.

    Selectarea sau construcia unor prezumii semnificative care produc o estimare punctual favorabil pentru obiectivele conducerii.

    Selectarea unei estimri punctuale care ar putea indica un tipar de pesimism sau de opti-mism.

    Declaraii scrise(a se vedea punctul 22)A126. ISA 58022 discut pune n discuie utilizarea declaraiilor scrise. n funcie de natura, pragul de semnificaie i gradul de incertitudine al estimrii, declaraiile scrise privind es-

    timrile contabile recunoscute sau prezentate n situaiile financiare ar putea includedeclaraiile legate de:

    Gradul de adecvare al proceselor de evaluare, inclusiv al prezumiilor i modelelor , utilizate20 ISA 705 , Modificri ale opiniei raportului auditorului independent21 ISA 700 , Formularea unei Oopiniie i raportarea cu privire la situaiile financiare22 ISA 580 , Declaraii scrise.

    267

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    29/33

    A U D I T

    de conducere n determinarea estimrilor contabile n contextul cadrului de raportare finan-ciar aplicabil, i consecvena aplicrii proceselor.

    Faptul c prezumiile reflect n mod adecvat intenia i capacitatea conducerii i capacitateade a desfura linii de aciune specifice n numele entitii, n cazul n care sunt relevante

    pentru estimrile contabile i prezentri.Faptul c prezentrile legate de estimrile contabile sunt complete i adecvate n conformi-tate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.Faptul c niciun eveniment ulterior nu a provocat necesitatea ajustrii estimrilor contabile

    i a prezentrilor incluse n situaiile financiare.A127. Pentru acele estimri contabile nerecunoscute sau neprezentate n situaiile financiare

    declaraiile scrise ar putea include i declaraii despre:Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru determinarea faptului dac

    criteriile de recunoatere sau prezentare ale cadrului de raportare financiar aplicabil nu au fostndeplinite(a se vedea punctul A114).

    Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru a depi supoziia legatde utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului de raportare financiar aplicabil, pentruacele estimri contabile neevaluate sau neprezentate la valoarea just(a se vedea punctul A115).

    Documentaie(a se vedea punctul 23)A128. Documentarea indiciiloratorilor unei posibile influene a conducerii identificai identificate n timpul auditului sprijin auditorul n stabilirea concluziei cu privire la msura ncare evaluarea de ctre auditor a riscului i reaciile rspunsurile aferente rmn adecvate,

    precum i n evaluarea msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt lipsite de denaturrsemnificative. Vezi punctul A125 pentru exemple de indicatori ai unei posibile influene a

    conducerii.

    268

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    30/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    Anex(a se vedea punctul A 1)

    Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu diferite cadre diferite de raportarefinanciar

    Scopul prezentei anexe este doar de a oferi doar o discuie general cu privire la evalurile prezentrile la valoarea just n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar, pen-

    trun funcie de background condiii i context.Diferite cadre de raportare financiar dispun cer sau permit o varietate de evaluri i prezen-tri la valoarea just n situaiile financiare. Acestea variaz i n funcie de nivelul de ndru-

    mare pe care l ofer ca baz pentru evaluarea activelor i datoriilor sau prezentrilor aferenteUnele cadre de raportare financiar ofer recomandri prescriptive, altele ofer recomandri

    generale, iar unele nu ofer nicio recomandare. n plus, exist i anumite evaluri i practici de prezentare la valoarea just specifice sectorului de activitate.

    Definiiile valorii juste pot fi diferite n funcie de cadrele de raportare financiar, sau pentrudiferite active sau, datorii sau prezentri ntr-un anumit cadru. De exemplu, Standardul Inter-naional de Contabilitate (IAS) 3923 definete valoarea just drept valoarea la care un activ ar putea fi tranzacionat, sau la care o datorie ar putea fi decontat , ntre pri n cunotin de

    cauz i de bun voie ntr-o tranzacie desfurat n condiiile unei tranzacii bazate pe prin-cipiul lungimii de bra. Conceptul de valoare just presupune n mod obinuit o tranzacie23 IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

    269

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    31/33

    A U D I T

    curent, mai degrab dect o decontare la o anumit dat trecut sau viitoare. Astfel, procesulde evaluare la valoarea just ar constitui cutarea preului estimat la care acea tranzacie ar avea loc. n plus, diferite cadre de raportare financiar ar putea utiliza termeni precum val-oare specific entitii, valoare de utilizare sau termeni similari, dar totui s se subscrie

    conceptului de valoare just prezentat n prezentul ISA.Cadrele de raportare financiar ar putea trata schimbrile din evalurile la valoarea justcare au loc n timp n mai multe moduri. De exemplu, un anumit cadru de raportare financia

    r ar putea prevede ca schimbrile n evalurile la valoarea just a anumitor active sau da-torii s fie reflectate direct n capitalul propriu, n timp ce astfel de schimbri ar putea fi re-flectate n venituri n conformitate cu alt cadru. n unele cadre, determinarea msurii n caretrebuie folosit contabilitatea la valoarea just, sau modul n care se aplic, este influenatde intenia conducerii de a derula anumite linii de aciune cu privire la anumite active sau

    datorii.Diferite cadre de raportare financiar ar putea prevede anumite evaluri i prezentri la val-oarea just n situaiile financiare, i s le prescrise sau permiste n msuri diferite. Cadrele

    de raportare financiar ar putea:Prescrie cerinele de evaluare, descriere i prezentare pentru anumite informaii incluse n

    situaiile financiare sau pentru informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise drept informaii suplimentare;

    Permite anumite evaluri ce utilizeaz valori juste la alegerea unei entiti sau numai atuncicnd au fost ndeplinite anumite criterii;

    Prescrie o anumit metod pentru determinarea valorii juste, de exemplu, prin utilizarea uneevaluri independente sau a unor modaliti specifice de utilizare a fluxurilor de numerar ac

    tualizate;Permite alegerea unei metode de determinare a valorii juste dintre mai multe metode alternative (criteriile de selectare ar putea sau nu s fie menionate de cadrul de raportare financia-

    r); sauS Nnu ofer ofere nicio recomandare cu privire la evalurile sau prezentrile la valoarea just, altfel dect faptul c utilizarea lor este evident prin obinuin sau practic, de exem-

    plu, o practic specific sectorului de activitate.Unele cadre de raportare financiar presupun faptul c valoarea just poate fi evaluat n modcredibil pentru active i datorii ca precondiie fie pentru obligativitatea, fie pentru permitereaevalurilor sau prezentrilor la valoarea just. n unele cazuri, aceast presupunere ar putea f

    depit atunci cnd un activ sau o datorie nu are un pre de pia cotat pe o pia activ i pentru care alte metode de evaluare rezonabil a valorii juste sunt n mod clar inadecvate sauneaplicabile. Unele cadre de raportare financiar pot specifica o ierarhie a valorii juste ,care

    face distincia ntre intrrile ce se folosesc pentru a ajunge la valori juste ce variaz difer de lcele ce implic intrri observabile n mod clar pe baza preurilor cotate i piee active i celece se bazeaz pe intrri neobservabile care implic raionamentele proprii ale unei entiti cu

    270

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    32/33

    AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILELA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

    privire la prezumiile pe care participanii pe pia le-ar utiliza.Unele cadre de raportare financiar prevd anumite ajustri sau modificri specificate ale in-

    formaiilor de evaluare, sau alte consideraii proprii unui anumit activ sau unei anumite datoriDe exemplu, contabilitatea investiiilor imobiliare ar putea necesita efectuarea unor ajustri lao valoare evaluat de pia, precum ajustri pentru costurile estimate de nchidere la vnzare,

    ajustri legate de condiia i locaia imobilului i alte aspecte. n mod similar, dac piaa pentruun anumit activ nu este o pia activ, ar putea fi necesar ajustarea sau modificarea cotaiilor

    de pre publicate pentru a ajunge la o evaluare mai potrivit a valorii juste. De exemplu, preurile de pia cotate ar putea s nu indice valoarea just dac activitatea pe pia este spo-radic, piaa nu este bine stabilit, sau se tranzacioneaz volume mici de uniti n raport cunumrul agregat al unitilor de tranzacionare existente. n consecin, ar putea fi necesar caastfel de preuri ale pieei s fie ajustate sau modificate. Mai mult, n unele cazuri, ar putea finecesar ca garaniile reale acordate (de exemplu, atunci cnd sunt acordate garanii reale pen-

    tru anumite tipuri de investiii n datorii) s fie luate n considerare n determinarea valorii juste sau o a unei posibil posibile depreciere deprecieri a unui activ sau a unei datorii.

    n majoritatea cadrelor de raportare financiar, la baza conceptului de evaluare la valoarea just st prezumia de continuitate a activitii de ctre entitate, fr intenia sau necesitateade lichidare, reducere semnificativ a dimensiunilor operaiunilor sale sau efectuarea uneitranzacii n condiii contrare. Astfel, n acest caz, valoarea just nu ar fi suma primit sau

    pltit de o entitate ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare n condiii desechestru. Pe de alt parte, condiiile economice generale sau condiiile economice specifice

    anumitor sectoare de activitate ar putea provoca lipsa lichiditii pe pia i ar necesita cavalorile juste s fie stabilite pe baza unor preuri sczute, posibil preuri sczute n mod semnificativ. Totui, este posibil ca o entitate s aib nevoie s in cont de situaia sa economicsau operaional curent pentru determinarea valorilor juste ale activelor i datoriilor dacacest lucru este prescris sau permis de cadrul su de raportare financiar, iar acest cadru ar putea specifica sau nu modul n care realizeaz acest lucru. De exemplu, planul conducerii

    de a amortiza un activ n mod accelerat pentru a ndeplini anumite obiective de afaceri ar putea fi relevant pentru determinarea valorii juste a acelui activ.

    Prevalena evalurilor la valoarea justEvalurile i prezentrile pe baza valorii juste au o prevalen din ce n ce mai mare n

    cadrele de raportare financiar. Valorile juste pot avea loc n situaiile financiare i pot afectadeterminarea acestora n mai multe moduri, inclusiv evaluarea la valoarea just a urm-

    toarelor:Active sau datorii specifice, precum titluri tranzacionabile sau datorii pentru a stinge o obli

    gaie aferent unui instrument financiar, de rutin sau marcat la pia periodic.Componente specifice de capital, de exemplu n cazul contabilitii pentru recunoaterea,evaluarea i descrierea anumitor instrumente financiare cu caracteristici de capital, precum

    271

  • 7/30/2019 ISA 540 Estimari

    33/33

    A U D I T

    obligaiuni convertibile de ctre deintor n aciuni comune ale emitentului.Active sau datorii specifice achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi. De exemplu, de-terminarea iniial a fondului comercial provenit din achiziia unei entiti ntr-o combinarede ntreprinderi se bazeaz de obicei pe evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor

    identificabile achiziionate i valoarea just a contravalorii date.Active sau datorii specifice ajustate la valoarea just n mod izolat. Unele cadre de raportarefinanciar ar putea prevede utilizarea unui evaluri la valoarea just pentru a evalua oajustare a unui activ sau a unui grup de active ca parte a determinrii deprecierii unui activ,de exemplu, un test al deprecierii fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de n-

    treprinderi pe baza valorii juste a unei entiti operaionale definite sau a unei uniti de ra- portare, a crei valoare este apoi distribuit ntre grupul de active i datorii al entitii sauunitii pentru a deriva un fond comercial presupus pentru comparaie cu fondul comercial

    nregistrat.Agregri de active i datorii. n unele circumstane, evaluarea unei clase sau unui grup de

    active sau datorii necesit o agregare a valorilor juste ale unora dintre activele sau datoriileindividuale dintr-o astfel de clas sau grup. De exemplu, conform cadrului de raportare fi-nanciar aplicabil al unei entiti, evaluarea unui portofoliu diversificat de mprumuturi ar putea fi determinat pe baza val