Cuprins

I. Cadrul legislativ privind contabilitatea provizioanelor...........................................................3

1.1. Definirea provizioanelor..................................................................................................3

1.2. Constituirea si recunoasterea provizioanelor...................................................................3

1.3. Contabilitatea provizioanelor – contul 151......................................................................6

1.4. Contabilizarea veniturilor din provizioane si ajustari......................................................7

II. Studiu de caz privind contabilizarea provizioanelor pentru litigii.........................................9

III. Studiu de caz privind contabilizarea provizioanelor pentru garantii..................................10

IV. Studiu de caz privind provizioanele pentru deprecierea creantelor....................................12

V. Studiu de caz privind provizioanele pentru impozit............................................................14

VI. Studiu de caz privind provizioanele pentru restructurare...................................................15

Bibliografie:..............................................................................................................................20

2

Contabilitatea provizioanelor

I. Cadrul legislativ privind contabilitatea provizioanelor

1.1. Definirea provizioanelor

Ocupand o pozitie intermediara intre capitalurile proprii si datoriile pe termen lung, provizioanele se constituie intr-o sursa de finantare pe termen durabil a intreprinderii facand parte din categoria capitalurilor permanente.

Consecinta a aplicarii principiului prudentei, provizioanele reprezinta sursa de finantare pe perioada de la constituirea lor si pana la utilizarea sau anularea cu nivelul sumelor acumulate prin includerea lor pe cheltuieli de exploatare anuale.

Provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor.

I.2. Constituirea si recunoasterea provizioanelor

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:a) litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte;b) cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor;c) actiunile de restructurare;d) pensii si obligatii similare;e) impozite;f) alte provizioane.

In art.20 al DIRECTIVEI a IV-a CEE(Comunitatile Economice Europene) sunt definite provizioanele ce se pot constitui in urmatoarea maniera:

- provizioanele sunt destinate sa acopere datorii a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe,sau este cert ca vor exista,dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea;

- provizioanele se mai pot constitui pentru acoperirea datoriilor sau a cheltuielilor care isi au originea in exercitiul financiar in curs sau in exercitiul financiar anterior,a caror natura este clar definite si care la data bilantului este probabil sa existe sau este cert ca vor exista,dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la acre vor aparea.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplatite, datorita factorului de incertitudine legat de

3

exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligatii de plata a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori si care au fost facturate, sau a caror plata a fost convenita in mod oficial cu furnizorii; si

b) cheltuielile angajate sunt obligatiile de plata pentru bunuri si servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost inca platite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra platii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajatilor (de exemplu, sumele aferente concediului platit). Desi uneori este necesara o estimare a valorii sau exigibilitatii acestor datorii, elementul de incertitudine este - in general - mult mai redus decat in cazul provizioanelor.

Angajamentele entitatilor sunt prezentate, de regula, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activitati, in timp ce provizioanele sunt raportate separat.

O obligatie curenta este o obligatie legala sau implicita, in intelesul prezentelor reglementari:

a) o obligatie legala este obligatia care rezulta: - dintr-un contract(in mod explicit sau implicit); - din legislatie; sau - din alt efect al legii.b) o obligatie implicita(de exemplu, obligatia prin care o entitate se angajeaza sa

efectueze plati compensatorii personalului disponibilizat) este obligatia care rezulta din actiunile unei entitati in cazul in care:

- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisa a firmei sau dintr-o declaratie suficient de specifica, entitatea a indicat partenerilor sai ca isi asuma anumite responsabilitati; si

- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele responsabilitati.

Un provizion va fi inregistrat in contabilitate conform IAS 37 ,,Provizioane,datorii si active contingente’’ daca sunt indeplinite cumulative urmatoarele conditii:

- exista o obligatie curenta generate de un eveniment anterior;- este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiilor respective si- suma poate fi credibil estimata.

Daca aceste conditii nu sunt indeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Constituirea provizioanelor este impusa de doua principii de baza care stau la baza organizarii contabilitatii:

- prudenta, care presupune, in esenta, contabilizarea oricarei pierderi probabile si necontabilizarea veniturilor probabile;

- independenta exercitiului, conform caruia la stabilirea rezultatului financiar al exercitiului se iau in considerare toate cheltuielile si veniturile provenite din acel exercitiu, indiferent de momentul in care are loc decontarea.

Conceptul de provizion se preteaza la doua interpretari:- interpretarea contabila, care presupune stabilirea marimii acestuia si reflectarea

provizionului in contabilitate;- interpretarea economica, conform careia provizionul este un element de

cheltuiala la constituire si respectiv de venit la anulare.

4

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoaste ca provizioane doar acele obligatii generate de evenimente anterioare

care sunt independente de actiunile viitoare ale entitatii(de exemplu, modul de desfasurare a activitatii in viitor).

Exemple de astfel de obligatii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice, indiferent de actiunile viitoare ale entitatii.

Similar, o entitate recunoaste un provizion pentru costurile de inchidere a unei instalatii petroliere, cu conditia ca respectiva entitate sa remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceasta situatie, o entitate poate intentiona sau poate avea nevoie, datorita presiunilor de ordin comercial sau a cerintelor de ordin legal, sa efectueze cheltuieli pentru a putea actiona intrun anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum intr-un anumit tip de fabrica). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse actiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricatie, ea nu are o obligatie curenta aferenta acelei cheltuieli viitoare si, deci, nu va recunoaste nici un provizion.

Pentru stabilirea existentei unei obligatii curente la data bilantului se vor lua in considerare toate informatiile diponibile.

Valoarea recunsocuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data bilantului a iesirilor de resurse care vor afecta beneficiile economice viitoare.

In situatia in care in care riscul suau cheltuiala nu au mai avut loc, provizionul se va anula prin trecerea lui la venituri,deoarece nu mai este probabila o iesire de resurse.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecarui bilant si ajustate in functie de situatii astfel incat sa reflecte cea mai buna estimare curenta.In cazul in care pentru stingerea unei obligatii nu mai este probabila o iesire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.

Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut.Se vor recunoaste ca provizioane doar acele obligatii generate de evenimente anterioare

care sunt independente de actiunile viitoare ale entitatii (de exemplu, modul de desfasurare a activitatii in viitor).

Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileste de catre specialisti in domeniu.

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui in urmatoarele situatii:a) vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii;b) inchiderea unor sedii ale entitatii;c) modificari in structura conducerii, de exemplu; eliminarea unui nivel de conducere;d) reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul activitatilor entitatii.

O entitate are o obligatie implicita care determina constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt indeplinite conditiile generale de recunoastere a provizioanelor si entitatea:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin: - activitatea sau partea de activitate la care se refera; - principalele locatii afectate de planul de restructurare; - numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru incetarea

activitatii, distributia si posturile acestora; - cheltuielile implicate; - data de la care se va implementa planul de restructurare.

5

b) a provocat celor afectati o asteptare ca va realiza restructurarea prin inceperea implementarii acelui plan sau prin anuntarea principalelor sale caracteristici celor afectati de acesta. In cazul in care o entitate incepe un plan de restructurare sau anunta principalele sale caracteristici celor afectati numai dupa data bilantului, daca restructurarea este semnificativa si neprezentarea ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare, este necesara prezentarea de informatii in acest sens. Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume cele care:

- sunt generate in mod necesar de procesul de restructurare; - nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii entitatii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele legate de:- recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; - investitiile in noi sisteme si retele de distributie. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitatii nu reprezinta datorii de

restructurare la data bilantului.

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate ca datorie in relatia cu statul.

I.3. Contabilitatea provizioanelor – contul 151

Conform OMFP 1802/2014, contabilitatea provizioanelor se tine cu ajutorul contului 151 ,,Provizioane’’ care are functie de pasiv si se dezvolta pe sintetice de grad II pe feluri, in functie de natura si scopul sau obiectul pentru care au fost constituite:

- 1511 ,,Provizioane pentru litigii’’- 1512 ,,Provizioane pentru garantii acordate clientilor’’- 1513 ,,Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale’’- 1514 ,,Provizioane pentru restructurare’’- 1515 ,,Provizioane pentru pensii si obligatii similare’’- 1516 ,,Provizioane pentru impozite’’- 1518 ,,Alte provizioane’’

Contul se crediteaza - la finele exercitiului cu provizioanele constituite sau ajustate prin majorare.

Contul se debtieaza - in cursul exercitiului cu utilizarea provizioanelor pentru acoprerirea riscului sau cheltuielilor aparute(anularea lor) sau la finele exercitiului cu ajustarile facute pentru reducerea provizioanelor.

Soldul creditor - reprezinta provizioanele constituite, aflate la dispozitia intreprinderii.

Operatiunile privind provizioanele:- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor

corespunzatoare primelor ce urmeaza a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (681=151);

6

- costurile estimate initial cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea(212, 213, 215, 216=151);

- valoarea actualizarii provizioanelor(686=151);- sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor(151=781).

Cunoasterea provizioanelor se realizeaza dupa cum urmeaza:

6812                             =                    151„Cheltuieli de exploatare              „Provizioane”privind provizioanele” 2XXX                 =                   151„Imobilizari corporale”             „Provizioane”

Aceasta ultima inregistrare poate aparea in situatia constituirii provizionului pentru dezafectarea imobilizarilor corporale, prin includerea lor in costul initial al activului.

Reluarea la venituri a provizioanelor se inregistreaza dupa cum urmeaza:

151            =                            7812„Provizioane”           „Venituri din provizioane”

1.4. Contabilizarea veniturilor din provizioane si ajustari

In sensul reglementarilor contabile, veniturile din provizioane si ajustari cuprind:-venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare;-venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare.Aceste elemente se evalueaza in conformitate cu principiile contabile generale, conform

contabilitatii de angajamente. Astfel, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc(si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in contabilitate si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente. 

Contul 781 “Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta veniturilor obtinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale, a activelor circulante, precum si a veniturilor corespunzatoare fondului comercial negativ.

In creditul contului 781 “Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare” se inregistreaza:

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor (151=781);- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea

imobilizarilor (290, 291, 293=781);- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor

si productiei In curs de executie (391 la 398=781);

7

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea creantelor – clienti (491, 496=781);

- cota - parte din fondul comercial negativ, transferata la venituri (2075=781).Contul 786 “Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta veniturilor financiare din ajustari pentru pierdere de valoare.

In creditul contului 786 “Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare” se inregistreaza:

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare (296=786);

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea creantelor – decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii (495=786);

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (591, 595, 596, 598=786).

Documente necesare:  - contracte;- facturi;- situatii de lucrari;- procese verbale de receptie;- avize;- chitante;- extrase cont;- documente de calculatie;- situatii de lucru;- dosare de documentatie specifica;- note contabile;- comunicari;- corespondente;- note de calcul.

Referitor la contabilizarea veniturilor din provizioane si ajustari, tinerea socotelilor cu buna randuiala presupune a se verifica: 

- daca toate inregistrarile contabile au la baza documentele legale, corespunzatoare naturii operatiunii consemnate in ele;

- daca se respecta dispozitiile legale si deciziile conducerii referitoare la modul de completare a documentelor justificative;

- daca corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale;- daca documentele care au stat la baza inregistrarilor in contabilitate sunt autentice;- daca documentele centralizatoare care au stat la baza Inregistrarilor din

contabilitate sunt corecte;- daca se respecta procedura privind fluxul documentelor;- daca se respecta procedurile contabile aprobate de conducere;- daca numerotarea, utilizarea si gestionare formularelor se face cu respectarea

prevederilor legale;- daca arhivarea se realizeaza conform reglementarilor aplicabile.

8

II. Studiu de caz privind contabilizarea provizioanelor pentru litigii

Provizioanele pentru litigii se constituie la sfarsitul exercitiului financiar pentru acele litigii aflate in curs de judecare, valoarea provizionului pentru litigii se constituie la nivelul sumei care face obiectul litigiului, la care se adauga alte cheltuieli (cheltuieli de judecata, expertize tehnice, etc.).

In conformitate cu legislatia actuala in domeniu, cheltuielile vizand constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal.

S.C. „X” SRL se afla in litigiu cu un client de-al sau, S.C. „Y” SRL. Litigiul are ca obiect marfuri care au fost livrate si neincasate la scadenta in suma de 28.700 lei, TVA 24 %. S.C. „X” SRL actioneaza in instanta pe clientul sau in exercitiul financiar N. Litigiul se finalizeaza in exercitiul financiar urmator N+1. S.C. „X” SRL castiga litigiul, fiind incasata intreaga suma de 28.700 lei, TVA 24%.

a) Inregistrarea facturii emise de S.C. „X” SRL pentru marfurile livrate clientului sau S.C. „Y” SRL:

4111         =         %                        35.588 lei Clienti                 707               28.700 lei Venituri din vanzarea marfurilor

4427                    6.888 lei TVA colectata

b) Trecerea sumei de 35.588 lei la clienti incerti:

4118             =             4111            35.588 lei Clienti incerti            Clienti

c) Constituirea provizionului la sfarsitul exercitiului financiar N in suma de 28.700 lei:

6812               =          1511              28.700 lei Cheltuieli                  Provizioane de exploatare            pentru litigii

d) Stingerea creantelor fata de client conform sentintei judecatoresti si a ordinului de plata in exercitiul financiar N+1:

5121            =          4118               35.588 leiConturi la banci         Clienti incerti in lei

e) Reluarea la venituri a provizionului pentru litigii care ramane fara obiect:

9

511               =          7812              28.700 lei. Provizioane               Venituri din pentru litigii               provizioane

III. Studiu de caz privind contabilizarea provizioanelor pentru garantii

Provizioanele pentru garantii acordate clientilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazute in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate. Garantia se poate acorda direct la producator sau prin intermediul unei firme de service autorizata de acesta.

Aceste provizioane sunt integral deductibile la calculul impozitului pe profit, cu respectarea conditiilor specificate in Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal si in Normele de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conditia deductibilitatii provizioanelor este reflectarea integrala in venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Reluarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantiile de buna executie se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract.

Aceleasi reguli se aplica si in cazul provizioanelor pentru garantii de buna executie a contractelor externe, acordate in conditiile legii producatorilor si prestatorilor de servicii, in cazul exporturilor complexe, proportional cu cota de participare la realizarea acestora, cu conditia ca acestea sa se regaseasca distinct in contractele incheiate sau in tariful lucrarilor executate si in facturile emise.

Exportul complex reprezinta participarea la realizarea unor obiective de investitii majore, pe teritoriul altor state, impreuna cu alte firme romanesti sau straine, ca de exemplu:

lucrarile geologice de proiectare - explorare sau exploatarea efectiva de zacaminte minerale, executarea de foraje de sonde, constructii de schele, de instalatii si conducte de transport, de depozitare si/sau distribuire a produselor petroliere si agazelor naturale;

constructii de retele electrice, amenajari hidrotehnice; realizarea de nave complete, de obiective in domeniile agriculturii,

imbunatatirilor funciare, silvice, organizarea exploatarilor forestiere; alte obiective de investitii externe definite in conformitate cu actele normative

in vigoare. Inregistrarea contabila a provizionului pentru garantii acordate clientilor:

6812 „Cheltuieli de exploatare = 1512 „Provizioane pentru garantii

privind provizioanele acordate clientilor“ pentru riscuri si cheltuieli“

10

O societate comerciala livreaza unui client un echipament complex in valoare de 100.000 lei + TVA. Garantia de buna executie acordata de furnizor este in valoare de 10% din valoarea echipamentului, acordata pentru 18 luni. Suma se retine din factura si se va achita la finalizarea perioadei.

Inregistrari contabile:

4111 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor cu suma de 100.000 lei4111 Clienti = 4427 TVA colectata cu suma de 24.000 lei.

Evidentierea garantiei se face prin inregistrarea:2678 Alte creante imobilizate = 4111 Clienti cu suma de 10.000 lei.

Potrivit prevederilor de la art. 128 din Codul fiscal, garantia nu are sensul de activitate economica conform articolului, astfel ca aceasta nu este in sfera de aplicare a TVA. 

Decontarea intre parti a sumelor aferente garantiei se poate face prin utilizarea unei facturi, insa nu este obligatoriu acest formular. Rolul facturii este unul strict de evidentiere contabila si de document justificativ.

Prin urmare, furnizorul estimeaza posibilitatea nasterii unei obligatii fata de client in cuantumul acceptat contractual. Astfel, societatea poate sa constituie un provizion pentru aceasta situatie.

Inregistrare contabila:

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor pentru suma de 10.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, aceasta cheltuiala este deductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit art. 22 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Societatea recunoaste acest provizion pe durata de existenta a perioadei de garantie. La finalizarea perioadei si la data incasarii garantiei, societatea va inregistra reluarea acestui provizion in venituri, prin articolul contabil:1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor = 7812 Venituri din provizioane cu suma de 10.000 lei.

Acest venit este impozabil la determinarea impozitului pe profit.

11

IV. Studiu de caz privind provizioanele pentru deprecierea creantelor

Provizionul pentru deprecierea creantelor este un provizion des intalnit, determinat potrivit unei statistici specifice la nivelul fiecarei firme.

Astfel, in conceptia gestionarului de patrimoniu, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion. De asemenea, pot exista firme care lucreaza cu regii de stat care nu-si pot achita datoriile pentru ca nu li s-a aprobat bugetul, dar isi recunosc datoria, si la care gestionarul de patrimoniu apreciaza ca nu exista un risc de neincasare, chiar daca au trecut 90 de zile de la data scadentei.

Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc.

In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului.

Putem considera ca la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare intreprindere, potrivit specificului activitatii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei, divizat astfel:

650.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare;

350.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei;

150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei;

50.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei.

Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei, din care numai 45.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal.

Inregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creantelor-clienti este urmatoarea:

6814 Cheltuieli de exploatare privind = 491 Provizioane pentru 205.000 lei

provizioanele pentru deprecierea activelor circulante“ deprecierea creantelor clienti“

 

12

IMPORTANT:Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentru deprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” pe conturi analitice.

Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta.

Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli.

In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora.

Valoarea cheltuielilor deductibile cu provizioanele pentru creantele asupra clientilor este luata in considerare la determinarea profitului impozabil in trimestrul in care sunt indeplinite conditiile prevazute in Codul fiscal si nu poate depasi valoarea acestora, inregistrata in contabilitate in anul fiscal curent sau in anii anteriori.

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit Codului fiscal.

13

V. Studiu de caz privind provizioanele pentru impozit

O societate comerciala inregistreaza utilizand metoda de amortizare liniara un profit impozabil in suma de 300.000 lei. In aceeasi perioada societatea utilizeaza la determinarea amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerata prin inregistrarea in anul de functionare a amortizarii a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in suma de 100.000 lei.

Astfel, se observa ca prin utilizarea unei metode alternative, avem o reducere a bazei de impunere cu suma de 200.000 lei. In anul fiscal in curs aceasta va produce o economie la impozitul pe profit in valoare de 200.000 lei x 16% * 200.000 lei = 32.000 lei.

Totusi, in anii urmatori, amortizarea fiscala deductibila la calculul impozitului pe profit va fi mai mica decat amortizarea liniara, astfel incat diferenta dintre cele doua va genera o suma impozabila la determinarea impozitului pe profit.

Economia la impozitul pe profit din anul in curs se va diminua treptat pana la finalizarea perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, in anul in curs, societatea va recunoaste un provizion pentru impozitul pe profit amanat la plata.

Inregistrarea in evidenta contabila se realizeaza prin urmatorul articol:

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1516 Provizioane pentru impozite cu suma de 32.000 lei.

Aceasta structura de cheltuieli nu se regaseste printre cele enuntate expres de art. 22 din Codul fiscal si este nedeductibila la calculul impozitului pe profit. In anii urmatori, la fiecare calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit.

Presupunem ca durata de viata a echipamentului este de 5 ani, astfel incat in urmatorii 4 ani se va efectua anual prin transe trimestriale urmatoarea inregistrare contabila:

1516 Provizioane pentru impozite = 7812 Venituri din provizioane cu suma de 8.000 lei.

Potrivit art. 20 din Codul fiscal, acest venit este neimpozabil la determinarea impozitului pe profit.

14

VI. Studiu de caz privind provizioanele pentru restructurare

In ceea ce priveste provizioanele pentru restructurare, potrivit reglementarilor contabile in vigoare, acestea se pot constitui in urmatoarele situatii:

vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii; inchiderea unor sedii ale entitatii; modificari in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de

conducere); reorganizari fundamentale, care au un efect semnificativ in natura si in scopul

activitatilor entitatii.

Astfel, o restructurare este privita ca fiind un program planificat si controlat de conducere, care modifica de maniera semnificativa:

fie campul de activitate al unei entitati, fie modul in care o atare activitate este gestionata.

Obligatia implicita de restructurare, deci cea care necesita constituirea de provizion, exista numai daca la incheierea exercitiului financiar o entitate:

- dispune de un plan oficial si detaliat de restructurare, in care sa se precizeze activitatea vizata, numarul aproximativ al salariatilor afectati de restructurare, cheltuielile ce vor fi angajate;

- a indus tertilor o asteptare ca se va realiza o restructurare. 

Prin urmare, un provizion pentru restructurare nu poate fi recunoscut decat in momentul in care entitatea este angajata in mod irevocabil in restructurare.

Marimea provizionului ce poate fi constituit de catre entitate trebuie sa constituie cea mai buna estimare a platilor necesare pentru stingerea obligatiei actuale, la data inchiderii. De obicei, cand efectul in timp al banilor este semnificativ, valoarea sumei ce constituie provizion trebuie actualizata, pentru a reflecta fidel cea mai buna estimare.

Exista situatii in care entitatea supusa reorganizarii are constituite polite de asigurare sau garantii pentru astfel de masuri, caz in care valorile ce constituie rambursari legate de provizionul constituit trebuie sa fie deduse din marimea initiala a provizionului.

De asemenea, in conformitate cu reglementarile contabile in vigoare, un provizion pentru restructurare nu poate sa includa decat costurile necesare fara a fi legate de activitatile care continua.

Exemplu:

Se considera o entitate care desfasoara activitate in domeniul prelucrarii lemnului.

Datorita lipsei de cerere pentru anumite produse ale entitatii, in exercitiul financiar N,

consiliul de administratie decide sa renunte la partea de afacere pentru care nu mai exista

cerere pe piata si sa inceapa productia de scaune de gradina.

In planul de restructurare sunt incluse urmatoarele:

- indemnizatii pentru concedierea unei parti din salariati 100.000 lei;

15

- cheltuieli cu achizitia de echipamente tehnologice necesare producerii de scaune de

gradina 35.000 lei;

- cheltuieli pentru recalificarea personalului in vederea utilizarii noilor instalatii 15.000

lei;

- profituri estimate a se obtine din vanzarea instalatiilor utilizate in producerea activitatii

restructurate 50.000 lei;

- cheltuieli aferente promovarii noilor produse 20.000 lei.

Restructurarea este adusa la cunostinta salariatilor si tertilor la sfarsitul

exercitiului financiar al anului N+1. In exercitiul financiar N+2 incepe procedura de

restructurare.

Intrebarile care apar sunt urmatoarele:

- Trebuie recunoscut un provizion de restructurare?

- La ce data se recunoaste provizionul?

- Care este valoarea estimata pentru acest tip de provizion?

Pentru a raspunde la aceste intrebari trebuie de fapt sa raspundem conditiilor de

constituire a provizioanelor in situatiile financiare.

Astfel, conditiile de recunoastere a provizionului la 31.12. anul N sunt cele prevazute de

reglementarile contabile mentionate mai sus.

La 31.12.N asigurarea conditiilor de recunoastere a provizionului de restructurare se

face raspunzand la urmatoarele intrebari:

Intrebarea nr.1:

Exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut?

Raspuns:

Nu. Comunicarea deciziei de restructurare nu a fost adusa la cunostinta salariatilor. Prin

urmare nu constituie o obligatie implicita, deoarece nu induce nici salariatilor, nici tertilor

asteptarea ca procesul de restructurare va fi implementat.

Intrebarea nr. 2:

Este probabila iesirea de resurse generatoare de beneficii economice viitoare?

Raspuns:

Da. Vor fi generate cheltuieli directe legate de restructurare.

Intrebarea nr.3:

Se poate face cea mai buna estimare?

Raspuns:

Probabil ca da, pentru ca s-a facut deja o estimare a cheltuielilor cu restructurarea.

Avand in vedere raspunsurile acordate, cocluzia este ca nu trebuie recunoscut un

provizion pentru restructurare, deoarece nu sunt indeplinite cele trei conditii de recunoastere,

16

insa, in notele explicative trebuie prezentata o datorie contingenta. Pentru a determina daca a

intervenit iesirea probabila de resurse, datoriile contingente trebuie evaluate permanent.

La 31.12.N+1 (anul urmator), la testul constituirii provizionelor de restructurare,

raspunsurile sunt urmatoarele.

Intrebarea nr.1:

Exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut?

Raspuns:

Da. Comunicarea deciziei de restructurare catre salariati constituie o obligatie implicita

deoarece induce asteptarea ca procesul de restructurare va fi implementat. Mai mult, decizia

este luata la nivelul conducerii executive a entitatii.

Intrebarea nr. 2:

Este probabila iesirea de resurse generatoare de beneficii economice viitoare?

Raspuns:

Da. Vor fi generate cheltuieli directe legate de restructurare.

Intrebarea nr.3:

Se poate constitui un provizion pentru cea mai buna estimare?

Raspuns:

Da.

Trebuie mentionat si faptul ca la estimarea provizionului de restructurare nu trebuie

cuprinse elemente, cum ar fi:

recalificarea si mutarea personalului care este afectat de restructurare. Acestea

constituie o cheltuiala a exercitiului, recunoscuta ca atare in contul de profit si pierdere.

cheltuieli de promovare a produselor. Acestea reprezinta o cheltuiala de

marketing ce nu trebuie recunoscuta in cadrul provizionului, ci in contul de profit si

pierdere.

investitiile in noile sisteme tehnologice. Acestea nu se recunosc in costul

provizionului, intrucat vor genera beneficii economice viitoare prin utilizarea viitoare, prin

generarea de noi produse.

castigurile din instrainarea preconizata a activelor. Acestea nu sunt luate in

considerare la evaluarea provizionului, intrucat vor constitui venituri din cedarea folosintei

bunurilor si vor fi recunoscute direct in contul de profit si pierdere, chiar daca vanzarea

este o componenta a restructurarii.

Prin urmare, provizionul va fi constituit la nivelul cheltuielilor estimate ce reprezinta

indemnizatia pentru concediere, in suma de 100.000 lei.

Dupa estimarea provizionului de restructurare, entitatea va inregistra in contabilitate si

va cuprinde in bilantul anului N+1 valoarea acestuia, astfel: -lei-

6812

„Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele”

= 1514

„Provizioane pentru

restructurare”

100.000

17

Anul urmator, intrucat se efectueaza cheltuielile cu restructurarea, se anuleaza

provizionul constituit la 31.12.N+2.

Inregistrari efectuate in anul N+2

In decursul anului s-au efectuat cheltuielile necesare derularii planului de restructurare, iar

in contabilitate au fost inregistrate dupa cum urmeaza.

1. Contabilizarea indemnizatiilor aferente concedierii salariatilor: -lei-

641

„Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421

„Personal – salarii datorate”

100.000

2. Plata indemnizatiilor aferente concedierii: -lei-

421

„Personal – salarii datorate”

= 5121

„Conturi la banci in lei”

100.000

3. Contabilizarea achizitiei de echipamente tehnologice: -lei-

%

2131

„Echipamente tehnologice”

4426

„T.V.A. deductibila”

= 404

„Furnizori de imobilizari”

41.650

35.000

6.650

4. Inregistrarea cheltuielilor pentru recalificarea personalului: -lei-

%

628

„Alte cheltuieli cu serviciile executate de

terti”

4426

„T.V.A. deductibila”

= 401

„Furnizori”

17.850

15.000

2.850

5. Inregistrarea veniturilor din vanzarea instalatiilor utilizate: -lei-

411

„Clienti”

= %

7583

„Venituri din vanzarea activelor

si alte operatii de capital”

4427

„T.V.A. colectata”

59.500

50.000

9.500

6. Inregistrarea cheltuielilor de marketing: -lei-

%

623

„Cheltuieli de protocol, reclama si

publicitate”

= 401

„Furnizori”

23.800

20.000

18

4426 „T.V.A. deductibila” 3.800

Ca urmare a efectuarii cheltuielilor pentru care s-a constituit provizion, in acest an se

procedeaza la anularea provizionului constituit in perioada anterioara, in valoare de 100.000

lei, astfel: -lei-

1514

„Provizioane pentru restructurare”

= 7812

„Venituri din provizioane”

100.000

19

Bibliografie:

- Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările şi completările ulterioare si actele normative emise în aplicarea acesteia;

- Ghid privind aplicarea OMFP 1802/2014 – ed. CECCAR;

- Bădoi, M. – Legea contabilităţii comentată – explicaţii, studii de caz, monografii contabile, Universul Juridic, Bucureşti – 2013;

- Codul fiscal 2015 actualizat;

- Normele de aplicare a codului fiscal.

20