isa 706 ro. mod doc_bt

AU

DIT

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 706

PARAGRAFELE DE OBSERVAŢII ŞI PARAGRAFELE

EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009)

CUPRINSPunct

Punctul

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1 - 2

Data intrării în vigoare 3

Obiectiv 4

Definiţii 5

Cerinţe

Paragrafele de Observaţii din raportul auditorului 6-7

Paragrafele Explicative din raportul auditorului 8

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa 9

Aplicare şi alte materiale explicative

Paragrafele de Observaţii din raportul auditorului A1-A4

Paragrafele Explicative din raportul auditorului A5-A11

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa A12

Anexa 1: Lista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la Paragrafele de Observaţii

Anexa 2: Lista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la Paragrafele Explicative

Anexa 3: Ilustrarea unui raport al auditorului care include un Paragraf de Observaţii

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 706 „Paragrafele de Observaţii şi Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent” ar trebui citit în paralel cu ISA 200, „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”.

851

PARAGRAFELE DE OBSERVAŢII ŞI PARAGRAFELEEXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează comunicarea comunicările adiţională adiţionale din raportul auditorului atunci când auditorul consideră că este necesar:

(a) Să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect sau aspecte prezentate sau descrise în situaţiile financiare care sunt atât de importante, încât sunt fundamentale pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare; sau

(b) Să atragă atenţia asupra oricărui aspect sau aspecte, altele decât cele prezentate sau descrise în situaţiile financiare care sunt relevante pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului.

2. Anexele 1 şi 2 identifică ISA-urile care conţin cerinţe specifice pentru auditor de a include Paragrafele de Observaţii sau Paragrafele Explicative în raportul auditorului. În acele situaţii, se aplică cerinţele din prezentul ISA cu privire la forma şi plasarea acestui tip de paragrafe.

Data intrării în vigoare

3. Prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la şi ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv

4. Obiectivul auditorului, după ce şi-a format o opinie asupra situaţiilor financiare, şi când potrivit raţionamentului auditorului este necesar să acţioneze astfel, este de a atrage atenţia utilizatorilor prin intermediul unei comunicări adiţionale din raportul auditorului, asupra:

(a) Unui aspect, care deşi a fost prezentat sau descris adecvat în situaţiile financiare, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare; sau

(b) Oricărui alt aspect, după caz, care este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului.

852

AU

DIT

PARAGARAFELE DE OBSERVAŢII ŞI PARAGRAFELEEXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Definiţii

5. În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai jos:

(a) Paragraf de Observaţii – Un paragraf inclus în raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, în mod adecvat, în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare de către utilizatori.

(b) Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus în raportul auditorului care face referire la un aspect, altul decât cele prezentate sau descrise în situaţiile financiare, care, potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului.

Cerinţe

Paragrafele de Observaţii din raportul auditorului

6. Dacă auditorul consideră necesar să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să includă un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, cu condiţia ca auditorul să fi obţinut suficiente probe adecvate de audit din care să reiasă că aspectul nu este denaturat, în mod semnificativ, în situaţiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile financiare (a se vedea punctele A1-A2)

7. Atunci când auditorul include un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, auditorul trebuie:

(a) Să îl includă imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia din raportul auditorului;

(b) Să utilizeze titlul „Observaţii”, sau alt titlu adecvat;

(c) Să includă în paragraf o referire clară la aspectul care este subliniat şi să precizeze unde se pot găsi, în situaţiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; şi

(d) Va indica faptul că opinia auditorului nu este modificată din perspectiva aspectului subliniat (a se vedea punctele A3-A4).

853


Paragrafele Explicative din raportul auditorului

8. Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect, altul decât cele care sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului şi care nu este interzis prin lege sau reglementări, auditorul trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie să includă acest paragraf imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii, sau în altă parte din raportul auditorului, dacă conţinutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru secţiunea Alte Responsabilităţi de Raportare. (a se vedea punctele A5-A11)

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

9. Dacă auditorul estimează că va include un Paragraf de Observaţii sau un Paragraf Explicativ în raportul auditorului, auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa această posibilitate şi propunerea de formulare a acestui paragraf. (a se vedea punctul A12)

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Paragrafele de Observaţii din raportul auditorului

Circumstanţele în care un Paragraf de Observaţii poate fi necesar (a se vedea

punctul 6)

A1. Exemple de circumstanţe în care auditorul poate considera necesar să includă un Paragraf de Observaţii sunt următoarele:

nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu sau a unei acţiuni de reglementare excepţional(e).

Aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaţional de Raportare Financiară) care are un efect major asupra situaţiilor financiare înainte de data intrării sale în vigoare.

catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă un efect semnificativ asupra poziţiei financiare a entităţii.

A2. O utilizare extensivă a Paragrafelor de Observaţii diminuează eficacitatea

854

AU

DIT


comunicării auditorului pe marginea acestor aspecte. Mai mult, a include mai multe informaţii într-un Paragraf de Observaţii decât sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare poate implica faptul că aspectul nu a fost prezentat sau descris adecvat; în consecinţă, punctul 6 limitează utilizarea unui Paragraf de Observaţii la aspectele prezentate sau descrise în situaţiile financiare.

Includerea unui Paragraf de Observaţii în raportul auditorului (a se vedea pct. 7)

A3. Includerea unui Paragraf de Observaţii în raportul auditorului nu afectează opinia auditorului. Un Paragraf de Observaţii nu reprezintă un substitut pentru niciuna din următoarele:

(a) Exprimarea de către auditor a unei opinii modificate sau a unei opinii contrare, sau imposibilitatea exprimării unei opinii, atunci când aceasta este prevăzută de circumstanţele unei misiuni specifice de audit (A se vedea ISA 7051); sau

(b) Prezentările din situaţiile financiare, pe care conducerea trebuie să le facă, potrivit cadrului general de raportare financiară aplicabil.

A4. Raportul ilustrativ din Anexa 3 include un Paragraf de Observaţii dintr-un raport al auditorului care conţine o opinie calificată.

Paragrafele Explicative din raportul auditorului (a se vedea pct. 8)Circumstanţele în care un Paragraf Explicativ poate fi necesarRelevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului

A5. În puţinele circumstanţe în care auditorul nu se poate retrage din cadrul unei misiuni, chiar dacă efectul posibil al inabilităţii de a obţine suficiente probe adecvate de audit, din cauza unei limitări a domeniului de aplicare a auditului impusă de către conducere, este intensiv2, auditorul poate considera necesar să includă un Paragraf Explicativ în raportul auditorului pentru a explica de ce nu poate auditorul să se retragă din cadrul misiunii.

Relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului

A6. Legislaţia, reglementările sau practicile general acceptate dintr-o jurisdicţie pot prevedea sau îi pot permite auditorului să facă referire la

1 ISA 705, „Modificările opiniei raportului auditorului independent”2 A se vedea punctele 13 litera (b) subpunctul (ii) din ISA 705 pentru o discuţie a acestei circumstanţe.

855


aspecte care prevăd explicaţii ulterioare ale responsabilităţilor auditorului în cadrul auditului situaţiilor financiare sau ale raportului auditorului cu privire la acestea. Acolo unde este relevant, unul sau mai multe subtitluri pot fi utilizate pentru a descrie conţinutul unui Paragraf Explicativ.

A7. Un Paragraf Explicativ nu tratează circumstanţele în care auditorul are alte responsabilităţi de raportare suplimentare responsabilităţii auditorului prevăzute în ISA-uri, de a raporta cu privire la situaţiile financiare (a se vedea secţiunea „Alte responsabilităţi de raportare” din ISA 7003) sau cazurile în care auditorului i s-a cerut să analizeze şi să raporteze cu privire la proceduri specifice suplimentare sau să exprime o opinie asupra unor aspecte specifice.

Raportarea asupra a mai mult de un set de situaţii financiare

A8. O entitate poate întocmi un set de situaţii financiare în conformitate cu un cadru cu scop general (de ex. cadrul general naţional) şi un alt set de situaţii financiare în conformitate cu un alt cadru cu scop general (de ex. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară) şi poate angaja auditorul pentru a raporta asupra ambelor seturi de situaţii financiare. Dacă auditorul a determinat cele două cadre ca fiind acceptabile în circumstanţele respective, auditorul poate include un Paragraf Explicativ în raportul auditorului, cu referire la faptul că celălalt set de situaţii financiare a fost întocmit de aceeaşi entitate în conformitate cu un alt cadru cu scop general şi auditorul a emis un raport asupra acelor situaţii financiare.

Restricţia aferentă distribuţiei sau utilizării raportului auditorului

A9. Situaţiile financiare întocmite cu scop special pot fi întocmite în conformitate cu un cadru cu scop general, deoarece utilizatorii vizaţi au determinat că acele situaţii financiare cu scop special corespund nevoilor lor de informaţii financiare. Cum raportul auditorului este destinat utilizatorilor vizaţi, auditorul poate considera necesar, în acest tip de circumstanţe, să includă un Paragraf Explicativ, care să precizeze că raportul auditorului este destinat exclusiv utilizatorilor vizaţi(***) şi nu ar trebui distribuit sau utilizat de alte părţi.

Includerea unui Paragraf Explicativ în raportul auditorului

A10. Conţinutul unui Paragraf Explicativ reflectă, în mod clar, că nu se prevede prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar în situaţiile financiare. Un Paragraf Explicativ nu include informaţii pe care

3 ISA 700, „Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare”, pctele. 38-39

856

AU

DIT


auditorului îi este interzis să le prezinte, prin lege, reglementări sau alte standarde profesionale, de exemplu, standarde etice referitoare la confidenţialitatea informaţiilor. Un Paragraf Explicativ nu include, de asemenea, informaţiile care trebuie furnizate de către conducere.

A11. Plasarea unui Paragraf Explicativ depinde de natura informaţiei care va fi comunicată. Atunci când un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenţia utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a înţelegerea lor a auditului situaţiilor financiare, paragraful este inserat imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii. Atunci când un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenţia utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabilităţi de raportare abordate de auditor în raport, paragraful poate fi inclus în secţiunea cu subtitlul „Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare”. În mod alternativ, atunci când este relevant pentru toate responsabilităţile auditorului sau pentru înţelegerea de către utilizatori a raportului auditorului, un Paragraf Explicativ poate fi inserat ca o secţiune separată, care succede Raportul cu privire la situaţiile financiare şi Raportul cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare.

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa (a se vedea pct. 9)

A12. Acest tip de comunicare le permite persoanelor însărcinate cu guvernanţa să fie conştiente decunoască natura oricăror aspecte specifice pe care auditorul intenţionează să le sublinieze în raportul auditorului, şi le oferă oportunitatea de a obţine o viitoare clarificare din partea auditorului, dacă este necesar. Atunci când includerea unui Paragraf Explicativ cu privire la un aspect specific din raportul auditorului se repetă la fiecare misiune succesivă, auditorul poate determina că nu este necesar să repete comunicarea în cadrul fiecărei misiuni.

857


Anexa 1(a se vedea pct. 2)

Lista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la Paragrafele de Observaţii

Prezenta anexă identifică punctele din alte ISA-uri în vigoare pentru auditul situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la data de [15 Decembrie 2009] care prevăd ca auditorul să includă un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, în anumite circumstanţe. Lista nu reprezintă un substitut pentru luarea în considerare a cerinţelor şi aplicaţiilor aferente sau pentru alte materiale explicative din ISA-uri.

ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit(***)” – punctul (19) litera b

ISA 560, „Evenimente ulterioare” – punctele 12 litera (b) şi 16

ISA 570, „Principiul continuităţii activităţii” – punctul 19

ISA 800, „Considerente speciale - Auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special” – punctul 14

858

AU

DIT


Anexa 2(a se vedea pct. 2)

Lista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la Paragrafele Explicative

Prezenta anexă identifică punctele din alte ISA-uri în vigoare pentru auditul situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la data de [15 Decembrie 2009] care prevăd ca auditorul să includă un Paragraf Explicativ în raportul auditorului, în anumite circumstanţe. Lista nu reprezintă un substitut pentru luarea în considerare a cerinţelor şi aplicaţiilor aferente sau pentru alte materiale explicative din ISA-uri.

ISA 560, „Evenimente ulterioare” – punctele 12 litera (b) şi 16

ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi situaţii financiare comparative” – punctele 13-14, 16-17 şi 19

ISA 720, „Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate” – punctul 10

859


Anexa 3(a se vedea pct. A4)

Ilustrarea unui raport al auditorului care include un Paragraf de Observaţii

Circumstanţele includ următoarele: Auditul unui set complet de situaţii financiare cu scop general întocmite de conducerea entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară Termenele misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare din ISA 2104. Există o neclaritate referitoare la un aspect legat de un litigiu excepţional în curs. abatere de la cadrul general de raportare financiară aplicabil, ce a avut drept rezultat o opinie calificată. Pe lângă auditul situaţiilor financiare, auditorul are alte responsabilităţi de raportare, prevăzute de legislaţia locală.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaţiile financiare5

Am auditat situaţiile financiare însoţitoare ale companiei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20X1, şi contul de profit şi pierdere, situaţia

4 ISA 210, “Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”.5 Subtitlul “Raport cu privire la situaţiile financiare” nu este necesar în condiţiile în care cel de-al doilea subtitlu “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare” nu este aplicabil.

860

AU

DIT


modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul care s-a încheiat la acea dată şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

Responsabilitatea conducerii6 pentru situaţiile financiareConducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,7 şi pentru acel control intern, pe care conducerea îl consideră necesar pentru a permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de orice denaturare semnificativă, fie cauzată fie de fraudă sau fie de eroare.

Responsabilitatea auditoruluiResponsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare, pe baza auditului nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd cer conformitatea cu cerinţele etice şi să planificămplanificarea şi să desfăşurareaăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare sunt lipsite de orice denaturare semnificativă. Un audit implică îndeplinirea de proceduri pentru a obţine probe de audit despre valorile şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie cauzată fie de fraudă sau fie de eroare. În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea8 fidelă de către entitate a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern9 al entităţii. Un audit 6 Sau alt termen care este adecvat în contextul cadrului general legal din jurisdicţia specifică. 7 Atunci când responsabilitatea conducerii este de a întocmi situaţii financiare care să ofere o imagine corectă şi fidelă, se poate citi: „Conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care oferă o prezentare fidelă şi justă în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, şi pentru acel …”8 În cazul notei de subsol 7, această propoziţie poate fi citită: “În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate a situaţiilor financiare care conferă o imagine corectă şi fidelă în vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar nu în scopul exprimării unei opinii asupra eficacităţii controlului intern al entităţii.”9 În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern, în paralel cu auditul situaţiilor financiare, această propoziţie ar fi formulată după cum urmează: „În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă de către entitate a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanţelor.” În cazul notei de

861


include, de asemenea, evaluarea nivelului de adecvare al politicilor contabile utilizate şi caracterul raţional al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza baza pentru o opinie de audit calificată.

Baza pentru o opinie calificatăTitlurile de valori tranzacţionabile pe termen scurt ale companiei sunt înregistrate în bilanţ la xxx. Conducerea nu a tranzacţionat aceste titluri de valori pe piaţă, dar în schimb le-a tratat la cost, ceea ce constituie o abatere de la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Registrele companiei ilustrează că dacă titlurile de valori ar fi fost tranzacţionate pe piaţă de către companie, compania ar fi recunoscut o pierdere nerealizată de xxx din contul de profit şi pierdere al acelui an. Valoarea contabilă a titlurilor de valori din bilanţ ar fi fost redusă la aceeaşi valoare la 31 decembrie 20X1, iar impozitul pe profit, impozitul profitul net şi capitalurile proprii ale acţionarilor ar fi fost reduse cu xxx, xxx şi respectiv xxx.

Opinia calificatăÎn opinia noastră, cu excepţia efectelor aspectului descris la punctul privind Baza pentru o opinie calificată, situaţiile financiare prezintă în mod fidel, din sub toate punctele aspectele de vedere semnificative (sau prezintă o imagine corectă şi fidelă a) poziţia(ei) financiară(e) a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 şi (a) performanţa(ei) sa(sale) financiară(e), fluxurile(lor) sale de trezorerie pentru anul care s-a încheiat la acea dată, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

ObservaţiiAtragem atenţia asupra Notei X la situaţiile financiare care descrie neclaritatea10

cu privire la deznodământul procesului înaintat împotriva companiei de către Compania XYZ. Opinia noastră nu este calificată în legătură cu acest aspect.

subsol 7, se poate citi: „În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate a situaţiilor financiare, care conferă o imagine corectă şi fidelă, în vederea conceperii de proceduri de audit care sunt adecvate circumstanţelor.” 10 Pentru a sublinia neclaritatea, auditorul utilizează aceeaşi terminologie care este utilizată în nota la situaţiile financiare.

862

AU

DIT


Raportul cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare

[Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul auditorului va varia în funcţie de natura altor responsabilităţi de raportare ale auditorului.]

[Semnătura auditorului]

[Data raportului auditorului]

[Adresa auditorului]

863

isa 706 ro. mod doc_bt

Documents