RAPORTUL DE AUDIT – OPINII

ISA 700, 705, 706

Prof. univ. dr. Laurenţiu Dobroţeanu

1

Sinteza principalelor modificări ale ISA 700

Evaluarea faptului dacă situațiile financiare, înansamblul lor, nu conțin denaturări semnificative șiluarea în considerare a subiectivismuluimanagementului

Formularea a mai mult de o opinie atunci cândsituațiile financiare sunt concepute în conformitatecu două cadre de raportare financiară

Descrierea în raportul auditorului aresponsabilităților managementului în relație cusituațiile financiare

2

Obiectivul ISA 700 în relație cu ISA 800 și 805

3

Situații finaciare complete publicate în conformitate

cu un cadru general de raportare financiară

Situații finaciare complete publicate în conformitate cu un cadru special de raportare

financiară

O situație financiară individuală, sau un

element specific, un cont sau o altă poziție dintr-o

situație financiară

ISA 700

ISA 800

ISA 805

Cadrul poate fi de prezentare fidelă sau

de conformitate

Cadrul de prezentare poate fi bazat pe un

cadru general de prezentare sau

pentru un cadru de prezentare cu scop special, oricare din

ele putând fi de prezentare fidelă sau

de conformitate

Evaluarea situațiilor financiare în ansamblul lor

În cadrul actualului ISA 700, evaluarea faptului dacă

situațiile financiare în ansamblul lor nu prezintă denaturări

semnificative este doar un pas în vederea formării opiniei

de audit

Evaluarea ține cont de:

• Concluziile trese în urma aplicării ISA 450 dacă

denaturările necorectate sunt semnificative, fie

individual fie agregat

• Aspectele calitative ale practicilor contabile ale firmei

clientului, inclusiv indicatorii a unor posibile elemente

de denaturare de la nivelul raționamentelor

managementului (ex.: corecții selective, subiectivism în

estimări) 44

Structura ISA 700:

1. Cerinţe ISA

2. Asigurare

3. Utilizatori “ţintă”

5

Cerinţe ISA 700

în vigoare: pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele începând de la, sau ulterior

datei de 15 decembrie 2009.

6

Cerinţe ISA 700

opinie - măsura în care SF sunt întocmite înconformitate cu CGRF aplicabil

Cadru cu scop general – Un cadru general deraportare financiară elaborat pentru a satisface nevoilecomune de informaţii financiare ale unei game largi deutilizatori. Cadrul general de raportare financiară poatefi un cadru general de prezentare fidelă sau uncadru general de conformitate.

Ghid AC – Ref. A 14 (pg. 37 şi 38)

◦ Discuţie: raport modificat, opinie calificată, paragraful “Bannerman”

7

Cerinţe ISA 700

asigurarea obţinută de auditor privind măsura în care SFnu conţin denaturări semnificative, cauzate de fraudesau erori

Obiectivele auditorului sunt:

◦ Formularea unei opinii cu privire la situaţiilefinanciare pe baza evaluării concluziilor obţinute depe urma probelor de audit obţinute

◦ Exprimarea clară a acelei opinii prin intermediulunui raport scris care descrie, de asemenea, bazapentru acea opinie.

8

Cerinţe ISA 700

ISA 700 promovează consecvenţa din raportulauditorului.

Consecvenţa din raportul auditorului, atunci cândauditul a fost efectuat în conformitate cu ISA-urile,promovează credibilitatea pe piaţa de lucru globală,facilitând identificarea acelor audituri care au fostefectuate în conformitate cu standarde recunoscute lanivel global.

Acestea ajută, de asemenea, la promovarea înţelegerii decătre utilizator şi identificării circumstanţelorextraordinare, când acestea au loc.

9

evaluează

Utilizatori ţintă

10

Directorii

AuditoriiAcţionarii

Situaţiile financiare

asigură

elaborează

Asigurare:

Audit: asigurare mare, dar nu absolută

(… redată în raportul de audit cu termenii “asigurare rezonabilă” …)

De ce “rezonabilă”?

Limite inerente ale auditului

Teste bazate pe eşantionare

Limitele inerente ale sistemelor de CI&CTB

Natura probelor de audit (persuasive vs. conclusive)

Limitele privind disponibilitatea probelor

11

Tipuri de asigurări

a) Asigurare rezonabilă

Reducerea riscului angajamentului de asigurare (ex.

riscul de a emite o opinie greşită) la un nivel acceptabil

de scăzut pentru a permite formularea şi redarea

concluziei într-o formă pozitivă

Volum de muncă şi probe – mari

Exemplu: raportul de audit “În opinia noastră situaţiile

financiare prezintă o imagine fidelă a ….”

12

Tipuri de asigurări

b) Asigurare limitată

Riscul angajamentului de asigurare este mai mare decât în cazul asigurării rezonabile

Concluzia este redată într-o formă negativă

Volum de muncă şi probe - restrânse

Exemplu: raportul unui angajament de revizuire “pe baza activităţii desfăşurate de noi în cadrul angajamentului, nimic nu ne-a făcut să credem căsituaţiile financiare nu ar prezenta cu fidelitate ….”

13

ISA 700

◦ Politici contabile semnificative: prezentare, conformitate cu CGRF, consecvenţă

◦ Informaţii: relevante, credibile, comparabile şi inteligibile

◦ SF: prezentare, structura, conţinut, fidelitate, terminologie

14

Opinie

Asigurare rezonabilă

Evaluare

ISA 700

a) Situaţiile financiare prezintă în mod adecvat politicilecontabile semnificative selectate şi aplicate;

b) Politicile contabile selectate şi aplicate sunt consecventecu cadrul general de raportare financiară aplicabil şisunt corespunzătoare;

c) Estimările contabile realizate de conducere suntrezonabile;

d) Informaţiile prezentate în situaţiile financiare suntrelevante, credibile, comparabile şi inteligibile;

e) Situaţiile financiare furnizează prezentări adecvate carele permit utilizatorilor vizaţi să înţeleagă efectultranzacţiilor şi al evenimentelor semnificative asuprainformaţiilor cuprinse în situaţiile financiare;

f) Terminologia utilizată în situaţiile financiare, inclusivtitlul fiecărei situaţii financiare, este adecvat(ă).

15

ISA 700

Alte responsabilităţi de raportare:

Abordare într-o secţiune distinctă din raport:

subtitlul va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale

şi de reglementare”

inserare: după secţiunea “Raportul cu privire la

situaţiile financiare.”

16

Alte aspecte Raportul auditorului prevăzut de lege sau

reglementări

Raportul auditorului pentru auditurile desfăşurate înconformitate atât cu standardele de audit dintr-ojurisdicţie specifică, cât şi cu StandardeleInternaţionale de Audit

Informaţii suplimentare prezentate o dată cusituaţiile financiare

◦ Neprevăzute de cadrul de raportare financiară

◦ Diferențiate/nediferențiate de situațiile financiare

17

Raportul de audit

Mijloc de comunicare cu acţionarii şi ceilalţi utilizatori interesaţi;

Înţelegerea conţinutului acestuia facilitează înţelegerea procesului de audit

Deşi sporeşte credibilitatea SF, nu conferă nici o asigurare cu privire la viabilitatea viitoare a companiei

18

ISA 705, ISA 706

ISA 706 – paragraf de evidenţiere (de observaţii, explicativ)

ISA 705 – opinii modificate

În vigoare: 15 decembrie 2009

19

ISA 705, ISA 706

ISA 706 tratează comunicarea adiţională din raportulauditorului atunci când auditorul consideră necesar:

1. Să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect sauaspecte prezentate sau descrise în situaţiilefinanciare care sunt atât de importante, încât suntfundamentale pentru înţelegerea de către utilizatori asituaţiilor financiare; (Observații)

2. Să atragă atenţia asupra oricărui aspect sau aspecte,altele decât cele prezentate sau descrise însituaţiile financiare care sunt relevante pentruînţelegerea de către utilizatori a auditului, aresponsabilităţilor auditorului sau a raportuluiauditorului. (Explicativ)

ISA 705 tratează situația în care este necesară omodificare a opiniei auditorului asupra situaţiilorfinanciare.

20

Tipuri de opinii:

21

NEMODIFICATĂ MODIFICATĂ

ASPECTE CE NU MODIFICĂOPINIA AUDITORULUI

ASPECTE CARE MODIFICĂOPINIA AUDITORULUI

• FĂRĂ REZERVE• PARAGRAF DE EVIDENȚIERE

OPINIE:• CU REZERVE

• IEO• ADVERSĂ (CONTRARĂ)

Opinie – paragraf de evidenţiere:

Paragraful de evidenţiere poate fi inserat şi în raportulde audit care conţine o opinie modificată. Exemplu:atunci când se exprimă o opinie cu rezerve, cu paragrafde observaţii sau paragraf de explicaţii.

Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opiniemodificată adecvat cu privire la situaţiile financiare,necesară atunci când:

◦ Auditorul concluzionează, pe baza probelor deaudit obţinute, că situaţiile financiare luate peransamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative;sau

◦ Auditorul nu este capabil să obţină probe de auditsuficiente şi adecvate pentru a concluziona căsituaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsitede denaturări semnificative.

22

OPINIA auditorului extern:

23

FĂRĂ REZERVE

PARAGRAF DE EVIDENȚIERE* DEZACORD LIMITAREAARIEI

ALTE OPINII

Opinie contrară Opinie cu rezerve… cu excepția IEO

Obs. Exp.

Opinie – paragraf de evidenţiere:

Forma:

Un paragraf distinct imediat după paragraful opiniei cu subtitlu: Observaţii/Explicaţii

Opinia auditorului nu este cu rezerve din acest motiv

Circumstanţe pentru utilizare:

Problemă semnificativă ref. la continuitate

Incertitudini privind acţiunile viitoare care depind de evenimente viitoare

Aspecte semnificative fără impact asupra SF

Mai multe incertitudini IEO

24

Opinie – paragraf de evidenţiere:

Includerea unui Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, seface cu condiţia ca auditorul să fi obţinut suficiente probe adecvatede audit din care să reiasă că aspectul nu este denaturat, în modsemnificativ, în situaţiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie săfacă referire exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise însituaţiile financiare.

Paragraf de explicații, cu titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titluadecvat. Auditorul trebuie să includă acest paragraf imediat dupăParagraful în care este exprimată Opinia şi după orice Paragraf deObservaţii, sau în altă parte din raportul auditorului, dacă conţinutulParagrafului Explicativ este relevant pentru secţiunea AlteResponsabilităţi de Raportare.

Conţinutul unui Paragraf Explicativ reflectă, în mod clar, că nu seprevede prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar însituaţiile financiare. Un Paragraf Explicativ nu include informaţiilecare trebuie furnizate de către conducere.

25

Opinie – paragraf de evidențiere -Observaţii:

Exemplu:

Opinia

În opinia noastrã, situaţiile financiare oferã oimagine fidelã a poziţiei financiare, performanţeifinanciare ... a societăţii ABC ….

Observaţii

Fără a ne exprima o rezervă, atragem atenția asupraNotei X, atașată situațiilor financiare. Compania afost acționată în instanță de către un terț cuprivire la anumite drepturi de licență care solicitădespăgubiri și plata unor redevențe. Audierile audemarat, dar până în prezent, nu există suficienteinformații cu privire la rezultatul final alprocesului, astfel încât nu au fost constituiteprovizioane în situațiile financiare.

26

Par. Opinie

Opinia nemodif.

Evidenţiere

Detaliere

Opinie modificată:

Principii de bază:

◦ O prezentare clară a motivelor;

◦ Cuantificarea efectelor posibile (dacă se poate)

◦ Un paragraf distinct precedent paragrafului dedicat opiniei (baza pentru opinia ...)

În cazul limitării ariei:

◦ O descriere a limitării

◦ Ajustările necesare

27

Opinie modificată:

Atunci când auditorul modifică opinia, auditorultrebuie, în completare la elementele specifice prevăzutede ISA 700, să includă un paragraf în raportulauditorului care oferă o descriere a aspectului caredetermină modificarea. „Bază pentru opinia cu rezerve”,„Bază pentru opinia contrară” sau „Bază pentruimposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa cum estecorespunzător.

Prezentarea informaţiilor omise în baza pentruparagraful de modificare nu ar mai fi practicabilă dacă:

1. Prezentările nu au fost întocmite de conducere sauprezentările nu sunt disponibile auditorului; sau

2. În raţionamentul auditorului, prezentările nu ar finejustificat de voluminoase în relaţie cu raportulauditorului. 28

Circumstanțe - DEZACORD:

29

Dezacord cu privire la politicile contabile utilizate în SF

Politici contabile necorespunzătoare Prezentare inadecvată în SF

Atât de grav și semnificativ

OPINIE CONTRARĂ

Nu foarte gravși semnificativ

OPINIE CU REZERVE TIPCU EXCEPȚIA …

Circumstanțe - LIMITAREA ARIEI:

30

Limitarea ariei de acțiune a auditorului

Impusă de client Impusă de circumstanțe

Atât de grav și semnificativ

IEO

Nu foarte gravși semnificativ

OPINIE CU REZERVE TIPCU EXCEPȚIA …

Circumstanțe - LIMITAREA ARIEI:

31

Dacă, după acceptarea misiunii, auditorul realizează că conducereaa impus o limitare asupra domeniului de aplicare al audituluidespre care auditorul consideră că va rezulta foarte probabil înnecesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla înimposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare,auditorul trebuie să solicite conducerii să elimine limitarea.

În cazul în care conducerea refuză să elimine limitarea auditorultrebuie să comunice aspectul respectiv persoanelor însărcinatecu guvernanţa, cu excepţia cazului în care persoanele însărcinate cuguvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, şi să stabileascădacă este posibil să efectueze proceduri de audit alternativepentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate.

O incapacitate de a efectua o procedură specifică nu constituie olimitare a domeniului de aplicare a auditului atunci când auditorulpoate obţine probe de audit suficiente şi adecvate prin efectuarea deproceduri alternative.

Exemplu … cu excepția …:

Am auditat …

Managementul este responsabil ….

Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie cu privire laaceste situaţii financiare în baza auditului efectuat. Cuexcepția celor prezentate în paragraful următor am elaboratauditul în conformitate cu Standardele Intenţionale deAudit.

Nu am asistat la inventarierea stocurilor la finalul perioadei deraportare financiară pentru exercițiul 20XX dat fiind faptulcă aceasta a precedat data la care noi am fost contractați caauditori ai companiei. Datorită naturii evidențelor contabileale companiei, nu am avut posibilitatea de a ne asigura cuprivire la cantitatea stocurilor deținute de către aceasta prinaplicarea unor proceduri de audit alternative.

În opinia noastrã, cu excepția efectelor unor ajustări care ar fiputut fi necesare dacă am fi avut ocazia de a ne asigura cuprivire la cantitatea stocurilor companie, situaţiile financiareoferã o imagine fidelã privind poziţia financiarã şiperformanţa financiară a societăţii ….

32

Abaterea de la ISA

Explicaţia, Motivele

Opinia modificată

Exemplu – IEO:

Am fost contractați pentru a audita situațiile financiare ale companiei ABCpentru data de 31 decembrie 20X1 formate din bilanț, contul de profit șipierderi, tabloul fluxurilor de trezorerie, variația capitalurilor proprii șinotele explicative.

Managementul este responsabil pentru …

… se omite paragraful referitor la responsabilitățile auditorului …

… se omite sau se modifică paragraful referitor la aria de acoperire a auditului…

… se adaugă un paragraf referitor la descrierea limitării ariei de acțiune aauditorului:

Nu am avut posibilitatea de a asista la inventariereaactivelor și de a obține confirmarea creanțelor datoritălimitărilor ariei noastre de activitate impuse de cătrecompanie.

Datorită limitelor descrise în paragraful precedent, nu neputem exprima o opinie cu privire la situațiilefinanciare …

33

Exemplu – opinie contrară

Am auditat situațiile ….

Responsabilitățile managementului includ …

Responsabilitatea noastră este …

… se introduce un paragraf care prezintă dezacordul cu conducerea privindpoliticile contabile utilizate de către companie …

În opinia noastră, datorită efectelor problemelorprezentate în paragraful precedent, situațiile financiarenu prezintă o imagine fidelă a poziției financiare,performanțelor financiare și a fluxurilor de trezoreriepentru perioada de raportare considerată înconformitate cu cerințele IAS-IFRS.

34

Studiu de caz – Handout 700-710 a, b, c

Pe baza informaţiilor prezentate în exemplele de rapoarte de audit:

1. Identificaţi lacunele majore ale rapoartelor de audit prezentate;

2. Discutaţi efectele acestora asupra utilizatorilor;

3. Sugeraţi corecţiile necesare pentru a se conforma cu cerinţele ISA 700, 705, 706.

35

Mulţumesc pentru atenţie!

36