proiect ias 11 nhj
DESCRIPTION
AbracrdabraTRANSCRIPT
Cap.1 Contabilizarea contractelor de constructie – referentialul contabil
international
1. Contabilizarea contractelor de constructie - obiectiv al IAS 11
Contractele de constructie sunt in general contracte care se intind pe o perioada mai
mare de un an. Daca din punct de vedere contabil, un exercitiu financiar este delimitat intre
data de 1 ianuarie a anului N pana la data de 31 decembrie a aceluiasi an N, natura
activitatilor desfasurate in constructii determina ca prioadele de efectuare a lucrarilor sa fie
diferite de perioada contabila considerata standard, si anume anul calendaristic. Se ajunge
astfel in situatia in care o lucrare sa fie inceputa la un moment dintr-o anumita perioada
contabila si sa fie finalizata la un moment situat intr-o alta perioada contabila.
Obiectivul normei IAS11 este tocmai acela de a prescrie tratamentul contabil al
veniturilor si costurilor referitoare la contractele de constructii.
IAS 11 utilizeaza criteriile de recunoastere stabilite de Cadrul general de intocmire si
prezentare a situatiilor financiare pentru a determina momentul optim apreciat pentru
alocarea veniturilor si costurilor contractuale la nivelul contului de rezultate.
Asa cum se degaja din Cadrul general IASB, recunoasterea este procesul de
incorporare in bilant sau in contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui
post. In acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor si
credibilitatea evaluari.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaza pe incertitudinea proprie mediului in
care intreprinderea isi desfasoara activitatea. El se refera la gradul de incertitudine cu care
beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui intr-un flux catre sau
dinspre intreprindere.
Spre exemplu, atunci cand incasarea unei creante a intreprinderii este probabila, in
absenta unei probe care sa demonstreze contrariul se justifica recunoasterea creantei ca un
activ.
1
Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau un
cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adica sunt libere de eroare si deformare. Asa cum se
subliniaza in Cadrul general IASB utilizarea estimarilor rezonabile constituie o parte
esentiala a elaborarii situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. In cazul in
care totusi nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in
Bilant sau in Contul de profit si pierdere.
Veniturile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o crestere a
beneficiilor economice viitoare, in perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau
reduceri de pasive.
In teorie si practica pentru recunoasterea veniturilor trebuie respectata cerinta potrivit
careia acestea sa fie obtinute si nu neaparat incasate, sa poata fi credibil evaluate si sa aiba
un suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate ) sau cresteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile
primite de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata. Deci, recunoasterea cheltuielilor esta
simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuarea de active.
In acelasi Cadru general IASB sunt prezentate o serie de aspecte pentru
recunoasterea cheltuielilor cum sunt :
a. corespondenta costurilor si veniturilor propriu-zise potrivit careia cheltuielile sunt
recunoscute in contul de rezultate pe baza unei asocieri directe intre costurile
suportate si obtinerea de elemente specifice de venit. Recunoasterea poate fi
simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si impreuna
din aceleasi operatiuni. De exemplu, veniturilor din vanzarea bunurilor li se asociaza
prin corespondenta cheltuielile care alcatuiesc costul bunurilor vandute.
b. etalarea in timp a cheltuielilor atunci cand beneficiile economice sunt asteptate sa
apara pe perioada mai multor exercitii. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de
rezultate pe baza ponderilor de alocare rationala sau sistematica. Este cazul
cheltuielilor privind amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale. Aceste
2
ponderi de alocare sunt menite a recunoaste cheltuielile din exercitiile financiare in
care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau
inceteaza.Pentru aceasta situatie asocierea dintre venituri si cheltuieli este indirecta
sau vaga
c. recunoasterea imediata in contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cand aceasta nu
genereaza beneficii economice viitoare sau atunci cand si in masura in care
beneficiile economice viitoare nu determina sau inceteaza sa determine
recunoasterea ca activ in bilant.
d. recunoasterea unei cheltuieli in contul de rezultate in cazul in care este contractata o
obligatie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi nasterea unei obligatii decurgand
din garantia produsului.
Asa cum prevede Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare si
situatiile financiare intocmite conform IAS 11 respecta prevederile contabilitatii de
angajamente. Astfel efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci
cand tranzactiile si evenimentele se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul
sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile
financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu
ofera informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati si
incasari, dar si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile
viitoare.
In contabilizare contractelor de constructii conform IAS 11 se respecta si principiul
prudentei, care are in vedere includerea unui grad de precautie sau atentie in folosirea
rationamentelor necesare pentru a face evaluarile (estimarile) cerute, cum ar fi
nesupraevaluare activelor si veniturilor si nesubevaluarea pasivelor sau cheltuielilor,
principiu ce se respecta cu precadere in aplicarea metodei terminarii lucrarilor.
3
2. Definitia contractelor de constructie din prisma IAS 11
IAS 11 se aplica la raportarea tuturor contractelor de constructie in situatiile
financiare ale contractantilor, indiferent de natura contractului sau de prevederile acestuia.
Standardul trebuie aplicat atat contractelor pe termen scurt, cat si celor pe termen lung. Din
punc de vedere practic, contabilitatea pentru contractele pe termen scurt folosind metoda
contabilizarii contractului finalizat va genera in mod frecvent rezultate care nu difera
substantial de rezultatele obtinute prin metoda gradului de finalizare.
Conform IAS 11 contractul de constructii este un contract negociat in mod specific
in vederea construirii unui activ sau a unor combinatii de active care se afla intr-o stransa
relatie, inclusiv contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente in mod direct
construirii activelor, de exemplu serviciile de arhitectura sau inginerie si contractele de
distrugere si reconditionare a activelor si de refacere a mediului inconjurator dupa
demolarea activelor.
De exemplu, in cazul cladirilor considerate monumente istorice, lucrarile privind
reconditionarea si reamanajarea acestora pot fi determinate printr-un contract de restaurare.
In ceea ce priveste contractele de servicii care sunt aferente in mod direct construirii
activelor, pe langa serviciile proiectantilor si ale arhitectilor mai pot fi enumerate si cele
care se refera la lucrari de imprejmuiri sau la cazul turnarii unor platforme betonate.
Referitor la lucrarile de distrugere si reconditionare a mediului in urma demolarii pot
fi intocmite contracte separate care sa prevada aducerea terenului in starea de dinaintea
executiei lucrarilor aferente contractului principal, respectiv indepartarea fundatiei,
aducerea si amenajarea spatiului fertil sau orice lucrare care s-ar justifica prin punerea la
dispozitie a spatiului catre beneficiar in starea in care acesta l-a predat initial pentru
executarea contractului.
De asemenea, IAS 11 se aplica la toate contractele neterminate pana la sfarsitul
exercitiului, oricare ar fi durata lor.
4
In functie de modul de remunerare al antreprenorului, contractele de constructie se
clasifica in: contracte cu pret fix si contracte cost-plus.
Contractele cu pret fix sunt contracte in cadrul carora in general pretul nu este
supus modificarilor datorita costurilor inregistrate de catre antreprenor. Antreprenorul
convine asupra unui pret contractual fix sau asupra unei rate fixe pe unitatea de productie.
Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preturilor.
Contractele cost-plus (in regie) sunt contracte in care antreprenorul este rambursat
pentru cheltuielile sale (acceptate de catre beneficiar) plus un onorariu sub forma de procent
din aceste cheltuieli.
Unele contracte pot avea atat trasaturi ale unui contract cu pret fix, cat si ale unui
contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu
maxim acceptat.
3. Combinarea si segmentarea contractelor de constructii.
Dispozitiile normei IAS11 sunt aplicate, in general, separate la fiecare contract de
constructii, dar, in anumite circumstante, este necesar ca norma sa se aplice separat
elementelor identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte pentru a
reflecta substanta respectivului contract sau grup de contracte.
De exemplu, se poate ca un contract sa se refere la livrarea mai multor active,
situatie in care fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat, in
conditiile in care:
- au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;
- au fost negociate separat, cumparatorul si furnizorul avand posibilitatea de a accepta
sau de a respinge partea de contract referitoare la fiecare dintre active;
- cheltuielile si veniturile aferente fiecarui active pot fi identificate.
Astfel, un contractant se poate angaja in doua contracte ce presupun proiectarea si
constructia unui combinat. In cazul in care contractantul vine cu doua propuneri separate,
iar clientul este in masura sa accepte una dintre propuneri, dar sa o respinga pe cealalta,
5
atunci contractele trebuie urmarite si contabilizate separat, inregistrandu-se marje de profit
diferite pe masura desfasurarii activitatii, in cadrul fiecarei faze contractuale.
Avantajul segmentarii unui contract consta in posibilitatea de a aloca veniturile pe
diferite elemente sau faze de obtinere a ratelor de profitabilitate, de a stabili participarea
fiecarui element sau faze la obtinerea rezultatului total.
Pe de alta parte, un ansamblu de contracte cu unul sau mai multi clienti trebuie tratat
ca un contract unic daca:
- aceste contracte sint negociate intr-un singur bloc (pachet);
- relatiile lor sunt atat de puternice incat constitue de fapt un singur proiect, degajand o
marja globala;
- sunt executate in mod simultan sau unul dupa altul, fara intrerupere.
Reluand exemplul de mai sus, daca cele doua contracte sunt negociate impreuna, iar
clientul trebuie fie sa le accepte pe amandoua, fie sa le respinga, atunci cele doua contracte
ar trebui combinate si inregistrarea marjei de profit sa se faca cumulat pentru ambele
contracte.
Pentru a fi necesara combinarea, trebuie ca grupul de contracte sa fie derulat
concomitent sau in secventa continua. Daca derularea contractelor este separata de o
perioada de timp suficient de lunga pentru a avea rezultat in medii economice diferite pe
perioada derularii, atunci trebuie contabilizate separat.
IAS11 stipuleaza ca un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la
optiunea clientului sau contractul respectiv poate fi modificat pentru a include construirea
unui activ suplimentar. Constructia activului suplimentar trebuie tratata ca un contract de
constructie separat daca :
1. activul suplimentar difera semnificativ de activele incluse in contractul initial ( din
punct de vedere al designului, tehnologiei sau functiei );
2. pretul pentru activul suplimentar este negociat fara a lua in considerare pretul
contractului initial.
6
Daca aceste criterii nu sunt indeplinite, constructia activului suplimentar trebuie
tratata ca o modificare, ca un ordin de schimbare dat de beneficiar ce poate duce la cresterea
venitului contractual.
4. Veniturile contractuale
Conform Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare
veniturile sunt cresteri de avantaje economice in timpul unui exercitiu financiar in urma
intrarilor sau maririi valorii activelor,sau diminuari ale obligatiilor, ce au ca rezultat o
crestere a capitalurilor proprii, diferita de cea care provine din contributiile proprietarilor
capitalului.
Aceasta definitie a veniturilor poate fi inteleasa mai usor prin urmatoarele exemple:
a. majorari ale beneficiilor economice in urma intrarilor sau maririi valorii activelor
vanzarea unor marfuri (fara a se reflecta descarcarea gestiunii si TVA),
pentru valoarea S
Bilant Cont de profit si pierdereActive Cheltuieli/pierderi
Clienti sau Conturi curente la banci(+S)
-
Capitaluri proprii, datorii Venituri/castiguri- Venituri din vanzarea marfurilor
(+S)
obtinerea de produse finite (fara inregistrarea cheltuielilor de productie)
Bilant Cont de profit si pierdereActive Cheltuieli/pierderi
Produse finite(+S)
-
Capitaluri proprii, datorii Venituri/castiguri- Venituri din productia stocata
(+S)
anularea unui provizion pentru deprecierea stocurilor de materii prime.
7
Observatie: Potrivit Standardelor internationale de contabilitate, deprecierea
activelor (prin amortizare si provizioane pentru depreciere) se inregistreaza direct, ca o
diminuare a activului respectiv, si nu printr-un cont rectificativ. In acest caz, exemplul
mentionat se incadreaza in definitia veniturilor. Totusi O.M.F.P. nr.94/2001 permite
utilizarea in continuare a conturilor de amortizari si provizioane.
Bilant Cont de profit si pierdere
Active Cheltuieli/pierderiMaterii prime
(+S)-
Capitaluri proprii, datorii Venituri/castiguri- Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante(+S)
b. majorari ale beneficiilor economice prin diminuari ale obligatiilor (datoriilor)
cedarea unui echipament in locul achitarii unui imprumut (fara
inregistrarea iesirii din gestiune)
Bilant Cont de profit si pierdere
Active Cheltuieli/pierderi- -
Capitaluri proprii, datorii Venituri/castiguriAlte imprumuturi si datorii asimilate
(-S)Venituri din vanzarea activelor*
(+S)
* In practica contabila romaneasca aceasta inregistrare directa nu este agreata, optandu-se pentru reflectarea, intr-o prima etapa, a unei tranzactii de vanzare a unei imobilizari, urmand ca intr-o a doua etapa sa se faca compensarea creantei din vanzare cu datoria privind imprumutul.
diminuarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli (in acceptiunea IASB
provizioanele sunt asimilate datoriilor, purtand aceeasi denumire)
Bilant Cont de profit si pierdere
8
Active Cheltuieli/pierderi- -
Capitaluri proprii, datorii Venituri/castiguriProvizioane pentru litigii
(-S)Venituri din provizioane pentru
riscuri si cheltuieli(+S)
plata anticipata a unei datorii comerciale, pentru care se acorda un scont
(nu se inregistreaza partea datoriei comerciale achitate din conturile de la
banci)
Bilant Cont de profit si pierdere
Active Cheltuieli/pierderi- -
Capitaluri proprii, datorii Venituri/castiguriDatorii furnizori
(-S)Venituri din sconturi obtinute
(+S)
Dar, definirea veniturilor nu este suficienta pentru prezentarea acestora in situatiile
financiare. Ele trebuie sa satisfaca un concept de recunoastere, concept care se refera la
procesul de incorporare in Bilant sau Contul de profit si pierdere a unui articol ce satisface
definitia unui element, precum si a criteriilor de constatare.
Astfel, un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiilor financiare
trebuie recunoscut in cazul in care :
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa in sau din
intreprindere
elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil
In procesul de evaluare a indeplinirii sau neindeplinirii criteriilor de recunoastere in
situatiile financiare trebuie acordata atentie consideratiilor legate de pragul de
semnificatie. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar
putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor
financiare.
9
IAS 18 „Venituri din activitati curente” subliniaza distinctia dintre cele doua
categorii de venituri, respectiv castigurile si veniturile din activitati curente.
Castigurile apar in urma unor tranzactii colaterale activitatii de exploatare si pot fi
semnificative ca valoare. Exemple de castiguri sumnt cele provenite din vanzarea activelor,
respectiv din ajustarea valorii activelor. Castigurile nu fac obiectul IAS 18, desi acestea nu
sunt tratate in vreun standard specific, cu exceptia IAS 10, „Evenimente ulterioare datei
bilantului”, care prezinta castigurile contingente.
Veniturile din activitati curente sunt veniturile care apar in cursul desfasurarii de
catre o intreprindere a activitatii sale curente.
Veniturile din activitati curente se pot clasifica in:
a) venituri provenite din investitiile interne ale intreprinderii (din exercitarea
obiectului sau de activitate sau din activitatea de exploatare)
venituri din vanzarea bunurilor;
venituri din prestarea serviciilor;
b) venituri provenite din remunerarea investitiilor externe ale intreprinderii
(achizitia instrumentelor financiare, cedarea folosintei bunurilor) care imbraca
forma
veniturilor din dobanzi;
veniturilor din redevente;
veniturilor din dividende.
Separarea intre elementele apartinand activitatii curente, respectiv extraordinare este
data in primul rand de IAS 8 „Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori
fundamentale si modificari ale politicilor contabile”. Astfel, in cadrul IAS 8 se regasesc
urmatoarele prezentari:
- elemente extraordinare – venituri/cheltuieli sau castiguri/pierderi rezultate din tranzactii
clar diferite de cele obisnuite si care au un caracter frecvent sau regulat;
- activitati curente (ordinare, obisnuite) – cele desfasurate ca parte a obiectului de
activitate sau cele aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea
activitatilor de baza sau derivand din acestea.
10
Uneori este dificila separarea veniturilor din activitati curente de castiguri. Este
vorba de tranzactii care la o intreprindere determina venituri din exploatare (din vanzari
aferente cifrei de afaceri), iar la alta determina un castig.
Exemplu:
Proprietatile imobiliare detinute de o societate de investitii sunt considerate stocuri,
iar vanzarea lor genereaza venituri de exploatare, apartinand cifrei de afaceri. In schimb, la
intreprinderea care a cumparat o astfel de proprietate pentru a-i servi ca mijloc de productie,
aceasta va genera la o eventuala vanzare un castig (diferenta dintre nveniturile si cheltuielile
cu vanzarea activelor), chiar daca a servit desfasurarii activitatii de exploatare a
intreprinderii.
Veniturile sunt masurate la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit.
De cele mai multe ori contraprestatia este reprezentata de numerar si echivalente de
numerar, dar poate fi constituita si din alte bunuri sau sevicii, asa cum se precizeaza in IAS
18.
Definitia si continutul conceptelor de numerar si echivalente de numerar sunt
prezentate in IAS 7”Situatia fluxurilor de numerar”.
Din perspectiva acestui standard se desprind urmatoarele idei:
numerarul se refera la disponibilitatile banesti existente in casierie sau in conturi
bancare (inclusiv sub forma de acreditive), precum si la elementele asimilate lor cum
sunt: valori de incasat, alte valori, avansuri de trezorerie;
echivalentele de numerar sunt compuse din investitii financiare, care apartin
activitatii de gestiune a numerarului, si anume titlurile achizitionate pe termen scurt
si care permit stingerea unor datorii exigibile la o data apropiata scadentei titlului.
Titlurile din aceasta categorie pot fi considerate echivalente de numerar daca satisfac
urmatoarele conditii:
- sunt usor convertibile in numerar – au o scadenta mica (de 3 luni sau mai
putin de la data achizitiei);
- prezinta un risc scazut de schimbare a valorii;
11
- sunt pastrate mai degraba cu intentia indeplinirii angajamentelor pe
termen scurt decat pentru alte scopuri.
Exista un caz particular privind contrapartida veniturilor care se recunosc din
activitatile curente ale intreprinderii. Aceasta nu mai este reprezentata de numerar sau
echivalente de numerar, ci de bunuri sau servicii primite in schimbul celor livrate.
Respectiva modalitate de decontare (in natura) prezinta specificitati legate de evaluarea
veniturilor.
Astfel, daca:
a. schimbul se face cu bunuri sau servicii similare ca natura si valoare – nu este
o tranzactie care genereaza venit
Observatie: Legislatia nationala nu permite efectuarea schimbului de
bunuri/servicii fara intocmirea documentelor corespunzatoare care sa reflecte
schimbul ca o vanzare-cumparare simultana.
b. schimbul se face cu bunuri sau servicii ce nu sunt similare – este o tranzactie
ce genereaza venit.
In acest al doilea caz, venitul este evaluat la:
valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite, ajustata cu sumele
transferate;
valoarea justa a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustata cu sumele
transferate – cand valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi
evaluata rezonabil.
Conform IAS 11 veniturile referitoare la un contract de constructie cuprind :
- valoarea initiala a veniturilor convenite in contract
- modificarile in lucrarile contractului, reclamatiile (revendicarile) si primele
de performanta
in masura in care este probabil ca ele sa genereze venituri
in masura in care ele pot sa fie evaluate in mod fiabil
Evaluarea veniturilor contractului este influentata de diverse incertitudini care
depind de rezultatul evenimentelor viitoare si de aceea evaluarea acestuia trebuie adesea
12
revizuita pe masura ce noi evenimente apar si incertitudinile prezente sunt rezolvate. In mod
frecvent, venitul final poate diferi de cel initial, diferenta putand rezulta din:
modificarile caietului de sarcini aduse de client in timpul perioadei de
constructii;
indemnizatiile ce compenseaza costurile suplimentare imputabile clientului
prime acordate in caz de depasire a performantelor prevazute initial
Modificarile caietului de sarcini aduse de client in timpul perioadei de constructie se
refera la modificari in proiectarea activului sau in ceea ce priveste durata de executie.
Modificarile sunt incluse in veniturile contractuale doar daca sumele sunt probabile a
fi incasate si pot fi masurate cu exctitate. In general acest lucru este posibil numai daca
contractantul are o experienta anterioara adecvata, ceea ce ii permite efectuarea unei
evaluari a probabilitatii aprobarii de catre beneficiar (in cazul in care acesta nu a aprobat
deja variatia), permitandu-i totodata o cuantificare corecta si acceptabila a schimbarii in
nivelul veniturilor si costurilor rezultate in urma variatiei.
O revendicare este o suma pe care antreprenorul cauta sa o obtina de la beneficiar
sau de la un tert, sub forma de rambursare de costuri neincluse in pretul contractului. O
revendicare poate aparea, de exemplu, datorita intarzierilor, erorilor in specificatii sau
proiectare ocazionate de beneficiar.
Evaluarea marimii veniturilor care provin din revendicari este supusa unui grad
ridicat de incertitudine si depinde, adesea, de rezultatul negocierilor. Astfel, revendicarile
sunt incluse la venituri doar atunci cand:
- gradul de avansare a negocierilor arata ca este probabil ca beneficiarul sa
accepte reclamatia
- marimea care va fi, probabil, acceptata de beneficiar poate sa fie evaluata in
mod fiabil
Platile stimulative (primele de performanta) sunt sume suplimentare platite
antreprenorului in cazul in care standardele de performanta specificate sunt atinse sau
depasite. O astfel de prima de performanta poate fi acordata, spre exmplu, in cazul in care
are loc o definitivare anticipata a contractului.
13
Aceste suplimentari in raport cu devizul initial urmeaza regulile generale de
contabilizare a veniturilor si nu pot fi incluse in rezultat decat daca:
- sunt probabile, contractul aflandu-se intr-un stadiu suficient de avansat incat
sa se poata aprecia posibilitatea atingerii sau depasirii standardelor de
performanta specificate
- pot fi masurate cu fiabilitate
5. Costurile contractuale
Costurile contractuale cuprind costurile aferente unui anumit contract plus costurile
care pot fi atribuite activitatilor de constructie in general si care pot fi puse in sarcina
clientului
a. Costurile direct atribuibile contractului cuprind:
- costurile fortei de munca de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier
- costurile materialelor folosite
- amortizarea instalatiilor tehnice si a echipamentelor folosite in contract
- costurile aducerii si degajarii mijloacelor fixe necesare santierului
- costurile inchirierii instalatiei tehnice si a echipamentului
- costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct atricuibile contractului
- costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantiei, inclusiv costurile
de asigurare prevazute
- creantele de la tert
Referitor la cheltuielile cu amortizarea echipamentelor utilizate in cadrul
contractului, mai pot fi considerate la acest nivel si cheltuielile privind inchirierea in regim
de leasing a anumitor echipamente pentru contractul respectiv.
Creantele de la partile terte pot fi reprezentate si de unele pretentii din partea unor
terti. Daca apar, aceste pretentii sunt recunoscute avandu-se in vedere prevederile IAS 37
„Provizioane, datorii si active contingente”, respectiv daca sunt indeplinite conditiile de
14
recunoastere a provizioanelor acestea trebuiesc cumulate la cheltuielile contractuale, in caz
contrar apare o contingenta care va fi numai prezentata in anexe.
Costurile contractuale pot fi reduse prin venituri ocazionale, daca acestea nu sunt
incluse in veniturile contractuale. De exemplu, sumele incasate din vanzarea surplusului de
materiale sau din vanzarea echipamentelor si utilajelor la terminarea contractului pot fi
compensate cu aceste cheltuieli. Prin analogie cu acest principiu, se poate sustine ca, in
cazul in care antreprenorul investeste temporar avansurile primite de la client (in loc sa le
depoziteze pur si simplu intr-un cont), toate castigurile realizate prin aceste investitii pot fi
considerate venituri ocazionale si pot fi utilizate pentru reducerea cheltuielilor contractuale,
cheltuieli care pot sa includa sau nu cheltuielile privind imprumuturile.
O alta situatie in care costurile contractuale sunt reduse este cea a refacturarii,
sumele refacturate reprezentand cheltuieli inregistrate, dar care trebuiesc recuperate de la o
terta parte.
De exemplu:
Contractul stipuleaza ca un subcontractant trebuie sa demoleze cladirea si sa
pregateasca terenul pentru constructie. Totusi, antreprenorul a trebuit sa mai efectueze niste
lucrari de inlaturare a molozului pentru a putea incepe constructia. Pentru ca aceasta
operatie ar fi trebuit sa fie efectuata de subcontractant, antreprenorul refactureaza
subcontractantului cheltuielile privind indepartarea molozului.
Antreprenorul trebuie sa considere suma refacturata ca fiind o creanta de la
subcontractant si trebuie sa reduca cheltuielile contractuale cu suma recuperabila.
In cazul in care subcontractantul nu este de acord cu refacturarea, cheltuiala
respectiva se transforma intr-o pretentie (revendicare), fiind o suma ce depaseste pretul
convenit prin contract si pe care antreprenorul incearca sa o recupereze de la beneficiar,
subcontractantul nefiind de acord sa o acopere.
b. Costurile atribuite activitatii de constructie in general si care pot fi alocate
contractului respectiv sunt:
- cheltuielile de asigurare;
15
- costurile proiectarii si al asistentei tehnice care sunt direct legate de
contract;
- costurile indirecte de constructie
Aceste cheltuieli trebuie alocate prin utilizarea unor metode sistematice si rationale
si sunt aplicate in maniera consecventa asupra costurilor, avand trasaturi sau caracteristici
similare. Modul de alocare trebuie bazat pe nivelul normal al activitatii de constructie si
nu pe capacitatea teoretica maxima, in corelatie cu prevederile IAS 2.
Conform IAS 2 capacitatea normala este productia medie ce se asteapta sa se
realizeze pe un anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand
cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata. Este posibil sa se
retina nivelul real de productie daca acesta este mai apropiat de capacitatea normala de
productie.
Un exemplu de cheltuieli indirecte care sunt atribuite activitatii contractului in
general si care pot fi alocate contractelor specifice este urmatorul:
O firma de constructii inregistreaza anual o suma de 60.000 lei reprezentand
cheltuieli cu chiria aferenta spatiului de birouri ocupat de ingineri, arhitecti si personal
administrativ, grup ce este utilizat pentru asigurarea calitatii conform reglementarilor in
vigoare tuturor contractelor preluate de catre firma.
De asemenea firma inregistreaza anual o suma de 30.000 lei reprezentand cheltuieli
cu energia electrica, apa si intretinerea birourilor ocupate de catre grup.
Deoarece grupul raspunde de asigurarea calitatii tuturor contractelor in derulare, prin
natura sa, munca depusa nu poate fi alocata direct unui anumit contract, ci sustine intreaga
activitate contractuala. Astfel, firma trebuie sa aloce cheltuielile cu chiria si cu utilitatile pe
baza unei metode de alocare sistematice si rationale, care trebuie aplicata in mod
consecvent pentru ambele tipuri de cheltuieli, acestea avand caracteristici similare.
Desi exista multe metode de alocare a acestor cheltuieli suplimentare de constructie,
cum ar fi sumele veniturilor contractuale, cheltuielile contractuale si orele efectiv lucrate
pentru fiecare contract, metoda de alocare cea mai rationala pare a fi cea a veniturilor
contractuale. In plus, deoarece ambele tipuri de cheltuieli au natura similara, alocare lor in
16
functie de suma veniturilor contractuale generate de fiecare contract de constructie in parte
satisface in acelasi timp si criteriul consecventei.
IAS 11 specifica includerea in categoria costurilor care sunt atribuibile activitatii
contractului in general si care pot fi alocate contractelor specifice si a costurilor indatorarii,
aceasta in situatia in care antreprenorul a optat pentru aplicarea alternativei permise de IAS
23 „Costurile indatorarii”.
Conform prelucrarii alternative permise de IAS 23, costurile imprumuturilor care
sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ calificat trebuie sa fie
incorporate in costul acestui activ. Un activ calificat este un activ care solicita o perioada
lunga de pregatire, inainte de a fi utilizat sau vandut, in aceasta categorie incatrandu-se si
activele produse in cadrul contractelor de constructie. Astfel de costuri ale imprumuturilor
sunt incorporate ca o componenta a costului activului calificat, atunci cand este probabil ca
ele sa genereze avantaje economice viitoare pentru intreprindere si cand costurile pot fi
evaluate in mod fiabil. In caz contrar, costurile imprumuturilor sunt contabilizate la
cheltuieli, in cursul exercitiului in care sunt angajate.
Cheltuielile capitalizabile referitoare la imprumuturi efectuate pentru constructia
unui activ calificat sunt acele cheltuieli care ar fi putut fi evitate daca nu era necesara
constructia activului respectiv.
Identificarea cheltuielilor capitalizabile se face avandu-se in vedere modul de
finantare a constructiei activului, finantare ce se poate face printr-un imprumut special sau
din capitalurile imprumutate la nivelul ansamblului intreprinderii. Intalnim astfel doua
cazuri:
- in cazul imprumuturilor specializate
Costul capitalizat = costurile indatorarii atribuibile in mod direct construirii unui
activ calificat
- venitul realizat din investitia temporara a imprumuturilor
speciale in scopul obtinerii unui activ calificat
- in cazul capitalurilor imprumutate la nivelul ansamblului intreprinderii
Costul capitalizat = cheltuielile cu activul calificat x rata capitalizarii
17
Incorporarea costurilor imprumuturilor in costul unui activ trebuie sa fie suspendata
in timpul perioadelor lungi de intrerupere a activitatii de constructie. Astfel de costuri
corespund costului detinerii de active portial finalizate si nu raspund criteriilor de
incorporare in costul unui activ.
c. Costurile care sunt suportate de beneficiar conform prevederilor contractului
pot sa includa unele costuri generale de administratie si costuri de dezvoltare pentru
care rambursarea este specificata in prevederile contractului.
Exemple de astfel de costuri sunt:
- cheltuielile generate de subcontractarea de catre executant a unor lucrari
prestate de terte parti in vederea imbunatatirii si dezvoltarii proiectului initial
semnat de catre acesta si beneficiar, de exemplu privitor la verificarea
functionarii instalatiilor sanitare sau electrice
- cheltuieli privitoare la activitatile unui jurist care se ocupa cu documentatia
privind terenurile, pe langa oficiul cadastrului
IAS 11 prezinta si exemple de costuri care sunt excluse din costurile unui contract
de constructie, costuri care nu pot sa fie atribuite activitatii contractului sau care nu pot fi
alocate acestuia. Astfel de costuri sunt:
- costurile generale de administratie pentu care rambursarea nu este specificata
in contract;
- costurile de vanzare;
- costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu este
specificata in contract;
- amortizarea instalatiilor si echipamentelor neutilizate, care nu sunt
exploatate in cadrul unui contract determinat.
In functie de perioada la care se inregistreaza costurile contractuale, acestea se
pot clasifica in: - cheltuieli pre-contractuale
- cheltuieli contractuale inregistrate dupa acceptarea contractului
18
Cheltuielile pre-contractuale sunt cheltuieli inregistrate inaintea incheierii unui
contract, estimandu-se ca respectivul contract va fi acceptat si cheltuielile vor fi recuperate
prin facturare.
Criteriile pentru recunoasterea acestor cheltuieli sunt:
1. pot fi identificate separat
2. pot fi estimate in mod rezonabil
3. se estimeaza ca respectivul contract va fi obtinut
Cheltuielile pre-contractuale includ cheltuielile cu desidnul arhitectural, cheltuielile
cu invatarea unor noi procedee, cheltuielile cu asigurarea contractului si alte cheltuieli care
se estimeaza ca vor fi recuperate in cazul in care contractul este acceptat.
Cheltuieli contractuale inregistrate dupa acceptarea contractului sunt cheltuieli
inregistrate pe masura finalizarii proiectului si sunt capitalizate in costul pentru constructii
in curs.
Odata cu acceptarea contractului, cheltuielile precontractuale devin cheltuieli
contractuale inregistrate pana la o anumita data. Totusi, daca cheltuielile pre-contractuale au
fost deja inregistrate ca si cheltuieli in perioada in care au aparut, ele nu pot fi incluse in
cheltuielile contractuale daca contractul a fost obtinut intr-o perioada ulterioare.
7. Contabilizarea contractelor de constructii din prisma IAS 11
Contabilizarea contractelor de constructie se poate realiza prin doua metode, metode
care difera in functie de momentul in care se stabileste rezultatul aferent contractului.
Astfel, intalnim:
- metoda procentajului de avansare
- metoda terminarii lucrarilor
Metoda procentajului de avansare, conform careia costurile si veniturile
contractuale sunt
19
recunoscute ca venituri si respectiv cheltuieli in functie de stadiul de executie al
contractului la sfarsitul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a
beneficiului prevazut.
Stadiul de executie al unui contract poate fi determinat in mai multe moduri.
Indicatorul ales pentru determinarea gradului de finalizare trebuie sa permita o masurare
credibila a lucrarilor realizate. In functie de natura contractului, pot fi utilizate:
1. raportul dintre cheltuielile contractuale inregistrate si cheltuielile contractuale totale
estimate (numita si metoda cost-la-cost);
2. metoda examinarii lucrarilor efectuate;
3. metoda finalizarii unei proportii fizice din lucrarile contractuale.
De multe ori platile partiale si avansurile primite de la clienti nu reflecta lucrarile
efectuate.
Fiecare dintre aceste metode de estimare a progresului unui contract masoara fie
intrarile, fie iesirile.
Cele care masoara intrarile incearca sa identifice progresul din punct de vedere al
eforturilor alocate contractului. Acestea se bazeaza pe ipoteza existentei unei legaturi
constante intre o unitate de intrari si rezultatele obtinute. Din cauza ineficientei sau a altor
factori, de multa ori nu se poate stabili o astfel de legatura.
Metodele de evaluare a intrarilor care au la baza evaluarea muncii depuse pot include
ore-munca, ore-masina sau cantitati de materiale consumate.
Alegerea celui mai bun indicator depinde de conditiile concrete ale fiecarui contract.
In cazul in care se utilizeaza ore-munca directa, stadiul de finalizare este evaluat prin
raportul dintre numarul de ore inregistrat pana la data analizei si numarul de ore estimat
pana la finalizarea contractului. In cazul in care sunt semnificative pentru contract si orele
de munca aferente subcontractantilor, vor fi incluse si acestea; daca nu pot fi obtinute orele
de munca aferente subcontractantilor, nu se va utiliza aceasta metoda.
In cazul in care stadiul finalizarii este determinat pe baza cheltuielilor contractuale
inregistrate pana la o anumita data, standardul prevede expres faptul ca unele cheltuieli
trebuie excluse din cheltuielile contractuale. Exemple de astfel de cheltuieli sunt:
20
- cheltuieli contractuale aferente activitatii viitoare (adica materiale de
constructii existente pe santier, dar neconsumate in timpul constructiei);
- plati efectuate in avans catre subcontractanti, inainte de efectuarea lucrarilor
de catre acestia.
Metodele care masoara iesirile incearca sa isi bazeze rezultatele pe identificarea
progresului prin masuratori fizice. Conform acestei metode stadiul de finalizare este estimat
in functie de realizarile obtinute pana la data respectiva. Metoda unitatilor de lucru
realizate, metrii de conducte instalate sau metrii patrati de beton turnati sunt exemple de
metode care masoare iesirile. In general, metodele care masoara iesirile sunt considerate a fi
mai putin sigure decat cele care masoara intrarile.
Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate
(veniturilor) la nivelul marimii cheltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la
beneficiar. Atata timp cat contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut si
contabilizat, aceasta avand loc doar in exercitiul in care se finalizeaza lucrarile.
Dupa cum s-a precizat, diferenta esentiala dintre cele doua metode de
contabilizare, metoda procentajului de avansare si metoda terminarii lucrarilor, este
momentul in care se stabileste rezultatul contractului, respectiv momentul in care sunt
recunoscute veniturile si cheltuielile contractuale.
Conform Cadrului general IASB veniturile sunt recunoscute in contul de profit si
pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii
unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil. Aceasta
presupune ca recunoastere veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii
activelor sau reducerii datoriilor (de ex. Cresterea neta a activelor rezultata din vanzarea
produselor sau serviciilor sau descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).
In ceea ce priveste momentul recunoasterii venitului, Cadrul general IASB
precizeaza ca se identifica cu momentul livrarii (vanzarii) bunurilor. Daca la livrare
credibilitatea incasarii contravalorii bunurilor este scazuta, veniturile sunt recunoscute pe
masura incasarilor.
21
Momentul recunoasterii veniturilor se poate identifica si cu cel al productiei, acesta
fiind cazul productiei din agricultura (IAS 41 „Agricultura”).
Veniturile mai pot fi recunoscute anterior vanzarii, fiind cazul contractelor pe termen
lung pentru realizarea unor constructii sau pentru prestarea unor servicii. Aceste cazuri sunt
analizate de IAS 11”Contracte de constructii” si IAS 18 „Venituri din activitati curente”.
Principalul motiv al avansarii recunoasterii venitului este prevalenta economicului asupra
juridicului, componenta a credibilitatii informatiei prezentate in situatiile financiare. Desi
contractul prevede transferul dreptului de proprietate la incheierea obiectivului de
constructii, daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a veniturilor (printre care nu
figureaza nici unul de natura juridica), venitul poate fi recunoscut pe masura avansarii
lucrarilor de constructie.
In Cadrul general IASB se arata ca cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit
si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente
diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil.
Tot in Cadrul general IASB se arata ca cheltuielile sunt recunoscute in contul de
profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor
specifice de venit. Acest proces cunoscut sub denumirea de conectarea cheltuielilor la
venituri implica recunoastere simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care
rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau evenimente.
O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele
cazuri in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi situatia in care datoria
apare ca urmare a acordarii unei garantii de buna executie.
Alegerea uneia din cele doua metode de contabilizare, metoda procentajului de
avansare sau metoda terminarii lucrarilor depinde de posibilitatea de a estima in mod fiabil
rezultatul contractului.
Atunci cand rezultatul contractului poate fi estimat in mod fiabil trebuie sa fie
utilizata metoda procentajului de avansare, in caz contrar utilizandu-se metoda terminarii
lucrarilor.
22
IAS 11 prezinta conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca rezultatul unui contract de
constructie sa fie estimat in mod fiabil, conditii ce difera in functie de tipul de contract avut
in vedere:
1. in cazul unui contract cu pret fix trebuie ca:
- venitul total al contractului sa fie masurat in mod credibil
- sa existe o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantaje
economice referitoare la contract
- costurile necesare terminarii contractului, cat si gradul de avansare a
lucrarilor la data bilantului, sa poata fi masurate in mod credibil
- costurile atribuibile contractului sa fie in mod clar identificabile si
masurabile, pentru a se permite compararea acestora cu estimarile
precedente
Exemplu de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor in cazul unui contract cu pret fix:
O societate construieste un baraj. Contractul are un pret fix de 500.000 lei. Durata de
executie a contractului este de 3 ani. La sfarsitul primului an, costurile inregistrate
insumeaza 80.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea
contractului sunt de 110.000 lei.
La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de societate se ridica la
140.000 lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de
50.000 lei.
In al treilea an constructia este terminata. Costurile totale inregistrate sunt de 260.000
lei.
Cost total anticipat la sfarsitul anului 1 = 80.000 + 110.000 = 190.000
Cost total anticipat la sfarsitul anului 2 = 140.000 + 50.000 = 190.000
La zi Recunoscute in anii anteriori
Recunoscute in anul in curs
Anul1Venituri(500.000*8/19)Cheltuieli(190.000*8/19)
210.526,32
80.000
0
0
210.526,32
80.000
23
Profit 130.526,32 0 130.526,2Anul2Venituri(500.000*14/19)Cheltuieli(190.000*14/19)Profit
368.421,05
140.000
228.421,05
210.526,32
80.000
130.526,32
157.894,73
60.000
97.894,73
Anul3VenituriCheltuieliProfit
500.000 260.000 240.000
368.421,05 140.000 228.421,05
131.578,95120.000 11.578,95
2. in cazul unui contract cost plus trebuie ca:
- sa existe o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantaje
economice referitoare la contract;
- sa existe posibilitatea de a identifica in mod clar si de a masura cu precizie
toate cheltuielile legate de contract, cheltuieli rambursabile sau nu.
Exemplu de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor in cazul unui contract cost plus:
O societate construieste o uzina. Contractul are un pret fix de 50 milioane lei. Durata
de executie a contractului este de 3 ani. La sfarsitul primului an, costurile inregistrate
insumeaza 8 milioane lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la
finalizarea contractului sunt de 11 milioane lei.
La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de societate se ridica la
14 milioane lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de
5 milioane lei.
In al treilea an constructia este terminata. Costurile totale inregistrate sunt de 26
milioane.
La zi Recunoscute in anii anteriori
Recunoscute in anul in curs
Anul1Venituri(145/100*19mil.*8/19)Cheltuieli(19.000.000*8/19)
11.600.000
8.000.000
0
0
11.600.000
8.000.000
24
Profit 3.600.000 0 3.600.000Anul2Venituri(145/100*19mil.*14/19)Cheltuieli(19.000.000*14/19)Profit
20.300.000
14.000.000
6.300.000
11.600.000
8.000.000
3.600.000
8.700.000
6.000.000
2.700.000
Anul3Venituri(145/100*26 mil.)CheltuieliProfit
37.700.000
26.000.00011.700.000
20.300.000
14.000.000 6.300.000
17.400.000
12.000.000 5.400.000
Venit = Cost + 45%*Cost = 145/100 * Cost
Adesea este dificil sa se estimeze rezultatul unui contract de la semnarea lui, motiv
pentru care trebuie aplicata metoda terminarii lucrarilor. Dar daca, ulterior, incertitudinile
referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel incat rezultatul acestuia sa poata fi
estimat in mod fiabil, trebuie sa se utilizeze metoda procentajului de avansare.
Trecere de la metoda terminarii lucrarilor la metoda procentajului de avansare se
poate intalni si in cazul combinarilor de intreprinderi, cand filiala a contabilizat contractul
prin metoda terminarii lucrarilor, iar societate mama considera ca sunt indeplinite conditiile
pentru aplicarea metodei procentajului de avansare.
De exemplu:
Filiala a incheiat in anul 2008 un contract de renovare a unei cladiri, constructie ce
dureaza 2 ani.Pretul contractului este de 250.000 lei, iar costul estimat de productie de
180.000 lei. Filiala a inregistrat in anul 2008 un cost de productie de 99.000 lei, si a
contabilizat contractul prin metoda terminarii lucrarilor.
Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate trebuie sa se incorporeze in costul
lucrarilor partea din rezultat aferenta anului 2008.
Rezultat total estimat = 250.000 – 180.000 = 70.000 lei
Gradul de avansare al lucrarilor la 31.12.2008 = 99.000/180.000 = 55%
Rezultat aferent exercitiului 2008 = 70.000 * 55% = 38.500 lei
25
Lucrari in curs = Variatia stocurilor 38.500
Baza contabila = 99.000 + 38.500 = 137.500 lei
Baza fiscala = Sume deductibile sau neimpozabile in exercitiile viitoare = 99.000 lei
Diferenta temporara impozabila = 38.500 lei
Datorie de impozit amanat = 16% * 38.500 = 6.160 lei
Cheltuieli cu = Impozit amanat 6.160 impozitul amanat
Procesul de estimare reprezinta o parte importanta a activitatii unui contractant, atat
in cadrul contractelor cu pret fix, cat si in cadrul contractelor cost-plus.
In cazul contractelor cu pret fix el trebuie sa-si dea seama inca de la inceput de
cheltuielile pe care le va efectua si de masura in care pretul pentru care semneaza contractul
ii permite acoperirea acestor cheltuieli si obtinerea unui profit.
In cazul contractelor cost-plus el trebuie sa fie capabil sa identifice si sa evalueze
costurile contractuale, pe baza acestora emitandu-se facturile interimare, mai ales ca acest
tip de contracte sunt adesea revizuite de catre clienti.
IAS 11 specifica ce trebuie sa contina un contract de constructie pentru a se asigura o
cat mai buna estimare a rezultatului contractual, respectiv:
- drepturile aplicabile fiecarei parti privind activul ce urmeaza a fi construit;
- contraprestatia ce urmeaza a fi primita;
- maniera si termenii intelegerii.
Alte conditii ce asigura o buna estimare a rezultatului unui contract de constructie
sunt experienta indelungata a antreprenorului in executarea de contracte de acelasi tip sau
diferite precum si cunoasterea clientului, care sa-i dea o siguranta privind realizarea efectiva
a contractului.
Pe masura derularii lucrarilor prevazute in contract si a acumularii de experienta,
este necesara adesea ajustarea estimarilor initiale in ceea ce priveste veniturile contractuale
sau costurile contractuale, chiar daca scopul activitatilor prestate conform contractului nu se
modufica. Necesitatea revizuirii estimarilor, chiar daca uneori se realizeaza destul de
26
frecvent, nu constituie in mod obligatoriu un indiciu ca estimarile initiale nu au fost corecte.
Revizuirile estimarilor referitoare la venituri, costuri, profituri sau la stadiul de finalizare
reprezinta modificari ale estimarilor contabile, asa cum sunt definite de IAS 8 „Profitul
net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor
contabile”.
Politici contabile
Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce poate fi estimat in mod
credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea
veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta intr-o anumita perioada.
Stadiul de executie este calculat folosind metoda cost-la cost, respectiv
Chelt.contractuale inregistrate / Cheltuieli contractuale totale estimate * 100.
Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. Intreaga valoare a pierderii
anticipate este recunoscuta in perioada in care este identificata.
La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute in cursul perioadei nu au fost
luate in calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare.
Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala sunt
comparate cu facturarile in curs. Cand suma costurilor realizate si profitul/pierderea
contractuala recunoscuta sunt mai mari decat facturarile in curs, valoarea neta este
prezentata la nivelul posturilor de clienti si alte active, ca suma datorata de beneficiari.
Cand facturarile in curs sunt mai mari decat costurile realizate si profitul/pierderea
contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata la nivelul posturilor de furnizori si
alte datorii, ca suma datorata beneficiarilor.
27
BIBLIOGRAFIE
Banateanu Gh.:”Sistemul modern de contabilitate “ , Editura Sedcom Libris , Iasi, 1998.
Consiliul Comunitatilor Europene :” Directiva a IV-a privind situatiile financiare anuale ale societatilor “, J.O. nr.L 22, 1978.
Consiliul Comunitatilor Europene :” Directiva a VII-a privind conturile consolidate “, J.O. nr.L 195, 1983.
Dutescu A : “ Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate “ , editura CECCAR, Bucuresti , 2002.
Feleaga N.:” Sisteme Contabile Comparate-Norme Contabile Internationale”, vol.II, 2000, Editura Economica , Colectia “Biblioteca de Contabilitate”, 2000.
Feleaga N.:” Sisteme Contabile Comparate-Norme Contabile Internationale”, vol.III , 2000, , Editura Economica , Colectia “Biblioteca de Contabilitate”, 2000.
Feleaga N., Ionascu I. :” Tratat de contabilitate financiara ”, vol.I ,vol.II, , Editura Economica , Colectia “Biblioteca de Contabilitate”, 1998.
Farcane N.,Bunget O.,Caciuc L.,Megan O.,Muntean A. : Ghid pentru intelegere si aplicare Standardelor Internationale de Contabilitate , 2004
I.A.S.C.F. , Beattie A. , Ionescu C., Dutescu A., Petrescu O : Standardele Internationale de Contabilitate 2001” , editia in limba romana , Editura Economica, 2001.
I.A.S.C.F : “International Accouting Standards -2000”, editata de International Accouting Standards Committee, 2000 .
Ministerul de Finante :” Reglementari contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunitatii Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate”, Editura Economica , 1999. Ministerul de Finante :” Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare , elaborate cu Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate”, Editura Economica , 1999.
28
Monitorul Oficial nr.85 : “Ordin al Ministerului Finantelor Publice nr.94 pentru aprobarea reglementarilor contabile armonizate cu Directiva Directiva IV-a a Comunitatii Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate “, 2001.
Monitorul Oficial nr.1080 : “Ordin al Ministerului Finantelor Publice nr.1752, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene “, 2005.
Ristea M.: “Contabilitatea rezultatului intreprinderii”, Editura Tribuna Economica , 1997.
Ristea M.:” Metode si politici contabile”, Editura Independenta Economica , 2000.
29
Concluzie:
Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare pentru contabilizarea
contractului de constructie, situatia economico-financiara a firmei este mai buna atat din
punct de vedere al rentabilitatii cat si al pozitiei financiare. Acest lucru se datoreaza
recunoasterii, in functie de gradul de avansare, a unei parti din profitul aferent
contractului de constructie in fiecare din exercitiile financiare in care acesta se deruleaza.
In schimb, prin contabilizarea aplicand metoda terminarii lucrarilor, profitul nu se
recunoaste decat in exercitiul financiar in care contractul este finalizat. In acest ultim
exercitiu pozitia financiara si rentabilitatea firmei vor fi artificial imbunatatite, deoarece
cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului nu le corespunde intreg profitul recunoscut.
Daca aplicarea metodei procentajului de avansare poate fi considerata ca un bun
aspect, datorita superioritatii acesteia in materie de separare a exercitiilor, analistul
financiar trebuie sa fie constient ca aceasta evolutie determina facilitati in aranjarea
rezultatelor prin schimbarea modului de masurare a avansarii lucrarilor.
Contabilizarea contractelor de constructie prin una dintre cele doua metode ofera
posibilitatea intreprinderilor sa manipuleze rezultatul, prin utilizarea, in perioadele cu
beneficiu, a metodei terminarii lucrarilor, pentru a evita astfel sa apara un rezultat greu
de mentinut pe termen lung. Acest lucru se poate realiza prin simplul fapt ca se pretinde
neindeplinirea conditiilor de aplicare a metodei procentajului de avansare, si deci
aplicare metodei terminarii lucrarilor. Aceasta modificare risca sa treaca cu atat mai mult
neobservata cu cat ea nu constituie decat o simpla modificare de estimari si deci nu este
supusa publicitatii inerente schimbarilor de metode contabile (conform IAS 8).
30
31