3

UNIVERSITATEA „LUCIAN BLAGA” DIN SIBIU FACULTATEA DE ŞTIINłE ECONOMICE

Carmen COMANICIU

FISCALITATE

- NOTE DE CURS -

4

CUPRINS 1. Fiscalitatea - componentă a vieŃii social- economice a naŃiunii......................................

6

1.1 ConsideraŃii generale................................. 7 1.2 Deciziile de politică fiscală şi reglarea

sistemului fiscal...........................................

10 1.3 FuncŃiile şi principiile managementului

activităŃii fiscale...........................................

13 2. Sistemul de impozite şi taxe - principală pârghie economico-financiară......................

26

2.1 Locul şi rolul impozitelor şi taxelor în sistemul pârghiilor economico-financiare....

27

2.2 Principiile impunerii..................................... 33 2.3 Caracterizarea impozitelor şi taxelor........... 37 2.4 Impozitul pe profit........................................ 39 2.5 Impozitul pe venit........................................ 50 2.6 Taxa pe valoarea adăugată........................ 61 2.7 Accizele....................................................... 74 2.8 Impozite şi taxe locale................................. 79 3. Evaziunea fiscală în actuala conjunctură românească....................................................

98

3.1 Definirea şi formele evaziunii fiscale........... 99 3.2 Fapte sancŃionate de fiscalitate................... 106 3.3 Forme de manifestare a evaziunii fiscale.... 110 3.4 Combaterea evaziunii fiscale...................... 115 4. Controlul fiscal............................................... 125 4.1 Conceptul de control financiar şi control fiscal............................................................

127

4.2 Programarea controlului fiscal şi selectarea contribuabililor supuşi controlului....................................................

130 4.3 Tipuri de control fiscal................................. 132

5

4.4 Răspunderile şi drepturile organelor de control..............................................................

135

4.5 Drepturile şi obligaŃiile contribuabililor pe timpul desfăşurării controlului fiscal............

139

4.6 Normele etice ale inspectorului fiscal.......... 142 4.7 Etapele desfăşurării controlului fiscal.......... 147 4.8 Obiectivele de control şi sursele de informaŃii.....................................................

160

Bibliografie......................................................... 171

6

CAPITOLUL 1

FISCALITATEA – COMPONENTĂ A VIEłII SOCIAL-ECONOMICE A NAłIUNII

Obiective :

� Definirea noŃiunilor de fiscalitate, sistem fiscal şi politică fiscală;

� Identificarea deciziilor de politică fiscală; � Legătura finanŃe publice – fiscalitate; � FuncŃiile şi principiile managementului

activităŃii fiscale; � Locul şi rolul fiscalităŃii în viaŃa social-

economică a naŃiunii. Rezumat: Satisfacerea nevoilor colective ale oricărei

societăŃi impune realizarea unor venituri publice, iar cei ce contribuie la constituirea banului public sunt contribuabilii – persoanele fizice şi persoanele juridice de pe teritoriul unei Ńări, prin intermediul impozitelor şi taxelor pe care aceştia le plătesc.

Fiscalitatea este un sistem de legi, regulamente şi dispoziŃii privitoare la stabilirea şi perceperea impozitelor şi taxelor care alcătuiesc venituri ale statului.

Totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la contribuabili, în vederea alimentării bugetelor publice, formează sistemul fiscal.

Cuvinte cheie : � FinanŃe, Fiscalitate, FinanŃe publice, Sistem

fiscal; � Microdecizii fiscale, Macrodecizii fiscale;

7

Desfăşurarea normală a activităŃii economico-sociale necesită conducerea de ansamblu a economiei, coordonarea şi sincronizarea proceselor economico-sociale, în condiŃiile accentuării complexităŃii şi diversităŃii acestor procese, a multiplicării interdependenŃelor dintre ele.

Într-o economie de piaŃă, statul este prezent atât în viaŃa politică, cât şi în viaŃa economică şi socială, având drept rol principal, asigurarea bunurilor şi serviciilor publice. Buna desfăşurare a activităŃii, continua dezvoltare a domeniului social-cultural (învăŃământ, sănătate, cultură, artă, apărare naŃională, ordine publică, etc.), funcŃionarea normală a administraŃiei publice, dezvoltarea activităŃii din sectorul economic (cercetare ştiinŃifică, comunicaŃie, transporturi, etc.), implică o creştere şi diversificare a nevoilor de finanŃare ale statului.

FuncŃiile statului de organizare, dezvoltare şi conducere a activităŃii economico-sociale naŃionale, nu pot fi îndeplinite decât prin existenŃa banului public.

1.1 ConsideraŃii generale

NoŃiunea “finanŃe” provine de la latinescul “finiş”,

utilizat ca termen de plată. În multe Ńări europene începând din secolele al

XIII-lea şi al XIV-lea erau utilizate expresii derivate de la acest cuvânt, respectiv : “fanare”, “financia”, “financia pecuniaria”, toate acestea având sensul de “plata unei sume de bani”.

Pentru a denumi arendaşii de impozite şi persoanele care încasau impozitele regelui, încă din secolul al XV-lea, în FranŃa s-a utilizat noŃiunea de

8

finanŃe. “Finance” avea semnificaŃia unei sume de bani, iar “les finances” desemna întreg patrimoniul statului.1

În Germania, în a doua parte a secolului al XV-lea şi în secolul al XVI-lea se utilizau termeni proveniŃi tot din limba latină, precum “finanz” care avea semnificaŃia plăŃii unei sume de bani şi “finantzer” care desemna cămătarul.2

În Ńara noastră, mai ales în vorbirea curentă, noŃiunea de finanŃe este utilizată cu mai multe sensuri, respectiv resurse băneşti, organe financiare, etc.

ExistenŃa unei organizări de tip statal, utilizarea banilor ca etalon de valoare, formele de realizare şi repartizare a produsului social, au dus la apariŃia finanŃelor publice.

Conceptul de “finanŃe publice” este indisolubil legat de stat, de instituŃiile sale administrativ-teritoriale, de alte instituŃii de drept public, legătura făcându-se datorită resurselor, cheltuielilor, împrumuturilor şi datoriilor acestora.

Din perspectiva unei concepŃii moderne, finanŃele publice sunt definite ca “ştiinŃa care studiază activitatea statului , în calitatea sa de utilizator al unei tehnici speciale aşa-zise financiare : cheltuieli, taxe, impozite, împrumuturi, procedee monetare, buget, etc.”.3

1 A se vedea, în acest sens şi : Bistriceanu Gh., AdochiŃei M., Negrea E., “FinanŃele agenŃilor economici”, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 1995, p.3; Minea M., “Regimul juridic al finanŃelor publice în România”, Editura Argonaut , Cluj Napoca , 1998, p.16; Condor I., “Drept fiscal şi financiar”, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, pp.50-51 2 Minea M., “Regimul juridic al finanŃelor publice în România”, Editura Argonaut, Cluj Napoca, 1998, p.16 3 Duverger M., “Finances publiques”, Edit. Presse Universitaire de France, Paris, 1978, p.18

9

Satisfacerea nevoilor colective ale oricărei societăŃi impune realizarea unor venituri publice, iar cei ce contribuie la constituirea banului public sunt contribuabilii – persoanele fizice şi persoanele juridice de pe teritoriul unei Ńări, prin intermediul impozitelor şi taxelor pe care aceştia le plătesc.

Fiscalitatea este “un sistem de legi, regulamente şi dispoziŃii privitoare la stabilirea şi perceperea impozitelor şi taxelor care alcătuiesc venituri ale statului”.4

Fiscalitatea reprezintă coloana vertebrală a sistemului de politici economice ce leagă economia reală de economia nominală.

Totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la contribuabili, în vederea alimentării bugetelor publice, formează sistemul fiscal.

Trăsăturile unui sistem fiscal modern vizează următoarele:

◊ Sistemul fiscal trebuie conceput Ńinând seama de condiŃiile sociale şi economice specifice fiecărei etape de dezvoltare;

◊ Sistemul fiscal trebuie să fie coerent, echitabil şi eficient;

◊ Sistemul fiscal trebuie să presupună o structurare corespunzătoare a impozitelor şi taxelor, urmărindu-se în special, creşterea ponderii impozitelor directe;

◊ Realizarea unei structurări corespunzătoare a impozitelor şi taxelor presupune aplicarea întocmai a principiilor impunerii.

4 DicŃionar de Economie Politică, Editura Politică, Bucureşti, 1974, p. 317

10

1.2 Deciziile de politică fiscală şi reglarea sistemului fiscal

Ca parte integrantă a politicii economice a statului,

politica fiscală cuprinde “ansamblul reglementărilor privind stabilirea şi perceperea impozitelor şi taxelor, caracterizând opŃiunile statului în materie de impozite şi taxe”.5

Politica fiscală vizează realizarea obiectivelor fiscale şi apelează la metode şi mijloace concrete referitoare la procurarea şi dirijarea resurselor fiscale, precum şi instrumentele, instituŃiile şi reglementările financiare folosite în scopul influenŃării proceselor economice şi a relaŃiilor sociale, cu accent pe realizarea bunăstării, a securităŃii sociale şi a justiŃiei sociale. Pentru aceasta, politica fiscală trebuie adaptată cerinŃelor fiecărei etape de dezvoltare economică şi respectării principiilor de bază ale fiscalităŃii.

Problema raŃionalităŃii deciziilor de politică fiscală implică respectarea principiilor de bază ale impunerii, iar caracterul logic al deciziilor de politică fiscală presupune că acestea trebuie să fie luate în raport cu sensul şi evoluŃia previzibilă a variabilelor economice endogene şi opŃiunile membrilor societăŃii.

Prin actul decizional trebuie să fie armonizate aceste două cerinŃe în sensul finalităŃilor produse asupra sistemului fiscal.

De cele mai multe ori contribuabilii consideră că toate deciziile de politică fiscală au un caracter pur politic şi nu Ńin seama de analizele economico-financiare şi de 5 Condor I., “Drept fiscal şi financiar”, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, p. 148

11

opŃiunea contribuabililor. De regulă, decidentul public din profil teritorial şi naŃional recurge la argumente economice pentru a justifica deciziile de politică fiscală.

În funcŃie de nivelul la care se iau, deciziile de politică fiscală se pot identifica în :

� Microdecizii fiscale; � Macrodecizii fiscale. Microdeciziile fiscale se iau de către structurile

administraŃiei publice care asigură gestionarea obligaŃiilor fiscale şi respectarea prevederilor fiscale în vigoare. Macrodeciziile fiscale se iau de către factorul decizional public şi produc modificări structurale ale sistemului fiscal.

În funcŃie de amploarea şi natura lor, macrodeciziile fiscale se împart în : macrodecizii marginale şi macrodecizii structurale.

Macrodeciziile marginale determină reglarea întregului sistem fiscal prin intermediul mecanismului de feed-back şi urmăresc corectarea efectelor nedorite produse ca urmare a fluctuaŃiilor ciclice ale economiei, asupra fluxurilor fiscale care finanŃează nevoile publice, şi de asemenea reducerea efectelor dezechilibrelor reale din economie.

Macrodeciziile marginale determină modificări de amploare mai mică a sistemului fiscal, în sensul modificărilor referitoare la cotele de impozitare, la baza de impozitare, la reducerile sau majorările aplicate asupra fluxurilor fiscale brute.

Macrodeciziile structurale (denumite şi decizii strategice de politică fiscală) determină reglarea sistemului fiscal prin intermediul mecanimului de feed-before. Prin aceste decizii se urmăreşte : prevenirea sau corectarea unor efecte nedorite; inducŃia unor noi efecte;

12

creşterea funcŃiei de stabilizator a sistemului fiscal; armonizarea sistemului fiscal al fiecărei Ńări cu sistemul fiscal al Ńărilor participante la acorduri de tip regional sau internaŃional; modificarea structurală a sistemului de impozite şi taxe în concordanŃă cu modificările politice; inducerea unui nou comportament decizional la nivelul subiecŃilor din economie.

Prin intermediul macrodeciziilor structurale, factorul decident public stabileşte modernizarea tehnicilor de impunere şi introducerea unor noi tehnici de impunere, pentru a asigura atât evoluŃia cât şi reglarea sistemului fiscal.

Reflectarea suveranităŃii fiscale de care dispune puterea publică din fiecare Ńară se realizează prin intermediul macrodeciziilor fiscale. În baza dreptului constituŃional şi juridic, decidentul public din fiecare Ńară are dreptul de a institui impozite, de a modifica anumite elemente constitutive, de a stabili procedeele de eliminare sau diminuare a efectelor dublei impuneri.

Politica fiscală oferă opŃiunea guvernului fiecărei Ńări de a alege criteriile de stabilire a dreptului de impunere, precum şi tehnicile de impunere.

În cazul Ńării noastre (ca stat de tip unitar) guvernul central deleagă un anumit număr de decizii şi competenŃe fiscale administraŃiilor publice locale. Acestea privesc doar o parte a sistemului de impozite şi taxe locale, referitor la instituirea impozitelor şi taxelor, modul de prelevare şi administrare, modificarea elementelor constructive ale acestora.

Descentralizarea deciziilor şi responsabilităŃilor produce transferuri de competenŃe şi de obligaŃii de

13

la nivelul administraŃiei publice centrale către administraŃiile publice locale. Asigurarea libertăŃii decizionale şi a autonomiei financiare trebuie îmbinată cu asigurarea echităŃii pe orizontală între contribuabili şi a echităŃii pe verticală între nivelele administraŃiei publice.

Conform teoriei fiscale moderne se consideră că asigurarea echităŃii orizontale între colectivităŃile de contribuabili, precum şi dreptul de a institui şi modifica impozite şi taxe de către administraŃiile publice locale se poate realiza numai în cadrul unor limite legiferate în mod unitar la nivelul Ńării.

Corectarea inegalităŃilor de potenŃial fiscal a comunităŃilor teritoriale şi a randamentului scăzut al impozitelor prelevate de administraŃiile publice locale se realizează prin intermediul redistribuirilor de impozite şi taxe, care se concretizează sub forma redistribuirilor parŃiale sau integrale a produsului unor impozite, sub forma alocaŃiilor globale din veniturile fiscale încasate, sub forma unor transferuri cu caracter specific.

Pentru ca aceste redistribuiri să fie corecte, în cuantum bine stabilit şi nu arbitrar, prin politica fiscală trebuie să se stabilească criteriile economice pe baza cărora acestea trebuie să se realizeze : participarea comunităŃilor teritoriale la formarea P.I.B., ponderea pe care o deŃin cheltuielile unei administraŃii teritoriale în P.I.B.; gradul de acoperire prin resurse proprii a obligaŃiilor de finanŃat; etc.

O consecinŃă a macrodeciziilor de politică fiscală promovată de Ńări şi a circulaŃiei libere a capitalului, persoanelor şi a internaŃionalizării afacerilor este apariŃia dublei impuneri juridice (sau internaŃionale).

14

Deciziile de politică fiscală au un rol deosebit de important, atât în reglarea sistemului fiscal, cât şi în stabilirea randamentului sistemului fiscal.

Reglarea sistemului fiscal presupune controlul permanent în vederea menŃinerii unei anumite structuri şi a unui anumit comportament al sistemului fiscal.

AcŃiunile economiei reale, concretizate sub forma fluxurilor de natură economică, umană, informaŃională, reprezintă intrările în sistemul fiscal (I). Ieşirile din sistemul fiscal (E) se prezintă sub forma fluxurilor fiscale care finanŃează bugetul, alături de alte fluxuri de natură financiară.

},...,

2,

1{ iii n

I = şi },...,2

,1

{ eee nE =

Problema reglării sistemului fiscal prin intermediul

mecanismului conexiunii inverse, constă în a asigura egalitatea:

∑∑=

=

=

n

m

realem

teprestabilin

mm ee

1

)()(

1

unde: em= fluxul prelevărilor fiscale “m”.

În condiŃiile în care, nu sunt respectate normele de

drept fiscal în timpul derulării relaŃiilor fiscale care au loc în interiorul sistemului, şi când apar perturbaŃii ale fluxurilor fiscale de ieşire datorate fluctuaŃiilor valorilor de intrare, decizia fiscală are rolul de a asigura reglarea sistemului fiscal, prin intermediul centrului de reglare, reprezentat de organele Statului. În acest fel, se

15

urmăreşte asigurarea realizării obiectivelor de politică fiscală pe termen scurt.

Problema reglării sistemului fiscal prin intermediul mecanismului conexiunii în avans, constă în luarea unor macro-decizii structurale prin care se aduc modificări importante sistemului fiscal. SituaŃiile în care apare acest mecanism de reglare a sistemului fiscal vizează, pe de o parte, prevenirea efectelor nedorite ca urmare a prognozării evoluŃiei ciclurilor economice, iar pe de altă parte, modificări structurale ale sistemului fiscal, determinate de factori interni sau externi în raport cu parametrul teritorial.

Amploarea deciziilor de politică fiscală îşi pune amprenta şi asupra randamentului fiecărui flux fiscal şi a sistemului fiscal în ansamblu6.

Randamentul unitar a fiecărui flux fiscal constituie produsul în expresie monetară a impozitului, pentru o unitate monetară a bazei impozabile.

Randamentul total al unui flux fiscal constituie produsul total în expresie monetară a unui impozit pentru baza de impunere globală.

Randamentul fiscal global constituie suma randamentelor totale a tuturor fluxurilor fiscale.

Pentru decidentul public, stabilirea randamentului sistemului fiscal prezintă importanŃă, deoarece acesta influenŃează echilibrul bugetar, apariŃia şi evoluŃia datoriei publice, previzionarea efectelor finale economice şi sociale la nivelul fiecărui subiect din economie.

Echilibrul, ce trebuie atins între politica fiscală, politica de credite şi stabilitatea legislativă, pe de o parte şi colaborarea dintre puterea politică şi executivă cu

6 Corduneanu C., “Sistemul fiscal în ştiinŃa finanŃelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, pp. 392-394

16

societatea civilă, pe de altă parte, conduce în mod nemijlocit la dezvoltarea unei economii durabile, cu efecte benefice asupra întregii naŃiuni.

1.3 FuncŃiile şi principiile managementului

activităŃii fiscale Managementul ca ştiinŃă, artă şi stare de spirit se

dovedeşte a fi elementul esenŃial al creşterii economice a oricărei Ńări. Managementul este prezent astăzi în toate domeniile economice şi sociale, deci implicit şi în activitatea fiscală, perfecŃionarea lui constituind principalul factor de sporire a eficienŃei activităŃii fiscale.

EsenŃa managementului activităŃii fiscale o reprezintă funcŃiile acestuia, iar la baza conceperii şi exercitării managementului activităŃii fiscale se află un ansamblu de principii.

Desfăşurarea normală a activităŃii economico-sociale necesită conducerea de ansamblu a economiei, coordonarea şi sincronizarea proceselor economico-sociale, ca o consecinŃă a accentuării complexităŃii şi diversităŃii acestor procese, a multiplicării interdependenŃelor dintre ele.

Pentru prima oară procesele de management au fost identificate de Henry Fayol, care pe baza analizei a identificat principalele funcŃii ale managementului, respectiv: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul.

Ulterior, numeroşi specialişti de renume (L. Gulick, H. Koontz, C. O’Donnell, W. J. Duncan, H. Church, H.B. Maynard, ş.a.) au propus drept funcŃii ale managementului :

17

prevederea, planificarea, organizarea, comanda, coordonarea, conducerea personalului, utilarea, evidenŃa, operarea, execuŃia, activizarea, controlul, etc.7

Specialiştii din Ńara noastră au stabilit printr-un consens unanim, următoarele funcŃii ale managementului : funcŃia de previziune; funcŃia de organizare; funcŃia de coordonare; funcŃia de antrenare; funcŃia de evaluare-control.

Aceste funcŃii sunt regăsite şi în cadrul procesului de management al activităŃii fiscale, având conŃinut, cerinŃe şi modalităŃi de realizare specifice activităŃii fiscale.

FuncŃiile managementului activităŃii fiscale trebuie tratate în strânsa lor interdependenŃă, datorită caracterului lor complementar şi al conexiunilor dintre ele.

Prin exercitarea funcŃiilor managementului activităŃii fiscale se caută răspuns la următoarele întrebări :

� Cine se ocupă de gestionarea impozitelor şi taxelor fiscale?

� Care este scopul activităŃii fiscale? � Ce trebuie şi ce poate fi realizat pentru buna

desfăşurare a activităŃii fiscale? � Cine se ocupă de realizarea obiectivelor activităŃii

fiscale? � Care sunt rezultatele obŃinute în urma desfăşurării

activităŃii fiscale? Gestionarea creanŃelor fiscale este realizată de

organele administraŃiei finanŃelor publice cu atribuŃii în domeniul fiscal, a căror activitate privesc relaŃiile fiscale. Principiile generale ale managementului activităŃii fiscale constituie nivelul de dezvoltare a managementului 7 Russu C., “Management”, Editura Expert, Bucureşti, 1996, p.59

18

acestei activităŃi, iar cunoaşterea şi aplicarea acestor principii trebuie să se realizeze de către toŃi cei ce sunt implicaŃi în conducerea activităŃii fiscale.

Sistemul principiilor generale ale managementului activităŃii fiscale cuprinde:

� Principiul asigurării concordanŃei dintre caracteristicile esenŃiale ale sistemului de management al activităŃii fiscale şi ale mediului ambiant

Activitatea fiscală este supusă în permanenŃă modificărilor, datorită condiŃiilor socio-economice în care se desfăşoară. Apare astfel, necesitatea realizării unei corelări, perfecŃionări şi adaptări a sistemului de management al activităŃii fiscale la situaŃia efectiv existentă la un moment dat.

Asupra fiecărui agent economic, mediul ambiant exercită o serie de influenŃe prin intermediul unui complex de factori (factori economici, factori de management, factori tehnici şi tehnologici, factori demografici, factori sociali-culturali, factori politici, factori ecologici, factori juridici).

Politica fiscală reprezintă ansamblul deciziilor de natură fiscală luate de factorul decident public, în scopul asigurării resurselor financiare, destinate finanŃării nevoilor publice şi a realizării unor finalităŃi de natură economico-socială.

AcŃiunea politicii fiscale asupra variabilelor endogene sau obiective din economie se realizează prin intermediul sistemului fiscal.

Deciziile de politică fiscală trebuie să respecte principiile de bază ale impunerii, respectiv universalitatea, corectitudinea, justiŃia, randamentul şi comoditatea prelevărilor fiscale.

19

De asemenea, deciziile fiscale trebuie luate în raport cu sensul şi evoluŃia variabilelor economice endogene şi opŃiunile contribuabililor.

Armonizarea acestor două cerinŃe ale politicii fiscale, influenŃează asupra finalităŃilor produse de sistemul fiscal asupra mediului economico-social. ApariŃia a numeroase reglementări privind obligaŃiile şi drepturile contribuabililor; privind instituirea unor noi impozite şi taxe; privind sistemul de organizare şi funcŃionare a unităŃilor subordonate Ministerului FinanŃelor Publice; privind modificarea elementelor impozitelor şi taxelor existente; etc. , determină modificări în ceea ce priveşte conducerea activităŃii fiscale, atât la nivel teritorial, cât şi naŃional. Astfel, trebuie să fie adaptate atribuŃiile şi sarcinile ce revin aparatului fiscal în corespondenŃă cu noile cerinŃe impuse de legislaŃia fiscală în vigoare. De asemenea, se impune şi realizarea unei “educaŃii fiscale” pentru contribuabili, pentru buna înŃelegere a rolului fiscalităŃii , a rolului organelor fiscale, iar de această educaŃie este răspunzător Ministerul FinanŃelor Publice şi organele din subordinea acestuia.

� Principiul managementului participativ ObŃinerea unei eficienŃe maxime în activitatea

fiscală poate fi realizată prin implicarea în exercitarea proceselor şi relaŃiilor de management, atât a personalului aparatului fiscal, cât şi a terŃelor persoane.

Realizându-şi atribuŃiile şi funcŃiile cu multă seriozitate, aplicând întocmai prevederile legale, personalul aparatului fiscal participă direct la derularea proceselor şi relaŃiilor de management.

20

Participarea salariaŃilor din unitatea fiscală la conducerea acesteia, asigură cuprinderea şi rezolvarea optimă a sarcinilor, înlătură arbitrarul şi subiectivismul în luarea deciziilor, valorifică corespunzător experienŃa specialiştilor şi a altor categorii de salariaŃi.

Prin intermediul noii structuri organizatorice a D.G.F.P. judeŃene şi anume a Serviciului Analiză, Sinteză, Rapoarte şi RelaŃii cu Mass Media; a Serviciului de Metodologie şi AsistenŃă pentru Contribuabili; a Serviciului de SoluŃionare - ContestaŃii; etc., la realizarea managementului activităŃii fiscale participă indirect şi contribuabilii persoane fizice şi persoane juridice.

� Principiul motivării tuturor factorilor implicaŃi în activitatea fiscală

Acest principiu general al managementului activităŃii fiscale scoate în evidenŃă necesitatea existenŃei unei stimulări morale şi materiale pentru cei ce contribuie la buna desfăşurare a activităŃii fiscale.

Pentru atingerea tuturor obiectivelor, personalul angrenat în activitatea fiscală trebuie să fie motivat în raport cu aportul efectiv la rezultatele obŃinute.

Astfel, se impune din partea conducerii, luarea de măsuri pentru realizarea motivării prin : sistemul de salarizare a personalului; evaluarea şi promovarea personalului; sancŃionarea materială, morală şi penală pentru săvârşirea unor fapte licite sau ilicite; sistemul de premiere a personalului; etc.

� Principiul eficienŃei Sistemul de management al activităŃii fiscale

trebuie să se bazeze pe utilizarea unor concepte şi metode moderne de management, astfel încât, întreaga activitate să genereze eficienŃă.

21

Un aspect deosebit de important privitor la realizarea eficienŃei activităŃii fiscale este modul cum sunt utilizate mijloacele şi metodele de conducere.

Activitatea fiscală se bazează în principal pe utilizarea sistemului de impozite şi taxe ca pârghie financiară fundamentală a activităŃii fiscale. Sistemul de impozite şi taxe nu trebuie să fie considerat de către contribuabili ca ceva care le afectează patrimoniu, ci ca o pârghie utilizată pentru creşterea eficienŃei întregii activităŃi economico-sociale, pentru dezvoltarea de ansamblu a economiei româneşti.

Cunoaşterea, însuşirea şi utilizarea adecvată a principiilor managementului activităŃii fiscale sunt esenŃiale pentru toŃi cei implicaŃi direct sau indirect în activitatea fiscală.

Fiecare persoană, în calitate de plătitor de impozite şi taxe, trebuie să înŃeleagă scopul activităŃii fiscale , în vederea întăririi relaŃiei între fiscalitate şi contribuabili.

Scopul activităŃii fiscale vizează : o prin intermediul impozitelor şi taxelor se

constituie fondurile necesare desfăşurării activităŃilor din sectoarele neproductive ale economiei naŃionale;

o prin repartiŃia secundară a produsului intern net se realizează o redistribuire a veniturilor persoanelor fizice;

o fiscalitatea contribuie la educarea contribuabilului în ceea ce priveşte plata obligaŃiilor bugetare;

o prin intermediul fiscalităŃii se urmăreşte combaterea faptelor de evaziune fiscală şi a concurenŃei neloiale.

22

O cerinŃă esenŃială ce se impune este ca întreaga activitate desfăşurată de organele fiscale să se bazeze pe calitate.

ProiecŃia şi construcŃia calităŃii în acest domeniu va contribui la orientarea dinamicii proceselor către contribuabili, către aspiraŃiile colectivităŃilor.

Creşterea calităŃii în domeniul activităŃii fiscale trebuie privită în “contextul unitar al procesului creştere – dezvoltare - progres” 8.

FinanŃele publice şi fiscalitatea, prin locul, funcŃiile şi rolul pe care le au în viaŃa economică şi socială, contribuie, cu ajutorul mijloacelor specifice, la aşezarea întregii activităŃi pe criteriile unei înalte eficienŃe.

În acest sens, în principal, se impun: existenŃa unei inflaŃii scăzute; impozite şi taxe reduse pentru cei ce realizează venituri mici; dezvoltarea infrastructurii de utilitate publică; asigurarea securităŃii publice şi a individului; asigurarea integrităŃii sociale; asigurarea demnităŃii cetăŃeanului, atât în plan naŃional, cât şi internaŃional.

Politica fiscală trebuie să se bazeze pe un parteneriat între stat şi contribuabili (persoane fizice şi persoane juridice). Sistemul fiscal al statului nu trebuie să fie abuziv, iar raŃionalitatea gradului de fiscalitate trebuie să ofere mai bună receptivitate a contribuabilului faŃă de sarcina fiscală.

Ca premisă în realizarea unei dezvoltări durabile şi consolidarea economiei de piaŃă funcŃionale, reforma fiscală din România trebuie să asigure: o reducere a impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor; o stabilire şi

8 Petrescu I., “Psihosocioeconomia managementului calităŃii totale”, Editura Lux Libris, Braşov, 1998 p.21

23

repartizare cât mai echitabilă a prelevărilor obligatorii pe categorii de contribuabili; o mai bună funcŃionare a mecanismului fiscal.

Întrebări recapitulative:

⇒ DefiniŃi fiscalitatea; ⇒ DefiniŃi sistemul fiscal; ⇒ DefiniŃi politica fiscală; ⇒ Ce sunt principiile impunerii? ⇒ Care sunt principiile impunerii emise de

Adam Smith? ⇒ care sunt principiile impunerii emise de

Maurice Allais? ⇒ În ce constă activitatea fiscală? ⇒ Ce este managementul activităŃii fiscale? ⇒ Care sunt funcŃiile managementului

activităŃii fiscale? ⇒ Ce semnificaŃie au funcŃiile

managementului activităŃii fiscale? ⇒ Care sunt principiile managementului

activităŃii fiscale?

Teste de evaluare şi autoevaluare: 1. În funcŃie de nivelul la care se iau, deciziile de

politică fiscală se pot identifica în: a) microdecizii fiscale; b) macrodecizii fiscale; c) macrodecizii marginale; d) macrodecizii structurale: e) a + b.

24

2. Deciziile strategice de politică fiscală sunt denumite:

a) microdecizii fiscale; b) macrodecizii fiscale; c) macrodecizii marginale; d) macrodecizii structurale.

3. Care din următoarele afirmaŃii sunt adevărate: a) Microdeciziile fiscale se iau de către factorul decizional public şi produc modificări structurale ale sistemului fiscal. b) Macrodeciziile marginale determină modificări de amploare mai mică a sistemului fiscal, în sensul modificărilor referitoare la cotele de impozitare, la baza de impozitare, la reducerile sau majorările aplicate asupra fluxurilor fiscale brute. c) Macrodeciziile structurale determină reglarea sistemului fiscal prin intermediul mecanismului de feed- before. d) Politica fiscală vizează realizarea obiectivelor fiscale.

4. Randamentul unitar al unui flux fiscal constituie: a) produsul în expresie monetară a

impozitului,pentru o unitate monetară a bazei impozabile;

25

b) produsul total în expresie monetară a unui impozit pentru baza de impunere globală.

c) valoarea încasărilor dintr-un impozit. 5. La ce întrebare oferă răspuns funcŃia de

organizare a managementului activităŃii fiscale? a) Cine se ocupă de gestionarea

impozitelor şi taxelor fiscale? b) Care este scopul activităŃii fiscale? c) Ce trebuie şi ce poate fi realizat pentru

buna desfăşurare a activităŃii fiscale? d) Cine se ocupă de realizarea

obiectivelor activităŃii fiscale? e) Care sunt rezultatele obŃinute în urma

desfăşurării activităŃii fiscale?

26

CAPITOLUL 2

SISTEMUL DE IMPOZITE ŞI TAXE - PRINCIPALĂ PÂRGHIE ECONOMICO-

FINANCIARĂ

Obiective : � Definirea şi funcŃiile pârghiilor economico-

financiare; � Definirea impozitului şi taxei; � Caracteristicile şi clasificarea impozitelor şi

taxelor; � Stabilirea principiilor impunerii; � Impozitele şi taxele mobilizate la bugetul de

stat; � Impozitele şi taxele mobilizate la bugetul local; � ModalităŃi de perfecŃionare a sistemului de

impozite şi taxe.

Rezumat: Ponderea cea mai mare în cadrul resurselor

financiare ale statului o deŃin prelevările obligatorii, care sunt realizate prin intermediul impozitelor şi taxelor.

Impozitul reprezintă “o formă de prelevare silită la dispoziŃia statului, fără contraprestaŃie directă şi cu titlu nerestituibil, a unei părŃi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/şi juridice, în vederea acoperirii unor necesităŃi publice”.

Taxele reprezintă “plăŃile efectuate de persoane fizice şi juridice, de regulă, pentru serviciile prestate acestora de către stat”.

Principiile impunerii reprezintă cerinŃe pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal raŃional.

27

Cuvinte cheie : � Instrumente financiare, Pârghii economico-

financiare; � Impozite, Taxe, Elemente tehnice ale impozitelor şi taxelor; � Principiile impunerii.

ObŃinerea unei eficienŃe maxime în activitatea economică, se poate realiza numai atunci când are loc o repartizare optimă a resurselor în cadrul economiei naŃionale şi când sunt utilizate aceste resurse la cel mai înalt randament. Astfel, apare necesitatea utilizării pârghiilor economico-financiare ca instrumente importante de conducere, în vederea realizării obiectivelor de dezvoltare economică şi socială. În cadrul resurselor financiare ale statului, ponderea cea mai mare o deŃin impozitele şi taxele, motiv pentru care, am considerat necesară tratarea în sinteză a problemelor teoretice şi practice ale impozitelor şi taxelor directe şi indirecte.

2.1 Locul şi rolul impozitelor şi taxelor în sistemul pârghiilor economico-financiare

Instrumentele financiare alături de cele bancare “constituie expresia valorică generalizată (sunt categorii valorice) a unor relaŃii economice prin mijlocirea cărora are loc repartizarea şi utilizarea eficientă a produsului naŃional brut – cu titlu definitiv şi, respectiv, temporar – în vederea dezvoltării economiei şi culturii naŃionale şi satisfacerii cerinŃelor materiale şi spirituale ale populaŃiei. Instrumentele financiare reprezintă în fapt categorii

28

valorice folosite pentru conducerea, stimularea, impulsionarea şi controlarea activităŃii economico-sociale şi financiar-bancare în vederea obŃinerii unor rezultate superioare”.1

Instrumentele financiare 2 pot fi : ◊ previziuni, programe şi planuri financiare –

respectiv : balanŃe financiare, bugete de stat, bugete locale, bugete de venituri şi cheltuieli - sunt cele care servesc la estimarea necesarului de resurse financiare şi posibilităŃilor de procurare a resurselor financiare , atât la nivel macroeconomic, cât şi la nivel microeconomic;

◊ metode şi tehnici de lucru – respectiv indicatori cu ajutorul cărora se poate stabili eficienŃa economică;

◊ metode de prelevare a unor resurse la fondurile publice şi de dirijare către beneficiari – respectiv impozite şi taxe - ce contribuie la constituirea veniturilor publice şi la mobilizarea şi repartizarea resurselor financiare;

◊ instrumente de prelevare, dirijare şi de influenŃare a proceselor economico-sociale , etc. – respectiv pârghiile economice sau pârghiile economico-financiare.

Folosirea pârghiilor economico-financiare presupune existenŃa unei strânse coordonări între acestea. Se urmăreşte în permanenŃă ca efectele pozitive ale unei pârghii să nu conducă la obŃinerea unor efecte negative pentru o altă pârghie.

1 Bistriceanu Gh., AdochiŃei M., Negrea N. , “FinanŃele agenŃilor economici”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, p.63 2 Văcărel I., “Politici economice şi financiare de ieri şi de azi”, Editura Economică, Bucureşti,1996, p. 207 - 208

29

Cu ajutorul pârghiilor economico-financiare se apreciază efectul diferiŃilor factori asupra progresului societăŃii. AcŃiunea lor contribuie la : accelerarea ritmului de dezvoltare a economiei naŃionale; realizarea echilibrelor materiale, financiare, valutare şi de forŃă de muncă; utilizarea cât mai raŃională a tuturor categoriilor de resurse; creşterea eficienŃei economice; asigurarea unei normale circulaŃii a mărfurilor, menŃinerea stabilităŃii monetare; ridicarea sistematică a nivelului de trai; etc.

Principalele funcŃii pe care pârghiile economico-financiare le îndeplinesc, în totalitate sau parŃial, sunt următoarele :

♦ mijloc de dimensionare a necesarului de resurse financiare ce urmează a fi constituite şi folosite în economia naŃională - pârghiile economico-financiare se referă în mod special la venitul net obŃinut la nivel microeconomic şi macroeconomic;

♦ mijloc de semnalare, control şi reglare - pârghiile economico-financiare dau posibilitatea unor analize şi a unor decizii de mare importanŃă pentru reglarea optimă a mecanismului economic;

♦ mijloc de stimulare, de sancŃionare a agenŃilor economici şi a lucrătorilor lor - pârghiile economico-financiare trebuie să trezească interesul economic al unor agenŃi economici, dar în acelaşi timp să acŃioneze şi ca mijloc de sancŃionare materială, în condiŃiile în care nu sunt respectate obligaŃiile prevăzute prin lege.

♦ mijloc de cuantificare a eficienŃei cu care trebuie să fie folosite resursele materiale, financiare şi umane.

Mai buna utilizare a pârghiilor economico-financiare presupune nu numai perfecŃionarea fiecărei

30

pârghii în parte, ci şi a corelării lor, astfel încât, împreună să capete tot mai mult un efect multiplicator. Cele mai des utilizate pârghii sunt legate de funcŃia de repartiŃie a finanŃelor. Cu ajutorul pârghiilor economice (impozite, taxe, subvenŃii, împrumuturi, etc.) se acŃionează în vederea realizării anumitor obiective.3 Impozitul reprezintă “o formă de prelevare silită la dispoziŃia statului, fără contraprestaŃie directă şi cu titlu nerestituibil , a unei părŃi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/şi juridice, în vederea acoperirii unor necesităŃi publice”4. Taxele reprezintă “plăŃile efectuate de persoane fizice şi juridice, de regulă, pentru serviciile prestate acestora de către stat”5. “Parlamentul, ca organ de decizie în domeniul finanŃelor publice, stabileşte şi aprobă, prin lege, impozitele, taxele şi alte venituri ale statului, precum şi normele şi normativele de cheltuieli pentru instituŃii publice”.6 Având în vedere că fiecare impozit şi taxă este prevăzut prin lege, acestea trebuie să conŃină următoarele : denumirea impozitului sau a taxei – reflectă natura economică a impozitului sau taxei respective; plătitorul impozitului sau taxei – reprezintă persoana fizică sau juridică obligată prin lege să plătească impozitul sau taxa respectivă; suportatorul impozitului sau taxei – reprezintă persoana care practic 3 Văcărel I., “Politici economice şi financiare de ieri şi de azi”, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p.209 4 Talpoş I., “FinanŃele României”, vol. I., Editura Sedona, Timişoara, 1997, p. 137 5 Bistriceanu Gh., AdochiŃei M., Negrea E., “FinanŃele agenŃilor economici”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995, p. 238 6 Articolul 3 din Legea nr. 10 privind finanŃele publice, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 23 din 30 ianuarie 1991

31

suportă impozitul sau taxa; obiectul impozitului – este reprezentat de materia impozabilă, respectiv de baza de calcul în stabilirea impozitului sau taxei; sursa impozitului – reprezintă mijloacele din care se plăteşte impozitul sau taxa respectivă; modul de impunere şi percepere – reprezintă măsurile stabilite de către organele financiare pentru stabilirea, constatarea, evaluarea materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului şi încasarea; unitatea de impozitare – este unitatea de măsură în care se evaluează obiectul impozabil; cota de impunere – reprezintă o sumă sau un procent ce se aplică asupra bazei de impozitare; termenul de plată – arată când şi cum trebuie plătit impozitul sau taxa; facilităŃi fiscale – fac parte din măsurile de politică economică, financiară şi socială şi cuprind scutirile de plată, eşalonări ale plăŃilor, amânări de plată, etc. Clasificarea impozitelor şi taxelor constituie un procedeu de cunoaştere ştiinŃifică pentru surprinderea unor caracteristici ştiinŃifice ale acestora.

Un rol deosebit de important în ceea ce priveşte gruparea impozitelor şi taxelor, Ńinând cont de natura materiei impozabile sau de faptul generator al obligaŃiilor fiscale, revine clasificării F.M.I. 7. Astfel, sunt grupate impozitele şi taxele în următoarele categorii :

1. Impozite pe venit, beneficii şi câştiguri din capital – se referă la impozitarea venitului obŃinut , atât de către persoanele fizice cât şi de către persoanele juridice, precum şi la impozitarea câştigurilor din vânzări de active.

7 Corduneanu C., “Sistemul fiscal în ştiinŃa finanŃelor”, Editura Codecs, Bucureşti, 1998 , pp. 110-115

32

2. Impozite pe salarii şi mâna de lucru – se referă la impozitarea câştigului sub forma de salarii.

3. Impozite asupra patrimoniului – se referă la impozitarea bunurilor mobile sau imobile aflate în patrimoniu. Astfel , sunt percepute : impozite periodice pe proprietatea imobiliară, impozite periodice pe valoare patrimoniului net, impozite pe succesiuni şi donaŃii, impozite pe tranzacŃii mobiliare şi imobiliare, impozite asupra patrimoniului cu caracter neperiodic.

4. Impozite interioare pe bunuri şi servicii – se referă la impozitarea activităŃilor creatoare de bunuri şi servicii. Astfel, sunt incluse în această categorie: impozitele pe cifra de afaceri, taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele pentru exercitarea anumitor activităŃi, etc.

5. Impozite pe comerŃ exterior şi tranzacŃii internaŃionale – se referă la impozitele şi taxele ce sunt percepute ca urmare a desfăşurării activităŃii de import , export sau alte operaŃii ce privesc schimbul internaŃional.

6. Alte încasări fiscale – se referă la taxele de timbru, impozite de tip capitaŃie şi la alte impozite sau taxe ce nu pot fi incluse în alte categorii. Prin intermediul impozitelor şi taxelor, persoanele fizice şi juridice care deŃin în proprietate bunuri sau realizează venituri , trebuie să contribuie la formarea banului public. Astfel , din fondurile băneşti centralizate la dispoziŃia statului se asigură: dezvoltarea unităŃilor administrativ – teritoriale , apărarea naŃională , ordinea publică, refacerea bunurilor distruse în urma unor calamităŃi naturale sau accidente, plata persoanelor aflate în incapacitate temporară sau definitivă de muncă, etc. Prin intermediul contribuŃiilor băneşti sub formă de impozite şi taxe se poate realiza o redistribuire a

33

veniturilor în scopul de a asigura satisfacerea de trebuinŃe ale tuturor persoanelor, nu numai a celor ce deŃin bunuri sau realizează venituri. Fiind considerate mijloace de reglare şi control, impozitele şi taxele acŃionează ca pârghii financiare , ele putând încuraja sau descuraja anumite activităŃi. Concluzionând, se poate afirma că rolul impozitelor şi taxelor “se manifestă pe plan financiar, economic şi social”.8 Rolul cel mai semnificativ al impozitelor şi taxelor se manifestă pe plan financiar, domeniu de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

2.2 Principiile impunerii Având în vedere importanŃa sistemului fiscal, apare problema raŃionalităŃii unui sistem fiscal naŃional.

Principiile impunerii reprezintă cerinŃe pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal raŃional. Economistul englez Adam Smith a formulat pentru prima dată principiile fundamentale ale impunerii, respectiv : maxima de justiŃie (în sensul de dreptate socială în materie de impozite, presupune că cetăŃenii unei Ńări trebuie să contribuie la constituirea banului public, atât cât le permit veniturile obŃinute); maxima de certitudine (se referă la faptul că, legile ce prevăd impozite şi taxe trebuie să fie clare, concise şi cunoscute cu anticipaŃie de către contribuabili); maxima comodităŃii (vizează asupra faptului că, modalităŃile de plată a impozitelor şi taxelor trebuie să fie cât mai convenabile pentru contribuabili); maxima economiei şi 8 Brezeanu P., Marinescu I., “FinanŃe publice şi fiscalitate”, Editura FundaŃiei “România de Mâine”, Bucureşti, 1998, p. 44

34

randamentului (presupune cote mici pentru impozitare, deci sarcini fiscale mici pentru toŃi contribuabilii, dar încasarea în totalitate a obligaŃiilor fiscale).9 Alte categorii de principii au fost formulate de francezul Maurice Allais, laureat al premiului Nobel pentru economie. În concepŃia lui Maurice Allais , principiile impunerii sunt următoarele: individualitatea (presupune că prin intermediul fiscalităŃii trebuie să se dezvolte personalitatea fiecărui cetăŃean); nediscriminarea (presupune că odată stabilite impozitele şi taxele, acestea să nu dea naştere la discriminări în rândul contribuabililor); impersonalitatea (presupune ca sunt preferabile impozitele asupra fiecărui bun sau operaŃiune în parte, decât impozitele sintetice); neutralitatea (presupune că utilizarea sistemului de impozite şi taxe să favorizeze dezvoltarea economiei); legitimitatea (presupune că fiscalitatea trebuie să facă distincŃie între veniturile legale şi cele ilegale); lipsa arbitrariului (presupune existenŃa unui cadru legislativ clar, concis, concret şi care să nu dea naştere vreunui arbitrariu).10

Sunt oare respectate aceste principii ale impunerii în Ńara noastră?

Reforma fiscală din România este armonizată cerinŃelor U.E. ?

Iată doar câteva întrebări ce vizează aspectele de politică fiscală din Ńara noastră. Vom încerca să găsim răspunsuri la aceste întrebări, răspunsuri care au în centru atenŃiei principiile fundamentale ale politicii fiscale.

9 Smith A. , “AvuŃia naŃiunilor”, vol. II, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1965, pp. 242-244 10 Allais M., “L’impôt sur le capital et la reforme monetaire”, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989, pp. 36-43

35

Fără o politică fiscală raŃională, fără o politică fiscală centrată pe îmbunătăŃirea situaŃiei economice şi creşterea performanŃelor, atât a societăŃilor comerciale, cât şi a cetăŃenilor, nici producŃia, nici investiŃiile şi nici nivelul de trai nu pot fi relansate.

În acest sens şi în concordanŃă cu principiile impunerii specificate mai sus, considerăm oportun să prezentăm, o serie de parametri pragmatici (principii) sau direcŃii de perfecŃionare pentru sistemul fiscal românesc:

� ExistenŃa unei legislaŃii clare, concise, care să nu dea naştere la arbitrarii şi care să prezinte o anumită stabilitate, pentru o anumită perioadă de timp (minim un an fiscal). Această stabilitate legislativă se poate realiza prin interzicerea modificării impozitelor şi taxelor pe parcursul unui an fiscal, cu excepŃia celor prestabilite în faza elaborării Bugetului de Stat. Stabilitatea legislativă în materie de fiscalitate dă posibilitatea contribuabilului de a cunoaşte elementele tehnice ale fiecărui impozit şi taxă, precum şi modul de impunere şi percepere.

� Reducerea gradului de fiscalitate, în aşa fel încât politica fiscală să fie subordonată politicilor de dezvoltare şi politicilor sociale, pe de o parte, iar pe de altă parte, contribuŃia populaŃiei la constituirea banului public să fie echitabilă.

Când sarcinile fiscale sunt împovărătoare, contribuabilii au tendinŃa să nu-şi declare în totalitate veniturile realizate şi să nu se achite faŃă de obligaŃiile fiscale. De asemenea, excesivitatea sarcinilor fiscale atrage după sine amploarea evaziunii fiscale.11

11 Şaguna D., Tutungiu M., „Evaziunea fiscală (pe înŃelesul tuturor)”, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1995, p.58

36

În această direcŃie se poate acŃiona prin: diminuarea fiscalităŃii asupra forŃei de muncă (cea mai ridicată din Europa) prin reducerea impozitelor şi contribuŃiilor aferente şi modificarea claselor de venituri la care se aplică; deducerea cheltuielilor pentru educaŃie şi cultură pentru cetăŃenii cu un venit global mic; stimularea creării de noi locuri de muncă prin neimpozitarea firmelor ce creează noi locuri de muncă în primii doi ani de activitate; diminuarea cotelor de TVA pentru alimente, medicamente, energia şi gazul utilizate în scop casnic, transportul public, etc., stimularea exportului prin menŃinerea unei cote reduse de impozitare a profitului obŃinut din export; stimularea investiŃiilor prin scutirea totală sau parŃială de la plata impozitului pe profit pentru profitul reinvestit.

� Practicarea unui principiu unitar de impozitare indiferent de categoria societăŃii comerciale (impozit pe profit şi nu impozit pe venit).

� Stabilirea clară şi precisă a cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal, în aşa fel încât acestea să devină elemente de bază în stabilirea bazei de impozitare. În acest sens, legislaŃia de specialitate din Ńările din spaŃiul U.E. prevede „… se pot deduce din venituri acele cheltuieli care sunt absolut necesare a se efectua pentru atingerea scopului declarat al unei entităŃi juridice…”, sau care „… sunt legate de existenŃa normală şi demnă a unei persoane fizice”.

� Asigurarea transparenŃei în ceea ce priveşte facilităŃile fiscale acordate unor contribuabili persoane juridice sau persoane fizice (scutiri, reduceri, reeşalonări, etc.).

� Realizarea unor schimbări legislative privitor la sistemul de impozite şi taxe numai dacă în prealabil s-a

37

efectuat analiza dimensiunii spaŃiale ale politicii fiscale (privitor la cadrul naŃional, cadrul local şi cadrul internaŃional ) şi analiza efectelor politicii fiscale la nivel microeconomic (efecte supra structurii juridice a societăŃilor comerciale, asupra numărului societăŃilor, asupra repartiŃiei teritoriale, asupra dimensiunii societăŃilor, asupra gestiunii rezultatelor, asupra finanŃării investiŃiilor, asupra trezoreriei, asupra bugetelor de familie, etc.).12

O cerinŃă esenŃială ce se impune, atât la nivel naŃional, cât şi în profil teritorial, în domeniul fiscalităŃii, este legată de asigurarea calităŃii, care va contribui la o bună gospodărire a banului public, în aşa fel încât, să se realizeze satisfacerea deplină a tuturor membrilor societăŃii.

Problema calităŃii reprezintă o „valoare universală”, „un factor de bază al creşterii economice”, iar „preocuparea pentru ridicarea ei trebuie să pătrundă în toate sferele procesului de producŃie, toate momentele deciziei economice şi ale activităŃii de conducere” . 13

Concluzionând, putem afirma că respectarea întocmai a principiilor impunerii atât din partea statului, cât şi a contribuabililor, va conduce la eficientizarea activităŃii din domeniul fiscal.

2.3 Caracterizarea impozitelor şi taxelor

ImportanŃa impozitelor şi taxelor se reflectă în aportul pe care acestea îl au la formarea resurselor

12 Corduneanu C. „Sistemul fiscal în ştiinŃa finanŃelor”, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, pp. 461-479 13 Petrescu I., „Psihosocioeconomia managementului calităŃii totale”, Editura Lux Libris, Braşov, 1998, p.16

38

financiare publice în vederea efectuării cheltuielilor publice. Folosite alături de alte instrumente financiare, impozitele şi taxele trebuie să contribuie la redresarea situaŃie economice, să dezvolte personalitatea fiecărui cetăŃean.

Odată cu intrarea în vigoare, în România, a codului fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2004, prin intermediul Legii 571/22.12.2003, a fost realizat un pas important în reforma fiscală, în primul rând datorită modului de abordare a obligaŃiilor fiscale. În acest sens, s-a realizat o unificare a legislaŃiei privind impozitele şi taxele într-un singur act normativ, ceea ce conferă atât contribuabililor, cât şi organelor statului cu atribuŃii în domeniul fiscal, posibilitatea aşezării obligaŃiilor fiscale pe principii ce pot conduce la echitate şi eficienŃă pentru întregul sistem fiscal. Prevederile Codului Fiscal se referă la:

⇒ DispoziŃii generale; ⇒ Impozitul pe profit; ⇒ Impozitul pe venit; ⇒ Impozitul pe venitul microîntreprinderii; ⇒ Impozitul pe veniturile obŃinute din România de

nerezidenŃi şi impozitul pe reprezentanŃele firmelor străine înfiinŃate în România;

⇒ Taxa pe valoare adăugată; ⇒ Accize; ⇒ Măsuri speciale privind supravegherea producŃiei,

importului şi circulaŃiei unor produse accizabile; ⇒ Impozite şi taxe locale; ⇒ InfracŃiuni; ⇒ DispoziŃii finale.

Potrivit capitolelor, titlurilor şi articolelor codului fiscal, se remarcă:

39

o definirea unor concepte cu care operează fiscalitate românească;

o stabilirea principiilor impunerii; o precizarea elementelor tehnice pentru

principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal.

2.4 Impozitul pe profit Impozitul pe profit, principalul impozit direct, ocupă

un loc important în sistemul fiscal din România, atât datorită participării sale la formarea veniturilor bugetare ale statului, cât şi datorită influenŃei pe care o are asupra activităŃilor economico-sociale desfăşurate în economia naŃională. Prin Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi adăugirile ulterioare s-a produs mutaŃii semnificative asupra elementelor tehnice privitoare la impozitul pe profit. IniŃial, prevederile din Codul fiscal privitoare la impozitul pe profit au cuprins şapte capitole, iar ulterior, datorită modificărilor, capitolul patru a fost abrogat, respectiv:

• Capitolul I - DispoziŃii generale; • Capitolul II - Calculul profitului impozabil; • Capitolul III - Aspecte fiscale internaŃionale; • Capitolul IV - Reguli speciale aplicabile

vânzării-cesionării proprietăŃilor imobiliare şi titlurilor de participare (capitol abrogat prin art. I pct. 2 din Legea nr. 163/2005);

• Capitolul V - Plata impozitului şi depunerea declaraŃiilor fiscale;

• Capitolul VI - ReŃinerea impozitului pe dividende;

40

• Capitolul VII - DispoziŃii tranzitorii şi finale. Potrivit prevederilor Titlului II din Codul fiscal, privind impozitul pe profit, prezentăm cele mai semnificative elemente:

⇒ Contribuabilii obligaŃi la plata impozitului pe profit sunt: persoanele juridice române; persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România; persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică; persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăŃi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deŃinute la o persoană juridică română; persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică.

⇒ Scutirile de la plata impozitului pe profit vizează următorii contribuabili: trezoreria statului; instituŃiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi disponibilităŃile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanŃele publice, cu modificările ulterioare, şi OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului nr. 45/2003 privind finanŃele publice locale, dacă legea nu prevede altfel; persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, în conformitate cu prevederile cuprinse în titlul IV; fundaŃiile române constituite ca urmare a unui legat; cultele religioase, pentru veniturile obŃinute din activităŃi economice care sunt utilizate pentru susŃinerea activităŃilor cu scop caritabil; cultele religioase, pentru veniturile obŃinute din producerea şi valorificarea

41

obiectelor şi produselor necesare activităŃii de cult, potrivit legii, şi pentru veniturile obŃinute din chirii, cu condiŃia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru întreŃinerea şi funcŃionarea unităŃilor de cult, pentru lucrările de construcŃie, de reparaŃie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăŃământ şi pentru acŃiuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obŃinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăŃământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăŃirea finanŃării învăŃământului superior, cu modificările ulterioare; asociaŃiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaŃiile de locatari recunoscute ca asociaŃii de proprietari, potrivit Legii locuinŃei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obŃinute din activităŃi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăŃirea utilităŃilor şi a eficienŃei clădirii, pentru întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune; Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii; Fondul de compensare a investitorilor, înfiinŃat potrivit legi; Banca NaŃională a României. (literă introdusă prin art. I, pct. 4 din O.G. nr. 83/2004). Pentru o parte din activităŃi se acordă scutiri de la plata impozitului pe profit şi pentru organizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale.

42

⇒ Cota standard de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%. Contribuabilii care desfăşoară activităŃi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat pentru veniturile realizate este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaŃi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri.

⇒ Determinarea profitului impozabil se realizează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

⇒ Veniturile neimpozabile luate în considerare la calculul profitului impozabil includ: dividendele primite de la o persoană juridică română; diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deŃin titluri de participare; diferenŃele de evaluare a investiŃiilor financiare pe termen lung; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

⇒ Cheltuielile deductibile luate în considerare pentru determinarea profitului impozabil sunt numai acele cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri

43

impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

⇒ O parte din cheltuieli au deductibilitate limitată. Aceste cheltuieli corespund următoarelor tipuri: cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenŃei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit; suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată salariaŃilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciŃiul curent şi/sau din anii precedenŃi; cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaŃia acordată salariaŃilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciŃiul curent şi/sau din anii precedenŃi, în limita nivelului legal stabilit pentru instituŃiile publice; cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului; perisabilităŃile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraŃiei centrale, împreună cu instituŃiile de specialitate, cu avizul Ministerului FinanŃelor Publice; cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii; cheltuielile cu provizioane şi rezerve; cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar; amortizarea; cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

44

cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea locuinŃelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%; cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii.

⇒ Din punct de vedere fiscal sunt considerate a fi cheltuieli nedeductibile următoarele categorii: cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate; cheltuielile cu impozitele nereŃinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România; dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităŃile de întârziere datorate către autorităŃile române şi străine, potrivit prevederilor legale; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată; cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă; cheltuielile făcute în favoarea acŃionarilor sau asociaŃilor, altele decât cele generate de plăŃi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate

45

contribuabilului, la preŃul de piaŃă pentru aceste bunuri sau servicii; cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaŃiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; cheltuielile înregistrate de societăŃile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinŃă al terenului agricol adus de membrii asociaŃi, peste cota de distribuŃie din producŃia realizată din folosinŃa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere; cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu excepŃia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului; alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat; cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, asistenŃă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităŃii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte; cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepŃia celor care privesc bunurile reprezentând garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de

46

închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate; cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii; cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală; cheltuielile cu taxele şi cotizaŃiile către organizaŃiile neguvernamentale sau asociaŃiile profesionale, altele decât cele prevăzute în legislaŃie.

⇒ Prevederi speciale privind deductibilitatea fiscală a cheltuielilor înregistrate de contribuabil se referă la următoarele: contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiŃii: sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri şi nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat; rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcŃionare; provizioanele constituite sunt deductibile în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanŃelor asupra clienŃilor,

47

înregistrate de către contribuabili, dacă îndeplinesc condiŃii prevăzute de lege legate de înregistrare, încasare, garantare, includerea în venituri; cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei, iar în condiŃiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile; în cazul în care cheltuielile din diferenŃele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenŃele de curs valutar, diferenŃa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenŃe fiind supusă limitei prevăzute de prevederea legală; cheltuielile aferente achiziŃionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăŃirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării; în cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaŃional, locatorul are această calitate, amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing făcându-se de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaŃional, cheltuielile fiind deductibile, deoarece în cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaŃional locatarul deduce chiria (rata de leasing); pierderea anuală, stabilită prin declaraŃia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obŃinute în următorii 5 ani consecutivi.

⇒ În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere.

48

⇒ Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaŃia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. În acest caz, pentru determinarea profitului impozabil numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile şi numai cheltuielile efectuate în scopul obŃinerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile.

⇒ Persoanele juridice străine care obŃin venituri din proprietăŃi imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deŃinute la o persoană juridică română au obligaŃia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

⇒ Atribuirea creditului fiscal se realizează în următoarele condiŃii: dacă o persoană juridică română obŃine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reŃinere la sursă şi veniturile sunt impozitate atât în România cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reŃinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit. Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit la profitul impozabil obŃinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute sau la venitul obŃinut din statul străin.

⇒ Orice pierdere realizată printr-un sediu permanent din străinătate este deductibilă doar din veniturile obŃinute din străinătate.

49

⇒ Contribuabilii au obligaŃia de a plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Banca NaŃională a României, societăŃile comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaŃia de a plăti impozitul pe profit lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoarele celei pentru care se calculează impozitul. OrganizaŃiile nonprofit au obligaŃia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul. Contribuabilii care obŃin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaŃia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul. Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciŃiului financiar anterior depun declaraŃia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.

⇒ Contribuabilii au obligaŃia să depună o declaraŃie anuală de impozit pe profit, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaŃiilor financiare, cu excepŃia contribuabililor prevăzuŃi care depun declaraŃia anuală de impozit pe profit până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor. În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaŃia de a depune declaraŃia de impunere până la termenul de plată al impozitului pe profit, inclusiv.

⇒ O persoană juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaŃia

50

să reŃină şi să verse impozitul pe dividende reŃinut către bugetul de stat. Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română. Impozitul care trebuie reŃinut se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaŃiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

⇒ Datorită faptului că impozitul pe profit vizează câştigurile obŃinute de entităŃile juridice ca urmare a activităŃii desfăşurate, sunt acordate o serie de facilităŃi fiscale, ce conferă impozitului pe profit calitatea de stimulator pentru dezvoltarea economică şi socială. Toate cele nuanŃate şi enumerate mai sus, reprezintă elemente semnificative ce caracterizează impozitul pe profit, ele referindu-se la elementele tehnice ale acestuia.

2.5 Impozitul pe venit

Impozitul pe venit face parte din categoria impozitelor directe, mobilizate la bugetul de stat şi care în mare parte se referă la modul de impozitare a veniturilor obŃinute de contribuabili persoane fizice. Fiind o formă veche de impozitare, această obligaŃie fiscală a suferit profunde mutaŃii din punct de vedere al modului de prelevare, condiŃiilor de aplicare, materiei impozabile şi subiectului impozabil.

51

Începând cu data de 1 ianuarie 2004, intrarea în vigoarea a Codului fiscal, prin intermediul Legii nr. 571/22.12.2003 a produs mutaŃii semnificative asupra elementelor tehnice referitoare la impozitul pe venit. Cota unică de impozitare, aplicată începând cu data de 1 ianuarie 2005, a produs de asemenea modificări substanŃiale în ceea ce priveşte locul şi rolul impozitului pe venit în ansamblul impozitelor directe din sistemul fiscal românesc. În prezent, potrivit prevederilor Titlului III - Impozit pe venit, din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, elementele semnificative se referă la:

⇒ CAPITOLUL I - DispoziŃii generale; ⇒ CAPITOLUL II - Venituri din activităŃi

independente; ⇒ CAPITOLUL III- Venituri din salarii; ⇒ CAPITOLUL IV - Venituri din cedarea folosinŃei

bunurilor; ⇒ CAPITOLUL V - Venituri din investiŃii; ⇒ CAPITOLUL VI - Venituri din pensii; ⇒ CAPITOLUL VII- Venituri din activităŃi agricole; ⇒ CAPITOLUL VIII- Venituri din premii şi din

jocuri de noroc; ⇒ CAPITOLUL VIII1 - Venituri din transferul

proprietăŃilor imobiliare din patrimoniul personal; ⇒ CAPITOLUL IX - Venituri din alte surse; ⇒ CAPITOLUL X- Venitul net anual impozabil; ⇒ CAPITOLUL XI - Proprietatea comună şi

asociaŃiile fără personalitate juridică; ⇒ CAPITOLUL XII- Aspecte fiscale internaŃionale; ⇒ CAPITOLUL XIII - ObligaŃii declarative ale

plătitorilor de venituri cu reŃinere la sursă;

52

⇒ CAPITOLUL XIV - DispoziŃii tranzitorii şi finale.

Principalele aspecte cuprinse în această reglementare vizează:

⇒ Contribuabili ce datorează impozit pe venit fac parte din următoarele categorii: persoanele fizice rezidente române, cu domiciliul în România pentru veniturile obŃinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României; persoanele fizice rezidente, numai pentru veniturile obŃinute din România, care sunt impuse la nivelul fiecărei surse din categoriile de venituri; persoanele fizice nerezidente, care desfăşoară activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România pentru venitul net atribuibil sediului permanent; persoanele fizice nerezidente, care desfăşoară activitate dependentă în România pentru venitul salarial net din această activitate dependentă; persoanele fizice nerezidente, care obŃin venituri în România.

⇒ În categoria veniturilor supuse impozitului pe venit sunt incluse următoarele: venituri din activităŃi independente; venituri din salarii; venituri din cedarea folosinŃei bunurilor; venituri din investiŃii; venituri din pensii; venituri din activităŃi agricole; venituri din premii şi din jocuri de noroc; venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare; venituri din alte surse.

⇒ Nu toate veniturile obŃinute de persoane fizice intră în categoria veniturilor impozabil, motiv pentru care lista veniturilor neimpozabile cuprinde: ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natura primite de la alte persoane, cu

53

excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporară de muncă; sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate, precum şi orice alte drepturi, cu excepŃia câştigurilor primite de la societăŃile de asigurări ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părŃi, cu ocazia tragerilor de amortizare; sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităŃilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces; pensiile pentru invalizii de război, orfani, văduvele/văduvii de război, sumele fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraŃi în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuŃii obligatorii la un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaŃionale şi cele finanŃate de la bugetul de stat; contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu gratuit persoanelor fizice; sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenat; veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul titlurilor de valoare; drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studenŃii şi elevii unităŃilor de învăŃământ din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaŃilor şi soldaŃilor concentraŃi sau mobilizaŃi; bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecŃionare în cadru instituŃionalizat; sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire şi donaŃie; veniturile din agricultură şi silvicultură; veniturile primite de membrii misiunilor

54

diplomatice şi ai posturilor consulare pentru activităŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiŃii de reciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptului internaŃional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte; veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate; veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaŃiilor internaŃionale din activităŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiŃia ca poziŃia acestora, de oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe; veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activitatea de consultanŃă desfăşurată în România, în conformitate cu acordurile de finanŃare nerambursabilă încheiate de România cu alte state, cu organisme internaŃionale şi organizaŃii neguvernamentale; veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activităŃi desfăşurate în România, în calitate de corespondenŃi de presă, cu condiŃia reciprocităŃii acordate cetăŃenilor români pentru venituri din astfel de activităŃi şi cu condiŃia ca poziŃia acestor persoane să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe; sumele reprezentând diferenŃa de dobândă subvenŃionată pentru creditele primite în conformitate cu legislaŃia în vigoare; subvenŃiile primite pentru achiziŃionarea de bunuri, dacă subvenŃiile sunt acordate în conformitate cu legislaŃia în vigoare; veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaŃii de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, urmaşii eroilor-

55

martiri, răniŃilor, luptătorilor pentru victoria RevoluŃiei din decembrie 1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945; premiile obŃinute de sportivii medaliaŃi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile olimpice; premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele asemenea, obŃinute de elevi şi studenŃi în cadrul competiŃiilor interne şi internaŃionale, inclusiv elevi şi studenŃi nerezidenŃi în cadrul competiŃiilor desfăşurate în România; prima de stat acordată în conformitate cu prevederile Legii nr. 541/2002 privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificările şi completările ulterioare; alte venituri care nu sunt impozabile, aşa cum sunt precizate la fiecare categorie de venit.

⇒ Pentru veniturile obŃinute din activităŃi independente, salarii, cedarea folosinŃei bunurilor, pensii, activităŃi agricole, premii şi alte surse, cota de impozitare este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din categoria respectivă.

⇒ Veniturile din activităŃi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităŃi adiacente. Venitul net din activităŃi independente se determină ca diferenŃă între venitul brut (sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea activităŃii; veniturile sub formă de dobânzi din creanŃe comerciale sau din alte creanŃe utilizate în legătură cu o activitate independentă; câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii,

56

utilizate într-o activitate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităŃii; veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană; veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă) şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Venitul net dintr-o activitate independentă care este desfăşurată de către contribuabil, individual, fără salariaŃi, se determină pe baza normelor de venit, stabilite de Ministerul FinanŃelor Publice. Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile egale cu 40% din venitul brut şi a contribuŃiilor sociale obligatorii plătite. Venitul net provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală se stabileşte prin deducerea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile egale cu 50% din venitul brut şi a contribuŃiilor sociale obligatorii plătite.

⇒ Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile pentru incapacitate temporară de muncă. Persoanele fizice au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcŃia de bază. Această deducere se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1000 lei inclusiv,

57

astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere - 250 lei; pentru contribuabilii care au o persoană în întreŃinere - 350 lei; pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere - 450 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere - 550 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere - 650 lei. Contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1001 lei şi 3000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive, respectiv scad pe măsura creşterii venitului. În situaŃia în care contribuabilii realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3000 lei, nu se mai acordă deducerea personală.

⇒ Determinarea impozitului pe venitul din salarii la locul unde se află funcŃia de bază, se realizează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni (contribuŃia la asigurările sociale, contribuŃia la asigurările de şomaj, contribuŃia la asigurările de sănătate), a deducerii personale acordată pentru luna respectivă, a cotizaŃiei sindicale plătită în luna respectivă şi a contribuŃiilor la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro.

⇒ Determinarea impozitului pentru veniturile salariale obŃinute în afara funcŃiei de bază, impozitul pe salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

⇒ InformaŃiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în fişele fiscale, ce

58

trebuie să fie completate de către plătitorul de venituri, păstrate de acesta şi transmise către organul fiscal teritorial.

⇒ Veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinŃei bunurilor mobile şi imobile, obŃinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deŃinător legal, altele decât veniturile din activităŃi independente. Venitul net din cedarea folosinŃei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.

⇒ Veniturile din investiŃii sunt cele care se referă la: dividende; venituri impozabile din dobânzi; câştiguri din transferul titlurilor de valoare; venituri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte operaŃiuni similare; venituri din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice. Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiŃii, se impun cu o cotă de 10% din suma acestora. Veniturile sub formă de dobânzi se impun cu o cotă de 10% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate, începând cu data de 1 iunie 2005. Impozitul, în cazul venitului impozabil obŃinut din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice de către acŃionari/asociaŃi persoane fizice, se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului net realizat din transferul titlurilor de valoare dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate începând cu data de 1 ianuarie 2006 într-o perioadă mai mică de 365 de zile de la data dobândirii, respectiv prin aplicarea unei cote de

59

1% asupra câştigului net din transferul titlurilor de valoare dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de zile inclusiv de la data dobândirii.

⇒ Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinŃate din contribuŃiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaŃionale, şi cele finanŃate de la bugetul de stat. Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin scăderea unei sume neimpozabile lunare de 900 lei din venitul din pensii. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii.

⇒ Veniturile din activităŃi agricole sunt venituri obŃinute din următoarele activităŃi: cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat; cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea. Venitul net dintr-o activitate agricolă se stabileşte pe bază de norme de venit, stabilite de către direcŃiile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi aprobate de către direcŃiile generale ale finanŃelor publice teritoriale ale Ministerului FinanŃelor Publice. Impozitul pe venitul net din activităŃi agricole se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe bază de norme de venit, cât şi în sistem real, impozitul fiind final.

⇒ Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, iar veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de

60

noroc, inclusiv cele de tip jack-pot definite conform normelor metodologice, altele decât cele realizate la jocuri de tip cazino şi maşini electronice cu câştiguri. Venitul net este diferenŃa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil. Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reŃinerea la sursă, cu o cotă de 20% aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 10000 lei şi cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 10000 lei.

⇒ Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra construcŃiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, care se înstrăinează în termen de până la 3 ani inclusiv, de la data dobândirii, precum şi veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra terenurilor de orice fel, fără construcŃii, dobândite după 1 ianuarie 1990. Venitul impozabil din transferul proprietăŃilor imobiliare, reprezintă diferenŃa favorabilă dintre valoarea de înstrăinare a proprietăŃilor imobiliare, terenuri şi/sau construcŃii, şi valoarea de bază a acestora. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului impozabil.

⇒ În categoria veniturilor din alte surse se includ, următoarele venituri: prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în cadrul unei activităŃi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relaŃie generatoare de venituri din salarii; câştiguri primite de la societăŃile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părŃi cu ocazia tragerilor de amortizare; venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenŃelor de preŃ pentru anumite

61

bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaŃi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale; venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial. Impozitul pe venit se calculează prin reŃinere la sursă la momentul plăŃii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut.

⇒ Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă de venit prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraŃiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Impozitul pe venit, ca principală sursă directă de formare a resurselor bugetare necesită în permanenŃă adaptare la cerinŃele economiei de piaŃă, la încurajarea dezvoltării, scoaterea la suprafaŃă a economiei subterane şi descurajarea muncii "la negru".

2.6 Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este o principală sursă pentru constituirea veniturilor bugetare, datorită faptului că este un impozit general, aplicat, în principiu, la toate tranzacŃiile comerciale, că este un impozit pe consum, fiind suportat de consumatorul final, că este datorat sub forma unei cote procentuale din preŃ, fiind vizibil în fiecare stadiu unde intervin tranzacŃii comerciale şi că este neutru în raport cu numărul tranzacŃiilor comerciale, toate aceste reflectând astfel particularităŃile acestui impozit indirect.

62

În România, taxa pe valoarea adăugată a fost cuprinsă în lista veniturilor fiscale începând cu data de 1 iulie 1993, înlocuind astfel, vechiul impozit pe circulaŃia mărfurilor, decizia luată fiind o macrodecizie fiscală, cu mari influenŃe asupra întregului sistem fiscal românesc. Sfera de cuprindere, operaŃiunile impozabile, scutirile de la impozit, regulile de impozitare, persoanele obligate la plata acestui impozit, faptul generator şi exigibilitatea, baza de impozitare, cotele de impozitare, regimul deducerilor sunt elemente ce au suferit semnificative modificări de la aplicarea pentru prima dată a acestui impozit şi până în prezent. Prin Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi adăugirile ulterioare, taxa pe valoarea adăugată a fost reglementată prin intermediul Titlului VI, astfel:

• CAPITOLUL I - DispoziŃii generale; • CAPITOLUL II - Sfera de aplicare; • CAPITOLUL III - Persoane impozabile; • CAPITOLUL IV - OperaŃiuni impozabile; • CAPITOLUL V - Locul operaŃiunilor impozabile; • CAPITOLUL VI - Faptul generator şi

exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată; • CAPITOLUL VII - Baza de impozitare; • CAPITOLUL VIII - Cotele de taxă pe valoarea

adăugată; • CAPITOLUL IX - OperaŃiuni scutite; • CAPITOLUL X - Regimul deducerilor; • CAPITOLUL XI - Plătitorii taxei pe valoarea

adăugată; • CAPITOLUL XII - Regimul special de scutire; • CAPITOLUL XIII - ObligaŃiile plătitorilor de taxă

pe valoarea adăugată;

63

• CAPITOLUL XIV - DispoziŃii comune; • CAPITOLUL XV - DispoziŃii tranzitorii.

Principalele aspecte cuprinse în prevederile Codului fiscal se referă la:

⇒ OperaŃiunile care îndeplinesc cumulativ anumite condiŃii, (constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităŃile economice) intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi poartă denumirea de operaŃiuni impozabile. Acestea pot fi: operaŃiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute de reglementările în vigoare; operaŃiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziŃionate; operaŃiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziŃionate; operaŃiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă.

⇒ Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată reprezintă faptul prin care sunt realizate condiŃiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei.

⇒ Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăŃită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia

64

este stabilită prin lege la o altă dată. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator şi intervine la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii sau la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii.

⇒ În constituirea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se iau în considerare următoarele: pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartidă obŃinută sau care urmează a fi obŃinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terŃ, inclusiv subvenŃiile direct legate de preŃul acestor operaŃiuni; preŃurile de achiziŃie sau, în lipsa acestora, preŃul de cost, determinat la momentul livrării; suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii.

⇒ Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaŃiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

⇒ Pentru impozitarea valorii adăugate, în România se utilizează cota standard şi cota redusă a taxei pe valoarea adăugată.

⇒ Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operaŃiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

65

⇒ Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziŃii, cinematografe; livrarea de manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclusiv publicităŃii; livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepŃia protezelor dentare; livrările de produse ortopedice; medicamente de uz uman şi veterinar; cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

⇒ OperaŃiunile de interes general din interiorul Ńării care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată se referă la: spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, şi operaŃiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităŃi autorizate pentru astfel de activităŃi, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staŃii de salvare şi alte unităŃi autorizate să desfăşoare astfel de activităŃi, cantinele organizate pe lângă aceste unităŃi, serviciile funerare prestate de unităŃile sanitare; prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicienii dentari; prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical; transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop;

66

livrările de organe, de sânge şi de lapte, de provenienŃă umană; activitatea de învăŃământ prevăzută de Legea învăŃământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, desfăşurată de unităŃile autorizate, inclusiv activitatea căminelor şi a cantinelor organizate pe lângă aceste unităŃi, formarea profesională a adulŃilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de către instituŃiile publice sau de către alte entităŃi recunoscute, care au aceste obiective; prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenŃă şi/sau protecŃia socială efectuate de instituŃiile publice sau de alte entităŃi recunoscute ca având caracter social; serviciile de cazare, masă şi tratament, prestate de persoane impozabile care îşi desfăşoară activitatea în staŃiuni balneoclimaterice, dacă au încheiat contracte cu Casa NaŃională de Pensii şi Alte Drepturi de Asigurări Sociale şi contravaloarea acestora este decontată pe bază de bilete de tratament; prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecŃia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituŃiile publice sau alte entităŃi recunoscute ca având caracter social; prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaŃii fixate conform statutului, de organizaŃii fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiŃiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenŃă; prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaŃiei fizice, efectuate de organizaŃii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau

67

educaŃia fizică; prestările de servicii culturale, precum şi livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii, efectuate de instituŃii publice sau de organizaŃii culturale nonprofit; prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operaŃiuni sunt scutite, cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiŃia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenŃiale; activităŃile specifice posturilor publice naŃionale de radio şi de televiziune, cu excepŃia activităŃilor de publicitate şi altor activităŃi de natură comercială; activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor şi proiectelor, precum şi a acŃiunilor cuprinse în Planul naŃional de cercetare-dezvoltare şi inovare, în programele-nucleu şi în planurile sectoriale, prevăzute de OrdonanŃa Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinŃifică şi dezvoltarea tehnologică, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 324/2003, cu modificările ulterioare, precum şi activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare finanŃate în parteneriat internaŃional, regional şi bilateral; livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli individuali şi asociaŃiile fără personalitate juridică ale acestora; prestările următoarelor servicii financiare şi bancare, de genul: acordarea şi negocierea de credite şi administrarea creditului de către persoana care îl acordă; acordarea, negocierea şi preluarea garanŃiilor de credit sau a garanŃiilor colaterale pentru credite, precum şi administrarea garanŃiilor de credit de către persoana care acordă creditul; orice operaŃiune legată de depozite şi conturi financiare, inclusiv orice operaŃiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de

68

credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum şi operaŃiuni de factoring; emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni cu moneda naŃională sau străină, cu excepŃia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecŃie; emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni cu titluri de participare, titluri de creanŃe, cu excepŃia executării acestora, obligaŃiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; gestiunea fondurilor comune de plasament şi/sau a fondurilor comune de garantare a creanŃelor efectuate de orice entităŃi constituite în acest scop; operaŃiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaŃiuni; jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităŃi; lucrările de construcŃii, amenajări, reparaŃii şi întreŃinere la monumentele care comemorează combatanŃi, eroi, victime ale războiului şi ale RevoluŃiei din Decembrie 1989; transportul fluvial de persoane în Delta Dunării şi pe rutele Orşova-Moldova Nouă, Brăila-Hârşova şi GalaŃi-Grindu; livrarea obiectelor şi veşmintelor de cult religios, tipărirea cărŃilor de cult, teologice sau cu conŃinut bisericesc şi care sunt necesare pentru practicarea cultului, precum şi furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult, conform art. 1 din Legea nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, cu modificările şi completările ulterioare; arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile; livrările de bunuri care au fost afectate unei activităŃi scutite în baza prezentului articol, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă

69

bunurilor respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de bunuri a căror achiziŃie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere.

⇒ În ceea ce priveşte importul, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, următoarele: importul de bunuri a căror livrare în România este în orice situaŃie scutită de taxa pe valoarea adăugată; bunurile introduse în Ńară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în Ńară ori în străinătate, în condiŃiile şi în limitele stabilite potrivit reglementărilor legale în vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum şi prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanŃelor diplomatice şi a personalului acestora; importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare, precum şi de către cetăŃenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiŃii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri efectuat de reprezentanŃele organismelor internaŃionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi de către cetăŃenii străini angajaŃi ai acestor organizaŃii, în limitele şi în conformitate cu condiŃiile precizate în convenŃiile de înfiinŃare a acestor organizaŃii, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri de către forŃele armate ale statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoŃitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forŃe sunt destinate efortului comun de apărare; importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaŃii destinate unor scopuri cu caracter religios, de apărare a sănătăŃii, de apărare a Ńării sau siguranŃei naŃionale, artistic, sportiv, de protecŃie şi ameliorare a

70

mediului, de protecŃie şi conservare a monumentelor istorice şi de arhitectură, în condiŃiile stabilite prin norme; importul de bunuri finanŃate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaŃionale şi/sau organizaŃii nonprofit din străinătate şi din Ńară, în condiŃiile stabilite prin norme; importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanŃie, bunurile care se înapoiază în Ńară ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecŃia mediului, stabilite prin hotărâre a Guvernului.

⇒ În categoria scutirilor pentru exporturi sau alte operaŃiuni similare şi pentru transportul internaŃional se cuprind: livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Ńării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său; livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Ńării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul Ńării, sau de altă persoană în contul său, cu excepŃia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaŃiunilor de agrement şi avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat; prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive, cu excepŃia prestărilor de servicii; transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate; transportul internaŃional de persoane

71

şi serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca trataŃie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; în cazul navelor utilizate pentru transportul internaŃional de persoane şi/sau de mărfuri, pentru pescuit sau altă activitate economică sau pentru salvare ori asistenŃă pe mare, al navelor de război, următoarele operaŃiuni: livrarea de carburanŃi, echipamente şi alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe nave, cu excepŃia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coastă; prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor şi/sau pentru încărcătura acestora; în cazul aeronavelor care prestează transporturi internaŃionale de persoane şi/sau de mărfuri, următoarele operaŃiuni: livrările de carburanŃi, echipamente şi alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe aeronave; prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau pentru încărcătura acestora; prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de navigaŃie care îşi desfăşoară activitatea în regimul special maritim sau operate de acestea, precum şi livrările de nave în întregul lor către aceste companii; livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a oricăror cetăŃeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiŃii de reciprocitate; livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea reprezentanŃelor organismelor internaŃionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi a cetăŃenilor străini angajaŃi ai acestora, în limitele şi în conformitate cu condiŃiile precizate în convenŃiile de înfiinŃare a acestor organizaŃii; livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii,

72

către forŃele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul forŃelor armate sau al personalului civil care însoŃeşte forŃele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forŃele iau parte la efortul de apărare comun; în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate în afara Ńării şi pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice; livrările de bunuri şi prestările de servicii finanŃate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaŃionale şi de organizaŃii nonprofit şi de caritate din străinătate şi din Ńară, inclusiv din donaŃii ale persoanelor fizice; construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea şi reabilitarea lăcaşurilor de cult religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop; prestările de servicii poştale, efectuate pe teritoriul României de operatorii prevăzuŃi de OrdonanŃa Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Poştale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr. 670/2001, constând în preluarea şi distribuirea trimiterilor poştale din străinătate, inclusiv servicii financiar-poştale; servicii prestate de persoane din România, în contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanŃie; prestările de servicii efectuate de intermediari care acŃionează în numele sau în contul unei alte persoane.

⇒ Scutirile speciale legate de traficul internaŃional de bunuri se referă la: livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free şi în alte magazine situate în aeroporturile internaŃionale; următoarele operaŃiuni desfăşurate într-o zonă liberă sau

73

într-un port liber: introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă sau port liber, direct din străinătate, în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalităŃi vamale; operaŃiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverşi operatori din zona liberă sau portul liber sau între aceştia şi alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber; scoaterea de bunuri străine din zona liberă sau portul liber, în afara Ńării, fără întocmirea de declaraŃii vamale de export, bunurile fiind în aceeaşi stare ca în momentul introducerii lor în zona liberă sau portul liber; prestările de servicii legate direct de operaŃiunile în regim de antrepozit vamal şi magazine duty-free.

⇒ Determinarea taxei pe valoarea adăugată de plată sau a sumei negative de taxă pe valoarea adăugată, presupune stabilirea diferenŃei între taxa pe valoarea adăugată dedusă şi taxei pe valoarea adăugată colectată, astfel:

• în situaŃia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziŃionate de o persoană impozabilă, care este dedusă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată, aferentă operaŃiunilor taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei pe valoarea adăugată;

• în situaŃia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă operaŃiunilor taxabile, exigibilă într-o perioadă fiscală, denumită taxă colectată, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziŃionate, dedusă în acea perioadă fiscală, rezultă o diferenŃă denumită taxă pe valoarea adăugată de plată pentru perioada fiscală de raportare.

74

⇒ Furnizorii şi beneficiarii unor bunuri sunt obligaŃi la aplicarea unor măsuri de simplificare a taxei pe valoarea adăugată. Aceste măsuri se aplică pentru: deşeurile şi resturile de metale feroase şi neferoase, precum şi materiile prime secundare rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare; terenurile de orice fel; clădirile de orice fel sau părŃi de clădire; materialul lemnos. Facturile emise pentru livrările de astfel de bunuri trebuie să poarte menŃiunea "taxare inversă". Furnizorii şi beneficiarii evidenŃiază taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor livrări, respectiv achiziŃii, în jurnalele de vânzări şi de cumpărări concomitent şi o înscriu în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, fără a avea loc plăŃi efective între cele două unităŃi în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată.

2.7 Accizele

În practica financiară românească, taxele speciale de consumaŃie (accizele) au fost reintroduse prin Hotărârea Guvernului nr. 779 din 15 noiembrie 1991, cu aplicabilitate de la 1 decembrie 1991. Actualmente, accizele se practică în asociere cu alte impozite sau taxe generale asupra consumului şi preced taxa pe valoarea adăugată, fiind incluse în baza de impozitare pentru calculul taxei pe valoarea adăugată. Accizele reprezintă taxe speciale de consumaŃie care se datorează bugetului de stat, pentru anumite

75

produse din Ńară sau import, al căror regim este reglementat prin prevederi legislative.

Accizele se datorează pentru următoarele categorii de produse:

o Alcool, distilate, băuturi alcoolice (alcool etilic, distilate de origine agricolă şi băuturi alcoolice distilate; vinuri; bere; băuturi fermentate, altele decât berea şi vinul; produse intermediare);

o Produse din tutun (Ńigarete; Ńigări de foi; tutun destinat fumatului);

o Uleiuri minerale (benzine; motorine; petrol turboreactor; gaze petroliere lichefiate; hidrocarburi ciclice; uleiuri pentru motoare auto; cocs de petrol);

o Alte produse şi grupe de produse din import şi din Ńară (cafea; articole de cristal; bijuterii din aur şi/sau din platină, cu excepŃia verighetelor; autoturisme şi autoturisme de teren; produse de parfumerie; aparate video de înregistrat sau de reprodus; dublu radiocasetofoane cu redare de pe bandă magnetică sau compact disc; aparate de luat imagini fixe şi alte camere video; cuptoare cu microunde; aparate pentru aer condiŃionat; arme de vânătoare şi arme de uz individual; iahturi şi bărci cu motor pentru agrement).

Plătitori de accize sunt persoanele juridice, asociaŃiile familiare şi persoanele fizice, care produc sau importă bunuri de natura celor supuse accizelor.

Plătitorii de accize şi de impozit la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă, au obligaŃia de a declara şi a plăti (până la data de 25 inclusiv a lunii următoare) lunar organului fiscal, sumele datorate la bugetul de stat cu acest titlu.

76

Determinare accizelor presupune utilizarea diferitelor modalităŃi de calcul, în funcŃie de tipul accizei la care se aplică şi în funcŃie de produsul sau grupa de produse supuse regimului accizelor.

Calculul accizelor se realizează astfel:18 1. Alcoolul brut; alcoolul etilic rafinat;băuturi alcoolice şi orice alte produse destinate producŃiei alimentare sau consumului care conŃin alcool etilic alimentar cu o concentraŃie mai mare de 0,55 în volum; vinuri; produse pe bază de vin; produse pe bază de distilat de vin, cu o concentraŃie alcoolică mai mare de 22%; coniac; armaniac şi vinars; băuturi alcoolice naturale:

A= C x Ca x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea; Ca = concentraŃia alcoolică exprimată în procente

de volum; Au = acciza unitară; Cs = cursul de schimb

2. Băuturi alcoolice spirtoase obŃinute pe bază de alcool etilic rafinat şi băuturi alcoolice obŃinute din distilate de cereale:

A = C x Ca x Au x Cs x 1% x Bi A = acciza; C = cantitatea; Ca = concentraŃia alcoolică exprimată în procente

de volum;

18 Juravle V., łâŃu L., „Metode şi tehnici fiscale – lucrări aplicative, studii de caz, grile”, Editura Rolcris, Bucureşti, 2000, pp. 56 - 59

77

Ku= acciza unitară; Cs = cursul de schimb Bi = baza de impozitare pentru acciza procentuală

(Q x preŃul maxim de vânzare cu amănuntul declarat)

3. Vinuri şi produse pe bază de vin; produse pe bază de distilat de vin cu o concentraŃie alcoolică de până la 22 grade; bere:

A = C x Ca x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea; Ca = concentraŃia alcoolică exprimată în grade

alcoolice; Au = acciza unitară; Cs = cursul de schimb

4. łigarete: A = A1 + A2

A1 = C x Au x Cs A2 = Bi x 33% A = acciza; A1 = acciza specifică; A2 = acciza ad valorem; C = cantitatea exprimată în unităŃi de 1000 Ńigarete; Au = acciza unitară la 1000 Ńigarete; Cs = cursul de schimb Bi = baza de impozitare

5. łigări şi Ńigări din foi: A = C x Au x Cs

A = acciza; C = cantitatea exprimată în unităŃi de 1000 bucăŃi;

78

Au = acciza unitară; Cs = cursul de schimb

6. Tutunul destinat fumatului; tutunul de prizat; tutunul de mestecat:

A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea exprimată în kg; Au = acciza unitară; Cs = cursul de schimb

7. Combustibili:

A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea exprimată în tone; Au = acciza unitară; Cs = cursul de schimb

8. Cafea:

A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea; Au = acciza unitară; Cs = cursul de schimb

Accizele se determină în echivalent euro / U.M.

pentru fiecare produs sau categorie de produse.

79

2.8 Impozite şi taxe locale

Impozitele şi taxele locale reprezintă principale surse de venit la nivelul bugetelor locale. Stabilirea acestor obligaŃii fiscale intră în competenŃa atât a organelor centrale cu atribuŃii în domeniul financiar-bugetar, dar şi a comunităŃilor locale, luând în considerare faptul că, cerinŃele existente la nivel teritorial presupun identificarea surselor de venituri proprii şi a transferurilor din bugetul de stat. În general, impozitele şi taxele locale se referă la impozitarea bunurilor deŃinute în proprietate de către contribuabili (clădiri, teren, mijloace de transport) şi stabilirea unor sume ce trebuie plătite în vederea obŃinerii unor avize, certificate, autorizaŃii, licenŃe, etc. (servicii prestate contribuabililor de către stat). Conform Titlului IX din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare, impozitele şi taxele locale sunt reglementate prin intermediul următoarelor capitole:

⇒ CAPITOLUL I - DispoziŃii generale; ⇒ CAPITOLUL II - Impozitul pe clădiri; ⇒ CAPITOLUL III - Impozitul pe teren; ⇒ CAPITOLUL IV - Taxa asupra mijloacelor de

transport, ⇒ CAPITOLUL V - Taxa pentru eliberarea

certificatelor, avizelor şi a autorizaŃiilor; ⇒ CAPITOLUL VI - Taxa pentru folosirea

mijloacelor de reclamă şi publicitate; ⇒ CAPITOLUL VII - Impozitul pe spectacole; ⇒ CAPITOLUL VIII - Taxa hotelieră; ⇒ CAPITOLUL IX - Taxe speciale; ⇒ CAPITOLUL X - Alte taxe locale,

80

⇒ CAPITOLUL XI - Scutiri şi facilităŃi comune; ⇒ CAPITOLUL XII - Alte dispoziŃii comune; ⇒ CAPITOLUL XIII - SancŃiuni; ⇒ CAPITOLUL XIV - DispoziŃii finale.

Impozitul pe clădiri se datorează bugetului local al unităŃii administrativ-teritoriale pentru clădirile deŃinute în proprietate de contribuabili, amplasate în raza acelei unităŃi administrativ-teritoriale. Scutirile de la plata impozitului pe clădiri sunt conferite pentru: clădirile proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a oricăror instituŃii publice, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice; clădirile care, potrivit legislaŃiei în vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice; clădirile care, prin destinaŃie, constituie lăcaşuri de cult, aparŃinând cultelor religioase recunoscute de lege şi părŃile lor componente locale, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice; clădirile instituŃiilor de învăŃământ preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice; clădirile unităŃilor sanitare de interes naŃional care nu au trecut în patrimoniul autorităŃilor locale; clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome "AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat", cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice; clădirile aflate în domeniul privat al statului şi în administrarea Regiei Autonome "AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat", atribuite conform legii; construcŃiile şi amenajările funerare din cimitire, crematorii; clădirile sau construcŃiile din parcurile

81

industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit legii; clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentari; clădirile restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 privind regimul juridic al unor imobile preluate în mod abuziv în perioada 6 martie 1945 -22 decembrie 1989, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; clădirile retrocedate potrivit art. 1 alin.(6) din OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 94/2000 privind retrocedarea unor bunuri imobile care au aparŃinut cultelor religioase din România, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 501/2002, cu modificările şi completările ulterioare; clădirile restituite potrivit art. 6 alin.(5) din OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 83/1999 privind restituirea unor bunuri imobile care au aparŃinut comunităŃilor cetăŃenilor aparŃinând minorităŃilor naŃionale din România, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 66/2004, cu modificările şi completările ulterioare; oricare dintre următoarele construcŃii speciale: sonde de ŃiŃei, gaze, sare; platforme de foraj marin; orice centrală hidroelectrică, centrală termoelectrică, centrală nuclearoelectrică, staŃie de transformare şi de conexiuni, clădire şi construcŃie specială anexă a acesteia, post de transformare, reŃea aeriană de transport şi distribuŃie a energiei electrice şi stâlpii aferenŃi acesteia, cablu subteran de transport, instalaŃie electrică de forŃă; canalizaŃii şi reŃele de telecomunicaŃii subterane şi aeriene; căi de rulare, de incintă sau exterioare; galerii subterane, planuri înclinate subterane şi rampe de puŃ; puŃuri de mină; coşuri de fum; turnuri de răcire; baraje şi construcŃii accesorii; diguri, construcŃii-anexe şi cantoane pentru intervenŃii la apărarea împotriva inundaŃiilor; construcŃii hidrometrice,

82

oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de îmbunătăŃiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele şi staŃiile de pompare aferente canalelor; poduri, viaducte, apeducte şi tuneluri; reŃele şi conducte pentru transportul sau distribuŃia apei, produselor petroliere, gazelor şi lichidelor industriale, reŃele şi conducte de termoficare şi reŃele de canalizare; terasamente; cheiuri; platforme betonate; împrejmuiri; instalaŃii tehnologice, rezervoare şi bazine pentru depozitare; construcŃii de natură similară stabilite prin hotărâre a consiliului local. Impozitul pe clădiri pentru persoane fizice se stabileşte în lei/mp şi se determină în funcŃie de:

⇒ tipul clădirii (clădiri cu pereŃi sau cadre din beton armat, cărămidă arsă, piatră naturală sau alte materiale asemănătoare; clădiri cu pereŃi din lemn, cărămidă nearsă, paiantă, vălătuci, şipci sau alte materiale asemănătoare; construcŃii anexe corpului principal al unei clădiri, având pereŃii din beton, cărămidă arsă, piatră sau alte materiale asemănătoare; construcŃii anexe corpului principal al unei clădiri, având pereŃii din lemn, cărămidă nearsă, vălătuci, şipci sau alte materiale asemănătoare; subsol, demisol sau mansardă utilizată ca locuinŃă; subsol, demisol sau mansardă utilizată cu alte scopuri decât cel de locuinŃă);

⇒ existenŃa sau nu a instalaŃiilor (cu instalaŃii de apă, canalizare, electrice şi încălzire; fără instalaŃii de apă, canalizare, electricitate sau încălzire);

⇒ zona în cadrul localităŃii (A, B, C, D); ⇒ rangul localităŃii (o, I, II, III, IV, V).

Dacă o persoană fizică are în proprietate două sau mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă, care nu sunt închiriate unei alte persoane, impozitul pe clădiri se majorează după cum urmează: cu 15% pentru prima

83

clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; cu 50% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; cu 75% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de domiciliu. Pentru persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se determină prin aplicarea unei cote de impozitare (cuprinsă între 0,5% şi 1% şi stabilită prin hotărâre a consiliului local) asupra valorii de inventar a clădirii (valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare). Impozitul pe teren este datorat de orice persoană care are în proprietate teren situat în România şi se plăteşte la bugetul local al unităŃii administrativ - teritoriale în raza căreia este situat terenul. Scutirile de impozitul pe teren se referă la: terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire; orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităŃi locale a acestuia, cu personalitate juridică; orice teren al unui cimitir, crematoriu; orice teren al unei instituŃii de învăŃământ preuniversitar şi universitar, autorizată provizoriu sau acreditată; orice teren al unei unităŃi sanitare de interes naŃional care nu a trecut în patrimoniul autorităŃilor locale; orice teren deŃinut, administrat sau folosit de către o instituŃie publică, cu excepŃia suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice; orice teren proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a altor instituŃii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptând suprafeŃele acestuia folosite pentru activităŃi economice; orice teren

84

degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada cât durează ameliorarea acestuia; terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaŃia dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălŃi, lacuri de acumulare sau căi navigabile, cele folosite pentru activităŃile de apărare împotriva inundaŃiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zone de protecŃie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeŃei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaŃie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staŃiile de pompare aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăŃiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosinŃă a terenului, emis de oficiul judeŃean de cadastru şi publicitate imobiliară; terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naŃionale, drumuri principale administrate de Compania NaŃională de Autostrăzi şi Drumuri NaŃionale din România - S.A., zonele de siguranŃă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranŃă; terenurile parcurilor industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit legii; terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentari; terenul aferent clădirilor restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menŃină afectaŃiunea de interes public; terenul aferent clădirilor retrocedate potrivit art. 1 alin.(6) din OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr.

85

94/2000 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menŃină afectaŃiunea de interes public; terenul aferent clădirilor restituite potrivit art. 6 alin.(5) din OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 83/1999 pe durata pentru care proprietarul este obligat să menŃină afectaŃiunea de interes public. Calculul impozitului pe teren se realizează în funcŃie de:

⇒ zona din cadrul localităŃii (A,B,C,D); ⇒ rangul localităŃii (0,I,II,III,IV,V); ⇒ categoria de folosinŃă(teren arabil; păşune;

fâneaŃă; vie; livadă; pădure sau alt teren cu vegetaŃie forestieră; teren cu ape; drumuri şi căi ferate; neproductiv);

⇒ clasa de calitate (I,II,III,IV,V). Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte la bugetul local, unde persoana ce are în proprietate un mijloc de transport înmatriculat în România îşi are domiciliu, sediul sau punctul de lucru. Scutirile de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se referă la: autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparŃin persoanelor cu handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora; navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta IalomiŃei; mijloacele de transport ale instituŃiilor publice; mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localităŃi, dacă tariful de transport este stabilit în condiŃii de transport public.

86

Determinarea taxei asupra mijloacelor de transport (în funcŃie de capacitatea cilindrică, în lei pe fiecare fracŃiune de 500 cm3) având în vedere următoarele caracteristici:

⇒ tipul mijlocului de transport (autoturisme cu capacitatea cilindrică de până la 2.000 cm3 inclusiv; autoturisme cu capacitatea cilindrică de peste 2.000 cm3; autobuze, autocare, microbuze; alte vehicule cu tracŃiune mecanică cu masa totală maximă autorizată de până la 12 tone inclusiv; tractoare înmatriculate; motociclete, motorete şi scutere);

⇒ numărul axelor şi masa totală maximă autorizată (vehicule cu două axe; vehicule cu trei axe; vehicule cu patru axe; vehicule cu 2+1 axe; vehicule cu 2+2 axe; vehicule cu 2+3 axe; vehicule cu 3+2 axe; vehicule cu 3+3 axe;

⇒ tipul de suspensie (axă/axe motoare cu suspensie pneumatică sau un echivalent recunoscut; axă/axe motoare cu alt sistem de suspensie);

⇒ masa totală maximă autorizată, în cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaŃie de autovehicule (până la 1 tonă inclusiv; peste 1 tonă, dar nu mai mult de 3 tone; peste 3 tone, dar nu mai mult de 5 tone; peste 5 tone);

⇒ tipul mijlocului de transport pe apă (luntre, bărci fără motor, scutere de apă, folosite pentru uz şi agrement personal; bărci fără motor, folosite în alte scopuri; bărci cu motor; bacuri, poduri plutitoare; şalupe; iahturi; remorchere şi împingătoare; vapoare ; ceamuri, şlepuri şi barje fluviale). Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaŃiilor se plăteşte de orice persoană care trebuie să obŃină un certificat, aviz sau altă autorizaŃie, la

87

compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaŃia necesară. În categoria acestor taxe sunt cuprinse:

• taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism, în mediul urban;

• taxa pentru eliberarea unei autorizaŃii de construire pentru o clădire care urmează a fi folosită ca locuinŃă sau anexă la locuinŃă;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiei de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi petrol;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiei necesare pentru lucrările de organizare de şantier în vederea realizării unei construcŃii, care nu sunt incluse în altă autorizaŃie de construire;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiei de amenajare de tabere de corturi, căsuŃe sau rulote ori campinguri;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiei de construire pentru chioşcuri, tonete, cabine, spaŃii de expunere, situate pe căile şi în spaŃiile publice, precum şi pentru amplasarea corpurilor şi a panourilor de afişaj, a firmelor şi reclamelor;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiei de construire pentru orice altă construcŃie decât cele prevăzute;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiei de desfiinŃare, totală sau parŃială, a unei construcŃii;

• taxa pentru prelungirea unui certificat de urbanism sau a unei autorizaŃii de construire;

• taxa pentru eliberarea unei autorizaŃii privind lucrările de racorduri şi branşamente la reŃele publice de

88

apă, canalizare, gaze, termice, energie electrică, telefonie şi televiziune prin cablu;

• taxa pentru avizarea certificatului de urbanism de către comisia de urbanism şi amenajarea teritoriului, de către primari sau de structurile de specialitate din cadrul consiliului judeŃean;

• taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatură stradală şi adresă;

• taxa pentru eliberarea unei autorizaŃii pentru desfăşurarea unei activităŃi economice;

• taxa pentru eliberarea autorizaŃiilor sanitare de funcŃionare;

• taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte asemenea planuri, deŃinute de consiliile locale;

• taxa pentru eliberarea certificatelor de producător. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate se plăteşte de orice persoană, care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înŃelegere încheiată cu altă persoană, cu excepŃia serviciilor de reclamă şi publicitate realizate prin mijloacele de informare în masă scrise şi audiovizuale. Aceste taxe includ: taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate şi taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate. Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se calculează prin aplicarea cotei taxei respective la valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate, cota taxei fiind stabilită de consiliul local şi este cuprinsă între 1% şi 3%. Valoarea taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate se calculează anual, prin înmulŃirea numărului

89

de metri pătraŃi sau a fracŃiunii de metru pătrat a suprafeŃei afişajului pentru reclamă sau publicitate cu suma stabilită de consiliul local. Impozitul pe spectacole este plătit de orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiŃie sportivă sau altă activitate distractivă în România. Impozitul pe spectacole se plăteşte la bugetul local al unităŃii administrativ-teritoriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiŃia sportivă sau altă activitate distractivă, prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor. Taxa hotelieră este taxa pentru şederea într-o unitate de cazare, care se încasează de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, o dată cu luarea în evidenŃă a persoanelor cazate. Unitatea de cazare are obligaŃia de a vărsa taxa colectată la bugetul local al unităŃii administrativ-teritoriale în raza căreia este situată aceasta. Taxa hotelieră se calculează prin aplicarea cotei stabilite (cuprinsă între 0,5% şi 5%, în baza hotărârii consiliului local) la tarifele de cazare practicate de unităŃile de cazare. Taxele speciale sunt adoptate pentru funcŃionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice şi juridice, de către consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti. În conformitate cu legile financiare şi fiscale, consiliile locale adoptă o serie de hotărâri privind impozitele şi taxele locale, luând în considerare necesităŃile de creştere a veniturilor proprii ale bugetului

90

local în scopul asigurării finanŃării cheltuielilor publice locale şi condiŃiile locale specifice zonei.

*** Pornindu-se de la definiŃia impozitului ca fiind “plata bănească obligatorie, generală şi definitivă, efectuată de persoane fizice şi juridice în favoarea bugetului statului, în cuantumul şi la termene precis stabilite de lege, fără obligaŃia din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct şi imediat”20, pot fi precizate principalele caracteristici ale impozitelor şi taxelor. Astfel, se pot enumera următoarele :

� impozitul este obligaŃia contribuabilului de a plăti o sumă de bani (îmbracă formă bănească);

� impozitul este o obligaŃie generală, în sensul că se referă la toate persoanele fizice şi juridice supuse impozitării;

� impozitul este o obligaŃie definitivă, în sensul că persoanele fizice şi juridice au obligaŃia să suporte impozitul sau taxa prevăzută în legile fiscale;

� impozitul este o pelevare cu titlu nerambursabil, în sensul că odată plătită, contribuabilul nu trebuie să aştepte o contraprestaŃie directă şi imediată din partea statului;

� impozitul se datorează numai în situaŃia în care persoanele fizice sau juridice deŃin anumite bunuri sau realizează anumite venituri;

� impozitele şi taxele sunt obligaŃii fiscale prevăzute prin lege, deci există obligaŃia contribuabilului

20 Bistriceanu Gh., Negrea E., Pătrăşcoiu I., “FinanŃe şi credit în industrie, construcŃii şi transporturi”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p. 298

91

de a vărsa aceste datorii în contul bugetului de stat, la termenele prevăzute de lege.

Impozitele şi taxele furnizează cea mai sigură bază pentru previziunile bugetare pe termen mediu şi lung şi permit autorităŃilor locale un comportament autonom, în special în materie de cheltuieli.

Plătitorii trebuie să înŃeleagă impozitele şi taxele pe care le plătesc, astfel încât să solicite servicii publice corelate cu contribuŃia adusă.

Fiscalitatea trebuie să corespundă creşterii economice şi să se adapteze nevoilor crescute ale cetăŃenilor.

*** Întrebări recapitulative:

⇒ Ce sunt impozitele? ⇒ Ce sunt taxele? ⇒ Ce sunt contribuŃiile? ⇒ Care sunt elementele tehnice ale obligaŃiilor

fiscale? ⇒ Ce semnificaŃie au elementele tehnice ale

obligaŃiilor fiscale? ⇒ Care sunt criteriile folosite pentru

clasificarea impozitelor şi taxelor? ⇒ În ce constă clasificarea obligaŃiilor fiscale? ⇒ Ce sunt principiile impunerii? ⇒ Care sunt principiile impunerii emise de

Adam Smith? ⇒ Ce semnificaŃie au principiile impunerii

emise de Adam Smith? ⇒ Care sunt principiile impunerii emise de

Maurice Allais? ⇒ Ce semnificaŃie au principiile impunrii emise

92

de Maurice Allais? ⇒ Ce sunt impozitele directe? ⇒ Ce sunt impozitele indirecte? ⇒ Cum se determină impozitul pe profit? ⇒ care sunt veniturile neimpozabile? ⇒ Care sunt cheltuielile nedeductibile fiscal? ⇒ Cum se determină impozitul pe salarii? ⇒ Cum se determină taxa pe valoarea

adăugată de plată? ⇒ Ce este taxa pe valoarea adăugată de

recuperat? ⇒ Care sunt produsele supuse accizelor? ⇒ Care sunt formulele de calcul a accizelor? ⇒ Ce sunt impozitele şi taxele locale? ⇒ Cum se determină impozitul pe clădiri? ⇒ Cum se determină impozitul pe teren? ⇒ Cum se determină taxa pe valoarea

adăugată? Teste de evaluare şi autoevaluare: 1. Obiectul impozitului este reprezentat de : a) mijloacele din care se plăteşte impozitul; b) natura economică a impozitului; c) materia impozabilă. 2. Elementul tehnic al impozitului care specifică măsurile precizate de organele financiare pentru stabilirea, constatarea, evaluarea materiei impozabile, determinarea cuantumului şi încasarea impozitului este: a) obiectul impozitului; b) cota de impunere; c) sursa impozitului;

93

d) modul de impunere şi percepere. 3. Care din următoarele afirmaŃii reprezintă caracteristici ale impozitelor : a) impozitul reprezintă obligaŃia contribuabilului de a plăti o sumă de bani; b) impozitul este o obligaŃie generală; c) impozitul este o obligaŃie definitivă; d) impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil; e) impozitul se datorează numai în situaŃia în care persoanele fizice sau juridice deŃin anumite bunuri sau realizează anumite venituri; f) impozitul este o obligaŃie fiscală prevăzută prin lege. 4. Ce reprezintă principiile impunerii: a) instrumente de politică monetară; b) metode de reglare a egalităŃii între fluxul prelevărilor fiscale prestabilite şi fluxul prelevărilor fiscale reale; c) cerinŃe pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal raŃional. 5. Ce presupune maxima de certitudine, ca principiu al impunerii emis de Adam Smith: a) cetăŃenii unei Ńări trebuie să contribuie la constituirea banului public, atât cât le permit veniturile obŃinute;

94

b) legile ce prevăd impozite şi taxe trebuie să fie clare, concise şi cunoscute cu anticipaŃie de către contribuabili; c) modalităŃile de plată a impozitelor şi taxelor trebuie să fie cât mai convenabile pentru contribuabili; d) cotele de impozitare trebuie să fie mici, iar încasarea obligaŃiilor fiscale să se realizeze în totalitate. 6. Care din următorul principiu al impunerii emis de francezul Maurice Allais, laureat al premiului Nobel pentru economie, se regăseşte în maxima de certitudine emisă de Adam Smith: a) individualitatea; b) nediscriminarea; c) impersonalitatea; d) neutralitatea; e) legitimitatea; f) lipsa arbitrariului. 7. Care din următoarele impozite şi taxe fac parte din categoria impozitelor directe: a) impozitul pe profit; b) accizele; c) impozitul pe salarii; d) taxele vamale; e) contribuŃii de asigurări sociale. 8. Ponderea cea mai mare în cadrul veniturilor bugetului general consolidat în Ńara noastra o deŃin: a) impozitele directe; b) impozitele indirecte;

95

c) veniturile nefiscale. 9. Rezultatul curent al exerciŃiului se determină astfel: a) Rezultat curent = Venituri din exploatare – Cheltuieli de exploatare

b) Rezultat curent = Venituri din exploatare + Venituri financiare – Cheltuieli de exploatare – Cheltuieli financiare c) Rezultat curent = Rezultat din exploatare + Rezultat financiar + Rezultat extraordinar.

10. SpecificaŃi dacă următoarea afirmaŃie este corectă: Cheltuielile deductibile din punct de vedere fiscal sunt acele sume ce se scad din venitul impozabil, iar cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt acele sume care nu se scad din totalul venitului impozabil. a) da; b) nu. 11. Modul cum a fost calculat impozitul pe profit intră în sarcina: a) contribuabilului; b) organului fiscal central; c) unităŃii fiscale teritoriale. 12. Care sunt categoriile de venituri ce se supun impozitului pe venit: a) venituri din activităŃi independente; b) venituri din salarii;

96

c) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor; d) venituri din dividende şi dobânzi; e) venituri din producŃia nestocată; f) venituri din diferenŃe de curs valutar. 13. Care din următoarele elemente reprezintă deduceri din venitul brut al unui angajat: a) contribuŃia salariatului la asigurările sociale; b) contribuŃia salariatului la fondul de şomaj; c) contribuŃia salariatului la fondul de sănătate; d) cheltuielile profesionale; e) impozitul pe salarii. 14. Cum consideraŃi următoarea afirmaŃie: Venitul bază de calcul în vederea determinării impozitului pe salarii se obŃine ca diferenŃă între venitul net şi deducerile personale de bază şi suplimentare. a) Adevărată; b) Falsă. 15. Taxa pe valoarea adăugată face parte din categoria: a) impozitelor şi taxelor directe; b) impozitelor şi taxelor indirecte; c) impozitelor şi taxelor reale. 16. Taxele speciale de consumaŃie (accizele) se stabilesc: a) pe categorii de produse ;

97

b) în echivalent EURO/U.M.; c) în lei. 17. În condiŃiile în care creşte sau scade baza de calcul, iar cota procentuală rămâne neschimbată, ce tip de cotă de impozitare se utilizează: a) cota progresivă; b) cota proporŃională; c) cota regresivă.

98

CAPITOLUL 3

EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN ACTUALA CONJUNCTURĂ ROMÂNEASCĂ

Obiective :

� Definirea evaziunii fiscale; � Precizarea formelor evaziunii fiscale; � Stabilirea modalităŃilor de manifestarea a evaziunii fiscale; � Prezentarea unor cazuri concrete de evaziune fiscală; � Stabilirea unor măsuri de combatere a evaziunii fiscale; � Rezultate în domeniul fiscal privind alinierea la standardele europene. Rezumat:

Când sarcinile fiscale sunt prea mari, când apasă prea mult asupra materiei impozabile, aceasta are tendinŃa să evadeze. Natura omenească are întotdeauna tendinŃa de a pune pe primul loc interesul individual, în detrimentul interesului general. În acest sens, plătitorii de impozite şi taxe au încercat şi încearcă în continuare, să se sustragă de la plata obligaŃiilor fiscale, utilizând diferite mijloace, deoarece încă se consideră că prelevările obligatorii sunt prejudicii ce se aduc averii şi câştigului.

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere, în întregime sau în parte, prin orice mijloace, în scopul diminuării obligaŃiilor de plată, reprezentând impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de

99

stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice şi persoanele juridice române şi străine Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune fiscală constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale

Cuvinte cheie : � Evaziune fiscală, Fraudă fiscală; � Evaziune fiscală legală; Evaziune fiscală

ilegală; � Prevenirea fenomenului evazionist; � Combaterea evaziunii fiscale.

Unul din fenomenele economico-sociale complexe, de mare importanŃă, cu care statele de astăzi se confruntă şi ale cărui consecinŃe nedorite caută să se limiteze cât mai mult, este evaziunea fiscală. În Ńara noastră, democratizarea finanŃelor publice, a produs o serie de reacŃii antifiscale, motiv pentru care, este nevoie de o atitudine eficacitate faŃă de fenomenul evazionist, în ceea ce priveşte administrarea, identificarea, previzionarea, controlul şi valorificarea acestuia, în perspectiva asigurării veniturilor bugetare proiectate.

3.1 Definirea şi formele evaziunii fiscale NoŃiunea de evaziune fiscală este dificil de precizat, având în vedere modalităŃile şi amploarea ce a luat-o acest fenomen. În definirea conceptului de evaziune fiscală, Maurice Duverger afirma:”există evaziune fiscală, în

100

sensul propriu al termenului, când cel care ar trebui să plătească impozitul, nu îl plăteşte, fără ca obligaŃia acestuia să fie transmisă unui terŃ”.9 Într-o definiŃie mai complexă, evaziunea fiscală reprezintă „sustragerea de la impunere, în întregime sau în parte, prin orice mijloace, în scopul diminuării obligaŃiilor de plată, reprezentând impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice şi persoanele juridice române şi străine”.10 Diversitatea cuvintelor utilizate pentru a desemna acest fenomen, au aceeaşi semnificaŃie – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaŃiilor fiscale legale. Când sarcinile fiscale sunt prea mari, când apasă prea mult asupra materiei impozabile, aceasta are tendinŃa să evadeze. Natura omenească are întotdeauna tendinŃa de a pune pe primul loc interesul individual, în detrimentul interesului general. În acest sens, plătitorii de impozite şi taxe au încercat şi încearcă în continuare, să se sustragă de la plata obligaŃiilor fiscale, utilizând diferite mijloace, deoarece încă se consideră că prelevările obligatorii sunt prejudicii ce se aduc averii şi câştigului. Efectele fenomenului evazionist sunt multiple, atât asupra economiei naŃionale şi societăŃii, cât şi asupra contribuabililor. Pe termen scurt, evazioniştii au de câştigat, în timp ce bugetul de stat are de pierdut. Pe termen lung, au de pierdut cei ce nu au recurs la acte şi fapte de

9 Duverger M., „Finances publiques”, Press Universitaires de frances, Paris, 1965, p. 393 10 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale

101

evaziune fiscală, prin ridicarea posibilă a fiscalităŃii, pentru acoperirea resurselor financiare publice. În urma evaziunii fiscale, pe termen lung, s-ar putea să aibă de câştigat economia în întregul ei, dacă eficienŃa cu care sunt utilizate resursele rezultate din evaziune este mai mare decât cea pe care ar fi putut să o obŃină puterea publică pentru aceste fonduri. Cele menŃionate mai sus, ne determină să afirmăm că incidenŃa evaziunii fiscale se face simŃită în plan politic (se manifestă ca o contestare a puterii statului, din partea contribuabililor ce nu sunt mulŃumiŃi de modul în care sunt redistribuite veniturile în societate, de sacrificiul cerut pentru acoperirea banului public, comparativ cu alte grupuri sociale şi faŃă de avantajele obŃinute), financiar (este influenŃată în sens negativ evoluŃia echilibrului bugetar), economic (formele de evaziune fiscală influenŃează asupra concurenŃei, în sensul distorsionării acesteia) şi social (inechitate în distribuŃia primară şi secundară a produsului intern net).

În literatura de specialitate, sunt deja consacrate două forme ale fenomenului evazionist, respectiv:

� Evaziunea fiscală legală (sau evaziunea la adăpostul legii);

� Evaziunea fiscală ilicită (sau frauda fiscală). Această împărŃire a fenomenului evazionist dă

posibilitatea, cel puŃin teoretică, de a estima mărimea fenomenului, de a stabili diferiŃi factori de influenŃă, de a căuta mijloacele adecvate de limitare şi combatere a fenomenului.

Pentru a se trasa o frontieră între domeniul evaziunii fiscale legale şi cel al evaziunii frauduloase, J. C. Martinez propune împărŃirea contribuabililor în trei categorii, respectiv:

102

- categoria contribuabililor cinstiŃi (zona albă); - categoria contribuabililor necinstiŃi (zona neagră); - categoria contribuabililor care „evadează”, fie

legitim, prin abilităŃi, fie ilegal, prin acrobaŃii sau abuz de lege (zona gri).

ZONA NEAGRĂ - Frauda fiscală

ZONA GRI - Abuz de drept - Abilitate fiscală

ZONA ALBĂ - AbstinenŃa - Aplicarea regimurilor fiscale de favoare - Eroarea - Respectarea legii

Evaziunea fiscală legală Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale legale este legiuitorul, iar frecvenŃa acestui fenomen este cu atât mai mare, cu cât are loc o modificare continuă a sistemului fiscal, o diversificare nejustificată a impozitelor şi taxelor, o utilizare necorespunzătoare a prelevărilor obligatorii. Nici o lege nu poate prevedea ingeniozitatea contribuabililor şi nici diversitatea situaŃiilor concrete, însă organele legislative au obligaŃia de a elabora legislaŃii clare, concise, care să nu dea naştere nici unui arbitrariu. InadvertenŃele legilor fiscale au condus la o serie de acte şi fapte de evaziune fiscală îngăduită de lege, frecvent întâlnite în practica statelor capitaliste.

103

În acest sens, pot fi enumerate următoarele11: � acordarea unor facilităŃi fiscale, sub forma unor

scutiri parŃiale, reduceri, deduceri (de ex. scutirea de impozit pe clădiri a anumitor categorii sociale, determină înregistrarea pe numele acestora a imobilelor deŃinute de alŃi membrii ai familiei);

� acordarea unor scutiri delimitate temporal (de ex. pentru a se sustrage temporar de la plata obligaŃiilor fiscale, contribuabilii persoane juridice, solicită şi obŃin înfiinŃarea unor noi societăŃi cu acelaşi obiect de activitate, restul societăŃilor fiind menŃinute într-o stare de cvasi-funcŃionalitate);

� nespecificarea exactă a cheltuielilor generale ale societăŃilor (în acest caz, există posibilitatea supraevaluării acestora, prin efectuare unor cheltuieli fără justificare economică);

� acordarea unor avantaje în natură atribuite de către patroni salariaŃilor lor;

� supraevaluarea amortizării, prin constituirea unui fond de amortizare într-un cuantum superior investiŃiilor necesare;

� existenŃa paradisurilor fiscale, unde îşi stabilesc domiciliu/sediul contribuabilii;

� existenŃa unui număr foarte mare de reglementări fiscale;

� reglementarea unei prelevări obligatorii nu numai prin legea specială, ci şi prin diferite alte acte normative;

� nearmonizarea prevederilor legale pentru reglementarea fiecărei obligaŃii fiscale;

� modificarea frecventă a reglementărilor fiscale existente;

11 a se vedea în acest sens şi Revista „Controlul economic-financiar, nr. 12/decembrie 2002, p.28

104

� existenŃa unor prevederi confuze, susceptibile de interpretări dintre cele mai diferite, uneori chiar diametral opuse;

Necesitatea asigurării stabilităŃii legislative şi existenŃa unor prevederi legale clare şi precise, trebuie să fie una din cerinŃele primordiale de politică financiar-fiscală.

Evaziunea fiscală ilicită Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, frauda

fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o Ńară la alta, în funcŃie de legităŃile şi realităŃile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu numai prin importanŃa veniturilor fiscale atrase la buget, cât şi prin gradul de consimŃire la impozit. Există mai multe forme de manifestare a fraudei fiscale. În acest sens, frauda fiscală poate fi12:

• fraudă tradiŃională sau prin disimulare – care constă în sustragerea parŃială sau totală de la plata obligaŃiilor fiscale, prin întocmirea şi depunerea de documente incomplete şi incorecte sau prin neîntocmirea unor documente prevăzute în legislaŃia fiscală (nedepunerea declaraŃiilor privind obligaŃiile fiscale; depunerea unor declaraŃii false; creşterea cheltuielilor în scopul diminuării profitului impozabil; diminuarea încasărilor, în scopul reducerii taxei pe valoarea adăugată de plată şi a impozitului pe profit; desfăşurarea

12 Corduneanu C., „Sistemul fiscal în ştiinŃa finanŃelor”, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p. 353

105

muncii „la negru”; diminuarea valorii moştenirilor primite şi tranzacŃiilor privind bunurile imobiliare; etc.).

• fraudă juridică – care constă în ascunderea cu bună ştiinŃă a adevăratei naturi a unui organism sau a unui contract, în vederea sustragerii de la obligaŃiile fiscale (o activitate economică poate continua sub forma unei asociaŃii fără scop lucrativ; un contract de asociere este transformat într-un contract de muncă; etc.).

• fraudă contabilă – constă în utilizarea unor documente false, în vederea majorării tuturor cheltuielilor şi diminuării tuturor veniturilor (facturi fiscale false; documente pentru cheltuieli false;bilanŃ contabil fals; etc.).

• fraudă prin evaluare – constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor şi provizioanelor.

Criteriul fiscal, criteriul material, autorii fraudei fiscale, criteriul cantitativ şi criteriul geografic dau posibilitatea să distingem următoarele forme ale fraudei fiscale:13

Criteriul de clasificare

Tipuri de fraudă fiscală

Criteriul fiscal � Frauda fiscală care se sprijină pe aşezarea impozitului (diminuarea bazei impozabile)

� Frauda fiscală care are loc în stadiul plăŃii obligaŃiilor fiscale

Criteriul material � Frauda fiscală prin disimularea

13 HoanŃă N., „Evaziunea fiscală”, Editura Tribuna economică, Bucureşti, 1997, p.262

106

materiei impozabile (ascunderea materiei impozabile)

� Frauda fiscală prin majorarea cheltuielilor deductibile

� Frauda fiscală prin acŃiune (folosirea unor înscrisuri fictive)

� Frauda fiscală prin omisiune (nedeclararea unui venit)

Autorii fraudei fiscale

� Frauda fiscală produsă de persoane fizice

� Frauda fiscală produsă de persoane juridice

Criteriul cantitativ

� Frauda fiscală artizanală (mod izolat de acŃiune al autorilor)

� Frauda fiscală industrială (divizarea acŃiunii de comitere a fraudei în cadrul unei reŃele subterane)

Criteriul geografic

� Frauda fiscală naŃională � Frauda fiscală internaŃională

3.2 Fapte sancŃionate de fiscalitate

Contribuabilii care încearcă să se sustragă de la

plata obligaŃiilor fiscale, să eludeze fiscul, comit fie infracŃiuni, fie contravenŃii, care sunt sancŃionate conform prevederilor în vigoare. Dintre faptele sancŃionate de legile fiscale şi care îşi vor pune amprenta în cazierul fiscal al celui ce le înfăptuiesc, putem enumera următoarele:14 14 Cârlan C., „InfracŃiuni şi contravenŃii în fiscalitate”, Adevărul Economic nr. 10(568), 12-18 martie 2003, pp. 10-11

107

• Refuzul de a prezenta organelor de control, documentele justificative şi actele de evidenŃă contabilă, necesare pentru stabilirea obligaŃiilor faŃă de bugetul de stat;

• Întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenŃă contabilă ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;

• Sustragerea de la plata obligaŃiilor fiscale şi parafiscale prin neînregistrarea unor activităŃi, pentru care legea prevede obligaŃia înregistrării, în scopul obŃinerii de venituri;

• Sustragerea de la plata obligaŃiilor fiscale , în totalitate sau parŃial, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei supuse impozitării, sau efectuarea altor operaŃii în acest scop;

• NeevidenŃierea prin acte contabile sau documente legale, total sau parŃial, a veniturilor realizate sau înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaŃiuni reale, dacă rezultă diminuarea veniturilor impozabile;

• Organizarea şi conducerea de evidenŃe contabile duble în scopul diminuării veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contribuŃiilor;

• Alterarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau a mijloacelor de stocare a datelor, precum şi distrugerea actelor contabile sau a altor documente, în scopul sustragerii de la plata obligaŃiilor fiscale;

• Tentativa de sustragere parŃial sau total de la plata obligaŃiilor fiscale, tentativa de ascundere a unor venituri impozabile, tentativa de distrugere a unor

108

documente sau acte contabile, tentativa de a altera memoriile aparatelor de marcat sau de stocare a datelor;

• Declararea fictivă a sediului societăŃii, în scopul sustragerii de la controlul fiscal;

• Efectuarea intenŃionat de înregistrări eronate, precum şi omisiunea cu ştiinŃă a înregistrărilor în contabilitate, în vederea diminuării veniturilor sau sporirii cheltuielilor;

• Falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenŃelor contabile sau ascunderea unei părŃi din activul entităŃii economice;

• Diminuarea aparentă a valorii activelor prin înregistrarea unor sume ca şi datorii , acestea fiind de fapt inexistente;

• Înstrăinarea, în frauda creditorilor, în caz de faliment, a unei părŃi însemnate de active;

• Operarea unei înmatriculări sau a unei menŃiuni în Registrul ComerŃului, ca urmare a declaraŃiilor inexacte, făcute cu rea credinŃă;

• Trecerea peste frontieră, prin alte locuri decât cele stabilite pentru controlul vamal de mărfuri sau alte bunuri (contrabandă);

• Trecerea peste frontieră, fără autorizaŃie, de bunuri ce presupun dobândirea în prealabil a autorizaŃiei (arme, muniŃie, materiale explozive, materiale radioactive, produse şi substanŃe stupefiante, substanŃe chimice esenŃiale, produse şi substanŃe toxice, etc.);

• Folosirea unor documente vamale, de transport sau comerciale care nu se referă la marfa sau bunul prezentat la vamă;

• Folosirea la autoritatea vamală a unor documente false;

109

• Trecerea peste frontieră, prin alte locuri decât cele permise, pentru controlul vamal, de mărfuri şi alte bunuri, săvârşită de una sau mai multe persoane înarmate sau constituite în bandă;

• Tentative la infracŃiunile privind trecerea peste frontieră, prin locuri nepermise, tentativă privind trecerea peste frontieră a produselor fără documentaŃia necesară sau cu documentaŃie falsă;

• Schimbarea sau transferul de bunuri , cunoscându-se faptul că provin din infracŃiuni;

• Ascunderea adevăratei provenienŃe a anumitor bunuri sau a proprietăŃii acestora, cunoscându-se că acestea provin din infracŃiuni;

• Înregistrarea eronată sau neînregistrarea operaŃiunilor supuse accizelor sau impozitului la ŃiŃeiul şi gazele naturale din producŃia internă, cu intenŃia de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale;

• Desfăşurarea oricărei activităŃi din domeniul jocurilor de noroc, fără deŃinerea licenŃei;

• Punerea la dispoziŃie sau colectarea unor fonduri, cunoscându-se faptul că acestea vor fi utilizate în scopuri teroriste;

• Fabricarea sau importul de produse supuse autorizării, fără autorizaŃie;

• Comercializarea unor produse supuse autorizări, fără respectarea prevederilor Ministerului FinanŃelor Publice privind autorizarea;

• Producerea de alcool şi distilate, fără supraveghere fiscală;

• Amplasarea mijloacelor de măsurare a producŃiei şi a concentraŃiei de alcool şi distilate, în locuri ce nu sunt prevăzute de normele şi normativele în vigoare;

110

• CirculaŃia şi comercializarea în vrac a alcoolului etilic rafinat şi a distilatelor, în scopuri ce nu sunt prevăzute de legile în vigoare;

• Producerea şi comercializarea de alcool tehnic obŃinut nu ca şi produs secundar din procesul de obŃinere a alcoolului etilic rafinat;

• Comercializarea alcoolului brut; • Utilizarea alcoolului brut la obŃinerea băuturilor

alcoolice; • Procesarea benzinelor de primă distilare sau a

produselor rezultate din prelucrarea ŃiŃeiului, de la alŃi agenŃi economici, decât agenŃii economici importatori sau producători interni;

• Neutilizarea documentelor fiscale speciale; • Incapacitatea de a dovedi provenienŃa unor

produse supuse accizelor existente în depozitele agenŃilor economici;

• Comercializarea unor produse fără a fi marcate, în condiŃiile în care prevederile legale stabilesc că acestea fac parte din categoria produselor ce trebuie să fie marcate;

• DeŃinerea unor bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, fără a fi înregistrate în contabilitate;

• Sustragerea de la plata obligaŃiilor fiscale pentru veniturile obŃinute prin exercitarea de activităŃi neautorizate. 3.3 Forme de manifestare a evaziunii fiscale

În prezent, în Ńara noastră, datorită permisivităŃii legislative şi a inventivităŃii contribuabililor, există anumite domenii de activitate unde se înregistrează cele mai numeroase cazuri de evaziune fiscală (domeniul

111

importului şi exportului, domeniul drepturilor salariale; sfera prestărilor de servicii, domeniul producŃiei şi comercializării ŃiŃeiului, domeniul producŃiei şi comercializării băuturilor alcoolice, etc.). Vom prezenta în continuare unele acte şi fapte de evaziune fiscală întâlnite cu ocazia controlului financiar-fiscal de exercitat de către organele de control cu astfel de atribuŃii. Aspectele întâlnite au fost date publicităŃii, în primul rând cu rol preventiv, dar şi cu rol de întărire a disciplinei financiar-fiscale în rândul contribuabililor, prin precizarea măsurilor întreprinse. Evaziunea fiscală identificată de organele de control financiar-fiscal în domeniul importului, producŃiei şi comercializării de ŃiŃei şi produse petroliere15, are la bază înfiinŃarea de societăŃi comerciale în numele unor cetăŃeni străini, în vederea utilizării unor verigi intermediare în circuitul economic, pentru acoperirea în fals a destinaŃiei finale pentru un produs. Rolul firmelor fantomă este de a crea un circuit comercial fictiv, în vederea denaturării verificărilor fiscale, în vederea sustragerii de la plata accizelor, a taxei pe valoarea adăugată şi a impozitului pe profit, derivaŃii petrolieri fiind comercializaŃi drept carburanŃi, deşi în realitate au alŃi parametrii calitativi. Un exemplu în acest sens16 este practica unei societăŃi comerciale din judeŃul GalaŃi, care la solicitarea organelor de control, a prezentat documente fiscale emise de o firmă fantomă, pentru provenienŃa a 15 mii tone benzină COR 95 şi 15 mii tone motorină, în valoare de 354 miliarde lei, din care 46,7 miliarde lei taxă pe valoarea adăugată şi 61 miliarde lei taxa MTR. În urma

15 Revista „FinanŃe publice şi contabilitate”, nr. 1/ianuarie 2002 16 Revista „FinanŃe publice şi contabilitate”, nr. 4/aprilie 2002

112

verificării, organul de control a dispus achitarea unei sume de 123 miliarde lei, reprezentând impozite şi taxe sustrase de la plată, cu majorările de întârziere aferente de 93 miliarde lei şi au fost sesizate organele de cercetare penală în vederea continuării cercetărilor. În vederea stopării acestui fenomen evazionist, se impune pigmentarea benzinei şi motorinei, iar acciza datorată statului să fie încasată de cel care vinde combustibilul, imediat de la cumpărător. În sfera importului, producŃiei şi comercializării băuturilor alcoolice, evaziunea fiscală a apărut în principal datorită speculării lacunelor legislative, prin sistemul cesionării de societăŃi către cetăŃeni străini şi în special a apărut în timpul transportului băuturilor alcoolice.17 În acest sens, în urma controalelor efectuate, s-au întâlnit următoarele practici: cesionarea de societăŃi, cu obiect de activitate producŃia şi comercializarea de alcool şi băuturi alcoolice, constituite legal, dar cu obligaŃii fiscale enorme neachitate bugetului de stat, către firme fantomă, ce nu au mai putut fi identificate; golirea rezervoarelor ce conŃin alcool şi înlocuirea conŃinutului cu spirt, în timpul transportului; producerea şi comercializarea de băuturi alcoolice fără obŃinerea autorizaŃiei; etc. În acest domeniu, în urma sesizărilor şi a controalelor efectuate, au fost depistate societăŃi comerciale ce şi-au depăşit obiectul de activitate, producând şi comercializând băuturi alcoolice obŃinute prin diluarea cu apă distilată a unei cantităŃi egale de alcool alimentar (ce a fost achiziŃionat sub denumirea de „alcool rafinat – tărie 65”), amestec la care s-a adăugat

17 Ziarul „Capital”, nr. 44/02.09.2000

113

zahăr şi fiind apoi produsul a fost comercializat sub denumirea de „Votcă – tărie alcoolică 33”18. Combaterea evaziunii fiscale în acest sector se poate realiza prin reducerea numărului societăŃilor comerciale producătoare de alcool, în vederea eficientizării supravegherii lor, iar pentru obŃinerea unei autorizări în acest domeniu trebuie să se dea dovadă de mai multă rigurozitate. În sfera prestărilor de servicii metoda clasică de fraudă fiscală este cea de înregistrare în evidenŃele contabile a agenŃilor economici de facturi privind prestările de servicii la extern sau intern ce ulterior nu mai pot fi identificate în mod fizic şi material (servicii de management, marketing, know-how, consultanŃă, etc.). În aceste cazuri, serviciile nu sunt prestate efectiv, existând doar un circuit fictiv al documentelor şi astfel sustragerea voită de la plata obligaŃiilor fiscale, precum şi transferul ilegal al valutei în afara Ńării. Controalele efectuale în domeniul prestărilor de servicii către cetăŃeni, pe segmentul accesului la Internet, au depistat o serie de ilegalităŃi în cea ce priveşte numărul de calculatoare şi servere puse în funcŃiune, comparativ cu cele pentru care există licenŃă şi pentru care se evidenŃiau veniturile în contabilitate, precum şi în ceea ce priveşte memoria calculatoarelor cu programe de contorizare referitoare la ziua şi ora prestaŃiilor oferite clienŃilor, tipul prestaŃiei şi contravaloarea sumelor încasate.19 În domeniul drepturilor salariale, se constată că salariile reprezintă pentru unii întreprinzători o sursă

18 Vlăsceanu O., Vlăsceanu I., „InfracŃiuni economice prevăzute în legi speciale”, Editura Tribuna Economică, bucureşti, 2002, p. 128 19 Ziarul „Adevărul”, nr. 57/25 septembrie – 01 octombrie 2002

114

de îmbogăŃire, prin practicarea aşa numitei „munci la negru”, respectiv înregistrarea în contabilitate a unor salarii minime, stabilite prin legislaŃia în vigoare, în condiŃiile în care anumiŃi salariaŃi sunt plătiŃi, în realitate, cu sume mai mari. În aceste cazuri obligaŃiile ce decurg de pe urma cheltuielilor cu salariile nu sunt în cuantumul real, agentul economic sustrăgându-se în mod voit de la plata acestora. ExistenŃa facilităŃilor fiscale de care beneficiază angajatorii în ceea ce priveşte tichetele de masă20, reprezintă o altă „sursă” de manifestare a evaziunii fiscale în acest domeniu. Deşi sunt înregistrate în contabilitate, ca şi cheltuieli, aceste tichete de masă, uneori, nu sunt acordate salariaŃilor corespunzător zilelor prezente la muncă şi corespunzător contractului de muncă încheiat. Sustragerea voită de la plata taxei pe valoarea adăugată şi a impozitului pe profit este sesizată de către organele de control, în urma verificării modului de evidenŃiere în contabilitate a documentelor şi a modului de respectare principiile contabile. Deşi în obiectul de activitatea al unor societăŃi comerciale nu sunt prevăzute anumite domenii, actele contabile dovedesc desfăşurarea unor alte activităŃi. Un exemplu în acest sens, îl constituie înregistrarea în contabilitatea unei firme cu obiect de activitatea comerŃul cu cereale a unei sculpturi atribuită lui Constantin Brâncuşi „Negrese”, în valoare de 1,8 milioane USD, achiziŃionată de la unul din acŃionarii firmei. Contractul încheiat cu ocazia vânzării obiectului de artă prevedea achitarea unui avans de 60.000 USD şi apoi plata în rate, iar în caz de neplată, obiectul revenind vânzătorului.21

20 Ziarul „Capital”, nr. 5/31 ianuarie 2002 21 Ziarul „Adevărul economic”, nr. 4/29 ianuarie - 04 februarie 2003

115

Multitudinea cazurilor de evaziune şi fraudă fiscală constate în activitatea desfăşurată de organele de control impun stabilirea unor măsuri de prevenire şi combatere a acestui fenomen.

3.4 Combaterea evaziunii fiscale Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune fiscală constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale. Cunoaşterea cauzelor şi condiŃiilor favorizante ale evaziunii fiscale creează posibilitatea luării de măsuri pertinente, rapide şi eficiente de înlăturare sau cel puŃin limitare a acestui fenomen nedorit. AcŃiunea unor factori, cum sunt dinamica economiei reale, dimensiunea legislativă şi instituŃională, nivelul fiscalităŃii, determină în mare măsură evoluŃia fenomenului evazionist. În acest sens se impune cunoaşterea legislaŃiei privind evaziunea fiscală atât din partea organelor de control, cât şi din partea contribuabililor (Anexa nr. 1 – Legea privind combaterea evaziunii fiscale). Lupta împotriva fraudei şi evaziunii fiscale, combaterea corupŃiei şi instaurarea disciplinei financiar-fiscale în domeniul economic se află pe primul loc în ordinea priorităŃilor AutorităŃii NaŃionale de Control din România (ANC), alături de controlul sistemului sanitar, protecŃia calităŃii vieŃii, integrarea europeană a instituŃiilor din subordinea AutorităŃii şi combaterea muncii la negru. Realizarea acestor obiective se bazează pe activitatea instituŃiilor din subordinea şi din coordonarea ANC (Garda Financiară, Autoritatea NaŃională a Vămilor,

116

Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, Oficiul NaŃional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor, AgenŃia NaŃională de Control al Exporturilor), rezultatul dorit fiind atragerea unor surse mai mari la bugetul de stat. Datorită faptului că una din cauzele principale de determinare şi favorizare a fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă, în mod indiscutabil, existenŃa unui sistem legislativ imprecis şi incomplet, se impune combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative. În acest sens, printre măsurile ce pot contribui la prevenirea şi combaterea fenomenului evazionist, pot fi enumerate:22

� existenŃa unui număr mai redus al legilor fiscale şi sistematizarea acestora în raport cu actele legislative din economiei;

� eliminarea unor prevederi legale ce pot favoriza apariŃia actelor şi faptelor de evaziune fiscală;

� stabilirea cu coerenŃă a facilităŃilor fiscale; � eliminarea paralelismelor şi suprapunerilor în

activitatea organelor cu atribuŃii în domeniul controlului fiscal, pentru realizarea unei mai bune supravegheri fiscale, atât în profil teritorial, cât şi la nivel naŃional;

� întărirea controlului prin sondaj şi trecerea pe un plan secundar a controlului permanent şi excesiv;

� informarea contribuabililor cu privire la interpretarea actelor normative;

22 Văcărel I., Anghelache G., Bistriceanu G., Moşteanu T., Bercea F., Bodnar M., Georgescu F., „FinanŃe publice”, EdiŃia a III-a – revăzută şi adăugită, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 2002, pp. 485-486

117

� crearea unui sistem de salarizare corespunzător muncii depuse şi implicaŃiilor acesteia, pentru inspectorii de specialitate cu atribuŃii în domeniul controlului fiscal, în vederea cointeresării aparatului fiscal li eliminării fenomenului de corupŃie în rândul acestuia;

� existenŃa unui sistem informatic performant care să asigure prelucrarea informaŃii fiscale în vederea identificării, analizei şi combaterii fenomenului evazionist;

� continua pregătire şi perfecŃionare a personalului cu atribuŃii în domeniul financiar-fiscal;

� sancŃionarea drastică a celor care înfăptuiesc acte şi fapte de evaziune fiscală;

� informarea contribuabililor cu privire la descoperirile efectuate de către organele de control în domeniul

� evaziunii fiscale, precum şi a modului de soluŃionare a cazurilor depistate;

� existenŃa unei legislaŃii clare, concise, fără discriminări şi care să nu dea naştere nici unui arbitrariu. Dezordinile şi fraudele existente în economie în

sectorul instituŃiilor publice, în activitatea agenŃilor economici, în domeniul bancar, în sectorul fondurilor mutuale şi de investiŃii impun întărirea controlului parlamentar şi guvernamental asupra activităŃii economice şi financiar-valutare.

Principalele căi de realizare a controlului parlamentar şi guvernamental, în vederea identificării şi limitării faptelor ilegale, prin intermediul CurŃii de Conturi,

118

a Ministerului FinanŃelor Publice şi a Băncii NaŃionale a României sunt:23

� Întărirea rolului CurŃii de conturi a României care trebuie să-şi exercite atribuŃiile în calitate de organ suprem de control financiar şi de jurisdicŃie în domeniul financiar, fără existenŃa unor presiuni sau intervenŃii, cu fermitate, aplicând cu stricteŃe prevederile în vigoare şi sancŃionând faptele ilegale, indiferent de apartenenŃa politică a făptuitorului.

� Cu rol preventiv şi educativ în respectarea legii şi întărirea disciplinei financiare se impune publicarea Raportului CurŃii de Conturi referitor la acŃiunile realizate şi nerealizate în decursul unui an fiscal, pentru a fi aduse la cunoştinŃa contribuabililor constatările şi măsurile luate în urma verificărilor efectuate.

� DirecŃiile de control ale CurŃii de conturi trebuie să fie cu precădere următoarele: controlul sistematic asupra activităŃii Băncii NaŃionale a României, a celorlalte societăŃi bancare (în special în problematica creditelor, decontărilor, aspecte monetare şi valutare); controlul activităŃii Ministerului FinanŃelor Publice privind întocmirea şi execuŃia bugetului de stat, privind modul în care se exercită activitatea de control fiscal din cadrul acestui minister; controlul modului în care sunt constituite şi utilizate fondurile; verificarea execuŃiei bugetare la ministerele mari consumatoare de fonduri; verificarea modului de utilizarea a fondurilor valutare de către misiunile diplomatice şi alte organe şi organisme aflate în străinătate.

23 Ciurileanu R. „Prea multele dezordini şi fraude din economie impun: Întărirea controlului parlamentar şi guvernamental asupra activităŃii economice”, Economistul, 16-17 decembrie, 1996

119

� Întărirea rolului Ministerului FinanŃelor Publice în activitatea de control şi inspecŃie, atât în profil teritorial, cât şi la nivel central, prin: claritate, stabilitate şi simplificare în domeniul reglementărilor financiar-fiscale şi contabile; verificarea modului de realizare a procesului de privatizare; verificarea modului de organizare şi desfăşurare a licitaŃiilor publice; verificarea modului de evaluarea a patrimoniului statului; stabilirea corectă a regimului preŃurilor şi tarifelor; verificarea modului de utilizarea a fondurilor de investiŃii la obiective de interes naŃional; verificarea sistematică a modului de desfăşurarea a activităŃii şi analiza situaŃiilor financiare ale regiilor autonome.

� Raportarea periodic Guvernului a constatărilor şi măsurilor luate ca urmare a acŃiunilor de control de către Ministerul FinanŃelor Publice pentru întărirea disciplinei financiare şi combaterea evaziunii fiscale şi a economiei subterane.

� Întărirea rolului Băncii NaŃionale a României la îmbunătăŃirea activităŃii bancare şi financiar-valutare prin: stabilirea clară, prin intermediul legislaŃiei, a drepturilor, obligaŃiilor şi răspunderilor în supravegherea şi controlul asupra activităŃii societăŃilor bancare pentru prevenirea abaterilor din acest domeniu; exercitarea unei supravegheri riguroase asupra desfăşurării pieŃei valutare şi asupra activităŃii desfăşurate de casele de schimb valutar; atragerea disponibilităŃilor valutare, nu prin măsuri administrative, ci prin procedee de stimulare şi cointeresare; controlul modului în care sunt respectate operaŃiunile de plăŃi în numerar de către agenŃii economici; stabilirea unor acŃiuni şi măsuri de reducere a blocajului financiar prin oferirea unor credite stimulative şi

120

operative agenŃilor economici, prin accelerarea decontărilor.

� Informarea periodică de către Banca naŃională a României a situaŃiei atât din domeniul monetar şi valutar, cât şi din domeniul creditelor, decontărilor şi blocajului financiar. În ultima perioadă, România a realizat progrese în ceea ce priveşte sistemul fiscal 24. În acest sens, Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată priveşte armonizarea legislaŃiei româneşti cu prevederile Directivei a VI-a, iar Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit şi Legea nr. 232/2003 pentru modificarea şi completarea OrdonanŃei Guvernului nr.36/2003 privind corelarea unor dispoziŃii din legislaŃia financiar-fiscală, abordează pragmatic rezolvarea unor probleme deosebit de importante din economie. România a acceptat integral acquis-ul comunitar la capitolul nr. 10 „Impozitarea” şi s-a angajat la luarea unor măsuri necesare implementării lui, până la data aderării la Uniunea Europeană, cu excepŃia derogărilor şi a perioadei de tranziŃie obŃinute. Astfel, în domeniul taxei pe valoarea adăugată, România a primit o derogare pentru menŃinerea, şi după aderare, a scutirii cu drept de deducere pentru transportul internaŃional de pasageri, pentru toate tipurile de transport; o derogare pentru aplicarea, de la data aderării, a pragului de impozitare de 35.000 Euro cifra de afaceri anuală pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată (pragul minim în Uniunea Europeană fiind de 5.000 Euro); se poate opta pentru 24 extras din ConferinŃa de presă din 6 iunie 2003 a Ministrului FinanŃelor Publice, ca urmare a ConferinŃei de Aderare din data de 2 iunie 2003 de la Bruxelles unde s-a închis provizoriu Capitolul nr. 1 „Libera circulaŃie a mărfurilor” şi Capitolul nr. 10 „Impozitarea”

121

aplicarea a una –două cote reduse de TVA (minimum 5%), numai pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii din categoriile prevăzute în Anexa H la Directiva a VI-a (de ex. mărfuri alimentare; produse farmaceutice; livrarea, construcŃia, renovarea şi transformarea locuinŃelor furnizate în cadrul politicii sociale etc.). Până la data aderării trebuie să se realizeze armonizarea completă a scutirilor de taxă pe valoare adăugată, precum si introducerea unor regimuri speciale de TVA aplicabile producătorilor agricoli, micilor întreprinzători, obiectelor de artă, de colecŃie sau antichităŃi.

În domeniul accizelor, României i-a fost acordată o perioada de tranziŃie de 3 ani, de la data aderării şi până la 31 decembrie 2009, pentru atingerea nivelului minim impus pentru accizele la Ńigarete; o derogare pentru a aplica un regim special pentru alcoolul distilat din fructe, în distilerii legal autorizate, obŃinut de fermieri şi destinat autoconsumului (echivalent a 50 litri băuturi spirtoase/gospodărie/an, cu concentraŃie de 40% in volum), prin aplicarea unei cote de 50% din acciza standard ce se va aplica în România de la data aderării. România a reuşit să obŃină ca, doar după data aderării, să fie interzisă distilarea alcoolului în gospodăriile individuale. CondiŃiile cerute de acquis, în acest sens, vizează elemente pentru siguranŃa consumatorilor faŃa de produsele de slabă calitate, eliminarea contrafacerilor şi a contrabandei cu alcool. La data aderării, producerea băuturilor spirtoase va trebui să corespundă exigenŃelor de siguranŃă alimentară impuse de Uniunea Europeana şi să se realizeze într-un cadru care să permită controlarea acestei activităŃi, inclusiv din punct de vedere fiscal.

122

În continuare trebuie să fie întreprinse măsuri privind alinierea nivelului accizelor la cel din Uniunea Europeană, pentru cele trei categorii de produse – alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutun şi uleiuri minerale. Totodată, în vederea întăririi disciplinei fiscale, până la sfârşitul anului 2003, va fi adoptat cadrul legal pentru sistemul de antrepozitare fiscală, în regim suspensiv de accize, prin care se vor institui reguli stricte cu privire la producerea, circulaŃia şi distribuirea produselor supuse acestuia.

Închiderea provizorie a capitolului nr.10 este relevantă pentru stabilitatea fiscală, prin instituirea unor reguli precise, coerente, compatibile cu acquis-ul, şi stabile, care să determine o concurenŃă reală şi atragerea şi stimularea investitorilor, inclusiv prin aplicarea Codului de Conduita pentru Impozitarea Afacerilor, ale cărui principii România s-a angajat să le accepte în totalitate, din momentul aderării, şi urmând atât să introducă numai măsuri fiscale noi care să fie în concordanŃă cu politicile comunitare, cât şi să le elimine pe cele dăunătoare, existente în prezent.

*** Întrebări recapitulative:

⇒ Ce este evaziunea fiscală? ⇒ În ce constă incedenŃa evaziunii fiscale? ⇒ Ce este evaziunea fiscală legală? ⇒ Care sunt actele şi faptele sancŃionate de

fiscalitate în materie de evaziune fiscală legală?

⇒ Ce este evaziunea fiscală ilicită? ⇒ Ce este frauda tradiŃională? ⇒ Ce este frauda prin evaluare? ⇒ Care sunt formele fraudei fiscale?

123

⇒ Care sunt faptele sancŃionate de fiscalitate în materie de fraudă fiscală?

⇒ Care sunt formele de manifestare a evaziunii fiscale?

⇒ În ce constă combaterea evaziunii fiscale? Teste de evaluare şi autoevaluare: 1. Evaziunea fiscală este: a) sustragerea de la impunerea fiscală; b) neplata obligaŃiilor fiscale; c) sustragerea de la impunere, în întregime sau în parte, prin orice mijloace, în scopul diminuării obligaŃiilor de plată, reprezentând impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice şi persoanele juridice române şi străine. 2. În ce plan se face sinŃită incidenŃa evaziunii fiscale: a) plan politic; b) plan financiar; c) plan economic; d) a + b + c. 3. Care sunt formele fenomenului evazionist: a) evaziunea fiscală legală; b) frauda fiscală; c) evaziunea fiscală ilegală;

124

d) evaziunea fiscală la adăpostul legii; e) a + c; f) b + d. 4. Cărei zone îi corespunde abilitatea fiscală: a) zona neagră; b) zona gri; c) zona albă. 5. Cărei zone îi corespunde eroarea a) zona neagră; b) zona gri; c) zona albă. 6. Care sunt tipurile de fraudă fiscală după criteriul material: a) frauda fisală prin disimularea materiei impozabile; b) frauda fiscală produsă de persoane juridice; c) frauda fiscală artizanală; d) frauda fiscală prin majorarea cheltuielilor deductibile; e) frauda fiscală prin acŃiune; f) frauda fiscală prin omisiune. 7. Frauda fiscală internaŃională şi frauda fiscală naŃională corespunde: a) criteriului material; b) criteriului cantitativ; c) criteriului geografic.

125

CAPITOLUL 4

CONTROLUL FISCAL

Obiective : � Definirea conceptului de control fiscal; � Stabilirea rolului şi funcŃiilor controlului fiscal; � Determinarea tipurilor de control fiscal; � Determinarea etapelor în desfăşurarea

activităŃii de control fiscal; � Stabilirea drepturilor şi obligaŃiilor ce revin pe

timpul desfăşurării controlului fiscal, atât contribuabililor, cât şi organelor de control;

� ModalităŃi de perfecŃionare a controlului fiscal. Rezumat: Ansamblul activităŃilor care au ca scop verificarea

realităŃii declaraŃiilor, precum şi verificarea corectitudinii şi exactităŃii îndeplinirii, conform legii, a obligaŃiilor fiscale de către contribuabili reprezintă controlul fiscal.

Rolul controlului fiscal constă în menŃinerea direcŃiilor de acŃiune în limitele unor parametrii bine stabiliŃi, în depistarea factorilor care perturbă sau accelerează desfăşurarea unei activităŃi, în vederea promovării celor care au efecte pozitive asupra eficienŃei tuturor activităŃilor.

Cinstea, corectitudinea, conştiinciozitatea, fermitatea, principialitatea şi responsabilitatea sunt principalele trăsături ce trebuie să caracterizeze inspectorii de specialitate din activitatea de control fiscal. Pentru desfăşurarea cu eficienŃă a acŃiunilor de control fiscal se recomandă stabilirea obiectivelor de

126

control pe diferite forme, pentru fiecare obligaŃie fiscală supusă verificării, în conformitate cu sursele de informaŃii.

Cuvinte cheie : � Control financiar; Control fiscal; � Control intern; Control extern; � Obiectul controlului fiscal; � FuncŃiile controlului; � Organe cu atribuŃii în domeniul controlului

fiscal; � Drepturi şi obligaŃii pe durata desfăşurării

controlului fiscal. � Rezultatele controlului fiscal. Indiferent de forma de organizare, statul şi-a creat

întotdeauna un sistem de control, având drept principale obiective urmărirea modului de realizarea a obligaŃiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice şi persoane juridice. Prin control, indiferent de natura acestuia (tehnic, economic, financiar, fiscal, vamal, etc.) se urmăreşte respectarea legislaŃiei în domeniul respectiv.

Astfel, trebuie cunoscute condiŃiile economice şi financiare în care se desfăşoară activitatea agenŃilor economici, în strânsă relaŃie cu cerinŃele şi legităŃile pieŃei.

Aceste cunoştinŃe pot fi dobândite prin intermediul controlului, ca formă de cunoaştere, ca funcŃie a conducerii.

127

4.1 Conceptul de control financiar şi control fiscal

Controlul “este un factor care contribuie la menŃinerea activităŃii în situaŃia normală, la soluŃionarea cu inteligenŃă şi competenŃă a problemelor privind dezvoltarea şi modernizarea economică, în condiŃii de eficienŃă reală”.1 Avându-se în vedere conŃinutul, obiectul sau sfera de cuprindere, apar forme diferite de control, respectiv : controlul tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calităŃii, controlul protecŃiei muncii, controlul comercial, controlul juridic, etc. Modul cum se gestionează şi se administrează patrimoniul agenŃilor economici, care sunt rezultatele activităŃii economico-sociale, intră în sfera de acŃiune a controlului financiar. Controlul financiar se prezintă sub două forme :

♦ Controlul financiar propriu al instituŃiilor publice şi agenŃilor economici;

♦ Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul FinanŃelor Publice.

Controlul financiar propriu al instituŃiilor publice şi agenŃilor economici urmăreşte să prevină şi să constate eventualele abateri de la dispoziŃiile legale în vigoare, cu privire la gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti. Acest tip de control se organizează sub forma controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de gestiune.

Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul FinanŃelor Publice presupune “controlul 1 Boulescu M., GhiŃă M., “Control financiar şi expertiză contabilă”, Editura Eficient, Bucureşti, 1996, p.17

128

administrării şi utilizării mijloacelor financiare ale organelor centrale şi locale ale administraŃiei de stat precum şi ale instituŃiilor de stat, ale respectării reglementărilor financiar-contabile în activitatea desfăşurată de către regii autonome, societăŃi comerciale şi alŃi agenŃi economici în legătură cu îndeplinirea obligaŃiilor faŃă de stat”.2

Organizarea controlului fiscal în Ńara noastră se realizează conform Legii nr. 64/15.04.1999 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal.

Controlul fiscal cuprinde “ansamblul activităŃilor care au ca scop verificarea realităŃii declaraŃiilor, precum şi verificarea corectitudinii şi exactităŃii îndeplinirii, conform legii, a obligaŃiilor fiscale de către contribuabili.” 3

Controlului fiscal sunt supuse persoanele fizice şi juridice, române şi străine, asociaŃiile fără personalitate juridică, cărora, le revin obligaŃii fiscale.

Potrivit art. 3 din O.G. nr. 70/1997, publicată în Monitorul Oficial nr. 227 din 30.08.1997, cu modificările aduse prin O.G. nr.62/29.08.2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 646/20.08.2002, obligaŃiile fiscale cuprind:4

� ObligaŃia de a declara bunurile sau veniturile impozabile;

� ObligaŃia de a declara impozitele, taxele şi contribuŃiile datorate;

� ObligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile, la termenele prevăzute, obligaŃiile fiscale;

2 Boulescu M., GhiŃă M., op. cit., p.170 3 Art. 1 din Legea nr. 64 din 15 aprilie 1999 pentru aprobarea OrdonanŃei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal 4 a se vedea în acest sens ziarul Adevărul Economic, nr. 37(545), 25 sept. – 1 oct. 2002, p.21

129

� ObligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile, la termenele prevăzute, impozitele, taxele şi contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă;

� ObligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile, la termenele prevăzute, orice obligaŃie ce revine din aplicarea legilor fiscale.

În vederea exercitării oricărei forme de control trebuie să existe un cadru organizatoric precis şi de substanŃă, un sistem legislativ-normativ clar şi concis, care să cuprindă în principal :

� Stabilirea obiectului şi funcŃiilor controlului ; � Stabilirea drepturilor şi răspunderilor organelor

de control; � Stabilirea drepturilor şi obligaŃiilor celor supuşi

controlului. Obiectul controlului îl constituie examinarea

modului în care se realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat, precum şi a modului cum se respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienŃele, pentru a le remedia şi evita în viitor.

Rolul funcŃiilor specifice controlului constă în menŃinerea direcŃiilor de acŃiune în limitele unor parametrii bine stabiliŃi, în depistarea factorilor care perturbă sau accelerează desfăşurarea unei activităŃi, în vederea promovării celor care au efecte pozitive asupra eficienŃei tuturor activităŃilor.

Pot fi considerate ca principale funcŃii ale controlului următoarele :

♦ FuncŃia preventivă. Prin această funcŃie se urmăreşte prevenirea acelor abateri faŃă de cadrul

130

prestabilit înainte ca acestea să apară şi să perturbe desfăşurarea normală a activităŃilor.

♦ FuncŃia de cunoaştere şi evaluare. Această funcŃie presupune obŃinerea de informaŃii referitoare la modul de desfăşurare a activităŃilor, la modul cum sunt adoptate deciziile, în condiŃiile respectării cadrului de legalitate. De asemenea, prin intermediul acestei funcŃii se urmăreşte şi evaluarea rezultatelor obŃinute la sfârşitul unei perioade, putându-se realiza comparaŃii cu rezultatele obŃinute într-o altă perioadă sau cu obiectivele şi sarcinile stabilite iniŃial, toate aceste aspecte, indicând unde este nevoie să se intervină pentru redresarea sau soluŃionarea anumitor probleme.

♦ FuncŃia de perfecŃionare. Controlul nu trebuie să se rezume doar la constatare şi informare, ci trebuie să contribuie în permanenŃă la perfecŃionare, respectiv la înlăturarea deficienŃelor şi generalizarea aspectelor pozitive.

♦ FuncŃia de stimulare. Această funcŃie are în vedere stimularea tuturor participanŃilor la realizarea procesului de management, pentru depăşirea situaŃiilor nefavorabile şi promovarea aspectelor pozitive.

4.2 Programarea controlului fiscal

şi selectarea contribuabililor supuşi controlului

DirecŃiile Controlului Fiscal din cadrul DirecŃiilor generale ale FinanŃelor Publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, precum şi unităŃile fiscale cu atribuŃii de control din subordinea acestora, procedează anual la programarea controlului fiscal.

131

Structura programului anual de control fiscal cuprinde:5

• Denumirea contribuabilului ce va fi inclus în programul anual de control(datele de identificare);

• Perioada în care se programează controlul; • Durata programată a acŃiunii de control, exprimată

în zile-om şi apreciată de conducătorul unităŃii fiscale. Această structură se elaborează de către fiecare

unitate fiscală, luându-se în considerare: contribuabilii existenŃi pe raza teritorială unde unitatea fiscală îşi exercită autoritatea, propunerile inspectorilor de specialitate implicaŃi în activitatea de control; priorităŃile stabilite de D.G.F.P. judeŃene.

Contribuabilii ce urmează a fi supuşi controlului fiscal trebuie să fie incluşi în programul de control, fac parte din următoarele categorii:

� Contribuabili supuşi unui control fiscal ca urmare a propunerilor din partea inspectorilor de specialitate, în vederea extinderii controlului pe mai mulŃi ani fiscali, în vederea verificării obligaŃiilor sau faptelor neprevăzute iniŃial;

� Contribuabili supuşi unui control fiscal în urma existenŃei unei sesizări din partea unei terŃe persoane;

� Contribuabili ce solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată sau compensarea obligaŃiilor faŃă de bugetul de stat cu taxa pe valoarea adăugată de rambursat;

� Contribuabili selectaŃi pentru control prin intermediul unor instrumente specifice (relaŃii statistice – relaŃii privind impozitul pe venit, relaŃii privind impozitul pe 5 Ionescu B., „Programarea controlului şi includerea contribuabililor în planul anual de control”, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 8/2001, p.8

132

profit; intersectări de condiŃii; liste de contribuabili pe baza unor caracteristici sau atribute prealabile). O serie de instrumente specifice sunt luate în considerare la includerea contribuabililor în programul de control, respectiv: termenul în care sunt depuse declaraŃiile fiscale prevăzute de legislaŃia în vigoare; conŃinutul declaraŃiilor fiscale (existenŃa unor deficienŃe şi/sau neconcordanŃe); înregistrarea sistematică de pierderi; existenŃa perioadei de scutire de la plata impozitului pe profit; existenŃa unor înlesniri la plata obligaŃiilor fiscale; nerespectarea plăŃii obligaŃiilor fiscale; etc. În vederea desfăşurării în bune condiŃii a controlului fiscal, se poate iniŃia, după caz, procedura de colaborare între unităŃi fiscale. În acest sens, unitatea fiscală care procedează la iniŃierea controlului fiscal pentru un contribuabil, poate înştiinŃa alte unităŃi fiscale pentru colaborare, prin furnizarea de date disponibile.

4.3 Tipuri de control fiscal Natura şi complexitatea sistemului fiscal existent în fiecare stat, determină modul în care se va desfăşura controlul fiscal. În acest sens, cele mai frecvent întâlnite forme de control fiscal sunt: controlul formal, controlul documentar şi controlul extern.6 Controlul formal este cel care se exercită asupra declaraŃiilor depuse de contribuabili, după ce acestea au fost primite de către serviciile însărcinate cu acest obiect de activitate.

6 Bostan I., „Controlul fiscal”, Editura Polirom, Iaşi, 2003, pp. 58-60

133

Desfăşurarea controlului formal constă în verificare, din punct de vedere al formei, a tuturor elementelor înscrise în declaraŃii, scopul fiind de a depista erorile, în vederea evitării anomaliilor şi a blocajului procedurii de impozitare. De obicei, această fază a controlului fiscal se exercită în momentul recepŃionării declaraŃiilor, prin verificarea datelor generale de pe declaraŃia supusă verificării şi de pe alte documente, luând forma unei verificări pregătitoare, pentru a permite exploatarea ulterioară a acestor documente. Controlul documentar constă în verificarea datelor înscrise în declaraŃiile de impunere depuse de contribuabil, comparativ cu situaŃia fiscală a contribuabilului. Această formă de control se desfăşoară la locul de depunere a declaraŃiilor şi presupune: studierea dosarului; controlul exactităŃii datelor şi informaŃiilor; concluzii şi continuarea controlului. Exercitarea controlului documentar vizează: depistarea contribuabililor ce nu au depus declaraŃiile de impunere; depistarea declaraŃiilor eronate sau incomplete; depistarea contribuabililor rău platnici; depistarea contribuabililor ce realizează acte şi fapte de evaziune fiscală; selectarea dosarelor pentru exercitarea controlului extern. Controlul extern se efectuează la sediul contribuabilului, ulterior depunerii de către acesta a declaraŃiilor de impunere şi presupune verificarea înscrisurilor din declaraŃiile depuse cu documentele şi elementele înregistrate în contabilitate, cu realităŃile faptice constatate pe teren.

134

Controlul fiscal extern presupune parcurgerea a două mari etape, respectiv controlul contabilităŃii contribuabilului (modul de înregistrare în contabilitate a întregii activităŃi, în special cele care fac obiectul impozitării; modul în care au fost respectate principiile contabilităŃii şi principiile fiscale; confruntarea datelor şi informaŃiilor înscrise în contabilitate cu datele şi informaŃiile ce provin de la unităŃile economice cu care contribuabilul se află în relaŃii economice; controlul sincerităŃii declaraŃiilor de impunere) şi verificarea ansamblului situaŃiei fiscale a contribuabilului (verificarea situaŃiei patrimoniale şi de trezorerie). În funcŃie de relaŃia directă cu entităŃile controlate, se disting următoarele forme ale controlului fiscal:

� Controlul integral – cuprinde verificarea întregii activităŃi a entităŃii controlate, a operaŃiunilor desfăşurate şi a documentelor întocmite şi se impune, în special, în cazul în care apar nereguli şi abateri deosebit de grave.

� Controlul prin sondaj – cuprinde verificarea anumitor perioade sau operaŃiuni, alese aleatoriu. În situaŃia în care se constat abateri, se impune verificarea în totalitate a operaŃiunilor care le-au cauzat, pentru a se evita nemulŃumirea contribuabilului supus controlului şi pentru a se evita apariŃia altor erori.

� Controlul încrucişat – presupune verificarea şi corelarea constatărilor de la un contribuabil controlat cu operaŃiunile corespondente de la un alt contribuabil, cu care acesta a avut relaŃii de afaceri.

� Controlul tematic – cuprinde verificarea unor teme sau aspecte în legătură cu respectarea normelor legale reglementate pentru un anumit domeniu de activitate.

135

Indiferent de forma de control fiscal exercitată , se impune utilizarea unor metode şi tehnici, dintre care cele mai des întâlnite sunt: analiza (examinarea critică a datelor globale în care se reflectă activitatea contribuabilului supus controlului); comparaŃia (compararea unor date din perioade diferite); investigaŃia (culegerea de informaŃii verbale şi scrise privind modul de desfăşurare a activităŃii, domeniu sau contribuabilul controlat); observaŃia (examinarea la începutul activităŃii de control fiscal); inspecŃia la faŃa locului (verificarea faptică a unor operaŃiuni la locul de desfăşurare a activităŃii sau operaŃiunii); verificarea conturilor contabile (verificarea înregistrărilor contabile, existenŃa documentelor justificative, respectarea corelaŃiilor dintre conturi); calculul de control (verificarea din punct de vedere matematic a exactităŃii sumelor înscrise pe documente sau în evidenŃa contabilă).

4.4 Răspunderile şi drepturile

organelor de control Indiferent de domeniul în care se execută,

controlul trebuie să aibă la bază respectarea principiilor “obiectivitate” şi “prudenŃă”. Din acest motiv, trebuie precizate toate drepturile şi obligaŃiile pe care le au organele de control în vederea desfăşurării cu maxim de eficienŃă a activităŃii de control.

Cei ce sunt investiŃi de către legiuitor să exercite acŃiuni de control asupra activităŃilor economico – financiare , au răspundere pentru prestaŃia efectuată, iar în situaŃia în care nu-şi desfăşoară activitatea corespunzător, răspund potrivit legii.

136

Principalele obligaŃii şi drepturi ale organelor de control financiar şi fiscal sunt următoarele7 :

� ObligaŃia de a cunoaşte şi de a aplica corect, cu obiectivitate şi profesionalism, atât prevederile legislaŃiei contabile-fiscale, cât şi normele de aplicare a acestora;

� ObligaŃia de a prezenta contribuabilului supus controlului legitimaŃia de control şi ordinul de serviciu;

� ObligaŃia de a efectua controlul, în aşa fel încât, să nu afecteze desfăşurarea curentă a activităŃii entităŃii controlate;

� ObligaŃia de a consulta actele de control încheiate de la verificarea anterioară, pentru a stabili care au fost constatările făcute şi ce măsuri au fost aplicate şi puse în practică;

� ObligaŃia de a efectua controlul conform programului de activitate aprobat;

� ObligaŃia de a acorda atenŃie întrebărilor, nelămuririlor, reclamaŃiilor contribuabililor şi de a da dovadă de înŃelegere şi solicitudine în soluŃionarea acestora;

� ObligaŃia de a informa persoanele controlate, pe tot parcursul desfăşurării acŃiunii de control , asupra faptelor constatate, clarificându-se astfel şi eventualele obiecŃii ce pot fi ridicate de acestea;

� ObligaŃia de a utiliza cu eficienŃă timpul de control, de a păstra şi a apăra secretul operaŃiunilor desfăşurate de entitatea controlată;

� ObligaŃia de a nu se angaja direct sau indirect în relaŃii de afaceri cu contribuabilii controlaŃi, pentru a nu

7 art. 10 din OrdonanŃa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, modificat şi completat de OrdonanŃa Guvernului nr. 62/2002 şi Legea nr. 49/2003

137

fi afectată corectitudinea sarcinilor de control fiscal încredinŃate;

� ObligaŃia de a nu pretinde şi a nu primi avantaje în bani sau în natură de la contribuabilii supuşi controlului fiscal;

� ObligaŃia de a consemna, în registrul unic de control existent la contribuabil, datele privind începerea controlului, obiectivele şi rezultatele sintetice ale acestuia;

� ObligaŃia de a întocmi şi de a depune la sediul unităŃii de care aparŃine, actele de control privind rezultatele verificării, potrivit metodologiei de control;

� ObligaŃia de a răspunde pentru constatările rezultate din control, raportat la tematica stabilită pentru verificare şi în concordanŃă cu documentele supuse controlului;

� Dreptul de a exercita un control formal asupra tuturor declaraŃiilor depuse de către contribuabili la organele fiscale. Astfel, se va putea realiza depistarea acelor contribuabili ce nu au depus declaraŃiile de impunere; depistarea contribuabililor ce au depus declaraŃii ce conŃin informaŃii eronate sau sunt incomplete; depistarea contribuabililor care se sustrag parŃial sau total de la plata obligaŃiilor fiscale;

� Dreptul de a confrunta datele înscrise în declaraŃiile contribuabililor cu datele înscrise în alte documente. Pentru stabilirea exactităŃii datelor declarate, se va realiza un control asupra contabilităŃii contribuabililor, respectiv a modului cum au fost înregistrate în evidenŃa contabilă toate operaŃiunile desfăşurate, în vederea stabilirii corecte a materiei impozabile, a obligaŃiilor fiscale;

138

� Dreptul de a solicita contribuabililor controlaŃi, verbal sau în scris, toate informaŃiile şi justificările referitoare la abaterile constatate;

� Dreptul de a solicita prezenŃa contribuabililor sau a reprezentanŃilor legali ai acestora, la sediul organului de control fiscal;

� Dreptul de a face constatări faptice cu privire la natura activităŃilor producătoare de venituri impozabile, cu privire la identificarea bunurilor sau surselor impozabile;

� Dreptul de a confisca, potrivit legii, obiectele sau produsele ce reprezintă bunuri sustrase de la plata obligaŃiilor fiscale, precum şi sumele de lei şi valută dobândite ilicit;

� Dreptul de a stabili prin asimilare sau estimare obligaŃiile fiscale, în condiŃiile în care nu există documente justificative în evidenŃa contabilă sau contribuabilul refuză prezentarea acestora;

� Dreptul de a stabili în sarcina contribuabilului supus controlului diferenŃe de impozite şi taxe, de a calcula dobânzi, penalităŃi, majorări de întârziere pentru neplata la termen a obligaŃiilor fiscale;

� Dreptul de a constata contravenŃiile şi de a aplica sancŃiunile prevăzute de legile fiscale şi contabile în vigoare;

� Dreptul de a dispune corectarea în contabilitate a eventualelor erori constatate dup aprobarea şi depunerea situaŃiilor financiare anuale, în anul în care au fost constatate;

� Dreptul de a intra, împreună cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia, în orice incintă a sediului în care îşi desfăşoară activitatea contribuabilul

139

sau în locuri unde există bunuri impozabile ori se desfăşoară activităŃi producătoare de venituri;

� Dreptul de a verifica modul în care au fost îndeplinite măsurile impuse de organele de control fiscal;

� Dreptul de a beneficia de protecŃie din partea organelor abilitate ale statului, la solicitare.

În situaŃia în care organele de control nu îndeplinesc sau îndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin, răspund disciplinar, contravenŃional sau penal, potrivit legii.

Aceste răspunderi ale organelor de control apar în următoarele situaŃii :

• Controlul a fost efectuat fără a fi respectat programul de activitate aprobat.

• Pe timpul desfăşurării controlului, organul de control a dat dovadă de superficialitate, nesemnalând nerespectarea prevederilor legale şi astfel, evitându-se răspunderile, potrivit normelor legale în vigoare.

• Aplicarea eronată a dispoziŃiilor legale, aplicare ce poate provoca prejudicii persoanelor controlate sau statului.

• În procesul verbal întocmit cu ocazia încheierii activităŃii de control nu sunt specificate cu bună ştiinŃă toate neregulile şi deficienŃele constatate, sau sunt specificate fapte ireale sau inexacte.

• La încheierea controlului nu au fost întocmite actele de control.

4.5 Drepturile şi obligaŃiile contribuabililor

pe timpul desfăşurării controlului fiscal În sistemul fiscal românesc, bazat pe autoimpunere, principala obligaŃie ce revine

140

contribuabililor o constituie declararea şi plata impozitelor şi taxelor pe care aceştia le datorează bugetului de stat. Controlul fiscal este o parte a sistemului fiscal declarativ, având drept scop verificarea sincerităŃii declaraŃiilor, precum şi verificarea corectitudinii îndeplinirii, conform legii, a obligaŃiilor fiscale de către contribuabili.

Pe timpul desfăşurării controlului fiscal, contribuabilii au următoarele drepturi:

♦ Dreptul de a fi înştiinŃat despre acŃiunea de control – înştiinŃarea se realizează prin intermediul unui „Aviz de verificare”

♦ Dreptul de a solicita modificarea datei de începere a controlului, pentru motive întemeiate.

♦ Dreptul de a fi informat în legătură cu drepturile şi obligaŃiile pe care le are contribuabilul în timpul controlului, prin intermediul unui extras din Carta drepturilor şi obligaŃiilor contribuabilului pe timpul desfăşurării controlului.

♦ Dreptul de a fi verificat o singură dată pentru fiecare impozit şi pentru fiecare perioadă supusă verificării

♦ Dreptul de a primi o dovadă scrisă în cazul reŃinerii unor documente sau elemente materiale.

♦ Dreptul de a solicita legitimarea inspectorilor ce exercită controlul fiscal.

♦ Dreptul ca activitatea contribuabilului să fie cât mai puŃin afectată pe timpul desfăşurării controlului.

♦ Dreptul la informare asupra desfăşurării controlului şi eventualelor situaŃii neclare.

141

♦ Dreptul de a fi primii solicitaŃi pentru a furniza informaŃii, date, documente şi elemente pentru clarificarea şi justificarea operaŃiunilor efectuate.

♦ Dreptul de a beneficia de asistenŃă de specialitate pe toată durata controlului.

♦ Dreptul de a beneficia din partea organului de control de un tratament just, confidenŃial şi echitabil.

♦ Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. ♦ Dreptul de a cunoaşte rezultatele controlului,

consemnate în Procesul Verbal de Control. ♦ Dreptul de a contesta măsurile dispuse ca

urmare a controlului fiscal. Pe timpul desfăşurării controlului fiscal, contribuabilii au următoarele obligaŃii:

♦ ObligaŃia de a se prezenta, la solicitarea organului de control, la data şi locul stabilite pentru efectuarea controlului, la sediul central şi/sau al subunităŃilor agentului economic.

♦ ObligaŃia de a permite accesul organului de control fiscal în incintele de afaceri, în locui unde se află bunurile şi valorile supuse impozitării.

♦ ObligaŃia de a pune la dispoziŃia organelor fiscale toate documentele care stau la baza calculării obligaŃiilor fiscale.

♦ ObligaŃia de a furniza, în scris sau verbal, toate explicaŃiile şi elementele necesare clarificării operaŃiunilor economico-financiare efectuate.

♦ ObligaŃia de a colabora co organul de control, pentru buna desfăşurare a acŃiunii de control.

♦ ObligaŃia de a păstra şi arhiva evidenŃele contabile într-un mod adecvat şi de a le păstra la sediul social declarat.

142

♦ ObligaŃia de a plăti diferenŃele de impozite şi taxe, majorările de întârziere şi penalităŃile stabilite cu ocazia controlului.

♦ ObligaŃia de a da o declaraŃie pe proprie răspundere la finalizarea controlului, în care să se specifice faptul că au fost prezentate toate documentele ce privesc obiectul controlului.

♦ ObligaŃia de a pune la dispoziŃia organului de control a Registrului Unic de Control.

4.6 Normele etice ale inspectorului fiscal

În exercitarea controlului fiscal, organele de control vin în contact direct cu conducerea entităŃii controlate, cu salariaŃii acesteia.

Cunoaşterea caracteristicilor psihice ce îi diferenŃiază pe indivizi, oferă posibilitatea organelor de control de a avea comportament diferenŃiat cu contribuabilii supuşi controlului.

Componentele de bază ale personalităŃii (aptitudinile, temperamentul şi caracterul) au o influenŃă hotărâtoare în munca de control.8

Aptitudinile organelor de control, dacă sunt structurate într-un mod original, dacă sunt supuse continuu proceselor de transformare şi perfecŃionare, pot conduce la efectuarea controlului cu competenŃă şi profesionalism.

Pe lângă aptitudinile de structură simplă, prezente la aproape toŃi indivizii (auditive, olfactive, tactile, etc.), cele de structură complexă, cu influenŃă deosebită

8 Cocoară M., „Personalitatea organelor de control”, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 1/2001, pp.37-38

143

asupra actului de control, sunt spiritul de observaŃie, memoria şi inteligenŃa.

Spiritul de observaŃie va permite organului de control să sesizeze cu uşurinŃă aspectele negative, deficienŃele în activitatea entităŃii controlate, modul de respectare a disciplinei financiar-fiscale, depistarea neregulilor înscrise pe documentele prezentate.

Memoria, bazată pe elemente logice selectate vizual şi auditiv, permite inspectorului de specialitate cu atribuŃii în domeniul controlului fiscal de a reŃine cu uşurinŃă acte, fapte şi fenomene ce constituie abateri de la prevederile legale în vigoare.

DorinŃa de cunoaştere şi de dobândire de experienŃă în domeniu controlului fiscal, capacitatea de a detecta aspecte negative, adaptarea rapidă la realităŃile întâlnite în exercitarea controlului fiscal, flexibilitatea în gândire, capacitatea de analiză şi sinteză, inducŃie şi deducŃie, dorinŃa de a nu tolera aspecte negative şi ambigue, starea de echilibru, sunt doar câteva aspecte ce pot caracteriza inteligenŃa organului de control, cu rol deosebit de important în exercitarea în condiŃii optime a controlului.

În sprijinul creşterii eficienŃei activităŃii de control,sunt benefice trăsăturile temperamentale ca percepŃia, promptitudinea, puterea de selecŃie şi grupare a informaŃiilor, tendinŃa de dominare neavând caracter agresiv şi abuziv.

Cinstea, corectitudinea, conştiinciozitatea, fermitatea, principialitatea şi responsabilitatea sunt principalele trăsături ce trebuie să caracterizeze inspectorii de specialitate din activitatea de control fiscal.

În general, controlul este o activitate neagreată, deranjantă, motiv pentru care organele de control trebuie

144

să atenueze mereu aceste efecte negative. În activitatea de control propriu-zisă, inspectorul de specialitate trebuie să dea dovadă de înŃelegere, de putere de convingere, de calm şi stăpânire de sine, de exprimare clară, corectă şi coerentă, de receptivitate, etc.

Actul de control nu trebuie să se rezume doar la constatarea neregulilor, aducerea la cunoştinŃa contribuabilului şi aplicarea sancŃiunilor, ci el trebuie să reprezinte pentru contribuabil (prin intermediul inspectorului de specialitate) o „lecŃie” de care să Ńină seama pe viitor, din care să înveŃe modalităŃile corecte de desfăşurarea a activităŃii, în condiŃiile respectării prevederilor legale în vigoare. Prin Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1753 din 9.12.2003 a fost aprobat Codul etic al inspectorului de control fiscal, în vederea stabilirii normelor de conduită pentru inspectorii cu atribuŃii în activitatea din domeniul controlului fiscal. În acelaşi timp au fost formulate principiile fundamentale care trebuie respectate de către toŃi inspectorii fiscali în vederea realizării obiectivului privind creşterea încrederii contribuabililor faŃă de organul fiscal, faŃă de fiscalitate , în general.

Rolul şi funcŃiile inspectorului de control fiscal, vor putea fi îndeplinite numai în condiŃiile în care: aceştia dau dovadă de aptitudini profesionale şi intelectuale dobândite prin pregătire şi instruire profesională; autoritatea fiscală promovează un cod comun de valori etice; sunt stabilite îndatoririle faŃă de societate.

Deşi la prima vedere, Codul etic al inspectorului de control fiscal se adresează pentru întreg personalul din activitatea de control fiscal, în esenŃă acesta se adresează şi contribuabililor, în sensul contribuŃiei active a acestora la derularea în condiŃii optime a activităŃii de

145

control, în vederea creşterii încrederii în autoritatea fiscală şi în prestigiul controlului fiscal. Desfăşurarea controlului fiscal la cele mai înalte standarde de calitate presupune îndeplinirea unor cerinŃe de bază, respectiv: credibilitatea, profesionalismul şi calitatea serviciilor. Constituirea banului public se realizează prin intermediul contribuŃiei fiecărui contribuabil (persoană fizică sau persoană juridică) şi existenŃa unui cadru etic ce trebuie respectat de către toŃi inspectorii de specialitate cu atribuŃii în domeniul controlului fiscal, constituie o garanŃie a creşterii încrederii contribuabilului în controlul fiscal. CapacităŃile intelectuale şi experienŃa dobândită prin pregătire continuă, oferă inspectorului de control fiscal competenŃă în desfăşurarea activităŃii. ActivităŃile de control fiscal trebuie să se realizeze la cele mai înalte cote de performanŃă, în vederea înlăturării aspectelor negative din activitatea depusă de contribuabili, dar fără a stingheri această activitate. Conform Capitolului III al Codului etic al inspectorului de control fiscal, acesta în exercitarea funcŃiei trebuie să respecte anumite principii fundamentale:

� Integritatea (onestitate, bună credinŃă, responsabilitate, acŃionarea în conformitate cu prevederile legale).

� Obiectivitate (tratarea situaŃiilor conform stării de fapt, fără influenŃe externe; evitarea ideilor preconcepute; obiectivitate în efectuarea constatărilor şi stabilirea măsurilor luate sau propuse; informarea apariŃiei oricărei fapte sau act de evaziune fiscală; neimplicarea în activităŃi sau înŃelegeri directe sau indirecte cu

146

contribuabilul supus controlului; necondiŃionarea îndeplinirii corecte a atribuŃiilor de serviciu; etc.).

� Legalitatea (orice acŃiune de control fiscal poate fi efectuată în condiŃiile în care este prevăzută într-un act normativ aplicabil domeniului de activitate supus procedurii de control).

� ConfidenŃialitatea (inspectorii de control fiscal au obligaŃia să respecte confidenŃialitatea informaŃiilor dobândite în timpul activităŃilor profesionale, în legătură cu afacerile contribuabililor, cu informaŃiile primite în timpul controlului).

� CompetenŃa (tratarea situaŃiilor printr-un raŃionament profesional). O caracteristică esenŃială a funcŃiei de inspector de control fiscal o constituie responsabilitatea acestuia faŃă de entităŃile supuse controlului fiscal, care nu trebuie să impună satisfacerea intereselor acestora, ci respectarea prevederilor legale în vigoare, combaterea fraudei, evaziunii fiscale, a corupŃiei, traficului ilicit de mărfuri şi bunuri şi orice alte acŃiuni ilicite. Inspectorul cu atribuŃii în domeniul controlului fiscal trebuie să dea dovadă de un comportament raŃional, atât în relaŃiile cu entităŃile controlate, cât şi în cadrul instituŃiei din care face parte.

Inspectorii de control fiscal trebuie să fie conştienŃi de faptul că este în interesul lor să respecte Codul etic, încălcarea sa conducând la suportarea consecinŃelor legale, cu efecte negative asupra carierei profesionale prin aplicarea de măsuri disciplinare.

147

4.7 Etapele desfăşurării controlului fiscal Metodologia desfăşurării controlului fiscal a fost elaborată de Ministerul FinanŃelor publice prin intermediul Hotărârii Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea InstrucŃiunilor de aplicare a OrdonanŃei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal. Cunoaşterea regulilor ce trebuie respectate de către reprezentanŃii unităŃilor fiscale cu atribuŃii în domeniul controlului fiscal, stabilirea cu exactitate a actelor şi operaŃiunilor privind organizarea, desfăşurarea şi valorificarea acŃiunii de control, vor determina îmbunătăŃirea acŃiunii de control fiscal, stabilirea unor relaŃii „normale” între „controlori” şi „controlaŃi”. Etapele desfăşurării controlului fiscal sunt următoarele:

� ÎnştiinŃarea contribuabilului; � Pregătirea controlului fiscal; � Prezentarea la contribuabil; � Verificarea documentelor primare; � Verificarea modului de organizare şi conducere a evidenŃei contabile; � Consemnarea constatărilor controlului; � Raportul rezultatelor controlului fiscal

4.7.1 ÎnştiinŃarea contribuabilului

EntităŃile economice au dreptul de a fi înştiinŃate prealabil de desfăşurarea unei acŃiuni de control. Avizarea prealabilă se realizează prin intermediul unui aviz de verificare, trimis cu cel puŃin 5 zile lucrătoare înainte de data începerii efective a acŃiunii de control.

148

Avizul de verificare conŃine: denumirea unităŃii fiscale care a dispus controlul; denumirea sau numele şi prenumele contribuabilului supus acŃiunii de control; sediul sau domiciliul contribuabilului; codul unic de înregistrare fiscală şi numărul de înregistrare din Registrul ComerŃului; baza legală a transmiterii avizului şi a desfăşurării controlului fiscal; perioada în care este programată să se desfăşoare acŃiunea de control fiscal; impozitele şi perioadele impozabile ce vor fi cuprinse în verificare; semnătura conducătorului unităŃii fiscale. Avizul de verificare trebuie să fie însoŃit şi de un extras din Carta drepturilor şi obligaŃiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării controlului fiscal. Pentru motive bine întemeiate, contribuabilii pot solicita în scris organului fiscal, modificarea datei de începere a controlului, cu maxim 15 zile lucrătoare, în termen de 5 zile de la primirea avizului de verificare. Dacă este aprobată solicitarea, contribuabilul va fi din nou înştiinŃat cu privire la perioada în care este programată să se desfăşoare acŃiunea de control. În cazul în care controlul efectuat presupune verificarea unor sesizări, reclamaŃii privind acte şi fapte de evaziune fiscală sau verificări efectuate la cererea contribuabilului, pentru care sunt termene precise de soluŃionare prin acte normative, avizul de verificare nu se transmite.

4.7.2 Pregătirea controlului fiscal

Inspectorii de specialitate, însărcinaŃi cu efectuarea controlului fiscal, vor proceda, în vederea pregătirii acŃiunii de control fiscal, la colectarea datelor şi

149

informaŃiilor disponibile, referitoare la contribuabil şi la activitatea desfăşurată de acesta. Datele şi informaŃiile referitoare la contribuabil, se obŃin în principal din dosarul fiscal al acestuia, precum şi din consultarea altor unităŃi sau compartimente, care prin natura activităŃii conŃin informaŃii referitoare la situaŃia fiscală a contribuabilului (Compartimentul BilanŃuri, Compartimentul Trezorerie, Garda Financiară, etc.). InformaŃiile astfel culese se vor referi la: date de înfiinŃare (denumire; număr de înregistrare în Registrul ComerŃului; cod unic de înregistrare fiscală; adresa sediului de afaceri; datele de identificare ale sucursalelor, filialelor, punctelor de depozitare şi de desfacere; forma de proprietate; capitalul subscris şi vărsat; obiectul de activitate; persoana care asigură conducerea activităŃii; conturile bancare şi băncile la care acestea sunt deschise); declaraŃia de înregistrare ca plătitor de impozite şi taxe (data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată; data înregistrării ca plătitor de accize; ec.); declaraŃiile fiscale depuse (existenŃa sau nu a declaraŃiilor sau a situaŃiilor prevăzute de legislaŃia în vigoare); raportările semestriale şi bilanŃurile contabile depuse (existenŃa sau nu a acestor situaŃii prevăzute de legislaŃie; existenŃa sau nu a unor variaŃii bruşte în componenŃa elementelor patrimoniale); modul de achitare a obligaŃiilor fiscale (data plăŃii obligaŃiei fiscale şi cuantumul achitat) ; rapoartele întocmite cu ocazia controalelor efectuate anterior (neregulile constatate; măsurile dispuse în vederea înlăturării aspectelor negative; legăturile de afaceri ale contribuabilului; etc.). În urma analizei documentelor şi datelor disponibile, se pot efectua analize de risc, care presupun

150

identificarea domeniilor şi obligaŃiilor fiscale ce reprezintă un risc ridicat al evaziunii fiscale, atât în cazul contribuabilului, cât Ńi în domeniul său de activitate. Toate aceste analize, stau la baza stabilirii obiectivelor controlului, precum şi a tehnicilor şi metodelor de control ce urmează a fi aplicate.

4.7.3 Prezentarea la contribuabil

Pentru prezentarea la contribuabil, în vederea desfăşurării acŃiunii de control, conducătorul unităŃii fiscale va emite un ordin de deplasare (delegaŃie scrisă) care trebuie să conŃină: denumirea unităŃii fiscale care a dispus efectuarea controlului; datele de identificare ale inspectorului (inspectorilor) de specialitate care urmează să efectueze controlul; datele de identificare ale contribuabilului care urmează a fi controlat; data începerii controlului; semnătura conducătorului organului de control fiscal). După întrevederea cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia, inspectorul de specialitate va informa cu privire la scopul controlului, perioada supusă controlului şi obligaŃiile fiscale ce vor fi verificate. Pentru desfăşurarea acŃiunii de control, va fi solicitat un spaŃiu adecvat şi de asemenea va fi solicitată punerea la dispoziŃie a documentelor şi evidenŃelor contabile şi a unui reprezentant care poate furniza informaŃii necesare.

151

4.7.4 Verificarea documentelor primare

Verificarea documentele primare se realizează sub aspectul formei acestora şi sub aspectul conŃinutului operaŃiunilor consemnate în ele. Din punct de vedere formal se spun atenŃiei următoarele:

- modul în care înregistrările din contabilitate au la bază documente legale (imprimate corespunzătoare naturii operaŃiunilor consemnate în ele);

- modul în care documentele contabile sunt completate (în timp şi cu toate elementele necesare);

- respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documentele contabile;

- verificarea autenticităŃii documentelor; - verificarea graficului de circulaŃie a

documentelor. Verificarea de fond se referă la urmărirea realităŃii

şi exactităŃii, a conformităŃii şi performanŃei operaŃiunilor consemnate în documente.

Pentru stabilirea realităŃii şi exactităŃii se utilizează modalităŃi diferite de verificări, respectiv: verificări faptice (examinarea la faŃa locului a realităŃii fenomenelor şi proceselor consemnate în documente); verificări încrucişate (confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate în unităŃi sau locuri diferite); verificări reciproce (confruntarea unor documente diferite dar care reflectă operaŃiuni similare); probe de laborator şi expertize tehnice; confirmarea constatărilor de către cei controlaŃi prin intermediul notelor explicative.

152

În situaŃia în care există riscul ca unele documente să fie sustrase sau distruse de cei interesaŃi, pe perioada desfăşurării controlului, se poate proceda la ridicarea documentelor originale de către organele de control, mai ales dacă acestea constituie singurul mijloc de a dovedi anumite nereguli. ReŃinerea documentelor de către organul de control se efectuează în baza unei dovezi scrise, pe o perioadă de maxim 30 de zile (în cazuri excepŃionale prelungirea se poate realiza până la 90 de zile).

În situaŃia verificărilor încrucişate, un rol important îl au confirmările de primire de la terŃi (persoane fizice sau juridice care deŃin în păstrare sau administrare bunuri sau sume de bani ale contribuabilului sau care au relaŃii de afaceri cu acesta; organe ale administraŃiei publice centrale sau locale, instituŃii publice sau de interes public; instituŃii publice sau private care înregistrează încheierile de contracte, circulaŃia mărfurilor pe căile de comunicaŃie, evidenŃa populaŃiei sau a bunurilor, exploatarea proprietăŃilor; etc.).

4.7.5 Verificarea modului de organizare şi

conducere a evidenŃei contabile Controlul contabil are la bază respectarea principiilor contabilităŃii, a raporturilor care există între mijloace şi resurse, între intrări şi ieşiri, între venituri, cheltuieli, rezultate. Prin această etapă a controlului fiscal se urmăreşte verificarea: modului de consemnare a operaŃiunilor în documente; modul de evaluare a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor; corectitudini calculelor; grupării şi sistematizării datelor cu

153

ajutorul conturilor; centralizării şi verificării datelor cu ajutorul balanŃelor de verificare; existenŃei concordanŃei dintre informaŃiile contabile şi realitatea stabilită cu ajutorul inventarelor; sintetizării şi generalizării informaŃiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilanŃ, cont de profit şi pierdere, anexe). Primul aspect luat în considerare la verificarea modului de organizare şi conducere a evidenŃei contabile este cel referitor la verificarea preluării datelor din tehnica de calcul sau a introducerii datelor în registrele contabile (jurnale, fise de cont, etc.). În acest sens, verificarea constă în confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziŃii din borderoul de predare a documentelor cu numărul de poziŃii din situaŃiile sau jurnalele obŃinute în urma prelucrării. Anumite înregistrări contabile anormale pot fi depistate şi prin intermediul verificării soldurilor sau rulajelor unor conturi. Depistarea erorilor ce pot să apară în contabilitate ca urmare a conceperii eronate a sistemului informatic utilizat, sau ca urmare a unor greşeli de operare , poate fi realizată prin controlul prelucrării datelor. În acest sens poate fi utilizată forma de contro prin jocuri de încercare care se bazează pe prelucrarea manuală a unui eşantion de documente sau prelucrarea după un alt produs informatic şi compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea firmei. Un rol deosebit de important revine balanŃelor, controlul bazându-se pe determinarea fiecărui rezultat în două modalităŃi distincte, comparându-se rezultatele la final (utilizând balanŃele şah) sau pe verificarea integrităŃii şi exactităŃii prelucrărilor utilizând balanŃe permanente).

154

Rezultatele obŃinute în urma prelucrării automate sau manuale a datelor, vizează obŃinerea situaŃiilor de ieşire, controlul final referindu-se la acestea, în sensul verificării conŃinutului, a eventualelor stornări efectuate, a persoanelor ce răspunde de întocmirea şi verificarea lor. 4.7.6 Consemnarea constatărilor controlului

În conformitate cu prevederile Normelor de lucru

pentru aparatul de control al Ministerului FinanŃelor Publice, la încheierea unei acŃiuni de control, trebuie să fie întocmite toate documentele care să ateste finalitatea acŃiunii şi să fie consemnate cu exactitate toate constatările controlului.

De regulă, documentele ce urmează a fi întocmite de către organul de control în urma desfăşurării unei acŃiuni de control sunt următoarele9 :

• Proces verbal; • Proces verbal de contravenŃie; • Nota de constatare; • Nota unilaterală; • Nota de prezentare.

Procesul verbal10, este un document bilateral,

care se întocmeşte de către organele de control în urma desfăşurării unei acŃiuni de control şi trebuie să cuprindă într-o succesiune logică şi clară toate constatările potrivit programului de control aprobat.

9 art. 20 din OrdonanŃa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, completat şi modificat de Legea nr. 64/1999 10 art. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea InstrucŃiunilor de aplicare a prevederilor OrdonanŃei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal

155

Pentru toate verificările efectuate, procesul verbal trebuie să aibă o structură unică, iar conŃinutul său trebuie să fie astfel redactat, încât să poată fi citit independent de alte documente şi să nu dea naştere nici unui arbitrariu.

În structura sa, procesul verbal cuprinde următoarele capitole:

o Capitolul I – date de identificare a unităŃii fiscale ce a dispus controlul; date de identificare a inspectorului de specialitate ce a efectuat controlul (nume, prenume, funcŃie, număr legitimaŃie de serviciu, numărul delegaŃiei în baza căreia se efectuează controlul); obiectivele controlului; durata desfăşurării controlului; tipul de verificare efectuată.

o Capitolul II – date de identificare a entităŃii controlate (denumire; cod unic de înregistrare fiscală; număr de la Registrul ComerŃului; sediul; forma de proprietate; capitalul subscris şi vărsat; persoana care asigură conducerea activităŃii; persoana desemnată pe durata desfăşurării controlului; obiectul de activitate; cifra de afaceri, conform ultimului bilanŃ contabil aprobat; băncile şi conturile bancare; date privind principalii clienŃi şi furnizori).

o Capitolul III – constatările efective ale inspectorului de specialitate în urma desfăşurării actului de control fiscal. Consemnările se realizează pentru fiecare tip de obligaŃie fiscală avută în vedere (baza legală pentru stabilirea, calcularea şi vărsarea impozitelor şi taxelor; constatările cu privire la modul de stabilire, calculare şi achitare a obligaŃiei fiscale; diferenŃele de impozite şi taxe stabilite; cauzele ce au condus la stabilirea diferenŃelor de impozite şi taxe; dobânzile şi penalităŃile de întârziere stabilite; contravenŃiile

156

constatate; termenul de plată pentru fiecare debit stabilit suplimentar; justificările sau obiecŃiunile contribuabilului cu privire la debitele stabilite; persoanele răspunzătoare pentru aspectele negative; măsuri impuse sau recomandări pentru remedierea deficienŃelor; plăŃile efectuate în timpul şi ca urmare a controlului fiscal). În cazul în care nu s-au constatat abateri care să genereze calculul diferenŃelor, se face menŃiunea corespunzătoare.

o Capitolul IV – situaŃia sintetică a constatărilor; menŃiune a că toate documentele şi evidenŃele ce au fost puse la dispoziŃia organului de control au fost restituite contribuabilului; alte date şi informaŃii ce ar putea fi relevante.

Procesul verbal de control poate să fie însoŃit şi de o serie de anexe, care să cuprindă: anexa generală în care vor fi sintetizate diferenŃele de impozit şi taxă stabilite, dobânzile şi penalităŃile de întârziere, amenzile şi penalităŃile aplicate; anexe pentru fiecare obligaŃie fiscală, cu calculul detaliat al sumelor stabilite, inclusiv dobânzile şi penalizările de întârziere corespunzătoare; copii ale proceselor verbale de constatare şi sancŃionare a contravenŃiilor; note de constatare; note explicative sau informative; actul întocmit de organul de control care atestă dovada reŃinerii documentelor sau materialelor; acordul scris pentru accesul organului de control în afara programului normal de lucru al contribuabilului.

Procesul verbal de control, care trebuie să conŃină data şi locul încheierii, semnăturile autorizate ale organului fiscal şi ale reprezentantului contribuabilului (pe fiecare pagină) se întocmeşte în două exemplare, din care un exemplar se păstrează la dosarul fiscal al contribuabilului şi un exemplar rămâne la contribuabil.

157

Prin semnarea procesului verbal, inspectorul de specialitate ce a efectuat controlul, poartă responsabilitatea pentru constatările înscrise în acesta.

Data semnării procesului verbal de către contribuabil este considerată data comunicării rezultatelor controlului, iar în cazul în care intervine refuzul contribuabilului la semnare, rezultatele controlului vor fi comunicate printr-o scrisoare recomandată, cu confirmare de primire, data primirii constituind data comunicării.

Procesul verbal de control prin care s-au stabilit diferenŃe de obligaŃii fiscale, constituie înştiinŃare de plată de la data semnării lui de către debitor sau de la data comunicării.11

Procesul verbal de contravenŃie se întocmeşte în situaŃia în care organele de control ale Ministerului FinanŃelor Publice constată săvârşirea unei contravenŃii din partea persoanei supusă controlului.

Pentru constatarea, stabilirea, sancŃionarea şi încasarea contravenŃiei trebuie respectate toate prevederile legale speciale şi generale cu privire la contravenŃii.

Procesul verbal de contravenŃie trebuie să conŃină următoarele elemente : datele de identificare ale agentului constatator; datele de identificare ale contravenientului; contravenŃia săvârşită; încadrarea contravenŃiei în prevederile legale, cu precizarea exactă a reglementării legale, a articolului şi aliniatului; amenda aplicată ca urmare a săvârşirii contravenŃiei; obiecŃiunile făcute de către contravenient; termenul de plată a amenzii; datele de identificare ale martorilor; semnăturile

11 art. 10 din ordonanŃa Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanŃelor bugetare

158

agentului constatator, ale contravenientului şi ale martorilor.

Nota de constatare12 se întocmeşte în situaŃia în care pe perioada desfăşurării controlului se fac constatări a căror reconstituire ulterioară nu este întotdeauna posibilă sau care nu pot fi dovedite, sau în alte situaŃii apreciate de către organele de control.

În cuprinsul notei de constatare se descrie situaŃia de fapt constatată , precum şi măsurile luate operativ pentru remedierea deficienŃelor constatate.

Nota unilaterală se întocmeşte în cazurile în care, în urma controlului nu s-au constatat abateri sau aceste abateri nu justifică întocmirea unui proces verbal.

Nota de prezentare este raportul pe care îl prezintă organul de control şi cuprinde concluzii şi propuneri referitoare la abaterile constatate.

4.7.7 Raportul rezultatelor controlului fiscal

Actul de control încheiat presupune şi întocmirea fişei privind rezultatele controlului, fişă ce va conŃine numai acele realizări obŃinute ca efect al muncii organului de control fiscal. Datele cuprinse în fişa privind rezultatele controlului fiscal vor fi analizate de conducerea direcŃiilor de control fiscal, care vor face aprecieri privind modul de desfăşurarea a activităŃii de către organele de control. InformaŃiile cuprinse în această fişă se referă la:

12 art. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea InstrucŃiunilor de aplicare a prevederilor OrdonanŃei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal

159

- organul de control ce a iniŃiat acŃiunea de control fiscal;

- denumirea acŃiunii; - perioada supusă verificării; - datele de identificare ale contribuabilului supus

controlului fiscal (denumire, cod unic de înregistrare fiscală, sediu, cont bancar, banca);

- datele de identificare ale inspectorului de specialitate însărcinat cu activitatea de control fiscal;

- numărul de zile efectuate pentru activitatea de control;

- numărul şi data procesului verbal încheiat ca urmare a desfăşurării acŃiunii de control fiscal;

- obligaŃiile fiscale pe tipuri de impozite, taxe, contribuŃii (specificându-se pentru fiecare categorie sumele restante, sumele stabilite suplimentar şi sumele încasate în timpul controlului);

- dobânzile calculate (aferente obligaŃiilor stabilite de contribuabil sau aferente sumelor stabilite suplimentar);

- dobânzile încasate (aferente obligaŃiilor stabilite de contribuabil sau aferente sumelor stabilite suplimentar);

- amenzile (aplicate, încasate); - alte sancŃiuni (stabilite, încasate); - consideraŃii privind respectarea disciplinei

financiare; - consideraŃii privind respectarea disciplinei

valutare. Periodic DirecŃiile Generale ale Controlului fiscal

judeŃene, prezintă rezultatele globale ale activităŃii de control, precum şi indicatorii de eficienŃă rezultaŃi din această activitate.

160

Sintetizarea acestor rapoarte la nivel naŃional oferă imaginea de ansamblu a activităŃii de control fiscal. Obiectivele principale ale DirecŃiei Generale de Revizie Fiscală şi de Metodologie şi Proceduri pentru Control au fost şi sunt concretizate în realizarea sarcinilor şi dispoziŃiilor conducerii Ministerului FinanŃelor Publice, precum şi a sarcinilor din Programul de guvernare, potrivit competenŃelor atribuite de lege în domeniul inspecŃiei fiscale, prevenirii şi combaterii evaziunii şi fraudei fiscale. Activitatea de inspecŃie fiscală completează eforturile celorlalte structuri ale Ministerului FinanŃelor Publice privind realizarea veniturilor bugetului de stat consolidat, concomitent cu identificarea şi atragerea unor venituri suplimentare sustrase de la impozitare de către contribuabili, datorita încălcării prevederilor legale. Rezultatele inspecŃiilor fiscale efectuate la nivel teritorial şi central atrag venituri suplimentare importante la bugetul de stat consolidat.

4.8 Obiectivele de control şi sursele de informaŃii

Controlul devine un instrument eficient de conducere dacă este caracterizat de fermitate, exigenŃă, obiectivitate şi dacă exercitarea lui a avut ca bază principii şi reguli fundamentate riguros. Prin acŃiunea de control fiscal se stabileşte modul în care activitatea economico-financiară a fost organizată şi s-a desfăşurat în conformitate cu normele, principiile şi regulile stabilite prin legislaŃia în vigoare.

Baza de aplicare a tuturor legilor fiscale speciale care

161

Pentru desfăşurarea cu eficienŃă a acŃiunilor de control fiscal se recomandă stabilirea obiectivelor de control pe diferite forme, pentru fiecare obligaŃie fiscală supusă verificării, în conformitate cu sursele de informaŃii. Controlul taxei pe valoarea adăugată Tipurile de control ce pot fi întâlnite în activitatea de control fiscal referitoare la plătitorii de taxă pe valoarea adăugată sunt:

• Control pentru verificarea înregistrării corecte a contribuabilului ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Acest tip de control se efectuează în condiŃiile în care se consideră că sunt îndeplinite condiŃiile ca plătitor, dar contribuabilul nu este înregistrat la organul fiscal.

• Control informativ pentru stabilirea primelor relaŃii cu contribuabilii noi înregistraŃi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, în vederea creşterii gradului de conformare a contribuabilului faŃă de reglementările legale.

• Control referitor la cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată (anticipat sau ulterior), pentru examinarea documentelor în vederea soluŃionării sau nu a cererii.

• Control referitor la cererea de compensare a taxei pe valoarea adăugată de recuperat cu alte obligaŃii fiscale către bugetul de stat, pentru stabilirea realităŃii înscrisurilor din documente, în vederea realizării sau nu a procedurii de compensare.

• Control de rutină pentru urmărirea modului în care contribuabilul respectă obligaŃiile ce îi revin din reglementările privind taxa pe valoarea adăugată.

• Control încrucişat în scopul verificării modului în care a fost aplicată taxa pe valoarea adăugată la unul sau mai multe produse, în fiecare etapă din circulaŃia

162

acestora de la producere/import până la consumatorul final.

• Control de fond pentru toate obligaŃiile fiscale, deci implicit şi taxa pe valoarea adăugată.

Obiectivele de control pentru taxa pe valoarea adăugată sunt: controlul sistemelor de documente şi evidenŃe; înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată; aplicarea corectă a cotelor de taxă pe valoarea adăugată; organizarea corectă a contabilităŃii taxei pe valoarea adăugată; plata la termen a taxei pe valoarea adăugată; stabilirea majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a taxei pe valoarea adăugată; plata la termen a penalităŃilor d întârziere, restituirea sumelor plătite în plus sau rambursarea taxei pe valoarea adăugată dedusă mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată; controlul întocmirii şi depunerii deconturilor privind taxa pe valoarea adăugată; controlul aplicării corecte a regimurilor deducerilor.

Obiectivele de control trebuie să fie stabilite în conformitate cu sursele de informaŃii, în acest sens, sursele de informaŃii pentru taxa pe valoarea adăugată fiind: factura fiscală; factura pro-formă; chitanŃa; avizul de însoŃire de marfă; jurnalul pentru cumpărări; jurnalul pentru vânzări; contractele de vânzare-cumpărare; contractele de prestări servicii; cererea de luare în evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată; deconturile lunare privind taxa pe valoarea adăugată; balanŃele de verificare; ordinele de plată a taxei pe valoarea adăugată; bilanŃul contabil şi anexele la bilanŃ; procesul verbal de control; notele contabile; fişele de cont.

În esenŃă, controlul taxei pe valoare adăugată, efectuată la un contribuabil urmăreşte verificarea

163

veridicităŃii datelor înscrise în decontul privind taxa pe valoarea adăugată şi a gradului în care decontul este o reflectare sinceră a activităŃii plătitorului, acesta fiind şi documentul oficial prin care contribuabilul declară şi recunoaşte suma datorată bugetului de stat sau suma de recuperat de la bugetul de stat.

Controlul impozitului pe profit Impozitul pe profit constituind unul din cele mai

importante surse de venit la bugetul de stat, din categoria impozitelor directe, trebuie să fie supus periodic activităŃii de control fiscal.

Determinarea impozitului pe profit presupune iniŃial determinarea profitului impozabil, motiv pentru care în activitatea de control fiscal se va pune accentul pe controlul veniturilor şi cheltuielilor, în special a cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal prevăzute de lege.

Controlul veniturilor constituie o activitate complexă, care necesită abilitate, competenŃă, profesionalism, experienŃă şi o bună cunoaştere a specificului şi particularităŃilor activităŃii desfăşurate de contribuabili, deoarece volumul veniturilor este dependent de nivelul costurilor înregistrate, ceea ce înseamnă că examinarea evoluŃiei veniturilor trebuie să se realizeze concomitent cu examinarea structurii costurilor aferente.

În controlul veniturilor se urmăreşte în special: înregistrarea în totalitate a veniturilor înregistrate; existenŃa sau nu a unor transferuri de venituri către o altă societate (controlată de acelaşi acŃionar sau asociat), dar care beneficiază de unele facilităŃi sau înlesniri de la plata impozitului pe profit; utilizarea sau nu a firmelor de tip offshore pentru canalizarea unei părŃi din veniturile

164

obŃinute din exportul unor mărfuri sau servicii prin practicarea unor preŃuri de export nereale, mai mici decât cele practicate pe piaŃă;etc.

Controlul cheltuielilor depinde de natura, volumul, valoarea şi ponderea pe care acestea o au în totalul costurilor şi de alte particularităŃi specifice prin care se diferenŃiază.

TendinŃa unor agenŃi economici este de supraevaluare a cheltuielilor, motiv pentru care, în activitatea de control fiscal se urmăreşte: trecerea pe costuri a contravalorii exagerate a unor servicii interne şi mai ales externe prestate de firme offshore controlate de patronii firmei din Ńară; evaluarea consumurilor specifice de materii prime şi materiale utilizând preŃuri de intrare nereale, superioare celor practicate pe piaŃă prin utilizarea unor facturi ce provin de la firme „fantomă”; folosirea în scop personal de către acŃionari sau asociaŃi a unor bunuri ce aparŃin societăŃii şi trecerea pe costuri a cheltuielilor aferente; efectuarea unor cheltuieli ce nu au nici o legătură cu obiectul de activitate al contribuabilului; existenŃa cheltuielilor nedeductibile fiscal ce as stat la baza formării profitului contabil sau fiscal; etc.

Obiectivele de control pentru impozitul pe profit sunt: controlul sistemului de documente şi evidenŃe; aplicarea corectă a cotelor de impozit pe profit; organizarea corectă a contabilităŃii impozitului pe profit; plata la termen a obligaŃiei fiscale; stabilirea dobânzilor şi penalităŃilor de întârziere pentru neplata la termen a impozitului pe profit; verificarea modului de întocmire şi depunere a declaraŃiei de impunere; stabilirea corectă a cheltuielilor deductibile şi nedeductibile din punct de vedere fiscal.

165

Sursele de informare utilizate în controlul impozitului pe profit se referă la: contractele încheiate între furnizori şi clienŃi; comenzile; facturile fiscale; chitanŃele; notele de recepŃie; registrul de casă; borderoul zilnic de încasări; jurnalul de cumpărări; jurnalul de vânzări; raportul de gestiune; raportul de producŃie; statul de plată al salariilor; fişele de cont; extrasele de cont bancar; balanŃele de verificare; bilanŃul contabil şi anexele la bilanŃ; declaraŃia trimestrială privind obligaŃiile faŃă de bugetul de stat; declaraŃia anuală privind impozitul pe profit. Controlul impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor Impozitul pe venitul din salarii se calculează lunar, pe fiecare loc de muncă, asupra totalităŃii veniturilor realizate în luna expirată de către fiecare salariat, venituri denumite generic salariu brut şi prin aplicarea unor corecŃii (sume care se scad, conform normelor legale), obŃinându-se salariul brut impozabil. Obiectivele activităŃii de control fiscal în cazul impozitului pe veniturile din salarii si asimilate acestora sunt14: determinarea venitului din salarii; stabilirea corectă a contribuŃiilor obligatorii ale salariatului (contribuŃia pentru asigurările sociale, contribuŃia pentru asigurările de sănătate, contribuŃia pentru ajutorul de şomaj); verificarea modului de acordare a deducerilor de bază şi a deducerilor suplimentare; aplicarea corectă a cotelor privind impozitul pe salarii; verificarea modului de conducere a evidenŃei contabile privind înregistrarea salariilor şi a impozitului pe salarii; verificarea modului de întocmire a statelor de plată; plata la terme a

14 Ionescu L., „Metodologia privind controlul impozitului pe salarii”, Revista Controlul Economic Financiar nr. 4/2001, p.25

166

impozitului pe salarii; stabilirea majorărilor de întârziere şi a penalităŃilor pentru neplata la termen a obligaŃiei fiscale; verificarea modului de întocmire a fişelor fiscale; verificarea modului de întocmire a eclaraŃiilor de impune; verificarea existenŃe documentelor ce atestă acordarea anumitor deduceri sau facilităŃi. Sursele de informaŃii pentru controlul fiscal al impozitului pe salarii se pot regăsi atât în documente primare, cât şi în documente de sinteză, respectiv: contractul de angajare; statul de salarii; foaia de pontaj; fişa individuală a salariatului; fişa fiscală; notele contabile; fişele de cont; ordine de plată; balanŃele de verificare; bilanŃul contabil şi anexele la bilanŃ. Controlul impozitului pe dividende ObligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe dividende revine persoanelor juridice, o dată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. Metodologia privind controlul fiscal al impozitului pe dividende se realizează prin intermediul unor obiective de control (modul de repartizare a profitului la dividende; evaluarea dividendelor primite în natură; evidenŃierea în contabilitatea agentului economic a impozitului pe dividende; plata obligaŃiei fiscale; declararea obligaŃiei fiscale; stabilirea penalităŃilor şi dobânzilor de întârziere pentru neplata la termen a impozitului pe dividende; compensarea sumelor plătite în plus de societate), în concordanŃă cu sursele de informare (bilanŃul contabil şi anexele la bilanŃ; procesul verbal al Adunării Generale a asociaŃilor şi AcŃionarilor; notele contabile; fişele de cont; registrul de casă; balanŃele de verificare; etc.)

167

Întrebări recapitulative:

⇒ Ce este controlul financiar? ⇒ Ce este controlul fiscal? ⇒ Care sunt principalele funcŃii ale controlului fiscal? ⇒ Care este structura programului anual de control fiscal? ⇒ În ce constă controlul formal? ⇒ Ce presupune controlul documentar? ⇒ Unde se efectuează controlul extern? ⇒ În funcŃie de relaŃia directă cu entităŃile controlate, ce tipuri de control există? ⇒ Ce cuprinde controlul tematic? ⇒ Care sunt principalele tehnici şi metode de control? ⇒ PrecizaŃi principalele obligaŃii ale organelor de control. ⇒ PrecizaŃi principalele drepturi ale organelor de control. ⇒ PrecizaŃi principalele drepturi ale contribuabililor pe timpul desfăşurării controlului fiscal. ⇒ PrecizaŃi principalele obligaŃii ale contribuabililor pe timpul desfăşurării controlului fiscal. ⇒ Care sunt principiile fundamentale ce trebuie respectate de inspectorii cu atribuŃii în activitatea de control fiscal? ⇒ Care sunt etapele desfăşurării controlului fiscal?

168

⇒ În ce constă consemnarea rezultatelor controlului? ⇒ Care este relaŃia între obiectivele de control şi sursele de informaŃii? Teste de evaluare şi autoevaluare: 1. FuncŃia prin care se urmăreşte prevenirea acelor abateri faŃă de cadrul prestabilit înainte ca acestea să apară şi să perturbe desfăşurarea normală a activităŃilor este : a) funcŃia preventivă; b) funcŃia de cunoaştere şi evaluare; c) funcŃia de perfecŃionare; d) funcŃia de stimulare.

2. Structura programului anual de control fiscal cuprinde: a) denumirea contribuabilului ce va fi inclus în programul anual de control(datele de identificare); b) perioada în care se programează controlul; c) durata programată a acŃiunii de control, exprimată în zile-om şi apreciată de conducătorul unităŃii fiscale; d) a + b + c. 3. Verificarea datelor înscrise în declaraŃiile de impunere depuse de contribuabil, comparativ cu situaŃia fiscală a contribuabilului este: a) control documentar; b) control formal;

169

c) control încrucişat. 4. Verificarea întregii activităŃi a entităŃii controlate, a operaŃiunilor desfăşurate şi a documentelor întocmite şi se impune, în special, în cazul în care apar nereguli şi abateri deosebit de grave este : a) control prin sondaj; b) control integral; c) control încrucişat.

5. Ce document se întocmeşte pentru raportul pe care îl prezintă organul de control şi care cuprinde concluzii şi propuneri referitoare la abaterile constatate:

a) nota de constatare; b) nota unilaterală; c) nota de prezentare.

6. În cazurile în care, în urma controlului nu s-au constatat abateri sau aceste abateri nu justifică întocmirea unui proces verbal se întocmeşte: a) Proces verbal; b) Proces verbal de contravenŃie; c) Nota de constatare; d) Nota unilaterală; e) Nota de prezentare.

7. Care din următoarele afirmaŃii sunt adevărate: a) Orice acŃiune de control fiscal poate fi efectuată în condiŃiile în care este prevăzută într-un act normativ aplicabil domeniului de activitate supus procedurii de control.

170

b) În cuprinsul notei de constatare se descrie situaŃia de fapt constatată , precum şi măsurile luate operativ pentru remedierea deficienŃelor constatate. c) Controlul cheltuielilor depinde de natura, volumul, valoarea şi ponderea pe care acestea o au în totalul costurilor şi de alte particularităŃi specifice prin care se diferenŃiază. d) ObligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe dividende revine persoanelor juridice, o dată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi.

171

BIBLIOGRAFIE � Androniceanu

A. "NoutăŃi în managementul public", Editura Universitară, Bucureşti, 2004

� Allais M. “L’impôt sur le capital et la reforme monetaire”, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989

� Alexandru F. "Fiscalitate şi preŃuri în economia de piaŃă", Editura Economică, Bucureşti, 2002

� Alexandru M. "Dubla impunere internaŃională. ModalităŃi de evitare", Editura Economică, Bucureşti, 2003

� Atkinson B., Stiglitz J.E.

"Lectures on Public Economics", Londra, McGraw Hill Book Company, 1980

� Balteş N. (coord.),

"Analiza economico - financiară a întreprinderii", Editura UniversităŃii "Lucian Blaga" din Sibiu, Sibiu, 2003

� Beudean I. “Evaluarea şi valorificarea informaŃiei fiscale”, Revista “Impozite şi taxe”, nr. 6 / iunie 1998

� Bistriceanu G., AdochiŃei M., Negrea N.

“FinanŃele agenŃilor economici”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995

� Blejer I.M., Ter- Minassian T.

“Microeconomics dimensions of public finance. Essays in honour of Vito Tanzi”, Ed. Routlege, London, 1997

� Brezeanu P. "Fiscalitate - concepte, metode, practici", Editura Economică, Bucureşti, 1999

� Brezeanu P., Marinescu I.

"FinanŃele publice şi fiscalitatea între teorie şi practică", Editura FundaŃiei "România de Mâine", Bucureşti, 1998

� Brezeanu P., Marinescu I.

"FinanŃele publice şi fiscalitatea ", Editura FundaŃiei "România de Mâine", Bucureşti, 1998

172

� Bogdan I. (coord.),

"Tratat de management financiar- bancar", Editura Economică, Bucureşti, 2002

� Boulescu M., GhiŃă M.

“Control financiar şi expertiză contabilă”, Editura Eficient, Bucureşti, 1996

� Boulescu M., Cadâr F., Borună V.

"Administrarea impozitelor şi taxelor", Editura Economică, Bucureşti, 2003

� Bostan I. “Controlul financiar”, Editura Polirom, Iaşi, 2000

� Cişmaşu I. D. "Riscul - element în fundamentarea deciziei. Concept, metode, aplicaŃii", Editura Economică, Bucureşti, 2003

� Comaniciu C. “Managementul finanŃelor publice în profil teritorial”, Editura Imago, Sibiu, 2002

� Comaniciu C.,

Bogdan M.

"Sisteme informatice", Editura Alma Mater, Sibiu, 2002

� Comaniciu C. “Fiscalitate – aplicaŃii practice”, Editura Imago, Sibiu, 2002

� Comaniciu C. "Fiscalitate - dispoziŃii şi efecte", Editura Continent, Sibiu, 2003

� Comaniciu C. "Impozite, taxe, contribuŃii - probleme şi studii de caz", Editura UniversităŃii "Lucian Blaga" din Sibiu, Sibiu, 2003

� Comaniciu C. "Fiscalitate -valenŃe multidimensionale", Editura universităŃii "Lucian Blaga" din Sibiu, Sibiu, 2005

� Condor I. “Drept fiscal şi financiar”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1996

� Condor I. “Evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere”, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1999

� Corduneanu C.

“Sistemul fiscal în ştiinŃa finanŃelor”, Editura Codecs, Bucureşti, 1998

173

� Dobrescu R., Ghete G., Parlagi A.

“Sursele de venituri ale bugetelor locale”, Bucureşti, 1999

� Duverger M. “Finances publiques”, Edit. Presse Universitaire de France, Paris, 1978

� Filip G. “Fiscalitatea şi nivelul său relativ”, Revista “FinanŃe. Credit. Contabilitate”, nr. 8 /1995

� Florescu D.A.P., Coman P., Bălaşa G.

"Fiscalitatea în România. Reglementare - Doctrină - JurisprudenŃă", Editura All Beck, Bucureşti, 2005

� Gorcea C. “Indexul obligaŃiilor fiscale”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998

� Hada T. “FinanŃele agenŃilor economici din România”, Editura Intelcredo, Deva, 1999

� Halpern p., Weston J.F., Brigham F.E.

“FinanŃe manageriale”, Editura Economică, Bucureşti, 1996

� HoanŃă N. “Economie şi finanŃe publice”, Editura Polirom, Iaşi, 2000

� Ionescu L. "Controlul şi implicaŃiile economice, financiare şi fiscale ale impozitelor indirecte", Editura Economică, Bucureşti, 2001

� LăcriŃa G. “Impozitele şi taxele locale”, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1999

� Manolescu Gh.

“Buget – abordare economică şi financiară”, Editura Economică, Bucureşti, 1997

� Minea M.Ş. “Regimul juridic al finanŃelor publice în România”, Editura Argonaut, Cluj Napoca, 1998

174

� Moşteanu T. (coord.) Stroe R., Alexandru F., Moşteanu R., Armeanu D., łâŃu L., Câmpeanu E.

"Politici fiscale şi bugetare pentru reformarea economiei şi relansarea creşterii economice", Editura Economică, Bucureşti, 2003

� Mrejeru T. “Impozite şi taxe contencios administrativ”, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1999

� Popovici M., Comaniciu C., Moldovan I.

"Fiscalitate între teorie şi pragmatism", Editura Alma Mater, Sibiu, 2001

� Popovici M., Comaniciu C., Moldovan I.

"Fiscalitate", EdiŃia a II -a revizuită şi îmbunătăŃită, Editura Alma Mater, Sibiu, 2002

� Slemrod J. “Tax policy în the real world”, Cambridge University Press, U.S.A., 1999

� Stolojan T., Tartacan R.

"Integrarea şi politica fiscală europeană", Editura Burg, Sibiu, 2002

� Şaguna D.D., Iliescu S., Şova D.C.

"Procedura fiscală", Editura Oscar Print, Bucureşti, 1996, pp. 53-54

� Talpoş I. “FinanŃele României”, vol. I, Editura Sedona, Timişoara, 1997

� łara I. Gh. “Conceptul de control financiar”, Revista Tribuna Economică, nr. 6, iunie 2000

� Ungureanu M.

“Organizarea şi conducerea trezoreriei finanŃelor publice în condiŃiile economiei de piaŃă în România”, Editura Conphys, Rm. Vâlcea, 1996

� Văcărel I. “Politici economice şi financiare de ieri şi de azi”, Editura Economică, Bucureşti, 1996

175

� Văcărel I. “Politici fiscale şi bugetare în România 1990-2000”, Editura Eficient, Bucureşti, 2001

� Văcărel I., Anghelache G., Bistriceanu Gh. D., Moşteanu T., Bercea F., Bodnar M., Georgescu F.

”FinanŃe publice – EdiŃia a III-a revăzută şi adăugită”, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 2002

� Voinea G.M., Boariu A., Soroceanu M.

"Concepte şi expresii importante pentru aplicarea legislaŃiei fiscale din România", Editura Polirom, Iaşi, 2005

� Wright G. (coord.), Nemec J.,

“FinanŃe publice. Teorie şi practică în tranziŃia central-europeană”, Editura Ars Longa, Bucureşti, 2000