curs de fiscal it ate international a, mircea soroceanu la final, corectat

Fiscalitate internaional

FISCALITATE INTERNAIONAL

1


2


Universitatea Petre Andrei din Iai Facultatea de Economie Anul universitar 2009 2010 Master: Finane i Administraie Public Management Economico-Financiar European Lect. univ. drd. SOROCEANU MIRCEA Disciplina: FISCALITATE INTERNAIONAL

FISCALITATE INTERNAIONAL CUPRINS: 1. Rolul statului n economie, n context european 1.1. Folosirea impozitelor ca prghii economico-financiare. Funciile i rolul impozitelor 1.2. Incidena fiscalitii internaionale asupra ntreprinderilor 2. Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile economice internaionale. Conveniile fiscale 2.1. Principiile impozitelor n relaiile internaionale 2.2. Criterii de impunere n relaiile economice internaionale 3. Presiunea fiscal n Uniunea European 3.1. Presiunea fiscal. Abordri teoretice. 3.2. Presiunea fiscal. Abordri practice. 3.3. Fiscalitatea capitalului investit. 3.4. Impozitele indirecte n rile Uniunii Europene 3.5. Fiscalitatea muncii 3.6. Concurena fiscal i mobilitatea factorilor economici 4. Evaziunea fiscal 4.1. Cadrul juridic naional 4.2. Cadrul juridic comunitar 4.3. Observaii speciale 5. Evoluia politicilor fiscale, bugetare i a cotelor de impozitare n state membre ale Uniunii Europene Bibliografie orientativ

3


Abrevieri: CIT - Impozitul pe Veniturile Companiilor EA Arealul Monedei Euro , zona EUR (EUR Area) ITR - Rata Implicit de Impozitare ITRC - Rata Implicit de Impozitare pe Consum ITRL - Rata Implicit de Impozitare pe Fora de Munc PIT - Impozitul pe Venitul Personal PIB Produsul Intern Brut UE-16 (UE 15) Uniunea European cu 16(15) state membre UE-25 Uniunea European cu 25 de state membre UE-27 Uniunea European cu 27 de state membre

4


1. Rolul statului n economie. Incidena fiscalitii internaionale asupra ntreprinderilor. 1.1. Folosirea impozitelor ca prghii economico-financiare. Funciile i rolul impozitelor Principalele concepii referitoare la rolul statului n economie, la problematica sau domeniul de cercetare al finanelor publice, pot fi ncadrate n dou orientri majore, i anume: concepia clasic i concepia modern. Concepia clasic asupra finanelor publice s-a format n contextul doctrinei economice liberale, ce a dominat perioada de nceput a dezvoltrii capitaliste, conturdu-se n secolul al XIX-lea. Conform acestei doctrine, se susinea necesitatea liberei iniiative private n economie i evitarea oricrei intervenii din partea statului, considerat un factor perturbator al activitii economice. n acord cu dictonul "laissez-faire, laissez-passer, le monde va de lui meme", doctrina liberal pleda pentru asigurarea unui cadru economic i social care s nu stnjeneasc iniiativa privat i n acelai timp, milita pentru limitarea sarcinilor statului numai la cele tradiionale (ordine intern, aprare naional, relaii diplomatice, educaie) 1. Acestei concepii i corespunde tipul statului protector, care a fost tipic fazelor iniiale ale societii capitaliste, iar caracteristica sa esenial consta n asumarea numai a unor sarcini tradiionale, cum sunt aprarea naional, ordinea intern, relaiile diplomatice etc. La baza funcionrii acestui tip de stat se afl doctrina liberal clasic, potrivit creia activitile creatoare de bunuri trebuiau considerate a fi apanajul exclusiv al iniiativei private. Deoarece economia funciona avnd la baz autoreglarea mecanismelor sale n virtutea legitilor specifice economiei de pia, statul nu trebuia s intervin n desfurarea activitilor economice, considerndu-se c orice intervenie a sa ar avea efecte dereglatoare. Cristalizarea concepiei moderne a avut loc n contextul naterii doctrinei economice intervenioniste, care a devenit tipic pentru societatea modern. Debutul acestei concepii, n cadrul doctrinei intervenioniste, axat pe implicarea statului n viaa economico-social, se situeaz la nceputul secolului XX, dar, mai ales, n perioada primului rzboi mondial. Doctrina Keynesist acord un rol deosebit statului i folosirii mijloacelor sale, n primul rnd celor financiare, pentru influenarea evoluiei societii, inclusiv a economiei. Pe acest fundal, concepia modern asum1

Filip Gheorghe , Finante, Editura Junimea, 2002, p.15

5


studiul folosirii tehnicilor financiar-monetare n scop reglator (fa de evoluia vieii social-economice) ca un domeniu nou al tiinei finanelor (publice) 2. Acestei concepii i corespunde tipul statului intervenionist. Pentru a compensa imperfeciunile i a contracara disfuncionalitile mecanismelor economiei de pia, este de admis implicarea autoritilor statale, att n activitile economice pentru a influena evoluia produsului intern brut (asigurndu-i o tendin de cretere echilibrat) ct i n plan social, pentru a ameliora situaia material a persoanelor afectate de producerea fenomenelor distructive (criza, recesiunea, omajul etc.) 3 n funcionarea statului intervenionist se disting mai pregnant dou tipuri de intervenionism care marcheaz i modalitile de exprimare, respectiv msurile luate n planul finanelor publice, i anume: - statul intervenionist compensator; - statul intervenionist corector. Intervenionismul compensator semnifica implicarea statului, cu mijloacele sale, n atenuarea ciclicitii economice, prin promovarea de msuri de natur financiar i monetar menite s impulsioneze activitile economice n perioadele de declin sau s atenueze ritmurile prea ridicate de cretere economic n perioadele de boom (economic). Intervenionismul corector reprezint o variant ulterioar de intervenie a statului, care s-a conturat n contextul economic al societii contemporane. n conceperea i aplicarea mecanismelor de influenare a activitii economice i sociale, avnd la baz componente financiare se pornete de la premisele teoretice enunate anterior, cu privire la interaciunea dintre fenomenele financiar-monetare i procesele reale din economie. Un loc important, ntre mecanismele de influenare cunoscute, l ocup cele cu caracter fiscal construite n scopul stimulrii investiiilor, adaptrii economiei la cerinele pieei interne i externe, i pe un plan mai larg, asigurrii stabilitii i creterii economice. Funcionarea unor asemenea mecanisme ar urma s corecteze disfuncionalitile i dereglrile generate de manifestarea unor fenomene cu impact negativ n societate, inclusiv cele induse de caracterul ciclic al activitii economice. ntre mecanismele cele mai reprezentative axate mai ales pe folosirea impozitului i cheltuielilor publice pentru influenarea evoluiei economiei i,2 3

Idem, op. cit., p.17 Idem, op. cit., p.7

6


n primul rnd, pentru stabilizarea acesteia, se disting cele concepute de Alvin Hansen, i anume: mecanismul de flexibilitate; programul de compensare; sistemul stabilizator (stabilizatorilor). Un rol important al statului se manifest pe plan economic, unde: - statul intervine n viata economic, fie printr-un comportament obisnuit al unui agent economic, fie prin exercitarea atributelor sale de regulator al pietei. n primul caz statul poate fi producator, consumator, intermediar, iar n cel de-al doilea caz actioneaza ca autoritate n domeniul monetar, financiar, fiscal. - statul se implica n economie att la nivel microeconomic, ct si macroeconomic. Implicarea statului la nivel microeconomic presupune stabilirea unor msuri cum ar fi stabilirea unor preturi minime sau maxime, stabilirea unor limite minime de salarizare etc. Implicarea la nivel macroeconomic urmareste eliminarea unor dezechilibre majore la nivelul economiei (inflaie, somaj etc.). Aceasta implicare a statului se realizeaz prin intermediul politicilor monetare, fiscale, bugetare. n domeniul economic, sectorul public ndeplineste trei funcii majore: - functia de alocare (de finantare a cheltuielilor publice); - functia de distributie a veniturilor; - functia de stabilizare. Abordareade mai sus aparine economitilor americani Richard Musgrave i Peggy Musgrave. Conform altor autori 4, functiile statului sunt: functia de repartiie (cu doua faze: constituirea fondurilor si repartizarea lor) i functia de control. n sintez, lund n considerare abordrile diferite i principalele ipostaze n care se manifest, se poate admite c finanele publice ndeplinesc urmtoarele funcii: - funcia de repartiie (alocare-distribuire); - funcia de control; - funcia de reglare (stabilizare) a economiei. 5 Indiferent de opiniile economitilor cu privire la funciile sectorului public (statul), funcia de repartiie sau privita ca doua faze distincte: constituire a fondurilor (alocare, finanare) i repartiie (distribuire), joac un rol important n viaa economic i are un efect major asupra firmelor. Constituirea fondurilor publice prin manifestarea funciei de repartiie se realizeaz prin funcionarea unui sistem de aezare i percepere aVacarel Iulian i colectiv, Finante publice, Ediia a II-a, Editura Didactic i Petagogic, Bucuresti, 2003 5 Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.394

7


impozitelor i taxelor, eficient i armonizat cu cel al statelor cu care Romnia i are interconectate articulaiile vieii economice i sociale. 1.2. Incidena fiscalitii internaionale asupra ntreprinderilor. Odat cu extinderea sa de la 15 la 27 de state membre, Uniunea European a ctigat n mod incontestabil n diversitate. Fiecare dintre noile state membre este marcat de contextul su geografic, istoric, cultural, social, politic i economic specific, de reeaua sa industrial i de legislaia sa fiscal specifice. Economia european este puternic integrat n economia mondial. Gradul de integrare difer de la un sector la altul; acesta este ridicat n special n domeniul activitilor industriale celor mai deschise globalizrii. n consecin, politica economic i cea fiscal ale Uniunii Europene (UE) trebuie, de asemenea, definite n raport cu evoluia mondial. Manifestarea funciei de reglare (stabilizare) a economiei a finanelor, prin intermediul impozitelor, existena unei asemenea funcii a finanelor publice se nscrie n contextul asumrii de ctre stat sau alte organisme publice a unui rol activ n economie, fie prin implicare indirect n aciuni economice, fie n mod indirect prin influenarea activitilor economice private. n ambele ipostaze, ns, aceast funcie contureaz manifestarea finanelor publice ca mijloc de influenare asupra vieii economice i sociale i mai ales a economiei n concordan cu obiectivele de politic general promovate de ctre autoritile publice. Prin ndeplinirea acestei funcii, finanele publice mijlocesc contracararea unor fenomene cu caracter destabilizator (recesiunea, criza, omajul etc.) care perturb procesele economice i sociale pe de o parte, respectiv stimularea evoluiei pozitive a acestor procese, pe de alt parte. 6 Cum artam, aceast funcie i folosirea impozitelor ca prghii economico-financiare, contureaz manifestarea finanelor publice ca mijloc de influenare asupra vieii economice i sociale. Impozitul reprezint un instrument de politic economic, care influeneaz asupra activitii economice i corecteaz unele dezechilibre economico-financiare. Funcia impozitului de instrument de stabilizare a activitii economice se poate exercita n cazul n care factorii de pia nu asigur, n mod spontan, echilibrul ntre cerere i ofert. Impozitul reprezint un instrument la dispoziia statului care influeneaz asupra realizrii echilibrului global.6

Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.39

8


n calitate de instrument de politic economic, impozitul exercit influen stabilizatoare sau corectoare asupra proceselor economice. Impactul impozitului n corectarea unor dezechilibre din economie depinde de concepia aezat la baza dezvoltrii economice. n optica dezvoltrii economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice i impozitul trebuiau s fie sczute pentru a nu influena asupra activitii economice, investiiilor, schimburilor comerciale etc. Dup optica intervenionist, sectorul public are un rol important n economie care presupune redistribuiri i cheltuieli publice. Impozitul reprezint un instrument ce poate fi utilizat pentru a influena comportamentul agenilor economici i al contribuabililor, n general, precum i pentru a contribui la realizarea unor obiective sociale, n principal, n vederea reducerii discrepanelor dintre venituri i averi. Sub aspectul rolului atribuit impozitului de instrument de influenare a activitii economice, Arthur Laffer a susinut c economia unui stat se poate redresa printr-o reducere a impozitelor. Impozitele mai reduse - n opinia lui Arthur Laffer - contribuie la creterea productivitii muncii, la diminuarea numrului omerilor prin locurile de munc create, la reducerea inflaiei datorit investiiilor suplimentare, la creterea ofertei i la scderea pe termen mediu a deficitelor bugetare. n vederea susinerii acestor idei, Arthur Laffer a ntocmit un grafic n care a reprezentat evoluia impozitului, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Curba Laffer. Dup reprezentarea grafic, curba care reflect evoluia impozitului crete ntr-o prim faz deoarece concomitent cu sporirea presiunii fiscale cresc veniturile fiscale, dar numai pn la un anumit punct maxim notat cu M, dup care curba devine descendent, deoarece impozitele ridicate frneaz creterea economic sau presiunile suplimentare nu antreneaz proporional creterea veniturilor fiscale.

9


Venituri fiscale Y1

M

Y2

X1

X2

Presiunea fiscal

n practic, se constat c nu se poate identifica cu exactitate mrimea pragului de impozitare ncepnd de la care presiunea fiscal este considerat excesiv. Acest prag difer de la o ar la alta i de la o perioad la alta. Prin prisma funciilor sale, impozitul are un rol financiar, economic i social. n plan financiar, impozitul reprezint mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n plan economic, rolul impozitului se manifest ca instrument de influenare de ctre stat a vieii economice. Sub acest aspect, impozitul are rol de stimulare sau de restrngere a investiiilor, produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere sau restrngere a relaiilor comerciale cu exteriorul, de corectare a dezechilibrelor din economie (inflaie, omaj, deficit bugetar, deficit al balanei de pli externe etc.). n plan social, rolului impozitului se concretizeaz prin faptul c, prin intermediul su, statul urmrete o distribuire mai echitabil a resurselor n societate, precum i realizarea unor obiective cu caracter social. n legtur cu primul aspect, se remarc folosirea impozitului ca instrument de diminuare a inegalitilor de venit i de avere prin adoptarea unui sistem de impozitare progresiv a acestora, prin acordarea de faciliti contribuabililor care au venituri reduse i celor care au copii sau persoane aflate n ntreinere. Cu privire la al doilea aspect, impozitul este un instrument de politic social destinat satisfacerii unor obiective sociale, cum ar fi: creterea natalitii (prin instituirea unui impozit special n sarcina persoanelor fr copii sau prin acordarea de faciliti fiscale persoanelor cu copii), limitarea consumului de10


produse considerate duntoare sntii (prin supraimpozitarea produselor cum ar fi: tutunul, buturile alcoolice) etc. Uniunea European i fiecare dintre statele sale membre au responsabilitatea de a gestionar politici economice, financiare, sociale i de mediu, ale cror cerine depesc dinamica pieei. n consecin, trebuie s se vegheze ca teritorialitatea legislaiilor fiscale s aib un impact pozitiv asupra mutaiilor industriale la nivel european, care trebuie bineneles s rspund unei dinamici a pieei, dar pentru care ncadrarea, prin politicile mai sus menionate, ntr-un context mai larg este benefic. nsi natura procesului Lisabona are la baz un echilibru ntre diferitele orientri (competitivitate, dimensiune social, protecia mediului), care trebuie pstrat, lundu-se n considerare i concurena fiscal ntre statele membre7. Aceasta implic reguli de transparen i identificarea eventualelor abuzuri i practici duntoare 8. Aceasta presupune, de asemenea, a fi n posesia unor indicatori care s reprezinte referine fiabile pentru evaluarea strii concurenei fiscale ntre statele Uniunii Europene. De exemplu, Comitetului Economic i Social European (CESE) remarc faptul c fiscalitatea specific la nivelul fiecarui stat membru nu reprezint un factor determinant n luarea deciziilor privind investiiile n cadrul IMMurilor. Fiscalitatea are o importan mult mai mare n cadrul ntreprinderilor multinaionale, care au o mobilitate mai mare. Concurena fiscal nu privete doar fiscalitatea ntreprinderilor. Odat cu mobilitatea din ce n ce mai mare a activelor financiare, aceast concuren privete i veniturile din capital ale persoanelor fizice, precum i impozitarea averilor. Concurena fiscal intracomunitar fr limite risc, pe de o parte, s mreasc factorii de baz de impozitare pentru prile impozabile cele mai puin mobile precum micile ntreprinderi sau serviciile care nu pot fi delocalizate i, pe de alt parte, s modifice repartizarea sarcinii fiscale ntre contribuabili i consumatori pentru a acoperi cheltuielile publice i transferurile sociale. Acest ultim aspect ar avea efecte negative asupra coeziunii sociale.

7

Situaia de concuren fiscal apare atunci cnd deciziile unei administraii naionale, regionale sau locale afecteaz n mod direct capacitile altor administraii i atunci cnd mecanismele de pia se dovedesc a fi insuficiente pentru a reglementa aceast interaciune (surs: OCDE)

Regimurile fiscale duntoare sunt definite n linii mari de codul de conduit pentru impozitarea ntreprinderilor ca acele regimuri care afectez, sau ar putea afecta, n mod semnificativ localizarea activitilor ntreprinderilor n cadrul Comunitii. Codul definete ca potenial duntoare acele msuri care fac posibil un nivel efectiv de impozitare mult mai sczut, inclusiv egal cu zero, fa de nivelurile percepute n general n statele membre respective

8

11


ntreprinderile mici i mijlocii i ntreprinderile care furnizeaz servicii sunt cele mai puin pregtite pentru a profita de concurena fiscal. Comitetul recomand punerea n aplicare a unor serii de msuri de asisten, a unor programe de formare a cadrelor din aceste ntreprinderi (dup modelul funcionarilor din administraiile publice), precum i crearea unor baze de date corespunztoare, n special n regiunile frontaliere i periferice ale UE, pentru a ajuta aceste ntreprinderi s efectueze demersurile necesare internaionalizrii lor. Comitetul consider c lupta mpotriva fraudei fiscale trebuie s constituie o prioritate i reamintete concluziile avizului su recent cu privire la aceast tem9. Transferul sarcinii fiscale asupra factorilor de producie celor mai puin mobili poate diminua competitivitatea ntreprinderilor vizate i a locurilor lor de munc, n raport cu concurenii strini ai acestora. Procentul de cretere a PIB-ului naional va suferi n urma acestui transfer de sarcini, avnd ca posibil consecin scderea capacitii de investiie public n absena unor noi resurse bugetare. Concurena fiscal determin fiecare stat s i administreze mai bine cheltuielile publice. Comitetul solicit ca acest proces s nu aib loc n detrimentul ofertei i nici al calitii serviciilor publice. Acestea au o importan capital pentru meninerea i atragerea de activiti productive creatoare de bogie, de locuri de munc i n cele din urm de baz de impozitare. Concurena fiscal nu trebuie s afecteze finanarea i acoperirea sistemului de protecie social colectiv. Reglarea economiei prin impozite presupune adaptarea dimensiunii impozitului fa de venitul total cu impactul su asupra venitului disponibil i prin acesta asupra volumului investiiilor10. Astfel, n cazul n care se nregistreaz o tendin de stagnare sau recesiune, relansarea economiei este posibil prin diminuarea proporiei impozitelor, care va antrena creterea venitului disponibil, din care o bun parte poate deveni surs de finanare pentru investiii. Aceast redimensionare a mrimii impozitelor devine o premis a creterii investiiilor i capacitilor de producie, inclusiv a crerii unui numr mare de locuri de munc i a reducerii semnificative a omajului. O asemenea intervenie prin mijloace financiare este specific situaiei cnd se manifest

Aviz privind Comunicarea Comisiei privind necesitatea elaborrii unei strategii coordonate pentru intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale (JO C 161, 13.7.2007, p. 8) 10 Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.44

9

12


un declin al activitilor economice, nsoit de restrngerea investiiilor private i creterea numrului omerilor n totalul populaiei active. n lumea contemporan se disting mai multe modaliti de folosire a unor mecanisme fiscale relativ difereniate ntre rile dezvoltate i cele srace sau n curs de dezvoltare. Sintetic, mecanismele fiscale utilizate n rile dezvoltate din punct de vedere economic, se caracterizeaz prin11: punerea n valoare a flexibilitii sistemului de impunere concretizat n variante diverse de aplicare a impozitelor pentru a aciona i ca instrumente de influenare a vieii economico-sociale pe dou direcii majore: stimularea investiiilor i relansarea activitilor economice confruntate cu fenomenele de recesiune i omaj; corectarea inechitilor sociale prin prisma nivelului veniturilor realizate n sensul avantajrii categoriilor sociale considerate defavorizate; acordarea de faciliti fiscale pentru influenarea evoluiei structurilor economice prin stimularea interesului ntreprinztorilor privai spre dezvoltarea anumitor ramuri economice sau domenii de activitate, inclusiv pentru adaptarea produciei la cerinele pieei interne i externe i creterea competitivitii; implicarea sistemului de impozite prin adaptarea structurii acestuia i tehnicilor de aplicare la cerinele de contracarare a dezechilibrelor macroeconomice i asigurarea unei dezvoltri durabile de ansamblu; promovare de noi mecanisme fiscale adecvate cerinelor de dezvoltare a schimburilor internaionale viznd stimularea exporturilor i protejarea dezvoltrii produciei indigene pentru mai buna valorificare a resurselor naionale; acordarea de bonificaii fiscale pentru investiii n raport cu valoarea utilajelor achiziionate i obiectivelor realizate prin reinvestirea unei pri din profitul net. n cazul rilor n curs de dezvoltare se regsesc multe practici similare, adaptate ns la condiiile specifice din aceste ri. Pentru o mare parte dintre ele apare mai pronunat tendina de utilizare a impozitelor ca mijloc de stimulare a produciei i cretere a eficienei agriculturii. Se constat, de asemenea o tendin de difereniere a regimului de impozitare a profitului exploatrilor agricole pentru a cointeresa proprietarii terenului n valorificarea lor la un nivel superior. Impozitarea are n vedere o mrime acceptabil a veniturilor poteniale; cei ce nu realizeaz nivelurile

Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.115

11

13


minime putnd pierde chiar proprietatea asupra terenurilor respective, iar cei ce le depesc beneficiaz de anumite avantaje fiscale. Din alt unghi de abordare, se acord faciliti fiscale pentru ncurajarea i protejarea investiiilor naionale, respectiv a celor strine. Unele ri favorizeaz investiiile autohtone, acordndu-le anumite avantaje n planul impozitrii veniturilor obinute, n timp ce alte ri avantajeaz deopotriv i investitorii strini.

14


2. Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile economice internaionale. Conveniile fiscale 2.1. Principiile impozitelor n relaiile internaionale Fundamentarea aezrii i perceperii impozitelor se realizeaz pe baza principiilor de echitate fiscal, de politic financiar, de politic economic i social 12. a. Principiul echitii fiscale presupune ca la venituri comparabile i de aceeai natur s se plteasc impozite egale. Echitatea n suportarea impozitelor se realizeaz prin aplicarea anumitor msuri: aprobarea unui minim neimpozabil, n vederea protejrii persoanelor cu venituri reduse; stabilirea unor reguli generale cu privire la aezarea i calcularea impozitelor; fundamentarea impozitelor pe baza mrimii venitului i a situaiei personale a pltitorului. Sarcinile fiscale se repartizeaz pe baza criteriului de echitate orizontal i a criteriului de echitate vertical. Echitatea orizontal urmrete asigurarea egalitii n faa impozitului i se realizeaz atunci cnd contribuabilii cu situaii familiale i venituri similare pltesc acelai impozit . Echitatea vertical urmrete realizarea egalitii prin impozit i presupune diferenierea impozitului, n funcie de capacitatea contributiv a unei persoane. Echitatea se mai realizeaz i prin sistemul cotelor de impozitare. Se cunosc mai multe feluri de impunere, i anume: impunere n sume fixe i impunere n cote procentuale(proporionale, progresive i regresive). Impunerea n sume fixe sub forma unei dri pe locuitor (cunoscut i sub numele de capitaie), nu ine seama de mrimea venitului, a averii i nici de situaia personal a contribuabilului. O asemenea impunere s-a practicat n ornduirea feudal i la nceputul celei capitaliste i a fost nlocuit, ntruct nu a rspuns principiului de echitate fiscal. Impunerea n cote procentuale proporionale presupune aplicarea aceleiai cote de impozit, indiferent de mrimea materiei impozabile,meninndu-se aceeai proporie ntre mrimea venitului (averii) i mrimea impozitului datorat. Aceast impunere corespunde principiului egalitii contribuabililor n faa impozitelor i se practic, att n cazul unor impozite directe (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), ct i n cazul12

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 9

15


impozitelor indirecte (taxa pe valoare adugat, taxe vamale etc.). ns, impunerea n cote procentuale proporionale nu are n vedere faptul c puterea contributiv a diferitelor persoane crete pe msur ce obtin venituri mai mari sau posed averi mai importante. Impunerea n cote procentuale progresive se caracterizeaz prin creterea cotei impozitului odat cu creterea materiei impozabile. Impunerea progresiv mbrac dou forme, i anume: impunere n cote progresive simple (globale) cnd se aplic aceeai cot de impozit asupra ntregii materiei impozabile ce aparine unui subiect al impozitului. Impozitul de plat se determin ca produs ntre mrimea materiei impozabile i cota de impozit corespunztoare acesteia. Dei aceasta impunere are la baz creterea cotei de impozit pe msura sporirii mrimii materiei impozabile prezint neajunsul c dezavantajeaz contribuabilii care obin venituri al cror nivel se situeaz la limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumit cot de impozit. impunere n cote progresive compuse (pe trane) presupune divizarea materiei impozabile ce aparine unui contribuabil pe trane, fiecreia corespunzndu-i o anumit cot de impozit. Impozitul de plat se determin prin nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare tran a materiei impozabile respective. Aceast impunere nltur neajunsul pe care-l prezint impunerea n cote progresive simple. Cotele progresive compuse se aplic n special, la impunerea veniturilor obinute de persoanele fizice. Impunerea n cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul perceput sub form de impozit pe msur ce venitul crete. Acest tip de impunere este practicat la impozitele indirecte. De pild, n cazul unor taxe, cota procentual scade pe msura creterii contravalorii serviciilor. b. Principii de politic financiar Din punct de vedere al politicii financiare, impozitul presupune un randament fiscal ridicat, stabilitate, elasticitate i simplitate. Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesit ndeplinirea urmtoarelor condiii: impozitul s aib un caracter universal. Aceasta nseamn c toate persoanele fizice sau juridice care obin venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere s plteasc impozit. De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca ntreaga materie impozabil ce apartine unei persoane sa fie supus impozitrii; s nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei pri din materia impozabil;16


mrimea cheltuielilor privind aezarea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus. Prin prisma practicii se constat c, n cazul unor impozite, aceste condiii nu sunt respectate existnd diverse posibiliti de sustragere de la plata impozitului. Randamentul fiscal al unui impozit se apreciaz fie prin maximizarea mrimii sale la un cost dat, fie prin minimizarea costului de gestiune la un randament propus. Asigurarea randamentului fiscal depinde de aplicarea principiilor i a normelor juridice pe o perioad mai mare de timp. Stabilitatea impozitului necesit ca randamentul acestuia s rmn constant i s nu depind de evoluia vieii economice. Prin urmare, randamentul impozitului nu trebuie s creasc n condiiile sporirii volumului produciei, investiiilor i a veniturilor i nici s scad n condiiile reducerii volumului acestora. n realitate, ncasrile din impozite nu prezint stabilitate datorit evoluiei oscilante a produciei, desfacerilor, investiiilor, care la rndul lor influeneaz n acelai sens dinamica produsului intern brut. Elasticitatea impozitului presupune ca volumul ncasrilor din impozite s poat fi adaptat n permanen la necesitile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci cnd se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul ncasrilor din impozite s creasc i invers. n toate rile lumii se constat o cretere continu a cheltuielilor publice, ceea ce implic necesitatea sporirii volumului ncasrilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumit flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dac baza de impozitare este sensibil la evoluia activitii economice, impozitul poate s reprezinte un instrument de stabilizare economic. Impozitul necesit o anumit simplitate prin care s asigure administrare eficient, acceptare de ctre contribuabili i transparen. c. Principii de politic economic i social Impozitul reprezint att un mecanism de procurare a veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ct i un instrument de impulsionare a dezvoltrii unor activiti, de stimulare sau reducere a produciei ori a consumului unor marfuri, de influenare a relatiilor de comer exterior. n vederea realizarii principiilor de politic economic se pot adopta anumite msuri: reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital i investiiile, atragerea investiiilor strine, realizarea unor aciuni economice; scutirea de plata unor impozite i taxe; aplicarea unor taxe vamale ridicate sau reduse; restituirea parial sau integral a impozitelor aferente mrfurilor exportate, etc.17


Impozitul constituie o variabil a politicii bugetare prin care statul acioneaz pentru a realiza stabilizarea conjunctural a economiei naionale. n unele state, prin impozitele practicate se urmarete i realizarea unor obiective sociale, cum ar fi: ncurajarea sau reducerea natalitii (prin micorarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor); limitarea consumului unor produse dunatoare sntii (majorarea accizelor la tutun i buturi alcoolice); stimularea contribuabililor la aciuni caritabile( prin deducerea, in anumite limite, din venitul impozabil a sumelor folosite n acest scop); etc.

2.2. Criterii de impunere n relaiile economice internaionale Amplificarea relaiilor economice i financiare internaionale determin apariia situaiilor n care persoanele fizice i juridice obin venituri att pe teritoriul statului unde i au domiciliul/sediul, ct i pe teritoriul altui stat 13. Dac pn la jumtatea secolului al XIX lea, prelevrile fiscale nu produceau efecte specifice de ordin internaional, introducerea impozitelor directe de tip personal a condus la apariia unor fenomene de dubl impunere internaional. n intenia construciei unei societi libere se cere o repartizare suficient a puterilor (nici o for social nu este n msur a le depi pe celelalte, corelat cu descentralizarea deciziilor), astfel c n constituirea fondurilor publice se urmrete i respectarea unor principii ca 14: justificarea general a impozitului, individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea, non-arbitru etc. Asemenea principii corespund filosofiei societii libere i permit clarificarea unor aspecte legate de fiscalitatea contemporan, n sensul unor obiective ale acesteia (asigurarea resurselor pentru satisfacerea nevoilor colective; repartizarea veniturilor i taxarea lor, asigurnd redistribuirea printr-un sistem de alocaii; realizarea unei politici conjuncturale printr-o impozitare mai accentuat n perioada de inflaie i una mai redus n cea de deflaie; asigurarea eficacitii sistemului productiv i dezvoltarea sa dinamic; influenarea consumurilor individuale, etc.). Opiniile de mai sus sunt aezate n sensul explicrii conceptului de fiscalitate ca element fundamental privind guvernana public, avnd drept13

Carmen Comniciu Fiscalitate Internaional, Universitatea Lucian Blaga Sibiu, Facultatea de tiine Economice, suport de curs 14 Brezeanu, P. i alii, Finanele publice i fiscalitatea ntre teorie i practic, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1998, pag. 51 i urm. De asemenea, Brezeanu, P., Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, Ed. Economic, Bucureti, 1999, cap. I.

18


repere de susinere (argumente) anumite funcii ale sistemului fiscal (finanarea cheltuielilor, redistribuire, corectarea dezechilibrelor) ori criterii urmrite (optimalitate, eficacitate, echitate) 15. n lucrrile de finane publice din Romnia, principiile impunerii care susin fiscalitatea, avnd n considerare reprezentrile n acelai sens ale lui Adam Smith16 (justeea, certitudinea, comoditatea, randamentul), scot n eviden urmtoarele: echitatea fiscal, politica financiar, politica economic i social (sau principii social-politice) 17. Prezentarea principiilor de mai sus este precedat de referirea la concepia economitilor clasici (A. Smith) care au fixat anumite cerine sau criterii generale ori maxime care se cer ndeplinite n politica fiscal a statului. Justeea fiscal este considerat ca efect al unei impuneri echitabile, n care se ine cont de puterea contributiv a subiectului pltitor de impozite pornind de la situaia lui material, fr a se practica privilegii ori a se admite discriminri pentru anumite categorii de persoane. Certitudinea, n materie de impunere, vizeaz ca obligaiile de plat s fie sigure, stabilite n cunotin de cauz, cu o corectitudine a calculului i, de aici, o cuantificare exact a sumelor de plat pentru contribuabil. O asemenea cerin presupune eliminarea arbitrarului n vederea prevenirii eventualelor abuzuri din partea organelor fiscale. n mod contrar, incertitudinea este considerat o mare deficien a unui sistem de impunere18. n aceste condiii se impune evitarea dublei impuneri internaionale, deoarece impozitarea repetat a veniturilor realizate att n statul de reziden, ct i n statul de origine, constituie o piedic n dezvoltarea relaiilor economice dintre state, diminund interesul operatorilor internaionali pentru efectuarea investiiilor n strintate. Modalitile prin care statele pot evita dubla impunere trebuie s fie regsite n legislaia fiscal naional, unde pot fi menionate scutirile sau reducerile de impozite pentru anumite venituri obinute n strintate, scutirile de taxe vamale sau de taxa pe valoarea adugat pentru operaiuni de import - export, deducerea impozitului pltit n strintate din impozitul datorat n ara de reziden, etc.19 Apariia dublei impuneri juridice internaionale este consecina suprapunerii a dou suveraniti fiscale, care i exercit, fiecare n parte,Brezeanu Petre., Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag.41 Smith Adam - Avuia naiunilor, vol. II, Editura Academiei RPR, Bucureti, 1965, pag. 242-244 17 Filip Gheorghe i alii - Finane, Editura Junimea, Iai, 2002, pag. 228 i urm. 18 tefura Gabriel - Proces bugetar public, ediia aII-a, Editura Univ. Al. I. Cuza Iasi, Iasi, 2008, pag. 19 Alexandru M. Dubla impunere internaional modaliti de evitare, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 6116 15

19


dreptul de a impune o anumit materie impozabil reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicia sa, sau care, dei i are originea pe alt teritoriu, aparine unui contribuabil avnd rezidena pe teritoriul su. Dubla impunere juridic internaional este de fapt supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai impozit, pe acelai exerciiu financiar. Pentru a analiza aspectele privind fenomenul dublei impuneri internaionale trebuie luat n considerare tipologia contribuabililor, respectiv: Rezideni - persoane fizice i juridice ce au domiciliul n ar i sunt impozitate fie nelimitat potrivit principiului veniturilor mondiale, fie numai pentru veniturile din surse interne, potrivit principiului teritorialitii Nerezideni - persoane fizice i juridice strine, impozitate numai pentru veniturile realizate din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv Rezidena fiscal pe care fiecare stat o va acorda unui contribuabil va fi potrivit unui criteriu care l avantajeaz respectiv: formalitile de constituire; viaa administrativ; centrul conducerii; activitatea de exploatare; controlul acionarilor n condiiile n care, rezidenii unui stat realizeaz venituri sau dein averi din alte state, care sunt supuse la plata impozitului n cele dou state se manifest dubla impunere internaional. Aceasta se explic prin politica fiscal a statelor i prin particularitile sistemelor de impozite. n practica relaiilor economice internaionale se aplic anumite criterii la impunerea veniturilor sau averilor din alte state, i anume20 : criteriul originii veniturilor (sau criteriul teritorialitii), conform cruia veniturile se impun de autoritatea fiscal din ara unde se realizeaz veniturile sau se afl bunurile impozabile, indiferent de naionalitatea sau de reedina beneficiarilor de venituri; criteriul domiciliului fiscal (sau criteriul rezidenei), dup care veniturile se supun la plata impozitului de autoritatea fiscal din statul unde i are domiciliul persoana respectiv, indiferent dac veniturile se realizeaz din statul respectiv sau din alte state; criteriul naionalitii, dup care impunerea veniturilor sau a averii se realizeaz de autoritatea fiscal din ara de care

20

Iulian Vcrel .a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000, p. 438

20


aparine ca naionalitate contribuabilul pentru veniturile realizate sau averea deinut n ara respectiv. rile dezvoltate exportatoare de capital susin criteriul domiciliului fiscal (rezidenei), n schimb rile n curs de dezvoltare sunt interesate s aeze, la baza impunerii, criteriul originii veniturilor. n acest sens pot fi exemplificate urmtoarele criterii ce stau la baza stabilirii rezidenei fiscale 21: n dreptul intern al SUA - societatea naional (Domestic Corporation) este societatea creat sau organizat n SUA sau conform legilor SUA sau a unui din statele sale. n Noua Zeeland - o societate are rezidena n locul n care are biroul principal de conducere (Head Office), termen interpretat ca centrul conducerii administrative. Legislaia din Marea Britanie definete conceptul conducerii centrale i de control ca fiind locul unde cele mai nalte funcii ale conducerii i controlului sunt exercitate. Austria, Belgia, Germania, Frana, Italia, Portugalia, Spania, Suedia utilizeaz sediul social drept criteriu de determinare a rezidenei fiscale a unei societi. Legislaia japonez - precizeaz c orice societate al crui birou principal de conducere este nregistrat n Japonia este considerat ca avnd reziden fiscal n aceast ar, neavnd importan dac a fost constituit potrivit dreptului japonez sau strin. Potrivit dreptului fiscal italian - dac cea mai mare parte a activitilor se exercit n Italia, societatea va fi considerat ca avnd rezidena sa fiscal n Italia, chiar dac societatea a fost constituit sau are sediul n strintate. n Australia, o societate constituit n strintate are rezidena fiscal n aceast ar, dac exercit o activitate comercial i dac acionarii care dein majoritatea voturilor n societate sunt rezideni ai Australiei. n Suedia, o societate holding strin poate fi considerat rezident dac conducerea i controlul se afl n Suedia, dac ea deine un portofoliu de titluri i dac persoanele fizice de naionalitate suedez controleaz societatea, direct sau indirect. n Argentina, societile civile sau comerciale, naionale sau strine, au domiciliul n locul unde se exercit principalele funciuni de conducere i administrare.

Carmen Comniciu Fiscalitate Internaional, Universitatea Lucian Blaga Sibiu, Facultatea de tiine Economice, suport de curs

21

21


Potrivit jurisprudenei olandeze, pentru stabilirea rezidenei fiscale sunt luate n considerare: locul de desfurare a activitilor de conducere; locul unde se afl cldirea cuprinznd biroul principal; locul unde se ine contabilitatea central; moneda n care se reflect operaiunile societii n contabilitate; locul unde bilanul, contul de profit i pierdere i raportul anual sunt stabilite; locul de desfurare a adunrii generale a acionarilor; locul de nregistrare a societii n Registrul comerului; sediul statutar. Dubla impunere din relaiile internaionale poate fi evitat prin msuri legislative unilaterale aplicate de statele interesate, prin nelegeri bilaterale sau multilaterale ntre state. n unele cazuri, statele acord reduceri sau scutiri de impozite pentru anumite venituri obinute din strintate, n vederea protejrii rezidenilor. n alte cazuri, autoritile fiscale in seama de impozitele pltite de rezidenii lor n strintate. n vederea evitrii sau corectrii dublei impuneri a veniturilor, care se realizeaz din alte state se aplic anumite procedee 22: scutirea(exonerarea) total const n faptul c venitul realizat n strintate de rezidentul unui stat i care a fost impozitat acolo se scade din venitul total impozabil sau nu se include n venitul impozabil din ara de reedin; scutirea(exonerarea) progresiv presupune includerea n venitul total impozabil din ara de reedin i a venitului realizat din alt ar. Cota de impunere corespunztoare ntregului venit se aplic numai la venitul realizat n ara de reedin. creditarea obinuit presupune scderea direct din impozitul datorat n statul de reziden a impozitului pltit n strintate pentru venitul obinut acolo, pn la concurena impozitului intern ce revine la venitul respectiv; creditarea total sau integral conform creia din impozitul datorat n statul de reziden se scade integral impozitul pltit n strintate, chiar dac impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul intern aferent acelui venit. Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic a elaborat un proiect al conveniilor bilaterale fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor. Principalele impozite incluse n conveniile internaionale pentru evitarea dublei impuneri sunt: impozitul pe salariu, impozitul pe veniturile din lucrri de litere, art, tiin, impozitul pe veniturile persoanelor fizice i juridice nerezidente, impozitul pe veniturile22

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 16

22


din nchirieri de cldiri i terenuri, impozitul pe veniturile din activiti lucrative, meserii i profesii libere. Conform conveniilor pentru evitarea dublei impuneri, beneficiile societilor mixte se impun pe teritoriul statului n care se realizeaz venitul i unde exist sediul stabil de exploatare. Veniturile realizate din activiti profesionale independente cu un sediu stabil se impun n statele n care se desfoar activitile. Veniturile din dobnzi, dividende, redevena pentru brevete, se impun n ambele state contractante, n proporii convenite de acestea. Proprietile imobiliare i veniturile acestora se impun n statul pe teritoriul cruia se afl proprietile respective. Veniturile din salarii i alte remuneraii similare se impun n statul n care se desfoar activitatea remunerat. Conveniile fiscale ncheiate ntre Romnia i alte state pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cuprind norme, grupate pe articole, cu privire la urmtoarele elemente: persoane vizate, impozite vizate, definiii generale, rezident, sediul permanent, venituri imobiliare, beneficiile ntreprinderilor, transport internaional, ntreprinderi asociate, dividende, dobnzi, redevene, comisioane, ctiguri din capital, profesii independente, tantieme, artiti i sportivi, pensii, funcii publice, profesori i cercettori, avere, metode pentru eliminarea dublei impuneri, nediscriminare, procedura amiabil, schimb de informaii, ageni diplomatici i funcionari consulari, intrarea n vigoare i denunarea. Convenia pentru evitarea dublei impuneri delimiteaz persoanele rezidente ale unui stat contractant sau ale ambelor state contractante. Impozitele vizate includ, n principiu, impozitele pe venit i pe avere percepute n contul fiecruia din statele contractante, al unitilor administrativ teritoriale sau al colectivitilor locale, oricare ar fi sistemul de percepere. Impozitele pe venit i pe avere sunt reprezentate de impozitele pe venitul total, pe averea total sau pe elemente ale venitului, ori ale averii, inclusiv impozitele pe ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra plusvalorii. Definiiile generale se refer la state contractante, persoan, societate, ntreprindere a unui stat contractant i ntreprindere a altui stat contractant, trafic internaional, autoritate competent, naional. Procedura amiabil presupune ca o persoan care apreciaz c msurile luate de un stat contractant sau de ctre ambele state i atrag sau i vor atrage o impunere care nu este conform cu dispoziiile unei convenii, indiferent de cile prevzute de dreptul intern al acestor state, s supun cazul su

23


autoritii competente a statului contractant al crei rezident este persoana respectiv. Autoritatea competent trebuie s urmreasc dac reclamaia este ntemeiat i dac ea nu este n msur s dea o soluie corespunztoare, s rezolve cazul, pe cale de nelegere amiabil, cu autoritatea competent a celuilalt stat contractant, n vederea evitrii dublei impuneri. Autoritile competente ale statelor contractante se angajeaz s efectueze schimb de informaii pentru aplicarea prevederilor unei convenii fiscale. Informaiile primite de un stat contractant sunt inute secrete i nu sunt comunicate dect persoanelor sau autoritilor nsrcinate cu stabilirea i ncasarea impozitelor vizate, cu procedurile de urmrire sau deciziile de recursuri. Aceste convenii de evitare a dublei impuneri dau dreptul statului contractant sau celuilalt stat contractant de a impozita veniturile i capitalurile, prin: impunerea veniturilor imobiliare i a ctigurilor din capital impunerea profiturilor (beneficiilor) ntreprinderilor impunerea profiturilor (beneficiilor) ntreprinderilor de transporturi internaionale impunerea veniturilor din dividende impunerea veniturilor din dobnzi impunerea veniturilor din comisioane impunerea redevenelor impunerea veniturilor din profesii independente impunerea veniturilor di profesii dependente impunerea veniturilor realizate sub form de onorarii, tantieme, jetoane de prezen impunerea veniturilor realizate de artiti i sportivi impunerea veniturilor din pensii i rent impunerea remuneraiilor pentru ndeplinirea unei funcii publice impunerea veniturilor studenilor, stagiarilor i persoanelor aflate la specializare impunerea altor venituri impunerea capitalurilor Introducerea n Romnia a Codului Fiscal ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, aduce precizri referitoare la impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni i impozitul pe reprezentanele firmelor strine nfiinate n Romnia.

24


Potrivit legislaiei romneti n vigoarea, persoanele fizice nerezidente sunt: Persoanele fizice romne fr domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul caracteristic vizat; Persoanele fizice strine, pentru veniturile obinute din Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul caracteristic vizat; Persoanele fizice romne fr domiciliul n Romnia, precum i persoanele fizice strine ce realizeaz venituri din activiti, dar nu prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei. Veniturile sunt obinute ntr-o perioad care nu depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat, n condiiile prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri. Veniturile impozabile obinute din Romnia de nerezideni sunt: dividende de la o persoan juridic romn; dobnzi de la un rezident; dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent; redevene de la un rezident; redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; comisioane de la un rezident; comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent; venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; venituri din prestarea de servicii de management, de intermediere sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne;

25


venituri din servicii prestate n Romnia; venituri din profesii independente desfurate n Romnia (doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor i alte profesii similare) n cazul cnd sunt obinute n alte condiii dect prin intermediul unui sediu permanent sau ntr-o perioad sau perioade care nu depesc n total 183 de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic vizat; venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat, n msura n care pensia lunar depete plafonul n vigoare; venituri din transportul internaional aerian, naval, feroviar sau rutier, ce se desfoar ntre Romnia i un stat strin; veniturile din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; veniturile obinute la jocurile de noroc, practicate n Romnia, de la fiecare joc de noroc obinute de la acelai organizator ntr-o singur zi de joc. Impozitul datorat se calculeaz, se reine i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din ziua n care se efectueaz plata venitului ctre rezident. Cotele ce sunt aplicate veniturilor brute sunt urmtoarele 23: o 10% pentru veniturile din dobnzi i redevene, dac beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoan juridic rezident ntr-un stat membru sau un sediu permanent al unei ntreprinderi dintr-un stat membru, situat ntr-un alt stat membru. Aceast cot de impunere se aplic n perioada de tranziie, de la data aderrii Romniei la Uniunea European i pn la data de 31 decembrie 2010, cu condiia ca beneficiarul efectiv al dobnzilor sau redevenelor s dein minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dobnzii sau redevenelor; o 10% pentru veniturile din dividende, dac beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoan juridic rezident ntr-un stat membru al UE sau unei ntreprinderi dintr-un stat membru al Asociaiei Europene a Liberului Schimb; o 20% pentru veniturile obinute din jocuri de noroc ; o 16% n cazul oricror alte venituri impozabile obinute din Romnia.

23

Codul fiscal i Normele metodologice de aplicare, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2009, pag. 179

26


Cota prevzut pentru veniturile din dobnzi i redevene la se aplic asupra veniturilor provenind din Romnia. n acest sens, o plat fcut de o ntreprindere din Romnia sau de un sediu permanent situat n Romnia se va considera c provine din Romnia. Aceast prevedere se va aplica numai dac ntreprinderea pltitoare sau ntreprinderea al crui sediu permanent este considerat pltitor de dobnzi sau redevene este o ntreprindere asociat, cu ntreprinderea care este beneficiarul efectiv sau al crui sediu permanent este considerat beneficiar efectiv al acelor dobnzi sau redevene. Condiia privitoare la perioada minim de deinere de 2 ani va fi neleas lundu-se n considerare hotrrea Curii Europene de Justiie n cazurile conexate: Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV and Voormeer BV v Bundesamt fur Finanzen - C-284/94, C-291/94 i C-292/94 i anume: dac la data plii, perioada minim de deinere de 2 ani nu este ncheiat, cota redus de 10% nu se va aplica. n situaia n care, persoana juridic romn, respectiv sediul permanent din Romnia pot face dovada c perioada minim de deinere a fost ndeplinit dup data plii, persoana juridic romn, respectiv sediul permanent din Romnia pot cere restituirea impozitelor pltite n plus. Cota de 16% se aplic i altor venituri de natura dobnzilor, cum ar fi: dobnzile la credite, dobnzile n cazul contractelor de leasing financiar, dobnzile la creditele intragrup, precum i dobnzilor aferente depozitelor colaterale, conturilor escrow, considerate dobnzi pentru depozite la termen potrivit Normelor Bncii Naionale a Romniei, constituite ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, inclusiv. Cota de impozit de 10% se aplic, ncepnd cu data de 4 iunie 2005 i pn la data de 31 decembrie 2005, la suma total a venitului din dobnzi, atunci cnd ratele dobnzilor la depozitele la vedere constituite i la conturile curente sunt mai mari dect nivelurile ratelor dobnzilor la depozitele de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere constituite i la conturile curente respective. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 i pn la 31 decembrie 2006 cota de impozit aplicat n cazul dobnzilor la depozitele la vedere constituite i la conturile curente dup aceast dat este de 16%, atunci cnd ratele dobnzilor la depozitele la vedere/conturile curente respective sunt mai mari dect nivelurile ratelor dobnzilor de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul. n perioada 4 iunie 2005 - 31 decembrie 2006, dobnzile la depozitele la vedere/conturile curente pentru care n cursul lunii ratele la care sunt27


calculate sunt mai mici sau egale cu nivelul ratelor dobnzilor de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun sunt scutite de impozit. De la data de 1 ianuarie 2007, dobnzile la depozitele la vedere constituite i la conturile curente ncepnd cu aceast dat sunt scutite de impozit indiferent de nivelul ratelor dobnzilor de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun. Pentru depozitele la vedere constituite n lei ncepnd cu data de 4 iunie 2005 i pn la data de 31 decembrie 2006, precum i pentru conturile curente n lei care ndeplinesc condiiile n vederea calificrii dobnzii aferente pentru impozitare pe aceeai perioad, nivelul ratei dobnzii de referin de pe piaa interbancar la depozitele la o lun este nivelul BUBID la o lun, comunicat de Banca Naional a Romniei n prima zi bancar a lunii pentru care se face calculul. La depozitele la vedere/conturile curente n devize, Banca Naional a Romniei va comunica la nceputul fiecrei luni nivelul ratelor dobnzilor de referin la o lun de pe pieele interbancare externe reprezentative pentru devizele respective, aa cum sunt ele comunicate prin sisteme de difuzare a informaiei tip Reuters, Bloomberg etc., n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul EURIBOR la o lun pentru depozitele la vedere/conturile curente n EURO; LIBOR la o lun pentru depozitele la vedere/conturile curente n USD, GBP, CHF etc 24. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit prevzut n convenie care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. Dispoziiile privind "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", Redevene" din conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state, care reglementeaz impunerea n ara de surs a acestor venituri, se aplic cu prioritate. n cazul cnd legislaia intern prevede n mod expres o cot de impozitare mai favorabil sunt aplicabile prevederile legislaiei interne. Prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri care prevd impunerea n statul de surs nu conduce la o dubl impunere pentru acelai venit, ntruct statul de reziden acord credit fiscal

24

Codul fiscal i Normele metodologice de aplicare, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2009, pag. 183

28


pentru impozitul pltit n Romnia, n conformitate cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. n cazul cnd n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi restituit la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Pentru restituirea impozitului reinut n plus din veniturile pltite de un rezident romn persoanelor nerezidente, acestea depun o cerere de restituire a impozitului pltit n plus la pltitorul de venit rezident romn, care va fi verificat de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanelor Publice n a crui raz teritorial se afl sediul sau domiciliul pltitorului de venit rezident romn. Cererea de restituire a impozitului va fi depus de persoana nerezident n termenul legal de prescripie, stabilit prin legislaia statului romn. Pe baza verificrii efectuate de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanelor Publice privind venitul pentru care s-a reinut un impozit n plus fa de prevederile conveniei, restituirea impozitului ctre persoana nerezident se va face prin intermediul rezidentului romn pltitor al venitului. Restituirea impozitului pltit n plus fa de sarcina fiscal rezultat din aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, coroborat cu legislaia intern, dup caz, se efectueaz independent de situaia obligaiilor fiscale ale contribuabilului rezident romn, pltitor al venitului ctre nerezident, obligat potrivit legii s fac stopajul la surs. Prevederile generale din Codul fiscal se aplic atunci cnd beneficiarul venitului obinut din Romnia este rezident al unui stat cu care Romnia nu are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri sau cnd beneficiarul venitului obinut din Romnia, rezident al unui stat cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, nu prezint certificatul de reziden fiscal ori atunci cnd impozitul datorat de nerezident este suportat de ctre pltitorul de venit. Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat i ca urmare a informaiilor primite pe baza schimbului de informaii iniiat/procedurii amiabile declanate de o ar partener de convenie de evitare a dublei impuneri. n situaia n care pentru acelai venit sunt cote diferite de impunere n legislaia intern, legislaia comunitar sau n conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cota de impozit mai favorabil.

29


La data de 30 iunie 2009, Romnia avea ncheiate 87 de Convenii pentru evitarea dublei impuneri cu alte state. Situaia Conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de RomniaNr. si data Decretului Buletinul (M.O.) n (Legii) de ratificare a care este publicat convenia conveniei Africa de Sud 59/13.07.1994 199/1994 Albania 86/18.10.1994 302/1994 Algeria 25/12.04.1995 69/1995 Armenia 121/9.07.1997 156/1997 Australia 85/20.03.2001 150/2001 Austria 254/10.07.1978 64/1978 Austria 333/15.11.2005 1034/2005 Azerbaidjan 85/20.03.2001 150/2001 Bangladesh 221/04.09.1987 37/1987 Belarus 102/26.05.1998 200/1998 araBelgia Belgia Bulgaria Canada Canada Cehia China Cipru Coreea de Nord Coreea de Sud Croaia Danemarca Ecuador Egipt Elveia Emiratele Arabe Unite Estonia Federaia Rus Filipine Finlanda 82/15.04.1977 126/16.10.1996 5/10.01.1995 418/05.12.1979 450/01.11.2004 37/23.06.1994 5/24.01.1992 261/09.07.1982 104/19. 06.2000 18/08.04.1994 127/16.10.1996 389/27.10.1977 111/9.11.1992 316/14.10.1980 60/13.07.1994 74/03.11.1993 449/01.11.2004 38/16.06.1994 23/04.04.1995 61/02.03.1978 34-35/1977 262/1996 7/1995 97/1979 1043/2004 157/1994 10/1992 66/1982 301/2000 96/1994 271/1996 118/1977 294/1992 84/1980 200/1994 262/1993 1126/2004 158/1994 64/1995 16/1978

Data intrrii n vigoare29.10.1995 20.10.1995 11.07.1996 24.08.1997 11.04.2001 10.01.1979 01.02.2006 11.04.2001 21.08.1988 15.07.1998 03.10.1978 17.10.1998 12.09.1995 29.12.1980 31.12.2004 10.08.1994 05.03.1992 08.11.1982 25.08.2000 06.10.1994 28.11.1996 28.12.1977 22.01.1996 05.01.1981 27.12.1994 23.01.1996 29.11.2005 11.08.1995 27.11.1997 27.12.1978

Data de la care se aplic1.01.1996 1.01.1996 1.01.1997 1.01.1998 1.01.2002 1.01.1978 01.01.2007 1.01.2002 1.01.1989 1.01.1999 1.01.1978 31.12.1998 1.01.1999 1.01.1996 1.01.1978 31.12.20041.01.2005 1.01.1995 1.01.1993 1.01.1983 1.01.2001 1.01.1995 1.01.1997 1.01.1974 1.01.1997 1.01.1982 1.01.1994 1.01.1997 01.01.2005 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1979 31.12.2000 30


Finlanda Frana Georgia Germania Grecia India Indonezia Iordania Iran Irlanda Israel Italia Japonia Kazahstan Kuweit Letonia Liban Lituania Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc Maroc Mexic Moldova Namibia Nigeria Norvegia Olanda Olanda Pakistan Pakistan Polonia Portugalia Qatar R.S.F. Iugoslavia

201/24.12.1999 240/23.12.1974 45/26.03.1999 625/21.11.1973 29/16.01.2002 OMFP nr.228/2004 25/12.03.1992 221/04.09.1987 50/ 2.03.1998 215/26.06.1984 279/15.05.2002 208/28.11.2000 39/14.02.1998 82/15.04.1977 213/05.07.1976 11/6.03.2000 5/08.03.1993 606/6.11.2002 10/21.03.1996 278/15.05.2002 85/18.10.1994 306/17.05.2002 482/26.12.1983 61/3.07.1996 26/03.02.1976 404/01.11.1982 5/18.02.2004 331/20.06.2001 60/17.06.1995 61/15.04.1999 10/08.03.1993 67/25.03.1981 316/14.10.1980 85/25.05.1999 418/05.12.1979 212/28.11.2000 6/10.01.1995 63/15.04.1999 84/20.03.2001 331/14.10.1986

642/1999 171/1974 132/1999 61/1986 73/31.01.2002 123/11.02.2004 46/1992 37/1987 104/1998 51/1984 401/2002 626/2000 86/1998 34-35/1977 69/1976 109/2000 57/1993 841/2002 62/1996 393/2002 299/1994 473/2002 106/1983 144/1996 13/1976 99/1982 161/2004 372/2001 127/1995 188/1999 58/1993 19/1981 84/1980 251/1999 97/1979 632/2000 7/1995 194/1999 150/27.03.2001 61/1986

04.02.2000 27.09.1975 15.05.1999 21.10.1988 17.12.2003 07.04.1995 14.11.1987 13.01.1998 02.08.1984 30.10.2007 29.12.2000 21.06.1998 06.02.1979 09.04.1978 21.04.2000 05.10.1994 28.11.2002 06.04.1997 15.07.2002 08.12.1995 16.08.2002 07.04.1984 16.08.1996 22.11.1976 30.08.1987 17.08.2006 15.08.2001 10.04.1996 05.08.1999 18.04.1993 27.09.1981 05.12.1980 29.07.1999 20.03.1980 13.01.2001 15.09.1995 14.07.1999 06.07.2003 21.10.1988

1.01.2001 1.01.1975 1.01.2000 1.01.1989 1.01.2004 1.01.1996 1.01.1988 1.01.2000 1.01.1985 01.01.2008 1.01.2001 1.01.1999 1.01.1979 1.01.1978 1.01.2001 1.01.1992 1.01.2003 1.01.1998 1.01.2003 1.01.1996 1.01.2003 1.01.1985 1.01.1997 1.04.1976 01.01.1987 31.12.20061.01.2007 1.01.2002 1.01.1997 1.01.2000 1.01.1994 1.01.1982 1.01.198031.12.1999 1.01.2000 1.01.198031.12.2001 1.01.2002 1.01.1996 1.01.2000 01.01.2004 1.01.1989 31


R. F. Iugoslavia S.U.A.

122/09.07.1997 238/23.12.1974

155/1997 168/1974

01.01.1998 26.02.1976

1.01.1998 1.01.1974 1.01.2003 (pt. Romania)

Singapore

475/09.07.2002

580/2002

28.11.2002 1.01.2004 (pt. Singapore) 1.01.1992 1.01.1996 1.01.2004 1.01.1980 1.01.1986 1.01.1978 1.01.1998 1.01.1990 1.01.1989 1.01.1998 15.01.1998 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1997 1.01.1993

Siria Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka Suedia Tadjikistan Thailanda Tunisia Turcia Turkmenistan Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

40/11.02.1988 105/14.04.2009 96/10.11.1994 55/24.01.2003 418/05.12.1979 149/22.05.1985 432/31.10.1978 L 16/17.02.2009 3/03.02.1997 326/23.12.1987 331/14.10.1986 107/14.07.2009 128/16.10.1996 91/26.10.1994 26/12.03.1997 6/13.03.1996 215/26.06.1984

9/1988 279/2009 315/1994 105/2003 97/1979 27/1985 104/1978 110/2009 18/1997 60/1987 61/1986 321/2009 272/1996 306/1994 46/1997 56/1996 51/1984

07.11.1991 29.12.1995 28.03.2003 26.06.1980 28.02.1986 08.12.1978 03.04.1997 19.01.1989 15.09.1988 17.11.1997 14.12.1995 17.10.1997 24.04.1996 29.10.1992

Sursa: www.mfinante.ro

Prin intermediul acestor convenii, Romnia i statele respective, doresc s promoveze relaiile lor reciproce economice prin reducerea obstacolelor fiscale. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri ofer soluii concrete n problematica impozitrii activitii internaionale i reflect politica statelor contractante la stimularea investiiilor strine i a investitorilor strini. Aceste convenii, ca instrumente juridice internaionale, sunt utilizate pentru prevenirea i eliminarea dublei impuneri internaionale, pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, pentru stabilirea unor drepturi fiscale ntre statele semnatare, entru prevenirea i nlturarea unor discriminri fiscale. Msurile pentru evitarea dublei impuneri prezint importan pentru ambele state, ns se impune ca statul de reziden s asigure msuri complementare de eliminare a dublei impuneri, dac aceasta continu s persiste.32


Cunoaterea prevederilor conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale de ctre contribuabili nu presupune descrierea sistemului fiscal practicat n statele contractante, ci numai orientrile permise i garantate n desfurarea operaiunilor internaionale.

33


3. Presiunea fiscal n Uniunea European 3.1. Presiunea fiscal. Abordri teoretice. Impozitul25 exprim contribuia bneasc obligatorie a persoanelor fizice i juridice stabilit prin lege la bugetul statului, cu titlu definitiv sau nerambursabil i fr echivalen direct i imediat, n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Prin urmare, rolul principal al impozitului se manifest n plan financiar, el reprezentnd mijlocul principal de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Taxele reprezint pli efectuate de ctre persoane fizice i juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau instituiile publice, cu ocazia primirii, ntocmirii, eliberrii unor acte ori a rezolvrii unor interese legitime ale prilor. Taxele ndeplinesc majoritatea trsaturilor specifice impozitelor, si anume: caracter obligatoriu, titlu definitiv, (nerambursabile), urmrire n caz de neplat. Spre deosebire de impozite care nu presupun o contraprestaie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul pltitorului s beneficieze de un anumit serviciu. Contribuiile reprezint alturi de impozite i taxe, mecanisme de constituire a resurselor financiare publice, care reflect sumele ce se pltesc, n mod obligatoriu sau facultativ de ctre persoanele fizice i juridice n vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se acoper cerine sau aciuni din domeniul public. Presiunea fiscal semnific ct de apstoare sunt impozitele sau astfel spus, ct de mare este povara fiscal ce apas pe umerii contribuabililor. Pentru msurarea presiunii fiscale se calculeaz rata fiscalitii 26. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei naionale se stabileste ca un raport procentual ntre casrile la buget sub forma impozitelor si contribuiilor sociale, pe de o parte, si produsul intern brut, pe de alt parte. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei naionale depinde de sfera prelevrilor obligatorii ce se iau n calculul indicatorului de fiscalitate. n sens larg, gradul de fiscalitate (sau rata presiunii fiscale) la nivel macroeconomic poate fi exprimat ca raport ntre ncasrile la buget sub forma impozitelor si contribuiilor sociale, pe de o parte, si produsul intern brut (P.I.B.), pe de alt parte. n sens restrns, gradul de fiscalitate se reflect prin raportul procentual dintre ncasrile la buget sub forma impozitelor si P.I.B.

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 8 Tulai Constantin, Simona erbu Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Editura Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2005, pag.10326

25

34


Produsul intern brut, principalul agregat macroeconomic al contabilitii naionale, reprezint rezultatul final al activitii de producie a unitilor productoare rezidente. Acesta se poate calcula n forma definitiv prin trei metode descrise mai jos (metoda de producie, metoda cheltuielilor i metoda veniturilor), obinndu-se o singur estimare de PIB, indiferent de abordare27. Metoda de producie: PIB prin metoda de producie se obine prin urmtoarea formul de calcul: PIB = VAB + IP + TV SP , unde: PIB = Produsul intern brut (pre de pia) VAB = Valoarea adugat brut (pre de baz) IP = Impozite pe produse TV = Taxe vamale (drepturi asupra importurilor) SP = Subveniile pe produse iar: VAB = Producia de bunuri i servicii Consum intermediar. Metoda cheltuielilor PIB prin metoda cheltuielilor se obine din urmtoarele elemente: PIB= CF + FBCF + VS + (E - I ), n care: CF = Consumul final efectiv ; FBCF = Formarea brut de capital fix; VS = Variaia de stoc; E = Exporturile de bunuri i servicii; I = Importurile de bunuri i servicii. Metoda veniturilor PIB prin metoda veniturilor se obine din urmtoarele elemente: PIB = R + EBE + AIP ASP + IP+TV-SP n care: R = Remunerarea salariailor EBE = Excedentul brut de exploatare AIP = Alte impozite pe producie ASP = Alte subvenii pe producie IP = Impozite pe produse TV = Taxe vamale (drepturi asupra importurilor) SP = Subveniile pe produse.

27

Conturile naionale nefinanciare n Romnia, Manual al Institutului Naional de Statistic, http://www.insse.ro/cms/rw/pages/index.ro.do, noiembrie 2009

35


n practic, se ntlnesc si ali indicatori de msurare a gradului de fiscalitate, printre care: Rata fiscalitii consolidate, care elimin anumite prelevri cu scopul de a determina mai exact partea de venituri fiscale destinat finanrii activitii administraiilor publice; Rata fiscalitii nete, care elimin din prelevrile obligatorii partea redistribuit direct agenilor economici si persoanelor fizice, n special sub forma subveniilor pentru ntreprinderi si a prestaiilor sociale pentru familii. La nivel de individ, gradul de fiscalitate (sau presiunea fiscal individual ) reprezint raportul dintre totalul prelevrilor obligatorii suportate de ctre contribuabil si totalul veniturilor realizate. Presiunea fiscal individual exprima povara fiscal pe care contribuabilul este nevoit s o suporte n cursul unei perioade de timp (lun, an). Influena pe care o exercit impozitul asupra venitului se poate reflecta cu ajutorul ratei marginale a impunerii 28 R (ITR), respectiv a raportului dintre creterea impozitului (I) i creterea venitului (V).

R =

I V

Rata medie a impozitului rezult ca un raport ntre impozitul pltit (Ip) i totalul venitului(V) realizat de o persoan: I = Ip / V. Gradul de fiscalitate poate fi urmrit i la nivel microeconomic (Gfm) prin raportul procentual ntre prelevrile obligatorii (Pob) i valoarea adugat (Vad), conform relaiei:Gfm = Pob 100 Vad

La nivelul agentului economic, problema fiscalitii trebuie analizat att prin prisma ponderii prelevrilor obligatorii n valoarea adugat, ct i n funcie de structura prelevrilor obligatorii (impozitul pe profit, contribuia pentru asigurrile sociale, contribuia pentru omaj, impozitul pe cldiri, pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). ntre nivelul presiunii fiscale i activitatea economic exist o strns legtur, i anume: o fiscalitate ridicat determin reducerea activitii de producie i de investiii a agenilor economici, reducerea cererii de mrfuri i servicii, frnarea creterii economice. Dimpotriv, o fiscalitate moderat

28

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag.6

36


impulsioneaz activitatea de producie, investiiile, cererea de mrfuri i servicii, stimuleaz creterea economic. Fiscalitatea general se refer la raportul dintre veniturile fiscale ncasate la buget i produsul intern brut, iar fiscalitatea local reflect ponderea impozitelor i taxelor locale n veniturile contribuabililor. Nivelul fiscalitii poate avea urmtoarele mrimi: a) o fiscalitate redus (pn la 30%, n ri precum SUA, Japonia). Acest nivel are urmtoarea caracteristic: poate crea unele dificulti n acoperirea cheltuielilor publice; b) o fiscalitate medie (cuprins ntre 30-40% n rile bogate din U.E.) c) o fiscalitate ridicat (depete 50% n ri precum Danemarca, Suedia). Acest nivel de fiscalitate are urmtoarele caracteristici: - aceste ri au resurse financiare mari pentru acoperirea cheltuielilor publice, dar contribuabilii au mai puine venituri pentru a asigura dezvoltarea activitii, pentru a investi sau pentru a economisi; - apare evaziunea fiscal i fuga capitalului spre ri cu fiscalitate redus (paradisuri fiscale). De altfel, teoria financiar propune diferite soluii pentru determinarea unui nivel de impunere rezonabil. n acest context, o msur a acestui nivel o furnizeaz modelul lui Artur Laffer, al crui obiect este determinarea unui nivel de impunere zis optim, deoarece realizeaz maximum de ncasri fiscale n condiii de echilibru general cerere / ofert. Fiscalitatea are urmtoarele obiective principale 29: s asigure resursele financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice; fiscalitatea este chemat s influeneze i asupra repartiiei veniturilor, contribuind la realizarea echitii n suportarea sarcinilor fiscale; fiscalitatea trebuie s stimuleze interesul agenilor economici pentru realizarea unor aciuni economice i al populatiei n realizarea unor venituri. fiscalitatea constituie un mijloc de dezvoltare a responsabilitii ceteanului fa de cerinele publice i de administrare a resurselor publice. Prin intermediul impozitelor i taxelor particip la formarea fondurilor financiare publice: regiile autonome, societile comerciale, organizaiile29

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag.7

37


cooperatiste, asociaiile cu scop lucrativ, persoanele fizice, persoanele juridice i fizice nerezidente. Fiscalitatea se aplic n strns legtur cu principiile i concepiile unor discipline, cum sunt dreptul administrativ, finanele publice, contabilitatea, dreptul comercial, dreptul civil. 3.2. Presiunea fiscal. Abordri practice. Fiscalitatea (nivelul presiunii fiscale i valoarea impozitelor percepute) este adesea citat drept unul dintre criteriile de evaluare a gradului de atractivitate a unui teritoriu ca sediu pentru activiti industriale, financiare i comerciale. Cu toate acestea, nu exist un acord n ceea ce privete ponderea relativ a acestui criteriu n raport cu altele, cum ar fi proximitatea pieelor, costurile de producie, posibilitatea de a dispune de personal calificat, infrastructurile i echipamentele publice, ajutoarele publice etc. Sistemele fiscale sunt complexe i nu sunt uor de comparat ntre ele. Este ns fundamental s se poat aprecia dac stimulentele fiscale ale diferitelor autoriti i ating scopurile fixate, s se estimeze impactul posibil al deciziilor care au ca obiectiv favorizarea mutaiilor industriale pozitive pe teritoriul acestora i s se calculeze raportul acestora cu costul estimat. Pentru ansamblul Uniunii Europene, totalul veniturilor fiscale i al taxelor sociale se ridic n medie la aproximativ 39 % din PIB-ul european. Totalul prelevrilor poate fi defalcat dup cum urmeaz 30 : Impozitul pe profitul ntreprinderilor 10 % Impozitul pe venitul persoanelor fizice 25 % Contribuii de asigurri sociale 26 % Impozite indirecte 30 % Alte impozite 9% TOTALUL impozitelor i taxelor sociale 100 % Impozitele indirecte se compun n principal din impozite generale pe consum, n special din taxa pe valoare adugat (TVA), care este armonizat la nivelul UE, precum i din anumite impozite i taxe prelevate asupra unor bunuri i servicii determinate, cum ar fi accizele, care sunt parial armonizate n Uniune. ntruct impozitele indirecte joac doar un rol secundar n localizarea ntreprinderilor, prezenta lucrare se concentreaz n principal pe fiscalitatea capitalului investit de ntreprinderi (alineatul urmtor) i pe fiscalitatea care afecteaz munca (alineatul ultim).Surs: OCDE Statistici ale veniturilor publice 1965-2005: Ediia 2006 (Statistiques des recettes publiques 1965-2005: Edition 2006).30

38


Comparativ, n rile membre ale Uniunii Europene, structura impozitelor, directe, indirecte, contribuii sociale, se prezint conform diagramelor de mai jos31:

Sursa: Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities, 2009

31

39


n general, noile state membre au o structur diferit fa de vechile state membre. n timp ce cele mai multe din vechile state membre prezint ponderi aproximativ egale a veniturilor din impozitele directe, impozitele indirecte, i sociale contribuii, noile state membre, prizint o cot substanial mai mic de impozite directe n total. Cele mai mici proporii ale impozitelor directe sunt nregistrate n Slovacia (doar 20,8% din total), Bulgaria (20,9%) i Romnia (23,0%); n Polonia ponderea impozitelor directe sa redus cu o treime ntre 1995 i 2004, dar a crescut acum din nou i din n prezent se ridic la 24,9%. Unul din motivele pentru aceste venituri reduse din impozite directe poate fi ratele de impozitare moderat aplicate n noile state membre, pentru impozitul pe profit i impozitul pe venitul personal. Ponderea sczut a impozitelor directe n noile state membre este contrabalansat de o mai mare pondere a impozitelor indirecte att i a contribuiilor sociale n veniturile fiscale totale. Cele mai mari cote de impozitele indirecte sunt ntr-adevr gsite n Bulgaria, n cazul n care cota este de mai mult de jumtate din venituri i Cipru care se afla aproape de 50%. n ceea ce privete sociale contribuii, Republica Ceh se distinge cu o cot de 44,2%, dar i sistemele fiscale din Slovacia, Germania i Frana sunt caracterizate de un nivel destul de ridicat al acestora. De asemenea, printre vechile state membre (UE-16), exist cteva diferene notabile. rile nordice, precum i Regatul Unit i Irlanda au proporii relativ ridicate ale impozitelor directe n veniturile fiscale totale. n Danemarca, n Irlanda, Malta i Regatul Unit ponderea contribuiilor sociale n totalul veniturilor fiscale sunt sczute. Dintre vechile state membre, sistemul din Germania este opus de cel al Danemarcei; Germania are cea mai mare pondere a contribuiilor sociale n veniturile fiscale totale, n timp ce cota sa de venituri fiscale directe pe total este printre cele mai sczute din UE-16. Ca urmare a modificarilor continue a legislatiei fiscale n Romnia, nu a existat, pentru o perioada ndelungata de timp, o constanta n ceea ce priveste nivelul cotei de impozitare sau numarul cotelor de impozitare. Din 1990 pna n prezent au fost o serie de modificari legislative, la baza carora au stat diferite considerente economice sau legate de integrarea Romniei n Uniunea Europeana, ceea ce a dus la o varietate de cote de impozitare. Astfel, cotele de impozitare n cazul impozitului pe profit auevoluat continuu. Din analiza efectuata asupra cotelor de impozitare se desprinde concluzia ca, dupa anul 1994, sistemul de impozitare al profitului se baza pe40


o cota generala de impozitare (care a scazut de la 38% la 16%), precum si pe o serie de cote de impozitare specifice anumitor activitati. S-a urmarit astfel ncurajarea agriculturii (prin stabilirea unei cote reduse de impozitare ntre anii 1995 - 2000), a exportului (prin stabilirea unei cote de impozitare reduse de 5%, care apoi a devenit 6%, 12,5%, urmnd a se renunta ulterior la aceasta ca urmare negocierilor cu Uniunea Europeana n vederea aderarii), precum si a dezvoltarii zonelor libere. De asemenea, pentru unele activitati cota de impozit a fost majorata fata de cota generala, prin aplicarea, n general, a unor cote aditionale. Prin reducerea cotei de impozitare la 16%, Romnia se aliniaza la tendinta existenta n prezent n tarile vecine. Pentru comparatie, nivelul cotei de impozitare valabile pentru anul 2000 n Bulgaria este de 10%, iar n Ungaria de 21,3%. 3.3. Fiscalitatea capitalului investit. Fiscalitatea capitalului investit se analizeaz mai nti la nivelul ntreprinderii i apoi, cu titlu secundar, la nivelul investitorului, adic n principal al acionarului. Impozitul pe profitul ntreprinderilor este prelevat pe baza unor cote nominale 32 care variaz substanial ntre statele membre (a se vedea datele din figura de mai jos).

Cota legal de impozitare este cota impus legal.Cot a efectiv de impozitare reprezint valoarea impozitului pe care l pltete o persoan sau o ntreprindere dup includerea tuturor celorlalte degrevri sau sume destinate statului, mprit la venitul total sau la venitul impozabil al persoanei sau al ntreprinderii respective. Cotele implicite de impozitare sunt definite pentru fiecare funcie economic. Acestea sunt calculate prin raportarea veniturilor fiscale globale corespunztoare categoriei respective (consum, for de munc i capital) la valoarea estimativ a bazei de impozitare poteniale definite pe baza conturilor de producie i a conturilor de venituri din cadrul conturilor naionale. Cota implicit global de impozitare pe capital este calculat prin raportarea venitului din toate impozitele pe capital la (n principiu) totalitatea capitalului i a veniturilor ntreprinderilor potenial impozabile din cadrul economiei. Aceasta ncearc s reprezinte sarcina fiscal medie pe veniturile din capital. (Sursa definiiilor supra: Comisia European, DG TAXUD Cf. Structures of the taxation systems in the EU, 1995-2004, Comisia European).

32

41


Fig. 1Belgia, Germania, Spania i Malta se caracterizeaz prin cote cuprinse ntre 34 i 38 %, n timp ce Cipru, Irlanda, Lituania i Letonia au cote cuprinse ntre 10 i 15 %. n general, noile state membre au cote de impozitare net inferioare vechilor state membre: media este de 25,9 % pentru UE-16 i de 23,5 % pentru UE-27 33 (a se vedea tabelul de mai jos). Evoluia cotelor de impozitare a companiilor, din punct de vedere al profitului, pentru perioada 1995-2009, este prezentat n tabelul urmtor:


33

42



n perioada 2004-2009, se constat c 11-12 state utilizeaz cote de impozitare cuprinse n intervalul 10-25% (nivelul cel mai redus fiind ntlnit n Cipru, Bulgaria - 10% i n Irlanda - 12,5%), iar restul 13-14 state utilizeaz cote de impozitare cuprinse n intervalul 25-35% (nivelul cel mai ridicat de 35%, fiind ntlnit n Malta i Spania). Cotele nominale de impozitare nu sunt ns dect un indicator incomplet al sarcinii fiscale. ntr-adevr, sarcina fiscal efectiv trebuie s in seama de modalitatea de determinare a venitului impozabil i de diferitele procese tehnice utilizate pentru determinarea cotei de impozitare. De aceea, este util s se fac referire i la cotele de impozitare implicit a

43


capitalului, care compar impozitul perceput de la ntreprinderi cu excedentul brut de exploatare al ntreprinderilor 34 . Rata de presiune fiscal este considerat, din punctul de vedere al analizei economice, o cheltuial ce pune n eviden dreptul unilateral al statului de a preleva sume de bani, fr a se explica, n sensul de continuitate, reinvestirea lor n circuitul economic sub forma cheltuielilor publice. Limitarea sensului dat ratei de presiune fiscal la un indicator de comensurare a prii de venituri provenite din producie conduce la restricionarea iniiativei private. Nivelul fiscalitii, n ultim instan, prin compararea ntre ri, ascunde diferene importante n ceea ce privete presiunea fiscal asupra contribuabililor. Spre exemplu, la nceputul perioadei de tranziie ctre economia de pia, n Romnia se nregistra un nivel ridicat al fiscalitii (n jur de 57%), ca urmare a unor aciuni de rspuns la unele presiuni bugetare. Astzi, nivelul fiscalitii n Romnia, calculat pe baza datelor statistice din execuia bugetar i a celor privind produsul intern brut, se situeaz n jurul a 33-34% (nivel similar cu limita de jos a fiscalitii practicate n rile considerate dezvoltate din punct de vedere economic ca: SUA, Marea Britanie, Germania etc.) 35. Diferena dintre cele dou instrumente de msur este frapant: Unele state membre prezint o cot de impozitare nominal foarte ridicat, ns par, de fapt, s impun o sarcin fiscal relativ redus ntreprinderilor lor. Alte state membre prezint o cot de impozitare nominal atractiv (foarte sczut), dar par totui s impun o sarcin fiscal relativ ridicat ntreprinderilor. Reiese clar c anumite state membre aplic de fapt o cot ridicat unei baze impozabile restrnse, n timp ce altele aplic o cot mai puin ridicat unei baze impozabile mai mari. Sarcina fiscal efectiv este n mod evident rezultatul acestor dou variabile; prin urmare, analiza nu se poate baza numai pe studiul cotelor de impozitare oficiale. Aceast tez este confirmat de datele privind, spre exemplu, Irlanda i Germania 36. Aceste date statistice n sine ilustreaz complexitatea problematicii fiscale. Pentru a nu trage concluzii premature, ne vom limita, n acest stadiu,Pentru o analiz metodologic mai precis, precum i pentru prezentarea detaliat a datelor conform explicaiilor de la nota de subsol nr.13 35 Gabriel tefura, Tehnici Fiscal-Bugetare, Suport de curs, FIBAS, IAI, 2005, p. 62 36 n ceea ce privete Germania i Irlanda, un alt indicator tinde s confirme paradoxul remarcat mai sus. ntr-adevr, impozitul pe capital reprezint 15 % din sarcina fiscal total n Germania, n timp ce procentajul este de 28 % pentru Irlanda (sursa: Structures of the taxation systems in the EU, 1995-2004, Comisia European, tabelul C.3_T).34

44


la a remarca diferena care exist ntre statele membre, diferen care, n situaii concrete, poate face ca o anumit ntreprindere care exercit o activitate industrial pe piaa european s se confrunte cu sarcini fiscale inclusiv contribuiile de asigurri sociale care variaz semnificativ de la un stat membru la altul. n prezent, reglementrile legislaiei fiscale specifice fiecrei ri membre a Unienii Europene, n materie de impozit pe profitul companiilor, pot fi sintetizate astfel:

GRECIA

POLONIA

SLOVACIA

25%; 3% tax suplimentar pentru venitul brut din nchirieri, subnchirieri i dreptul de folosint; 20% pentru asocieri; Dividendele nu se impoziteaz. 19%; 20% - dobnzi i redevene transferate n strintate. 19%; Dividendele nu se impoziteaz.

Metod liniar. Excepie: companiile miniere i industriale care achiziioneaz utillaje i echipamente noi pot opta i pentru metoda degresiv. Metod liniar.

Metod liniar sau accelerat. Activele corporale se amortizeaz ntre 4-20 ani. Activele necorporale se amortizeaz pe baza duratei de utilizare. Metod liniar.

Se acord faciliti fiscale de ctre Guvern pentru investiii.

SLOVENIA

21%; 15% - dobnzi, redevene din brevete i know-how; 20% - n 2010.

Nivelul cheltuielilor de amortizare ntr-un an nu poate depai: 33,3% din valoarea echipamentelor i utilaje pentru cercetare dezvoltare; 50% din valoarea computerelor; 10% din valoarea altor investiii.

UNGARIA

16%; 10% - n anumite condiii; 2% tax local.

Metod liniar.

SURSA: Direcia Legislaie Impozite Directe/ Studiu comparativ privind impozitarea n sta

curs de fiscal it ate international a, mircea soroceanu la final, corectat

Documents