ias 17

(Nume curs ce urmează a fi stabilit de CAFR)

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasingul financiar şi operaţional.

B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de mai jos:

(a) leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor şi altor resurse non- regenerabile; şi

(b) contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.

Standardul nu se aplică ca pentru evaluarea:

a) de către locatari a investiţiei imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”)

b) de către locatori a investiţiei imobiliare închiriată în baza unui contract de leasing operaţional (a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”)

c) de către locatari a activelor biologice deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 „Agricultura”)

d) de către locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing operaţional (a se vedea IAS 41 „Agricultura”)

C. Definiţii

Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:

1


(a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent; sau

(d) în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă.

Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La această dată:

a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar;

b) în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing.

Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

(a) în cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau

(b) în cazul locatorului - orice valoare reziduală garantată locatorului

fie de către:

(i) locatar;

(ii) o parte afiliata locatarului,. sau

(iii) o terţa parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie.

Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă, încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare.

2


Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauza, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Durata de viaţă economică este fie:

(a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori; fie

(b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori.

Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere.

Valoarea reziduală garantată este:

(a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie); şi

(b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing.

Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.

Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing.

Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre:

(a) investiţia brută în leasing

(b) investiţia netă în leasing.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o

3


plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.

Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe piaţă).

D. Aspecte principale

1. Clasificarea leasingului

O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar, dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional, dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.

2. Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor

2.1 Leasing financiar

Recunoaşterea iniţială

La Data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.

Evaluarea ulterioara

Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.

Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

4


Exemplu

Societatea Z SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing o maşină în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30,000 EURO. Dobânda conform scadenţarului este de 6,000 EURO. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37,000 Lei/EURO.

Ratele se plătesc conform următorului scadenţar:

Scadenţa Rata Dobânda

7-Jan-05 10.000 3.000

7-Jan-06 10.000 2.000

7-Jan-07 10.000 1.000

30.000 6.000

La 31.12.2004 şi 07.01.2005, cursul valutar este de 40,000 Lei/EURO respectiv 40,500 EUR.

a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei maşinii

2133 167 1,110,000 30,000 EUR *37,000

b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31.12.2004;

Răspuns:

665/658 167 90,000 30,000 EUR *3,000

666 1687 120,000 3,000 EUR * 40,000

6811 2813 185,000 10/12*1/5*1,110,000

Distincţie între Datorii termen lung şi Datorii termen scurt.

c) Prezentarea notelor financiare aferente leasing-ului:

1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane lei.

5


2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală:

Maturitate31 Decembrie 2004

Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) 520,000 Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) 800,000

Plăţi nete minime de leasing 1,320,000

Valoarea obligaţiei de leasing 31 Decembrie 2004

Mai puţin de 1 an 520,000 Intre 1 şi 5 ani 920,000

Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare (120,000)

Plăţi nete minime de leasing 1,320,000

2.2 Leasing operaţional

Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

3.Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor

3.1 Leasing financiar

Recunoaşterea iniţială

Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.

Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei.

Evaluarea ulterioară

Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.

Ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.

3.2 Leasing operaţional

6


Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.

Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează.

Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38.

4. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback

O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreuna. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.

În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat.

7


Prezentarea informaţiilor

Locatar – leasing financiar

În cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie să evidenţieze următoarele:

(a) pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului;

(b) o reconciliere între totalul plăţilor minime de leasing - la data bilanţului - şi valoarea lor actualizată. În plus, întreprinderea trebuie să prezinte totalul plăţilor minime de leasing - la data bilanţului; - şi valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos:

(i). până la 1 an;

(ii). între 1 an şi 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(c) chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;

(d) totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului; şi

(e) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele:

(i). baza determinării chiriilor contingente;

(ii). existenţa şi termenii opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preturilor; şi

(iii). restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.

Locatar – leasing operaţional

În cazul unui leasing operaţional, locatarul trebuie să evidenţieze următoarele:

(a) totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:



(iii). peste 5 ani.

(b) totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului;

(c) plăţile aferente contactului şi subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, chiriilor contingente

8


şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing;

(d) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele:

(i). baza determinării chiriilor contingente;

(ii). existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preturilor; şi

(iii). restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing

Locator – leasing financiar

În cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie să evidenţieze următoarele:

(a) o reconciliere între totalul investiţiei brute în leasing - la data bilanţului - şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data bilanţului. În plus, întreprinderea trebuie să prezinte totalul investiţiei brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:



(iii). peste 5 ani.

(b) venit financiar nerealizat;

(c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

(d) reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate;

(e) chirii contingente înregistrate în venituri; şi

(f) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Locator – leasing operaţional

În cazul unui leasing operaţional, locatorii trebuie să evidenţieze următoarele:

(a) plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil, pe total şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). până la 1 an;(ii). între 1 an şi 5 ani;(iii). peste 5 ani.

9


(b) totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; şi (c) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.

E. Data aplicării

Acest standard se aplică situaţiilor financiare care acoperă perioade începând cu 1 ianuarie 2005. (înlocuieşte IAS 17 (revizuit 1997)).

F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima dată a standardului

1. Cu excepţia paragrafului următor, aplicarea retroactivă a acestui Standard este încurajată, dar nu obligatorie. În cazul în care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricărei operaţiuni de leasing financiar deja existente se consideră a fi fost bine determinat de locator şi trebuie contabilizat din momentul aplicării standardului; în conformitate cu prevederile acestuia.

2. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) va aplica amendamentele aduse de Standard retrospective pentru toate leasing-urile, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retrospectiv, pentru toate contractele de leasing începute de la prima aplicare a acestui standard.

10

ias 17

Documents