CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR

AUTORIZATI DIN ROMANIA

BUCURESTI

Cadrul legislativ si studiu de caz priviind:Recunoasterea si Derecunoasterea Imobilizarilor

Necorporale

STAGIU AN 2 SEMESTRUL 2 - 2013

STAGIAR: STAN MIHAELA-ROXANA

Conform Ordinului 3055 / 2009 activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea prevederilor stabilite.   Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii.    Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii.

   Drepturile asupra proprietăţilor imobiliare şi alte drepturi similare, aşa cum sunt definite de legislaţia naţională, trebuie prezentate la "Terenuri şi construcţii".

    Mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest scop, se prezintă distinct, începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creşterile, cedările şi transferurile în cursul exerciţiului financiar, iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, precum şi rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din elementele corespunzătoare.

   Dacă, atunci când situaţiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor reglementări pentru prima oară, costul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi tratată drept cost de achiziţie sau cost de producţie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentată în notele explicative.

    În acest context, valoarea reziduală reprezintă valoarea justă a bunului respectiv.     Atunci când se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, mişcările diverselor elemente de imobilizări, prevăzute la alin. (1), se prezintă începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, modificat ca rezultat al reevaluării. În acest scop, valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale.    Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustări calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economică (amortizare). Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).

În înţelesul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând:    a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau    b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

   Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate din depreciere.     Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului.     Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.     Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere.     Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) şi (2), nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.    Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Imobilizări necorporale

    Recunoaşterea imobilizărilor necorporale

    O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.     O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când:

   a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau    b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

   (3) O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.    (4) Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al

unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.    (5) Listele de clienţi nu se recunosc ca imobilizări necorporale.     O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil.    Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.     Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaşte. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare.     Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.

    Exemple de activităţi de cercetare sunt:

   a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;    b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe;    c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi    d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

   În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:    - cheltuielile de constituire;    - cheltuielile de dezvoltare;    - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate;    - fondul comercial;    - alte imobilizări necorporale;    - avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; şi    - imobilizările necorporale în curs de execuţie.

    1.Active de natura cheltuielilor de constituire

   Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. - Sumele prezentate în bilanţ la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.

    2.Active de natura cheltuielilor de dezvoltare

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:

   a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;    b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde;    c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;    d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;    e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;    f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.    (3) Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:    a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;    b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;    c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;    d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise şi cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare şi de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule şi echipamente de forare). Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina

dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.     Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.

   Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi exploatare pot fi următoarele:

   a) cheltuieli cu achiziţia drepturilor de a explora;    b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice etc.

   O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:    a) înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită zonă;    b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale. O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare şi evaluare nu va mai fi clasificată ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale sunt demonstrabile.    Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.

Unul sau mai multe din următoarele fapte şi împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să analizeze şi să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare şi evaluare:    a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu se preconizează reînnoirea;    b) nu sunt prevăzute în buget şi nici planificate cheltuieli substanţiale pentru explorarea în continuare şi pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;    c) explorarea şi evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantităţi de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activităţi în zona respectivă;    d) există suficiente date care să indice că, deşi este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare şi evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate în bilanţ la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.

    3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie sau valoarea de aport, după caz. În această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. Brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislaţiei în vigoare, licenţa primită de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o durată şi o valoare pentru această licenţă.

În înţelesul prezentelor reglementări, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă:    a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi    b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod - orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.

4. Fondul comercial

   Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii.     Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:    a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;    b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.    Dacă în situaţiile financiare anuale individuale se înregistrează fond comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevăzut la pct. 52 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.

    5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale

   În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri. Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul "Alte imobilizări necorporale" se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.

   6. Imobilizările necorporale în curs de execuţie

Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.

    Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale

O imobilizare necorporală se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, aşa cum sunt definite în prezentele reglementări. Un element raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizări necorporale.

    Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

    Evaluarea la data bilanţului

   O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.     Cedarea

O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau cedarea sa. În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.

IAS 38 "Imobilizari necorporale"

Abordări comparative privind contabilitatea imobilizărilor necorporale

Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau îşi atrag datorii pentru achiziţionarea, dezvoltarea,

menţinerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnice,

proiectarea şi implementarea proceselor şi sistemelor noi, licenţele, proprietatea intelectuală,

cunoştinţele despre paţă şi mărci (inclusiv numele de marcăşi titlurile de publicare). Exemplele

comune ale elementelor încorporate în aceste direcţii vaste sunt software-ul, brevetele, drepturile

de autor, filmele de cinematografie, listele de consumatori, drepturile privind serviiile ipotecare,

licenţele de pescuit, cotele de import, francizele, relaţiile cu consumatorii sau furnizorii,

loialitatea consumatorului, cota de piaţă şi drepturile de marketing.

Nu toate elementele descrise anterior corespund definitiei unei imobilizări necorporale, respectiv

caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse si existenta unor beneficii economice

viitoare. Dacă un element care intră sub incidenta prezentului standard nu corespunde definitiei

unei imobilizări necorporale, cheltuiala cu achizitia sau realizarea sa pe plan intern este

recunoscută drept cheltuială în momentul în care este suportată. Totusi, dacă este dobândit în

cadrul unei combinări de întreprinderi, elementul în cauză face parte din fondul comercial

recunoscut la data achizitiei.

Potrivit referenţialului contabil international, un activ reprezintă o resursă controlată de către

entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteaptă să genereze beneficii

economice viitoare pentru entitate.

Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul

de numerar sau de echivalente de numerar catre intrepnindere. Acest potential poate fi unul

productiv, find parte a activitatilor de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate

transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile

de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsorează costurile.

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilant dacă se estimează ca va genera beneficii

economice pentru entitate si costul activului poate fi evaluat în mod credibil/fiabil.

În plus, fată de această definitie generală, Standardele Internationale de Contabilitate vin cu

elemente specifice legate de recunoasterea imobilizărilor necorporale în situatiile financiare.

Potrivit IAS 38 “Active necorporale”, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar,

fără suport material si detinut pentru utilizare în procesul de productie sau furnizarea de bunuri

sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri administrative.

IAS 38 “Active necorporale”, subliniază particularitatea elementelor care îndeplinesc definiţia

unei imobilizări necorporale, respective caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse şi

existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element din aria de aplicare a Standardului

Internaţional nu îndeplineşte definiţia unei imobilizări necorporale, cheltuiala pentru al obţine

sau pentru al genera intern este recunoscută drept cost în momentul apariţiei. Totuşi, dacă acel

element este obţinut printr-o combinare de întreprinderi, conform IFRS 3 revizuit in 2008, el

reprezintă o parte a fondului commercial, si va fi reunoscut la data achiziţiei.

Caracterul identificabil

Definitia unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă

pentru a fi diferentiată de fondul comercial. Fondul comercial dobândit în cadrul unei combinări

de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către dobânditor în anticiparea unor beneficii

economice viitoare din imobilizări care nu pot fi identificate individual si recunoscute separat.

Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobândite

sau de active care nu îndeplinesc individual criteriile de recunoastere în situatiile financiare, dar

pentru care dobânditorul este pregătit să facă o plată în cadrul combinării de întreprinderi.

O imobilizare îndeplineste criteriul de identificare din definitia unei imobilizări necorporale în

cazul în care aceasta:

(a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate si vândută, transferată,

autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract, un activ sau o

datorie corespondentă; sau

(b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi

sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii.

Controlul

În ceea ce priveste controlul asupra activului, se apreciază că entitate controlează un activ dacă

entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport si de

a restrictiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entităti de a controla

beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din

drepturile legale a căror aplicare poate fi sustinută în instantă. În absenta unor drepturi legale,

controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este

o conditie necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile

economice viitoare în alt mod.

Cunostintele tehnice si de piată pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controlează

beneficiile în cauză dacă, de exemplu, cunostintele respective sunt protejate de drepturi legale

precum drepturile de autor, o restrictie impusă de un contract comercial (dacă acest lucru este

permis) sau obligatia juridică a angajatilor de a păstra confidentialitatea.

O entitate poate avea o echipă alcătuită din personal calificat si poate fi capabilă să identifice la

acest personal competente suplimentare care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii

economice viitoare. De asemenea, entitatea poate să preconizeze că angajatii săi îi vor pune în

continuare la dispozitie competentele lor profesionale. Cu toate acestea, în general, o entitate nu

are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare asteptate de la o echipă de personal

calificat si de la un efort de formare profesională pentru ca aceste elemente să corespundă

definitiei unei imobilizări necorporale. Dintr-un motiv similar, este putin probabil ca un talent

specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să corespundă definitiei unei imobilizări

necorporale, cu exceptia cazului în care este protejat de drepturi legale de folosintă si de obtinere

a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta si îndeplineste, de asemenea,

si celelalte criterii din definitie.

O entitate poate avea un portofoliu de clienti sau o cotă de piată si poate preconiza că, datorită

eforturilor sale pentru dezvoltarea relatiilor de afaceri cu clientii si pentru cresterea loialitătii

acestora, clientii îsi vor mentine relatiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, în absenta

drepturilor legale care să protejeze, sau a altor mijloace prin care să controleze relatiile cu clientii

sau loialitatea acestora fată de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra

beneficiilor economice viitoare din relatiile cu clientii si asupra loialitătii acestora pentru astfel

de elemente (de exemplu, portofoliu de clienti, cote de piată, relatii cu clientii si loialitatea

clientilor) pentru a corespunde definitiei imobilizărilor necorporale. În absenta drepturilor legale

care să protejeze relatiile cu clientii, tranzactiile de schimb pentru aceleasi relatii necontractuale

cu clientii sau pentru unele similare (altele decât cele care sunt parte a unei combinări de

întreprinderi) oferă dovezi că entitatea este, cu toate acestea, capabilă să controleze beneficiile

economice viitoare preconizate care decurg din relatiile cu clientii. Întrucât astfel de tranzactii de

schimb oferă, de asemenea, dovada că relatiile cu clientii sunt separabile, aceste relatii cu clientii

corespund definitiei unei imobilizări necorporale.

Beneficiile economice viitoare

Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din

vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea

activului de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietătii intelectuale într-un proces de

productie poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de productie decât să crească veniturile

viitoare.

RECUNOASTERE SI EVALUARE

În ceea ce priveşte Imobilizările necorporale, dat fiind specificul acestora (fără suport material

sau în cazul în care aspectul material există, acesta este nesemnificativ), se elimină din activ

acelor elemente care nu mai îndeplinesc condiţiile de recunoaştere potrivit Referentialului

International de Contabilitate.

Recunoasterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca entitatea să demonstreze

că elemental respectiv întruneste următoarele:

(a) definitia unei imobilizări necorporale, si

(b) criteriile de recunoastere.

Această dispozitie se aplică costurilor suportate initial pentru dobândirea sau generarea internă a

unei imobilizări necorporale si costurilor suportate ulterior pentru adăugarea sau înlocuirea unor

părti ale sale sau pentru întretinerea sa.

Imobilizările necorporale sunt de asemenea natură încât, în multe cazuri, nu există adăugiri la o

astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea

cheltuielilor ulterioare mai degrabă mentin beneficiile economice viitoare preconizate

încorporate într-o imobilizare necorporală existentă, decât corespund definitiei unei imobilizări

necorporale si criteriilor de recunoastere din standardul international. În plus, deseori este dificil

să se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale mai degrabă decât

întreprinderii ca întreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele suportate după

recunoasterea initială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după finalizarea unei

imobilizări necorporale generate intern – sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În

conformitate cu referentialul international, cheltuielile ulterioare pentru mărci, titluri de ziare si

reviste, liste de clienti si elemente similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern)

sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere în momentul suportării. Aceasta pentru că

astfel de cheltuieli nu pot fi diferentiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg.

O imobilizare necorporală trebuie recunoscută dacă si numai dacă:

(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizării să

revină entitătii; si

(b) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil.

O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza

unor calcule rationale si usor de sustinut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de

conducere pentru setul de conditii economice care vor exista pe parcursul duratei de viată a

imobilizării.

O entitate foloseste rationamentul pentru a evalua gradul de sigurantă asociat obtinerii de

beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului pe baza dovezilor disponibile

în momentul recunoasterii initiale, acordând o importantă mai mare dovezilor externe.

O imobilizare necorporală trebuie evaluată initial la cost.

Achizitia separată

În mod normal, pretul pe care o entitate îl plăteste pentru a obtine separat o imobilizare

necorporală reflect asteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare

încorporate în activul în cauză să revină entitătii. Cu alte cuvinte, efectul probabilitătii este

reflectat în costul activului. Astfel, criteriul recunoasterii probabilitătii este întotdeauna

considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite separat.

În plus, costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat fiabil.

Acest lucru se întâmplă mai ales când contravaloarea cumpărării ia forma numerarului sau a altor

active monetare.

Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din:

(a) pretul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import si taxele de cumpărare

nerambursabile, după scăderea reducerilor si rabaturilor comerciale; si

(b) orice cost de atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.

Exemple de costuri de atribuit direct sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajatilor (astfel cum sunt acestea definite în IAS 19) care reies

direct din aducerea activului la conditia sa de functionare;

(b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la conditia sa de functionare;

si

(c) costurile testării functionării corespunzătoare a activului.

Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:

(a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de

publicitate si activităti promotionale);

(b) costurile de desfăsurare a unei activităti într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienti

(inclusiv costurile de instruire a personalului); si

(c) costurile administrative si alte cheltuieli generale de regie.

Recunoasterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează când

activul se află în starea necesară pentru a putea functiona în maniera intentionată de conducere.

Astfel, costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în

valoarea contabilă a activului în cauză. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în

valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale:

(a) costurile suportate atunci când un activ capabil să functioneze în maniera intentionată de

conducere nu a fost încă dat în folosintă; si

(b) pierderile initiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe măsură ce se conturează

cererea pentru productia realizată de acel activ.

Anumite operatiuni au loc în legătură cu dezvoltarea unei imobilizări necorporale, dar nu sunt

necesare pentru a aduce activul în starea necesară pentru a putea functiona în maniera

intentionată de conducere. Aceste operatiuni ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul

activitătilor de dezvoltare. Deoarece operatiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un

activ la starea necesară pentru ca acesta să poată functiona în maniera intentionată de conducere,

veniturile si cheltuielile aferente operatiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat în profit sau

pierdere si incluse în clasa corespunzătoare de venituri si cheltuieli.

Dacă plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste termenul normal de creditare,

costul său este echivalentul pretului în numerar. Diferenta dintre această valoare si plătile totale

este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu exceptia cazului în care

este capitalizată în conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile

îndatorării.

Achizitia ca parte a unei combinări de întreprinderi

În conformitate cu IFRS 3, dacă o imobilizare necorporală este dobândită în cadrul unei

combinări de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale respective este valoarea sa justă

la data achizitiei. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă asteptările pietei privind

probabilitatea ca beneficiile economice viitoare incorporate în activ să revină entitătii. Cu alte

cuvinte, efectul probabilitătii este reflectat în evaluarea la valoarea justă a imobilizării

necorporale. Prin urmare, se consideră că criteriul recunoasterii probabilitătii este întotdeauna

respectat pentru imobilizările necorporale dobândite în cadrul combinărilor de întreprinderi.

Prin urmare, în conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobânditor recunoaste la data achizitiei,

separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entitătii dobândite dacă valoarea justă a

activului poate fi evaluată fiabil, indiferent dacă activul a fost recunoscut sau nu de entitatea

dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că dobânditorul

recunoaste ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare si dezvoltare în

curs de desfăsurare al entitătii dobândite dacă proiectul corespunde definitiei unei imobilizări

necorporale si valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil. Proiectul de cercetare si dezvoltare în

curs de desfăsurare al unei entităti dobândite corespunde definitiei unei imobilizări necorporale

dacă:

(a) corespunde definitiei unei imobilizări; si

(b) este identificabil, adică separabil, sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi

legale.

Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale dobândite în urma unei combinări de

întreprinderi

În mod normal, valoarea justă a imobilizărilor necorporale dobândite în combinări de

întreprinderi poate fi evaluată cu suficientă fiabilitate pentru a fi recunoscută separat de fondul

comercial. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări

necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilităti, acea incertitudine este

mai degrabă luată în calcul pentru a evalua valoarea justă a imobilizării necorporale, decât

demonstrează o incapacitate de a evalua fiabil valoarea justă. Dacă o imobilizare necorporală

dobândită printr-o combinare de întreprinderi are o durată de viată utilă determinată, există o

prezumtie relativă că valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil.

O imobilizare necorporală dobândită printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar

numai împreună cu o altă imobilizare corporală sau necorporală aferentă. De exemplu, este

posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu

abonati, sau o marcă de apă minerală naturală se poate referi la un anumit izvor si nu poate fi

vândută fără izvorul aferent. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaste grupul de active drept

un activ unic separat de fondul comercial dacă valorile juste individuale ale activelor din grup nu

pot fi evaluate fiabil.

Similar, termenii „marcă” si „nume de marcă” sunt deseori utilizati ca sinonime pentru mărci de

comert si alte mărci.

Totusi, acestia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizati în mod normal pentru

referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comert (sau marca de servicii) si

numele aferent de comercializare, formulele, retetele si expertiza tehnologică. Dobânditorul

recunoaste drept activ unic un grup de imobilizări necorporale complementare care alcătuiesc o

marcă dacă valorile juste individuale ale activelor complementare nu pot fi evaluate fiabil. Dacă

valorile juste individuale ale activelor complementare pot fi evaluate fiabil, un dobânditor le

poate recunoaste drept activ unic dacă activele luate individual au durate de viată utilă similare.

Singurele circumstante în care este posibil să nu putem evalua fiabil valoarea justă a unei

imobilizări necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi sunt acelea în care

imobilizarea necorporală decurge din drepturi legale sau alte drepturi contractuale si fie:

(a) nu este separabilă; fie

(b) este separabilă, dar nu există dovezi sau antecedente privind tranzactii de schimb pentru

aceleasi active sau pentru active similare, iar estimarea valorii juste ar fi dependentă altminteri de

variabile care nu pot fi evaluate.

Preturile de piată cotate pe o piată activă asigură cea mai fiabilă estimare a valorii juste a unei

imobilizări necorporale. Pretul de piată corespunzător este în mod normal pretul curent de ofertă.

Dacă preturile curente de ofertă nu sunt disponibile, pretul celei mai recente tranzactii similare

poate oferi o bază de la care să se facă estimarea valorii juste, cu conditia să nu fi intervenit vreo

schimbare semnificativă a împrejurărilor economice între data tranzactiei si data la care este

evaluată valoarea justă a activului.

Dacă nu există o piată activă pentru o imobilizare necorporală, valoarea sa justă este suma pe

care entitatea ar fi plătit-o pentru activ, la data achizitiei, într-o tranzactie desfăsurată în conditii

obiective, între părti interesate si aflate în cunostintă de cauză, pe baza celor mai bune informatii

disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o entitate ia în considerare rezultatul tranzactiilor

recente pentru active similare.

Este posibil ca entitătile frecvent implicate în cumpărarea si vânzarea imobilizărilor necorporale

unice să fi dezvoltat tehnici de estimare indirectă a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi

utilizate pentru evaluarea initială a imobilizării necorporale dobândite într-o combinare de

întreprinderi dacă obiectivul lor este acela de a estima valoarea justă si dacă ele reflectă tranzactii

si practici curente din industria din care activul face parte. Aceste tehnici includ, atunci când este

cazul:

(a) aplicarea multiplicatorilor care reflectă tranzactiile curente de pe piată unor indicatori care

reflect rentabilitatea unei imobilizări necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piată si profitul din

exploatare) sau fluxului redeventelor care ar putea fi obtinute prin acordarea unei licente unei

alte părti, de a utilize imobilizarea necorporală, într-o tranzactie desfăsurată în conditii obiective

(cum ar fi abordarea „scutire de redeventă”); sau

(b) actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din active.

Achizitia prin intermediul unei subventii guvernamentale

În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită gratuit, sau pentru o

contraprestatie simbolică, prin intermediul unei subventii guvernamentale. Această situatie poate

apărea atunci când un guvern transferă sau alocă unei entităti imobilizări necorporale precum

drepturi de aterizare pe aeroport, licente de operare pentru statii de radio sau de televiziune,

licente sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restrictionate. În

conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor

legate de asistenta guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască initial atât imobilizarea

necorporală, cât si subventia la valoarea justă. Dacă o entitate alege să nu recunoască initial

activul la valoarea justă, entitatea recunoaste initial activul la valoarea nominală (celălalt

tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregătirii activului pentru

utilizarea intentionată.

Schimbul de active

Una sau mai multe imobilizări necorporale poate (pot) fi dobândită (dobândite) în schimbul

unuia sau mai multor active nemonetare, sau în schimbul unei combinatii de active monetare si

nemonetare. Următoarele discutii se referă doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se

aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propozitia precedentă. Costul unei astfel de

imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă, cu exceptia cazurilor în care:

(a) tranzactia de schimb nu are continut commercial, sau

(b) nu poate fi evaluată fiabil nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat.

Activul dobândit este evaluat în acest fel indiferent dacă o entitate nu poate derecunoaste imediat

activul cedat. Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la

valoarea contabilă a activului cedat.

O entitate stabileste dacă o tranzactie de schimb are continut comercial luând în considerare

măsura în care se preconizează ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie să se schimbe ca rezultat al

acelei tranzactii. O tranzactie de schimb are continut comercial dacă:

(a) configurarea (adică riscul, plasarea în timp si valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului

primit se deosebeste de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau

(b) valoarea specifică entitătii a părtii din operatiunile entitătii afectată de tranzactie se modifică

din cauza schimbului; si

(c) diferenta dintre literele (a) sau (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor

schimbate.

Pentru a determina dacă o tranzactie de schimb are continut comercial, valoarea specifică

entitătii a părtii din operatiunile entitătii afectate de tranzactie trebuie să reflecte fluxurile de

trezorerie de după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de

efectuat calcule detaliate.

Norma IAS 38 specifică faptul că o conditie pentru recunoasterea unei imobilizări necorporale o

constituie posibilitatea de a evalua fiabil costul activului în cauză. Valoarea justă a unei

imobilizări necorporale pentru care nu există tranzactii comparabile pe piată poate fi evaluată

fiabil dacă:

(a) gradul de variabilitate a intervalului de estimări rezonabile ale valorii juste nu este

semnificativ pentru activul în cauză, sau

(b) probabilitătile diferitelor estimări din acelasi interval pot fi evaluate rezonabil si utilizate

pentru estimarea valorii juste. Dacă o entitate poate stabili fiabil valoarea justă fie a activului

primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua

costul, cu exceptia cazului în care valoarea justă a activului primit este mai clar evidentă.

Conform reglementărilor contabile nationale, în cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

■ cheltuieli de constituire,

■ cheltuieli de dezvoltare

■ concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi si active similar,

■ fondul commercial,

▪ fond comercial pozitiv; şi

▪ fond comercial negativ; şi

■ alte imobilizări necorporale;

■ avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.

A. Active de natura cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi,

precum taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi

vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiintarea şi

extinderea activităţii entităţii.

Reglementarile contabile conform cu Directivele Europene prevăd faptul că o entitate poate

include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de

constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate sistematic pe

parcursul unei perioade de maximum cinci ani.

În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o

distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire

şi a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele inregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie detaliate în notele explicative.

Potrivit IAS 38 “Active necorporale”, cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept

cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire sunt definite drept

costurile de înfiinţare, cum ar fi costurile de secretariat şi cele juridice suportate la înfiinţarea

unei entităţi juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuială pentru începerea

a noi operaţii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de exploatare).

Mentinerea cheltuielilor de constituire în situaţiile financiare este în discordanţă cu prevederile

IAS 38 “Active necorporale”, referentialul international prevede că acestea să fie recunoscute în

situatia rezultatului global si incluse în clasa corespunzătoare de cheltuieli.

B. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare

Potrivit reglementărilor contabile din România, nu exiată restricţii cu privire la înregistrarea la

imobilizări a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o entitate, deci societăţile comerciale

înregistrează la imobilizări necorporale cheltuielile de dezvoltare, care sunt sunt generate de

aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii

noi sau îmbunatăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Exemple de activitati de dezvoltare sunt:

(a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor;

(b) proiectarea uneltelor ţi matritelor care implica tehnologie nouă;

(c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producţia pe scara largă;

(d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Tot referentialul national prevede ca cheltuielile de dezvoltare să se amortizeaza pe perioada

contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de

utilizare depăşeste cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu

motivele care au determinat-o.

În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se va face nici o

distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire

şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Conform IAS 38 “Active necorporale” uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare

necorporală generată intern se califică pentru recunoastere, din cauza problemelor de a:

(a) identifică dacă există si momentul în care apare un activ identificabil care va genera beneficii

economice viitoare probabile; si

(b) de a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a

unei imobilizări necorporale nu poate fi diferentiat de costul mentinerii sau majorării fondului

comercial generat intern al entitătii sau de costul de functionare de zi cu zi.

În consecintă, pe lângă respectarea dispozitiilor generale pentru recunoasterea si evaluarea

initială a unei imobilizări necorporale, o entitate aplică dispozitiile si recomandările prezentate

mai jos tuturor imobilizărilor necorporale generate intern.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoastere,

o entitate împarte procesul de generare a activului în:

(a) o fază de cercetare, si

(b) o fază de dezvoltare.

Desi termenii „cercetare” si „dezvoltare” sunt definiti, termenii „fază de cercetare” si „fază de

dezvoltare” au o semnificatie mai vastă în sensul normei internationale.

Dacă o entitate nu poate face distinctia între faza de cercetare si cea de dezvoltare ale unui

proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile aferente

proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.

Faza de cercetare

Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect

intern) nu trebuie recunoscută. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui

proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.

În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare

necorporală si că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste

cheltuieli sunt recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.

Exemple de activităti de cercetare sunt:

(a) activitătile destinate obtinerii de cunostinte noi,

(b) identificarea, evaluarea si selectia finală a aplicatiilor pentru rezultatele cercetărilor sau

pentru alte cunostinte,

(c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii,

si

(d) formularea, proiectarea, evaluarea si selectia finală a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătătite.

Faza de dezvoltare

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect

intern) trebuie recunoscută dacă si numai dacă o entitate poate demonstra toate elementele de

mai jos:

(a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie

disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

(b) intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporală si de a o utiliza sau vinde;

(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existenta unei piete pentru productia generată de

imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede

folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de altă natură adecvate pentru finalizarea

dezvoltării imobilizării necorporale si pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;

(f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul

dezvoltării sale.

În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o

imobilizare necorporală si să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare

probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată

decât faza de cercetare.

Exemple de activităti de dezvoltare sunt:

(a) proiectarea, constructia si testarea unor prototipuri si modele înainte de productie si utilizare;

(b) proiectarea instrumentelor, sabloanelor, tiparelor si matritelor care implică o tehnologie nouă;

(c) proiectarea, constructia si functionarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din

punct de vedere economic pentru productia comercială; si

(d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,

produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătătite.

Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală va genera beneficii economice

viitoare probabile, o entitate evaluează beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe

urma activului utilizând principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă activul va genera

beneficii economice doar în combinatie cu alte active, entitatea aplică conceptul de unităti

generatoare de numerar din IAS 36.

Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza si a utiliza o imobilizare necorporală si

pentru a obtine beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de

afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare si de altă natură necesare si capacitatea entitătii

de a asigura acele resurse. În anumite cazuri, o entitate demonstrează disponibilitatea finantărilor

externe obtinând din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanta planul.

În mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil

costurile de generare internă a unei imobilizări necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli

efectuate pentru obtinerea drepturilor de autor sau a licentelor sau costurile de dezvoltare a

programelor de calculator.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern

Norna IAS 38 defineste costul unei imobilizări necorporale generate intern ca fiind suma

cheltuielilor suportate de ladata la care imobilizarea necorporală a îndeplinit prima oară criteriile

de recunoastere.

De asemenea standardul interzice reîncorporarea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct

atribuibile necesare pentru crearea, producerea si pregătirea activului pentru a fi capabil să

functioneze în maniera intentionată de conducere.

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costurile materialelor si serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării

necorporale;

(b) costurile beneficiilor angajatilor (astfel cum sunt definite în IAS 19) provenite din generarea

imobilizării necorporale;

(c) taxele de înregistrare a unui drept legal; si

(d) amortizarea brevetelor si licentelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea

necorporală.

IAS 23 stabileste criteriile pentru recunoasterea dobânzii ca element al costului unei imobilizări

necorporale generate intern.

Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate

intern:

(a) cheltuielile cu vânzarea, cele administrative si alte cheltuieli generale de regie, cu exceptia

cazului în care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregătire a imobilizării

pentru utilizare;

(b) ineficientele identificate si pierderile initiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea

să atingă performanta planificată; si

(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobilizării.

Exemplu care ilustrează Costul unei imobilizări necorporale generate intern

O entitate dezvoltă un nou proces de productie. În cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au

ridicat la 1 000 u.m., din care 900 u.m. au fost suportate înainte de 1 decembrie 20X5, iar 100

u.m. au fost suportate între 1 decembrie 20X5 si 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra

că, la 1 decembrie 20X5, procesul de productie a îndeplinit criteriile de recunoastere ca

imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv

viitoarele iesiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru

utilizare) este estimată la 500 u.m.

La sfârsitul lui 20X5, procesul de productie este recunoscut ca imobilizare necorporală la costul

de 100 u.m. (cheltuielile suportate începând cu data la care au fost îndeplinite criteriile de

recunoastere, adică 1 decembrie 20X5).

Cheltuielile de 900 u.m. suportate înainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli,

deoarece criteriile de recunoastere nu au fost îndeplinite până la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile

în cauză nu fac parte din costul procesului de productie recunoscut în bilant.

În cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridică la 2 000 u.m. La sfârsitul anului 20X6,

valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar

pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1 900 u.m.

La sfârsitul anului 20X6, costul procesului de productie este de 2 100 u.m. (cheltuieli de 100

u.m. recunoscute la sfârsitul anului 20X5, plus cheltuieli de 2 000 u.m. recunoscute în 20X6).

Entitatea recunoaste o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a

proiectului înainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1 900

u.m.). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară dacă dispozitiile

pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt îndeplinite.

RECUNOASTEREA UNEI CHELTUIELI

Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci când sunt

suportate, cu exceptia cazurilor în care:

(a) fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplineste criteriile de recunoastere;

sau

(b) elementul este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi si nu poate fi recunoscut ca

imobilizare necorporală. Într-o astfel de situatie, această cheltuială (inclusă în costul combinării

de întreprinderi) trebuie să facă parte din valoarea atribuită fondului comercial la data achizitiei

(a se vedea IFRS 3).

În anumite cazuri, cheltuiala este suportată pentru a oferi beneficii economice viitoare unei

entităti, dar nicio imobilizare necorporală sau un alt activ dobândit sau creat nu va fi

recunoscut(ă). În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută drept cost atunci când este suportată.

De exemplu, cu exceptia cazului în care fac parte din costul combinării de întreprinderi,

cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost în momentul în care sunt suportate. Alte

exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci când sunt suportate includ:

(a) cheltuielile cu activitătile de constituire (adică cheltuielile de constituire), cu exceptia cazului

în care aceste cheltuieli sunt incluse în costul unei imobilizări corporale, în conformitate cu IAS

16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat si juridice

suportate pentru constituirea unei entităti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi

instalatii sau a unei noi activităti (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile

pentru începerea de noi operatiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de

preoperare);

(b) cheltuielile cu activitătile de formare profesională;

(c) cheltuielile cu activitătile de publicitate si promovare;

(d) cheltuielile pentru mutarea si reorganizarea partială sau integrală a unei entităti.

Norma nu interzice recunoasterea ca activ a unei plăti în avans, în cazul în care plata pentru

livrarea unor bunuri sau servicii a fost făcută înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea

serviciilor.

C. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare

Conform standardului national, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile

şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în

conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziţie, dupa caz. În

această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste.

Concesiunile primite se reflecta ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune

stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează

a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care

contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care

primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentănd chiria, fără recunoaşterea unei

imobilizări necorporale.

IAS 38 “Active necorporale” precizează că mărcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si

alte elemente similare în fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizări necorporale.

Cheltuielile cu mărcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si alte elemente similare în

fond generate intern nu pot fi diferentiate de costul dezvoltării întreprinderii ca întreg. În

consecintă, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.

D. Fondul comercial

Fondul comercial, potrivit prevederilor contabile din ţara noastră, reprezintă partea din fondul de

comerţ care nu figureaza în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la

menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului unităţii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele,

reputaţia şi alte elemente necorporale şi se înregistreaza în contabilitate intr-un cont distinct de

imobilizări necorporale.

Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie

şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

In cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate

a acţiunilor altei entităţi - se au în vedere urmatoarele prevederi:

a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totuşi, entităţile pot sa amortizeze fondul comercial în mod sistematic intr-o perioada de peste

cinci ani, cu condiţia ca aceasta perioada să nu depaşească durata de utilizare economică a

activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.

În anumite cazuri, o serie decheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice

viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizări necorporale care

îndeplineste criteriile de recunoastere din norma IAS 38. Astfel de cheltuieli sunt deseori

prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern

nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil si

nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să

poată fi evaluată fiabil la cost.

Diferentele dintre valoarea pe piată a unei entităti si valoarea contabilă a imobilizărilor sale nete

identificabile, în orice moment, pot fi influentate de o gamă de factori care afectează valoarea

entitătii. Cu toate acestea, astfel de diferente nu reprezintă costul imobilizărilor necorporale

controlate de entitate.

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o

resursă identificabilă controlată de întreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci

nu respectă definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.

În conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobânditor recunoaste la data achizitiei, fondul

comercial, ca o imobilizare necorporală a entitătii dobândite doar ăn cazul combinării de

întreprinderi, conform prevederilor prezentat la achizitia ca parte a unei combinări de

întreprinderi.

E. Avansuri si alte imobilizări necorporale

În cadrul avansurilor se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.

În cadrul altor imobilizări necorporale sunt inregistrate, de regula, programe informatice, create

de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte

imobilizări necorporale.

În practică, principalele aspecte constatate, de IAS 38 “Active necorporale” şi reglementările

contabile din ţara noastră, care nu pot fi cuprinse în costul programelor informatice şi care în fapt

sunt cheltuieli ale exerciţiului şi nu pot fi incluse în valoarea activelor, de exemplu cheltuieli cu

întreţinerea reţelelor, cu verificări periodice ale programelor informatice.

F. Imobilizările necorporale în curs de executie

Imobilizările necorporale în curs de executie reprezintă imobilizările necorporale neterminate

pânâ la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.

EVALUARE DUPĂ RECUNOASTERE

Referentialul international propune entitătilor să aleagă drept politică contabilă fie modelul bazat

pe cost, fie modelul de reevaluare. Dacă o imobilizare necorporală este contabilizată pe baza

modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe

baza aceluiasi model, cu exceptia cazului în care nu există o piată activă pentru acele active.

O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură similară si de utilitate

asemănătoare în cadrul operatiunilor unei entităti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizări

necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor si raportarea,

în situatiile financiare, a unor sume reprezentând o combinare de costuri si valori la date diferite.

Modelul bazat pe cost

După recunoasterea initială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la costul său minus

orice amortizare cumulată si orice pierderi din depreciere cumulate.

Modelul de reevaluare

După recunoasterea initială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la valoarea

reevaluată ca fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară

cumulată si orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. În scopul reevaluărilor efectuate în

conformitate cu prezentul standard, valoarea justă trebuie determinată în raport cu o piată activă.

Reevaluările trebuie făcute cu o asemenea regularitate încât, la data bilantului, valoarea contabilă

a activului să nu se deosebească semnificativ de valoarea sa justă.

Modelul de reevaluare nu permite:

(a) reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau

(b) recunoasterea initială a imobilizărilor necorporale la valori diferite de cost.

Modelul de reevaluare este aplicat după ce o imobilizare a fost recunoscută initial la cost. Cu

toate acestea, dacă doar o parte a costului imobilizării necorporale este recunoscută ca activ

deoarece activul nu a îndeplinit criteriile de recunoastere decât la un anumit moment al

procesului, modelul de reevaluare poate fi aplicat întregului activ. De asemenea, modelul de

reevaluare poate fi aplicat unei imobilizări necorporale care a fost primită prin intermediul unei

subventii guvernamentale si recunoscută la valoarea nominal, asa cum a fost prezentat Achizitia

prin intermediul unei subventii guvernamentale .

Este putin obisnuit ca o piată activă cu caracteristicile descries mai jos să existe pentru o

imobilizare necorporală, desi acest lucru se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdictii, o

piată activă poate exista pentru licentele de taxi transferabile gratuit, pentru licentele de pescuit

sau pentru cotele de productie. Cu toate acestea, nu poate exista o piată activă pentru mărci,

titluri de ziare si reviste, drepturi de publicare pentru muzică sau film, brevete si mărci

comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, desi imobilizările

necorporale sunt vândute si cumpărate, contractele se negociază între cumpărători si vânzători

individuali, iar tranzactiile sunt relativ putin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca pretul

plătit pentru un activ să nu ofere suficiente indicatii privind valoarea justă a unui alt activ. Mai

mult, deseori preturile nu sunt disponibile publicului.

O piată activă este o piată care îndeplineste toate conditiile de mai jos:

(a) mărfurile comercializate pe piată sunt omogene;

(b) cumpărătorii si vânzătorii interesati pot fi găsiti, în mod normal, în orice moment;

(c) preturile sunt accesibile publicului.

Frecventa reevaluărilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizărilor necorporale care

sunt reevaluate.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări reevaluate se deosebeste semnificativ de valoarea sa

contabilă, se impune o nouă reevaluare. Anumite imobilizări necorporale pot prezenta variatii

semnificative si volatile ale valorii lor juste, necesitând astfel o reevaluare anuală. Astfel de

reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările necorporale care prezintă doar variatii

nesemnificative ale valorii juste.

Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, orice amortizare cumulată la data reevaluării este

fie:

(a) retratată proportional cu modificarea din valoarea contabilă brută a activului astfel încât

valoarea contabilă a activului după reevaluare ajunge să fie egală cu valoarea sa reevaluată; fie

(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului si suma netă retratată la valoarea reevaluată

a imobilizării.

Dacă o imobilizare necorporală dintr-o clasă de imobilizări necorporale reevaluate nu poate fi

reevaluată din cauză că nu există o piată activă pentru acest activ, atunci activul trebuie

contabilizat la costul său minus orice amortizare si pierderi din depreciere cumulate.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilită prin

referire la o piată activă, atunci valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată

la data ultimei reevaluări în raport cu piata activă minus orice amortizare cumulată ulterior si

orice pierderi din depreciere cumulate ulterior.

Faptul că o piată activă nu mai există pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate arăta că

activul poate fi depreciat si că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36.

Dacă valoarea justă a imobilizării poate fi determinată în raport cu o piată activă la o dată de

evaluare ulterioară, modelul de reevaluare este aplicat de la acea dată.

Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este majorată ca rezultat al reevaluării,

atunci cresterea trebuie creditată direct în capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare.

Cu toate acestea, cresterea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia o

scădere în reevaluarea aceluiasi activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.

Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este redusă ca rezultat al reevaluării,

reducerea trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie debitată

direct în capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare, în măsura în care surplusul din

reevaluare prezintă un sold creditor pentru acel activ.

Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor

reportate atunci când surplusul este realizat. Întregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz

sau la cedarea activului. Totusi, o parte din surplus poate fi realizată atât timp cât activul este

utilizat de către entitate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre

amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului si amortizarea care ar fi fost

recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din reevaluare la

rezultatul reportat nu se realizează prin intermediul situatiei veniturilor si cheltuielilor.

DURATA DE VIATĂ UTILĂ

O entitate trebuie să evalueze dacă durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale este

determinată sau nedeterminată si, în cazul în care este determinată, lungimea acesteia sau

numărul de unităti de productie sau unităti similare care constituie acea durată de viată utilă. O

imobilizare necorporală trebuie considerată de către entitate ca având o durată de viată utilă

nedeterminată atunci când, pe baza analizei tuturor factorilor relevanti, nu există o limită

previzibilă a perioadei în care se asteaptă ca activul să genereze intrări de numerar nete pentru

entitate.

Contabilizarea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viată utilă. O

imobilizare necorporală cu o durată de viată determinată este amortizată, iar o imobilizare

necorporală cu o durată de viată nedeterminată nu este. Exemplele ilustrative care însotesc

prezentul standard ilustrează determinarea duratei de viată utile pentru diferite imobilizări

necorporale si contabilizarea ulterioară pentru acele active este bazată pe stabilirea duratei de

viată utilă.

Multi factori sunt luati în considerare în determinarea duratei de viată utilă a unei imobilizări

necorporale, inclusiv:

(a) utilizarea preconizată a activului de către entitate si posibilitatea ca activul respectiv să poată

fi gestionat eficient de o altă echipă de conducere;

(b) ciclurile tipice de viată ale produsului pentru activul respectiv si informatiile publice privind

estimările sau duratele de viată utilă ale unor active similare care sunt utilizate într-un mod

similar;

(c) uzura tehnică, tehnologică, comercială si de altă natură;

(d) stabilitatea domeniului de activitate în care este utilizat activul si modificările survenite pe

piată privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul în cauză;

(e) actiunile preconizate din partea competitorilor sau a potentialilor competitori;

(f) nivelul cheltuielilor de întretinere prevăzute pentru obtinerea de beneficii economice viitoare

asteptate de la activ si capacitatea si dorinta entitătii de a atinge acel nivel;

(g) perioada de control asupra activului si limitele legale sau alte limite similare privind

utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; si

(h) dacă durata de viată utilă a activului este dependentă de durata de viată utilă a altor active ale

entitătii.

Termenul „nedeterminat” nu înseamnă „infinit”. Durata de viată utilă a unei imobilizări

necorporale reflectă doar nivelul de cheltuieli viitoare de întretinere prevăzute pentru întretinerea

activului la standardul de performantă evaluat la momentul estimării duratei de viată utilă a

activului si capacitatea si dorinta entitătii de a atinge acel nivel.

Concluzia că durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată nu ar trebui

să depindă de cheltuieli viitoare prevăzute superioare celor necesare pentru a mentine activul la

respectivul standard de performantă.

Tinând cont de ritmul rapid al schimbărilor tehnologice, programele de calculator si multe alte

imobilizări necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. În consecintă, este probabil ca durata lor

de viată utilă să fie scurtă.

Durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă sau chiar nedeterminată.

Incertitudinea justifică estimarea duratei de viată utilă a unei imobilizări necorporale cu

prudentă, dar nu justifică alegerea unei durate de viată care este nerealist de scurtă.

Durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale

sau de altă natură nu trebuie să depăsească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte

drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în functie de perioada în care entitatea preconizează că va

folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o

durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viată utilă a imobilizării necorporale trebuie să

includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entitătii în

sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ.

Durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale poate fi influentată atât de factori economici,

cât si de factori juridici. Factorii economici determină perioada în cursul căreia entitatea va primi

beneficii economice viitoare.

Factorii juridici pot limita perioada în cursul căreia entitatea controlează accesul la beneficiile

respective. Durata de viată utilă este cea mai scurtă dintre perioadele determinate de acesti

factori.

Existenta următorilor factori, printre altii, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile

contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:

(a) există dovezi, care se pot baza pe experientă, că drepturile contractuale sau celelalte drepturi

legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimtământul vreunui tert, aceasta include

dovezile că acel tert îsi va da acordul;

(b) există dovezi că toate conditiile necesare pentru obtinerea reînnoirii vor fi îndeplinite; si

(c) costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile

economice viitoare asteptate să revină entitătii din reînnoire.

Dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice

viitoare asteptate să revină entitătii din reînnoire, costul de „reînnoire” reprezintă, în fond, costul

de obtinere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.

IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIATĂ UTILĂ DETERMINATĂ

Perioada de amortizare si metoda de amortizare:

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viată utilă determinată

trebuie alocată pe o bază sistematică de-a lungul duratei sale de viată utilă. Amortizarea trebuie

să înceapă când activul este disponibil pentru a fi utilizat, adică atunci când se află în locul si în

starea necesare pentru a putea functiona în maniera intentionată de conducere. Amortizarea

trebuie să înceteze la data cea mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept detinut

în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept detinut în

vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 si data la care activul este derecunoscut. Metoda de

amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul în care se asteaptă să fie consumate de către entitate

beneficiile economice viitoare aferente activului.

Dacă acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizată metoda liniară. Cheltuiala cu

amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscută în profit sau pierdere, cu exceptia

cazului în care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia în

valoarea contabilă a altui activ.

Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viată

utilă pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numără metoda liniară,

metoda degresivă si metoda unitătii de productie. Metoda utilizată este selectată pe baza ritmului

preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ si este aplicată cu

consecventă de la o perioadă la alta, cu exceptia cazului în care intervine o schimbare a ritmului

preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare. Cazurile în care există dovezi

concludente în sprijinul unei metode de amortizare a imobilizărilor necorporale cu durată de

viată utilă determinată care să conducă la o valoare mai mică a amortizării acumulate decât cea

obtinută prin metoda liniară sunt rare, dacă nu inexistente.

Amortizarea este recunoscută în mod normal în profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile

economice viitoare încorporate într-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active.

În acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ si este inclusă în

valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate în procesul

de productie este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (IAS 2 Stocuri).

Valoarea reziduală

Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viată utilă determinată trebuie

evaluată la zero, cu exceptia cazurilor în care:

(a) există un angajament al unei terte părti de a cumpăra activul la sfârsitul duratei sale de viată

utilă; sau

(b) există o piată activă pentru activul în cauză si:

(i) valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piată; si

(ii) este probabil ca o astfel de piată să existe la sfârsitul duratei de viată utilă a activului.

Valoarea amortizabilă a unui activ cu o durată de viată determinată este stabilită după deducerea

valorii sale reziduale. O valoare reziduală diferită de zero sugerează faptul că o entitate se

asteaptă să cedeze imobilizarea necorporală înainte de sfârsitul duratei sale de viată economică.

O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazează pe suma recuperabilă din cedare folosind

preturile prevalente la data de estimare pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârsitul

duratei sale de viată utilă si care a functionat în conditii asemănătoare celor în care activul va fi

utilizat. Valoarea reziduală este revizuită cel putin la sfârsitul fiecărui exercitiu financiar. O

modificare în valoarea reziduală a activului este contabilizată ca o modificare în estimarea

contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile si

erori.

Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate creste la o valoare egală cu sau mai mare

decât valoarea contabilă a activului. Într-o astfel de situatie, cheltuiala cu amortizarea activului

este zero, cu exceptia cazului în care si până în momentul în care valoarea sa reziduală descreste

ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.

Revizuirea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare

Perioada de amortizare si metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de

viată utilă determinată trebuie revizuite cel putin la sfârsitul fiecărui exercitiu financiar. Dacă

durata de viată utilă preconizată a activului este diferită de estimările precedente, atunci perioada

de amortizare trebuie modificată în consecintă. Dacă a existat o modificare în ritmul preconizat

de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ, metoda de amortizare

trebuie modificată pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modificări trebuie contabilizate

drept modificări în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.

Pe parcursul vietii unei imobilizări necorporale, poate deveni evident că estimarea duratei sale de

viată utilă este inadecvată. De exemplu, recunoasterea unei pierderi din depreciere poate indica

faptul că perioada de amortizare trebuie modificată.

În timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obtinute de o entitate de

la o imobilizare necorporală se poate modifica. De exemplu, s-ar putea să se constate că metoda

de amortizare degresivă este mai adecvată decât metoda liniară. Un alt exemplu este cazul în care

utilizarea drepturilor reprezentate de o licentă este amânată, în asteptarea derulării unor actiuni

privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, este posibil ca beneficiile

economice care sunt generate de activ să fie obtinute doar în perioade ulterioare.

IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIATĂ UTILĂ NEDETERMINATĂ

O imobilizare necorporală cu durată de viată utilă nedeterminată nu trebuie amortizată.

În conformitate cu IAS 36, unei entităti i se impune să testeze o imobilizare necorporală cu

durată de viată utilă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă cu

valoarea sa contabilă:

(a) anual; si

(b) oricând există indicii conform cărora imobilizarea necorporală ar putea fi depreciată.

Revizuirea estimării duratei de viată utilă

Durata de viată a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată trebuie revizuită în fiecare

perioadă pentru a stabili dacă evenimentele si circumstantele continuă să sprijine evaluarea de

durată de viată utilă nedeterminată pentru acel activ. În caz contrar, modificarea în evaluarea

duratei de viată utilă de la nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca modificare în

estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8.

În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viată utilă a unei imobilizări necorporale ca

determinată mai degrabă decât nedeterminată este un indiciu că activul ar putea fi depreciat.

Drept urmare, entitatea testează activul pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă,

determinată în conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă, si recunoscând orice surplus al

valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.

RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERILE DIN DEPRECIERE

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o entitate aplică IAS 36.

Standardul respectiv explică când si cum o entitate revizuieste valoarea contabilă a activelor sale,

modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ si când recunoaste sau reia o pierdere

din depreciere.

RETRAGERI SI CEDĂRI

O imobilizare necorporală trebuie derecunoscută:

(a) la cedare; sau

(b) când nu se mai asteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Câstigul sau pierderea care rezultă din derecunoasterea unei imobilizări necorporale trebuie

stabilit(ă) ca diferentă dintre încasările nete din cedare, dacă există, si valoarea contabilă a

activului. Aceasta va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când activul este derecunoscut

(cu exceptia cazului în care IAS 17 prevede altminteri pentru o vânzare sau un leaseback).

Câstigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (de exemplu, prin

vânzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donatie). Pentru stabilirea datei cedării

unui astfel de activ, o entitate utilizează criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoasterea

veniturilor din vânzarea de bunuri. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare si leaseback.

Dacă, în concordantă cu principiul recunoasterii de la punctul 21, o entitate recunoaste în

valoarea contabilă a unui activ costul înlocuirii unei părti din imobilizarea necorporală, atunci ea

derecunoaste valoarea contabilă a părtii înlocuite. Dacă o entitate nu poate stabili valoarea

contabilă a părtii înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părtii

înlocuite în momentul dobândirii sau generării ei interne.

Contraprestatia de primit la cedarea unei imobilizări necorporale este recunoscută initial la

valoarea sa justă. Dacă plata pentru imobilizarea necorporală este amânată, contraprestatia

primită este recunoscută initial la echivalentul în numerar al pretului. Diferenta dintre valoarea

nominală a contraprestatiei si echivalentul în numerar al pretului este recunoscută ca venit din

dobânzi în conformitate cu IAS 18, reflectând randamentul propriu-zis al creantei.

Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viată utilă determinată nu încetează

atunci când imobilizarea necorporală nu mai este utilizată, decât dacă activul a fost depreciat

complet sau este clasificat drept fiind detinut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat

cedării clasificat drept detinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Aspecte generale

O entitate trebuie să prezinte următoarele informatii pentru fiecare clasă de imobilizări

necorporale, făcând distinctia între imobilizările necorporale generate intern si celelalte

imobilizări necorporale:

(a) dacă duratele de viată utilă sunt nedeterminate sau determinate si, în cazul în care sunt

determinate, duratele de viată utilă sau ratele de amortizare folosite;

(b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viată utilă

determinate;

(c) valoarea contabilă brută si orice amortizări cumulate (agregate cu pierderile din depreciere

cumulate) la începutul si la sfârsitul perioadei;

(d) elementul-rând (elementele-rânduri) din situatia veniturilor si a cheltuielilor în care este

inclusă orice amortizare a imobilizărilor necorporale;

(e) o reconciliere a valorii contabile de la începutul si de la sfârsitul perioadei, arătând:

(i) intrările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele dobândite separat si pe

cele dobândite prin combinări de întreprinderi;

(ii) activele clasificate drept detinute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării

clasificat drept detinut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 si alte cedări;

(iii) cresterile sau diminuările pe parcursul perioadei rezultate din reevaluări în conformitate cu

referentialul international, si din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în

capitaluri proprii în conformitate cu IAS 36 (dacă există);

(iv) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în

conformitate cu IAS 36 (dacă există);

(v) pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în conformitate

cu IAS 36 (dacă există);

(vi) orice amortizare recunoscută în această perioadă;

(vii) diferentele nete de schimb valutar rezultate din conversia situatiilor financiare în moneda de

prezentare si din conversia operatiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entitătii; si

(viii) alte modificări în valoarea contabilă pe parcursul perioadei.

O clasă de imobilizări necorporale reprezintă un grup de active similare ca natură si utilizare în

activitătile unei entităti. Exemplele de clase separate pot include:

(a) nume de mărci;

(b) titluri de ziare si reviste;

(c) programe de calculator;

(d) licente si francize;

(e) drepturi de autor, brevete si alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de întretinere si

de exploatare;

(f) retete, formule, modele, desene si prototipuri; si

(g) imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.

Clasele mentionate mai sus sunt dezagregate (agregate) în clase mai mici (mai mari) dacă aceasta

duce la informatii mai relevante pentru utilizatorii situatiilor financiare.

O entitate prezintă informatii privind imobilizările necorporale depreciate în conformitate cu IAS

36, în plus fată de informatiile prevăzute IAS 38.

IAS 8 prevede ca o entitate să prezinte natura si valoarea unei modificări a unei estimări

contabile care are un effect semnificativ în perioada curentă sau care este preconizată să aibă un

efect semnificativ în perioadele ulterioare.

Necesitatea prezentării acestor informatii poate fi determinată de modificări în:

(a) evaluarea duratei de viată utilă a unei imobilizări necorporale;

(b) metoda de amortizare; sau

(c) valorile reziduale.

O entitate trebuie să prezinte, de asemenea:

(a) pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viată utilă nedeterminată,

valoarea contabilă a activului în cauză si motivele care sprijină evaluarea unei durate de viată

utilă nedeterminate. Atunci când prezintă aceste motive, entitatea trebuie să descrie factorul

(factorii) care a(u) avut un rol semnificativ în determinarea faptului că activul are o durată de

viată utilă nedeterminată.

(b) o descriere, valoarea contabilă si perioada de amortizare rămasă a oricărei imobilizări

necorporale individuale care este semnificativă în situatiile financiare ale entitătii.

(c) pentru imobilizările necorporale dobândite printr-o subventie guvernamentală si recunoscute

initial la valoarea justă :

(i) valoarea justă recunoscută initial pentru aceste active;

(ii) valoarea lor contabilă; si

(iii) dacă ele sunt evaluate după recunoastere în conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu

modelul de reevaluare.

(d) existenta si valorile contabile ale imobilizărilor necorporale asupra cărora dreptul de

proprietate este limitat si valorile contabile ale imobilizărilor necorporale depuse drept garantie

pentru datorii.

(e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achizitia imobilizărilor necorporale.

Atunci când o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ în

determinarea faptului că durata de viată utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată,

entitatea ia în considerare lista de factori prezentată anterior.

Imobilizări necorporale evaluate după recunoastere pe baza modelului de reevaluare

În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie

să prezinte următoarele informatii:

(a) pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale:

(i) data efectivă a reevaluării;

(ii) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate; si

(iii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de imobilizări

necorporale ar fi fost evaluată după recunoastere folosindu-se modelul bazat pe cost;

(b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul si la

sfârsitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei si orice restrictii privind

distribuirea soldului către actionari; si

(c) metodele si presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale

imobilizărilor.

Pentru prezentarea informatiilor este posibil să fie necesară agregarea claselor de active

reevaluate în clase mai mari.

Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dacă acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a

unei clase de imobilizări necorporale care să includă valori evaluate atât în conformitate cu

modelul bazat pe cost, cât si în conformitate cu modelul de reevaluare.

Cheltuieli de cercetare si dezvoltare

Asa cum am afirmat in cele prezentate mai sus o entitate trebuie să prezinte valoarea agregată a

cheltuielilor de cercetare si dezvoltare recunoscute drept cost în cursul perioadei.

Cheltuielile de cercetare si dezvoltare contin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct

activitătilor de cercetare si dezvoltare.

STUDIU DE CAZ

Pentru infiintarea unei societati comerciale se platesc taxe notariele in valoare de 1.500 lei si taxe la Registrul Comertului in valoare de 500 lei, din disponibilitatile banesti ale societatii. Acestea se recunosc astfel:                201                        =                        5121                             2.000 lei

Cheltuieli de constituire                    Conturi curente la banci

Cu privire la recunoasterea activelor necorporale obtinute din activitatea proprie a societatii, procesul de generare se delimiteaza in doua faze: faza de cercetare si faza de dezvoltare.Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut.Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscuta si inregistrata ca o cheltuiala atunci cand este efectuata. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie sa fie recunoscut daca si numai daca o societate poate demonstra urmatoarele:

fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului necorporal in asa fel incat acesta sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare

intentia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vandut abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal modul in care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Societatea trebuie sa demonstreze existenta unei piete active pentru produsele obtinute de acel activ necorporal sau pentru insusi activul necorporal, sau daca va fi folosit intern, utilitatea activului necorporal:

existenta resurselor tehnice, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfarsit dezvoltarea sa in vederea utilizarii sau vanzarii activului necorporal

abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuita activului necorporal in timpul dezvoltarii saleAtentie!Daca un element necorporal nu intruneste atat definitia cat si criteriile de recunoastere ale activelor necorporale, IAS 38 Active necorporale, solicita ca toate cheltuielile efectuate cu acest element sa fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cand sunt efectuate.Cheltuielile de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetarii sunt inregistrate dupa natura elementelor de cheltuieli prin conturile din clasa 6 Cheltuieli.La sfarsitul lunii consumurile inregistrate de societate pentru actiunea de dezvoltare se trateaza contabil prin recunoasterea acestora ca active imobilizate necorporale.

STUDIU DE CAZ

Pentru imbunatatirea activitatii, o societate comerciala realizeaza o activitate de cercetaredezvoltare a unui prototip de utilaj pentru care inregistreaza urmatoarele cheltuieli:�- pentru activiatea de cercetare a produselor deja existente pe piata =20.000 lei;- pentru cercetarea de alternative privind materialele si serviciile ce se vor incorpora in prototip =15.000 lei;- proiectarea, constructia si testarea prototipului = 45.000 lei;- cheltuieli privind finalizarea prototipului =7.500 lei.Aceste cheltuieli se recunosc astfel:a) in faza de cercetare se recunosc cheltuieli ale perioadei :                      614                           =                       5121                      35.000 lei

Cheltuieli cu studiile si cercetarile                  Conturi la banci in lei

b) in faza de dezvoltare, pe parcursul realizarii actiunii:                       233                    =                      721                               45.000 lei

Imobilizari necorporale in curs              Venituri din productia de

                                                             imobilizari necorporale

c) in luna in care se termina actiune de dezvoltare , valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvolatre inregistrate in periaodele precedente si in perioada curenta, iar imobilizarea in curs se trece in categoria imobilizarilor necorporale                    203                 =                     233                        45.000 lei

Cheltuieli de dezvoltare               Imobilizari necorporale in curs

                  203                   =                      721                        7.500 lei

 Cheltuieli de dezvoltare               Venituri din productia de

                                                    imobilizari necorporale

d) daca actiunea de dezvoltare se incheie intr-o luna nu se mai utilizeaza categoria de imobilizari necorporale in curs, ci se recunoaste direct imobilizarea necorporala astfel:                     203                  =                      721                        52.500 lei

 Cheltuilei de dezvoltare               Venituri din productia de

                                                    imobilizari necorporale

Brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare se inregistreaza diferit in functie de caile de intrare.

STUDIU DE CAZ

O societate comerciala achizitioneaza din import o licenta evaluata in lei la 15.000 lei, pentru care trebuie sa plateasca taxe vamale in valoare de 1.500 lei si comision vamal pentru 85 lei. Recunoasterea licentei se realizeaza astfel:                  2051                   =                404                      15.000 lei

Concesiuni, brevete, licente,         Furnizori de imobilizari

marci comerciale si alte drepturi

si valori similare achizitionate                2051                       =               446                       1.500 lei

Concesiuni, brevete, licente,          Alte impozite si varsaminte

      marci comerciale                     si alte drepturi asimilate

si valori similare achizitionate                   2051                     =                         447                     85 lei

Concesiuni, brevete, licente,                    Fonduri speciale

       marci comerciale                              si alte drepturi

si valori similare achizitionate

STUDIU DE CAZ

Societatea Alfa S.R.L. primeste cu titlu gratuit o licenta evaluata de catre un expert evaluator, pe baza unui raport de evaluare la suma de 18.000 lei.                2051                     =                131                      18.000 lei

Concesiuni, brevete, licente              Subventii pentru investitii

marci comerciale

si valori similare achizitionate

                  472

Venituri inregistrate in avans

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauza ca nu este o resursa identificabila, controlata de o societate, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate.In conditiile prezentate mai sus nu se mai pune problema evaluarii.