isa705, 706 prof.dr.mihailescu ion 9sept2009

ISA 705. MODIFICĂRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI

INDEPENDENT

Prof.univ.dr. Ion Mihăilescu

1. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv, o opinie cu rezerve, o opinie contrară şi imposibilitatea exprimării unei opinii. Decizia cu privire la care din tipurile de opinie modificată este cel mai adecvat depinde de: (a)Natura aspectului care determină modificarea, şi

anume dacă situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ sau, în cazul unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, ar putea fi denaturată semnificativ; şi

(b)Raţionamentul auditorului cu privire la gradul în care afectează efecte sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra situaţiilor financiare.

1. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raţionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care dă naştere modificării, şi a persistenţei efectelor acestuia sau a posibilelor sale efecte asupra situaţiilor financiare, afectează tipul de opinie ce urmează a fi exprimată.

Raţionamentul auditorului cu privire la persistenţa efectelor sau posibilelor efecte asupra situaţiilor

financiare

Natura aspectului care dă naştere modificării

Semnificativ

dar nepermanent Semnificativ şi permanent

Situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ Opinie cu rezerve Opinie contrară

Incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate

Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării unei opinii

2. OBIECTIVE

• Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificată adecvată cu privire la situaţiile financiare, necesară atunci când: (a)Auditorul concluzionează, pe baza probelor de audit

obţinute, că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau

(b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a concluziona că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative.

3. DEFINITII

(a) Universal – Un termen utilizat, în contextul denaturărilor, pentru a descrie efectele denaturărilor asupra situaţiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, şi care nu au fost detectate din cauza incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Efectele permanente asupra situaţiilor financiare sunt cele care în raţionamentul auditorului:

(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele specifice din situaţiile financiare;

(ii) În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea reprezenta o proporţie substanţială din situaţiile financiare; sau

(iii) În relaţie cu prezentările sunt fundamentale pentru înţelegerea situaţiilor financiare de către utilizatori.

3. DEFINITII

(b). Opinia modificată – O opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

4.DISPOZITIIa. Circumstanţe în care o modificare a opiniei

auditorului este solicitată

• Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:(a)Auditorul concluzionează că, pe baza probelor

de audit obţinute, situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau

(b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a concluziona că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative.



• ISA 700 prevede ca auditorul, în vederea formării unei opinii asupra situaţiilor financiare, să concluzioneze dacă a fost obţinută o asigurare rezonabilă dacă situaţiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare semnificativă. Această concluzie are în vedere evaluarea auditorului cu privire la denaturările necorectate, acolo unde este cazul, asupra situaţiilor financiare în conformitate cu ISA 450.



• ISA 450 defineşte o denaturare drept o diferenţă între cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea unui aspect din situaţia financiară raportat şi cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea prevăzută pentru aspectul respectiv pentru a fi în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. În acest sens, o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare poate lua naştere în relaţie cu:– Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;– Aplicarea politicilor contabile selectate; sau– Gradul de adecvare sau potrivirea prezentărilor din situaţiile

financiare.



• În relaţie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea le-a selectat, denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:– Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu

cadrul general de raportare financiară aplicabil; sau– Situaţiile financiare, inclusiv notele aferente, nu

reprezintă tranzacţiile şi evenimentele care stau la baza acesteia într-o manieră care să conducă la prezentarea fidelă.

• De cele mai multe ore cadrele generale de raportare financiară conţin cerinţe cu privire la justificarea şi prezentarea modificărilor din politicile contabile. În cazul în care entitatea a modificat selecţia de politici contabile semnificative, poate apărea o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare atunci când entitatea nu s-a conformat prezentelor cerinţe.


auditorului este solicitată• În relaţie cu aplicarea politicilor contabile selectate,

denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea:– Atunci când conducerea nu a aplicat politicile

contabile selectate consecvent cu cadrul general de raportare financiară, inclusiv atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent între perioade de timp similare sau pentru evenimentele şi tranzacţiile similare (consecvenţă în aplicare); sau

– Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare neintenţionată în aplicare).



• În relaţie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea prezentărilor din situaţiile financiare, denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:– Situaţiile financiare nu includ toate prezentările

prevăzute de cadrul general de raportare financiară aplicabil;

– Prezentările din situaţiile financiare nu sunt prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; sau

– Situaţiile financiare nu oferă prezentările necesare în vederea obţinerii unei prezentări fidele.



• Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate (se mai face referire la aceasta şi ca la limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate apărea datorită:– Circumstanţelor în afara controlului entităţii,– Circumstanţelor aferente naturii şi plasării în timp

a activităţii auditorului; sau– Limitărilor impuse de conducere.



• O incapacitate de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a domeniului de aplicare a auditului atunci când auditorul poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.

• Limitările impuse de conducere ar putea avea alte implicaţii asupra auditului, precum evaluarea auditorului a riscurilor de fraudă şi considerarea continuării misiunii.



• Exemplele de circumstanţe în afara controlului entităţii includ atunci când:– Înregistrările contabile ale entităţii au fost

distruse.– Înregistrările contabile ale unei componente

semnificative au fost sechestrate pe perioadă nedefinită de către autorităţile guvernamentale.



• Exemplele de circumstanţe aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului includ atunci când:– Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a

punerii în echivalenţă pentru o entitate asociată, şi auditorul nu are capacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile financiare ale celei din urmă în vederea evaluării dacă metoda punerii în echivalenţă a fost aplicată corespunzător.

– Plasarea în timp a numirii auditorului este de aşa natură încât auditorul nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fizice.

– Auditorul stabileşte dacă efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficientă, dar controalele entităţii nu sunt eficace.



• Exemplele de incapacitate de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care apar în urma limitării domeniului de aplicare a auditului impusă de conducere includ atunci când:– Conducerea împiedică auditorul să observe

inventarierea stocurilor fizice. – Conducerea împiedică auditorul să solicite

confirmări externe pentru soldurile specifice ale contului.

4.DISPOZITIIb. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

Opinie cu rezerve• Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci

când:(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi

adecvate, auditorul concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru situaţiile financiare; sau

(b) Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar nu permanente.


Opinie contrară

• Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când, după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate, concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.


Imposibilitatea exprimării unei opinii• Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este

capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, şi concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative cât şi permanente.


Consecinţa unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate datorită limitărilor impuse de conducere după acceptarea misiunii

• Dacă, după acceptarea misiunii, auditorul realizează că, conducerea a impus o limitare asupra domeniului de aplicare al auditului despre care consideră că va rezulta foarte probabil în necesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla în imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare, el trebuie să solicite conducerii să elimine limitarea.

• În cazul în care conducerea refuză să elimine limitarea, auditorul trebuie să comunice aspectul respectiv persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cu excepţia cazului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, şi să stabilească dacă este posibil să efectueze proceduri de audit alternative pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate.


• În cazul în care auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să stabilească implicaţiile după cum urmează:

(a) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu permanente, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve; sau

(b) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor semnificative asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât materiale cât şi permanente astfel încât calificarea unei opinii ar fi inadecvată pentru comunicarea gravităţii unei situaţii, auditorul trebuie:

(i) Să se retragă din audit, acolo unde este posibil şi practicabil în conformitate cu legea şi reglementările aplicabile; sau

(ii) Dacă retragerea din audit înainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabilă sau posibilă, să declare că se află în imposibilitatea de a-şi exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.


• Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii în momentul în care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare.

• Dacă auditorul este pe punctul de a finaliza auditul, auditorul poate decide să finalizeze auditul în măsura posibilă, aflându-se în imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau să explice limitarea domeniului de aplicare în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării opiniei înainte de retragere.


• În anumite circumstanţe, este probabil ca retragerea din audit să nu fie posibilă dacă se prevede prin lege sau reglementări ca auditorul să continue misiunea de audit.

• Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit pentru auditarea situaţiilor financiare care acoperă o anumită perioadă de timp, sau este numit pentru o anumită perioadă de timp sau căruia i se interzice respectiv retragerea înainte de finalizarea auditului situaţiilor financiare respective sau retragerea înainte de sfârşitul perioadei.

• De asemenea, auditorul poate considera necesară includerea unui alt paragraf explicativ în raportul auditorului.


• Atunci când auditorul concluzionează că retragerea din audit este necesară din cauza limitării domeniul de aplicare, este posibil să existe o cerinţă profesională, legală sau de reglementare care să prevadă ca auditorul să comunice aspectele cu privire la retragerea din misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entităţii.


Alte consideraţii cu privire la o opinie contrară sau la imposibilitatea exprimării unei opinii

• Atunci când auditorul consideră necesară exprimarea unei opinii contrare sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare luate per ansamblu, raportul auditorului nu trebuie să includă şi o opinie nemodificată cu privire la acelaşi cadru general de raportare financiară asupra unei situaţii financiare individuale sau asupra unuia sau a mai multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii financiare.

• Includerea unei astfel de opinii nemodificate în acelaşi raport în aceste circumstanţe ar contrazice opinia contrară a auditorului sau imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu.


• Exemple de circumstanţe de raportare care nu ar contrazice imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinia contrară a auditorului:– Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaţiilor

financiare întocmite sub un cadru general de raportare financiară dat şi, în cadrul aceluiaşi raport, exprimarea unei opinii contrare cu privire la aceleaşi situaţii financiare sub incidenţa unui cadru general de raportare financiară diferit.

– Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la rezultateleoperaţiunilor, şi a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, şi o opinie nemodificată cu privire la poziţia financiară . În acest caz, auditorul nu s-a aflat în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu.

4.DISPOZITIIc. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci

când opinia este modificată

Baza pentru paragraful de modificare• Atunci când auditorul modifică opinia, el trebuie, în

completare la elementele specifice prevăzute de ISA 700, să includă un paragraf în raportul auditorului care oferă o descriere a aspectului care determină modificarea. Auditorul trebuie să poziţioneze acest paragraf chiar înainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului şi să utilizeze antetul „Bază pentru opinia cu rezerve”, „Bază pentru opinia contrară” sau „Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa cum este corespunzător.


când opinia este modificată• Consecvenţa din raportul auditorului ajută la

încurajarea înţelegerii utilizatorilor şi la identificarea circumstanţelor neobişnuite atunci când acestea apar. În acest sens, deşi este posibil ca uniformitatea formulării unei opinii modificate şi a descrierii bazei pentru modificare să nu fie posibile, consecvenţa atât în formă cât şi în conţinut a raportului auditorului este dezirabilă.

• În cazul în care există o denaturare semnificativă în situaţiile financiare care are legătură cu anumite sume din situaţiile financiare (inclusiv prezentările cantitative), auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare o descriere şi o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este fezabil. În cazul în care cuantificarea efectelor financiare nu este fezabilă, auditorul trebuie să declare acest lucru în paragraful bazei pentru modificare.



• Un exemplu al efectelor financiare ale denaturărilor semnificative pe care auditorul le poate descrie în baza pentru paragraful de modificare din raportul auditorului este cuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit, venitul înainte de impozitare, venitul net şi capitalurile proprii dacă stocul este exagerat.

• În cazul în care există o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare care are legătură cu neprezentarea informaţiilor pentru care se prevede prezentarea, auditorul trebuie:(a)Să discute neprezentarea cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa;(b)Să descrie în baza pentru paragraful de modificare natura

informaţiilor omise; şi (c)Să includă prezentările omise, acolo unde acest lucru se poate

realiza şi auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile omise, cu excepţia cazului în care acest lucru este interzis prin lege sau reglementări.



• Prezentarea informaţiilor omise în baza pentru paragraful de modificare nu ar mai fi practicabilă dacă: (a) Prezentările nu au fost întocmite de

conducere sau prezentările nu sunt deja disponibile auditorului; sau

(b) În raţionamentul auditorului, prezentările nu ar fi nejustificat de voluminoase în relaţie cu raportul auditorului.



• În cazul în care modificarea rezultă din incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare motivele respectivei inabilităţi.

• Chiar şi în cazul în care auditorul a exprimat o opinie contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare, auditorul trebuie să descrie în baza pentru paragraful de modificare motivele pentru orice alte aspecte despre care auditorul consideră că ar fi necesitat o modificare a opiniei, precum şi a efectelor acestora.



• O opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii care au legătură cu un aspect specific descris în baza pentru paragraful de calificare nu justifică omiterea unei descrieri a altor aspecte identificate care altminteri ar fi prevăzut o modificare a opiniei auditorului.

• În astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de aspecte cu care auditorul este la curent ar putea fi relevante pentru utilizatorii situaţiilor financiare.



Paragraful opinie• Atunci când auditorul modifică opinia de audit,

auditorul trebuie să utilizeze pentru paragraful opiniei antetul „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară”sau „Imposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa cum este corespunzător.

• Includerea acestui antet paragraf clarifică pentru utilizator faptul ca opinia auditorului este modificată şi indică tipul modificării.



• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve datorită unei denaturări semnificative în situaţiile financiare, auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că, în opinia auditorului, cu excepţia efectelor aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve:(a)Situaţiile financiare prezintă corect, din toate punctele de vedere

semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadrul general de prezentare corectă; sau

(b)Situaţiile financiare au fost întocmire, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate.

• Atunci când modificarea apare în urma incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să utilizeze fraza corespunzătoare „cu excepţia efectelor posibile ale aspectului(elor)...” pentru opinia modificată.



• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve, nu ar fi adecvată utilizarea de fraze precum „cu următoare explicaţie” sau „face obiectul” în paragraful opiniei, deoarece acestea nu sunt suficient de clare sau puternice.



• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că, în opinia auditorului, datorită semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia contrară:(a)Situaţiile financiare nu prezintă corect (sau nu oferă o

imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă; sau

(b)Situaţiile financiare nu au fost întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate.



• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că:(a)din cauza semnificaţiei aspectului(elor) descrise în

paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit; şi, în conformitate,

(b)auditorul nu exprimă o opinie cu privire la situaţiile financiare.



Descrierea responsabilităţilor auditorului atunci când exprimă o opinie cu rezerve sau contrară

• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau cu rezerve, auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului astfel încât să declare că auditorul consideră că probele de audit obţinute de auditor sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit modificată a auditorului.



Descrierea responsabilităţii auditorului atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii

• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să îmbunătăţească paragraful introductiv din raportul auditorului astfel încât să declare că auditorului a fost angajat pentru a audita situaţiile financiare.

• De asemenea auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului şi descrierea domeniului de aplicare a auditului pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare bazată pe desfăşurarea auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

• Cu toate acestea, din cauza aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am fost capabili să obţinem probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit ”

4.DISPOZITIId. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa

• Atunci când auditorul se aşteaptă să modifice opinia din raportul auditorului, el trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa circumstanţele care au condus la modificarea aşteptată şi formularea propusă pentru modificare.

4.DISPOZITIId. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa• Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu

privire la circumstanţele care conduc la o modificare aşteptată a opiniei auditorului şi formularea propusă a modificării permite:– Auditorului să notifice persoanele însărcinate cu

guvernanţa cu privire la modificarea(ările) intenţionată(e) şi la motivele (sau circumstanţele) modificării(ărilor);

– Auditorului să solicite acordul persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la faptele aferente aspectului(lor) care dau naştere la modificarea(ările) aşteaptată(e), sau să confirmă aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau

– Persoanelor însărcinate cu guvernanţa să aibă oportunitatea, acolo unde este adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaţii şi explicaţii cu privire la aspectul(ele) care dau naştere modificării(ilor) aşteptate.

ISA 706. PARAGRAFELE DE OBSERVAŢII ŞI PARAGRAFELEEXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Prof.univ.dr. Ion Mihăilescu

1. DOMENIUL DE APLICARE

• ISA 706 tratează comunicările adiţionale din raportul auditorului atunci când auditorul consideră că este necesar:(a) Să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect

sau aspecte prezentate sau descrise în situaţiile financiare care sunt atât de importante, încât sunt fundamentale pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare; sau

(b) Să atragă atenţia asupra oricărui aspect sau aspecte, altele decât cele prezentate sau descrise în situaţiile financiare care sunt relevante pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului.

2. OBIECTIVE

• Obiectivul auditorului, după ce şi-a format o opinie asupra situaţiilor financiare, şi când potrivit raţionamentului auditorului este necesar să acţioneze astfel, este de a atrage atenţia utilizatorilor prin intermediul unei comunicări adiţionale din raportul auditorului, asupra: (a)Unui aspect, care deşi a fost prezentat sau descris

adecvat în situaţiile financiare, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare; sau

(b)Oricărui alt aspect, după caz, care este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului.

3. DEFINIŢII

(a) Paragraf de Observaţii – Un paragraf inclus în raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, în mod adecvat, în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea situaţiilor financiare de către utilizatori

(b) Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus în raportul auditorului care face referire la un aspect, altul decât cele prezentate sau descrise în situaţiile financiare, care, potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului.

4. DISPOZIŢIIa.Paragrafe de Observaţii din raportul auditorului

• Dacă auditorul consideră necesar să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să includă un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, cu condiţia ca auditorul să fi obţinut suficiente probe adecvate de audit din care să reiasă că aspectul nu este în mod semnificativ denaturat în situaţiile financiare.

• Un astfel de paragraf trebuie să facă referire exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile financiare.


• Exemple de circumstanţe în care auditorul poate considera necesar să includă un Paragraf de Observaţii sunt următoarele:– nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al

unui litigiu sau a unei acţiuni de reglementare excepţional(e).

– Aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaţional de Raportare Financiară) care are un efect major asupra situaţiilor financiare înainte de data intrării sale în vigoare.

– catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă un efect semnificativ asupra poziţiei financiare a entităţii.


• O utilizare extensivă a Paragrafelor de Observaţii diminuează eficacitatea comunicării auditorului pe marginea acestor aspecte.

• Mai mult, a include mai multe informaţii într-un Paragraf de Observaţii decât sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare poate implica faptul că aspectul nu a fost prezentat sau descris adecvat; în consecinţă, se limitează utilizarea unui Paragraf de Observaţii la aspectele prezentate sau descrise în situaţiile financiare.


• Atunci când auditorul include un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, auditorul trebuie:(a) Să îl includă imediat după Paragraful în care este

exprimată Opinia din raportul auditorului;(b) Să utilizeze titlul „Observaţii”, sau alt titlu adecvat; (c) Să includă în paragraf o referire clară la aspectul

care este subliniat şi să precizeze unde se pot găsi, în situaţiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; şi

(d) Va indica faptul că opinia auditorului nu este modificată din perspectiva aspectului subliniat.


• Includerea unui Paragraf de Observaţii în raportul auditorului nu afectează opinia auditorului. Un Paragraf de Observaţii nu reprezintă un substitut pentru niciuna din următoarele:(a)Exprimarea de către auditor a unei opinii

modificate sau a unei opinii contrare, sau imposibilitatea exprimării unei opinii, atunci când aceasta este prevăzută de circumstanţele unei misiuni specifice de audit ; sau

(b)Prezentările din situaţiile financiare, pe care conducerea trebuie să le facă, potrivit cadrului general de raportare financiară aplicabil.

4. DISPOZIŢIIb. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect, altul decât cele care sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului şi care nu este interzis prin lege sau reglementări, auditorul trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titlu adecvat.

• Auditorul trebuie să includă acest paragraf imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii, sau în altă parte din raportul auditorului, dacă conţinutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru secţiunea Alte Responsabilităţi de Raportare.


• În puţinele circumstanţe în care auditorul nu se poate retrage din cadrul unei misiuni, chiar dacă efectul posibil al inabilităţii de a obţine suficiente probe adecvate de audit, din cauza unei limitări a domeniului de aplicare a auditului impusă de către conducere, este intensiv, auditorul poate considera necesar să includă un Paragraf Explicativ în raportul auditorului pentru a explica de ce nu poate auditorul să se retragă din cadrul misiunii.


• Legislaţia, reglementările sau practicile general acceptate dintr-o jurisdicţie pot prevedea sau îi pot permite auditorului să facă referire la aspecte care prevăd explicaţii ulterioare ale responsabilităţilor auditorului în cadrul auditului situaţiilor financiare sau ale raportului auditorului cu privire la acestea.

• Acolo unde este relevant, unul sau mai multe subtitluri pot fi utilizate pentru a descrie conţinutul unui Paragraf Explicativ.


• Un Paragraf Explicativ nu tratează circumstanţele în care auditorul are alte responsabilităţi de raportare suplimentare responsabilităţii auditorului prevăzute în ISA-uri, de a raporta cu privire la situaţiile financiare (a se vedea secţiunea „Alte responsabilităţi de raportare” din ISA 700) sau cazurile în care auditorului i s-a cerut să analizeze şi să raporteze cu privire la proceduri specifice suplimentare sau să exprime o opinie asupra unor aspecte specifice.


• O entitate poate întocmi un set de situaţii financiare în conformitate cu un cadru cu scop general (de ex. cadrul general naţional) şi un alt set de situaţii financiare în conformitate cu un alt cadru cu scop general (de ex. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară) şi poate angaja auditorul pentru a raporta asupra ambelor seturi de situaţii financiare.

• Dacă auditorul a determinat cele două cadre ca fiind acceptabile în circumstanţele respective, auditorul poate include un Paragraf Explicativ în raportul auditorului, cu referire la faptul că celălalt set de situaţii financiare a fost întocmit de aceeaşi entitate în conformitate cu un alt cadru cu scop general şi auditorul a emis un raport asupra acelor situaţii financiare.


• Situaţiile financiare întocmite cu scop special pot fi întocmite în conformitate cu un cadru cu scop general, deoarece utilizatorii vizaţi au determinat că acele situaţii financiare cu scop special corespund nevoilor lor de informaţii financiare.

• Cum raportul auditorului este destinat utilizatorilor vizaţi, auditorul poate considera necesar, în acest tip de circumstanţe, să includă un Paragraf Explicativ, care să precizeze că raportul auditorului este destinat exclusiv utilizatorilor vizaţi şi nu ar trebui distribuit sau utilizat de alte părţi.


• Conţinutul unui Paragraf Explicativ reflectă, în mod clar, că nu se prevede prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar în situaţiile financiare.

• Un Paragraf Explicativ nu include informaţii pe care auditorului îi este interzis să le prezinte, prin lege, reglementări sau alte standarde profesionale, de exemplu, standarde etice referitoare la confidenţialitatea informaţiilor.

• Un Paragraf Explicativ nu include, de asemenea, informaţiile care trebuie furnizate de către conducere.


• Plasarea unui Paragraf Explicativ depinde de natura informaţiei care va fi comunicată. Atunci când un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenţia utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a înţelege auditul situaţiilor financiare, paragraful este inserat imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii.

• Atunci când un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenţia utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabilităţi de raportare abordate de auditor în raport, paragraful poate fi inclus în secţiunea cu subtitlul „Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare”. În mod alternativ, atunci când este relevant pentru toate responsabilităţile auditorului sau pentru înţelegerea de către utilizatori a raportului auditorului, un Paragraf Explicativ poate fi inserat ca o secţiune separată, care succede Raportul cu privire la situaţiile financiare şi Raportul cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare.

4. DISPOZIŢIIc. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa

• Dacă auditorul estimează că va include un Paragraf de Observaţii sau un Paragraf Explicativ în raportul auditorului, auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa această posibilitate şi propunerea de formulare a acestui paragraf.

4. DISPOZIŢIIc. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa

• Acest tip de comunicare le permite persoanelor însărcinate cu guvernanţa să cunoască natura oricăror aspecte specifice pe care auditorul intenţionează să le sublinieze în raportul auditorului, şi le oferă oportunitatea de a obţine o viitoare clarificare din partea auditorului, dacă este necesar.

• Atunci când includerea unui Paragraf Explicativ cu privire la un aspect specific din raportul auditorului se repetă la fiecare misiune succesivă, auditorul poate determina că nu este necesar să repete comunicarea în cadrul fiecărei misiuni.

4. DISPOZIŢIILista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la

Paragrafele de Observaţii

ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”– punctul (19) litera b

ISA 560, „Evenimente ulterioare” – punctele 12 litera (b) şi 16

ISA 570, „Principiul continuităţii activităţii” – punctul 19 ISA 800, „Considerente speciale - Auditul situaţiilor

financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special” – punctul 14

4. DISPOZIŢIILista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la

Paragrafele Explicative

ISA 560, „Evenimente ulterioare” – punctele 12 litera (b) şi 16

ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi situaţii financiare comparative” – punctele 13-14, 16-17 şi 19

ISA 720, „Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate” – punctul 10

isa705, 706 prof.dr.mihailescu ion 9sept2009

Documents