drept fiscal completat

414
Cuprins Capitolul I. Introducere în dreptul fiscal....................................................................... V §1. Definiţia Dreptului fiscal ......................................................................................... 1 §2. Principiile Dreptului fiscal ....................................................................................... 2 §3. Izvoarele Dreptului fiscal ......................................................................................... 2 §4. Raporturile juridice fiscale....................................................................................... 3 Capitolul II. Sistemul fiscal. Noţiune. Trăsături ............................................................ 9 Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11 §1. Definiţia fiscalităţii ................................................................................................ 11 §2. Nivelul şi structura fiscalităţii ................................................................................ 11 §3. Principiile generale ale fiscalităţii societăţii libere ................................................ 12 Capitolul IV. Politica fiscală .......................................................................................... 14 §1. Noţiunea şi sfera politicii fiscale ............................................................................ 14 §2. Teoria politicilor fiscale ......................................................................................... 15 §3. Condiţionarea fiscală a finanţării deficitului fiscal ................................................ 16 §4. Intervenţionismul fiscal.......................................................................................... 17 §5. Structurile instituţionale ale politicii fiscale........................................................... 17 §6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19 6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19 6.2. Principiul politicii financiare............................................................................ 21 6.3. Principiul politicii economice .......................................................................... 22 §7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale........................................................... 22 7.1. Impozitele directe............................................................................................. 23 7.2. Impozitele indirecte.......................................................................................... 24 §8. Efecte ale fiscalităţii............................................................................................... 24 8.1. Frauda şi evaziunea fiscală............................................................................... 25 8.2. Riscul de inflaţie prin fiscalitate....................................................................... 25 8.3. Deteriorarea competitivităţii internaţionale...................................................... 25 §9. Armonizarea politicii fiscale în context internaţional ............................................ 26 Capitolul V. Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea ........... 27 §1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ...................................................... 27 §2. Maximele fundamentale ale impunerii ................................................................... 28 Capitolul VI. Particularităţile veniturilor publice ....................................................... 29 §1. Conţinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor ............................ 29 §2. Elementele definitorii ale veniturilor publice......................................................... 30 Capitolul VII. Principalele obligaţii fiscale ale contribuabililor în România ............ 34

Upload: andra

Post on 21-Jun-2015

263 views

Category:

Documents


2 download

TRANSCRIPT

Page 1: Drept Fiscal Completat

Cuprins

Capitolul I. Introducere în dreptul fiscal....................................................................... V §1. Definiţia Dreptului fiscal ......................................................................................... 1 §2. Principiile Dreptului fiscal ....................................................................................... 2 §3. Izvoarele Dreptului fiscal......................................................................................... 2 §4. Raporturile juridice fiscale....................................................................................... 3

Capitolul II. Sistemul fiscal. Noţiune. Trăsături ............................................................ 9 Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11

§1. Definiţia fiscalităţii ................................................................................................ 11 §2. Nivelul şi structura fiscalităţii ................................................................................ 11 §3. Principiile generale ale fiscalităţii societăţii libere ................................................ 12

Capitolul IV. Politica fiscală .......................................................................................... 14

§1. Noţiunea şi sfera politicii fiscale............................................................................ 14 §2. Teoria politicilor fiscale......................................................................................... 15 §3. Condiţionarea fiscală a finanţării deficitului fiscal ................................................ 16 §4. Intervenţionismul fiscal.......................................................................................... 17 §5. Structurile instituţionale ale politicii fiscale........................................................... 17 §6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19

6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19 6.2. Principiul politicii financiare............................................................................ 21 6.3. Principiul politicii economice .......................................................................... 22

§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale........................................................... 22 7.1. Impozitele directe............................................................................................. 23 7.2. Impozitele indirecte.......................................................................................... 24

§8. Efecte ale fiscalităţii............................................................................................... 24 8.1. Frauda şi evaziunea fiscală............................................................................... 25 8.2. Riscul de inflaţie prin fiscalitate....................................................................... 25 8.3. Deteriorarea competitivităţii internaţionale...................................................... 25

§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaţional ............................................ 26 Capitolul V. Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea ........... 27

§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ...................................................... 27 §2. Maximele fundamentale ale impunerii................................................................... 28

Capitolul VI. Particularităţile veniturilor publice....................................................... 29

§1. Conţinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor ............................ 29 §2. Elementele definitorii ale veniturilor publice......................................................... 30

Capitolul VII. Principalele obligaţii fiscale ale contribuabililor în România ............ 34

Page 2: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal VI

Capitolul VIII. Obligaţia fiscală .................................................................................... 36 §1. Noţiune. Particularităţi........................................................................................... 36 §2. Individualizarea obligaţiei fiscale. Titlul de creanţă fiscală ................................... 38

2.1. Titluri de creanţă explicite ............................................................................... 41 2.2. Titluri de creanţă implicite ............................................................................... 42

§3. Exigibilitatea obligaţiei fiscale............................................................................... 44 §4. Majorările de întârziere.......................................................................................... 45 §5. Modificarea obligaţiei fiscale ................................................................................ 46

5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaţiei bugetare ................................................................................................... 47 5.2. Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului .............................................. 48 5.3. Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale ...................... 48 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează veniturile bugetare................................................................................................... 49

§6. Stingerea obligaţiei fiscale ..................................................................................... 50 6.1. Stingerea obligaţiilor fiscale prin plată ............................................................ 50 6.2. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare ........................................................... 53 6.3. Stingerea obligaţiei fiscale prin prescripţie ...................................................... 54 6.4. Stingerea obligaţiei bugetare prin scădere........................................................ 55 6.5. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare .................................................... 56 6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaţia compensărilor ....... 58

§7. Executarea silită a obligaţiilor fiscale .................................................................... 59 7.1. Condiţiile declanşării executării silite .............................................................. 59 7.2. Subiectele executării silite................................................................................ 61 7.3. Obiectul executării silite .................................................................................. 65 7.4. Măsurile asigurătorii ........................................................................................ 66 7.5. Formele şi procedura executării silite .............................................................. 67 7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. Somaţia ........................................ 68 7.7. Modalităţile de executare silită ........................................................................ 68 7.8. Cheltuielile de executare .................................................................................. 77 7.9. Contestaţia la executare.................................................................................... 77

Capitolul IX. Impozitele ................................................................................................. 79

§1. Noţiunea de impozit............................................................................................... 79 §2. Fiscalitatea modernă în România ........................................................................... 80

2.1. Contribuţiile ..................................................................................................... 81 2.2. Taxele parafiscale ............................................................................................ 82

§3. Clasificarea impozitelor ......................................................................................... 83 3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte.................. 83 3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte ..................................................... 83

§4. Impozitele directe .................................................................................................. 85 4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe .................................................. 85 4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit............................................... 85 4.3. Impozitul pe avere............................................................................................ 88

§5. Impozitele indirecte ............................................................................................... 90 Capitolul X. Taxele ......................................................................................................... 93

§1. Noţiunea de taxă .................................................................................................... 93 §2. Funcţiile taxelor şi impozitelor .............................................................................. 94

Page 3: Drept Fiscal Completat

Cuprins VII

Capitolul XI. Impozitul pe profit................................................................................... 96 §1. Aspecte generale .................................................................................................... 96 §2. Categorii de contribuabili definite de lege ............................................................. 96 §3. Determinarea profitului impozabil ....................................................................... 100

3.1. „Ecuaţia” impozitului pe profit ...................................................................... 100 3.2. Precizări privind cheltuielile .......................................................................... 101

§4. Obligaţii ale societăţilor comerciale legate de impozitul pe profit....................... 109 4.1. Obligaţii de înregistrare.................................................................................. 109 4.2. Obligaţii de declarare ..................................................................................... 110 4.3. Obligaţii de plată............................................................................................ 110

Capitolul XII. Impozitul pe dividende ........................................................................ 111

§1. Noţiune ................................................................................................................ 111 §2. Reglementare ....................................................................................................... 111 §3. Definiţii şi terminologie ....................................................................................... 112 §4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăţii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice .................................................. 114

4.1. Aspecte comune ............................................................................................. 114 4.2. Aspecte specifice............................................................................................ 114

§5. Obiectul impozitului pe dividende ....................................................................... 114 §6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor şi a impozitului aferent în contabilitate ........................................................................................................... 115 §7. Subiectele impozitului pe dividende .................................................................... 116

7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice..................................... 116 7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice ................................. 117 7.3. Plătitorii impozitului pe dividende................................................................. 117 7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende .......................... 118

§8. Unitatea de evaluare............................................................................................. 118 §9. Perceperea şi termenele de plată .......................................................................... 119

Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentanţe................................................................ 120

§1. Constituirea şi funcţionarea reprezentanţelor comerciale .................................... 120 §2. Formalităţi privind înfiinţarea reprezentanţelor ................................................... 120 §3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanţelor societăţilor comerciale străine în România ..................................................................................................... 121

Capitolul XIV. Impozitarea microîntreprinderilor ................................................... 123 Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice............................................................ 125

§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ................................ 128 1.1. Venituri din activităţi independente ............................................................... 128 1.2. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor ....................................................... 132 1.3. Venituri din activităţi agricole........................................................................ 132 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil ......................................................... 133 1.5. Declaraţii de venit estimat.............................................................................. 133 1.6. Plăţi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităţi independente ....... 134 1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităţi agricole .......... 135 1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil........................ 135 1.9. Veniturile supuse unui impozit final .............................................................. 135

Page 4: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal VIII

1.10. Deducerea personală .................................................................................... 138 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ........................................... 139 1.12. Termen de plată a impozitului...................................................................... 139 1.13. Fişe fiscale ................................................................................................... 140

§2. Veniturile din investiţii ........................................................................................ 140 2.1. Stabilirea venitului din investiţii .................................................................... 140 2.2. Stabilirea şi reţinerea impozitului din veniturile din investiţii........................ 141

§3. Veniturile din pensii............................................................................................. 144 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii............................................... 144 3.2. Reţinerea şi plata impozitului din venitul din pensii ...................................... 144

§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc ............................................................... 144 4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc ............................... 144 4.2. Reţinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc ... 144

§5. Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare................................................... 145 5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare .............................................................................................................. 146

Capitolul XVI. Impozitele locale ................................................................................. 147

§1. Impozitul pe clădiri.............................................................................................. 147 1.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 147 1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 148 1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri ............................................... 152 1.4. Depunerea declaraţiilor fiscale....................................................................... 154 1.5. Plata impozitului pe clădiri ............................................................................ 155

§2. Impozitul pe teren ................................................................................................ 155 2.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 155 2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 156 2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului ............................................................... 159 2.4. Plata impozitului pe terenuri .......................................................................... 160

§3. Taxa asupra mijloacelor de transport ................................................................... 161 3.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 161 3.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 161 3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului ............................................................... 161 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport .................................................... 162

§4. Impozitul pe spectacole ....................................................................................... 163 4.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 163 4.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 163 4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole......................................... 163 4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci.................................................. 164 4.5. Plata impozitului pe spectacole ...................................................................... 165

Capitolul XVII. Convenţii fiscale internaţionale şi dubla impunere........................ 166

§1. Fenomenul de dublă impunere internaţională ...................................................... 166 §2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale ........................................................................................... 167 §3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaţională (instrumente juridice interne).......................................................................................................... 168

Page 5: Drept Fiscal Completat

Cuprins IX

§4. Convenţii internaţionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaţionale) ............................................................................................... 169

4.1. Importanţa convenţiilor fiscale....................................................................... 169 4.2. Principalele trăsături ale convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri internaţionale ......................................................................................... 169 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri.............................................................. 171

Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adăugată ............................................................. 174

§1. Introducere........................................................................................................... 174 §2. Sfera de aplicare a T.V.A..................................................................................... 176 §3. Mecanismul T.V.A............................................................................................... 177 §4. Elementele esenţiale ale T.V.A............................................................................ 178

4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. ........................................................ 178 4.2. Cotele de T.V.A. ............................................................................................ 179 4.3. Termenul de plată a T.V.A............................................................................. 179 4.4. Locul operaţiunilor impozabile ...................................................................... 180 4.5. Dreptul de deducere ....................................................................................... 181 4.6. Operaţiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere.................................. 183

§5. Obiectul sau materia impozabilă .......................................................................... 183 5.1. Baza de impozitare la operaţiunile interne ..................................................... 183 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare.................................................... 184 5.3. Baza de impozitare pentru operaţiunile de import ......................................... 185

§6. Regimul fiscal aplicabil operaţiunilor impozabile ............................................... 185 §7. Subiectele impozabile .......................................................................................... 189 §8. Obligaţiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.).................................. 190

8.1. Înregistrarea la organele fiscale...................................................................... 190 8.2. Evidenţa operaţiunilor impozabile şi depunerea decontului........................... 191 8.3. Calculul şi plata T.V.A................................................................................... 191 8.4. Reprezentantul fiscal ...................................................................................... 191

Capitolul XIX. Accizele ................................................................................................ 194

§1. Accizele armonizate............................................................................................. 194 1.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 194 1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 199 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor.................................................. 203 1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate .................................. 204 1.5. Plata accizelor armonizate.............................................................................. 205

§2. Accizele ............................................................................................................... 207 2.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 207 2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 208 2.3. Plata accizelor ................................................................................................ 209

§3. Impozitul la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă ............................. 209 3.1. Scutiri............................................................................................................. 210

Capitolul XX. Taxele vamale ....................................................................................... 211

§1. Istoric privind regimul vamal românesc............................................................... 211 1.1. Primele formaţiuni statale şi apariţia taxelor vamale datorate necesităţilor economico-sociale şi politice............................................................ 211

Page 6: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal X

1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă.......................................... 212 1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică ...................................... 215 1.4. Codul Vamal din 1978 ................................................................................... 217 1.5. Codul Vamal din 1997 ................................................................................... 218

§2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene......................... 219 §3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale ................................... 223

3.1. Conceptul de politică vamală ......................................................................... 223 3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale...................... 225 3.3. Măsuri de politică vamală .............................................................................. 225

§4. Conceptul de taxă vamală .................................................................................... 229 §5. Natura juridică, funcţiile, efectele taxelor vamale ............................................... 231 §6. Clasificarea taxelor vamale.................................................................................. 233 §7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale ...................................................... 234 §8. Tariful vamal de import al României ................................................................... 237

8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială .......................... 237 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244

§9. Zonele libere ........................................................................................................ 245 §10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247

10.1. Tranzitul mărfurilor...................................................................................... 249 10.2. Antrepozitul vamal....................................................................................... 249 10.3. Perfecţionarea activă .................................................................................... 250 10.4. Transformarea sub control vamal................................................................. 251 10.5. Admiterea temporară.................................................................................... 251 10.6. Perfecţionarea pasivă ................................................................................... 251

§11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252 11.1. Importul........................................................................................................ 252 11.2. Exportul ....................................................................................................... 252

§12. Sistemul instituţional al autorităţii vamale ......................................................... 253 12.1. Structura organizatorică a autorităţii vamale................................................ 253 12.2. Atribuţiile, drepturile şi obligaţiile autorităţii vamale .................................. 255 12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257

§13. Procedura vămuirii............................................................................................. 258 13.1. Procedura de drept comun............................................................................ 258 13.2. Proceduri simplificate .................................................................................. 258 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în ţara importatorului ....... 259

§14. Realizarea activităţii de vămuire........................................................................ 260 14.1. Subiectele şi obiectul activităţii de vămuire ................................................. 260 14.2. Operaţiunile activităţii de vămuire ............................................................... 261 14.3. Aspecte generale privind declaraţia vamală în detaliu şi valoarea în vamă.. 264 14.4. Comisionarii în vamă ................................................................................... 267

§15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269 §16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal.............................................. 273

Capitolul XXI. Inspecţia fiscală................................................................................... 277

§1. Organele inspecţiei fiscale ................................................................................... 277 §2. Persoanele supuse inspecţiei fiscale..................................................................... 278 §3. Principalele drepturi şi obligaţii ale persoanei controlate .................................... 278 §4. Procedura inspecţiei fiscale.................................................................................. 279

Page 7: Drept Fiscal Completat

Cuprins XI

4.1. Formele şi întinderea inspecţiei fiscale .......................................................... 279 4.2. Metodele realizării inspecţiei fiscale.............................................................. 279 4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale ................................................ 279 4.4. Durata inspecţiei fiscale ................................................................................. 280 4.5. Desfăşurarea inspecţiei fiscale ....................................................................... 280 4.6. Reguli privind inspecţia fiscală ...................................................................... 280

§5. Actele controlului fiscal ....................................................................................... 281 Capitolul XXII. Evaziunea fiscală ............................................................................... 282

§1. Consideraţii generale ........................................................................................... 282 §2. Noţiunea şi formele evaziunii fiscale ................................................................... 285

2.1. Noţiunea evaziunii fiscale .............................................................................. 285 2.2. Evaziunea fiscală legală ................................................................................. 286 2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă ........................................................................ 287

§3. Cauzele evaziunii fiscale...................................................................................... 289 §4. Modalităţile evaziunii fiscale ............................................................................... 290

4.1. Modalităţi generale ale evaziunii fiscale ........................................................ 290 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare....................................................... 292 4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi ................ 292

§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală......................................................... 295 5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale .......................... 295 5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale ................................................... 296

§6. Mărimea evaziunii fiscale .................................................................................... 298 §7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală ................................................. 298

7.1. Definirea evaziunii fiscale.............................................................................. 298 7.2. Înregistarea fiscală ......................................................................................... 299 7.3. Subiectele evaziunii fiscale ............................................................................ 300 7.4. Obiectul evaziunii fiscale ............................................................................... 300 7.5. Latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală........................................ 300 7.6. Latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală ......................................... 300

§8. Categorii de fapte incriminate ca infracţiuni în sistemul Legii nr. 241/2005 ....... 301 §9. Categorii de fapte considerate contravenţii în sistemul altor legi financiar fiscale.......................................................................................................... 302

9.1. Contravenţiile şi infracţiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea............................................................................................. 302 9.2. Contravenţiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările financiar-gestionare şi fiscale ................................................................................ 303 9.3. Contravenţiile prevăzute de Ordonanţa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României ................................................................................ 304

§10. Efectele evaziunii fiscale ................................................................................... 306 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului ... 306 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală............................. 308 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală ................................... 311 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală .................................. 313

§11. Combaterea evaziunii fiscale ............................................................................. 314 11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative................. 316 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale................................................... 318

Page 8: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal XII

§12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaţia internaţională ................................ 319 12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenţei la impozite) ........................... 321 12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale ........................................................ 323 12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale.... 327

§13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale ... 334 13.1. Necesitatea prevederilor speciale ................................................................. 334 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) ......................................................... 336 13.3. Persoanele juridice rezidente ....................................................................... 337 13.4. Contribuabilii nerezidenţi............................................................................. 339 13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală ............................... 341

Capitolul XXIII. Cazierul fiscal .................................................................................. 343 Capitolul XXIV. Armonizarea fiscală europeană ...................................................... 347

§1. Aspecte generale .................................................................................................. 347 §2. Contextul comunitar............................................................................................. 348

2.1. Principii.......................................................................................................... 348 2.2. Bazele comunităţii.......................................................................................... 349 2.3. Politica Comunităţii ....................................................................................... 349 2.4. Instituţiile ....................................................................................................... 350

§3. Bilanţul global al armonizării fiscale europene.................................................... 352 3.1. Evoluţia progresivă a conceptului de armonizare fiscală ............................... 352 3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte ..................................................... 353 3.3. Progresele în materie de impozite directe ...................................................... 354

§4. Importanţa dreptului comunitar şi limitarea puterilor statelor în materie fiscală .... 356 4.1. Principii.......................................................................................................... 356 4.2. Consecinţele în materie fiscală....................................................................... 357

Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat ............................. 359

§1. Introducere........................................................................................................... 359 §2. Regimul fiscal aplicabil societăţilor comerciale în Germania, Italia, Franţa şi Spania.......................................................................................................... 360

2.1. Germania........................................................................................................ 360 2.2. Italia ............................................................................................................... 367 2.3. Franţa ............................................................................................................. 373 2.4. Spania............................................................................................................. 377 Tabel comparativ al cotelor de impozitare ............................................................ 382

Index .............................................................................................................................. 383

Page 9: Drept Fiscal Completat

Capitolul I Introducere în dreptul fiscal

§1. Definiţia Dreptului fiscal

1. Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, reglementează raporturile juridice care se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile.

2. Din cuprinsul acestei definiţii se pot desprinde câteva idei: Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale

sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Faţă de această concepţie tradiţionalistă însă, legislaţia şi practica au dezvoltat foarte mult şi aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, în ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite şi taxe sunt şi rămân titluri executorii, pentru a căror realizare nu este necesară intervenţia magistratului, totuşi există mai multe situaţii în care tradiţionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice în care egalitatea părţilor şi chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenţii de natură patrimonială asupra statului modifică semnificativ concepţia tradiţională cu privire la raporturile juridice fiscale.

3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanţei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executării silite, poate cere statului despăgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegală, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) în anumite situaţii, poate sesiza organele jude-cătoreşti cu privire la abuzurile administrative ale funcţionarului fiscal sau poate justifica chiar o acţiune judiciară întemeiată pe Convenţia europeană a drepturilor omului pentru încălcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate.

4. Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor, sau al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor este o noţiune legală folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie de acoperire este însă mult mai largă, având în vedere nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, inspecţia fiscală şi contenciosul fiscal.

5. Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept public sau privat) care realizează venituri ori deţine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepţia fiind scutirea de la impunere, care trebuie să fie expres şi limitativ prevăzută de legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admisă.

6. Obiectul impunerii sunt atât bunurile cât şi veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

Page 10: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 2

§2. Principiile Dreptului fiscal

7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal în art. 3 şi au următorul conţinut:

− Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin;

− Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

− Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;

− Eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de câtre acestea a unor decizii investiţionale majore.

8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscală şi eficienţa impunerii reprezintă principii de bază ale fiscalităţii unei economii libere, reprezentând esenţa multor discuţii pe marginea corectitudinii raportului de impunere atât din punct de vedere al relaţiei stat – contribuabil cât şi din punct de vedere al contribuabililor care compară diferitele reglementări concrete aplicabile fiecăruia în parte.

9. Acestor principii legale li se mai poate adaugă un principiu formulat de mai mulţi teoreticieni, care are în vedere contribuţia fiecăruia la sistemul fiscal proporţional cu capa-citatea să contributivă1. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabilă principiului egalităţii în faţa impunerii. Deşi există argumente pro şi contra pentru susţinerea oricăreia din aceste două idei, autorii prezentei lucrări se pronunţă în favoarea egalităţii prin impunere, fie şi pentru motivul unei echităţi sociale mai mari decât acela al egalităţii în faţa impozitului. Considerăm că este normal ca un cetăţean care are o avere mai mare să contribuie într-o măsură superioară la constituirea fondurilor generale ale societăţii decât un cetăţean care are o capacitate contributivă inferioară.

§3. Izvoarele Dreptului fiscal

10. Constituţia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamentală a ţării reglementează în art. 56 obligaţia cetăţenilor de a contribui, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăţeneşti. Această îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor fiscale2, de interzicerea oricăror alte prestaţii în afara celor stabilite prin lege3 şi de

1 G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. 2 Constituţia României, art. 56 alin. (2). 3 Constituţia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacră principiul nullum impositum sine lege. Acest

principiu este consacrat de legea fundamentală şi în art. 139 alin. (1).

Page 11: Drept Fiscal Completat

Introducere în dreptul fiscal 3

reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăţii consti-tuite din impozite şi taxe1.

11. În afara legii fundamentale, la sfârşitul anului 2003, au fost codificate de către legiuitorul român Codul Fiscal (Legea 571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).

12. Codul Fiscal strânge la un loc principiile generale ale fiscalităţii, raportul dintre legea română şi tratatele internaţionale cu privire la impunere, inclusiv convenţiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc. Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ este lăudabilă. Modificările permanente însă, modificări de esenţă ale acestei reglementări precum şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, slăbeşte foarte mult din efectul benefic produs iniţial.

13. Codul de procedură fiscală concentrează toate reglementările legale procedurale care ţin de „administrarea impozitelor şi taxelor”, respectiv înregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi taxelor, soluţionarea contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor admi-nistrative fiscale.

14. Reglementările secundare, respectiv Normele, Instrucţiunile şi Regulamentele de aplicare ale legislaţiei fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanţelor Publice, joacă un rol foarte important în explicarea şi aplicarea legislaţiei fiscale, detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau proce-dural fiscale, conţinând reglementari şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenţa cărora aplicarea legislaţiei fiscal ar fi dificilă.

15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, a cărei raţiune de funcţionare este interpretarea unitară a reglementărilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse într-o Decizie a Comisiei putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.

16. Impozitele, taxele şi alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura şi subiectele de drept plătitoare, se realizează în cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modifică şi se sting în baza actelor normative prin care se reglementează relaţiile fiscale.

§4. Raporturile juridice fiscale

17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice refe-ritoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice se particularizează prin specificul conţinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaţiilor subiectelor participante.

Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaţii de impunere care iau naştere în procesul repartizării unei părţi din venitul naţional şi în redistribuirea unor venituri ale

1 Art. 139 alin. (3) din Constituţia Romaniei arată: „Sumele reprezentând contribuţiile la

constituirea unor fonduri se folosesc, în condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora”.

Page 12: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 4

persoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat.

18. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscală, respectiv art. 1, art. 16 şi art. 21 rezultă atât părţile, cât şi conţinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscale.

19. Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: raporturi juridice fiscale de drept material şi raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distincţie pe baza reglementărilor legale, întrucât textele nu fac o separaţie clară între cele două categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activităţilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale.

20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribua-bilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia cât şi provenienţa efectivă, natura juri-dica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mărimea venitului, care înseamnă stabilirea încasării totale şi a cheltuielilor deductibile care determină masa impozabilă la care se aplică cota de impozit, stabilirea creanţei fiscale şi emiterea titlului de creanţă fiscală.

21. Titlul de creanţă fiscală este „actul ultim” care finalizează activitatea desfăşurată sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanţă fiscală este un act specific raportului de drept material fiscal, întrucât conform art. 21 alin. (1) C. proc. fisc. „creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal” în timp ce titlul de creanţă fiscală 1 este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele fiscale competente. Titlul de creanţă fiscală este documentul care se află la baza declanşării celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal.

22. În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleaşi, respec-tiv organele fiscale şi contribuabilii, obiectul este acelaşi, respectiv stabilirea şi încasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de către debitorii fiscali, dar diferă conţinutul celor două categorii de raporturi.

23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are în conţinutul său drepturile şi obligaţiile părţilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobânzilor şi pena-lităţilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. şi obligaţiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deţinute şi veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc.

24. Raportul de drept procedural fiscal are în conţinutul său acele drepturi şi obligaţii legate de acţiunile administrative, administrativ-jurisdicţionale şi procesual- civile legate de activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea impozitelor şi taxelor se înţelege, în sensul Codului de procedură fiscală, ansamblul

1 Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc. 2 Prin percepere, în sens fiscal, se înţelege stabilirea impozitelor.

Page 13: Drept Fiscal Completat

Introducere în dreptul fiscal 5

activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.

25. Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veni-turile ordinare ale bugetului de stat, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri de conţinut – unele au un conţinut fiscal (impozitele şi taxele de la populaţie şi de la societăţile comerciale), iar altele nu au conţinut fiscal (veniturile de la unităţile statului, regiile autonome).

26. Raporturile juridice fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare şi au elemente comune tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de deosebirile de conţinut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat.

27. Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente: subiecte, conţinut şi obiect.

Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale învestite cu atribuţii specifice realizării veniturilor fiscale, iar pe de altă parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte venituri ale bugetului de stat1.

28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale.

La nivel local, unităţile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în raporturile juridice fiscale de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, unităţile sale teritoriale, precum şi com-partimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale reprezintă orga-nele fiscale ale statului.

29. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii.

În relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Împuternicitul poate fi convenţional, sau legal.

30. Conţinutul şi limitele reprezentării convenţionale sunt cele cuprinse în împuter-nicire sau stabilite de lege, după caz. Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul fiscal actul de împuternicire, în forma autentică şi în condiţiile prevăzute de lege. Revocarea împuternicirii operează faţă de organul fiscal de la data înregistrării actului de revocare.

În cazul reprezentării contribuabilului prin avocat, forma şi conţinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispoziţiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.2

1 Art. 17 C. proc. fisc. 2 Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, republicată în M. Of.

nr. 113 din 6 martie 2001.

Page 14: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 6

Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaţia de a depune declaraţii la organele fiscale, este obligat să desemneze un împuternicit, cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească obligaţiile acestuia faţă de organul fiscal.

31. Reprezentarea legală apare în situaţia în care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el însuşi în raporturile juridice fiscale şi nici nu a fost desemnat un repre-zentant convenţional: asemenea situaţii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansată de boală, bătrâneţe, diverse tipuri de handicapuri care împiedică reprezentarea personală, dar şi în situaţia în care contribuabilul fără domiciliul fiscal în România, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu şi-a numit un reprezentant fiscal în condi-ţiile cerute de lege.

În toate aceste situaţii, instanţa judecătorească din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de exercitare a tuturor drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului în numele şi pe seama acestuia.

Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.

32. Oricare din părţile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contri-buabil, poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor: în rapor-turile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaţia corelativă de plată a acestor drepturi. Astfel, în măsura în care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaţiilor de plată a impozitelor şi taxelor, organele fiscale pot apărea, la rândul lor, în calitate de debitori în raporturile juridice fiscale în următoarele situaţii: restituirea impozitelor, dobânzilor şi penalităţilor aferente plătite de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaţia fiscală legală consemnată în titlul de creanţă fiscală sau în titlul executoriu, reduse sau anulate parţial sau integral prin hotărâre judecătorească, rambursarea T.V.A. în cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adăugată.

33. În cazul în care obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de către debitor, contri-buabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, în condiţiile legii, următorii:

a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării,

fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale

referitoare la faliment; d) persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de

plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată;

e) succesorul în drepturi şi obligaţii al persoanei juridice – organ fiscal.

34. Plătitorul obligaţiei fiscale În anumite situaţii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal,

obligaţia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului şi nici reprezentantului său legal ori convenţional, curatorului ori succesorului în drepturi, ci plătitorului.

Page 15: Drept Fiscal Completat

Introducere în dreptul fiscal 7

Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Plătitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor ( de ex: angajatorul în cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaţiilor fiscale constând în impozit pe salarii şi contribuţii sociale în numele şi pe seama angajatului) care are obligaţia reţinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror realizare se face prin reţinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului.

35. Neîndeplinirea obligaţiei de plată atrage sancţiuni legale pentru plătitor diferite de sancţiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectuează o plată în cazul impozitelor directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor. Sanc-ţiunile şi tratamentul juridic este diferenţiat între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul care nu-şi respectă obligaţia de reţinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contri-buabil, întrucât în timp ce contribuabilul este şi debitor şi plătitor al obligaţiei fiscale, plătitorul nu este şi debitor.

36. Conţinutul raporturilor juridice fiscale de drept material: îl constituie drep-turile şi obligaţiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanţe fiscale, iar obligaţiile subiectelor reprezintă obligaţii fiscale.

37. Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:

− dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoa-rea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanţe fiscale principale;

− dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.

38. Dreptul de creanţa fiscală se naşte în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care îl generează.

39. Creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

40. Obligaţiile fiscale pot fi: − obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele,

taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; − obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele,

taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; − obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume

datorate bugetului general consolidat; − obligaţia de a plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor,

contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii;

− obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă;

Page 16: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 8

− orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în apli-carea legilor fiscale.

41. Aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, corespunzător rolului şi funcţiilor veni-turilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice obligaţia de a plăti veniturile fiscale individualizate în sarcina fiecăruia.

42. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaţia plăţilor se exercită de către stat prin organele competente şi se caracterizează prin:

− adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte; − individualizarea obligaţiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum

şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaţia de plată; − încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate; − controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaţiile ce le

revin.

43. În acelaşi timp, organele statului cu atribuţii fiscale au obligaţia: − de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate; − de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de

actele normative; − de a rezolva în mod corespunzător orice contestaţie depusă de subiectele de drept

obligate faţă de bugetul de stat.

44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în principal, obligaţia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevă-zute – condiţia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economică a societăţii.

45. De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şi modalităţii de plată în conformitate cu dispoziţiile actelor normative care reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri, amânări, eşalonări de plată etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea.

46. Aşa cum am arătat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau pro-cedural este comun, respectiv stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de către debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam în general pentru simplificare chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor stabilite de actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, în ultimă instanţă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

Page 17: Drept Fiscal Completat

Capitolul II Sistemul fiscal. Noţiune. Trăsături

47. În orice orânduire socială, „sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producţie şi de sfera relaţiilor marfă-bani” 1.

La formarea veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile cooperatiste şi persoanele fizice.

48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând „totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la persoanele juridice şi persoanele fizice care alimentează bugetele publice”2.

49. În practica financiară, se utilizează şi noţiunea de «fiscalitate», care este definită ca un „sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naţional cu aportul impozitelor şi taxelor, reglementat prin norme juridice”3.

50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte oblig-torii, care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportată de masa populaţiei, mai ales prin intermediul preţurilor.

Pentru o bună funcţionare a economiei, este necesară asigurarea unei stabilităţi a sistemului fiscal. Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale creează greutăţi în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaţiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creează şi o stare de neîncredere şi nesiguranţă investitorilor interni şi străini pentru soarta investiţiei pe care intenţionează s-o facă4.

51. Reglementările legale adoptate după Revoluţia din Decembrie 1989 permit a se observa câteva orientări spre care s-a îndreptat noul sistem fiscal:

a) reforma fiscală care se realizează în România are în vedere, în principiu, condiţiile sociale şi economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerinţelor impuse de reforma social-economică aflată în plină desfă-şurare. Nu este posibil să se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate, deoarece condiţiile economice şi sociale sunt esenţial diferite, dar se poate încerca o armonizare fiscală cu sistemele fiscale mai avansate5.

1 I. Văcărel, Finanţele României, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1974, p. 90. 2 I. Condor, Drept financiar şi fiscal, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, p. 147. 3 G. Marin, A. Puiu, Dicţionar de relaţii economice internaţionale, Ed. Enciclopedică, Bucu-

reşti, 1993, p. 278. 4 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în acest sens, în art. 4: „Prezentul cod se modifică

şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”.

5 Cu toate acestea, există unele diferenţe majore de abordare a fenomenului fiscal între guver-nele care s-au succedat la conducerea ţării în intervalul ultimilor 15 ani, diferenţe generate de con-cepţii economice diferite, parte a unor concepţii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă doctrina social democrată a promovat principiul egalităţii prin impunere, cu consecinţa directă a

Page 18: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 10

b) Prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi eficient. Spunem „construirea” unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunţat la definirea unui sistem fiscal coerent şi la clasificarea şi principiile tradiţionale ale impu-nerii, pentru a se masca metoda preluării forţate la bugetul statului a venitului net obţinut de întreprinderile de stat.

52. Imediat după Revoluţia din 1989, a fost iniţiat cadrul legislativ al privatizării, prin adoptarea unor măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în organizarea activităţilor pe baza liberei iniţiative şi atragerii capitalului străin. În dome-niul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat. În aceste condiţii, apare necesară organizarea unui sistem fiscal coerent şi eficient, bazat pe obţinerea veniturilor publice pe cale fiscală, iar nu prin metode administrative.

creării unui sistem fiscal având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina liberală a promovat prinicipiul egalităţii în faţa impozitului, cu consecinţa directă a promovării unui sistem fiscal întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obţinut.

Page 19: Drept Fiscal Completat

Sistemul fiscal. Noţiune. Trăsături 11

Page 20: Drept Fiscal Completat
Page 21: Drept Fiscal Completat

Capitolul III Fiscalitatea

§1. Definiţia fiscalităţii

53. Într-o definire sintetică a fiscalităţii, putem spune că aceasta este formată din totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.

Fiscalitatea mai poate fi definită şi ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor de către autorităţile publice în scopul realizării funcţiilor social-economice ale statului1.

§2. Nivelul şi structura fiscalităţii

54. Întrucât mărimea impozitelor, în expresie nominală, este puternic influenţată de procesul inflaţionist, pentru a aprecia nivelul fiscalităţii este mai concret indicatorul care exprimă partea din produsul intern brut care este prelevată la dispoziţia statului pe calea impunerii. Mărimea prelevării este dependentă de anumiţi factori, printre care:

a) ponderea sectorului public în producţia industrială a ţării; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale şi ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporţiile evaziunii fiscale.

55. La acelaşi procent din produsul intern brut sarcina fiscală este cu atât mai apăsă-toare cu cât produsul intern brut care revine în medie pe cap de locuitor este mai scăzut2.

O consecinţă directă a sporirii fiscalităţii este diminuarea corespunzătoare a veni-turilor care rămân la dispoziţia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi acumulare.

56. Structura fiscalităţii este reprezentată de diversitatea impozitelor prin interme-diul cărora statul colectează veniturile fiscale.

Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe şi a celor indirecte în cadrul politicii fiscale duse de ţările dezvoltate.

57. Comparativ cu acestea, ţările mai puţin dezvoltate economic practică o politică axată pe impozitele indirecte (în special pe T.V.A.), care le procură circa 60-80% din totalul veniturilor fiscale. Această axare pe impozite indirecte este explicată în diverse moduri:

- gradul redus de dezvoltare a forţelor de producţie; - structura puţin diversificată a producţiei industriale; - nivelul scăzut al veniturilor realizate de populaţie; - orientarea politicii financiare promovate de guvern.

1 D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p. 345. 2 Idem.

Page 22: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 12

58. Deoarece impozitele indirecte nu ţin cont de mărimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul veniturilor publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă. „Povara fiscală este invers proporţională cu puterea economică a plătitorilor de impozite”1.

§3. Principiile generale ale fiscalităţii societăţii libere

59. Nu poate exista o societate liberă, decât dacă există o repartizare suficientă a puterilor (dacă există o descentralizare a deciziilor). În aceste condiţii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privată şi pe economia de piaţă.

60. Impozitul este justificat prin aceea că funcţionarea oricărei societăţi implică nişte costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse eficiente. Dacă resursele proprii ale statului, care provin – de exemplu – din proprietăţi publice, nu sunt suficiente, atunci tre-buie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plată pentru serviciile de orice natură pe care statul le asigură.

61. Principiul individualităţii Dacă se admite principiul democratic după care individul constituie obiectivul

suprem, atunci organizarea vieţii în societate nu apare ca un obiectiv de sine stătător, ci numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalităţii indivi-dului. În cadrul unei societăţi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final şi preocuparea esenţială, iar nu statul, cum s-ar părea la o analiză superficială.

În aceste condiţii, impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor. El trebuie să se axeze pe favorizarea accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili.

Idealul democratic implică ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile (opţiunile) sale şi în utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv influenţarea, în mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetăţenii le fac în funcţie de nevoile pe care ei înţeleg să şi le satisfacă.

62. Principiul de nediscriminare Acest principiu impune ca impozitul să nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit în

condiţiile unor reguli identice pentru toţi contribuabilii. Orice măsură fiscală care este discriminatorie, într-un mod direct sau indirect, este incompatibilă cu principiile unei societăţi libere.

Astfel, de exemplu, este contrară principiului de nediscriminare o măsură prin care sunt impozitate doar veniturile întreprinderilor rentabile, iar venitul întreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proastă gestiune) este exceptat în totalitate ori parţial de la impunere.

63. Principiul de impersonalitate Impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu

trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii întreprin-derilor, ţinând cont că finalitatea vieţii într-o societate liberă trebuie să fie respectul persoanei. O singură excepţie s-ar putea justifica şi anume cercetarea permanentă a averii oamenilor politici.

1 D.D. Şaguna, op.cit., p. 346.

Page 23: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea 13

Principiul de impersonalitate are drept efect preeminenţa impozitelor aşezate asupra bunurilor în faţa impozitelor aşezate asupra persoanelor.

64. Principiul de neutralitate Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil unei economii eficiente. Acest principiu al neutralităţii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din

punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezultă din circumstanţe independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile.

Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să afecteze beneficiile, atunci când ele provin dintr-o scădere a costurilor sau dintr-o mai bună orientare a producţiei, deoarece aceste beneficii alcătuiesc motorul economiei de piaţă. Dacă agenţii economici îşi vor vedea beneficiile impozitate în mod dur, atunci stimularea lor către o gestiune eficientă va scădea.

Din punctul de vedere al eficacităţii, întreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu câştigurile1.

65. Principiul de non-arbitru Impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi care să nu lase loc

arbitrariului. O societate în care se dezvoltă o democraţie veritabilă impune ca principiile generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament şi exclude posibilitatea punerii în funcţiune a unui sistem complicat care prin interpretări mai mult sau mai puţin arbitrare şi prin decizii mai mult sau mai puţin discreţionare, să implice delegarea unei puteri excesive tehnocraţiilor, fără răspundere politică şi care să conducă la discriminări, contravenind atât eficienţei, cât şi eticii.

1 D.D. Şaguna, op. cit., p. 348.

Page 24: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 14

Page 25: Drept Fiscal Completat
Page 26: Drept Fiscal Completat

Capitolul IV Politica fiscală

66. Politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activităţilor autorităţilor publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi furnizării de servicii şi bunuri publice.

Politica fiscală reprezintă un asamblu de instrumente de intervenţie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

§1. Noţiunea şi sfera politicii fiscale

67. În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică fiscală, sfera acestuia, precum şi interdependenţa cu alte politici.

Prin politica fiscală se inţelege „volumul şi provenienţa surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora”1.

68. Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur fiscală, fie de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiţii, este uşor de observat că ea reprezintă o parte integrantă a acţiunilor economice generale întreprinse de stat. Între politica economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenţe, politica fiscală implicându-se în rezolvarea cerinţelor economiei prin acţiunea de intervenţie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în procesele economice.

69. Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie, comerţ, agricultură etc.), cu politicile financiar–monetare, sociale precum şi cu strategiile legislativ–instituţionale. Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevări trebuie să fie stabilite de către autoritaţile publice competente şi să ia o formă juridică adecvată – lege ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor membrilor societăţii.

70. Prin intermediul politicii fiscale se poate acţiona în sensul protejării, încurajării anumitor ramuri economice; astfel, intervenţionismul fiscal poate avea obiective dife-rite, cum sunt:

− stimularea agenţilor economici spre realizarea de investiţii în anumite domenii; − creşterea calităţii şi a competitivităţii produselor; − stimularea exportului; − protejarea mediului înconjurător etc.

1 Gh. Manolescu, Politici monetare şi fiscale, Ed. Universităţii Ecologice, Bucureşti, 1997, p. 144.

Page 27: Drept Fiscal Completat

Politica fiscală 15

71. Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective sociale se aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri de impozite şi taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă.

72. Totodată, prin modul de impozitare se are în vedere realizarea echităţii verticale (pe seama progresivităţii impunerii), dar şi a celei orizontale (pe baza principiului conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale)1.

73. Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât în strânsă legătură cu politica alocativă (politica fiscală stricto sensu). La rândul său, politica fiscală trebuie să fie corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale politicii economice şi sociale, precum şi cu cele de protecţie a mediului, de apărare naţională etc.

§2. Teoria politicilor fiscale

74. Prin politica fiscală se stabileşte, în primul rând, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizării funcţiilor şi sarcinilor sale; mărimea lor este dată de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. În practică, de cele mai multe ori, între cererea şi oferta de resurse financiare nu se stabileşte o concordanţă deplină, ceea ce conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordanţe se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administraţiilor locale, bugetul asigurărilor sociale şi fondurile speciale extrafiscale.

75. O concordanţă importantă a politicii fiscale vizează, în al doilea rând, prove-nienţa resurselor financiare, principala componentă fiind dată de resursele interne şi numai în completarea acestora de resursele externe. Autorităţile publice pot promova o politică fiscală care să trateze la fel pe toţi agenţii economici, stabilind contribuţii egale sau pot face diferenţieri în tratamentul fiscal, în funcţie de forma de proprietate şi de forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona geografică sau sediul agentului economic.

76. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuţiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuţie egal repartizată, ori pentru una diferenţiată în raport cu obiectivele economice, sociale sau de altă natură.

77. În prezent, egalitarismul fiscal care exista în antichitate sau în evul mediu sub forma capitaţiei este foarte puţin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne optează pentru diferenţierea contribuţiei plătitorilor după anumite criterii, cum sunt: puterea contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau mărimea averii, capacitatea de muncă, grupa socio–profesională din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), starea civilă (căsătorit, divorţat etc.).

1 Actualmente, modificările succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004

(aprobată prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respinsă prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere având la bază cota unică şi principiul egalităţii în faţa impunerii.

Page 28: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 16

78. O coordonată majoră a politicii fiscale este rata fiscalităţii. Cum despre fiscalitate vom vorbi în capitolul următor, ne limităm aici a spune că nivelul fiscalităţii diferă în funcţie de doi factori:

a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);

b) factori independenţi de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituţiilor politice etc.).

§3. Condiţionarea fiscală a finanţării deficitului fiscal

79. «Ortodoxia» financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscală şi echilibrul fiind principii intangibile ale finanţelor publice.

Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează în strânsă legatură cu politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale).

80. În cazul apariţiei şi persistenţei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuie-lilor fiscale, în condiţiile imposibilităţii creşterii presiunii fiscale, trebuie asigurate moda-lităţile de finanţare a acestuia prin emisiune monetară (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaţioniste) sau împrumuturi de stat.

81. Împrumuturile de stat ridică unele probleme legate de: − scopul în care se contractează împrumuturile – ralierea unor obiective econo-

mico-productive pentru infrastructură sau finanţarea unor cheltuieli de consum; − resursele de rambursare a împrumuturilor – veniturile provenite de la obiectivele

economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; − termenul şi condiţiile contractării împrumuturilor.

82. Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi, eficienţa acestora trebuie să fie asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic, dacă sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creşterea produsului intern brut şi asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă împrumuturile de stat sunt folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât impozite amânate, având rolul de a întârzia momentul în care vor fi transferate asupra contribuabililor.

83. Împrumuturile de stat prezintă unele avantaje: 1. reprezintă un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid decât impozitele; 2. prin aceste împrumuturi, categoriile sociale înstărite au acces la un plasament

remunerator pentru disponibilităţile lor băneşti; 3. contractarea de împrumuturi este singura modalitate de finanţare a deficitului fiscal

în ţările cu un nivel ridicat de fiscalitate.

84. Alături de avantaje, împrumuturile de stat reprezintă şi unele dezavantaje, mai ales pe termen lung:

1. angrenează cheltuieli suplimentare (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp, urmează să fie acoperite tot pe seama majorării impozitelor;

Page 29: Drept Fiscal Completat

Politica fiscală 17

2. uşurează sarcina fiscală a generaţiei actuale în detrimentul celor viitoare (prin creşterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente şi plata dobânzilor);

3. afectează capitalul naţiunii, în timp ce impozitele diminuează doar veniturile acesteia

§4. Intervenţionismul fiscal

85. Politica fiscală dispune de numeroase pârghii de influenţare a proceselor econo-mice (circumscrise intervenţionismului statal), care trebuie conduse astfel încât să acţioneze în direcţia încurajării agenţilor economici la efectuarea unor investiţii productive, dezvoltării anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi economisire etc. O bună ilustrare a diversităţii intervenţiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze anumite activităţi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi vizează obiective diferite: investiţii productive, achiziţionarea de locuinţe etc.

86. Opusă politicii fiscale intervenţioniste este politica fiscală de neutralitate, care presupune ca impozitele să nu influenţeze în nici un caz activitatea economică, investi-ţiile, schimburile comerciale etc.

87. Teoriile intervenţioniste afirmă că politica fiscală, în asamblul ei, poate fi utilizată pentru reactivarea creşterii economice sau remedierea şomajului generat de neutralizarea factorilor de producţie.

88. Teoria keynesistă se circumscrie ca promotoare a unei fiscalităţi moderate, pentru stimularea complementară a agenţilor economici, afirmând necesitatea creşterii cheltuie-lilor publice în vederea asigurării relansării economiei prin expansiunea cererii globale.

O caracteristică importantă a teoriei lui Keynes este aceea că s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin şomaj accentuat, scăderea investiţiilor ş.a. De asemenea, analiza keynesiană are o perspectivă pe termen scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză economică. Cores-punzător acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumită creştere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuată a produsului intern brut decât dacă s-ar produce printr-o reducere de aceeaşi valoare a impozitelor.

89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neagă activitatea economică prin fluctuaţii ale cheltuielilor publice. Se remarcă faptul că politica fiscală fondată pe existenţa unei relaţii multiplicative a producţiei sau veniturilor globale nu îşi atinge obiectivul, putând avea chiar consecinţe neaşteptate şi nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul îndoielii, urmând a fi substituit cu obiectivul „eliberării” de ofertă.

§5. Structurile instituţionale ale politicii fiscale

90. Realizarea politicii fiscale în cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atin-gerea obiectivelor finale în intermedierea adecvată a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituţional-legislative şi a unei reţele

Page 30: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 18

funcţional-relaţionale care să opereze şi să implementeze politica fiscală. O componentă a acestei structuri instituţional-legislative o reprezintă instituţiile şi organismele financiare ale aparatul fiscal.

91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului ale căror atribuţii constau în stabilirea impunerii, urmărirea şi încasarea impozitelor şi taxelor, precum şi controlul respectării legalităţii în acest domeniu.

92. Latura legislativă a activităţii fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea exe-cutivă de către Guvern. În cadrul administraţiei publice, instituţia de specialitate prin care Guvernul îşi îndeplineşte atribuţiile în domeniul fiscal este Ministerul Finanţelor, prin organismele sale centrale şi teritoriale. La nivel central, Ministerul Finanţelor este consti-tuit din direcţii de specialitate. La nivel teritorial, îşi desfăşoară activitatea direcţiile gene-rale ale finanţelor publice şi administraţiile fiscale.

93. În procesul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat, în societate se formează relaţii financiare a căror reglementare determină apariţia raporturilor juridice fiscale. În funcţie de diversitatea şi dinamica veniturilor statului, există mai multe cate-gorii de raporturi juridice fiscale:

− raporturi de contribuţie la formarea fondurilor generale ale societăţii; − raporturi de impunere; − raporturi de taxare; − raporturi de executare silită a obligaţiilor fiscale.

94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeaşi: subiecte, obiect şi conţinut.

95. Obiectul raportului juridic fiscal constă în sumele de bani reprezentate de plăţile efectuate de contribuabili (care au obligaţia de a participa la realizarea veniturilor statului), întregul raport juridic fiind un raport de subordonare.

96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componenţa aparatului fiscal. Statului, în calitate de autoritate publică, îi revine dreptul suveran de a institui şi a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului său.

97. Contribuabilii (denumiţi şi subiecţi plătitori) sunt reprezentaţi de persoane fizice sau juridice care realizează venituri sau deţin bunuri supuse impozitării şi au obligaţia juridică de a plăti anumite impozite.

98. Conţinutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile şi obligaţiile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi şi obligaţii prevăzute în legislaţia cu caracter fiscal.

99. Realizarea conţinutului raporturilor fiscale şi, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea condiţiilor pentru includerea în structurile fiscale a cerinţelor echităţii fiscale.

Echitatea fiscală impune ca persoana care plăteşte impozitul să îl suporte efectiv.

Page 31: Drept Fiscal Completat

Politica fiscală 19

§6. Principiile politicii fiscale1

100. Una dintre preocupările economiştilor în materie de impozite a fost aceea de a delimita şi a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi considerat raţional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, precum şi obiectivele social–economice pe care le urmăreşte politica fiscală.

101. În perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, în opinia sa, ar trebui să stea la baza politicii fiscale a statului şi anume: justeţea impunerii (echitatea fiscală), certitudinea impunerii, comoditatea perce-perii impozitelor şi randamentul fiscal2.

Pentru conturarea unui punct de vedere prezentăm o sinteză a principiilor de impunere.

6.1. Principiul impunerii echitabile

102. În ciuda faptului că este unanim admis faptul că repartizarea sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale trebuie să se facă cu respectarea principiului echităţii, totuşi apli-carea acestui principiu întâmpină greutăţi, deoarece noţiunea de „echitate” se „bucură” de interpretări diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma că „este uşor de a pronunţa cuvântul justiţie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esenţă etic”.

103. În funcţie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impu-nerea poate fi calificată ca fiind generală – atunci când se intinde asupra tuturor claselor şi păturilor sociale în ce priveşte veniturile ori averea acestora – sau parţială, atunci când unele clase sau pături sociale beneficiază de anumite facilităţi fiscale (scutiri sau reduceri de impozite).

104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la repartizarea sarcinilor fiscale între membrii societăţii, este necesar să se facă distincţie între egalitatea în faţa impozitului şi egalitatea prin impozit.

1 Principiile de reglementare a fiscalităţii au cunoscut, pentru prima oară în istoria postdecem-

bristă, o consacrare legislativă în art. 3 din Codul fiscal: „Impozitele şi taxele reglementate de prezentul Cod se bazează pe următoarele principii:

a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la inter-pretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;

d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore”.

2 A. Smith, Avuţia naţiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Române, Bucureşti, 1965, p. 242-244.

Page 32: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 20

Egalitatea în faţa impozitului, idee ce derivă din celebra lozincă înscrisă în stan-dardele Revoluţiei franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate”, presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă la alta a ţării. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcţionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici. În consecinţă, egalitatea în faţa impozitului presupune neutralitatea impozitului.

105. În opoziţie cu egalitatea în faţa impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferenţierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta. În raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile, situaţia personală a subiectului impozabil ş.a.m.d., această egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avuţi faţă de cei mai puţin avuţi, al celibatarilor faţă de cei căsătoriţi şi cu copii ş.a.m.d.

106. În funcţie de sursa de provenienţă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau verticală.

În cadrul egalităţii orizontale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale la care este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, în comparaţie cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru veniturile de aceeaşi mărime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activităţi industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriaşi, comercianţi ori ţărani.

107. În cazul egalităţii verticale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar care au aceeaşi sursă de provenienţă. Când se emit judecăţi de valoare în legătură cu echitatea fiscală, trebuie să se facă distincţie între egalitatea matematică sau aparentă a sarcinilor fiscale la care sunt supuse două sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelaşi nivel a impozitului datorat statului de către două sau mai multe persoane fizice care realizează acelaşi venit mediu din salariu poate să nu asigure egalitatea de tratament, dacă nu se ia în considerare şi situaţia familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalităţi fiscale, trebuie să se ţină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaţia individuală a contri-buabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenţează capacitatea contributivă, iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.

108. În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în cote fixe şi în cote procentuale (proporţionale, progresive şi regresive).

Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei dări pe locuitor, nu ţine seama nici de venitul, nici de averea şi nici de situaţia personală a subiectului impozabil, ci este un impozit fix şi neutru. La impunerea în cote procentuale, fiecare contribuabil participă la acoperirea cheltuielilor publice proporţional cu venitul sau averea sa.

109. Impunerea proporţională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu ţine seama de faptul că puterea contributivă a populaţiei nu este uniformă, variind atât în funcţie de suma absolută a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcţie de sarcinile socio-eco-nomice care grevează venitul sau averea respectivă.

Page 33: Drept Fiscal Completat

Politica fiscală 21

110. Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului se măreşte odată cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creşterea mai rapidă a impozitului decât a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm constant sau variabil, în practica financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi progresia alunecătoare pe tranşe.

111. Uneori, în practica financiară, se întâlnesc cazuri când, pe măsura sporirii venitu-rilor (averii), cota de impunere scade, în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea regresivă, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate în scopul avantajării şi impulsionării celor care realizează venituri mari.

6.2. Principiul politicii financiare

112. Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic.

Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează veni-turi din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale şi să nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiză mai atentă a acestor cerinţe, raţionale şi eficiente, se observă că un astfel de impozit (care să satisfacă toate aceste cerinţe cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii întruneşte aceste cerinţe. Din nefericire, în cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.

113. Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de oscilaţiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creşte odată cu sporirea producţiei şi a veniturilor şi nici nu scade în perioadele de criză şi depresiune când se reduce materia impozabilă, ci îşi păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc. În realitate, de regulă, stabilitatea impozitului este puternic influenţată de acţiunea legilor economice, care face ca evoluţia sinuoasă a producţiei şi a desfacerii să imprime aceeaşi dinamică atât venitului naţional, cât şi încasărilor din impozite.

114. Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, adică să fie la „dispoziţia” bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie micşorat atunci când cheltuielile fiscale se reduc.

115. O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului şi numărului de impozite prin care statul îşi va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-şi atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire superficială a problemei am fi tentaţi să spunem că nu are impor-tanţă dacă statul foloseşte unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea să apreciem corect consecinţele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie să cunoaştem:

a) dacă sistemul fiscal se bazează pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amândurora;

b) dacă impunerea se face în cote fixe, în cote proporţionale, progresive sau regresive; c) căror clase sau pături sociale aparţin veniturile (averea), respectiv din consumul

căror clase sau pături sociale fac parte valorile de întrebuinţare (mărfuri şi servicii) supuse impunerii;

Page 34: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 22

d) dacă nu cumva, în unele cazuri, materia impozabilă este supusă unei duble impu-neri, iar în altele scapă oricărei impuneri.

116. În societatea modernă, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabilă, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit în funcţie de puterea economică a plătitorilor (un alt criteriu neputând fi luat în considerare), ar generaliza nemulţumiri, stimulând totodată şi tendinţele evazioniste şi de transferare a sarcinilor fiscale şi ducând, în cele din urmă, la erori de impunere, care dezavantajează fie statul, fie contribuabilii.

6.3. Principiul politicii economice

117. Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci şi pentru a influenţa dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea producţiei sau consumul unui anumit produs.

În aceste condiţii, pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l grevează, iar pentru a restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând cotele impozitelor respective.

Pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul stabileşte taxe vamale ridicate la import, reduce sau scuteşte de impozite indirecte circulaţia produselor respec-tive obţinute în ţară ori micşorează impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului impozabil al societăţilor care activează în ramura respectivă. Pe seama impozitelor încasate de la anumite categorii sociale, statul acordă subvenţii întreprinderilor dintr-o anumită ramură.

§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale

118. În studiul modalităţilor de intervenţie fiscală a statului trebuie analizate şi instrumentele de politică fiscală care permit realizarea acestor modalităţi.

Instrumentele politicii fiscale se constituie şi acţionează în procesul de aplicare a impozitelor şi taxelor, precum şi a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic – variabile fiscale) şi se manifestă prin mecanismele, structurile şi proce-durile fiscale.

119. În principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numărul şi varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilităţilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri).

120. Clasificarea impozitelor este făcută în funcţie de mai multe criterii, cum sunt: − forma de percepere: în natură sau în bani; − obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; − scopul urmărit, care împarte impozitele în financiare şi de ordine; − frecvenţa încasării vizează impozitele permanente sau cele incidentale; − locul administrării impozitelor este dat de nivelul local, naţional, federal sau al sta-

telor membre; − trăsăturile de fond şi de formă care grupează impozitele în directe şi indirecte.

Page 35: Drept Fiscal Completat

Politica fiscală 23

7.1. Impozitele directe1

121. Aceste impozite se aşează şi se percep direct de la sursă (subiecţii plătitori), vizând existenţa venitului sau a averii. Ele se împart în:

− impozite reale, care sunt stabilite în legătură cu obiectele materiale (pământ, clădiri etc);

− impozite personale, care au legătură cu situaţia personală a contribuabilului, aşe-zându-se asupra venitului sau averii.

Prin modul de aşezare a acestor impozite, se urmăreşte repartizarea echilibrată a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor.

122. În cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice şi impozitul pe avere.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizează atât persoanele care au domiciliul sau reşedinţa într-un anumit stat, cât şi pe cele nerezidente, dar care realizează venituri a căror sursă de provenienţă se află pe teritoriul statului respectiv. În practică, se utilizează diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separată a fiecărei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixtă. Acest impozit se stabileşte, de regulă, anual, pe baza unei declaraţii de impunere a contribuabilului sau a informaţiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizează prin stopaj la sursă.

123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabileşte anual sau trimestrial, pe baza declaraţiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporţionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se porneşte de la rezultatele de bilanţ ale acesteia, la care se adaugă soldul, stocurile deţinute, veniturile din capital, dobânda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de pro-ducţie, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la fondurile speciale ş.a.m.d.

124. Impozitul pe avere este strâns legat de dreptul de proprietate al diferitelor per-soane asupra unor bunuri mobile şi imobile. În practica fiscală, acest impozit se întâlneşte în diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaţia averii, impozitul pe sporul de avere.

125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde atât impozitele stabilite asupra averii, dar plătite din venitul obţinut de pe urma averii respective, cât şi impozite pe sub-stanţa averii, care se plătesc din însăşi substanţa acesteia, ducând, evident, la diminuarea ei (de ex.: impozitele pe proprietăţi imobiliare, impozitele asupra activului net etc.).

126. Impozitul pe circulaţia averii este instituit în strânsă corelaţie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoană la alta (de ex: impozitele pe succesiuni, pe donaţii, pe circulaţia capitalurilor etc.).

1 Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul

pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenţi, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obţinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, impozitul pe veniturile obţinute din cedarea folosinţei bunurilor, impozite şi taxe datorate administraţiilor locale etc.).

Page 36: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 24

127. Impozitul pe sporul de avere vizează creşterea de valoare pe care unele bunuri o înregistrează într-o anumită perioadă de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare imobiliară etc.).

7.2. Impozitele indirecte

128. Impozitele indirecte îşi definesc şi delimitează plătitorii în calitate de consu-matori ai bunurilor şi serviciilor, fiind suportate de către aceştia, indiferent de veniturile, profesia sau situaţia personală. Aceste impozite afectează puterea de cumpărare a consumatorului, fiind prevăzute în cote procentuale asupra valorii mărfurilor vândute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o mişcare oscilantă, având randament fiscal ridicat în perioadele de avânt economic şi scăzut în perioadele de criză şi depresiune.

129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaţie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum şi diferite alte taxe.

Taxele de consumaţie pe produs (accizele) sunt incluse în preţul de vânzare al mărfurilor fabricate în interiorul ţării care îl percepe. Mărfurile asupra cărora sunt aşezate aceste taxe diferă de la un stat la altul, mergând de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatură tehnică avansată (video, televizoare) până la produse de larg consum (zahăr, sare, ulei).

130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum şi asupra tranzitului de mărfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece, ridicând preţul mărfii, acţionează restrictiv asupra activităţii de import şi încurajează producţia internă. Taxele vamale, în funcţie de modul de aşezare, pot fi:

− ad valorem – exprimate ca procent din valoarea mărfii importate; − specifice – stabilite în sumă fixă pe unitatea de produs; − compuse – reprezentate de o combinaţie a primelor două categorii.

131. Monopolurile fiscale sunt instituite de către stat asupra producţiei şi/sau vânzării unor mărfuri, precum: tutun, alcool, cărţi de joc etc.

Aceste monopoluri pot fi: − depline – când sunt instituite asupra producţiei, comerţului cu ridicata şi cu amănuntul; − parţiale – când nu cuprind toate aceste activităţi.

132. În grupa impozitelor indirecte se includ şi taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le plătesc pentru serviciile de care beneficiază din partea unor instituţii de drept public (de ex: taxele judecătoreşti, de notariat, consulare).

133. O categorie intermediară între impozite şi taxe este formată de contribuţii, care reprezintă sume încasate de anumite instituţii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiază (de ex: contribuţiile pentru circulaţia străinilor, plătite de beneficiarii acestei circulaţii, precum hotelurile, magazinele etc.).

§8. Efecte ale fiscalităţii

134. Printre efectele fiscalităţii enumerăm: frauda şi evaziunea fiscală, riscul de inflaţie prin fiscalitate, deteriorarea competitivităţii internaţionale etc.

Page 37: Drept Fiscal Completat

Politica fiscală 25

8.1. Frauda şi evaziunea fiscală

135. Dacă frauda fiscală constituie încălcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vânzarea fără factură), evaziunea fiscală este „rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune”. Astfel, sunt frec-vente cazurile în care se profită de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfăşurarea unor activităţi producătoare de venit pe teritoriul unor ţări străine.

136. Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor şi al contribuţiilor sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru, care permite celui ce o efectuează să câştige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, în timp ce efectuarea acesteia în cadrul unei activităţi salariale împiedică patronul să se sus-tragă de la plata taxelor sociale. Cu cât diferenţa dintre remunerarea netă efectivă, primită de salariat (salariul brut minus cotizaţiile sociale ale salariaţilor) şi preţul global al forţei de muncă (salariul brut plus cotizaţiile plătite de patron) este mai mare, cu atât creşte interesul angajatorului de a recurge la această formă de muncă. Rezultă, evident, pierderi de venit pentru autorităţile publice în general şi pentru cele de protecţie socială în special.

137. Evaziunea internaţională constă în delocalizarea producţiei anumitor întreprin-deri spre acele ţări în care legislaţia fiscală şi socială este mai favorizată (paradisurile fiscale).

Această formă de evaziune este facilitată şi de dezvoltarea unor zone scutite de impozite (ţări din Asia, Africa, America Latină), adevărate enclave teritoriale, veritabile „state în stat”, care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care ies, total sau parţial, de sub incidenţa legislaţiei fiscale internaţionale. Întreprinderile străine sunt interesate să implanteze aici unităţi industriale (filiale) care produc pentru export în condiţii net avantajoase în ceea ce priveşte salariile şi taxele sociale fiscale. Aceste fenomene însă riscă să slăbească forţa de muncă din anumite sectoare din ţara de origine a acestor firme.

8.2. Riscul de inflaţie prin fiscalitate

138. Acest risc este legat de orice creştere a impozitelor sau cotizaţiilor sociale care are tendinţa de a se repercuta asupra procesului de determinare a preţurilor şi salariilor şi de a alimenta inflaţia. Astfel, aşa cum întreprinderile caută să cuprindă în preţurile lor de vânzare creşterile de impozite şi taxe sociale pe care le suportă, la fel salariaţii încearcă să recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpărare care rezultă din creşterea impozitelor sau din sporirea costului vieţii.

8.3. Deteriorarea competitivităţii internaţionale

139. Pentru ţările cu o economie dezvoltată, competitivitatea întreprinderii, capacita-tea de a înfrunta cu succes concurenţa internaţională, constituie un factor determinant al creşterii economice şi al nivelului de ocupare a forţei de muncă. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivităţii constituie un obiectiv major al autorităţilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul că o creştere a prelevărilor obligatorii, suportate de către întreprinderi, riscă să aducă prejudicii competitivităţii lor, repercutându-se în

Page 38: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 26

preţurile produselor, diminuând capacitatea de autofinanţare şi, implicit, capacitatea lor de investiţie şi de modernizare.

§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaţional

140. Înfăptuirea pieţei unice între ţările membre ale comunităţii europene, ca o etapă mai avansată în procesul de integrare economică, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscală.

Pornind de la definirea pieţei unice ca un spaţiu fără frontiere, deducem că existenţa vămilor destinate controlului mărfurilor ar constitui o frână în calea schimburilor comerciale ale statelor membre.

141. Considerând că frontiera fiscală semnifică detaxarea exportului şi taxarea impor-tului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariţia acestui mecanism al formalităţilor şi al amânărilor. Desfiinţarea frontierelor fiscale constă în înlocuirea principiului destinaţiei (aplicat în prezent) cu cel al ţării de origine, ceea ce înseamnă că suportarea sarcinii fiscale se face în statul unde s-au produs bunurile şi serviciile, indiferent unde acestea urmează să fie consumate.

142. Statele membre, dar şi cele nemembre ale Comunităţii Europene, trebuie să acţioneze în mod concertat în vederea prevenirii eroziunii încasărilor fiscale şi păstrării, în acest mod, a suveranităţii lor în domeniul fiscal. Pentru soluţionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonată la nivel comunitar, politica fiscală a fiecărui stat trebuie să acţioneze pe mai multe planuri:

− în materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adăugată) se impune un sistem simplu, obiec-tiv şi modern, care să răspundă atât operaţiunilor intracomunitare cât şi celor naţionale;

− realizarea unei apropieri a ratei accizelor; − în ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, este necesară aplicarea unui trata-

ment nondiscriminatoriu pentru lucrătorii transfrontalieri şi nerezidenţi impozabili; − în legătură cu fiscalitatea agenţilor economici se va impune desfiinţarea barierelor

fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al filialelor şi întreprinderilor cu sediul stabil în alte ţări membre ale comunităţii).

143. Realizarea armonizării fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului ţării de origine în raport cu impozitarea indirectă, mai ales a T.V.A., căreia îi revine ponderea cea mai mare în cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu însă, poate conduce la apariţia unor consecinţe negative, precum:

− relansarea fraudei fiscale; − incitarea fiscală de a importa din anumite state membre, fără a ţine cont de criterii

strict economice; − repercusiuni în bugetele naţionale, fie pozitive, în cazul ratelor de impozit scăzute,

care favorizează schimburile comerciale, fie negative, în caz contrar.

144. Aplicarea principiului ţării de origine necesită soluţionarea anumitor aspecte: − natura juridică a T.V.A., pentru că, indiferent de locul perceperii (în ţara de origine

sau de destinaţie), aplicarea acesteia dă dreptul reducerii sale; − probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o importantă sursă de venit public; − probleme de echitate economică, deoarece unele ţări membre ale Comunităţii Euro-

pene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

Page 39: Drept Fiscal Completat

Capitolul V Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea

145. Evoluţia istorică a impozitelor a fost însoţită permanent de caracterizări teoretice şi de concepţii privitoare la necesitatea şi rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire şi încasare a impozitelor.

Dintre caracterizările privind necesitatea şi instituirea impozitelor sunt de reţinut cele exprimate în contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit între indivizi, ori ca produs al solidarităţii sociale sau naţionale a indivizilor.

§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere

146. În decursul timpului, în literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii în legătură cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organică, cea a contractului social, cea a echivalenţei şi cea a sacrificiului.

Teoria organică, fundamentată de către gânditori de frunte ai filozofiei clasice germane – Hegel, Fichte, Schelling – susţine că „statul s-a născut din însăşi natura omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „produs necesar dezvoltării istorice a popoarelor”. Dreptul de impunere trebuie să fie justificat, deoarece popoarele trăiesc organizat în viaţa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenţei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării dreptului de impunere este de a se constitui fonduri băneşti care să fie utilizate pentru menţinerea ordinii în stat, iar conform acestei teorii, dacă scopul este absolut necesar, atunci şi mijloacele pentru realizarea acestui scop trebuie să fie absolut necesare.

147. Teoria contractului social a fost întemeiată de către Thomas Hobbes (1588-1679) în Leviathan (1651), continuată şi dezvoltată de către Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) în Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezintă o formă de asociere ideală a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciţie sau dominaţie, ci numai statului, ca expresie suverană a voinţei generale. Cetăţenii sunt de acord să renunţe la o parte din libertăţile lor, făcând, în acelaşi timp şi sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garantează realizarea anumitor activităţi. În contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei înţelegeri între stat şi contribuabili.

148. Teoria echivalenţei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulată de către Adam Smith şi continuată de către Montesquieu. Această teorie stă la temelia sistemului în care impozitele îşi găsesc justificarea prin serviciile şi avansările realizate şi garantate de stat, afirmându-se, de exemplu, că „impozitele reprezintă preţul serviciilor prestate de stat”.

Statul este cel care stabileşte cota de impunere a veniturilor contribuabililor în raport cu avantajele pe care le creează acestora, dând, în acelaşi timp, mărimea impozitelor în

Page 40: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 28

raport cu mărimea serviciilor. Cu cât serviciile vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi mai ridicate.

149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidarităţii propune ca raţiunea impozitului să fie justificată prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru dezvoltarea istorică, şi nu ca o organizare socială bazată pe voinţa declarată a cetăţenilor. În aceste condiţii, cei care vor admite că viaţa socială, în complexitatea ei, este strâns legată de organizarea statului, vor trebui să admită dreptul statului de a impune taxe şi impozite. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite apare ca o consecinţă directă a obligaţiei sale de a-şi îndeplini funcţiile şi sarcinile. Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cetăţenii pentru asigurarea existenţei şi a condiţiilor de dezvoltare a întregului corp social căruia îi aparţin. În acest sens, datoria contributivă a cetăţenilor este analogă cu datoria de cetăţean, distinctă însă de datoria faţă de ţară (impozitul sângelui), care reprezintă o contribuţie cetăţenească având caracter personal.

§2. Maximele fundamentale ale impunerii

150. Alături de teoriile care însoţesc dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere se pot exprima şi unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepţiei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte şi operaţiuni de stabilire a impozitelor, sunt următoarele:

151. Maxima justiţiei: „cetăţenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale atât cât le permit facultăţile proprii, adică în proporţia venitului pe care îl realizează sub protecţia statului”.

Această maximă impune ca impozitele să fie aşezate şi percepute în limita „facultăţilor proprii” ale cetăţenilor, condiţionate de „proporţia veniturilor pe care le realizează”, adică de facultatea sau capacitatea contributivă a plătitorilor. Din enunţul acestei maxime rezultă şi ideea conform căreia impozitele sunt juste numai dacă sunt reglementate şi percepute în raport de capacitatea contributivă a fiecărui debitor, fiind totodată instituite în scopul acoperirii cheltuielilor publice. În acest sens trebuie privită şi dispoziţia constituţională care statuează că “sistemul legal de impunere trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale”.

152. Maxima certitudinii: „impozitul fiecărui cetăţean trebuie să fie prestabilit şi nu arbitrar. În epoca modernă, cuantumul plăţii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru orice altă persoană”.

Acest principiu, al certitudinii impozitului, îşi găseşte corespondent într-un alt prin-cipiu, cel al legalităţii impozitelor, conform căruia impozitele percepute trebuie să fie numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie să fie aplicate strict, consacrând aşa-zisa „egalitate a cetăţenilor în faţa impozitului”.

153. Maxima comodităţii: „toate contribuţiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”.

154. Maxima economiei: „toate contribuţiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din buzunarul cetăţeanului cât mai puţin posibil faţă de ceea ce urmează să intre în trezoreria statului”.

Page 41: Drept Fiscal Completat

Capitolul VI Particularităţile veniturilor publice

§1. Conţinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor

155. Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziţia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor sale1. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contra-prestaţie din partea statului.

156. Caracterul obligatoriu trebuie să fie înţeles în sensul că plata impozitelor către stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează un venit dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legislaţiei fiscale, datorează impozit.

157. Impozitele sunt plăţi care se fac către stat cu titlu definitiv şi nerambursabil, în schimbul acesteia plătitorii neputând solicita statului o contraprestaţie de valoare egală sau apropiată.

158. Cât priveşte natura juridică, impozitele au fost reglementate de-a lungul tim-pului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii chel-tuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaţii financiar-fiscale sau obligaţii financiare publice (denumite şi obligaţii fiscale), având deci natura juridică a obligaţiei de a plăti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite.

Această natură juridică este proprie şi taxelor şi celorlalte plăţi prevăzute de regle-mentările în vigoare ca fiind datorate către bugetul statului.

159. Natura juridică de obligaţie financiar-fiscală a impozitelor este expres prevă-zută în Constituţie, unde se prevede că „cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice”2. În concordanţă cu prevederile constituţionale, această natură juridică este prevăzută şi de acte normative, care reglementează veniturile bugetului de stat, fie în mod explicit, fie implicit.

160. Putem afirma că obligaţia de a plăti impozit în folosul bugetului de stat reprezintă o obligaţie de natură juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi, neîndeplinirea ei atrăgând răspunderea juridică a subiectului impozabil, aplicarea unor sancţiuni contravenţionale specifice (amenda fiscală, majorări de întârziere, majorarea dobânzilor ş.a.) şi, în cele din urmă, executarea silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral şi la termenele stabilite.

1 D. D. Şaguna, op. cit., p. 350. 2 Idem.

Page 42: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 30

161. Denumirea „financiar-fiscală” a acestei obligaţii se justifică prin faptul că este reglementată în contextul finanţelor publice şi cu scopul realizării efective a veniturilor bugetului de stat. Obligaţia financiar-fiscală, care constă în plata unor sume de bani către bugetul statului, are natură patrimonială dar, în comparaţie cu alte obligaţii juridice, care prezintă natura juridică patrimonială, aceasta se distinge prin unele trăsături carac-teristice, dintre care vom reţine pentru exemplificare doar două:

− izvorul obligaţiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de către Parlament; chiar dacă Parlamentul deleagă, în mod temporar şi excepţional, Guvernul să instituie taxe şi impozite, acesta din urmă instituie respectivele taxe şi impozite tot pe calea legii (ordonanţele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.), concepută ca act normativ emis de către autorităţile statului.

− beneficiarul acestei obligaţii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale create în cadrul administraţiei de stat sub conducerea Ministerului Finanţelor şi de către unităţile Trezoreriei Finanţelor Publice competente să încaseze sumele de bani care reprezintă venituri ale bugetului de stat.

§2. Elementele definitorii ale veniturilor publice

162. Veniturile publice se caracterizează prin anumite trăsături individuale determi-nate de modul de stabilire, de provenienţă, de înlesniri etc. În acelaşi timp, aceste trăsături trebuie să se găsească în norma juridică fără de care veniturile nu s-ar putea determina, urmări şi realiza. În aceste condiţii, elementele respective ale venitului trebuie să fie precizate în mod clar şi concis în actele normative fiscale.

163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt următoarele: − denumirea venitului fiscal; − debitorul sau subiectul impunerii; − obiectul sau materia impozabilă; − unitatea de evaluare; − unitatea de impunere; − asieta sau modul de aşezare a venitului; − perceperea (încasarea) venitului fiscal; − termenele de plată; − înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor; − răspunderea debitorilor; − calificarea venitului fiscal.

164. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvată în raport de natura sa financiar-economică şi juridică: impozit,

taxă, contribuţie, prelevare, vărsământ etc.

165. Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoană fizică sau juridică care datorează, conform

legii, o taxă, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevări la bugetul statului. Putem menţiona dintre debitori: societăţile comerciale (cu capital de stat, mixt, privat), persoanele fizice cu capacitate deplină de exerciţiu etc.

În legătură cu plata propriu-zisă a sumelor de bani către bugetul statului este necesar a fi facută distincţia între subiectul impunerii (debitor) şi plătitorului acestuia.

Page 43: Drept Fiscal Completat

Particularităţile veniturilor publice 31

166. Regula o constituie faptul că aceeaşi persoană are dublă calitate: cea de debitor şi cea de plătitor. Excepţiile de la această regulă sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci când plata la buget se face de către alte persoane (terţi) decât subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, artă, ştiinţă, impozitul pe venit este parţial reţinut şi virat la buget de către plătitorul de venit).

167. Obiectul sau materia impozabilă Este reprezentată de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil

poate îmbrăca diferite forme: beneficiul sau profitul societăţilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui în: clădiri, terenuri etc.

168. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezintă elementul care exprimă cuantumul

unitar al acestuia în raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili în funcţie de posibilităţile tehnice determinate, de obiectul şi de natura venitului, astfel: cota fixă şi cota procentuală (proporţională, progresivă sau regresivă).

169. Unitatea de impunere Este reprezentantă de unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă: leul

(în cazul veniturilor), metrul pătrat sau hectarul (în cazul terenurilor) etc.

170. Asieta sau modul de aşezare a venitului Asieta reprezintă modalitatea de aşezare a obiectului sau mărfii fiscale, identificarea

subiectului şi a materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată. Aşadar, prima operaţiune în cadrul asietei o reprezintă stabilirea obiectului impozabil,

care constă în cunoaşterea şi evaluarea materiei impozabile. Practica financiară cunoaşte două căi principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirectă (bazată pe prezumţie) şi evaluarea directă.

171. Evaluarea indirectă se poate realiza: Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu,

care se aplică în cazul impozitelor reale, dă o imagine aproximativă asupra valorii obiectului respectiv. Această evaluare are avantajul că este cea mai simplă şi mai puţin costisitoare, dar şi dezavantajul că duce, în cele din urmă, la impunerea inechitabilă.

172. Pe calea evaluării forfetare. În acest caz, organele fiscale, de comun acord cu deţinătorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumită valoare, fără ca aceasta să aibă pretenţia de exactitate.

173. Pe calea evaluării administrative. Aparatul fiscal stabileşte în acest fel valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dacă subiectul impunerii consideră exagerată evaluarea astfel facută de către organele financiare, el este obligat să facă dovada afirmaţiilor sale.

174. Evaluarea directă se poate face pe una din următoarele căi: Pe baza declaraţiei unei terţe persoane. Este vorba de o persoană care cunoaşte

mărimea materiei impozabile şi este obligată să declare organelor fiscale datele necesare pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaşii declară chiria plătită proprietarului).

175. Pe baza declaraţiei contribuabililor. În vederea impunerii, subiectul impunerii este obligat să ţină o anumită evidenţă, să întocmească un bilanţ fiscal, să prezinte o

Page 44: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 32

declaraţie cu privire la veniturile şi averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia impozabilă. Acest procedeu însă are dezavantajul că facilitează sustragerea de la impu-nere a unei mari părţi din materia impozabilă, nesinceritatea declaraţiei şi imposibilitatea de a controla justeţea datelor cuprinse în declaraţie.

176. O a doua operaţiune în cadrul aşezării impozitelor o constituie stabilirea cuan-tumului impozitului datorat de o persoană fizică sau juridică. După modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa în impozite de repartiţie şi impozite de cotitate.

177. Impozitele de repartiţie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea că statul stabileşte suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul ţării, suma ce se defalcă din treaptă în treaptă pe unităţi administrativ-teritoriale: comune, judeţe, oraşe, iar în cadrul ultimei unităţi administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile.

178. Impozitele de cotitate se stabilesc în cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil în parte. La stabilirea acestor impozite se ţine seama, într-o măsură mai mare sau mai mică, de mărimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil, uneori, chiar şi de situaţia personală a acestuia.

179. Dacă la impozitele de repartiţie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus în jos, la impozitele de cotitate se procedează invers, adică se porneşte de la suma datorată de fiecare contribuabil şi se ajunge la suma corespunzătoare care revine statului de pe teri-toriul fiecărei unităţi administrativ-teritoriale.

La impozitele de repartiţie nu se ţine seama de toate veniturile sau de întreaga avere a contribuabililor, uneori nici de numărul cetăţenilor de pe un anumit teritoriu administrativ, pe când la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. În aceste condiţii, este uşor de observat că impozitele de repartiţie sunt inechitabile decât cele de cotitate.

180. Colectarea venitului fiscal Încasarea venitului fiscal reprezintă realizarea efectivă a acestuia şi se poate face prin

mai multe metode:

181. Metoda plăţii directe. În cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil (contribuabilul este obligat ca, din proprie iniţiativă, să achite suma datorată bugetului de stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat să se prezinte la contribuabil şi să-i solicite plata impozitului).

182. Metoda reţinerii şi vărsării (stopajul la sursă), este folosită în cazul venitu-rilor impozabile realizate de către persoane fizice, prin sau de la unităţile specializate (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unităţile respective au obligaţia să calculeze, să reţină şi să verse în contul bugetului de stat sumele datorate de aceştia.

183. Metoda aplicării de timbre fiscale este folosită în cadrul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituţiile sale (acţiuni în justiţie, autentificări de acte etc.), taxe care se achită prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile (pentru servicii cu o valoare de până la 10.000 lei inclusiv).

184. Termenul de plată Termenul reprezintă data la care sau până la care un anumit venit trebuie să fie vărsat

la bugetul public. Termenul de plată se poate stabili:

Page 45: Drept Fiscal Completat

Particularităţile veniturilor publice 33

- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lună etc.), situaţie în care scadenţa (data limită) este ultima zi a perioadei respective;

- fie sub forma unei zile de plată, situaţie în care scadenţa coincide cu termenul de plată.

185. Înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor Sunt elemente expres şi limitativ prevăzute prin actele normative care reglementează

venituri fiscale şi se ţine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, în stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum şi la încasarea acestuia.

Înlesnirile pot îmbrăca forma reducerilor, scutirilor, amânărilor şi eşalonărilor la plată acordate deţinătorului obiectului sau materiei impozabile; aceste înlesniri au ca scop stimularea valorificării anumitor resurse materiale, producţiei unor mărfuri şi sporirea rentabilităţii.

Drepturile şi obligaţiile plătitorilor sunt reglementate în vederea respectării princi-piului legalităţii la stabilirea şi încasarea obligaţiilor fiscale.

186. Răspunderea debitorilor Reprezintă aplicarea formelor răspunderii juridice – administrative patrimoniale şi

penale – în cazurile în care plătitorii săvârşesc infracţiuni sau contravenţii în domeniul veniturilor fiscale. Răspunderea juridică poate fi definită ca fiind „acea formă a răspun-derii stabilită de stat în urma încălcării normelor de drept printr-un fapt ilicit, care deter-mină suportarea consecinţelor corespunzătoare de către cel vinovat prin utilizarea forţei de constrângere a statului în scopul restabilirii ordinii astfel lezate”1.

187. Calificarea venitului fiscal Această calificare se referă la stabilirea caracterului local sau central al venitului şi

atribuirea prin lege.

1 I. Santai, Introducere în studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.

Page 46: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 34

Page 47: Drept Fiscal Completat
Page 48: Drept Fiscal Completat

Capitolul VII Principalele obligaţii fiscale ale contribuabililor în România

188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaţia de a plăti diverse impo-zite, taxe şi contribuţii generate de:

- desfăşurarea activităţii curente; - plata salariilor; - elemente patrimoniale (bunuri mobile şi imobile); - alte obligaţii.

189. Obligaţii generate de desfăşurarea activităţii curente - impozitul pe profit; - accizele (taxele speciale de consumaţie) la produsele din import şi din impozitul la

ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale; - taxa pe valoarea adăugată; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentanţelor firmelor străine în România; - contribuţia la fondul special pentru sănătate; - contribuţia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice; - taxe vamale; - impozitul pe profitul obţinut din activităţi comerciale ilicite sau nerespectarea Legii

privind protecţia consumatorilor.

190. Obligaţii generate de plata salariilor - impozitul suplimentar pe fondul de salarii; - contribuţia pentru asigurările sociale; - contribuţia la fondul pentru ajutorul de şomaj; - contribuţia la fondul special pentru sănătate, care se suportă din C.A.S.; - contribuţia la fondul de risc şi accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemnizaţii în cadrul asigurărilor sociale; - contribuţia pentru pensia suplimentară: - contribuţia la fondul pentru ajutorul de şomaj.

191. Obligaţii generate de elemente patrimoniale - impozitul pe clădiri; - impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate în alte scopuri decât pentru

agricultură sau silvicultură; - taxa de intabulare pentru vânzările de active.

Page 49: Drept Fiscal Completat

Principalele obligaţii fiscale ale contribuabililor în România 35

192. Alte obligaţii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice; - taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor în domeniul construcţiilor; - taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: - taxe de timbru; - taxe consulare; - taxe de protecţie etc.

Page 50: Drept Fiscal Completat

Capitolul VIII Obligaţia fiscală

§1. Noţiune. Particularităţi

193. Conţinutul fundamental al raportului juridic fiscal îl constituie obligaţia sta-bilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contri-buabili de a plăti o anumită sumă de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat1.

194. Legiuitorul român2 a enumerat obligaţiile fiscale astfel: „obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evi-denţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaţia de a plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii, obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă, orice alte obligaţii care revin contri-buabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale”.

195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaţia de a o plăti reprezintă un venit al bugetului de stat, iar obligaţia al cărei obiect este va fi denumită obligaţie fiscală. Obligaţia fiscală este o obligaţie juridică, deoarece ea defineşte conţinutul unui raport juridic ce ia naştere între stat şi persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al cărui izvor este legea, executarea fiind asigurată, în caz de necesitate, prin inter-mediul constrângerii de stat.

Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul participă ca purtător al suveranităţii, al autorităţii publice, este cel care justifică diferenţele ce disting obligaţia fiscală de obligaţia civilă clasică.

196. Particularităţile ce individualizează obligaţia fiscală privesc în special izvorul acestei obligaţii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum şi condiţiile de stabilire, modifi-care şi stingere.

197. Izvorul obligaţiei fiscale va fi întotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat (impozit sau taxă). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datorează bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum şi modalităţile de plată ale acestuia3.

1 D.D. Şaguna, op. cit. 2 Art. 22 C. proc. fisc. 3 „Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi cele ale bugetului asigurărilor

sociale de stat se stabilesc numai prin lege” [art. 139 alin. (1) Constituţia României].

Page 51: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 37

198. Beneficiară a obligaţiei fiscale este întreaga societate, deşi calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei obligaţii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societăţii, aceasta având, în final, calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligaţiei fiscale.

199. Obiectul obligaţiei fiscale constă întotdeauna într-o sumă de bani, aceasta fiind, în prezent, unica formă în care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat.

200. Obligaţia fiscală este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanţă fiscală1 care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obţinute sau de bunurile deţinute. Titlul de creanţă fiscală este întocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuţii în acest sens, în conformitate cu prevederile legale prin care se reglementează veniturile fiscale şi cu respectarea procedurii stabilite prin această reglementare pentru fiecare categorie de venit în parte.

201. Condiţiile de stabilire şi executare a obligaţiei fiscale sunt reglementate în mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorită particularităţilor prezentate de aceste venituri. Variaţia condiţiilor de stabilire şi executare a obligaţiei fiscale mai este determinată şi de faptul că impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau, dimpotrivă, împiedicarea dez-voltării unor mecanisme economice.

202. Modificarea obligaţiei fiscale este determinată de cauzele prevăzute de lege, respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaţiei fiscale, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situaţiei juridice a contribuabililor şi, în general, orice modificare a actelor normative ce reglementează veniturile fiscale2.

203. Stingerea obligaţiei fiscale se realizează prin modalităţi comune şi altor obligaţii juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripţia, fiind reglementate însă şi o serie de modalităţi specifice, cum ar fi compensarea, scăderea sau anularea obligaţiei fiscale.

204. Cu toate diferenţele existente între obligaţia fiscală şi obligaţia civilă, prin aplica-rea în ceea ce priveşte obligaţia fiscală a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil, aceasta a fost considerată în literatura de specialitate ca fiind o obligaţie de „a face”.

205. Având în vedere faptul că statul impune în mod unilateral contribuabililor obli-gaţia de a plăti o sumă de bani la bugetul de stat, în virtutea faptului că aceştia – fie ei persoane fizice sau juridice – realizează un venit sau deţin un bun impozabil, un element important ce caracterizează obligaţia fiscală îl reprezintă premisele care dau naştere acesteia. Aceste premise, împrejurări de fapt, constau în realizarea unui venit, cu alte cuvinte în mărirea patrimoniului contribuabilului, sau în deţinerea unui bun. În acest ultim caz obligaţia fiscală apare ca o obligaţie propter rem.

1 „Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală,

întocmit de organele competente sau de persoane îndreptăţite, potrivit legii. [art.108 alin. (3) C. proc. fisc.].

2 D.D. Şaguna, op. cit.

Page 52: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 38

Premisele vor fi diferite în funcţie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naşterea obligaţiei fiscale în sarcina unui anumit contribuabil.

Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit), sau cea a dobândirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil, ori transferul proprietăţii asupra bunurilor mobile sau imobile în cadrul circulaţiei comerciale a acestora reprezintă tot atâtea premise care semnifică dobândirea de către o persoană fizică sau juridică a calităţii de contribuabil, din acest moment obligaţia fiscală stabilită cu caracter general de lege urmând a fi individualizată în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1.

206. Constatarea calităţii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor ce caracterizează obligaţia fiscală ce îi revine – în special a cuantumului sumei ce urmează a o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanţă fiscală.

§2. Individualizarea obligaţiei fiscale. Titlul de creanţă fiscală

207. Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri fiscale (impozite şi taxe), legea instituie o obligaţie cu caracter general, a cărei concretizare ca obligaţie bănească într-un anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanţă fiscală2.

1 Individualizarea obligaţiei fiscale de plată se realizează prin titlul de creanţă fiscală [art.108

alin. (3) C. proc. fisc.]. 2 Enumerăm câteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de creanţă fiscală întâlnite în

practică: − pentru obligaţiile fiscale provenite din impozite şi taxe, care sunt determinate de către

organele financiare pe baza declaraţiilor de impunere, titlul de creanţă îl constituie procesul-verbal de impunere sau, după caz, actul declarativ al contribuabilului;

− pentru obligaţiile fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanţă îl reprezintă docu-mentul de evidenţă întocmit de acesta;

− pentru diferenţele constatate între obligaţiile de plată determinate de plătitor şi cele legal datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor şi altor venituri, diferenţe stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente, titlul de creanţă este actul ce cuprinde rezultatele verificării;

− pentru obligaţiile de plată constatate în vamă, titlul de creanţă îl constituie declaraţia vamală; − pentru obligaţiile fiscale care se percep prin plată directă, reprezentând taxe pentru prestarea

unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de creanţă îl reprezintă documentul de plată sau actul pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile;

− pentru obligaţiile de plată a amenzilor, titlul de creanţă îl reprezintă procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a amenzii, întocmit de organul competent;

− pentru obligaţiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creanţe fiscale stabilite de instanţa judecătorească sau de procuror, titlul de creanţă îl constituie, după caz, încheierea, dispozitivul hotărârii judecătoreşti sau ordonanţa procurorului;

− pentru obligaţiile de plată a majorărilor de întârziere, titlul de creanţă îl constituie actul prin care se constată suma de plată.

Page 53: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 39

208. Ca modalitate de individualizare a obligaţiei fiscale cu vocaţie generală instituită prin lege, titlul de creanţă fiscală reprezintă actul juridic prin care se stabileşte întin-derea obligaţiei de plată ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contri-buabil. Odată stabilită întinderea acestei obligaţii, care va fi diferită de la un subiect la altul, executarea sa se va face în condiţiile şi cu respectarea termenelor prevăzute de actul normativ ce reglementează venitul fiscal în cauză.

Titlul de creanţă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele ce compun aparatul fiscal al statului şi cărora le revine competenţa de a calcula impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.

209. Dat fiind faptul că obligaţia fiscală este o obligaţie impusă în mod unilateral de către stat contribuabilului, şi titlul de creanţă ce o individualizează, întocmit de organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voinţă în acest sens a organelor financiare îşi are temeiul în lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin urmare, depăşirea de către aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individua-lizarea obligaţiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanţă fiscală astfel emis1.

210. Titlul de creanţă fiscală, ca act juridic unilateral, dă naştere unui drept de creanţă al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat, precum şi obligaţiei ce revine contribuabilului de a plăti aceste sume în cuantumul şi termenele stabilite2.

211. La baza emiterii titlului de creanţă de către organele financiare se află, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraţia de impunere sau taxare pe care contri-buabilul are obligaţia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care reali-zează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contri-buabilul are obligaţia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaţii atrage răspunderea contraven-ţională a contribuabilului.

Prin declaraţia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impoza-bile sau taxabile. Această declaraţie trebuie depusă la organele fiscale competente într-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere obligaţiei fiscale în sarcina contri-buabilului, respectiv de la obţinerea venitului sau de la dobândirea bunului în legătură cu care există această obligaţie3.

1 Contestarea titlului de creanţă fiscală se face în cadrul unei proceduri reglementată de C. proc. fisc.

la Titlul IX, art. 175-188. 2 D.D. Şaguna, op. cit., p. 394. 3 art. 80 C. proc. fisc. reglementează amănunţit depunerea declaraţiilor fiscale: „Declaraţia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau la poşta prin scrie-

soare recomandată. Declaraţia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanţă, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Declaraţiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces–verbal, dacă, din motive independente de voinţa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea de a scrie.

Data depunerii declaraţiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la poştă, după caz.

Nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a

Page 54: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 40

Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declaraţia de impunere şi de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenţele şi orice alte elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoaşterii realităţii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

212. Pe baza declaraţiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de creanţă fiscală, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularităţi cu impor-tante consecinţe practice1:

213. Titlul de creanţă fiscală este un act juridic declarativ de drepturi şi obligaţii2. Prin emiterea sau confirmarea de către organele competente se constată doar dreptul statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de stat şi obligaţia în acest sens ce revine contribuabilului.

Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligaţie ce va reveni oricărei persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condiţiile cerute de acea lege.

Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaţiei de plată a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deţinerea unui bun, persoana fizică sau juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligaţia de a întocmi declaraţia de impunere sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanţă fiscală. Aceasta va constata doar individualizarea faţă de o anumită persoană fizică sau juridică a obligaţiei fiscale cu vocaţie generală reglementată de lege.

214. Importanţa practică a calificării titlului de creanţă fiscală ca fiind un act juridic declarativ este evidenţiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi respectă obligaţia de a întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declaraţia de impunere. În lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de creanţă fiscală.

Ulterior, prin intermediul unui control întreprins de organele abilitate sau prin declaraţia făcută cu întârziere de către contribuabil, se constată că acesta realizează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil sau taxabil şi, în consecinţă, se va emite titlul de creanţă fiscală.

În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenţională sau chiar penală a contri-buabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deţinute, fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.

215. În această situaţie însă dacă titlul de creanţă fiscală ar fi calificat ca un act juri-dic constitutiv de drepturi şi obligaţii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de creanţă, deoarece din acest moment a luat naştere obligaţia sa de a plăti o sumă bugetului de stat.

În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit declaraţia de impu-nere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaţie de ordin fiscal. Or, răspunderea contravenţională sub forma amenzii nu se poate substitui

obligaţiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale”.

1 D.D. Şaguna, op. cit., p. 396. 2 Titlul de creanţă nu este constitutiv de drepturi, întrucât obligaţia de plată nu se naşte în

temeiul titlului de creanţă, ci în temeiul legii, titlul de creanţă fiscală având doar caracterul unui act constatator al obligaţiei fiscale legale.

Page 55: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 41

executării obligaţiei pe care contribuabilul o avea către bugetul de stat pe perioada în care nu a întocmit declaraţia de impunere.

216. Dacă titlul de creanţă fiscală va fi calificat însă ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentând impozite sau taxe urmând a fi calculate inclusiv pe perioada anterioară emiterii titlului de creanţă fiscală, din momentul în care contribuabilul a obţinut venitul sau a dobândit bunul în legă-tură cu care există obligaţiile fiscale. Această perioadă pentru care se vor calcula retroac-tiv drepturile băneşti cuvenite statului va trebui să se înscrie în termenul de prescripţie a obligaţiei fiscale.

Dacă, prin această întârziere, s-au depăşit datele la care creanţa fiscală devenea exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de lege.

217. Caracterul executoriu. Titlul de creanţă fiscală este executoriu de drept, fără a mai fi necesară învestirea sa cu titlu executoriu, urmărirea silită a veniturilor şi bunurilor deţinute de debitor putându-se realiza fără parcurgerea unor etape prealabile.1

218. Raţiunea acestei particularităţi a creanţei fiscale constă în necesitatea realizării veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumul prevăzut de lege. Având în vedere destinaţia taxelor şi impozitelor şi faptul că beneficiară a acestor sume este întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunos-cut caracterul executoriu de drept al creanţei fiscale.

219. În măsura în care contribuabilii nu îşi execută la termenele stabilite obligaţia de a plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silită a acestor sume.

Procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către organele fiscale competente, nefiind necesară intervenţia unor alte organe ale statului care să autorizeze executarea silită. Organele fiscale au obligaţia ca, în momentul în care constată neplata la scadenţă a sumelor cuvenite bugetului de stat, să procedeze la realizarea acestora pe calea executării silite. Această obligaţie este imperativă, în cazul nerespectării sale putând fi angajată răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obligaţia de a constata neplata şi de a trece la executarea silită.

2.1. Titluri de creanţă explicite

220. Majoritatea titlurilor de creanţă fiscală au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv în scopul de a constata obligaţia unui contribuabil de a plăti o anumită sumă către bugetul de stat, individualizând astfel obligaţia cu vocaţie generală instituită de legea ce reglementează venitul fiscal respectiv.

Aceste titluri de creanţă sunt reprezentate de actele de impunere întocmite în formă scrisă de organele fiscale, diferite în funcţie de categoria de impozite sau taxe pe care o constată.

1 „Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin

expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege” [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].

Page 56: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 42

221. Procesul-verbal de impunere Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaţiei fiscale ce revine contri-

buabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de creanţă fiscală ce individualizează obligaţia de plată a contribuabilului.

În baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înştiinţare de plată, care conţine precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat.

222. Declaraţia de impunere În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanţă fiscală îl reprezintă

chiar declaraţia de impunere întocmită de contribuabil şi depusă la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declaraţia de impunere şi a calculului impozitului datorat, calcul cuprins în acea declaraţie, dar nu va emite un alt act care să aibă natura unui titlu de creanţă.

223. Documentul de evidenţă întocmit de contribuabil În cazul obligaţiilor fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanţă îl va

reprezenta documentul de evidenţă pe care acesta are obligaţia de a-l întocmi în condiţiile şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidenţe, plătitorul întocmeşte declara-ţiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.

De exemplu, în cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraţii trimes-triale şi anuale privind impozitul pe profit, în temeiul cărora se efectuează plăţile trimestriale şi anuale ale acestui impozit.

Un alt venit fiscal pentru care titlul de creanţă fiscală este reprezentat de declaraţia întocmită de contribuabil şi verificată de organele fiscale este taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au obligaţia de a întocmi şi depune lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care a fost întocmit, un decont privind operaţiunile realizate şi taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită. Ministerul Finanţelor poate stabili şi alte termene de depunere a decontului, în funcţie de volumul T.V.A. de plată şi de alte situaţii specifice în care se găsesc plătitorii.

În situaţia în care, în urma verificării efectuate de organele fiscale în privinţa decontului, rezultă că acesta conţine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoarea adăugată şi îl vor comunica plătitorilor.

224. Declaraţia vamală În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanţă fiscală îl va reprezenta declaraţia

vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelaşi docu-ment se va determina şi taxa pe valoarea adăugată datorată pentru bunurile importate. Declaraţia vamală de import reprezintă un titlu de creanţă fiscală ce poate constata mai multe obligaţii fiscale, de natură diferită, ce revin unui contribuabil.

2.2. Titluri de creanţă implicite

225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de creanţă cuprinse în acte juridice care au un alt conţinut principal. Deşi sunt întocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conţin şi individualizarea obligaţiei de plată a unui impozit sau a unei taxe, fiind, astfel, în măsura în care constată existenţa şi cuantumul acestei obligaţii

Page 57: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 43

fiscale, titluri de creanţă fiscală. Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanţă fiscală implicite, sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului.

226. Astfel, au în acelaşi timp şi natura juridică a unui titlu de creanţă fiscală urmă-toarele înscrisuri:

− Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariale impo-zabile. Acestea conţin şi calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoană anga-jată, potrivit legii angajatorul având, pe lângă obligaţia de a calcula impozitul, şi pe aceea de a-l reţine şi vărsa bugetului de stat.

Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va atrage răspunderea patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere.

Darea de seamă permite organului fiscal să constate modul în care s-au făcut calculul, reţinerea şi vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezintă un titlu de creanţă fiscală, deoarece prin el nu se individualizează o obligaţie fiscală faţă de un contribuabil.

227. În ceea ce priveşte impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are sala-riatul, persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligaţie fiscală ce îi revine este individualizată prin ştatul de plată a salariatului, document care, potrivit legii, conţine şi calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate.

228. În materia impozitului pe dividende, societăţile comerciale plătitoare ale divi-dendelor au obligaţia ca, o dată cu plata acestora către acţionari sau asociaţi, să calculeze, să reţină şi să verse impozitul aferent acestora. În acest caz, documentul care va constata plata dividendelor şi reţinerea impozitului pe dividende corespunzător va reprezenta un titlu de creanţă fiscală implicit1.

229. Actul constatator întocmit de organul de control financiar. Un titlu de creanţă aparte datorită conţinutului său complex este actul ce constată rezultatele unui control financiar întreprins de organele de control competent: proces-verbal de control în cazul controalelor inopinate (efectuate de obicei de către Garda Financiară) sau raport de inspecţie fiscală în cazul controalelor de fond asupra contabilităţii efectuate de către Direcţiile Generale de Finanţe Publice Judeţene ori de către Direcţia Generală Mari Contribuabili.

Dacă, în urma controlului efectuat, organul de control va constata încălcarea de către contribuabili a normelor legale privitoare la impozite şi taxe, va înscrie aceste constatări în actele de control întocmite2. Deşi, în anumite situaţii, actul de control se poate referi numai la constatarea existenţei unor diferenţe între obligaţiile de plată determinate de plătitor şi cele legal datorate, considerăm că actul de constatare întocmit de organul de control financiar va avea natura juridică a unui titlu de creanţă implicit şi în situaţia în care va stabili în întregime obligaţiile de plată ce revin contribuabilului, în măsura în care acesta nu le-a determinat.

1 Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine

persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acţionarii persoane fizice sau juridice (art. 71 şi 36 C. fisc.).

2 Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecţiei, din punct de vedere faptic şi legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].

Page 58: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 44

În ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu şi pentru majo-rările de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

§3. Exigibilitatea obligaţiei fiscale

230. Obligaţia fiscală, odată individualizată faţă de un contribuabil prin titlul de creanţă fiscală, devine exigibilă la o anumită dată, stabilită prin acte normative ce regle-mentează venitul fiscal respectiv.

Reglementarea cu caracter de principiu în această materie stabileşte că obligaţiile fiscale sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale. Ministerul Finan-ţelor este abilitat să stabilească scadenţa obligaţiilor fiscale în privinţa cărora actele nor-mative speciale nu au prevăzut termene de plată1.

231. Obligaţiile fiscale stabilite în urma controlului financiar desfăşurat de organele competente devin scadente astfel2:

− dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

− dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul 16 -31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

232. Semnarea de către contribuabil sau reprezentantul său a actului ce constată rezultatele controlului echivalează cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va constitui, în acelaşi timp, şi înştiinţare de plată, precum şi titlu de creanţă fiscală3.

233. Contestarea de către contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite în sarcina lor obligaţiile fiscale nu suspendă obligaţia de plată constatată prin aceste acte.

234. În situaţia în care termenul de plată a obligaţiei fiscale se sfârşeşte într-o zi nelu-crătoare, plata se consideră făcută în termen dacă este efectuată în ziua lucrătoare imediat următoare.

235. Instituind în mod unilateral obligaţia contribuabililor de a plăti anumite sume la bugetul de stat, statul stabileşte şi datele la care aceste plăţi trebuie făcute, asigurând astfel continuitatea realizării veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizării acestor venituri este esenţială pentru efectuarea cheltuielilor publice.

236. Toate actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc data sau termenul înăuntrul căruia trebuie executate obligaţiile fiscale de către contribuabili. Neplata de către aceştia a obligaţiilor fiscale la scadenţele astfel determinate prin lege va atrage răs-punderea lor patrimonială, sub forma majorărilor de întârziere şi va da dreptul orga-nelor financiare competente de a proceda la executarea silită a creanţelor fiscale.

1 Pentru creanţele fiscale administrate de Ministerul Finanţelor Publice şi pentru creanţele

fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului Administraţie şi Internelor şi Ministrului Finanţelor Publice.

2 Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. 3 Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.

Page 59: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 45

§4. Majorările de întârziere

237. Neexecutarea de către contribuabil a obligaţiilor sale fiscale la momentul la care acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorărilor de întârziere prevăzute de lege, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal1.

238. În privinţa majorărilor de întârziere, legiuitorul a adoptat multă vreme soluţia reglementării lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale în parte.

Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau şi majorările ce urmau a fi aplicate, în situaţia în care contribuabilii nu-şi respectau obligaţiile de plată. Ordonanţa Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare unitară a majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, toate prevederile contrare cuprinse în alte acte normative fiind abrogate. Regle-mentarea unitară a fost păstrată în cadrul Ordonanţei Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanţelor bugetare, a Ordonanţei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare şi, în prezent, în cadrul Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reglementarea actuală a majorărilor de întârziere se află în Codul de procedură fiscală la art. 115 – 120.

239. Principiile de aplicare a majorărilor de întârziere sunt: − nu se datorează majorări de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi şi

majorări de întârziere ; − majorările de întârziere se fac venit la bugetul căruia ii aparţine creanţa principală. − majorările de întârziere se stabilesc prin decizii2 întocmite în condiţiile aprobate

prin ordin al ministrului finanţelor publice.

240. Aplicarea majorărilor de întârziere : Începând cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorării de întârziere este de 0,1%

pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua

imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

241. Prin excepţie de la această regulă, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:

a) pentru impozitele, taxele şi contribuţiile stinse prin executare silită, până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. În cazul plătii preţului în rate, majo-rările de întârziere se calculează până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rămasă de plată, majorările de întârziere sunt datorate de către cumpărător;

1 „Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se dato-

rează după acest termen majorări de întârziere” [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.]. 2 Codul de procedură fiscală reglementează şi o excepţie de la această prevedere, pentru situaţia

titlurilor executorii care prevăd în conţinutul lor stabilirea majorărilor de întârziere fără să stabilească însă şi cuantumul acestora. În această situaţie ele vor fi calculate de către organul de executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu şi care se comunică debitorului.

Page 60: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 46

b) pentru impozitele, taxele şi contribuţiile debitorului declarat insolvabil, până la data încheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilităţii, inclusiv.

242. Legea reglementează câteva situaţii speciale de calcul al majorărilor de întâr-ziere pentru anumite impozite:

243. În cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorărilor de întârziere aferente sumelor reprezentând eventuale diferente între impozitul pe profit plătit la data de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform declaraţiei de impunere întocmite pe baza situaţiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

244. Pentru obligaţiile fiscale neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul pe venitul global, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:

a) pentru anul fiscal de impunere majorările de întârziere pentru plăţile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de plăţi anticipate se calculează până la data plăţii debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;

b) majorările de întârziere pentru sumele neachitate în anul de impunere, potrivit lit. a), se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii acestora, inclusiv;

c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai mic decât cel stabilit prin deciziile de plaţi anticipate, majorările de întârziere se recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a se face regularizarea majorărilor de întârziere în mod corespunzător.

§5. Modificarea obligaţiei fiscale

245. După individualizarea obligaţiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor prin titlul de creanţă, această obligaţie trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de individualizare şi la termenele prevăzute de lege. Subiectul plătitor va trebui să-şi înde-plinească obligaţia către bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilită prin titlul de creanţă care o constată.

246. Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligaţiei pot interveni o serie de situaţii, expres reglementate de lege, care să determine modificarea obligaţiei bugetare stabilite iniţial. În asemenea situaţii, titlul de creanţă bugetară va fi modificat, obligaţia astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conţinut.

247. Modificarea obligaţiei bugetare intervine în una din următoarele situaţii: - modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa; - modificarea situaţiei juridice a subiectului plătitor; - acordarea înlesnirilor prevăzute de lege; - modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venituri ale

bugetului de stat.

Page 61: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 47

5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaţiei bugetare

248. Până în momentul în care creanţa bugetară devine exigibilă este posibilă apariţia unor modificări în ceea ce priveşte premisele în raport de care a avut loc individualizarea obligaţiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele arătate de acesta prin declaraţia de impunere sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza emiterii titlului de creanţă ce individualizează obligaţia fiscală se pot modifica până în momentul executării obligaţiei. În consecinţă, obligaţia bugetară se va modifica.

249. Modificarea poate avea loc în situaţia inventarierii patrimoniului şi reevaluării imobilizărilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii şi divizării persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditării situaţiilor financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc. fisc. declaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabili din proprie iniţiativă. Arti-colele 79-82 reglementează amănunţit obligaţiile contribuabililor de întocmire şi depu-nere a declaraţiilor fiscale pe baza cărora urmează să se stabilească masa impozabilă la care se aplică impozitele şi taxele.

De asemenea, actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc obligaţia ce revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în legătură cu declaraţiile iniţiale.

250. Aceste situaţii în care are loc o modificare a obligaţiei stabilite iniţial în sarcina unui contribuabil trebuie distinse de acele situaţii în care întinderea obligaţiei bugetare variază de la un termen de plată la altul în funcţie de variaţiile materiei impozabile.

Este mai ales cazul obligaţiilor fiscale ce revin comercianţilor – impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligaţii (profitul, preţul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfăşurării activităţii economice, de aceea şi termenele de plată sunt mult mai dese.

În cazul acestor obligaţii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaţie continuă a materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.

251. În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaţiei bugetare intervin schimbări în ceea ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii acesteia, schimbări care au loc însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea obligaţiei şi momentul stingerii acesteia.

252. Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligaţia bugetară mai poate interveni şi în urma admiterii contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor de stabilire a obligaţiilor fiscale sau în urma controlului exercitat de organele financiare competente.

A. Modificarea obligaţiei bugetare în urma admiterii contestaţiilor formulate de contribuabili

253. În măsura în care un contribuabil consideră că organele fiscale competente au stabilit în mod greşit, cu încălcarea prevederilor legale, întinderea obligaţiei fiscale ce îi

1 Republicată în M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

Page 62: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 48

incumbă sau au aplicat în mod eronat o sancţiune fiscală, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sancţionare astfel întocmite.

Dacă în urma parcurgerii întregii proceduri de soluţionare a acestor contestaţii în materie fiscală se constată că motivele invocate de contribuabil sunt legale şi temeinice, contestaţia va fi admisă.

În consecinţă, obligaţia fiscală stabilită iniţial va fi modificată conform hotărârii de admitere a contestaţiei, în sensul reducerii întinderii obligaţiei, acordării unor înlesniri, neaplicării sancţiunii sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată va fi cea stabilită prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar în cazul formulării unei contestaţii sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului competent învestit cu soluţionarea cererii. Pentru obligaţia de plată a sumei astfel constatate, hotărârea judecătorească sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestării actelor administrativ-fiscale este regle-mentată de Codul de procedură fiscală la art. 175-188.

B. Modificarea obligaţiei bugetare în urma controlului exercitat de organele financiare competente

254. În cazul în care ulterior întocmirii de către contribuabil a declaraţiei de impunere, organele financiare competente constată că acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obligaţiile sale către bugetul de stat, vor proceda la determinarea corectă a acestor obligaţii.

Actul de constatare întocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul exe-cutoriu, contribuabilul urmând a fi ţinut de obligaţia astfel stabilită de organele compe-tente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este regle-mentată de art. 92-107 C. proc. fisc.

5.2. Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului

255. Şi în acest caz, modificarea obligaţiei bugetare va interveni în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de actele normative.

În situaţia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.

În cazul fuziunii sau al divizării unui contribuabil care îşi încetează existenţa sumele rezultate din evaluările generate de aceste operaţiuni se vor reflecta în conturile de rezerve ale entităţilor rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social.

Cazurile în care modificarea situaţiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute în vedere la determinarea obligaţiei fiscale, ducând astfel la modi-ficarea acesteia, fac obiectul reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare în parte.

5.3. Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale

256. Acest caz de modificare a obligaţiei fiscale intervine în situaţiile în care, ulterior individualizării obligaţiei în sarcina unui contribuabil, acesta solicită şi obţine acordarea de înlesniri prevăzute de lege – amânări, eşalonări, reduceri, scutiri.

În măsura stabilirii acestor înlesniri, obligaţia fiscală iniţială va fi modificată fie în privinţa termenelor la care va fi scadenţa, fie în privinţa cuantumului sumei ce face obiec-tul obligaţiei.

Page 63: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 49

257. Reglementarea de principiu a înlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regăseşte la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa însă, pentru fiecare asemenea categorie de venituri, înlesnirile ce pot fi acordate, precum şi competenţele în această materie. Înlesnirile pentru impozitele şi taxele datorate bugetului de stat se pot acorda atât înaintea începerii executării silite, cât şi în timpul efectuării acesteia.

258. Potrivit reglementării cuprinse în Codul de procedură fiscală, în cazul datoriilor la bugetele locale, la cererea temeinic justificată a debitorilor, persoane juridice sau fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaţiile fiscale restante pe care le admi-nistrează, următoarele înlesniri la plată:

a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenţelor, contribuţiilor şi a altor obli-gaţii la bugetul local;

b) amânări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuţiilor şi a altor obligaţii bugetare; c) eşalonări la plata majorărilor de întârziere , cu excepţia majorărilor datorate pentru

perioada de eşalonare; d) amânări şi/sau scutiri ori amânări şi/sau reduceri de majorări de întârziere, cu

excepţia majorărilor datorate pentru perioada de amânare; e) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe locale, în condiţiile legii. Înlesnirile la plata obligaţiilor bugetare pot fi acordate înaintea începerii executării silite.

259. Procedura de acordare a înlesnirilor legale se stabileşte prin legi speciale. Nerespectarea de către contribuabili a condiţiilor şi a termenelor în care le-au fost acordate înlesnirile la plata obligaţiilor fiscale determină exigibilitatea creanţei buge-tare şi, prin urmare, posibilitatea declanşării procedurii de executare silită cu privire la întreaga sumă neplătită.

260. Pe perioada pentru care s-au acordat amânări sau eşalonări la plata obligaţiilor fiscale cursul prescripţiei va fi suspendat, dar vor curge majorările stabilite şi calculate potrivit dispoziţiilor legale.

261. Nerespectarea de către contribuabili a condiţiilor în care le-au fost acordate înles-nirile are drept consecinţă revocarea acestora, precum şi obligaţia de plată a majorărilor de întârziere pentru întreaga perioadă în care au beneficiat de înlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de îndată la executarea silită a obligaţiilor bugetare devenite exigibile în acest mod.

5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venitu-rile bugetare

262. Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea în mod corespunzător a tuturor obligaţiilor bugetare stabilite anterior, în sensul reducerii, majorării sau stingerii acestora.

Organele fiscale competente au obligaţia de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor de creanţă bugetară înscrise în evidenţele lor, comunicând contribuabililor modificările intervenite.

263. Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele modificând obligaţiile bugetare născute înainte de intrarea lor în vigoare dar încă neajunse

Page 64: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 50

la scadenţă. Actele normative fiscale nu modifică însă titlurile de creanţă fiscale şi nici titlurile executorii emise înainte de intrarea în vigoare a noii reglementări fiscale.

264. Nu va interveni o modificare a obligaţiei fiscale în situaţia în care, ca urmare a nerespectării de către contribuabili a prevederilor legale în materia realizării veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sancţiuni cu caracter fiscal, sub forma majoră-rilor de întârziere, amenzilor fiscale etc.

Deşi în acest caz contribuabilul va trebui să plătească o sumă mai mare către bugetul de stat decât cea stabilită iniţial, în realitate este vorba de cumularea unor sume având un regim juridic distinct.

Astfel, obligaţiei fiscale stabilite prin titlu de creanţă fiscala i se vor adăuga majorările de întârziere stabilite prin titlu de creanţă distinct, acestea urmând regimul juridic al unei sancţiuni fiscale, ori amendă stabilită prin actul de constatare a faptului astfel sancţionat.

Obligaţia de plată a impozitului sau taxei stabilită iniţial în sarcina contribuabilului nu va fi modificată prin aplicarea sancţiunilor fiscale, acestea urmând un regim juridic distinct de cel al obligaţiei fiscale iniţiale.

§6. Stingerea obligaţiei fiscale

265. Potrivit prevederilor legale, obligaţiile bugetare individualizate prin titlu de cre-anţă în sarcina contribuabililor se sting prin următoarele modalităţi: plată, compensare, executare silită, prescripţie, anulare şi scădere.

6.1. Stingerea obligaţiilor fiscale prin plată

266. Stingerea obligaţiilor fiscale are loc, de regulă, prin această modalitate, contri-buabilii executându-şi de bunăvoie obligaţia impusă în mod unilateral de către stat.

Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, în funcţie de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, în una din următoarele modalităţi:

- prin plată directă; - prin reţinere la sursă; - prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.

267. Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare impo-zit, taxă, contribuţie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorări de întârziere de orice fel. Potrivit art. 111 C. proc. fisc., în următoarea ordine:

Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se stinge creanţa fiscală stabilită de contribuabil conform numărului de evidenţă a plăţii înscris pe ordinul de plată pentru Trezoreria Statului.

În situaţia în care contribuabilul nu stabileşte creanţa fiscală ce urmează a fi stinsă, organul fiscal competent va efectua stingerea obligaţiilor fiscale în următoarea ordine:

a) sume datorate în contul ratelor din graficele de plata a obligaţiilor fiscale, pentru care s-au aprobat eşalonări si/sau amânări la plata, precum şi dobânzile datorate pe perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;

b) obligaţii fiscale principale cu termene de plată în anul curent, precum şi accesoriile acestora, în ordinea vechimii;

Page 65: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 51

c) obligaţii fiscale datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora;

d) dobânzi, penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale prevăzute la lit. c); e) obligaţii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului. Pentru creanţele bugetelor locale, din categoria obligaţiilor fiscale cu termene de plată în

anul curent, se sting cu prioritate obligaţiile stabilite ca urmare a inspecţiei fiscale. În mod corespunzător, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau plătite în

plus se vor face din contul bugetar respectiv.

268. În situaţia în care contribuabilul nu-şi execută obligaţiile bugetare, la plata aces-tor obligaţii vor fi obligaţi, în condiţiile legii, moştenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile persoanei juridice supuse divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată.

De asemenea, obligaţia de plată poate fi asumată de terţe persoane, printr-un angaja-ment de plată sau printr-un act de garanţie, încheiate în formă autentică.

A. Executarea obligaţiei bugetare prin plată directă poate avea loc prin decontare bancară, în numerar, prin mandat poştal sau prin anulare de timbre fiscale mobile

269. Plata prin decontare bancară presupune intervenţia unei unităţi bancare – un terţ faţă de raportul juridic bugetar existent între contribuabil şi stat – la care subiectul plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont.

La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaţie fiscală, subiectul plătitor va calcula şi va dispune unităţii bancare virarea din contul său la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în acest sens se constată prin dispoziţia de plată, în care se înscriu datele din care să rezulte natura venitului şi destinaţia sa – bugetul central sau bugetele locale.

La primirea dispoziţiei de plată unitatea bancară are obligaţia de a verifica aspectele legate de completarea corectă a formularului de către subiectul plătitor, indicarea exactă de către acesta a contului bugetar în care va fi virată suma respectivă, precum şi respec-tarea termenului legal de plată.

270. Băncile au obligaţia de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi în care au debitat contul plătitorului. Nedecontarea de către unităţile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de obligaţia de plată a sumelor respec-tive şi atrage pentru acesta obligaţia la plata majorărilor de întârziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului şi nedecontarea de unităţile bancare, precum şi a majorărilor de întârziere, plătitorul se poate îndrepta împotriva unităţii bancare respective.

271. Data plăţii va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instru-mentelor de decontare.

272. Dovada executării obligaţiei bugetare prin virare se face cu copia după dispo-ziţia de plată, certificată de bancă prin care s-a făcut plata.

Page 66: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 52

273. Plata în numerar presupune achitarea în această modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentan-tului său la organele fiscale competente sau prin mandat poştal.

De regulă, plata în numerar se efectuează la unităţile trezoreriei statului, dar prin excepţie, unele plăţi pot fi efectuate şi la unităţi ale CEC, unităţi poştale sau administraţii financiare.

Data plăţii, în situaţia plăţii efectuate în numerar este data înscrisă în documentul de plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal.

În situaţia în care plata se face prin mandat poştal, acesta va fi adresat unităţii bancare la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată pentru executare.

Obligaţia bugetară se consideră achitată la data înscrisă în documentul de plată eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.

274. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru.

În privinţa taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal şi-a pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.

275. Dovada plăţii taxelor de timbru realizate în această modalitate se face prin marca timbrului aplicată pe actul întocmit.

276. În situaţia obligaţiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data plăţii este data înregistrării la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii.

B. Executarea obligaţiei bugetare prin reţinere la sursă

277. Acest mod de executare a obligaţiei bugetare se realizează prin calcularea, reţi-nerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană decât contribuabilul.

Între persoana care reţine şi varsă la bugetul de stat sumele reprezentând obligaţii fiscale şi contribuabil există un raport juridic, în cadrul căruia prima persoană (fizică sau juridică) are obligaţia de a plăti contribuabilului o sumă de bani. Această sumă de bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil.

Prin reţinerea la sursă a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de către contri-buabil, cealaltă parte a raportului juridic va scădea din suma pe care o datorează contri-buabilului suma pe care acesta trebuie s-o plătească către bugetul de stat.

Astfel, obligaţia de a calcula şi vărsa impozitul va reveni altei persoane decât contri-buabilul, care păstrează însă calitatea de debitor în privinţa impozitului respectiv.

278. Instituirea acestui mod de executare a obligaţiei bugetare prezintă o serie de avantaje pentru creditorul acestei obligaţii – statul – reprezentat prin organele fiscale competente:

- avantajul siguranţei, deoarece această modalitate de a reţine impozitul la sursă reduce considerabil posibilităţile de sustragere de la plată;

- avantajul rapidităţii: este eliminată procedura potrivit căreia contribuabilul întoc-meşte o declaraţie de impunere ce stă la baza emiterii titlului de creanţă bugetară. Obligaţia fiscală va fi executată chiar în momentul în care se stabileşte materia impo-zabilă, respectiv venitul ce urmează a fi distribuit contribuabilului;

Page 67: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 53

- avantajul comodităţii: prin acest sistem de executare a obligaţiei bugetare organele fiscale competente vor trebui să urmărească efectuarea plăţii de către o singură persoană – de exemplu, angajatorul – în loc de a urmări îndeplinirea acestei obligaţii de plată de către mult mai multe persoane – în acelaşi exemplu, angajaţii.

Din compararea acestor avantaje rezultă că sistemul reţinerii la sursă permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse decât cele pe care le presupune sistemul plăţii directe.

279. Această modalitate de executare a obligaţiei bugetare este reglementată în legis-laţia noastră în domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor, drepturi de proprietate intelectuală, a impozitului asupra veniturilor realizate în România de către nerezidenţi.

280. Potrivit Legii privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (art. 6) „Consti-tuie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă”.

6.2. Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare

281. Această modalitate de stingere a obligaţiei bugetare se realizează prin acte ale organelor financiare competente. Actele care declară anularea unei obligaţii bugetare pot avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele vor avea în vedere situaţia unui anumit contribuabil.

A. Amnistia fiscală

282. În acest caz anularea priveşte fie obligaţiile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare neîncasate pe o perioadă îndelungată.

Amnistia fiscală se declară printr-un act normativ care anulează obligaţia unor cate-gorii de contribuabili de a plăti o serie de sume restante către bugetul de stat. Un aseme-nea act de clemenţă intervine foarte rar, fiind determinat de condiţii social-economice, politice sau de alte situaţii deosebite (calamităţi naturale, starea de necesitate etc.).

Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scăderea definitivă a debitelor restante din evidenţele organelor fiscale ale statului.

B. Anularea obligaţiilor fiscale individuale

283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. în situaţiile în care cheltuielile de executare, exclu-siv cele privind comunicarea prin poştă, sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite, conducătorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaţiei prin poştă sunt suportate de organul fiscal.

284. Creanţele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei (RON), se anulează. Anual, prin hotărâre a Guvernului se stabileşte pla-fonul creanţelor fiscale care pot fi anulate.

Page 68: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 54

În cazul creanţelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezintă limita maximă până la care, prin hotărâre, autorităţile deliberative pot stabili plafonul creanţelor fiscale care pot fi anulate.

6.3. Stingerea obligaţiei fiscale prin prescripţie

285. Dreptul statului de a executa silit titlul de creanţă fiscală având ca obiect patri-monial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripţie dacă nu a fost exercitat în termenul prevăzut de lege.

Împlinirea termenului de prescripţie a obligaţiei fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmări încasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel şi obligaţia de plată ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv.

286. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanţă fiscală, prescripţia regle-mentată în domeniul fiscal este de fapt o prescripţie a dreptului statului de a executa silit creanţa sa şi nu o prescripţie a dreptului la acţiune, cum este cazul dreptului civil.

Astfel, prescripţia reprezintă şi în această materie o cauză legală de încetare a forţei executorii a unui titlu executoriu, producând următoarele efecte juridice:

- stinge dreptul creditorului de a obţine executarea silită; - stinge obligaţia debitorului de a se supune executării silite (dă naştere dreptului de a

se opune executării); În materie fiscală, prescripţia produce şi un alt efect, şi anume stinge dreptul

contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, şi în această materie va fi aplicabilă regula stabilită în dreptul civil, conform căreia după împlinirea termenului de prescripţie obligaţia bugetară se transformă în obligaţie naturală.

Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor în contul unor obligaţii fiscale, după îndeplinirea termenului de prescripţie, nu se restituie.

287. Termenele de prescripţie stabilite de reglementările fiscale încep să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept.

Termenul de prescripţie în privinţa creanţelor fiscale provenind din impozite şi taxe, precum şi din majorările aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripţie în materie fiscală se aplică şi în cazul creanţelor provenind din amenzi contravenţionale.

288. Întreruperea prescripţiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., în următoarele cazuri:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

b) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în cursul acesteia, a unui act voluntar de plată a obligaţiei prevăzute în titlul executoriu ori a recunoaşterii în orice alt mod a datoriei;

c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită; d) pe data întocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilităţii contri-

buabilului.

289. Suspendarea prescripţiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc. a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de

prescripţie a dreptului la acţiune;

Page 69: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 55

b) în cazurile şi în condiţiile în care suspendarea executării silite este prevăzută de lege ori a fost dispusă de instanţa judecătorească sau de alt organ competent;

c) pe perioada valabilităţii înlesnirii acordate de lege; d) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită; e) în alte cazuri prevăzute de lege.

6.4. Stingerea obligaţiei bugetare prin scădere

290. Această modalitate de stingere a obligaţiei fiscale intervine în situaţiile în care contribuabilul – persoană fizică – a decedat fără să lase avere, este insolvabil sau a dispărut. În situaţia în care debitorul este o persoană juridică, această modalitate de stingere a obligaţiilor sale fiscale va interveni:

a) dacă debitorul a fost supus procedurii de reorganizare şi faliment care a fost închisă; b) când debitorul îşi încetează existenţa în alt mod şi rămân neachitate obligaţii bugetare.

291. Considerarea operaţiunii de scădere ca fiind un mod de stingere a obligaţiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contri-buabili din evidenţa curentă şi trecerea lor într-o evidenţă separată până la împlinirea termenului de prescripţie.

În consecinţă, şi în acest caz, stingerea obligaţiei fiscale se face tot prin prescripţie. Având în vedere situaţiile în care intervine operaţiunea de scădere şi procedura pe

care o presupune, aceasta este analizată ca o modalitate de stingere a obligaţiei fiscale.

292. a) Starea de insolvabilitate determină aplicarea procedurii speciale de scădere în următoarele situaţii:

- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile; - în urma executării silite creanţa bugetară nu a fost acoperită în întregime; - debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere; - debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut şi la acestea ori în alte

locuri unde există indicii că a avut bunuri, nu se găsesc bunuri urmăribile; - debitorul persoană juridică îşi încetează existenţa şi rămân neachitate obligaţii bugetare.

293. Constatarea stării de insolvabilitate se face de către organele financiare locale, nefiind necesară declararea sa printr-o hotărâre judecătorească.

Astfel, organul financiar competent va solicita informaţii de la organele financiare în raza cărora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul său de muncă, precum şi de la orice persoană care poate da relaţii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De asemenea, la declararea stării de insolvabilitate se vor avea în vedere constatările organelor fiscale.

Dacă din toate aceste date rezultă că debitorul nu obţine venituri sau nu deţine bunuri sesizabile, se va întocmi un proces-verbal prin care este declarată starea de insolvabilitate a debitorului respectiv.

Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute într-o evidenţă separată. Dispoziţia de trecere a acestor sume în evidenţă separată va avea ca efect întreruperea termenului de prescripţie. Din acest moment va începe să curgă o nouă prescripţie în ceea ce priveşte obligaţia bugetară respectivă.

Organele financiare au obligaţia de a urmări situaţia debitorului până la împlinirea termenului de prescripţie şi de a relua cel puţin o dată pe an investigaţiile pentru a se

Page 70: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 56

constata dacă există venituri sau bunuri sesizabile. Desfăşurarea acestor investigaţii nu reprezintă acte efective de executare şi, prin urmare, nu va avea ca efect întreruperea prescripţiei.

În măsura în care se constată că debitorul realizează venituri sau a dobândit bunuri sesizabile, creanţa va fi trecută din evidenţa specială în cea curentă şi se vor lua măsuri de executare silită.

Dacă insolvabilitatea debitorului persistă până la împlinirea termenului de prescripţie, se procedează la scăderea definitivă a creanţei respective.

294. b) Dispariţia debitorului poate duce în anumite situaţii la imposibilitatea reali-zării creanţei bugetare, atunci când cel dispărut nu a lăsat venituri sau bunuri sesizabile.

Nu este necesară pentru desfăşurarea operaţiunii de scădere declararea judecătorească a dispariţiei, fiind suficientă constatarea acesteia de către organele financiare. Aceste organe au obligaţia de a desfăşura cercetări în vederea constatării veniturilor sau bunu-rilor sesizabile rămase, precum şi a găsirii celui dispărut.

În situaţia în care se constată imposibilitatea realizării creanţei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidenţa curentă într-o evidenţă separată, urmând ca investi-gaţiile să fie reluate cel puţin o dată pe an.

La împlinirea termenului de prescripţie se va proceda la scăderea creanţei bugetare.

295. c) Decesul debitorului. În cazul în care debitorul a decedat fără să lase avere, situaţie constatată de organele financiare, creanţa împotriva sa se va da la scădere, fără a se mai trece în prealabil în evidenţa specială.

De asemenea, creanţele în privinţa cărora s-a făcut contestaţie la executare se pot trece în evidenţa specială numai după soluţionarea contestaţiei prin hotărâre judecătorească definitivă.

6.5. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare

296. Această modalitate de stingere a obligaţiei fiscale intervine în situaţia în care un contribuabil a plătit bugetului de stat o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora. Sumele astfel plătite se vor compensa cu alte obligaţii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare.

297. Se poate considera că debitorul obligaţiei fiscale efectuează o plată nedatorată în următoarele situaţii:

a) când nu există titlu de creanţă fiscală; b) când titlul de creanţă fiscală a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor

legale în materie. Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează fie ca urmare a unei erori de

calcul, fie datorită altor împrejurări, cum ar fi modificarea ulterioară a obligaţiei sale fiscale prin soluţionarea unei contestaţii împotriva actului constatator al acestei obligaţii.

298. Termenul de «compensare» este folosit în această materie într-un sens diferit de cel consacrat în dreptul civil, deoarece operaţiunea de compensare în dreptul fiscal nu presupune existenţa unor creanţe reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanţele care se compensează aparţin aceluiaşi creditor – statul – iar obligaţia de plată revine aceluiaşi debitor-contribuabilul.

Page 71: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 57

299. Sumele plătite în plus sau care reprezintă o plată nedatorată se compensează, potrivit art. 112 C. proc. fisc., după cum urmează:

Cu sume datorate în contul ratelor din graficele de plată a obligaţiilor fiscale, pentru care s-au aprobat eşalonări şi/sau amânări la plată, precum şi majorările datorate pe perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;

a) cu obligaţii bugetare cu termene de plată în anul curent; b) cu obligaţii bugetare reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri buge-

tare datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora;

c) cu majorări de întârziere aferente obligaţiilor fiscale; d) cu obligaţii fiscale cu termene de plată viitoare, numai la cererea plătitorului.

300. Principii de aplicare a compensării: − Compensarea va opera în privinţa obligaţiilor restante în măsura în care nu s-a

împlinit termenul de prescripţie a acestor obligaţii, stabilit de actele normative ce regle-mentează fiecare categorie de venituri bugetare.

− Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele, odată anulate, nu mai pot fi folosite.

− Prin compensare se sting creanţele administrate de Ministerul Finanţelor Publice cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel.

− Creanţele fiscale administrate de unităţile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanţele debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.

− Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existenţa unor creanţe reciproce, cu excepţia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adăugată fără opţiune de rambursare.

− Compensarea creanţelor debitorului se va efectua cu obligaţii datorate aceluiaşi buget, urmând ca din diferenţa rămasă sa fie compensate obligaţiile datorate altor bugete, în următoarea ordine:

a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanţii de stat, pentru împrumuturi externe; c) bugetul asigurărilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; e) bugetul asigurărilor pentru şomaj. Dispoziţiile de mai sus nu se aplică în cazul creanţelor bugetelor locale.

301. Organul competent va înştiinţa în scris debitorul despre măsura compensării luate potrivit alin. (3), în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii.

302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaţiile bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia naştere în momentul în care a făcut o plată nedatorată către bugetul de stat.

Page 72: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 58

303. Compensarea este alternativă cu restituirea sumelor. În principiu, restituirea nu intervine decât în situaţia în care compensarea nu este posibilă, întrucât contribuabilul nu are niciun fel de datorie fiscală faţă de bugetul general consolidat.

Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă; b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală; c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente

potrivit legii; g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire,

după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.

304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobândă din ziua următoare expirării termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorărilor de întârziere se face numai la cererea contribuabilului.

În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit.

În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezen-tând obligaţii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concu-renţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată restituindu-se debitorului.

6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaţia compensărilor

305. Conform art. 118 C. proc. fisc., în cazul creanţelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile şi penalităţile de întârziere se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel:

a) pentru compensările la cerere, data stingerii este data depunerii la organul compe-tent a cererii de compensare;

b) pentru compensările din oficiu, data stingerii este data înregistrării operaţiei de compensare de către unitatea de trezorerie teritorială, conform notei de compensare întocmite de către organul competent;

c) pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de ram-bursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambur-sare sau de restituire.

306. În cazul în care în urmare a exercitării controlului sau a analizării cererii de compensare s-a stabilit ca suma ce urmează a se compensa este mai mică decât suma cuprinsă în cererea de compensare, dobânzile şi penalităţile de întârziere se recalculează pentru diferenţa rămasă de la data înregistrării cererii de compensare.

307. Pentru obligaţiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevăzute de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectuează compensarea prevăzută în actul normativ care o reglementează sau în normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Page 73: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 59

§7. Executarea silită a obligaţiilor fiscale

308. În situaţia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaţiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la executarea silită a creanţelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanţă fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de organele financiare nu este precedată de o altă procedură cu caracter judiciar.

309. Actul normativ care reglementează executarea silită a creanţelor bugetare este Codul procedură fiscală (art. 133 – 171). Actele normative anterioare care au reglementat această instituţie au fost: Ordonanţa nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare şi Ordonanţa. nr. 11/1996 privind executarea creanţelor bugetare. Prevederile Codului de procedură fiscală se completează cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în care acesta nu dispune altfel.

7.1. Condiţiile declanşării executării silite

310. Pentru a se putea trece la executarea silită a creanţei fiscale este necesar să fie întrunite cumulativ următoarele condiţii:

a) să existe titlul de creanţă fiscală devenit titlu executoriu1. Acesta reprezintă actul juridic prin care se constată şi se individualizează obligaţia contribuabilului de a plăti o anumită sumă către bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie să îndepli-nească din punct de vedere al formei condiţiile generale cerute de lege pentru actul admi-nistrativ fiscal2, la care se adaugă următoarele elemente de formă: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului.

Condiţia titlului executoriu (adică a titlului de creanţă devenit titlu executoriu) este pre-văzută expres în art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit căruia: „Executarea silită a creanţelor fiscale se efectuează numai în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu”.

1 „Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa este scadentă prin expirarea

termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege” [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.].

2 Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.] a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,

după caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se

depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului.

Page 74: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 60

Pentru obligaţiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, amenzi, majorări de întârziere şi alte sume datorate şi neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaţii.

În lipsa acestui titlu, obligaţia ce revine contribuabilului nu este individualizată şi, prin urmare, nu se cunoaşte întinderea acestei obligaţii de plată. În aceste condiţii este evident că nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine întinderea obligaţiei ce urmează a fi executată.

Prin urmare, îşi va găsi aplicarea şi în această materie principiul stabilit în art. 379 C. proc. civ., potrivit căruia nu se poate executa silit o creanţă care nu este lichidă.

311. b) creanţa fiscală să fie exigibilă. Momentul exigibilităţii creanţei bugetare este reglementat în actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt regle-mentate de către Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.

Considerăm că o creanţă fiscală poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest sens de actul normativ ce o reglementează în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant împotriva căruia s-a declanşat procedura reorganizării judiciare potrivit Legii nr. 64/1995.

Conform Legii nr. 64/1995, în cazul falimentului, creanţele bugetare vor fi plătite ulterior creanţelor izvorâte din raporturi de muncă, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar înaintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare, ori drepturi de retenţie de orice fel.

312. Deşi legea nu prevede expres, considerăm că odată cu momentul încetării plăţilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanţele împotriva sa vor deveni exigibile, chiar dacă sunt afectate de un termen suspensiv.

În măsura în care între momentul emiterii titlului de creanţă fiscală şi momentul în care actul normativ prevede exigibilitatea obligaţiei fiscale există un termen, creanţa fiscala va fi afectată de un termen suspensiv prevăzut în favoarea debitorului (contribuabilului).

313. Considerăm că în lipsa unei reglementări exprese şi în această materie îşi vor găsi aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel încât debitorul insolvabil (în situaţia precizată comerciantul aflat în stare de încetare de plăţi) va pierde beneficiul termenului, iar creanţa fiscală a statului va deveni astfel exigibilă înainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie.

314. Deşi dispoziţiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării şi falimentului nu o prevăd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabileşte că organul de executare este obligat ca, pentru creanţele bugetare datorate de comercianţi societăţi comerciale, cooperative de consum ori cooperative meşteşugăreşti sau persoane fizice, să ceară instanţelor judecă-toreşti competente începerea procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului, în con-diţiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauţiuni. Măsurile între-prinse de organele de executare în condiţiile Codului de procedură fiscală nu se suspendă ca urmare a declanşării procedurii reorganizării judiciare sau a falimentului. Astfel, în vederea executării silite a bunurilor urmărite, creditorul bugetar poate solicita judecăto-rului-sindic luarea în posesie a acestora. Judecătorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul să predea creditorului bugetar bunul în vederea valorificării.

315. În ceea ce priveşte persoana fizică insolvabilă, va fi aplicată procedura specială de stingere a obligaţiei fiscale prin scădere, reglementată prin art. 172 C. proc. fisc.

Page 75: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 61

Astfel, creanţele fiscale urmărite de organele de executare pot fi scăzute din evidenţa acestora în cazul în care debitorul respectiv se găseşte în stare de insolvabilitate.

316. Procedura de insolvabilitate este aplicabilă în următoarele situaţii: a) când valoarea veniturilor sau bunurilor urmăribile ale debitorului este mai mică

decât obligaţiile fiscale de plată1; b) când după încetarea executării silite pornite împotriva debitorului rămân debite

neachitate; c) când debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere; d) când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acesta ori în

alte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile; e) când, potrivit legii, debitorul persoana juridica îşi încetează existenta şi au rămas

neachitate obligaţii fiscale. Pentru creanţele fiscale ale debitorilor declaraţi în stare de insolvabilitate, condu-

cătorul organului de executare dispune scoaterea creanţei din evidenţa curentă şi trecerea ei într-o evidenţă separată.

317. c) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris. Împlinirea termenului de prescripţie stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul contribuabilului de a se opune executării silite declanşate împotriva sa.

Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care debitorul îşi execută obligaţia de plată a creanţei bugetare, iar odată cu aceasta achită şi majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare şi orice alte obligaţii de plată conexe obligaţiei bugetare stabilite în sarcina sa conform legii.

7.2. Subiectele executării silite

318. Executarea silită a obligaţiei fiscale se desfăşoară cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal − creditorul (statul, prin organele financiare) şi debitorul (contri-buabilul), la care se adaugă instanţa judecătorească.

a) Statul – prin organele de executare prevăzute de art. 133 şi 135 C. proc fisc.: − Agenţia Naţională de Administrare Fiscală − organele de specialitate ale Direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului

financiar de stat judeţene şi a municipiului Bucureşti; − unităţile subordonate acestora; − pentru creanţele determinate în vamă, unităţile subordonate Direcţiei Generale a

Vămilor; − organele administraţiei publice locale pentru creanţele bugetelor locale.

319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali2.

1 În cazurile în care se constată că debitorii au dobândit venituri sau bunuri urmăribile cu o

valoare mai mare decât obligaţiile fiscale de plată, după declararea stării de insolvabilitate, organele de executare vor lua măsurile necesare de trecere din evidenţa separată în evidenţa curentă şi de executare silită.

2 În exercitarea atribuţiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silită, executorii fiscali pot:

Page 76: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 62

Executorul fiscal împuternicit să aplice măsurile de executare silită, va fi considerat ca îndeplinind o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat.

7.2.1. Competenţa organelor de executare

320. Organul financiar care este competent în privinţa executării creanţei fiscale va avea aceeaşi competenţă şi în ceea ce priveşte creanţele născute în legătură cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere etc.).

Competenţa teritorială va reveni organelor financiare în a căror rază teritorială se găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată de organul în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat în evidenţă fiscală.

321. Organele de executare ce coordonează desfăşurarea întregii proceduri vor sesiza în scris toate celelalte organe de executare, comunicându-le titlul executoriu în copie certificată, situaţia debitorului, contul în care se vor vărsa sumele încasate în urma executării silite, precum şi orice date utile privind identificarea debitorului şi a bunurilor ori veniturilor sale.

În situaţia în care există o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordo-nator va fi cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul debitorul despre care există indicii că deţine mai multe venituri sau bunuri urmăribile.

Organul de executare coordonator va înscrie întregul debit în evidenţele sale şi va începe executarea silită, comunicând celorlalte organe de executare (în a căror rază teritorială se află domiciliul sau sediul celorlalţi codebitori) titlul executoriu în copie certificată, situaţia debitorului, contul în care vor fi vărsate sumele realizate, precum şi orice alte date utile.

Organele de executare astfel sesizate vor înscrie debitul într-o evidenţă nominală şi vor începe executarea silită, comunicând lunar organului coordonator sumele realizate în urma executării silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.

a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde

acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum şi să analizeze evidenţa contabilă a debitorului în scopul identificării terţilor care datorează sau deţin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului;

b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile;

c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă în determinarea bunurilor proprietate a debitorului.

Executorul fiscal poate intra în încăperile ce reprezintă domiciliul sau reşedinţa unei persoane fizice, cu consimţământul acesteia, iar în caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanţei judecătoreşti competente potrivit dispoziţiilor Codului de procedura civilă.

Accesul executorului fiscal în locuinţă, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a debitorului, persoană fizică sau juridică, se poate efectua între orele 6,00-20,00, în orice zi lucrătoare. Executarea începută va putea continua în aceeaşi zi sau în zilele următoare. În cazuri temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va avea loc şi la alte ore decât cele menţionate, precum şi în zilele nelucrătoare, în baza autorizaţiei dată de o instanţă judecătorească

În absenţa debitorului sau dacă acesta refuză accesul în oricare dintre încăperile debitorului, executorul fiscal poate să pătrundă în acestea în prezenţa unui reprezentant al poliţiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forţei publice şi a doi martori majori.

Page 77: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 63

În măsura în care organul coordonator, care ţine evidenţa debitului şi a măsurilor de executare silită, constată că a fost acoperită întreaga creanţă fiscală, va avea obligaţia de a cere în scris celorlalte organe de executare să înceteze de îndată executarea silită. Nerespectarea acestei obligaţii va atrage răspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate în acest mod debitorului.

7.2.2. Atribuţiile organelor de executare

322. Organele de executare au obligaţia de a face demersurile necesare pentru identi-ficarea domiciliului sau sediului debitorului, precum şi a bunurilor şi veniturilor lui ce pot fi urmărite silit.

În situaţia în care debitorul nu este găsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat să ceară concursul organelor de poliţie şi să ceară relaţii de la Oficiul Registrului Comerţului sau de la orice persoană fizică sau juridică în vederea determinării locului unde se află debitorul şi obţinerii oricăror date necesare în legătură cu acesta.

În măsura în care cu ocazia cercetării se constată că domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul executării vor fi trimise acestuia.

Organele de poliţie, alte organe competente, precum şi persoanele fizice sau juridice cărora organele de executare le solicită informaţii, au obligaţia de a pune datele solicitate la dispoziţia acestora, fără perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif.

Aceeaşi obligaţie este stabilită şi în sarcina băncilor, care, la cererea organelor de executare şi cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui să-i furnizeze acestuia în scris datele solicitate, necesare executării silite prin poprire sau luării altor măsuri privind realizarea creanţelor bugetare.

De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliţiei în luarea măsurilor de executare silită.

7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunu-rilor debitorului

323. În ipoteza în care asupra bunurilor ce fac obiectul executării silite se desfăşoară şi alte proceduri de urmărire, executarea se va face pentru toate creanţele în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, de către organele de executare silită reglementate de acest act normativ1.

În această situaţie, când pe lângă stat există mai mulţi creditori urmăritori, o problemă importantă o reprezintă distribuirea sumelor obţinute în urma valorificării bunurilor supuse executării silite.

324. Potrivit art. 167 alin. (1), în cazul în care executarea silită a fost pornită de mai mulţi creditori sau când până la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus şi alţi creditori titlurile lor, organele prevăzute la art. 133 vor proceda la distribuirea sumei potrivit următoarei ordini de preferinţă, dacă legea nu prevede altfel:

a) creanţele reprezentând cheltuielile de orice fel, făcute cu urmărirea şi conservarea bunurilor al căror preţ se distribuie;

b) creanţele reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite şomerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru întreţinerea şi îngrijirea copiilor,

1 Art.133 alin. (8) C. proc. fisc.

Page 78: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 64

pentru maternitate, pentru incapacitate temporară de muncă, pentru prevenirea îmbolnă-virilor, refacerea sau întărirea sănătăţii, ajutoarele de deces, acordate în cadrul asigu-rărilor sociale de stat, precum şi creanţele reprezentând obligaţia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vătămarea integrităţii corporale sau a sănătăţii;

c) creanţele rezultând din obligaţii de întreţinere, alocaţii pentru copii sau de plată a altor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenţă;

d) creanţele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuţii şi din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigu-rărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;

e) creanţele rezultând din împrumuturi acordate de stat; f) creanţele reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprie-

tăţii publice prin fapte ilicite; g) creanţele rezultând din împrumuturi bancare, din livrări de produse, prestări de

servicii sau executări de lucrări, precum şi din chirii sau arenzi; h) creanţele reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creanţe. În situaţia în care există mai multe creanţe de acelaşi rang, suma realizată se reparti-

zează între creditori, proporţional cu creanţa fiecăruia, în măsura în care nu există o dis-poziţie legală contrară.

325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silită a bunu-rilor mobile pot depune titlul ce le constată creanţa până în momentul întocmirii de către organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preţului.

326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate în urma exe-cutării silite numai după trecerea unui termen de 15 zile de la data când suma a fost depusă, înştiinţând despre aceasta părţile şi creditorii care şi-au depus titlurile executorii.

327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii şi care îndeplinesc con-diţia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vânzarea faţă de alţi creditori care au garanţii reale asupra bunului respectiv.

328. Dacă există creditori care, asupra bunului vândut, au drepturi de gaj, ipotecă sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunoştinţă în condiţiile legii, la distribuirea sumei rezultate din vânzarea bunului, creanţele lor vor fi plătite înaintea tuturor creanţelor arătate mai sus, cu excepţia cheltuielilor de executare. În acest caz, organul de executare este obligat să îi înştiinţeze din oficiu pe creditorii în favoarea cărora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preţului. Crean-ţele accesorii creanţei principale (cheltuieli de judecată, majorări etc.), prevăzute în titlul executoriu, vor fi acoperite în aceeaşi ordine de preferinţă ca şi creanţa principală.

329. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite, proces-verbal ce va trebui fi semnat de toţi cei care au participat la operaţiunea de eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare să consemneze în procesul-verbal obiecţiile lor în legătură cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite.

Debitorul va fi contribuabilul (persoană fizică sau persoană juridică de drept privat) în sarcina căruia a fost stabilită în mod unilateral obligaţia de a plăti impozite şi taxe către bugetul de stat.

Page 79: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 65

330. În situaţia în care debitorul nu îşi execută obligaţiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligaţi:

a) moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării,

fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale refe-

ritoare la faliment; d) persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de

plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată.

331. Alte legislaţii, cum ar fi cea franceză, prevăd obligaţia unor terţe persoane de a răspunde solidar împreună cu debitorul pentru plata impozitelor şi taxelor. Se reduce astfel riscul pe care l-ar încerca statul – creditor faţă de o eventuală stare de insolvabilitate a contribuabilului.

332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaţiile fiscale restante ale societăţii comerciale debitoare răspund solidar administratorii, directorii şi persoanele care exercită sau au exercitat administrarea şi conducerea societăţii şi care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia

7.3. Obiectul executării silite

333. Executarea silită a obligaţiilor fiscale se desfăşoară asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile băneşti şi bunurile sale. Aceasta va avea ca obiect toate bunurile şi veniturile debitorului ce pot fi urmărite potrivit legii.

Cu toate acestea, potrivit Codului de procedură fiscală şi Codului de procedură civilă, anumite categorii de venituri şi anumite bunuri nu pot fi supuse urmăririi silite.

7.3.1. Veniturile contribuabilului

334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executării silite orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităţi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deţinute şi/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către terţe persoane sau pe care aceştia le vor datora si/sau deţine în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente.

335. Sumele reprezentând credite nerambursabile sau finanţări primite de la insti-tuţii sau organizaţii internaţionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt supuse executării silite, în cazul în care împotriva beneficiarului acestora a fost pornită procedura executării silite.

336. În cazul sumelor urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităţi în valută, băn-cile sunt autorizate să efectueze convertirea în lei a sumelor în valută, fără consimţământul titularului de cont, la cursul de schimb afişat de acestea pentru ziua respectivă.

337. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, reali-zate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaţiile cu destinaţie specială sunt supuse urmăririi numai în condiţiile prevăzute de Codul de procedură civilă.

Page 80: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 66

Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin Ordonanţa de urgenţă nr. 138/2000 pot fi urmărite silit în vederea realizării creanţei fiscale următoarele categorii de venituri ale contribuabililor: salariile şi alte venituri periodice realizate din muncă, pensiile acordate în cadrul asigurărilor sociale, precum şi alte sume ce se plătesc periodic debitorului şi sunt destinate asigurării mijloacelor de existenţă ale acestuia, până la 1/3 din venitul lunar net.

În situaţia în care există mai multe urmăriri asupra aceluiaşi salariu, în absenţa unei dispoziţii exprese în sens contrar, urmărirea nu poate depăşi 1/2 din venitul lunar net al debitorului, indiferent de natura creanţelor.

338. Nu pot fi urmărite pentru realizarea creanţelor fiscale ale statului următoarele categorii de venituri:

a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporară de muncă, sumele cuvenite şome-rilor, alocaţiile de stat şi indemnizaţiile pentru copii, ajutoarele pentru îngrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat în caz de deces, etc.);

b) compensaţia acordată angajaţilor în caz de desfacere a contractului de muncă pe baza oricăror dispoziţii legale;

c) diurnele şi orice indemnizaţii cu destinaţie specială; d) bursele de studii.

7.3.2. Bunurile contribuabilului

339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., în cazul debitorului persoană fizică nu pot fi urmă-rite silit pentru realizarea creanţelor fiscale ale statului următoarele categorii de bunuri:

a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaţii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităţii agricole, cum sunt uneltele, seminţele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producţie şi de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale, precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel;

c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de 2 luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;

d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepara-rea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave;

f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziţii legale. Bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităţii de comerţ nu sunt

exceptate de la executare silită. Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse

urmăririi silite numai în limita valorii necesare stingerii creanţei bugetare.

7.4. Măsurile asigurătorii

340. Măsurile asiguratorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la înde-plinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente.

Se dispun măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigu-ratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să-şi ascundă ori să-şi

Page 81: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 67

risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, precum şi în cazul suspendării executării actului administrativ dispusă de către organul de soluţio-nare a contestaţiei în faza administrativă prealabilă sesizării instanţelor judecătoreşti, pre-văzute de art. 185 C. proc. fisc.

341. Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asiguratorii se transformă în măsuri executorii.

342. Măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie, organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asiguratorii vor fi ridicate.

343. Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

344. Măsurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum şi cele dispuse de instan-ţele judecătoreşti sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu dispoziţiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător.

345. În cazul înfiinţării sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exem-plar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se comunică pentru înscriere Biroului de carte funciară.

Înscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, după înscriere, vor dobândi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziţie ce ar interveni ulterior înscrierii prevăzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolută.

346. Dacă valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă integral creanţa fiscală a bugetului general consolidat, măsurile asiguratorii pot fi înfiinţate şi asupra bunurilor deţinute de către debitor în proprietate comună cu terţe persoane, pentru cota-parte deţinută de acesta.

347. Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asiguratorii cel interesat poate face contestaţie în conformitate cu prevederile legale care regle-mentează contestaţia la executare silita.

7.5. Formele şi procedura executării silite

348. Premergător declanşării executării silite, organul fiscal va remite contribuabilului înştiinţarea de plată. Dacă în termen de 15 zile de la comunicarea înştiinţării de plată debitorul nu a executat de bunăvoie obligaţia fiscală, organul de executare va declanşa executarea silită.

349. Modalităţile de executare silită a creanţelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedură fiscală sunt următoarele:

- executarea silită prin poprire; - executarea silită a bunurilor mobile; - executarea silită a bunurilor imobile;

Page 82: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 68

7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. Somaţia

350. Executarea silită începe prin comunicarea unei somaţii în care i se notifică debitorului că are obligaţia să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile sau să facă dovada stingerii obligaţiei bugetare, în caz contrar aplicându-se modalităţile de executare silită prevăzute de lege. Somaţia este însoţită de o copie certificată de pe titlul executoriu.

351. Somaţia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească obligaţia prevăzută în titlul executoriu, precum şi indicarea consecinţelor nerespectării acesteia; semnătura şi ştampila organului de executare.

352. Somaţia este obligatorie şi se comunică debitorului după cum urmează: a) prin poştă, la domiciliul sau la sediul debitorului, după caz, cu scrisoare recoman-

dată cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă privind

comunicarea citaţiilor şi a altor acte de procedură, care se aplică în mod corespunzător (art. 95 C. proc. civ.);

c) prin prezentarea celui somat şi primirea somaţiei de către acesta sub semnătură, ca urmare a înştiinţării prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia.

Dovada comunicării somaţiei se înscrie în evidenţele organului de executare şi va fi păstrată în dosarul de executare.

După parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silită a creanţelor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din modalităţile de executare reglementate de Ordonanţa nr. 61/2002.

7.7. Modalităţile de executare silită

7.7.1. Poprirea

353. Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmăreşte sumele pe care o terţă persoană le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponi-bilizarea în mâinile terţului debitor al contribuabilului urmărit şi în obligarea acestuia de a plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorului său (debitorul urmărit).

354. Această formă de executare silită presupune de regulă trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicită înfiinţarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat faţă de creditorul popritor) oi terţul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este însă de esenţa popririi este existenţa a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent între creditorul popritor şi debitorul poprit, precum şi cel existent între debitorul poprit şi terţul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor, care au luat fiinţă anterior înfiinţării popririi. În momentul înfiinţării popririi ia naştere al treilea raport juridic, cel între creditorul popritor şi terţul poprit.

355. În materie fiscală, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contri-buabilul, iar terţul poprit va fi un debitor al contribuabilului.

Page 83: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 69

356. Potrivit Codului de proc fisc., aşa cum am arătat mai sus, sunt supuse executării silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponi-bilităţi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deţinute şi/sau datorate cu orice titlu debitorului de către terţe persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului şi/sau le vor deţine terţii în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaţiile cu destinaţie specială sunt supuse urmăririi numai în condiţiile prevăzute de Codul de pro-cedură civilă.

357. Procedura executării silite prin poprire presupune următoarele etape: a) Înfiinţarea popririi este decisă de organul financiar urmăritor, după expirarea terme-

nului la care obligaţia fiscală trebuia executată şi se realizează prin comunicarea către terţul poprit a unei adrese împreună cu o copie certificată a titlului executoriu.

Debitorul va fi înştiinţat despre înfiinţarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitării dreptului sãu de a contesta mãsurile de executare nelegale.

Poprirea nu este supusă validării, astfel că ea devine executorie din momentul în care terţul poprit a primit comunicarea de înfiinţare a popririi.

Poprirea înfiinţată anterior, ca măsură asigurătorie, devine executorie prin comu-nicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, făcută terţului poprit, şi înştiinţarea despre aceasta a debitorului.

358. b) Terţul poprit are obligaţia ca în termen de 5 zile de la comunicarea înfiinţării popririi să înştiinţeze organul financiar de executare dacă datorează sau nu vreo sumă de bani debitorului.

Poprirea se consideră înfiinţată la data la care terţul poprit, prin înştiinţarea trimisă organului de executare confirmă că datorează debitorului suma de bani ce urmează a fi indisponibilizată, sau la data expirării termenului de 5 zile în care terţul poprit trebuie să comunice această înştiinţare organului de executare.

În cazul în care terţul poprit nu face această comunicare sau susţine că nu datorează nimic debitorului urmărit, precum şi în situaţia în care nu indisponibilizează sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesată va sesiza judecătoria în a cărei rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terţul poprit. Judecata se face de urgenţă şi cu precădere.

În măsura în care se constată că suma datorata de terţul poprit debitorului urmărit este insuficientă pentru acoperirea creanţei fiscale şi dacă există bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmărite, se va renunţa la executarea silită prin poprire, urmând a fi folosite celelalte forme de executare silita.

359. c) După înfiinţarea popririi terţul poprit este obligat să facă de îndată reţinerile prevăzute de lege şi să vireze sumele reţinute în contul indicat de organul de executare, comunicând totodată în scris despre existenţa altor creditori.

În cazul în care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai mulţi creditori, terţul poprit îi va anunţa în scris despre aceasta pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinţă prevăzute la art. 167 C. proc. fisc.

Pentru stingerea creanţelor bugetare debitorii deţinători de conturi bancare pot fi urmăriţi prin decontare bancară. În acest caz, o dată cu comunicarea somaţiei şi a titlului executoriu, făcută debitorului, o copie certificată de pe acest titlu va fi introdusă la banca unde se află deschis contul debitorului.

Page 84: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 70

Din momentul indisponibilizării sumelor şi până la acoperirea integrală a creanţei banca nu va putea face nici o plată care ar putea diminua aceste sume.

Dacă debitorul face plata în termenul prevăzut în somaţie, organul de executare va înştiinţa de îndată în scris băncile pentru sistarea totală sau parţială a indisponibilizării conturilor şi reţinerilor.

În situaţia în care banca nu poate acoperi în aceeaşi zi creanţa bugetară din sumele indisponibilizate, va urmări executarea creanţei din încasările zilnice realizate în contul debitorului.

7.7.2. Contestaţia la poprire

360. Organul de executare şi orice altă persoană interesată pot invoca în fata instanţei judecătoreşti în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul terţul poprit orice neregularităţi în legătură cu drepturile şi obligaţiile părţilor privind înfiinţarea popririi. Pe baza probelor administrate, instanţa va putea menţine poprirea, stabilindu-i limitele şi măsurile de executare ce pot fi întreprinse, sau o va putea desfiinţa. Judecata se va face cu precădere.

361. De asemenea, este reglementată posibilitatea instanţei de a aplica terţului poprit o amendă civilă, în cazul în care acesta nu-şi respectă obligaţiile care-i revin privind efectuarea înştiinţărilor, reţinerilor, precum şi pentru neîndeplinirea oricărei alte obligaţii ce-i revin în legătură cu poprirea.

362. Pe această cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul că poprirea a fost înfiinţată peste cota urmăribilă, precum şi nelegalitatea măsurilor de executare silită.

Pe parcursul judecării contestaţiei, instanţa poate suspenda executarea, chiar fără cauţiune.

Pe baza hotărârii de menţinere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate începe executarea silită a terţului poprit, în condiţiile Codului de procedură fiscală.

7.7.3. Executarea silită mobiliară

363. Urmărirea bunurilor mobile ale debitorului reprezintă o modalitate de executare silită indirectă a creanţei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vânzarea la licitaţie sau prin alte modalităţi, suma de bani astfel obţinută fiind destinată a acoperi obligaţia de plată ce revine contribuabilului urmărit.

364. Procedura executării silite mobiliare cuprinde următoarele etape: - somaţia de plată. Organele financiare urmăritoare vor declanşa procedura executării

silite mobiliare prin somaţia de plată adresată debitorului în sensul îndeplinirii obligaţiei bugetare;

- identificarea bunurilor mobile urmăribile. Prin identificare, organele financiare vor selecţiona bunurile asupra cărora se va aplica sechestrul, în funcţie de valoarea nece-sară acoperirii obligaţiei bugetare.

- aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecţionate se face de către organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148 C. proc. fisc.:

a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei şi a orei când s-a făcut sechestrul;

Page 85: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 71

b) numele şi prenumele executorului bugetar care aplică sechestrul, numărul legiti-maţiei şi al delegaţiei;

c) numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a somaţiei, precum şi titlul executoriu în baza căruia se face executarea silită;

d) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită; e) sumele datorate pentru a căror executare se aplică sechestrul, inclusiv cele repre-

zentând dobânzi, penalităţi şi penalităţi de întârziere, menţionându-se şi cota acestora, precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaţia de plata;

f) numele, prenumele şi domiciliul debitorului persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului, numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faţă la aplicarea sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane;

g) descrierea bunurilor mobile sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia, după aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea şi individualizarea acestora, menţionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se află, sau de administrare ori conservare a acestora, după caz;

h) menţiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare, în cazul în care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesită cunoş-tinţe de specialitate;

i) menţiunea făcută de debitor privind existenţa sau inexistenţa unui drept de gaj, ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate;

j) numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul de depozitare a acestora, după caz;

k) eventualele obiecţii făcute de persoanele de faţă la aplicarea sechestrului; l) menţiunea că, în cazul în care în termen de 15 zile de la data încheierii proce-

sului-verbal de sechestru debitorul nu plăteşte obligaţiile bugetare, se va trece la valorifi-carea bunurilor sechestrate;

m) semnătura executorului bugetar care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor care au fost de faţă la sechestrare. Dacă vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea să semneze, executorul bugetar va menţiona această împrejurare.

365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputând dispune de ele decât cu aprobarea organului de executare.

Bunurile sechestrate vor putea fi lăsate în custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate şi depozitate de către organul de executare.

În ipoteza în care custode este numită o altă persoană decât debitorul sau creditorul, organul de executare îi va stabili o indemnizaţie în funcţie de activitatea depusă.

366. Măsura sechestrului poate fi aplicată şi odată cu somaţia de plată, care reprezintă actul începător al executării silite. În situaţia în care nu au fost luate măsuri asigurătorii pentru realizarea integrală a creanţei bugetare şi odată cu începerea executării silite se constată că există pericolul evident de înstrăinare, substituire sau de sustragere de la urmărire a bunurilor debitorului, organul următor va dispune ridicarea bunurilor şi încre-dinţarea unui custode.

Page 86: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 72

Aplicarea sechestrului odată cu începerea executării silite reprezintă o măsură de excepţie şi, prin urmare, competenţa aplicării ei nu va mai aparţine organului de execu-tare, ci va fi necesară autorizarea dată de instanţa judecătorească, şi în această materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedură civilă referitoare la ordonanţa preşedin-ţială. În lipsa unei menţiuni exprese, vor fi aplicabile dispoziţiile Codului de procedură civilă în materie de competenţă, şi prin urmare instanţa competentă să acorde autorizaţia de înfiinţare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului.

367. În măsura în care printre bunurile sechestrate se găsesc şi bunuri ce fac obiectul gajului ce garantează executarea creanţelor altor creditori, organul de executare va trimite şi acestora câte un exemplar al procesului-verbal de sechestru.

368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmăriri silite, asupra lor putând fi instituite mai multe măsuri de sechestru. Astfel, dacă organul de executare, cu ocazia aplicării măsurii sechestrului, constată că bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna această situaţie în procesul-verbal de sechestru, la care va anexa câte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective.

În consecinţă, bunurile vor fi sechestrate şi în cadrul noii proceduri de executare.

369. În situaţia în care organele de executare constată că în legătură cu bunurile se-chestrate s-au săvârşit infracţiuni, va consemna aceasta în procesul-verbal şi va sesiza organele de urmărire penală.

370. Odată cu aplicarea sechestrului organul de executare va face şi evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei măsuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate.

371. Din momentul aplicării sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate până în momentul valorificării lor.

Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vânzării prin licitaţie publică sau prin alte modalităţi ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanţei bugetare.

Înainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaţia de a verifica dacă bunurile sechestrate se găsesc la locul menţionat în procesul-verbal de sechestru, precum şi dacă nu au fost substituite sau degradate.

În măsura în care, cu ocazia acestei verificări, se constată că bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanţei bugetare, organul de executare va trebui să identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.

372. De la data încheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acordă un termen de 15 zile în care îşi poate executa obligaţia bugetară.

Dacă în acest termen debitorul nu îşi execută obligaţiile constatate în titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare în situaţiile în care, în urma formulării unei contestaţii la executare, instanţa judecătorească a dispus desfiinţarea sechestrului, suspendarea sau amânarea executării.

373. În vederea respectării în cadrul procedurii de executare silită atât a interesului legitim şi imediat al creditorului de a-şi realiza cât mai repede creanţa, precum şi a drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalităţi:

Page 87: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 73

- înţelegerea părţilor - vânzare în regim de consignaţie - vânzare directă; - vânzare la licitaţie; - alte modalităţi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaţii,

agenţii imobiliare sau societăţi de brokeraj, după caz. Alegerea unei dintre modalităţi se poate face prin înţelegerea părţilor.

374. De asemenea, este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen de 30 de zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuşi la vân-zarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debi-torul va trebui să înştiinţeze în scris organul de executare cu privire la conţinutul ofertelor de cumpărare primite, indicând numele şi adresa potenţialului cumpărător, precum şi termenul în care acesta din urmă se oferă să consemneze preţul propus.

Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vânzarea la licitaţie, aceasta se va desfăşura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160 C. proc fisc.

375. Cu cel puţin 10 zile înainte de data fixată pentru desfăşurarea vânzării, organul de executare va face public anunţul de vânzare, care va cuprinde:

- denumirea şi sediul organului de executare; - numărul dosarului de executare; - numele şi domiciliul ori, după caz, denumirea şi sediul debitorului; - bunurile care se oferă spre vânzare şi descrierea lor sumară; - preţul de evaluare ori preţul de pornire al licitaţiei, în cazul vânzării la licitaţie,

pentru fiecare bun oferit spre vânzare; - indicarea, dacă este cazul, a drepturilor reale şi a privilegiilor care grevează bunurile; - data, ora şi locul vânzării; - invitaţia, pentru toţi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, să înştiinţeze

despre aceasta organul de executare înainte de data stabilită pentru vânzare; - invitaţia către toţi cei interesaţi în cumpărarea bunurilor să se prezinte la termenul de

vânzare la locul fixat în acest scop şi până la acel termen să prezinte oferte de cumpărare; - menţiunea că ofertanţii sunt obligaţi să depună, în cazul vânzării prin licitaţie, până

la termenul de vânzare, o taxă de participare reprezentând 10% din preţul de pornire al licitaţiei;

- data afişării publicaţiei de vânzare; - semnătura executorului bugetar şi ştampila organului de executare. Anunţul de vânzare va fi făcut public prin intermediul presei, precum şi prin afişarea

sa la sediul organului de executare, al consiliului local în a cărui rază teritorială se află bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vânzarea, precum şi în orice loc public.

376. Debitorul şi custodele, dacă a fost desemnat unul, vor fi înştiinţaţi cu privire la data, ora şi locul vânzării.

377. În situaţia în care bunurile sechestrate sunt supuse degradării sau alterării, vân-zarea lor se va putea face imediat după instituirea sechestrului.

Page 88: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 74

378. După adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat sã plătească preţul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, în lei, în numerar, imediat sau prin decontare bancarã în cel mult 5 zile de la data adjudecării.

379. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de desfăşurare a licitaţiei şi rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezen-tantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul său, atunci când participă la licitaţie, precum şi de adjudecător.

Fiecărui cumpărător organul de executare îi va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vânzării, numele cumpărătorului, bunurile cumpărate şi preţul plătit.

380. Dacă la prima licitaţie nu s-a obţinut cel puţin preţul de începere al vânzării, într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitaţie. La a treia licitaţie creditorii urmăritori sau intervenienţi nu pot să adjudece bunurile oferite spre vânzare la un preţ mai mic de 50% din preţul de evaluare.

În situaţia în care în urma desfăşurării acestei proceduri bunurile mobile ale debito-rului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creanţa bugetară va fi stinsă printr-o altă modalitate prevăzută de lege.

7.7.4. Executarea silită imobiliară

381. La fel ca executarea silită mobiliară, urmărirea bunurilor imobile reprezintă o procedură de realizare indirectă a creanţei bugetare, presupunând valorificarea bunurilor urmărite silit.

Competenţa în ceea ce priveşte desfăşurarea acestei forme de executare revine organului financiar în raza căruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executării silite, iar dacă domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, acesta din urmă va coordona întreaga procedură de executare silită.

382. Procedura executării silite imobiliare presupune următoarele etape: – somaţia de plată. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile înainte

de începerea executării, o somaţie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmărit precum şi menţiunea înscrierii somaţiei în evidenţele de publicitate imobiliară.

Odată cu comunicarea somaţiei către debitor, aceasta va fi transmisă şi organului competent pentru înscrierea în registrele de publicitate imobiliară.

Actele de dispoziţie încheiate de debitor ulterior luării inscripţiei ipotecare vor fi lovite de nulitate.

Autorităţile ce au în competenţă efectuarea publicităţii imobiliare vor comunica orga-nelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale înscrise în legătură cu imobilul urmărit şi sarcinile ce îl grevează, precum şi titularii acestor drepturi. Aceştia vor fi chemaţi de către organul de executare la termenele fixate pentru vânzarea imobilului şi distribuirea preţului obţinut.

Ceilalţi creditori ai debitorului trebuie să comunice în scris organului de executare în termen de 30 de zile de la luarea inscripţiei ipotecare titlurile executorii pe care le au în legătură cu imobilul urmărit.

383. identificarea bunurilor supuse urmăririi. Organul de executare va întocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmăririi silite, proces-verbal ce

Page 89: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 75

va conţine aceleaşi menţiuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunu-rilor mobile în cadrul procedurii de executare silită mobiliară.

384. aplicarea sechestrului şi evaluarea bunurilor supuse urmăririi. După comu-nicarea somaţiei către debitor, care reprezintă actul începător al acestei modalităţi de executare silită, precum şi în tot cursul executării silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, în măsura în care este necesară administrarea imobilului urmărit, a chiriilor, arendei şi a altor venituri obţinute din administrarea acestuia sau apărarea în litigii privind imobilul respectiv.

Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o altă persoanele fizică sau juridică. În această din urmă situaţie, organul de executare va fixa administra-torului-sechestru o indemnizaţie în funcţie de activitatea depusă.

Administratorul-sechestru va încasa veniturile rezultate din administrarea imobilului şi le va consemna la unităţile abilitate, depunând recipisa la organul de executare.

Evaluarea bunurilor imobile supuse urmăririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate.

385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi se face prin vânzarea lor la licitaţie, vânzarea directă de către debitor sau prin alte modalităţi admise de lege.

La fel ca în cazul urmăririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca în termen de 30 de zile de la comunicarea somaţiei să vândă bunurile urmărite, cu acordul organului de executare. Dispoziţiile din materia executării silite mobiliare vor fi aplicabile în mod corespunzător.

7.7.5. Vânzarea la licitaţie

386. Licitaţia se organizează de către organul de executare, la locul unde se află imobilul sau în alt loc stabilit de acesta. Prima licitaţie se va putea organiza numai după trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaţiei de către debitor.

387. Publicitatea vânzării se realizează prin afişarea anunţului privind vânzarea la sediul organului de executare, al primăriei în a cărei razã teritorială se află bunurile sechestrate, la sediul şi domiciliul debitorului, la locul vânzării dacă acesta este altul decât cel unde se află bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vânzare în cazul vânzării bunurilor imobile şi prin anunţuri într-un cotidian naţional de largă circulaţie sau într-un cotidian local ori în pagina de Internet, precum şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

388. De asemenea, debitorul, creditorii care au înscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmărit şi au depus în termen titlurile lor executorii şi administratorul sechestru vor fi înştiinţaţi de către organul de executare cu privire la data, ora şi locul licitaţiei.

389. Toate actele de publicitate a vânzării trebuie îndeplinite de organul de executare cu cel puţin 10 zile înainte de data fixată pentru ţinerea licitaţiei.

Anunţul de vânzare la licitaţie a imobilului urmărit va cuprinde menţiunile arătate în cazul bunurilor mobile.

390. La prima licitaţie reprezentantul organului de executare va citi mai întâi anunţul de vânzare şi ofertele scrise primite până ia acea dată. Licitaţia va începe de la cel mai mare preţ cuprins în ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dacă nu există o asemenea ofertă, licitaţia va începe de la preţui stabilit în urma evaluării.

Page 90: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 76

Dacă acest preţ nu este obţinut, în termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nouă licitaţie, care va începe de la acelaşi preţ.

În situaţia în care nici de această dată nu se obţine preţul, în termen de cei mult 30 de zile se va organiza o a treia licitaţie, când imobilul poate fi vândut la cel mai mare preţ oferit.

391. Dacă imobilul supus urmăririi nu poate fi valorificat prin vânzare la licitaţiile organizate, potrivit procedurii arătate, organul de executare va repeta procedura de licitaţie cel puţin o dată pe an înăuntrul termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită. Pe toată această perioadă se va menţine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua măsura numirii, menţinerii ori schimbării adminis-tratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului în orice mod admis de lege.

392. În urma desfăşurării licitaţiei, organul de executare va întocmi un proces-verbal în care se va consemna rezultatul acesteia şi modul în care s-a desfăşurat.

Procesul-verbal de licitaţie va fi semnat de organul de executare oi de către cumpă-rător sau de reprezentantul acestuia şi va fi predat cumpărătorului după achitarea integrală a preţului.

393. Cu acordul organului de executare şi, dacă este cazul şi al creditorilor care participă la urmărire pentru realizarea altor creanţe decât cea bugetară, cumpărătorii pot solicita plata preţului în rate, în cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preţul de adjudecare al bunului imobil şi cu plata unei dobânzi stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiţiile şi termenele de plată a preţului în rate.

În această situaţie procesul-verbal de licitaţie va fi predat cumpărătorului după plata avansului din preţ. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de execu-tare coordonator şi creditorului.

Cumpărătorii care beneficiază de facilitatea achitării preţului în rate nu vor putea înstrăina imobilul decât după plata în întregime a preţului şi a dobânzii stabilite. Interdicţia de înstrăinare a imobilului va fi înscrisă în registrele de publicitate imobiliară până la plata integrală a preţului. În acest scop, autorităţilor competente în materie de publicitate imobiliară le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaţie.

În cazul în care cumpărătorul căruia i s-a încuviinţat plata preţului în rate nu achită aceste rate în condiţiile şi la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executare silită pentru realizarea restului de preţ neachitat. Titlul executoriu îl va reprezenta procesul-verbal de licitaţie.

394. Procesul-verbal de licitaţie constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, în baza sa realizându-se publicitatea imobiliară. În acelaşi timp, încheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua măsuri pentru radierea inscripţiei ipotecare.

395. Sumele obţinute în urma licitaţiei, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurenţa valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silită. După acoperirea creanţei bugetare diferenţa rămasă va fi predată debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaţii fiscale ale debitorului.

Page 91: Drept Fiscal Completat

Obligaţia fiscală 77

396. Procedura de executare silită a bunurilor imobile ale debitorului încetează şi în situaţia în care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalităţile regle-mentate de lege. În acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanţei bugetare prevăzute de acest act normativ, după ce în prealabil organul de executare a luat măsura radierii inscripţiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a făcut fără succes obiectul executării silite.

7.8. Cheltuielile de executare

397. Cheltuielile de orice natură necesare desfăşurării procedurii de executare silită vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziţii legale contrare.

Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor care au început executarea silită. Suma ce urmează a fi plătită astfel de către debitor se stabileşte de către organul de executare, prin proces-verbal, întocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile făcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obligaţia de plată pe care o constată.

398. Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca şi sumele ce fac obiectul creanţei buge-tare executate silit.

399. În cazul în care prin titlul executoriu a fost constată obligaţia de plată a unor dobânzi, penalităţi sau a altor sume, fără să fi fost însă determinat cuantumul lor, calcu-lul lor va fi făcut de organul de executare, care va consemna rezultatul într-un proces-ver-bal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaţia de plată pe care o constată.

7.9. Contestaţia la executare

400. Orice persoană interesata poate face contestaţie împotriva măsurilor de executare silită luate de organul de executare.

Contestaţia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în măsura în care acest titlu nu este reprezentat de hotărârea unei instanţe judecătoreşti sau a altui organ jurisdicţional.

401. Termenul în care poate fi făcută contestaţia la executare este de 15 zile şi va începe să curgă la următoarele momente:

a) contestatorul a luat cunoştinţă de executarea ori de actul de executare pe care le contestă, din comunicarea somaţiei sau din altă înştiinţare primită ori, în lipsa acestora, cu ocazia efectuării executării silite sau în alt mod;

b) contestatorul a luat cunoştinţă, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a îndeplini un act de executare;

c) cel interesat a luat cunoştinţă, potrivit lit. a, de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contesta.

402. Dacă prin intermediul contestaţiei la executare o terţă persoană pretinde că are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmărit, contestaţia poate fi introdusă la instanţa competentă în termen de 15 zile de la încetarea executării silite.

403. Data încetării executării silite va fi data efectuării ultimului act de executare, care va fi momentul vărsării în contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valori-ficarea bunurilor supuse executării silite.

Page 92: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 78

404. Acest termen de 15 zile în care trebuie sesizată instanţa competentă cu judecarea contestaţiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atrăgând, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sancţiunea decăderii. Cel interesat va putea solicita instanţei competente să judece contestaţia la executare şi, implicit repunerea în termen, dacă va face dovada că a fost în imposibilitate de a introduce în termen contestaţia datorită unei împrejurări mai presus de voinţa sa. Cererea de repunere în termen se face în termen de 15 zile de ia încetarea împiedicării, termen în care va trebui formulată şi contestaţia la executare. Dacă instanţa admite cererea de repunere în termen, va pronunţa o încheiere interlocutorie şi va trece la judecarea contestaţiei. Dacă instanţa respinge cererea de repunere în termen (ca neîntemeiată sau tardivă), va pronunţa o hotărâre prin care va respinge ca tardivă şi contestaţia la executare.

405. Până la soluţionarea contestaţiei instanţa, la cererea contestatorului, va putea suspenda executarea silită, prin încheiere motivată. Prin această încheiere instanţa va putea obliga pe contestator la depunerea unei cauţiuni, ce nu va fi mai mare decât suma care face obiectul obligaţiei bugetare ce se execută silit la care adaugă cheltuielile de executare. La stabilirea cauţiunii, instanţa va ţine seama de înscrisul constatator al drep-tului invocat de contestator, de starea solvabilităţii sale, de valoarea bunurilor supuse executării, de cuantumul sumei datorate, precum şi de orice alte date ce interesează soluţionarea contestaţiei.

În cazuri urgente, preşedintele instanţei poate dispune suspendarea executării silite fără citarea părţilor şi fără depunerea unei cauţiuni.

406. La judecarea contestaţiei, instanţa va cita, pe lângă părţi, şi organul de executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite ori, în cazul executării prin poprire, organul de executare în a cărui rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terţul poprit.

În cursul judecării contestaţiei, la cererea oricărei persoane interesate, instanţa se poate pronunţa şi asupra împărţirii bunurilor comune, în măsura în care se constată că bunurile supuse executării silite urmează acest regim juridic.

407. În cazul admiterii contestaţiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinţate, urmând a fi refăcute, sau executarea va înceta cu privire la un anumit bun. Prin hotărârea de admitere a contestaţiei instanţa va dispune, dacă este cazul, să i se restituie celui îndreptăţit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reţinerile făcute în urma popririi.

408. Respingerea contestaţiei are ca efect continuarea de către organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia în cazul în care instanţa a decis suspendarea executării.

Page 93: Drept Fiscal Completat

Capitolul IX Impozitele

§1. Noţiunea de impozit

409. Literatura de specialitate a reţinut mai multe definiţii ale impozitului. Astfel, într-o anumită opinie1: „impozitul reprezintă o contribuţie bănească obligatorie şi cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă.”

Într-o altă opinie2: „ impozitul este o contribuţie bănească, percepută de la persoane private, prin intermediul forţei publice, cu titlu definitiv, fără o contraprestaţie, în scopul acoperirii cheltuielilor publice”.

Recent, reglementarea legală3 oferă o definiţie a impozitului: „ (…) prelevare obliga-torie, fără contraprestaţie şi nerambursabilă, efectuată de către administraţia publică pentru satisfacerea necesităţilor de interes general”.

Definiţia pe care o reţinem însă califică astfel impozitul: „Impozitul reprezintă o con-tribuţie bănească obligatorie şi cu titlul nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă”4.

410. Impozitul este o contribuţie bănească5, în sensul că toate persoanele fizice şi juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, necesare finanţării unor cerinţe social-economice în folosul întregii colectivităţi.

411. Impozitul este o contribuţie obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice şi juridice care beneficiază de acţiunile sau obiectivele finanţate din fondurile generale ale societăţii trebuie să participe la formarea acestor fonduri;

412. Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societăţii, ele sunt utilizate numai la finanţarea unor acţiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăţii şi nu unor interese indivi-duale sau de grup.

1 D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003. 2 „L’impot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie d’autorite, a titre

definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques” G. Jeze, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936.

3 art. 2 pct. 29 Legea finanţelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002. 4 D. D. Şaguna, op. cit., p. 370. 5 În condiţiile statului modern, contribuţia se realizează numai în formă bănească, spre

deosebire de orânduirile statale anterioare, care percepeau impozite şi în natură.

Page 94: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 80

413. Impozitele sunt datorate conform dispoziţiilor legale, în sensul că niciun impo-zit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în „puterea unei legi”, conform princi-piului după care nullum impositum sine lege

1.

414. Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice2 şi persoanele juridice, în sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societăţii.

415. Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute, în sensul că subiectele impozabile datorează contribuţia numai în cazul când realizează veni-turile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive şi ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal3. Func-ţionarii care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă, după caz, disciplinar, contra-venţional sau penal4.

416. În literatura de specialitate, se mai reţine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi anume că este o prelevare fără o contraprestaţie sau fără vreun echivalent.

417. Într-o altă opinie pe care o îmbrăţişăm, se arată: a) trăsătura esenţială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit căreia sumele concen-

trate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice şi juridice se reîntorc sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondu-rilor generale ale societăţii. Astfel de gratuităţi de care beneficiază populaţia sunt acţiunile social-culturale organizate de stat în folosul ei, anume învăţământ, ocrotirea sănătăţii, asistenţa socială, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaţia fizică şi sportul. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie către bugetul de stat este fără echivalent şi fără contraprestaţie directă şi imediată, însă plătitorii capătă vocaţie directă ca beneficiari ai unor activităţi organizate de stat fără să fie obligaţi la plata contravalorii acestora.

b) statul, în schimbul impozitelor încasate, se obligă şi trebuie să creeze şi să asigure un cadru general favorabil desfăşurării activităţilor economice, sociale şi politice în socie-tate, conform principiului după care „cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia de protecţie din partea organelor statului”5.

§2. Fiscalitatea modernă în România

418. Se poate afirma că fiscalitatea modernă a început în România după Marea Unire din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 şi 1923, legi reformatoare în domeniul fiscalităţii, însemnând trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impo-zitului pe venit.

1 Art. 139 alin. (1) din Constituţia României. 2 Art. 56 alin. (1) din Constituţia României. 3 Art. 113 alin. (1) lit. a), c) şi d) C. proc. fisc. 4 Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc. 5 I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureşti, 1981.

Page 95: Drept Fiscal Completat

Impozitele 81

419. Reformele s-au concretizat în Legea pentru unificarea contribuţiilor directe (L.C.D.) care cuprindea în titlul I clasificarea şi natura impozitelor directe din România, adică:

1. impozitul pe veniturile proprietăţilor agricole (impozitul agricol); 2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe clădiri); 3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier); 4. impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale şi industriale (impozitul comercial); 5. impozitul pe salariu; 6. impozitul pe profesiuni şi ocupaţii neimpuse de celelalte impozite (impozitul pro-

fesional); 7. impozitul supra-cotă (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impo-

zite elementare); 8. impozite adiţionale, care erau impozite locale în favoarea unităţilor administra-

tiv-teritoriale (judeţe şi comune); 9. impozitele locale reglementate în favoarea judeţelor şi comunelor erau: - impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din oraşe; - impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri); - impozit pe serviciile întreprinderilor particulare locale; - impozit pe personalul casnic; - impozit pe firmă (în funcţie de valoarea locativă a localului); - impozit asupra mijloacelor de transport; - impozit pe biletele de tramvai (în Bucureşti); - impozit pe pariuri la curse; - impozit pe serviciile hotelurilor (în funcţie de numărul călătorilor); - impozit pe câine; - accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de

taxă de consumaţie şi taxă de barieră). Prin urmare, impozitul către stat era o sarcină cu caracter obligatoriu, datorat de

toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deţineau un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl avea, potrivit Constituţiei din 1923, numai Parlamentul.

420. În legislaţia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de contribuţii şi taxe parafiscale:

2.1. Contribuţiile

Din punct de vedere teoretic, contribuţiile reprezintă sumele încasate de diferite între-prinderi sau instituţii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avan-taje reale sau potenţiale de care acestea beneficiază. De menţionat că plata contribuţiei este obligatorie în sarcina debitorilor real sau potenţial avantajaţi1. Prin intermediul acestor contribuţii sunt stabilite forme de participare parţială a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de către stat, în finanţarea unor acţiuni sau obiective de care beneficiază aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul

1 Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice.

Page 96: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 82

de vedere al reglementării legale interne1, contribuţiile reprezintă sume datorate fondu-rilor speciale extrabugetare.

2.2. Taxele parafiscale

421. Sunt taxe speciale instituite, de regulă, de către colectivităţile locale, în situaţia organizării unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de bază este aceea că debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiază de serviciile respective. De asemenea, taxele parafiscale reprezintă una din excepţiile de la principiul neafectării veniturilor bugetare, destinaţia acestora fiind exclusiv finanţarea serviciilor pentru a căror înfiinţare sau funcţionare au fost instituite.

422. Taxele parafiscale reprezintă o realitate juridică atât în România cât şi în restul Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite în România după 1989 prin Legea 69/1991 privind administraţia publică locală. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul de reglementare al Ordonanţei de urgenţă nr. 45/2003 (art. 26) privind finanţele publice locale şi sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcţionarea unor servicii publice locale3.

1 Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care

se stabilesc şi destinaţiile acestora – art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice. 2 În Franţa, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finanţelor din 1959 şi au o natură

hibridă: prin scopul lor, intrucât sunt percepute în beneficiul unor persoane juridice de drept public, iar nu al statului sau al colectivităţilor locale, dar şi prin regimul juridic aplicabil, intrucât perceperea efectivă depinde de enumerarea taxei parafiscale într-o anexă la legea bugetară anuală. J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general.

3 Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are următorul conţinut: „(1) Pentru funcţionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi

juridice, consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxe.

(2) Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obţinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinţarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanţarea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare ale acestor servicii.

(3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, se vor stabili condiţiile şi sectoarele de activitate în care se pot institui taxele speciale, modul de organizare şi funcţionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele respective, modalităţile de consultare şi de obţinere a acordului persoanelor fizice şi juridice beneficiare ale serviciilor respective.

(4) Hotărârile luate de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, în legătură cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice şi juridice plătitoare vor fi afişate la sediul acestora sau vor fi publicate în presă.

(5) Împotriva acestor hotărâri persoanele interesate pot face contestaţie în termen de 15 zile de la afişarea sau publicarea acestora. După expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat hotărârea se întruneşte şi deliberează asupra contestaţiilor primite.

(6) Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective.

(7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se încasează într-un cont distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinţate, iar contul de execuţie al acestora se aprobă de consiliul local, judeţean sau Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz”.

Page 97: Drept Fiscal Completat

Impozitele 83

§3. Clasificarea impozitelor

423. Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat şi le îmbracă impozitele, acestea se pot grupa după diferite criterii:

După forma în care se percep, se disting impozite în natură şi impozite în bani. Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestaţiilor sau dărilor în natură1. Impozitele în bani reprezintă forma modernă şi actuală de impunere în statele cu economie dezvoltată.

După obiectul impunerii, impozitele se pot grupa în impozite pe avere2, impozite pe venit3 şi impozite pe cheltuieli4.

Deosebită importanţă teoretică şi practică prezintă gruparea impozitelor în: directe şi indirecte.

3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte

424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit intenţiei legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene, sarcina fiscală stabilită pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecărui contribuabil şi a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominativ asupra contribuabililor, ci se aşază asupra vânzării bunurilor sau prestării unor servicii.

Impozitele directe vizează existenţa venitului sau averii, în timp ce impozitele indirecte vizează utilitatea acestora.

425. În funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se stabi-lesc asupra obiectelor materiale, fără să se ţină seama şi de situaţia personală a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşază asupra produsului obiectului impozabil.

Impozitele directe personale, dimpotrivă, ţin seama, în primul rând, de persoana (subiectul impozitului), în legătură cu averea şi veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc şi subiective.

Impozitele indirecte se pot grupa în: taxe de consumaţie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale etc.

3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte

426. Impozite directe reale: - impozit funciar; - impozit pe clădiri; - impozit pe activităţi industriale; - impozit pe activităţi comerciale şi profesii libere; - impozit pe avere.

1 Albinăritul, dijmăritul, vinăritul, podgonăritul etc. 2 Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deţinute sau asupra sporului de valoare al

bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deţinute). 3 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 4 Impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (în epoca modernă taxa pe valoarea adăugată şi accizele).

Page 98: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 84

427. Impozite directe personale: - impozit pe succesiuni; - impozit pe donaţiuni; - impozit pe suflet (capitaţie); - impozit pe obiecte de consum.

428. Impozite indirecte Taxe de consumaţie (accize); - pe obiecte de lux; - pe alte bunuri; - impozit pe cifra de afaceri. Monopoluri fiscale - asupra producţiei; - asupra vânzării; - asupra producţiei şi vânzării; - de import. Taxe vamale - de import; - de tranzit.

429. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare şi impozite de ordine. Primele se instituie în scopul realizării de venituri pentru stat, cele din urmă vizează limitarea unei acţiuni, atingerea unui ţel având caracter nefiscal.

430. După frecvenţa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atri-buirea şi perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale (întâmplătoare), adică se instituie şi se încasează o singură dată (ex. impozitul pe avere).

431. După instituţia care le administrează, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale federaţiei şi locale, respectiv impozite ale statului şi impozite locale, în cazul statelor cu structură unitară.

432. În literatura de specialitate se întâlnesc, pe lângă clasificări ale impozitelor privite în mod individual, unele clasificări ale sistemelor fiscale, după criterii social-poli-tice sau social-economice.

M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizează prin sarcini mari, apăsătoare, şi uşoare (légers) care constituie opusul celui dintâi.

Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apăsător sau uşor, retrograd (conservator) sau progresist, este necesar a cuprinde în analiză totalitatea impozitelor – directe şi indirecte – percepute într-o ţară de către toate organele împuternicite să facă acest lucru; repartizarea veniturilor şi, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale; corelaţia dintre indicatorii care caracterizează contribuţia diferitelor categorii de persoane fizice şi juridice la formarea veniturilor fiscale şi puterea economică a acestora; corelaţia dintre sarcinile fiscale şi cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a economiei naţionale; obiectivele politicii interne şi externe a guvernului de la putere etc. O asemenea analiză ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei ţări şi evoluţia acestuia în timp.

1 M. Duverger, Institutions financièrs, Coll Themis, Paris, 1954.

Page 99: Drept Fiscal Completat

Impozitele 85

433. Un studiu comparativ pe plan internaţional necesită cunoaşterea aprofundată a elementelor arătate mai sus, precum şi a particularităţilor pe care le prezintă sistemele fiscale ale ţărilor considerate, în stânsă legătură cu orânduirea social-economică, regimul politic, gradul de dezvoltare economică etc.

§4. Impozitele directe

4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe

434. Printre cele mai răspândite impozite de tip real existente în practica financiară internaţională, se numără impozitele având ca obiect al impunerii pământul, clădirile, activităţile economice cu caracter neagricol şi mişcarea capitalului bănesc.

Caracteristic pentru impozitele reale este faptul că acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumită imagine despre materia impozabilă, dar nu şi despre puterea economică a subiectului.

435. În cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate statului se porneşte de la suprafaţa terenurilor, numărul animalelor de muncă, preţul pământului etc. Impunerea activităţilor industriale, comerciale şi a profesiilor libere se face ţinând seama de mărimea capitalului, numărul muncitorilor, capacitatea de producţie, forţa motrice folosită, felul activităţii desfăşurate etc.

Nu se iau, aşadar, în considerare venitul realizat şi nici cheltuielile de producţie şi de desfacere.

Aşezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activităţi, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele reale îi avantajează pe moşieri şi-i dezavantajează pe micii producători. Din această cauză, impozitele reale au şi un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt scăzute, sistemul de impunere nu cuprinde întreaga materie impozabilă, oferind numeroase posibilităţi de evaziune. Lipsa de uniformitate în stabilirea impozitelor reale în cadrul diferitelor unităţi locale şi arbitrariul în perceperea acestora accentuează şi mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale.

Diferenţierea sarcinii fiscale în funcţie de veniturile (averea) sau situaţia personală a fiecărui subiect impozabil înseamnă, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personală.

Impozitele personale astfel apărute sunt de două feluri: - impozite pe venit; - impozite pe avere.

4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit

436. Impozitele pe venit au apărut pe acea treaptă de dezvoltare a societăţii când veniturile diferitelor clase şi pături sociale erau suficient de diferenţiate. Prin introducerea acestor impozite s-a mărit simţitor numărul contribuabililor care nu au proprietăţi producătoare de venituri, dar care realizează venituri din muncă, îndeosebi sub forma salariului.

437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dată în Marea Britanie, spre sfârşitul secolului al XVIII-lea. După o scurtă perioadă de existenţă, acest impozit a fost abolit, pentru ca să fie reintrodus în anul 1924. Ulterior, au adoptat

Page 100: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 86

impozitul pe venit în sarcina persoanelor fizice şi S.U.A., Japonia, Germania, Franţa, Olanda, Belgia etc.

438. La început, impozitele pe venit erau stabilite în cote extrem de reduse şi se percepeau la un număr restrâns de persoane. Cu vremea însă, cotele impozitelor au suferit majorări repetate, iar numărul persoanelor impuse a crescut în mod sistematic.

Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice şi, respectiv, pentru cele juridice.

4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenţa într-un anumit stat, precum şi de cele nerezidente care realizează venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepţii prevăzute de lege. Acest impozit se aplică şi societăţilor de persoane care au renunţat la regimul fiscal aplicat societăţilor comerciale în favoarea celui aplicat persoanelor fizice.

440. Nu sunt supuşi la plata impozitului pe venit diplomaţii acreditaţi în statul consi-derat, cu condiţia reciprocităţii, persoanele care realizează venituri ce nu depăşesc un anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii şi familiile regale, acolo unde este cazul, veniturile obţinute din înstrăinarea bunurilor proprietate personală.

441. Obiectul impunerii îl constituie veniturile realizate de muncitori şi funcţionari, fermieri, întreprinzători, mici meşteşugari şi liber profesionişti, proprietari imobiliari şi renţieri din munca salariată, activităţi economice (industrie, agricultură, comerţ, bănci, asigurări etc); închirieri şi arendări, dobânzi la sumele împrumutate etc.

442. Sunt cunoscute două sisteme de impunere a veniturilor: - impunerea separată a veniturilor provenite din fiecare sursă; - impunerea globală a veniturilor, indiferent de sursa din care provin. Impunerea separată se realizează fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare

vizând veniturile dintr-o anumită sursă, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigură un tratament diferenţiat fiecărei categorii de venituri, denumite cedulă, în funcţie de natura veniturilor. În acest din urmă caz, stabilirea masei impozabile se efectuează pentru fiecare cedulă după regulile şi cu cotele specifice venitului respectiv.

Uneori, după impunerea separată a fiecărei categorii de venit, veniturile din diverse surse, cumulate, se supun unei noi impuneri.

443. Impunerea globală constă în cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică, din diverse surse şi supunerea acestora unui singur impozit.

Din analiza implicaţiilor celor două sisteme arătate mai sus rezultă că impunerea separată prezintă avantajul tratării în mod diferenţiat a veniturilor, ca mod de aşezare şi nivel de cote, după cum acestea provin din munca salariată, profesii libere, afaceri, proprietate etc. În schimb, aceasta avantajează persoanele care realizează venituri din mai multe surse ce cad sub incidenţa unor impozite diferite, nemaisuportând efectele progre-sivităţii impunerii, inerente în cazul cumulării tuturor veniturilor în vederea impunerii lor globale.

Impunerea globală prezintă neajunsul că nu mai ţine seama de natura veniturilor: muncitorul, micul meseriaş, micul fermier sunt trataţi din punct de vedere al impozitului în acelaşi mod ca şi industriaşul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.

Page 101: Drept Fiscal Completat

Impozitele 87

444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezintă fiecare din aceste sisteme, multe state, printre care şi România, au adoptat sisteme de impunere mixte, care îmbină impunerea separată cu cea globală.

În prezent, tendinţa care se manifestă pe plan mondial este cea de impunere mixtă. Orientarea spre o impunere mixtă, fapt care presupune şi globalizarea veniturilor în

vederea impunerii, nu constituie însă un pas înainte spre traducerea în viaţă a principiului justiţiei fiscale. Dimpotrivă, acest sistem de impunere înlătură orice posibiltate de diferen-ţiere a sarcinii fiscale în funcţie de natura veniturilor şi, în plus, rezervă acelaşi tratament veniturilor corect evaluate în vederea impunerii, mai cu seamă a salariilor, ca şi celor care, de regulă, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comerţ, profesii libere etc.

445. În ceea ce priveşte determinarea veniturilor impozabile, în practica interna-ţională se manifestă tendinţa de soluţionare a acestei probleme pornind de la tratarea exhaustivă a conceptului de «venit». Aceasta înseamnă luarea în calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor, deci a câştigurilor în capital, a câştigurilor excepţionale şi a avantajelor în natură.

446. În mod obişnuit, în calculul veniturilor brute realizate de o persoană fizică se iau veniturile provenite din: agricultură şi silvicultură, activităţi sau întreprinderi cu caracter industrial, comercial; construcţii, prestări de servicii, profesii libere, salarii şi alte remu-neraţii pentru muncă, închirieri şi arendări, alte venituri.

Nu se iau în calcul, fiind deci exonerate de impozit, în anumite ţări, diverse sume, cum ar fi: unele indemnizaţii şi alocaţii cu caracter social (pensii, rente de război), minimul neimpozabil, dobânzile la unele împrumuturi de stat şi la unele instrumente de econo-misire, sporuri de muncă suplimentară şi pentru condiţii de muncă grele şi vătămătoare, ajutoare ori burse pentru educaţie, studii etc.

447. În vederea determinării venitului impozabil din veniturile brute arătate mai sus se deduc anumite cheltuieli sau se operează anumite scăzăminte. În mod frecvent, se deduc: cheltuielile care concură la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, primele la asigurările de viaţă, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli specifice etc.

448. De regulă, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevăzute în mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfăşurarea activităţii consi-derate, cu excluderea sau limitarea celor având caracter de reprezentare. În unele cazuri, legislaţia fiscală nu limitează cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pildă, în Japonia). În altele, se precizează, în mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la scădere.

449. În funcţie de obiectivele urmărite, impunerea se face pe fiecare persoană care a realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodăriei; impunerea se face cu sau fără luarea în considerare a unor factori sociali (starea civilă, dacă există copii ori alte persoane în întreţinere); impunerea se face în cote proporţionale, progresive sau regresive.

450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileşte, de regulă, anual, pe baza declaraţiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele financiare. Suma astfel stabilită se trece în debitul contribuabilului, respectiv în

Page 102: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 88

registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobânzi, rente şi altele se face în mod frecvent prin stopaj la sursă, iar cel aferent altor venituri prin plăţi eşalonate în contul debitului stabilit. Atât sumele reţinute şi vărsate de un terţ, cât şi cele vărsate direct de contribuabil se decontează în contul impozitului anual.

4.2.2. Impozitul pe veniturile societăţilor comerciale

451. În practica internaţională, veniturile realizate de societăţile comerciale beneficiază, de regulă, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice.

În majoritatea ţărilor, cad sub incidenţa acestui impozit, următoarele: societăţile pe acţiuni, societăţile în comandită pe acţiuni, societăţile cu răspundere limitată, societăţile cooperatiste, asociaţiile, fundaţiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susţinerii activităţii de bază şi alte organisme cu personalitate juridică având un scop lucrativ. Cu alte cuvinte, aici intră, de regulă, societăţile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele excepţii).

452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societăţilor, într-o serie de ţări, asocia-ţiile care, potrivit statutelor lor, urmăresc scopuri confesionale, de utilitate publică sau de binefacere.

453. În general, regimul de impunere este diferenţiat în funcţie de modul de organi-zare societară şi anume ca societăţi de persoane sau de capital. În primul caz, fiind dificilă o distincţie a averii fiecăreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societăţii, impune-rea veniturilor societăţii de persoane urmează, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice.

454. În cadrul societăţilor de capital sau mixte (cum este cazul societăţilor cu răs-pundere limitată), există delimitarea precisă a patrimoniului societăţii de averea aso-ciaţilor, precum şi a răspunderii materiale a acestora faţă de actele şi faptele săvârşite de societate.

Beneficiile realizate de societate se împart astfel: o parte se repartizează asociaţilor, proporţional cu participarea lor la capital, iar o altă parte se prelevă la dispoziţia societăţii pentru constituirea anumitor fonduri. Aşadar, în acest caz, distingem beneficiile societăţii înainte de repartizare, beneficiile distribuite asociaţilor (dividende) şi beneficiile rămase în final la dispoziţia societăţilor comerciale.

Venitul impozabil se determină, de regulă, pornindu-se de la rezultatele de bilanţ ale activităţii desfăşurate de societate, la care se adaugă rezultatele aferente stocurilor, veniturile din câştiguri de capital, dobânzile la conturile curente etc.

Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activităţii desfăşurate, amortismentele, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la alte fonduri speciale, unele prelevări în scopuri social-culturale etc.

De regulă, defintivarea impunerii se face anual, pe bază de declaraţie sau, în lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecărei societăţi i se deschide un rol fiscal, în care se trece, pe de o parte, obligaţia de plată în exerciţiul financiar curent, iar pe de alta, sumele încasate în contul impozitului.

4.3. Impozitul pe avere

455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile.

Page 103: Drept Fiscal Completat

Impozitele 89

În practica financiară sunt cunoscute: - impozitele propriu-zise asupra averii; - impozitele asupra circulaţiei averii; - impozitele asupra creşterii averii (spor de avere).

4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere

456. Pot fi de două feluri, şi anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se plătesc din venitul produs de averea respectivă şi impozitele pe substanţa averii. În acest din urmă caz, impozitul duce la micşorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu din venitul produs de averea respectivă, ci din substanţa acesteia.

457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecvenţă mai mare au impozitele stabilite asupra proprietăţilor imobiliare, în unele ţări, iar în altele, impo-zitele asupra activului net.

Impozitele propriu-zise pe avere se aşează fie asupra întregii averi imobile şi mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. În primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar în cel de-al doilea, cu impozite asupra terenu-rilor, clădirilor etc.

La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice şi cele juridice. Sunt exonerate sau se bucură de unele degrevări anumite bunuri mobile şi imobile, ca de exem-plu: mobilierul şi efectele personale care sunt, cu mici excepţii, exonerate de la impunere.

Scutirile şi reducerile se acordă din raţiuni de ordin social sau administrativ ori din dorinţa de a încuraja plasamentele în anumite categorii de valori.

De regulă, averea soţilor se impune laolaltă. Adesea, bunurile copiilor aflaţi în între-ţinerea părinţilor se impun împreună cu ale acestora.

4.3.2. Impozitele asupra circulaţiei averii

458. Obiectul impunerii îl constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anu-mitor bunuri de la o persoană la alta. În această categorie intră impozitul pe succesiuni, impozitul pe hârtii de valoare (acţiuni, obligaţiuni etc.), impozitul pe circulaţia capita-lurilor şi a efectelor comerciale.

459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de moştenire, sarcina fiscală se stabileşte fie asupra întregului activ succesoral, independent de modul de împărţire al acestuia între moştenitori, fie asupra fiecărei părţi succesorale.

Valoarea impozabilă a succesiunii se supune unui impozit în cote progresive, dife-renţiate în funcţie de gradul de rudenie existent între decujus şi moştenitorii acestuia şi de valoarea succesiunii.

460. De o atenţie deosebită, în practica statelor, se bucură impozitul pe donaţiuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efectuării de donaţii de avere în timpul vieţii, s-a instituit un impozit sub incidenţa căruia cad astfel de acte de circulaţie a averii între vii. Impozitul pe donaţiuni este datorat de persoana care primeşte donaţia şi se calculează în cote progresive, diferenţiate în funcţie de mărimea donaţiei, de raportul de rudenie dintre donatori şi donatari şi, uneori, şi de momentul şi mobilul donaţiunii.

Legislaţiile unor ţări deosebesc între: donaţiuni în vederea morţii, donaţiuni pe patul morţii, donaţiuni care produc efecte după moarte, donaţiuni între vii.

Page 104: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 90

461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaţiei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vânzării-cumpărării anumitor bunuri imo-biliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societăţi etc.

Stabilite în cote proporţionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de înregistrare şi se percep la înregistrarea actului de vânzare-cumpărare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii şi actele privind constituirea, transformarea sau creşterea capitalului social al unor societăţi.

4.3.3. Impozitele pe creşterea averii

462. Obiectul impunerii îl constituie sporul de valoare pe care l-au înregistrat anu-mite bunuri în decursul unei anumite perioade de timp. Aici intră impozitul pe plusul de valoare imobiliară, impozitul asupra averii dobândite în timp de război etc.

463. În numeroase ţări, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobândit-o un anumit bun într-o perioadă de timp nedeterminată, denumit impozit asupra câştigului la capital. Este vorba, în primul rând, de bunuri imobile (terenuri, clădiri), a căror valoare a crescut din momentul achiziţiei sau construcţiei, după caz, şi până la înstrăinare (vânzare, schimb sau donaţie), independent de acţiunea proprietarului.

În unele ţări, se impune şi fluxul de valoare dobândit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hârtiile de valoare şi bijuteriile.

Obiectul impunerii îl constituie diferenţa dintre valoarea de cesiune şi valoarea de achiziţie, corelată cu reevaluările autorizate de lege şi cu lucrările (amenajările) efectuate de proprietar. La stabilirea impozitului se ţine seama de durata de timp cât bunul respectiv a fost deţinut de o persoană, deoarece se presupune că operaţiile de înstrăinare ale unor bunuri la scurtă durată de la dobândirea lor au un caracter speculativ. Cu cât perioada de deţinere a bunului este mai scurtă, cu atât cota de impozit este mai mare.

Plusul de valoare se impune, în unele ţări, în cote proporţionale, iar în altele, în cote progresive.

464. Impozitul asupra averii dobândite în timp de război a fost instituit, în urma primului război mondial, în Germania, Italia şi alte ţări, iar în urma celui de-al doilea război mondial în Franţa, Italia, S.U.A. şi alte ţări, ca un mijloc de preluare, la dispoziţia statului, a unei părţi din averea dobândită în timpul sau ca urmare a războiului. În unele cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar în altele inclusiv profitul excepţional de război.

Impozitul asupra averii se aşază asupra sporului de avere dobândit în timpul sau ca urmare a războiului.

Nu în puţine cazuri, există o mulţime de impozite stabilite pe fiecare sursă de venit, pe fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste impozite urmăresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.

§5. Impozitele indirecte

465. Impozitele indirecte se realizează, în principal, sub forma impozitelor pe consum, percepându-se la vânzarea anumitor mărfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizează de la toţi cei care consumă bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaţia personală a acestora.

Page 105: Drept Fiscal Completat

Impozitele 91

Fiind percepute în cote proporţionale asupra valorii mărfii vândute şi a serviciilor prestate ori în sumele fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte creează impresia falsă că ar fi suportate în aceeaşi măsură de toate păturile sociale, că ar asigura o repartiţie echitabilă a sarcinilor fiscale.

Într-adevăr, cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi este unică, indiferent dacă cumpărătorul acesteia este muncitor, ţăran, mic meseriaş, industriaş sau comerciant. Raportat însă la întregul venit – atât cel cheltuit, cât şi cel economisit – de care dispune o persoană, impozitul indirect capătă un caracter regresiv. Aşadar, cu cât o persoană realizează venituri mai mici, cu atât suportă o sarcină fiscală mai mare pe calea impozitului pe consum.

466. Toate impozitele – directe şi indirecte – contribuie la scăderea nivelului de trai al populaţiei, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea venitu-rilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nomi-nale, dar le micşorează în schimb puterea de cumpărare. În urma instituirii unui impozit indirect asupra unei anumite mărfi, consumatorul va putea să-şi procure o cantitate mică din marfa respectivă, decât cea care putea fi procurată înainte de aplicarea acestuia.

467. În sistemul impozitelor indirecte intră: taxa pe valoarea adăugată, taxele de consumaţie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale şi diferite alte taxe.

Taxele de consumaţie au apărut în epoca aşa-numitei acumulări de preţuri de vânzare ale mărfurilor produse şi realizate în interiorul ţării. La plata acestora sunt supuse, de regulă, bunurile de larg consum.

În perioada liberului schimb, taxele de consumaţie se stabileau după criterii diferite, cum ar fi: suprafaţa însămânţată cu anumită cultură, cantitatea de materie primă sau de semifabricate folosită în producţie, capacitatea întreprinderilor sau produsul finit.

468. Impozitele pe consum pot fi de două feluri: - speciale, când se aşază asupra anumitor mărfuri sau servicii; - generale, când cuprind toate mărfurile, indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de

consum sau mijloace de producţie. Taxele de consumaţie se stabilesc în sume fixe pe unitatea de măsură, sau în procente

asupra preţului de vânzare. Produsele importate sunt supuse aceloraşi taxe ca şi produsele indigene, iar cele livrate la export, cu unele excepţii, sunt scutite.

În cazul taxelor de consumaţie, problema care se pune este aceea a alegerii mărfurilor ce urmează să facă obiectul impunerii.

469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite în mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aşezare a impozitului asupra consumului, şi anume:

1. forma impozitului cumulativ; 2. forma impozitului unic sau monofazic; 3. forma impozitului unic, dar cu plată fracţionată.

470. În cazul impozitului cumulativ sunt impuse în toate stadiile prin care trec din momentul ieşirii din sfera producţiei, intrând în sfera circulaţiei şi până ajung la consu-mator, iar impozitul se mai numeşte „în cascadă” sau „impozit în piramidă”.

Deşi impozitele cumulative prezintă avantajul că asigură un randament ridicat, chiar în condiţiile unor cote mici de impozit, totuşi multe ţări au renunţat la asemenea formă de prevelare.

Page 106: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 92

Fiind perceput la fiecare verigă prin care trece o marfă, mărimea absolută a impozi-tului care îi încarcă valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi consumator.

Acest mod de aşezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit.

471. În cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se înca-sează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impu-nerii. Uneori, impozitul se încasează în momentul vânzării mărfii de către producător numindu-se taxă de producţie, alteori se încasează în stadiul comerţului cu ridicata ori în cel al comerţului cu amănuntul caz in care se numeşte taxă asupra vânzării sau impozit pe circulaţie.

Forma impozitului unic, dar cu plată fracţionată, constituie soluţia la care s-a ajuns în urma analizei critice a problemelor pe care le ridică practica aplicării celor două forme anterioare de aşezare a impozitului.

În acest caz, impozitul nu se mai calculează asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adică numai asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de taxă asupra valorii adăugate (T.V.A.).

Page 107: Drept Fiscal Completat

Capitolul X Taxele

§1. Noţiunea de taxă

472. Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie principală de veni-turi la bugetul de stat.

Taxa reprezintă plata efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de către instituţii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca obligaţii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentând plata neechivalentă a unor servicii, după principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de la persoanele care solicită o anumită activitate din partea unor instituţii de stat sau care beneficiază de servicii publice altele decât cele cu caracter productiv.

473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături specifice, şi anume:

- reprezintă o plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de organe sau instituţii care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii şi rezolvă alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor este neechivalentă, deoarece, conform dispoziţiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mică, comparativ cu valoarea prestaţiilor efectuate de organe sau instituţii de stat;

- subiectul plătitor este precis determinat din momentul când solicită efectuarea unei activităţi din partea unui organ sau a unei instituţii de stat.

- taxele reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor soli-citate de diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinţează la acoperirea cheltuielilor generale ale societăţii;

- taxele reprezintă plăţi făcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrări efectuate în mod direct şi imediat acestora de către organe sau instituţii de stat specializate.

Aceste trăsături sunt consacrate şi de legislaţia în vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede că „taxele de timbru reprezintă plata serviciilor prestate ori a lucră-rilor efectuate de diferite organe sau instituţii de stat, care primesc, întocmesc sau elibe-rează diferite acte, prestează servicii ori rezolvă diferite interese legitime ale părţilor”.

474. Taxele repezintă deci plata serviciilor, lucrărilor şi a altor activităţi ale unor organe sau instituţii de stat, însă între cuantumul sau mărimea lor şi valoarea efectivă – patrimonială sau nepatrimonială – a serviciilor sau activităţilor prestate în beneficiul plăti-torului nu există un raport de echivalenţă. Fiind instituite în scopuri fiscale, de realizare a

1 „[…] suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate

acesteia de către un agent economic, o instituţie publică sau un serviciu public”.

Page 108: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 94

unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul, preţul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preţurile mărfurilor ori tarifele serviciilor executate de întreprinderile, organizaţiile economice sau de liber profesioniştii autorizaţi. Preţurile şi tarifele cuprind cheltuielile de producţie şi circulaţie, pe când taxele nu sunt stabilite în raport de cheltuielile de întreţinere ale organelor sau instituţiilor de stat res-pective şi, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrările sau activităţile efec-tuate în favoarea unor persoane fizice sau juridice.

475. În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şi anume: - unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane,

aceasta nu datorează taxa decât o singură dată. - răspunderea pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată revine funcţionarului sau per-

soanei încadrate de la instituţia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului; - nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achită în momentul solici-

tării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituţiile de stat.

§2. Funcţiile taxelor şi impozitelor

476. Veniturile fiscale – taxe, impozite, contribuţii, alte venituri – sunt reglementate avându-se în vedere anumite interese ale statului, grupate în aşa-numita politică fiscală. Statul stabileşte în sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaţii. Concret, această obligaţie se realizează prin preluarea de către stat a unei părţi din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (în cazul impozitelor, prelevărilor, contribuţiilor sau vărsămintelor), ori prin stabilirea în sarcina subiectelor de drept bene-ficiare a unei participări parţiale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organi-zarea serviciilor publice (în cazul taxelor).

477. Impozitele şi taxele la care sunt obligate subiectele plătitoare îndeplinesc, în prin-cipiu, trei funcţii:

- contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii (fondurile fiscale); - redistribuirea unor venituri primare sau derivate; - reglarea unor fenomene economice sau sociale.

478. Contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii este o obligaţie a tuturor persoanelor fizice şi persoanelor juridice care realizează venituri impozabile sau taxabile1, deoarece în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti centralizate necesare pentru finanţarea de obiective şi acţiuni cu caracter general; finan-ţarea instituţiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte acţiuni şi obiective cu carac-ter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unităţilor social-culturale de stat şi a organelor de stat, precum şi pentru alte scopuri prevăzute de dispoziţiile legale.

479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaţiunea de pre-luare a unor resurse în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebuinţe accep-

1 „Cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice” [art. 56

alin. (1) Constituţia României].

Page 109: Drept Fiscal Completat

Taxele 95

tate în folosul altora decât posesorii iniţiali ai resurselor. Desigur, în anumite limite rezonabile, redistribuirea este justificată şi inerentă pentru satisfacerea tuturor trebuinţelor generale ale societăţii. Redistribuirea realizându-se prin aplicarea principiului depersona-lizării resurselor, se înfăptuieşte pe multiple planuri: între sfera materială şi cea nemate-rială, între sectoarele, ramurile, subramurile şi unităţile administrativ-teritoriale ale ţării. Într-un centralism excesiv, rigid şi birocratic, redistribuirea exagerată şi nerealistă are con-secinţe negative asupra cointeresării şi responsabilităţii. În această situaţie, redistribuirea prin metodele administrative este preferabil a fi înlocuită cu redistribuirea prin metode economice, care să ţină seama şi de interesele economice şi de eforturile contribuabililor.

Page 110: Drept Fiscal Completat

Capitolul XI Impozitul pe profit

§1. Aspecte generale

480. Profitul reprezintă o formă de venit obţinut din derularea unei activităţi econo-mice, ca urmare a investirii unui capital.

Condiţia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea economică să se desfăşoare cu scopul obţinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, în practică, există entităţi care desfăşoară activităţi producătoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru că nu există intenţia obţinerii unui beneficiu, ci susţinerii cu aceste venituri a unei alte activităţi proprii entităţii respective. Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.

481. Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înţelegem acea sumă de bani cal-culată ca diferenţa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei activităţi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obţinut dintr-o activitate economică.

482. Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât: - este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creşterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut, în general, deoarece există

multiple posibilităţi de evaziune fiscală.

§2. Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt consideraţi contribuabili1: - persoanele juridice române – pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât

din România, cât şi din străinătate; - persoanele juridice străine2 care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent3 în

România – pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

1 Art. 13 C. fisc. 2 Orice persoană juridică care nu este persoană juridică română. 3 În înţelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau

parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi bază fixă. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte acti-

vităţile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nere-zidentului, dacă persoana acţionează în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită una din urmatoarele condiţii:

Page 111: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 97

- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente1 – care desfăşoară activităţi în România într-o asociere fără personalitate juridică;

- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare2 situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deţi-nute la o persoană juridică română;

a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele

nerezidentului; b) persoana menţine în România un stoc de produse sau de bunuri din care livrează produse sau

bunuri în numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale.

Un sediu permanent presupune un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau acti-vităţile durează mai mult de 6 luni.

Un rezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar desfăşoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este activitatea obişnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă activităţile unui astfel de agent sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relaţiile comerciale şi financiare dintre nerezident şi agent exista condiţii diferite de acelea care ar exista între persoane independente, agentul nu se consideră ca fiind agentul cu statut independent.

Un nerezident nu se consideră că are sediu permanent în România numai dacă acesta contro-lează sau este controlat de un rezident ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în România prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.

Un sediu permanent nu presupune următoarele: a) folosirea unei instalaţii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor

ce aparţin nerezidentului; b) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a

fi depozitate sau expuse; c) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a

fi procesate de către o altă persoană; d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul

unor expoziţii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziţiei;

e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziţionării de produse sau bunuri ori culegerii de informaţii pentru un nerezident;

f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;

g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaţie a activităţilor prevăzute la lit. a)-f), cu condiţia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau auxiliară.

1 Persoana fizică nerezidentă este orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă. 2 Prin proprietate imobiliară în sensul legii fiscale se înţelege orice teren, clădire sau altă

construcţie ridicată ori încorporată într-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.). 3 Titlul de participare este orice acţiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv,

societate în comandită simplă, societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiţii (art. 7 pct. 31 C. fisc.)

Page 112: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 98

- persoanele fizice rezidente1 asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei per-soane juridice. În acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.

484. În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înre-gistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Orice asociere fără personalitate juridică între persoane juridice străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, trebuie să desemneze una din părţi care să îndeplinească obliga-ţiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnată este respon-sabilă pentru: înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate, conducerea evidenţelor contabile ale asocierii, plata impozitului pe profit în numele asociaţilor, depunerea unei declaraţii fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă, care să conţină informaţii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care este atribuită fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la bugetul de stat în numele fiecărui asociat, furnizarea de informaţii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuită acestuia, precum şi la impozitul pe profit care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.

Codul fiscal reglementează un principiu de bază în materia asocierilor fără perso-nalitate juridică şi anume că, în cazul oricărei asocieri în care unul din asociaţi este o per-soană juridică română, indiferent dacă celălalt asociat este persoană fizică rezidentă ori nerezidentă, sau persoană juridică străină, sarcinile menţionate mai sus revin întotdeauna persoanei juridice române.2

485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit3 următoarele categorii de contri-buabili:

a) Trezoreria statului; b) Banca Naţională a României c) instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile

proprii şi disponibilităţile realizate şi utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finan-ţele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nu prevede altfel;

1 Persoana fizică rezidentă este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre urmă-

toarele condiţii: are domiciliul în România; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România; este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calen-daristic vizat; este cetăţean roman care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin. Prin excepţie, nu este persoană fizică rezidentă, un cetăţean străin cu statut diplo-matic sau consular în România, un cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăţean străin care este funcţionare sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora. Observaţie: rezidenţa fiscală nu are legătură cu cetăţenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal român indiferent de cetăţenia pe care o are.

2 Art. 28 alin. (4) C. fisc. 3 Art. 15 C. fisc.

Page 113: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 99

d) persoanele juridice române care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor1; e) organizaţiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profi-

turile realizate de unităţile economice fără personalitate juridică ale acestora, protejate potrivit Ordonanţa de urgenţă nr. 102/1999 aprobată de Legea nr. 519/2002. Scutirea de impozit pentru aceste organizaţii operează doar în situaţia în care minimum 75% din sumele obţinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziţiei de echipament tehnologic, maşini, utilaje, instalaţii, sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate. Scutirea de impozit pe profit nu va opera decât până la data de 31 decembrie 2006.

f) fundaţiile române constituite ca urmare a unor legate2; g) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiec-

telor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, şi pentru veniturile obţinute din chirii, cu condiţia utilizării sumelor respective pentru întreţinerea şi funcţio-narea unităţilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaţie şi de consolidare a lăca-şurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ şi pentru acţiuni specifice culte-lor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;

h) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior;

i) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicată, cu modi-ficările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

j) Fondul Român de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar3; k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, înfiinţat potrivit legii;

1 Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc. 2 Fundaţia constituită ca urmare a unui legat este persoană juridică de drept privat fără scop

patrimonial, constituită pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, în mod permanent şi irevocabil, realizării unui scop de interes general sau, după caz, al unor colectivităţi. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii).

3 Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar este persoană juridica de drept public, înfiinţată în baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop:

a) garantarea depozitelor constituite la instituţiile de credit autorizate în condiţiile legii şi efectuarea plăţilor sub forma compensaţiilor către persoane fizice, persoane juridice ori entităţi fără personalitate juridică, potrivit condiţiilor şi limitelor stabilite în O.G. nr. 39/1996;

b) desfăşurarea activităţii, în cazul desemnării sale ca administrator special ori ca lichidator al instituţiilor de credit.

4 Fondul de compensare a investitorilor este persoană juridică constituită sub forma unei societăţi pe acţiuni, emitentă de acţiuni nominative, înfiinţată conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările şi completările ulterioare şi în conformitate cu prevederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaţa de capital şi ale Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006 .

Page 114: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 100

l) Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice reali-zate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaţiile non-profit, sindicale şi patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impo-zabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite în mod expres de legiuitor1.

486. Cota de impozit pe profit este de 16% (începând cu anul fiscal 2005).

§3. Determinarea profitului impozabil

3.1. „Ecuaţia” impozitului pe profit

Profitul impozabil se calculează pe baza unei operaţiuni matematice care poate fi ilus-trată astfel:

Profit impozabil = venituri impozabile – cheltuieli deductibile – – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile

487. Venituri impozabile = orice venituri obţinute din orice sursă în cadrul unei acti-

vităţi economice legale desfăşurată în conformitate cu obiectul de activitate al societăţii comerciale plătitoare;

488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizării veniturilor în limitele admise la scădere de către legiuitor; la acestea se adaugă: cheltuielile de protocol deduc-tibile în limita unui procent de 2% calculat la diferenţa rezultată între totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii în limita unui procent de 5% calculate asupra diferenţei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puţin cheltuiala cu impozitul pe profit şi cheltuielile cu sponsorizarea şi mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

Scopul Fondului este de a compensa investitorii, în condiţiile Legii nr. 297/2004 privind piaţa

de capital şi ale reglementărilor C.N.V.M., în situaţia incapacităţii membrilor Fondului (interme-diarii şi societăţile de administrare a investiţiilor care au în obiectul de activitate administrarea portofoliilor individuale de investiţii şi care plătesc contribuţiile la Fond) de a returna fondurile băneşti şi/sau instrumentele financiare datorate sau aparţinând investitorilor, care au fost deţinute în numele acestora, cu ocazia prestării de servicii de investiţii financiare sau de administrare a portofoliilor individuale de investiţii.

1 Veniturile scutite în mod expres de la impozitare sunt prevăzute de art. 15 alin. (2) din C. fisc.: cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor, contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor, taxele de înregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obţinute din vize, taxe sau din participarea la competiţii şi demonstraţii sportive, resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor acţiuni de promovare, veniturile obţinute din reclamă şi publicitate etc.

2 Art. 21 C. fisc.

Page 115: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 101

489. Venituri neimpozabile1 = veniturile care, deşi realizate de către societatea comercială în cadrul activităţii sale economice, datorită interesului public sau utilităţii publice a activităţii producătoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt:

- dividende primite de la o altă persoană juridică română; - dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele Comunităţii Euro-

pene, după aderarea României la Uniunea Europeană, dacă persoana juridică română deţine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului;

- diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor finan-ciare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesio-nării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

- veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate în scopul realizării venitului care depăşesc limita legală admisă la scădere (această limită se calculează procentual) ori cheltuieli ale societăţii comerciale care, deşi efectuate în cadrul desfăşurării activităţii economice, nu sunt aferente realizării venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societăţii comerciale, amenzile şi confiscările stabilite în cadrul răspun-derii contravenţionale conform Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind contravenţiile, dobânzile şi penalităţile stabilite conform privind colectarea creanţelor bugetare pentru neplata ori plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depăşeşte limitele legale reglementate de lege.

Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să întocmească un registru de evidenţă fiscală, într-un singur exemplar, compus din 100 de file, care tre-buie numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completează în ordine cronologică, în toate situaţiile în care informaţiile din declaraţiile fiscale sunt obţinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de contabilitate.

În cazul bunurilor mobile şi imobile produse de către contribuabili şi valorificate în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevăzute în contract. Cheltuielile cores-punzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părţi, proporţional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului. Opţiunea se exercită în momentul livrării bunurilor şi nu se poate reveni asupra ei.

3.2. Precizări privind cheltuielile

491. Codul fiscal reglementează trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitată [art. 21 alin. (3)] şi cheltuieli nede-ductibile [art. 21 alin. (4)].

1 Art. 20 C. fisc.

Page 116: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 102

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare şi obliga-torii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului şi, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul „cheltuielilor necesare”1, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.

492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizării obiectului de activitate al contribuabilului, dar în condiţiile limitării cuantumului acestora de către legea fiscală. Aşa cum am arătat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizează prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul „cheltuielilor utile”2, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.

493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, deşi efectuate de către con-tribuabil în mod legal şi în vederea realizării obiectului principal de activitate, ele nu pot fi scăzute din veniturile contribuabilului, legea fiscală neconsiderându-le ca fiind necesare ori utile realizării activităţii de bază. Acestea au caracterul „cheltuielilor voluptuorii”3, aşa cum sunt definite în doctrina civilă.

Sunt cheltuieli deductibile:

494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea şi perfec-ţionarea profesională a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale etc;

495. Cheltuieli de producţie: cheltuieli cu materia primă, materiale, utilităţi (energie, electricitate, apă), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziţio-narea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil, cheltuieli de transport şi cazare în ţară şi străinătate efectuate de către salariaţi şi administratori4, etc

496. Cheltuieli de reclamă şi publicitate: cheltuieli efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaugă costurile asociate producerii materia-lelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

497. Cheltuielile aflate în strânsă corelaţie cu obiectul principal de activitate: taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale, cheltuieli pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform standardelor de calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor.

1 Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie

neapărat să fie făcute. (art. 1345 C. civ.). 2 Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.) 3 Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli făcute în scop de lux sau de plăcere (art. 1346

C. civ.) 4 Acordarea deductibilităţii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiţionată de realizarea

de profit de către contribuabil. Dacă respectivul contribuabil se află pe zero sau pierdere fiscală la sfârşitul exerciţiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru instituţii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].

Page 117: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 103

Sunt cheltuieli deductibile limitat:

498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice; acordarea acestei deductibilităţi limitate este condiţio-nată de realizarea de profit de către contribuabil în exerciţiul financiar curent (în ipoteza în care contribuabilul nu realizează profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal admisibil pentru instituţii publice); cheltuielile sociale, în limita unei cote de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului – asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de naştere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de înmormântare, cheltuieli pentru funcţio-narea unor unităţi aflate în administrarea contribuabilului, cum ar fi creşe, grădiniţe, dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentând tichete de masă acordate de angajatori în limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil în numele angajatului la schemele facultative de pensii ocupaţionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferenţa nededuc-tibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari).

499. Cheltuieli de producţie: cheltuielile cu perisabilităţile, cheltuielile cu provizioa-nele şi rezervele, cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea.

500. Perisabilităţile1: reprezintă scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheţare, topire, oxi-dare, aderare la pereţii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiţare, spargere, inclusiv procese de fer-mentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reţeaua de distribuţie (depozite cu ridicata, unităţi comerciale cu amănuntul şi de alimentaţie publică).

Nu constituie perisabilităţi pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum şi cele produse prin neglijenţă, sustrageri şi cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forţă majoră.

Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mărfuri sunt prevăzute diferenţiat de legiuitor, în funcţie de categoria de mărfuri perisabile, respectiv: produse alimentare şi nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice şi alte produse de uz veterinar.

1 Perisabilităţile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului

sau Ministerului Finanţelor, acte normative prin care se reglementează nivelul admisibil al pierderilor la produsele perisabile în situaţia depozitării, transportului, comercializării ori vămuirii. Exemplificăm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la mărfurile alimentare în timpul transportului şi depozitării; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare; Ordinul 373/2005 privind îndeplinirea formalităţilor vamale de import pentru mărfurile perisabile.

Page 118: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 104

Perisabilităţile se aprobă de către managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, după caz, la nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele reglementate de normele legale

Perisabilităţile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităţilor de produse existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.

Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la nivelul întregii activităţi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mărfuri la preţul de înregistrare al mărfurilor intrate sau la preţul de livrare pentru mărfurile vândute în perioada cuprinsă între două inventare.

Aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc. Limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată

pentru cantităţile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcţie de condiţia de livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.

Comercianţii pot stabili cote de perisabilităţi diferenţiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa respectivă de mărfuri.

Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Provizioanele1 şi rezervele2:

501. În actuala reglementare a provizioanelor3 agenţii economici persoane juridice, cu excepţia băncilor, organizaţiilor cooperatiste de credit şi a fondurilor de garantare, constituie următoarele provizioane deductibile fiscal:

a) provizioane pentru clienţii neîncasaţi, în cazul declarării falimentului acestora, pe baza hotărârii judecătoreşti de deschidere prin care se atestă această situaţie, în limita creanţei neacoperite prin avansurile încasate şi garanţiile deţinute de agentul economic asupra clienţilor respectivi, şi orice alte elemente asiguratorii.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, înregistrării acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotărâri judecătoreşti definitive de declarare a falimentului, prin care se certifică imposi-bilitatea încasării creanţei;

1 Provizioanele nu au, în fapt, decât o existenţă contabilă, ele nefiind indisponibilizate efectiv

în conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, în condiţiile respectării limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micşorează masa impozabilă la care se aplică cota de impozit pe profit, cu precizarea că sumele reprezentând provizioane continuă să fie folosite de contribuabili fără nici un fel de restricţie.

2 Rezervele reprezintă sume calculate şi stabilite scriptic în contabilitate care constituie deductibilităţi legale, în măsura în care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5% aplicată asupra profitului contabil. Ca şi provizioanele, rezervele nu au o existenţă reală, ci doar contabilă, reprezentând mai mult o cauză legală de reducere a bazei impozabile la care se aplică impozitul pe profit.

3 H.G. 830/2002 privind regimul deductibilităţii fiscale a provizioanelor agenţilor economici

Page 119: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 105

b) provizioane pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor pentru remedieri în perioada de garanţie, în limitele prevăzute distinct în contractele încheiate, cu condiţia ca acestea să se regăsească în facturile emise.

Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate, dar nu mai mult decât cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent.

Cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent reprezintă raportul dintre chel-tuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şi veniturile realizate din vânzarea bunurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanţii conform contractelor încheiate.

În cazul contribuabililor înfiinţaţi în cursul unui an fiscal şi pentru care nu există un exerciţiu financiar precedent, se au în vedere cotele prevăzute în contractele încheiate.

Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract;

c) provizioane pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe, acordate, în condiţiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate şi în facturile emise.

502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5% aplicată asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentând rezerva se aplica asupra diferenţei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat şi cheltu-ielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calcu-lează, cumulat, de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depăşi a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat, ori din patrimoniul contribuabilului, în funcţie de legile de organizare şi funcţionare care guvernează activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizată pentru acoperirea pierderilor sau distribuită sub orice formă. În ipoteza în care contribuabilul procedează în acest fel, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.

Dobânda şi diferenţele de curs valutar:

503. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul

Page 120: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 106

creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.

504. În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobândă, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă aceleiaşi limite la care este supusă şi dobânda. Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezen-tului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Nu intră sub incidenţa prevederilor din codul fiscal care limitează deductibilitatea dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar, dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obţinute de la societăţile comerciale bancare române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăţile de leasing pentru operaţiuni de leasing, societăţile de credit ipotecar şi de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul împrumuturilor obţinute de la alte enti-tăţi, dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%1, pentru împrumuturile în valută.

Amortizarea2:

505. Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un

singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.

1 Acest nivel al ratei dobânzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent

anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

2 Contribuabilii care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaţiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.

Page 121: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 107

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,

concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de reali-zarea lor;

c) investiţiile efectuate pentru descoperirea în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;

d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;

f) amenajările de terenuri.

506. Nu reprezintă active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele împădurite; b) tablourile şi operele de artă; c) fondul comercial; d) lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; e) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de

croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare

a mijloacelor fixe1 şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune.

507. Agenţii economici amortizează mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei legi, utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare:

A. Amortizarea liniară – se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix.

Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

B. Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:

a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 şi 5 ani;

1 Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înţelege: a) costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil; c) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit.

Page 122: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 108

b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 5 şi 10 ani;

c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani.

Aceşti coeficienţi pot fi modificaţi numai prin hotărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanţelor Publice.

C. Amortizarea accelerată – constă în includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Amortizările anuale pentru exerciţiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instala-

ţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

509. Cheltuieli de funcţionare: cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice şi în scop personal, deductibile, în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop; cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii.

Sunt cheltuieli nedeductibile:

510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale anga-jatului, nereprezentând deci un venit al persoanei fizice în sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.

511. Cheltuieli de producţie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ1, în sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune; cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a

1 Documentul justificativ este orice act juridic încheiat în formă scrisă, care respectă condiţiile

de formă impuse de legea civilă (sau fiscală, dacă este cazul) şi care stă la baza înregistrărilor în contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicită o anumită formă sau conţinut pentru documentul justificativ care stă la baza înregistrărilor contabile, dar reglementează angajarea răspunderii persoanelor care întocmesc, vizează şi aprobă sau înregistrează documentul în contabilitatea persoanei juridice.

Page 123: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 109

titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

512. Cheltuieli de funcţionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aşa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoa-terea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate.

513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate, dobânzile, amenzile, confiscările, penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române sau străine ori în cadrul contractelor econo-mice încheiate cu persoane nerezidente sau autorităţi străine; cheltuielile cu T.V.A. aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă.

514. Pierderi fiscale1 Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din

profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa prin divizare sau fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinţaţi sau de către cei care preiau patri-moniul societăţii absorbite, după caz. În cazul persoanelor juridice străine, posibilitatea recuperării pierderilor într-un interval de 5 ani se realizează având în vedere exclusiv veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.

§4. Obligaţii ale societăţilor comerciale legate de impozitul pe profit

4.1. Obligaţii de înregistrare

515. Societăţile comerciale au obligaţia de a înregistra în contabilitatea proprie toate veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate, indiferent că acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile.

Societăţile comerciale au obligaţia de a înregistra în contabilitatea proprie toate crean-ţele şi datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora.

Societăţile comerciale au obligaţia de a înregistra toate operaţiunile de încasări în documentele fiscale stabilite de lege (Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru apro-barea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a

1 Art. 26 C. fisc.

Page 124: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 110

normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora1) şi de a solicita docu-mentele fiscale corespunzătoare pentru toate operaţiunile de cheltuieli efectuate în cadrul desfăşurării activităţii economice.

4.2. Obligaţii de declarare

516. Societăţile comerciale au obligaţia de a depune, trimestrial, până cel mai târziu la data de 25 a lunii următoare trimestrului, declaraţia de impunere aferentă impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraţiilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraţie trimestrială, urmând să depună direct declaraţia anuală de impunere până cel mai târziu la data de 15 aprilie a anului următor celui de impunere.

Până cel mai târziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraţia anuală de impunere, întocmită pe baza datelor din bilanţul contabil şi a regularizării efectuate cu luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2.

517. Contribuabilii sunt obligaţi să depună, odată cu declaraţia de impunere anuală, şi o declaraţie privind plăţile sau angajamentele de plată către persoanele fizice şi/sau juridice străine, care să cuprindă sumele, scopul plăţii şi beneficiarul. Nu se cuprind în această declaraţie sumele angajate sau plătite pentru operaţiunile în exclusivitate de import de bunuri şi transport internaţional.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depu-nerea în termen a declaraţiei de impunere. Declaraţia de impunere se semnează de către administrator sau de orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să îl reprezinte pe contribuabil.

Declaraţiile de impunere se semnează de către administrator sau orice altă persoană autorizată potrivit legii să reprezinte societatea comercială.

4.3. Obligaţii de plată

518. Profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efectuării plăţii.

Plata impozitului pe profit se efectuează în conformitate cu datele financiare din declaraţiile trimestriale de impozit pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

În contul impozitului aferent trimestrului IV, societăţile comerciale au obligaţia de a plăti un impozit pe profit în sumă egală cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal. Această plată se efectuează până la data de 25 ianuarie inclusiv, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanţul contabil să se efectueze până la data de 15 aprilie 2004.

1 M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997 2 Organizaţiile non-profit şi entităţile care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi

plantelor tehnice, pomicultura şi viticultura au obligaţia de a depune declaraţia anuală de impunere şi de a plăti impozitul pe profit anual până la data de 15 februarie a anului următor celui de impunere.

Page 125: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe profit 111

Page 126: Drept Fiscal Completat
Page 127: Drept Fiscal Completat

Capitolul XII Impozitul pe dividende

§1. Noţiune

519. Dividendul reprezintă cota-parte din beneficiile unei societăţi comerciale, care se cuvine unui asociat sau acţionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporţional cu numărul şi valoarea acţiunilor deţinute.

Dividendul poate fi considerat drept cauză a contractului de societate, întrucât intenţia asociaţilor de a coopera există în vederea obţinerii unui câştig şi împărţirii acestuia; divi-dendul reprezintă tocmai câştigul concretizat al fiecărui asociat, parte a câştigului general al societăţii comerciale, obţinut în urma desfăşurării unei activităţi profitabile.1

Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală ordinară a aprobat bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi şi a constatat existenţa sumelor ce urmează a fi distribuite.

520. Impozitul pe dividende este un impozit direct – atabilit asupra cotei-părţi din beneficiile unei societăţi comerciale, atribuită fiecărui asociat sau acţionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporţional cu numărul şi valoarea acţiunilor deţinute.

§2. Reglementare

521. După anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost Hotărârea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la socie-tăţile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, desti-naţia şi vărsarea beneficiilor3.

522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societăţile comerciale4, ale cărei prevederi făceau trimitere la reglementările din Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, abrogă Hotărârea nr. 781/1991 (deşi cuprindea dispoziţii identice). În condiţiile privatizării întreprinderilor şi societăţilor formate în România prin reorganizarea unităţilor economice de stat, în urma împărţirii capitalului social al acestor întreprinderi şi societăţi în acţiuni purtătoare de dividende – ca părţi din profitul lor anual – dividendele au apărut alăturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. Apariţia acestor venituri a dus la instituirea unui impozit având ca obiect dividendele. Conform dispoziţiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, „asupra dividendelor cuvenite acţionarilor sau

1 D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, 1996, Ed. Oscar – Print, p. 212. 2 M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991. 3 B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978. 4 M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.

Page 128: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 112

asociaţilor, după caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de 10%, care constituie venit al bugetului de stat”.

523. Odată cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin Ordonanţa nr. 70/1994, a fost nevoie de o nouă reglementare în materia impozitului pe dividende. Astfel a apărut Ordonanţa nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobată şi modificată prin Legea nr. 101/1995.2

524. Apariţia Ordonanţei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G. nr. 26/1995.

Acest fapt a creat o reglementare distinctă în cazul impozitului pe dividende, în funcţie de calitatea acţionarului sau asociatului unei societăţi comerciale. Astfel, în cazul impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legală este cuprinsă în Ordonanţa nr. 26/1995.

525. În cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea legală este cuprinsă, în prezent, în Ordonanţa nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care a abrogat Ordonanţa nr. 73/1999.

Cele două reglementări legale nu conţin prevederi esenţial diferite din punctul de vedere al impunerii acestei categorii de venit, existând, totuşi, o serie de prevederi comune impozitării dividendelor cuvenite persoanelor juridice şi persoanelor fizice, dar şi o serie de prevederi specifice.

526. Alte acte normative importante în istoricul reglementărilor impozitului pe divi-dende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societăţile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind impozitul pe profit; Ordonanţa de urgenţă 13/20016 privind soluţionarea contestaţiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele Ministerului Finanţelor Publice, aprobată şi modificată prin Legea nr. 506/20017.

527. În prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, în mod distinct pentru dividendele asociaţilor/acţionarilor persoane fizice şi persoane juridice în articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .

§3. Definiţii şi terminologie

În legislaţia actuală, întâlnim trei definiţii ale noţiunii de «dividend», asemănătoare: 528. Codul Fiscal, în art. 7, arată că dividendul este „o distribuire, în bani sau în

natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept conse-cinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.

1 M. Of. nr. 201 din 30 august 1995. 2 M.Of. nr. 270 din 31 august 1999. 3 M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobată cu modificări şi completări prin

Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002. 4 Legea nr. 31/1990 a fost republicată în M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004. 5 M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. 6 M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001. 7 M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.

Page 129: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe dividende 113

Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societăţile comerciale arată că divi-dendul reprezintă „cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat”.

În legătură cu definiţiile prezentate mai sus se impun câteva precizări: Termenii de «profit» şi «beneficiu» utilizaţi în definiţii au sensuri identice.1 Prin profit se înţelege forma de venit obţinută prin intermediul unei activităţi econo-

mice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul să fie considerat profit trebuie ca activitatea economică să fie desfăşurată cu scopul obţinerii unui beneficiu. Acest scop urmărit de asociaţi cu ocazia constituirii societăţii comerciale – de a realiza beneficii şi de a le împărţi între ei – deosebeşte societatea comercială de asociaţia fără scop lucrativ: în timp ce societatea se constituie pentru realizarea şi împărţirea unor profituri, asociaţia urmăreşte un scop cultural, sportiv, filantropic etc.

529. Profitul se stabileşte pe baza bilanţului contabil anual şi a contului de profit şi pierderi.

Potrivit Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 şi art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată, bilanţul contabil a fost înlocuit cu situaţii financiare anuale (acestea cuprind bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative).

Realizarea sau înregistrarea de pierderi poate fi stabilită numai la sfârşitul exerciţiului financiar, prin întocmirea situaţiei financiare anuale.

530. Condiţia esenţială pentru a se putea împărţi dividendele este ca să existe beneficii – „Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii” – art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990.

Aceasta înseamnă să se fi înregistrat un excedent, adică o sumă care să fie mai mare decât capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social.

Totodată, beneficiile trebuie să fie utile, adică să reprezinte beneficiile rămase după întregirea capitalului social, dacă acesta s-a micşorat în cursul exerciţiului financiar.

Dacă nu există beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociaţilor; în caz contrar, dividendele sunt fictive.

Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa reală a dividendelor plătite.

Sursa distribuirii de dividende reprezintă beneficiul net realizat de societate în cursul exerciţiului financiar.

531. În practică se pot întâlni mai multe categorii de dividende: - dividend provizoriu – repartizat ca avans înainte de încheierea bilanţului; - dividend definitiv – repartizat după încheierea bilanţului; - dividend fictiv – distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-

ţiunea este ilicită şi dă dreptul societăţii la recuperarea dividendelor plătite; - dividend prioritar – prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciţiului finan-

ciar, înaintea oricărei alte prelevări, aferent unor acţiuni preferenţiale fără drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990).

1 D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213. 2 Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.

Page 130: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 114

- dividend fix – se plăteşte în cazul în care profiturile permit, pentru acţiunile prefe-renţiale (acţiunile preferenţiale sunt cele care conferă drepturi speciale, precum recu-noaşterea unui vot privilegiat în adunarea generală a acţionarilor, a unor drepturi speciale asupra patrimoniului întreprinderii în cazul lichidării acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de acţiunile obişnuite, care conferă numai drepturile de bază)

§4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăţii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice

4.1. Aspecte comune

532. Dividendele sunt supuse impozitării prin reţinere la sursă potrivit art. 36 în cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 în cazul persoanelor fizice ;

În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul contabil, termenul de plată este până la data de 31 decembrie a anului respectiv1.

Moneda de plată a impozitului este întotdeauna leul.

533. Termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfârşitul anului fiscal în care a fost distribuit dividendul.

Termenul de prescripţie în cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozi-tului pe dividende plătit în plus este tot de 5 ani.

Cota de impozit pe dividende în cazul acţionarilor sau asociaţilor persoane juridice sau persoane fizice este de 16%.

4.2. Aspecte specifice

534. Obligaţia calculării, reţinerii şi vărsării impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odată cu plata dividendelor către acţionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai târziu până la data de 20 a lunii următoare celei în care s-a făcut plata dividendelor în cazul acţionarilor persoane juridice, şi până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a facut plata dividendelor, în cazul acţionarilor persoane fizice.

535. În cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezintă un impozit final (stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat şi care nu se include în venitul anual global impozabil) şi nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor.

Persoanele juridice sunt obligate să depună declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat.

§5. Obiectul impozitului pe dividende

536. Obiectul acestui impozit îl reprezintă beneficiile realizate de o societate comer-cială şi împărţite între asociaţi sau acţionari sub formă de dividende.

1 Art. 36 şi 71 C. fiscal

Page 131: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe dividende 115

Dividendele pot lua forma unei plăţi în numerar, a unei plăţi în natură – adică o distribuire concretă de bunuri materiale – sau a alocării de noi acţiuni ale societăţii.

537. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produselor acordate ca plată în natură se face:

- la preţul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producţia proprie; - preţul de achiziţie pentru alte produse; - tariful practicat la data efectuării plăţii în natură, în cazul serviciilor.

538. În privinţa împărţirii beneficiilor între asociaţi, legea consacră libertatea acestora de a decide.

Potrivit Legii nr. 31/1990, în actul constitutiv trebuie să se prevadă „partea fiecărui asociat la beneficii şi la pierderi” (art. 7), în cazul societăţilor în nume colectiv, în comandită simplă şi al celor cu răspundere limitată sau „modul de distribuire a benefi-ciilor şi de suportare a pierderilor” (art. 8), în cazul societăţilor pe acţiuni sau în coman-dită pe acţiuni.

Legea nr. 31/1990 statuează că dividendele se vor plăti asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social, dacă prin actul constitutiv nu s-a prevăzut altfel.

Criteriul principal avut în vedere la împărţirea beneficiilor este aportul asociaţilor la capitalul social, după care asociaţii pot hotărî în funcţie de alte criterii, potrivit înţelegerii dintre ei.

De exemplu, asociaţii ar putea hotărî ca administratorului asociat să-i fie atribuite, ca o formă de remunerare a muncii sale, o cotă mai mare din beneficii decât cea propor-ţională cu aportul sau la capitalul social.1

539. Sunt interzise însă aşa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arată că este nul contractul de societate prin care un asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor. Totodată, este nul şi acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai mulţi asociaţi să nu participe la pierderi.2

§6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor şi a impozitului aferent în contabilitate

540. Profitul impozabil (brut) se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română sunt considerate venituri neimpozabile.

541. Dividendele se distribuie din profitul net obţinut de o societate comercială. Beneficiul net se obţine prin scăderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate fondatorilor) şi a impozitului pe profitul societăţii.

1 C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. Ţiclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societăţile comerciale, Ed. Şansa

S.R.L., 1995, vol. I, p. 193. 2 S. D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. All Beck, 1998, p. 155.

Page 132: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 116

§7. Subiectele impozitului pe dividende

542. Trebuie făcută o delimitare clară între debitorii impozitului pe dividende şi plătitorii acestuia.

Debitorii acestuia sunt asociaţii sau acţionarii (persoane fizice sau persoane juridice) cărora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societăţii comerciale, în conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, în lipsă de prevedere, în pro-porţie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990).

543. Asociaţii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte în contractul de societate. Dobândirea calităţii de asociat este condiţionată de semnarea contractului de societate şi depunerea în patrimoniul societăţii comerciale a aportului la care persoana s-a angajat. Aceste două condiţii trebuie îndeplinite cumulativ. Calitatea de asociat poate fi dobândită şi ulterior, prin cesiune.

Noţiunea de asociat este largă, acoperă toate sensurile posibile – fondator, acceptant, acţionar, comanditar, comanditat – şi este valabilă în cazul tuturor categoriilor de societăţi comerciale.1

544. Fondatorii sunt persoanele care iau iniţiativa de a înfiinţa o societate comercială. Legea nr. 31/1990 utilizează această noţiune în cazul societăţii pe acţiuni sau în coman-dită pe acţiuni (când societatea comercială este constituită prin subscripţie publică).

545. Calitatea de acceptanţi revine, în cadrul aceloraşi tipuri de societăţi, persoanelor care subscriu prospectele de emisiune a a acţiunilor şi se obligă să facă vărsămintele corespunzătoare.

546. Acţionarul este deţinătorul unei acţiuni reprezentând o fracţiune din capitalul unei societăţi pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni, acţionarii fiind asociaţii în aceste societăţi.

547. Termenii de «comanditar» şi «comanditat» se referă la asociaţii societăţilor în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, deosebindu-se prin gradul diferit de răspundere pentru pasivul social.

7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice

548. Pot fi subiecţi ai impozitului pe dividende următoarele persoane fizice rezidente, denumite contribuabili:

- persoana fizică română cu domiciliul în România, pentru veniturile obţinute în România, cât şi în străinătate;

- persoana fizică română fără domiciliu în România sau persoana fizică străină, pentru veniturile obţinute în România prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat;

- persoanele fizice române fără domiciliu în România, precum şi persoanele fizice străine care realizează venituri din România în alte condiţii decât cele menţionate mai sus şi potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri, după caz.

1 C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. Ţiclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societăţile comerciale, Ed. Şansa

S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.

Page 133: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe dividende 117

7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice

549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice române, pentru dividendele obţinute atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate (numai în condiţiile în care nu există convenţii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul căruia au fost obţinute dividendele, convenţie care să stabilească principiul teritorialităţii impunerii. Fac parte din această categorie companiile naţionale, societăţile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin, societăţile agricole etc.

550. O categorie specială de debitori ai impozitului pe dividende – persoană juridică – sunt microîntreprinderile, în viziunea Ordonanţei nr. 24/2001 privind impunerea micro-întreprinderilor, despre care vom vorbi în rândurile ce urmează.

551. Dreptul asociaţilor la dividende reprezintă dreptul de a obţine o cotă-parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, întrucât la înfiinţarea ei fiecare asociat a dat aportul său în scopul de a obţine beneficii, nu pentru a gratifica societatea sau pe unii dintre asociaţi. În actul constitutiv, alături de obligaţia de a depune aportul social este înscris şi dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept născut din acest act, el nu poate fi afectat prin hotărârea adunării generale ori prin hotărârea altor organe ale societăţii, ci numai prin voinţa unanimităţii asociaţilor.

Întinderea acestui drept este diferenţiată după tipul de societate, voinţa părţilor şi rezultatul activităţii economice, ţinând cont de cota de participare la capitalul social.

Distribuirea dividendelor este decisă de adunarea generală ordinară [potrivit art. 111 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] şi, din acel moment, dividendele devin drepturi de creanţă exigibile ale acţionarilor împotriva societăţii, titularii lor putând să se înscrie, în cazul falimentului societăţii, la masa falimentară ca orice alt creditor.

552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., după data aderarii României la Uniunea Euro-peană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele membre ale Comunităţii Europene sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor deţine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului.

7.3. Plătitorii impozitului pe dividende

553. Plătitori ai impozitului pe dividende sunt societăţile comerciale, potrivit art. 36 şi 71 C. fisc. în care se arată că obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe divi-dende revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Tot acestora le incumbă şi obligaţia de a întocmi şi depune declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul contabil, termenul limită de plată a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv.

Dacă impozitul pe dividende nu este plătit la termen, aceste persoane juridice se trans-formă şi în debitori ai dobânzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.

Page 134: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 118

7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende

554. Potrivit Ordonanţei nr. 24/2001 (actualmente Capitolul IV art. 103–112 C. Fiscal), o persoană juridică va fi denumită microîntreprindere dacă este producătoare de bunuri materiale, prestează servicii sau/şi desfăşoară o activitate de comerţ, are până la 9 sala-riaţi, veniturile realizate reprezintă echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv şi are capital integral privat.

Nu intră în prevederile acestei ordonanţe băncile, societăţile de asigurare şi reasi-gurare, societăţile de investiţii, societăţile de administrare a investiţiilor şi societăţile de depozitare, societăţile de intermediere de valori mobiliare şi societăţile cu activitate exclusivă de comerţ exterior.

555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculează şi nu mai plătesc impozit pe profit.

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obţinute din orice sursă, respectiv asupra veniturilor înscrise în contul de profit şi pierderi pentru întreprinderi.

556. Repartizarea profitului ridică unele probleme privind aplicabilitatea, în cazul microîntreprinderilor, a prevederilor restrictive în materia avansului din dividende.

În practica societăţilor comerciale, există două opinii. Adepţii reglementarilor clasice restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe bază de bilanţ contabil susţin că noţiunea de dividend a rămas aceeaşi, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi distribuite în continuare la încheierea anului fiscal.

Într-o altă opinie, se spune că, atâta vreme cât plata dividendelor nu mai este condiţionată de plata impozitului anual pe profit, nu există nici un motiv pentru care dividendele să nu poată fi împărţite ori de câte ori este nevoie.

§8. Unitatea de evaluare

557. Impozitul pe dividende, în cazul persoanelor juridice, se percepe prin reţinere la sursă, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.

În cazul persoanelor fizice, veniturile sub formă de dividende distribuite se impun cu o cotă de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal.

Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale proporţionale, rămânând neschimbate, indiferent de modificările care apar în baza de calcul.

558. Prin convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu diferite state se pot stabili şi alte cote de impozitare pentru dividendele obţinute de persoanele fizice şi juridice rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenţii, de la – societăţi – persoane juridice româneşti. Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevazută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sunt mai favorabile decat cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se apliă cotele de impozitare mai favorabile.

Page 135: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe dividende 119

Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidenţă fiscală.

559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici decât nivelul de 15% stabilit prin lege [art. 116 lit. c) C. fiscal] – de exemplu, convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Belgia, Croaţia, Malta etc. – sau pot fi mai mari de 10% – cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc.

560. În cazul persoanelor fizice române cu domiciliul în România, dacă sunt supuse, pentru acelaşi impozit şi în cursul aceleiaşi perioade impozabile, unui impozit pe divi-dende atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, acestea vor avea dreptul la dedu-cerea din impozitul datorat în România a impozitului plătit în străinătate.

§9. Perceperea şi termenele de plată

561. Potrivit art. 36 şi 67 C. fisc. obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe dividende (pe veniturile sub formă de dividende, în cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către asociaţi sau acţionari. Deci, este folosită metoda stopajului la sursă, asociaţilor sau acţionarilor fiindu-le distribuite dividendele în sumă netă.

Atunci când plata dividendelor se face în valută, impozitul şi majorarile de întârziere se virează în lei proveniţi din schimb valutar la cursul de schimb în vigoare la data efectuării plăţii.

În cazul în care impozitul pe dividende nu este plătit la termen – odată cu plata divi-dendelor sau până la 31 decembrie – persoana juridică este obligată la plata majorărilor de întârziere începând cu ziua următoare expirării termenului de plată şi cu data plăţii efective a impozitului, inclusiv.

Page 136: Drept Fiscal Completat

Capitolul XIII Impozitul pe reprezentanţe

§1. Constituirea şi funcţionarea reprezentanţelor comerciale

562. Societăţile comerciale nerezidente (străine) pot înfiinţa în România reprezentanţe comerciale pe bază de autorizaţie eliberată de către Ministerul Economiei şi Comerţului.

Reprezentanţele comerciale acţionează ca un împuternicit al societăţii comerciale străine pe teritoriul României, având dreptul la desfăşurarea exclusiv a activităţilor men-ţionate expres în autorizaţia eliberată de Ministerul Economiei şi Comerţului.

Reprezentanţa efectuează toate activităţile doar în numele societăţii comerciale sau al organizaţiei economice străine şi încheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaţia de funcţionare.

Reprezentanţele societăţilor comerciale străine nu au personalitate juridică şi nu sunt abi-litate să efectueze fapte de comerţ. Mai mult, societăţile comerciale străine reprezentate răspund, în condiţiile legii, pentru actele şi activitatea reprezentanţelor lor în România.

De asemenea, răspund solidar cu angajaţii1 încadraţi în reprezentanţe pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angajaţii lor în exercitarea activităţii sau în legătură cu exercitarea acesteia.

§2. Formalităţi privind înfiinţarea reprezentanţelor:

563. Societatea comercială sau organizaţia economică străină care solicită eliberarea unei autorizaţii de reprezentanţă va menţiona în cererea adresată2 Ministerului Econo-miei şi Comerţului următoarele:

a) sediul social; b) obiectul activităţii reprezentanţei, în concordanţă cu obiectul de activitate al

societăţii comerciale sau organizaţiei economice solicitante;

1 Personalul reprezentanţei poate fi format din cetăţeni români cu domiciliul în România sau în

străinătate şi din cetăţeni străini. Cetăţenii străini, ca şi cetăţenii români cu domiciliul în străinătate, pot fi angajaţi numai pe

bază de permis de muncă eliberat de Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale. 2 La cererea de eliberare a autorizaţiei se vor anexa următoarele acte: a) o atestare, în original, din partea camerei de comerţ sau a altui organ competent din ţara în

care îşi are sediul societatea comercială sau organizaţia economică străina care să confirme existenţa sa legală, obiectul activităţii şi capitalul său social;

b) o confirmare asupra bonităţii din partea băncii prin care societatea sau organizaţia îşi desfăşoară principalele operaţiuni financiare;

c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare şi modul de funcţionare a societăţii sau organizaţiei;

d) împuternicirea autentificată privind reprezentanţii desemnaţi sa angajeze valabil societatea, respectiv organizaţia ce a solicitat autorizaţia.

Page 137: Drept Fiscal Completat

Impozitul pe reprezentanţe 121

c) durata de funcţionare a reprezentanţei; d) numărul şi funcţiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanţă, iar dacă sunt

străini, numele, prenumele şi domiciliul lor în străinătate, cu menţionarea funcţiilor pe care le au la societatea comercială sau la organizaţia economică şi la reprezentanţă.

564. Ministerul Economiei şi Comerţului este obligat ca, în cel mult 30 de zile de la data înregistrării cererii, să emită autorizaţia1 sau, motivat, să o respingă.

Prin autorizaţia pentru funcţionare se vor stabili obiectul, condiţiile de exercitare a activităţii, durata şi sediul reprezentanţei.

În termen de cel mult 15 zile de la data eliberării autorizaţiei, reprezentanţa se înre-gistrează la Camera de Comerţ şi Industrie a României şi la administraţia financiară în a cărei rază teritorială îşi are sediul.

Reprezentanţele şi personalul acestora îşi desfăşoară activitatea cu respectarea dispoziţiilor legale din România.

565. Autorizaţia de funcţionare poate fi retrasă de Ministerul Comerţului Exterior, înainte de expirarea valabilităţii, pentru următoarele motive:

a) încălcarea de către personalul reprezentanţei a dispoziţiilor legale din România privind ordinea publică;

b) depăşirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaţie; c) nerespectarea obligaţiilor fiscale. Ministerul Comerţului Exterior va notifica societăţii comerciale sau organizaţiei eco-

nomice străine şi reprezentanţei din România retragerea autorizaţiei, acordând un termen de 90 de zile pentru lichidarea activităţii.

§3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanţelor societăţilor comerciale străine în România

566. Pentru activitatea desfăşurată în România, o reprezentanţă autorizată potrivit legii are obligaţia de a plăti un impozit anual.

Impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4000 Euro, stabilită pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ziua precedentă celei în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat.

567. În cazul unei persoane juridice străine care, în cursul unui an fiscal, înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în România, impozitul datorat pentru acest an se calculează proporţional cu numărul de luni de existenţă a reprezentanţei în anul fiscal respectiv.

Orice persoană juridică străină are obligaţia de a plăti impozitul pe reprezentanţă la bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie. Orice persoană juridică străină care datorează impozitul pe reprezentanţă are obligaţia de a

1 Societăţile comerciale sau organizaţiile economice străine reprezentate în România au obliga-

ţia să comunice Ministerului Economiei şi Comerţului în termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificări intervenite în statutul lor juridic, în special în legătură cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, şi să solicite modificarea autorizaţiei de funcţionare. Pe baza solicitării, după verificarea legalităţii, Ministerul Economiei şi Comerţului poate modifica autorizaţia de funcţionare.

Page 138: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 122

depune o declaraţie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere.

568. Orice persoană juridică străină, care înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în cursul anului fiscal, are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la autoritatea fiscală competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanţa a fost înfiinţată sau desfiinţată. Reprezentanţele sunt obligate să conducă evidenţa contabilă în partidă simplă conform Ordinului Ministerului Finanţelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă.

Page 139: Drept Fiscal Completat

Capitolul XIV Impozitarea microîntreprinderilor

569. Microîntreprinderea este o persoană juridică română1 care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) are înscris în obiectul de activitate producţia de bunuri materiale, prestarea de servicii şi /sau comerţul;

b) are de la 1 până la 9 salariaţi2 inclusiv3; c) a realizat venituri4 care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane fizice sau juridice5 de

drept privat. Microîntreprinderea nu poate avea asociaţi statul, autorităţile locale ori insti-tuţiile publice.

570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitării microîntre-prinderilor este un impozit opţional. Astfel, la înmatricularea unei societăţi cu răspundere limitată, aceasta poate declara, în momentul completării vectorului fiscal, opţiunea de plată a impozitului pe microîntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit.

571. De asemenea, o societate comercială care nu s-a declarat microîntreprindere plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor de la înfiinţare poate, ulterior înfiinţării, oricând, să opteze pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condiţiile arătate mai sus.

572. Trebuie precizat însă că o societate care a fost plătitoare a impozitului pe microîntreprinderi şi, ulterior a devenit plătitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

573. Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile prevăzute mai sus.

1 O societate cu răspundere limitată în principiu. 2 Numărul de salariaţi reprezintă numărul de persoane angajate cu contract individual de

muncă, potrivit dispoziţiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de muncă, înscrise lunar în statele de plată şi/sau în registrul general de evidenţă a salariaţilor.

3 Persoana juridica se poate înregistra ca microîntreprindere, la înfiinţare, şi fără a avea nici un salariat, sub condiţia angajării cel puţin a unui salariat în următoarele 60 de zile de la înregistrarea la Registrul Comerţului. Daca această condiţie nu este îndeplinită, persoana juridică va fi con-siderată ca fiind plătitoare de impozit pe profit încă de la înfiinţare.

4 Prin venituri se înţelege cifra de afaceri, adică totalul veniturilor în bani sau în natură. 5 Nu poate fi microîntreprindere persoana juridică română care are capitalul social deţinut de un

acţionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaţi.

Page 140: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 124

574. Deşi este un sistem de impunere opţional pentru orice întreprindere îndeplineşte cumulativ condiţiile stabilite de codul fiscal, totuşi legiuitorul nu permite anumitor entităţi să opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entităţi sunt: persoanele juridice romane care:

a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar; b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu

excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;

575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizează şi funcţionează potrivit legilor speciale de

organizare şi funcţionare din domeniul bancar (băncile, casele de schimb valutar, societăţile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);

b) persoanele juridice care se organizează şi funcţionează potrivit legilor speciale de organizare şi funcţionare din domeniul asigurărilor (de exemplu: societăţile de asigu-rare-reasigurare), al pieţei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mărfuri, socie-tăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de registru, societăţile de depozitare), cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii (brokerii şi agenţii de asigurare);

c) persoanele juridice care desfăşoară activităţi în domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive şi al cazinourilor.

576. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei per-soane juridice care se înfiinţează sau îşi încetează existenţa, anul fiscal este perioada din anul calendaristic în care persoana juridică a existat.

În cazul lichidării unei microîntreprinderi într-un an fiscal, perioada impozabilă încetează odata cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinţarea acesteia.

577. Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad:

a) veniturile din variaţia stocurilor; b) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale şi a

altor resurse pentru finanţarea investiţiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului sta-

tului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform regle-mentărilor legale;

f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

578. Cota de impozit este de 3% şi se aplică asupra bazei impozabile În cazul unei asocieri fără personalitate juridică dintre o microîntreprindere plătitoare

de impozit, conform prezentului titlu, şi o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă, microîntreprinderea are obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vărsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizică, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere.

Persoana fizică rezidentă va definitiva impozitul pe venitul din asociere în confor-mitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)

Page 141: Drept Fiscal Completat

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

579. Codul Fiscal reglementează în Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obţinute pe teritoriul României de persoa-nele fizice rezidente1 şi nerezidente, stabilirea atât a cotelor de impozit cât şi a modului de aşezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate în capitolul referitor la «Convenţiile fiscale internaţionale şi dubla impunere».

580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: - persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin interme-

diul unui sediu permanent în România; - persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România;

581. Impozitul pe venit, se aplică următoarelor categorii de venituri: - venituri obţinute de persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România,

pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României; - venituri obţinute de persoane fizice rezidente, fără domiciliu în România, pentru

veniturile obţinute din România; - venituri obţinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate indepen-

dentă prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuibil sediului permanent;

- venituri obţinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate depen-dentă în România, pentru venitul salarial net din această activitate dependentă;

582. Venituri ce fac obiectul impozitării: a) venituri din activităţi independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor d) venituri din investiţii e) venituri din pensii f) venituri din activităţi agricole g) venituri din premii şi din jocuri de noroc h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare i) venituri din alte surse2, cum ar fi:

1 O persoană fizică este rezidentă din punct de vedere fiscal atunci când este supusă impozitului

într-un stat datorită domiciliului sau, ori a faptului că locuieşte mai mult de 183 de zile în orice perioadă de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se află în acel stat.

2 Veniturile din alte surse sunt, în general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, altele decât veniturile care sunt neimpozabile în conformitate cu Codul Fiscal.

Page 142: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 126

- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă enti-tate, în cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportătorul nu are o relaţie generatoare de venituri din salarii;

- câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;

- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial.

583. Există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiui-torul fiscal, în cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate în următoarele categorii:

A. Venituri având caracter de ajutor: - ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, acordate din

bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la alte persoane, cu excepţia indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă. Nu sunt venituri impozabile indemnizaţiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi îngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;

- pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuţii obligatorii la un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaţionale şi cele finanţate de la bugetul de stat;

- contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale în vigoare;

- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studenţii şi elevii unităţilor de învăţământ din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaţilor şi soldaţilor concentraţi sau mobilizaţi;

- bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfec-ţionare în cadru instituţionalizat;

- subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt acordate în conformitate cu legislaţia în vigoare;

- veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaţii de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatură instau-rată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizo-nieri, urmaşii eroilor-martiri, răniţilor, luptătorilor pentru victoria Revoluţiei din decem-brie 1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945;

584. B. Venituri reprezentând despăgubiri: - sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,

precum şi orice alte drepturi; - despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui

prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale;

Page 143: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 127

- sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;

585. C. Venituri ale sportivilor - premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la

jocurile olimpice; - premiile, primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehni-

cienilor şi altor specialişti, prevăzuţi în legislaţia în materie, în vederea realizării obiec-tivelor de înaltă performanţă: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele euro-pene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şi calificarea şi participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive;

- primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi de legislaţia în materie, în vederea pregătirii şi participării la competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României;

586. D. Veniturile unor persoane nerezidente - veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru

activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiţii de reciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptului internaţional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte;

- veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consu-lare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

- veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale din activi-tăţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiţia ca poziţia acestora, de oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;

- veniturile primite de cetăţeni străini pentru activitatea de consultanţă desfăşurată în România, în conformitate cu acordurile de finanţare nerambursabilă încheiate de România cu alte state, cu organisme internaţionale şi organizaţii neguvernamentale;

- veniturile primite de cetăţeni străini pentru activităţi desfăşurate în România, în calitate de corespondenţi de presă, cu condiţia reciprocităţii acordate cetăţenilor români pentru venituri din astfel de activităţi şi cu condiţia ca poziţia acestor persoane să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;

587. E. Cota standard de impozitare aplicabilă veniturilor care intră în sfera de apli-care impozitului pe venit, respectiv:

- activităţi independente; - salarii; - cedarea folosinţei bunurilor; - pensii; - activităţi agricole; - premii; este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din cate-

goria respectivă. Fac excepţie cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiţii, din

jocuri de noroc şi din transferul proprietăţilor imobiliare.

Page 144: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 128

588. Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaţia în care decesul

contribuabilului survine în cursul anului, ori în situaţia în care contribuabilul începe să obţină venituri supuse impozitării în cursul anului.

589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de către legiuitorul fiscal se împart în două mari categorii, în funcţie de modalitatea concretă de impozitare. Există venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil şi venituri supuse unui impozit final:

590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt: - venituri din activităţi independente - veniturile din cedarea folosinţei bunurilor - venituri din activităţi agricole

591. Veniturile supuse unui impozit final sunt: - veniturile din salarii - veniturile din investiţii - veniturile din pensii - veniturile din premii şi jocuri de noroc - venituri din transferul proprietăţilor imobiliare

§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activităţi independente

592. Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile din profesii libere2 şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală3, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

593. În cazul drepturilor de proprietate intelectuală aferente unei invenţii, legiuitorul stabileşte o scutire specială în favoarea titularului brevetului de invenţie, în sensul în care veniturile obţinute prin aplicarea efectivă în ţară de către titular sau, după caz, de către licenţiaţii acestuia a unei invenţii brevetate în România, incluzând fabricarea produsului sau, după caz, aplicarea procedeului, în primii 5 ani de la prima aplicare, calculaţi de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului, precum şi venitul obţinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile.

1 Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din

prestări de servicii, precum şi din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale,

de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.

3 Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.

Page 145: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 129

594. Venitul (baza de impozitare) din activităţi independente se poate stabili atât în sistem real, adică pe baza datelor din contabilitate, cât şi pe baza normelor de venit.

A. Stabilirea venitului (adică a bazei de impozitare) în sistem real

595. Venitul net din activităţi independente se determină ca diferenţa între venitul brut şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

Venitul brut cuprinde: - sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea acti-

vităţii; - veniturile sub formă de dobânzi din creanţe comerciale sau din alte creanţe utilizate

în legătură cu o activitate independentă; - câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activi-

tate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităţii;

- veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană;

- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă.

596. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la înce-

perea unei activităţi sau în cursul desfăşurării acesteia; - sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane

fizice sau juridice; - sumele primite ca despăgubiri; - sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaţii.

597. Cheltuielile deductibile (integral) Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente venitu-

rilor, pentru a putea fi deduse, sunt: – să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justi-

ficate prin documente; – să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost

plătite; – să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz; – cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea

activităţii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obţin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din pre-

zentul titlu, cu condiţia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plăţii de către suportător.

598. Cheltuielile deductibile limitat: – cheltuielile de sponsorizare şi mecenat efectuate conform legii, în limita unei cote de

5% din baza de calcul;

Page 146: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 130

– cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul; – suma cheltuielilor cu indemnizaţia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă

localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

– cheltuielile sociale, în limita sumei obţinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la fondul de salarii realizat anual;

– pierderile privind bunurile perisabile în limite legale (a se vedea capitolul cu «Impo-zitul pe profit»)

– cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii; – contribuţiile efectuate în numele angajaţilor la scheme facultative de pensii ocupa-

ţionale, în conformitate cu legislaţia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual pentru o persoană;

– prima de asigurare pentru asigurările private de sănătate, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual pentru o persoană;

– cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului sau asociaţilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activităţii independente;

– cheltuielile reprezentând contribuţii sociale obligatorii pentru salariaţi şi contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii;

– dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfă-şurarea activităţii, pe baza contractului încheiat între părţi, în limita nivelului dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României;

– cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria – rata de leasing – în cazul contractelor de leasing operaţional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing;

– cotizaţii plătite la asociaţiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul deter-minată conform alin. (6).

– cheltuielile reprezentând contribuţiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat.

599. Nu sunt cheltuieli deductibile: – sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; – cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teri-

toriul României sau în străinătate; – impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul

realizat în străinătate; – cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prevăzute pentru asigurarea

activităţilor rezultate din activitatea autorizată; – amenzile, confiscările, dobânzile, penalităţile de întârziere şi penalităţile datorate

autorităţilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;

– ratele aferente creditelor angajate; – dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale

de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea de intrare a imobilizării corporale, potrivit prevederilor legale;

Page 147: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 131

– cheltuielile de achiziţionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar;

– cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate şi neimputa-bile, dacă inventarul nu este acoperit de o poliţă de asigurare;

– sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale în vigoare;

– impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;

B. Stabilirea venitului net anual din activităţi independente pe baza normelor de venit

600. Venitul net dintr-o activitate independentă, care este desfăşurată de către contri-buabil, individual, fără salariaţi, se determină pe baza normelor de venit.

Ministerul Finanţelor Publice elaborează normele care conţin nomenclatorul activită-ţilor1 pentru care venitul net se stabileşte pe bază de norme de venit şi precizează regulile care se utilizează pentru stabilirea acestor norme de venit.

601. În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate impozitată pe baza nor-melor de venit şi o altă activitate impozitată în sistem real, atunci venitul net din activită-ţile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităţii în partidă simplă, adică în sistem real.

De asemenea, dacă un contribuabil desfăşoară activitate de transport de persoane şi de bunuri în regim de taxi şi desfăşoară şi o altă activitate independentă, atunci venitul net din activităţile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, adică în sistem real

602. În cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectuală, plăti-torul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta între calculul bazei de impunere în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. Întrucât, însă, regula în material drepturilor de proprietate intelectuală este calcularea bazei de impu-nere pe bază de norme de venit, opţiunea plătitorului pentru sistemul real trebuie să fie expresă. Astfel, cererea de opţiune pentru stabilirea venitului net în sistem real se depune la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor care au desfăşurat activitate şi în anul precedent, respectiv în termen de 15 zile de la începerea activităţii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.

Opţiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi şi se consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă nu se depune o cerere de renunţare de către contribuabil.

Calcularea efectivă se face cu respectarea regulilor arătate mai sus, comune pentru toate veniturile obţinute din activităţi independente.

603. În cazul stabilirii bazei de impunere în temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a urmă-toarelor cheltuieli:

a) o cheltuială deductibilă egală cu 40% din venitul brut; b) contribuţiile sociale obligatorii plătite.

1 Nomenclatorul a fost publicat în Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1847/2005.

Page 148: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 132

În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:

a) o cheltuială deductibilă egală cu 50% din venitul brut; b) contribuţiile sociale obligatorii plătite. În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelectuală,

precum şi în cazul remuneraţiei reprezentând dreptul de suită şi al remuneraţiei compen-satorii pentru copia privată, venitul net se determină prin scăderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevăzute mai sus, de 40% respectiv 50%

1.2. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor

604. Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din activităţi independente.

1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor

605. Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură şi se stabileşte pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părţi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau arendei. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efec-tuate de cealaltă parte contractantă; în cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza preţurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor judeţene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureşti, ca urmare a propunerilor direcţiilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului fiscal. Aceste hotărâri se transmit în cadrul aceluiaşi termen direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, pentru a fi comunicate unităţilor fiscale din subordine.

606. Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.

Prin excepţie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosinţei bunurilor în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea arătată mai sus, comună pentru veniturile obţinute din activităţi independente.

1.3. Venituri din activităţi agricole

607.Veniturile din activităţi agricole sunt venituri din următoarele activităţi: – cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii

special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat; – cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor; – exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea.

Page 149: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 133

1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activităţi agricole pe bază de norme de venit

608. Venitul net dintr-o activitate agricolă se stabileşte, ca regulă, pe bază de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de către direcţiile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi se aprobă de către direcţiile generale ale finanţelor publice teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.

609. Normele de venit se stabilesc, se avizează şi se publică până cel târziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplică aceste norme de venit.

Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaţă. Dacă o activitate agricolă este desfăşurată de un contribuabil pe perioade mai mici –

începere, încetare şi alte fracţii de an – decât anul calendaristic, norma de venit aferentă acelei activităţi se corectează astfel încât să reflecte perioada de an calendaristic pe par-cursul căreia se desfăşoară activitatea.

Dacă o activitate agricolă a unui contribuabil înregistrează o pierdere datorată cala-mităţilor naturale, norma de venit aferentă activităţii se reduce, astfel încât să reflecte această pierdere.

610. Contribuabilii care desfăşoară activităţi pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit nu au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate în partidă simplă, pentru activitatea respectivă.

611. Un contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă poate opta pentru determi-narea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, venitul net urmând a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru venitu-rile din activităţi independente.

1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil

612. Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă din categoriile de venituri menţionate mai sus (activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi activităţi agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedenţi1.

Veniturile realizate într-o fracţiune de an sau în perioade diferite ce reprezintă fracţiuni ale aceluiaşi an, se consideră venit anual.

Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole se reportează şi se completează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.

1.5. Declaraţii de venit estimat

613. Contribuabilii care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaţi să depună la organul fiscal competent o declaraţie referitoare la veniturile şi cheltuielile

1 Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: a) reportul se efectuează cronologic, în funcţie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani conse-

cutivi; b) dreptul la report este personal şi netransmisibil; c) pierderea reportată, necompensată după expirarea unei perioade de 5 ani, reprezintă pierdere

definitivă a contribuabilului.

Page 150: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 134

estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii eveni-mentului1. Fac excepţie de la această regulă contribuabilii care realizează venituri pentru care impozitul se percepe prin reţinere la sursă2.

Contribuabilii care, în anul anterior, au realizat pierderi şi cei care au realizat venituri pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum şi cei care, din motive obiective, estimează că vor realiza venituri care diferă cu cel puţin 20% faţă de anul fiscal anterior depun, o dată cu declaraţia specială, şi declaraţia estimativă de venit.

Contribuabilii care determină venitul net pe bază de norme de venit, precum şi cei pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi au optat pentru determinarea venitului net în sistem real, declaraţia de venit se depune o dată cu cererea de opţiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile în sistem real.

1.6. Plăţi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităţi independente

614. Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor ori din activităţi agricole, au obligaţia să efectueze plăţi anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la această regulă fac excepţie doar veniturile pentru care se plăteşte o parte din impozit prin reţinere la sursă, în cazul cărora plata anticipată se efectuează prin reţinere la sursă.

615. Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare sursă de venit, luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor potrivit legii.

Plăţile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

1 Contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal au

obligaţia să depună o declaraţie privind venitul estimat, în termen de 15 zile de la încheierea contractului între părţi. Declaraţia privind venitul estimat se depune o dată cu înregistrarea la organul fiscal a contractului încheiat între părţi.

2 Plătitorii următoarelor venituri au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozit prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite:

a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală; b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie; c) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat

comercial; d) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit

Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară; f) venitul obţinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil,

potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu generează o persoană juridică. (Impozitul ce trebuie reţinut se stabileşte după cum urmează: a) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. a) – e), aplicând o cotă de impunere de 10% la

venitul brut; b) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (l) lit. f), aplicând cota de impunere prevăzută pentru

impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii

următoare celei în care a fost plătit venitul, cu excepţia impozitului aferent veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

Page 151: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 135

616. În cazul veniturilor din activităţi agricole, dacă venitul este stabilit în sistem real, atunci contribuabilul va datora plăţile anticipate în cele 4 rate conform regulii generale. În situaţia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii vor efectua plăţi anticipate către bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, în două rate egale, astfel: 50% din impozit, până la data de 1 septembrie inclusiv, şi 50% din impozit, până la data de 15 noiembrie inclusiv.

1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităţi agricole

617. Impozitul pe venitul net din activităţi agricole se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe bază de norme de venit, cat şi în sistem real, impozitul fiind final.

Orice contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă, menţionată la art. 71 C. fisc., pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit, are obligaţia de a depune anual o declaraţie de venit la organul fiscal competent, până la data de 30 iunie inclusiv a anului fiscal, pentru anul în curs. În cazul unei activităţi pe care contribuabilul începe să o desfăşoare după data de 30 iunie, declaraţia de venit se depune în termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul începe să desfăşoare activitatea.

În cazul unui contribuabil care determină venitul net din activităţi agricole, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, acesta este obligat să efectueze plăţi anticipate aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevăzute la art. 82 alin. (3). Până la data de 31 mai a anului următor, plăţile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent.

1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil

618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraţiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraţia de venit se depune de către contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligaţi să depună declaraţii de venit contribuabilii care realizează doar venituri sub formă de salarii, investiţii, pensii, activităţi agricole, premii şi jocuri de noroc ori alte venituri a căror impunere este finală.

619. Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat şi emite o decizie de impunere. Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuală se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie, privind colectarea creanţelor bugetare.

1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt:

1. Veniturile din salarii 620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură

obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Page 152: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 136

621. Din punct de vedere fiscal, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate

publică, stabilite potrivit legii; b) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul

persoanelor juridice fără scop lucrativ; c) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drep-

turi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administra-

torilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

e) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;

f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de administraţie, în comitetul de direcţie şi în comisia de cenzori;

g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de

asigurări sociale; i) sumele acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe

profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;

j) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite adminis-tratorilor societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acţionarilor;

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială1 ori asimilate salariilor.

622. Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impo-zabile, în înţelesul impozitului pe venit:

– ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salaria-ţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.

1 Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sunt limitate la: - utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop

personal, cu excepţia deplasării pe distanţa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă; - cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii

oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei; - împrumuturi nerambursabile; - anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului; - abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal; - permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal; - primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de

venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii.

Page 153: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 137

– cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 Iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei.

– tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor, în confor-mitate cu legislaţia în vigoare;

– contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, potrivit repartiţiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităţii activităţii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi com-pensarea diferenţei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale;

– cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

– contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare;

– contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţa sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii;

– sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice;

– sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

– indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

– sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din secto-rul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii;

– sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea în rezerva sau direct în retragere cu drept de

Page 154: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 138

pensie sau celor care nu îndeplinesc condiţiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăţi compensatorii primite de poliţişti aflaţi în situaţii similare, al căror cuantum se determină în raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaţiei în materie;

– veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accen-tuat, încadrate cu contract individual de muncă;

– veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepţie veni-turile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfăşurare a activităţii în străinătate;

– cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

– costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;

De asemenea, nu se impozitează avantajele primite în bani şi în natură de la angajator dar imputate salariatului.

623. Întrucât venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de către contribuabil, astfel că impozitul se aplică la o sumă brută, iar nu la o sumă rezultată din scăderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituţia deducerilor personale, adică a unor cheltuieli recunoscute de către legiuitor în beneficiul contribuabilului care obţine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile în persoana unui contribuabil aflat într-o anumită situaţie expres prevăzută de legiuitor (de exemplu – un copil în întreţinere), urmând ca baza impozabilă la care se aplică impozitul pe salarii să fie stabilită prin deducerea din venitul net a cheltuielilor având caracter de deducere personală.

1.10. Deducerea personală

624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.

Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 10.000.000 lei inclusiv, astfel:

– pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere – 2.500.000 lei; – pentru contribuabilii care au o persoană1 în întreţinere – 3.500.000 lei; – pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere2 – 4.500.000 lei;

1 Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribua-

bilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 2.500.000 lei lunar.

În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înţelegerii între părţi.

Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi. 2 Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere: - persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 mp în

zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;

Page 155: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 139

– pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere – 5.500.000 lei; – pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere –

6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între

10.000.001 lei şi 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice2.

625. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acordă deducerea personală.

Deducerea personală nu se acordă personalului trimis în misiune permanentă în străinătate, potrivit legii.

1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii

626. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Impozitul lunar se determină astfel: a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de

calcul determinate ca diferenţa între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:

– deducerea personală acordată pentru luna respectivă; – cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; – contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul

anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro; b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra

bazei de calcul determinate ca diferenţa între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

1.12. Termen de plată a impozitului

627. Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

- persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, legumelor şi

zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploa-tarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.

1 Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreţinerea contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului.

2 Începând cu luna iulie 2005, calculatorul se realizează pe baza prevederilor Ordinului 1016/2005.

Page 156: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 140

1.13. Fişe fiscale

628. Informaţiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în fisele fiscale.

Plătitorul de venituri are obligaţia să completeze fişele fiscale pe întreaga durată de efectuare a plăţii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

§2. Veniturile din investiţii

629. Veniturile din investiţii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobânzi1; c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de

contract, precum şi orice alte operaţiuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice. Reprezintă

titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiţii sau alt instrument financiar calificat astfel de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, precum şi părţile sociale.

2.1. Stabilirea venitului din investiţii

630. Câştigul sau pierderea rezultat/rezultată din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale, reprezintă diferenţa pozitivă sau negativă dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente; în cazul tranzac-ţiilor cu acţiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preţul de cumpărare la prima tranzacţionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora. În cazul tranzacţiilor cu acţiuni cumpărate la preţ preferenţial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenţă între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare preferenţial, diminuat cu costurile aferente.

1 Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub formă de dobânzi, altele decât: – venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobânzilor

sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobânzilor de referinţă de pe pieţele interbancare la depozitele la o lună, comunicate în prima zi lucrătoare a lunii pentru care se face calculul, corespunzătoare monedelor în care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum şi la depunerile la casele de ajutor reciproc;

– venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat, precum şi obligaţiunilor municipale, ale Agenţiei Naţionale pentru Locuinţe şi ale altor entităţi emitente de obligaţiuni, care vizează construcţia de locuinţe.

– venituri sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienţilor constituite în baza Legii nr. 541/2002 privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificările şi completările ulterioare.

Page 157: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 141

631. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii, câştigul se determină ca diferenţa pozitivă între preţul de răscumpărare şi preţul de cumpărare/subscriere. Preţul de răscumpărare este preţul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preţul de cumpărare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziţionarea titlului de participare.

632. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părţilor sociale, câştigul din înstrăinarea părţilor sociale se determină ca diferenţa pozitivă între preţul de vânzare şi valoarea nominală/preţul de cumpărare, începând cu a doua tranzacţie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preţul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comi-sioanele, taxele aferente tranzacţiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.

Determinarea câştigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectuează la data încheierii tranzacţiei, pe baza contractului încheiat între părţi, iar câştigul net se determină la sfârşitul anului fiscal asupra întregului portofoliu de astfel de titluri tranzacţionate de un contribuabil în anul respectiv, ca diferenţă pozitivă între câştigurile şi pierderile înregis-trate în cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepţia celor dobândite cu titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă.

Determinarea câştigului potrivit alin. (2) şi (3) se efectuează la data încheierii tranzacţiei, pe baza contractului încheiat între părţi.

633. Veniturile obţinute sub forma câştigurilor din operaţiuni de vânzare-cumpă-rare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen reprezintă diferenţele de curs favorabile rezultate din aceste operaţiuni în momentul închiderii operaţiunii şi evidenţierii în contul clientului.

634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei per-soane juridice reprezintă excedentul distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

2.2. Stabilirea şi reţinerea impozitului din veniturile din investiţii

635. Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

636. Veniturile sub formă de dobânzi se impun cu o cotă de 16% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobândite, contrac-tele civile încheiate, începând cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen consti-tuite, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate, a căror scadenţă este ulterioară datei de 1 iunie 2005, în scop fiscal, data scadenţei se asimilează cu data constituirii. Pentru veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, în cazul dobânzilor capitalizate, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire. În situaţia sumelor primite sub

Page 158: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 142

formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectuează la momentul plăţii dobânzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înre-gistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul plătii dobânzii, pentru venituri de această natură pe baza contractelor civile.

637. Pentru veniturile rezultate din câştigurile din transferul dreptului de proprietate asupra părţilor sociale şi valorilor mobiliare în cazul societăţilor închise, obligaţia calculării şi reţinerii impozitului revine dobânditorului de părţi sociale sau de valori mobiliare, în momentul încheierii tranzacţiei, pe baza contractului încheiat între părţi. Când dobânditorul de titluri de valoare nu este o persoană fizică română cu domici-liul în România, obligaţia de calcul şi virare a impozitului revine persoanei fizice române cu domiciliul în România, care realizează venitul, dacă dobânditorul nu îşi desemnează un reprezentant fiscal în România. Termenul de virare a impozitului pentru plătitorii de astfel de venituri este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părţilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comerţului sau în registrul acţionarilor, după caz, operaţiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat. În situaţia în care părţile contractante convin ca plata părţilor sociale sau a valorilor mobiliare să se facă eşalonat, termenul de virare a impozi-tului pentru plătitorii de astfel de venituri este până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-toare celei în care a fost reţinut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra părţilor sociale sau valorilor mobiliare trebuie înscrisă în registrul comerţului şi în registrul asociaţilor/acţionarilor, după caz, operaţiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat.

638. În cazul veniturilor realizate ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii (impozitate cu 16%), obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine:

– societăţii de investiţii, în cazul în care nu are încheiată un contract de administrare cu o societate de administrare;

– societăţii de administrare, în cazul în care societate ade investiţii are încheiat un contract de administrare cu societatea de administrare.

639. În cazul câştigului din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond deschis de investiţii, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine societăţii de administrare a investiţiilor;

640. În cazul câştigurilor din valorile mobiliare tranzacţionate pe o piaţă regle-mentată conform legii, obligaţia virării impozitului revine persoanei care deţine astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat;

641. În cazul câştigului din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută1 la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen, obligaţia

1 Pierderile înregistrate din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de

contract, orice alte operaţiuni similare şi cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recuperează şi constituie pierderi definitive ale contribuabilului.

Page 159: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 143

calculării, reţinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit, după caz. Impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului realizat din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen pe bază de contract şi orice alte operaţiuni similare. Impozitul se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

642. În cazul venitului impozabil1 obţinut din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice de către acţionari/asociaţi persoane fizice, obligaţia calculării şi reţinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este până la data depunerii situaţiei financiare finale la oficiul registrului comerţului, întocmite de lichidatori; cota de impozit este 16%.

643. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioada mai mică de 365 de zile, obligaţia calculării şi virării impozitului revine persoanei care deţine şi tranzacţio-nează astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de zile, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut. Impozitul se calculează prin aplica-rea unei cote de 16% asupra câştigului net realizat din transferul titlurilor de valoare dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate începând cu data de 1 ianuarie 2006 într-o perioada mai mică de 365 de zile de la data dobândirii, respectiv prin aplicarea unei cote de 1% asupra câştigului net din transferul titlurilor de valoare dobân-dite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de zile inclusiv de la data dobândirii;

În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii, câştigul se determină ca diferenţa pozitivă între preţul de răscumpărare2 şi preţul de cumpărare/subscriere.3

Cursul de schimb necesar pentru transformarea în lei a sumelor exprimate în valută, în cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, pentru ziua ante-rioara efectuării plăţii venitului, în situaţia în care părţile contractante convin ca plata să se facă eşalonat, în rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, pentru ziua anterioară efectuării fiecărei plăţi.

1 Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice reprezintă

excedentul distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul al capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

2 Preţul de răscumpărare este preţul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. 3 Preţul de cumpărare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achizi-

ţionarea titlului de participare.

Page 160: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 144

§3. Veniturile din pensii

644. Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaţionale, şi cele finanţate de la bugetul de stat.

3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii

645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin scăderea unei sume neim-pozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitării toată sumele ce depăşesc 9.000.000 lei şi reprezintă venit din pensie.

3.2. Reţinerea şi plata impozitului din venitul din pensii

646. Orice plătitor de venituri din pensii are obligaţia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reţine şi de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc.

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii.

Impozitul calculat se reţine la data efectuării plăţii pensiei şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.

Impozitul reţinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. În cazul unei pensii care nu este plătită lunar, impozitul ce trebuie reţinut se stabileşte

prin împărţirea pensiei plătite la fiecare din lunile cărora le este aferentă pensia. Drepturile de pensie restante se defalchează pe lunile la care se referă, în vederea

calculării impozitului datorat, reţinerii şi virării acestuia.

§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc

647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele conside-rate ca fiind venituri neimpozabile de către legiuitor (de ex. – premiile obţinute de spor-tive pentru medalii olimpice).

Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Câştigurile de tip jack-pot sunt câştigurile acordate aleatoriu, prin intermediul maşinilor mecanice sau electronice cu câştiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatării acestor mijloace de joc, în scopul acordării unor câştiguri suplimentare persoanelor participante la joc în momentul respectiv.

4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc

648. Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil.

4.2. Reţinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc

649. Venitul sub formă de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net.

Page 161: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 145

Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 20% aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei şi cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei.

Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în

natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 6.000.000 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.

Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de

25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

§5. Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare

650. Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra:

- construcţiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, care se înstrăinează în termen de până la 3 ani inclusiv de la data dobândirii;

- terenurilor de orice fel, fără construcţii, dobândite după 1 ianuarie 1990.

651. Venitul impozabil din transferul proprietăţilor imobiliare reprezintă diferenţa favorabilă dintre valoarea de înstrăinare1 a proprietăţilor imobiliare, terenuri şi/sau cons-trucţii, şi valoarea de bază2 a acestora.

1 Valoarea de înstrăinare este: preţul de vânzare declarat de părţi, în cazul înstrăinării imobi-

lului prin contract de vânzare-cumpărare; valoarea stabilită de părţile contractante pe baza propriei aprecieri, în cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte încheiate în formă autentică: donaţie, întreţinere, rentă viageră, schimb, dare în plată etc.

2 Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), în funcţie de modalitatea de dobândire, se stabileşte avându-se în vedere:

a) preţul de achiziţie pentru bunurile imobile dobândite prin cumpărare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului menţionată în act, dacă acesta a fost dobândit prin donaţie, schimb, rentă

viageră, dare în plată, adjudecare, contract de întreţinere, hotărâre judecătorească etc., majorată cu 5%;

c) pentru construcţiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiţiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent, stabilită în condiţiile prezentei legi;

d) valoarea rezultată din expertizele utilizate de către camerele notarilor publici, la data dobân-dirii imobilelor a căror valoare de bază nu se poate stabili prin modalităţile prevăzute la lit. a)-c);

e) valoarea stabilită în funcţie de modul de dobândire, în condiţiile prevăzute la lit. a) şi b), pentru terenurile situate în intravilan şi extravilan, actualizată cu rata inflaţiei pe economie din ultima lună pentru care există date oficiale comunicate de către Institutul Naţional de Statistică, dacă la data dobândirii nu erau întocmite expertize de către camerele notarilor publici. Pentru terenurile şi construcţiile de orice fel, dobândite de contribuabili într-o modalitate din care nu rezultă valoarea la care acestea au fost dobândite, valoarea de baza este valoarea minimă stabilită în prima expertiză utilizată de camera notarilor publici în circumscripţia căreia se află terenul;

f) preţul de achiziţie pentru bunurile dobândite în condiţiile prevăzute la lit. a) sau valoarea menţionată pentru bunurile dobândite în condiţiile prevăzute la lit. b), la care se adaugă costul lucrărilor şi serviciilor de natură să crească valoarea imobilului, la data efectuării acestora, dovedite prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiţiile legii.

Page 162: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 146

652. Sunt exceptate de la impozitare aportul în natură la capitalul social1 al societă-ţilor comerciale, precum şi veniturile realizate din înstrăinarea construcţiilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fără construcţii din intravilan şi extravilan dobândite de contribuabil prin:

a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) moştenire sau donaţie între rude până la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar.

653. Pierderea din transferul proprietăţii imobiliare reprezintă pierdere definitivă a contribuabilului.

5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imo-biliare

654. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil. Notarii publici care autentifică actele între vii translative ale dreptului de proprietate

au obligaţia de a calcula, de a încasa şi de a vira impozitul la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost autentificat actul.

În cazul în care transferul dreptului de proprietate asupra construcţiilor sau terenurilor se face prin altă procedură decât cea notarială, contribuabilul are obligaţia de a declara venitul obţinut, în maximum 5 zile de la data înstrăinării bunului, la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal în România declară venitul obţinut la organul fiscal în a cărui rază teritorială este situat imobilul înstrăinat.

1 Nu este supus impozitării aportul în natură la capitalul social al societăţilor comerciale indife-

rent de forma de organizare a acestora. În situaţia constituirii ca aport la capitalul social, adus de către asociaţi, constând în construcţii de orice fel cu terenul aferent şi/sau terenuri fără construcţii situate în intravilan ori extravilan, nu are relevanţa dată sau modul de dobândire a bunurilor imo-bile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societăţi comerciale.

Page 163: Drept Fiscal Completat

Impozitarea persoanelor fizice 147

Page 164: Drept Fiscal Completat
Page 165: Drept Fiscal Completat

Capitolul XVI Impozitele locale

655. Impozite şi taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe clădiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelieră; h) taxe speciale; Toate impozitele şi taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile şi penalităţile

aferente impozitelor şi taxelor locale precum şi majorările pentru plata cu întârziere a impo-zitelor şi taxelor locale, reprezintă integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comu-nelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti sau judeţelor, după caz.

656. Prezentul capitol nu va aborda decât problematica legată de impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de către administraţiile locale sunt de natura taxelor, nefăcând ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.

§1. Impozitul pe clădiri

1.1. Subiectele impunerii

657. Debitor al impozitului pe clădiri este orice persoană fizică sau juridică care are în proprietate o clădire situată în România. Subiectul impozabil datorează anual impozit pentru acea clădire2.

658. Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, impozitul pe clădiri nu reprezintă sarcina fiscală a proprietarului, ci sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă, după caz.

1 Mai multe aspecte în legătura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi găsite în

D.D. Şaguna, D. Şova, Drept financiar public, Cap. V şi VI, Ed. All Beck, 2005 2 Contribuabili, în cazul impozitului pe clădiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de clădire

şi de locul unde sunt situate în România. Contribuabilii datorează impozitul pe clădiri şi în situaţia în care clădirea este administrată sau folosită de alte persoane decât titularul dreptului de proprietate şi pentru care locatarul sau concesionarul datorează chirie ori redevenţă în baza unui contract de închiriere, locaţiune sau concesiune, după caz.

Page 166: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 148

659. În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaţiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, coindivizarii datorează, în comun, câte o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă1.

1.2. Obiectul sau materia impozabilă

660. Obiectul impunerii îl constituie valoarea clădirilor2. În înţelesul codului fiscal, clădire este orice construcţie care serveşte la adăpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaţii şi de altele asemenea.

661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe clădiri, care pot fi clasificate astfel:

A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii:

662. Nu sunt supuse impozitului: 1. clădirile proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a oricăror

instituţii publice, cu excepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice3; 2. clădirile care, potrivit legislaţiei în vigoare, sunt considerate monumente istorice, de

arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;

3. clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor reli-gioase recunoscute de lege şi părţile lor componente locale, cu excepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;

4. clădirile instituţiilor de învăţământ preuniversitar sau universitar, autorizate provi-zoriu sau acreditate, cu excepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;

1 Pentru situaţia proprietăţii comune pe cote-părţi sau în indiviziune, se pot identifica următoa-

rele situaţii: a) clădire aflată în proprietate comună, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-

părţi din clădire, caz în care impozitul pe clădiri se datorează de fiecare contribuabil proporţional cu partea din clădire corespunzătoare cotelor-părţi respective;

b) clădire aflată în proprietate comună, dar fără să aibă stabilite cotele-părţi din clădire pe fiecare contribuabil, caz în care impozitul pe clădiri se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând în mod egal partea din impozit rezultată în urma împărţirii.

2 În categoria clădirilor supuse impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construcţiile utilizate ca locuinţă, respectiv unităţile construite formate din una sau mai multe

camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelaşi nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevăzute, după caz, cu dependinţe şi/sau alte spaţii de deservire;

b) construcţiile menţionate la lit. a), dezafectate şi utilizate pentru desfăşurarea de profesii libere; c) construcţiile-anexe situate în afara corpului principal de clădire, cum sunt: bucătăriile,

cămările, pivniţele, grajdurile, magaziile, garajele şi altele asemenea; d) construcţiile gospodăreşti, cum sunt: pătulele, hambarele pentru cereale, şurele, fânăriile,

remizele, şoproanele şi altele asemenea; e) orice alte construcţii proprietatea contribuabililor, neprevăzute la lit. a)-d), care au elemen-

tele constitutive ale clădirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafeţelor folosite pentru activităţi economice a se vedea mai

jos „Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri”.

Page 167: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 149

5. clădirile unităţilor sanitare de interes naţional care nu au trecut în patrimoniul autorităţilor locale;

6. clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;

7. clădirile aflate în domeniul privat al statului şi în administrarea Regiei Autonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat”, atribuite conform legii;

8. construcţiile şi amenajările funerare din cimitire, crematorii; 9. clădirile sau construcţiile din parcurile industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit

legii; 10. clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în

lipsă de moştenitori legali sau testamentari; 11. oricare dintre următoarele construcţii speciale: a) sonde de ţiţei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice centrală hidroelectrică, centrală termoelectrică, centrală nuclearo-electrică,

staţie de transformare şi de conexiuni, clădire şi construcţie specială anexă a acesteia, post de transformare, reţea aeriană de transport şi distribuţie a energiei electrice şi stâlpii aferenţi acesteia, cablu subteran de transport, instalaţie electrică de forţă;

d) canalizări şi reţele de telecomunicaţii subterane şi aeriene; e) căi de rulare, de incintă sau exterioare; f) galerii subterane, planuri înclinate subterane şi rampe de puţ; g) puţuri de mină; h) coşuri de fum; i) turnuri de răcire; j) baraje şi construcţii accesorii; k) diguri, construcţii-anexe şi cantoane pentru intervenţii la apărarea împotriva inun-

daţiilor; l) construcţii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de îmbună-

tăţiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele şi staţiile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte şi tuneluri; n) reţele şi conducte pentru transportul sau distribuţia apei, produselor petroliere,

gazelor şi lichidelor industriale, reţele şi conducte de termoficare şi reţele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate; r) împrejmuiri; s) instalaţii tehnologice, rezervoare şi bazine pentru depozitare; t) construcţii de „natură similară”1 stabilite prin hotărâre a consiliului local.

B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii

663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două categorii: scutiri legale şi scutiri administrative.

1 Construcţiile de natură similară sunt avizate prin hotărâre a consiliilor locale şi sunt scutite de

impozit pe clădire pe durata existenţei construcţiei, până când intervin alte modificări.

Page 168: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 150

664. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe clădiri nu datorează impozit pe clădiri

în următoarele ipoteze: a) clădirea este o locuinţă nouă realizată în condiţiile Legii locuinţei nr. 114/1996,

republicată, cu modificările şi completările ulterioare; sau b) clădirea este realizată pe bază de credite, în conformitate cu Ordonanţa Guvernului

nr. 19/1994 privind stimularea investiţiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi construcţii de locuinţe, aprobată şi modificată prin Legea nr. 82/1995, cu modificările şi completările ulterioare1.

c) debitorul este veteran de război; b) debitorul este cetăţean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere

de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuţii din motive etnice, după cum urmează:

1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate; 2. a fost privată de libertate în locuri de detenţie sau în lagăre de concentrare; 3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu; 4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forţată; 5. a fost supravieţuitoare a trenului morţii; 6. este soţul/soţia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu

s-a recăsătorit; c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti

rămase definitive sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă pentru infracţiuni politice;

2. a fost privată de libertate în locuri de deţinere în baza unor măsuri administrative sau pentru cercetări de către organele de represiune;

3. a fost internată în spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strămutată într-o alta localitate; d) soţul/soţia celui decedat, din categoria celor dispăruţi sau exterminaţi în timpul

detenţiei, internaţi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaţi, deportaţi în străinătate sau prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

e) soţul/soţia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

f) soţul/soţia celui decedat în condiţiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din motive de supravieţuire, a fost nevoit să divorţeze de cel închis, internat abuziv în spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face dovada că a convieţuit cu victima până la decesul acesteia;

g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944; h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietică după data de

23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reţinută în captivitate după încheierea armistiţiului.

1 Scutirea de impozit se aplică pentru o clădire timp de 10 ani de la data dobândirii acesteia. În

cazul înstrăinării clădirii dobândite în condiţiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplică noului proprietar al clădirii.

Page 169: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 151

i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenţa anticomunistă, precum şi în rezistenţa armată care a participat la acţiuni de împotrivire cu arma şi de răsturnare prin forţă a regimului comunist, conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calităţii de luptător în rezistenţa anticomunistă persoanelor condamnate pentru infracţiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împotriva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care au participat la acţiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin forţă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;

j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au recăsătorit;

k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în gradul I sau II de invaliditate;

665. În cazul unei proprietăţi deţinute în comun de soţi, scutirea se aplică integral pentru acea proprietate;

Scutirea de la plata impozitului pe clădiri se aplică doar clădirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.

666. Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau lucrează în unele localităţi din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Biosferei „Delta Dunării”.

Scutiri administrative

667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe clădiri sau o reducere a acestuia pentru o clădire folosită ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe ţară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaţie de şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităţi naturale. Acordarea de scutiri poate fi dată în orice alte condiţii şi pentru orice alte considerente, sub condiţia prezentării de către solicitant a unor documente justificative.

Scutiri acordate persoanelor juridice

668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-toarele situaţii:

a) debitorul este instituţie sau unitate care funcţionează sub coordonarea Ministerului Edu-caţiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepţia incintelor folosite pentru activităţi economice;

b) debitorul este fundaţie testamentară1 constituită conform legii, cu scopul de a întreţine, dezvoltă şi ajută instituţii de cultura naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter umanitar, social şi cultural;

c) debitorul este organizaţie umanitară care are ca unică activitate întreţinerea şi func-ţionarea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.

d) debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.

1 Un exemplu de fundaţie testamentară este Fundaţia Menachem Elias a cărei legatară univer-

sală este Academia Română.

Page 170: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 152

669. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe clădiri redus cu 50% pentru acele clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe clădiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru clădirile nou-construite deţinute de cooperaţiile de consum sau meşteşugăreşti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziţiei clădirii.

1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri

670. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri se realizează, în mod concret, în raport de mai multe criterii şi mai mulţi factori.

1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice

671. În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabilă a clădirii.

Cota de impozitare este de 0,2% pentru clădirile situate în mediul urban şi de 0,1% pentru clădirile din mediul rural.

672. Valoarea impozabilă a unei clădiri se determină pe baza unui calcul matematic, prin înmulţirea suprafeţei construite desfăşurate a clădirii, exprimată în metri pătraţi, cu o valoare corespunzătoare dintr-un tabel desfăşurat actualizat periodic prin act normativ.

673. În cazul persoanelor fizice ce deţin mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, impozitul se majorează astfel:

a) cu 15% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de

domiciliu.

674. În cazul deţinerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determină în funcţie de ordinea în care proprietăţile au fost dobândite, aşa cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar.

675. Persoanele fizice au obligaţia să depună o declaraţie specială la compar-timentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în raza cărora îşi au domiciliul, precum şi la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora. Modelul declaraţiei speciale va fi cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin Hotărâre a Guvernului.

676. Ordinea în care proprietăţile au fost dobândite se determină în funcţie de anul dobândirii clădirii, indiferent sub ce formă, rezultat din documentele care atestă calitatea de proprietar.

În cazul în care în acelaşi an se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, ordinea este determinată de data dobândirii.

În cazul în care la aceeaşi dată se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, ordinea este cea pe care o declară contribuabilul respectiv.

În cazul persoanei fizice care deţine în proprietate mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, iar domiciliul sau reşedinţa sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste clădiri, prima clădire dobândită în ordinea stabilită este asimilată clădirii de la adresa de domiciliu.

Page 171: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 153

677. Clădirile distincte utilizate ca locuinţă, situate la aceeaşi adresă, proprietatea aceleiaşi persoane fizice, nu intră sub incidenţa prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe clădiri pentru persoanele fizice.

1.3.2. Stabilirea impozitului pe clădiri pentru persoane juridice

678. Principiul de bază în materia impozitului pe clădiri este că impozitul se aplică pentru orice clădire aflată în funcţiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării1.

679. În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii2.

Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,5% şi 1%, inclusiv.

680. În cazul unei clădiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplică următoarele reguli:

a) impozitul pe clădire se datorează de proprietar; b) valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este valoarea

clădirii înregistrată în contractul de leasing financiar.

1.3.3. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaţia incintelor folosite pentru activităţi economice din clădirile scutite de impozit

681. Pentru calculul impozitului pe clădiri în cazul incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice, se vor efectua următoarele operaţiuni:

a) se determină suprafaţa construită desfăşurată a clădirii;

1 În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea

impozabilă se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se

înţelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, şi care, după caz, poate fi:

a) costul de achiziţie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru clădirile construite de persoana juridică; c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, ţinându-se seama de valoarea clădirilor cu

caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obţinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determi-

nată prin expertiză, potrivit legii; e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziţii legale. La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor ele-

mentelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaţiile de iluminat, instalaţiile sanitare, instalaţiile de încălzire, instalaţiile de telecomunicaţii prin fir şi altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi insta-laţiilor funcţionale ale clădirii. În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului imediat după reevaluare.

În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare.

Page 172: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 154

b) se determină suprafaţa construită desfăşurată a incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;

c) se determină cota procentuală din clădire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice, prin împărţirea suprafeţei prevăzute la lit. b) la suprafaţa prevăzută la lit. a);

d) se determină valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice, prin înmulţirea valorii de inventar a clădirii cu cota procentuală determinată la lit. c);

e) se determină impozitul pe clădiri corespunzător incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice, prin înmulţirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii;

f) în cazul în care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti a hotărât majorarea impozitului pe clădiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe clădiri datorat este cel care corespunde rezultatului înmulţirii prevăzute la lit. e) cu cota de majorare respectivă.

1.3.4. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaţia dobândirii, înstrăinării şi modifi-cării clădirilor

682. În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită2 de o persoană în cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită.

În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz, în cursul anului, impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.

În cele două cazuri mai sus-arătate, impozitul pe clădiri se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.

683. În cazul extinderii, îmbunătăţirii, distrugerii parţiale sau al altor modificări aduse unei clădiri3 existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.

1.4. Depunerea declaraţiilor fiscale

684. Atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice, inclusiv instituţiile publice, pentru clădirile pe care le deţin în proprietate, au obligaţia să depună declaraţii fiscale la compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ale comu-

1 Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul Judeţean , după caz, poate majora anual,

cu maximum 20% faţă de nivelul stabilit pentru anul 2004, în funcţie de condiţiile specifice zonei, orice impozit sau taxă locală, cu excepţia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru şi taxelor extrajudiciare de timbru.

2 Orice persoană care dobândeşte sau construieşte o clădire are obligaţia de a depune o declaraţie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii.

3 Orice persoană care extinde, îmbunătăţeşte, demolează, distruge sau modifică în alt mod o clădire existentă are obligaţia să depună o declaraţie în acest sens la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificări.

Page 173: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 155

nelor, oraşelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureşti, în a căror rază se află clădirile, chiar dacă, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datorează impozit pe clădiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.

Declaraţiile fiscale se depun o singură dată pe durata existenţei clădirii, până când intervine orice modificare de natura celor care privesc situaţia clădirii ori situaţia persoanei fizice sau juridice proprietar.

1.5. Plata impozitului pe clădiri

685. Impozitul pe clădiri se datorează către bugetul local al unităţii administrativ-teri-toriale în care este amplasată clădirea.

Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an de către persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

Calculul impozitului pe clădiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face după cum urmează:

a) impozitul anual determinat se împarte la 12, respectiv la numărul de luni dintr-un an fiscal;

b) suma rezultată în urma împărţirii se înmulţeşte cu numărul de luni pentru care se datorează impozitul pe clădiri.

Pentru clădirile dobândite în cursul anului, impozitul pe clădiri, datorat de la data de întâi a lunii următoare celei în care aceasta a fost dobândită şi până la sfârşitul anului respectiv, se repartizează la termenele de plată ramase, iar ratele scadente sunt în funcţie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporţional cu numărul de luni pentru care se datorează impozitul pe clădiri.

§2. Impozitul pe teren

2.1. Subiectele impunerii

686. Orice persoană, fizică sau juridică, care are în proprietate un teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual1.

Pentru terenurile concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, impozitul pe teren se datorează astfel:

În situaţia terenurilor proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor admi-nistrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locata-rilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă2.

1 Contribuabili, în cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate

acestea în România şi indiferent de categoria de folosinţă a lor, atât pentru cele din intravilan, cât şi pentru cele din extravilan.

2 Contribuabilii vor anexa la declaraţia fiscală, în fotocopie semnată pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau în folosinţă a clădirii respective. În situaţia în care în act nu sunt înscrise suprafaţa terenului, categoria de folosinţă şi suprafaţa construită la sol a clădirilor, acolo unde sunt amplasate clădiri, la act se anexează, în mod

Page 174: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 156

În situaţia terenurilor proprietate privată a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datorează de proprietarul său.

687. În cazul terenului care este deţinut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.

2.2. Obiectul sau materia impozabilă

688. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea terenului deţinut în proprietate. În prin-cipiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deţinut, proprietarul datorează impozit.

689. Codul fiscal prevede în material impozitului pe clădiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel:

Scutiri în raport de obiectul impunerii

690. Impozitul pe teren nu se datorează pentru: – orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada

cât durează ameliorarea acestuia; – terenul aferent unei clădiri1, pentru suprafaţa de teren care este acoperită de o clădire; – terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaţia dată sunt improprii pentru agri-

cultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălţi, lacuri de acumulare sau căi navigabile, cele folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folo-site ca zone de protecţie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului;

– terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaţie, terenurile afe-rente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staţiile de pompare aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăţiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosinţă a terenului, emis de oficiul judeţean de cadastru şi publicitate imobiliară;

– terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naţionale, drumuri prin-cipale administrate de Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România – S.A., zonele de siguranţă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranţă;

obligatoriu, un certificat emis de către persoana juridică care a transmis aceste date, prin care se confirmă realitatea menţiunilor respective.

1 77. (1) Prin sintagma «suprafaţa de teren care este acoperită de o clădire», prevăzută la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se înţelege suprafaţa construită la sol a clădirilor.

(1^1) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate clădiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaţa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinţă „terenuri cu construcţii” se scade suprafaţa construită la sol a clădirilor respective.

(1^2) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcţii care nu sunt de natura clădirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaţa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinţă „terenuri cu construcţii” nu se scade suprafaţa ocupată de construcţiile respective.

Page 175: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 157

– terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit legii; – orice teren al unui cimitir, crematoriu;

A. Scutiri în raport de subiectul impunerii

691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două feluri. Scutiri legale şi scutiri administrative.

Scutiri legale c) debitorul este veteran de război; b) debitorul este cetăţean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere

de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuţii din motive etnice, după cum urmează:

1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate; 2. a fost privată de libertate în locuri de detenţie sau în lagăre de concentrare; 3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu; 4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forţată; 5. a fost supravieţuitoare a trenului morţii; 6. este soţul/soţia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu

s-a recăsătorit; c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti

rămase definitivă sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă pentru infracţiuni politice;

2. a fost privată de libertate în locuri de deţinere în baza unor măsuri administrative sau pentru cercetări de către organele de represiune;

3. a fost internată în spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strămutată într-o altă localitate; d) soţul/soţia celui decedat, din categoria celor dispăruţi sau exterminaţi în timpul

detenţiei, internaţi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaţi, deportaţi în străinătate sau prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

e) soţul/soţia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

f) soţul/soţia celui decedat în condiţiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din motive de supravieţuire, a fost nevoit sa divorţeze de cel închis, internat abuziv în spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face dovada că a convieţuit cu victima până la decesul acesteia;

g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944; h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietica după data de

23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reţinută în captivitate după încheierea armistiţiului.

i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenţa anticomunistă, precum şi în rezistenţa armată care a participat la acţiuni de împotrivire cu arma şi de răs-turnare prin forţă a regimului comunist, conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calităţii de luptător în rezistenţa anticomunistă persoa-nelor condamnate pentru infracţiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împo-triva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care au participat la acţiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin

Page 176: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 158

forţă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;

j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au recăsătorit;

k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în gradul I sau II de invaliditate;

692. În cazul unei proprietăţi deţinute în comun de soţi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate;

Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplică doar terenului aferent clădirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.

693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau lucrează în unele localităţi din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Biosferei „Delta Dunării”.

Scutiri administrative

694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent clădirii folosită ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe ţară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaţie de şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităţi naturale. Acordarea de scutiri poate fi dată în orice alte condiţii şi pentru orice alte considerente, sub condiţia prezentării de către solicitant a unor documente justificative.

Scutiri acordate persoanelor juridice.

695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-toarele situaţii:

– orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităţi locale a acestuia, cu personalitate juridică;

– orice teren al unei instituţii de învăţământ preuniversitar şi universitar, autorizata provizoriu sau acreditată;

– orice teren al unei unităţi sanitare de interes naţional care nu a trecut în patrimoniul autorităţilor locale;

– orice teren deţinut, administrat sau folosit de către o instituţie publică, cu excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţi economice;

– orice teren proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a altor instituţii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptând suprafeţele acestuia folosite pentru activităţi economice;

– terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentari;

– terenurile aferente clădirilor aflate în patrimoniul public sau privat al statului şi date în administrarea Regiei Autonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepţia celor folosite pentru activităţi economice.

– debitorul este instituţie sau unitate care funcţionează sub coordonarea Ministerului Educaţiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepţia incintelor folosite pentru activităţi economice;

Page 177: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 159

– debitorul este fundaţie testamentară constituită conform legii, cu scopul de a între-ţine, dezvoltă şi ajută instituţii de cultură naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter umanitar, social şi cultural;

– debitorul este organizaţie umanitară care are ca unică activitate întreţinerea şi funcţio-narea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.

– debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.

696. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.

2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului

697. Impozitul pe teren se stabileşte în funcţie de următoarele criterii: – numărul de metri pătraţi de teren; – rangul localităţii în care este amplasat terenul; – zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul

local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia în considerare elemen-

tele arătate mai sus şi o serie de valori care se actualizează anual prin hotărâre de guvern. Impozitul pe teren se stabileşte anual în sumă fixă, în lei pe metru pătrat de teren, în

mod diferenţiat, în funcţie de locul situării, intravilanul sau extravilanul localităţilor

698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate în intravilanul locali-tăţilor, atât în cazul persoanelor fizice, cât şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare următoarele date:

a) rangul1 localităţii unde se află situat terenul; b) zona în cadrul localităţii; c) categoria de folosinţă; d) suprafaţa terenului; e) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinţă „terenuri cu construcţii”, supra-

faţa construită la sol a clădirilor;

699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate în extravilanul localită-ţilor, atât în cazul persoanelor fizice, cat şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare următoarele date:

a) suprafaţa terenului; b) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinţă „terenuri cu construcţii”, supra-

faţa construită la sol a clădirilor;

1 Ierarhizarea funcţională a localităţilor urbane şi rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este

următoarea: a) rangul 0 – Capitala României, municipiu de importanţă europeană; b) rangul I – municipii de importanţă naţională, cu influenţă potenţială la nivel european; c) rangul II – municipii de importanţă interjudeţeană, judeţeană sau cu rol de echilibru în

reţeaua de localităţi; d) rangul III – oraşe; e) rangul IV – sate reşedinţă de comune; f) rangul V – sate componente ale comunelor şi sate aparţinând municipiilor şi oraşelor.

Page 178: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 160

2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri în cazul dobândirii ori transferului terenului, precum şi altor modificări aduse terenului

700. Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se datorează la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.

Pentru orice operaţiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care înstrăinează1 terenul încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului.

În cazul înstrăinării terenului, impozitul pe teren se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică atât vizatorului cât şi dobânditorului terenului.

701. Dacă încadrarea terenului în funcţie de poziţie şi categorie de folosinţă se modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a intervenit modificarea.

Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităţi, impozitul pe teren se modifică pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităţii, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.

702. În cazul în care terenul este administrat sau folosit de alte persoane decât titularul dreptului de proprietate şi pentru care locatarul, concesionarul ori arendaşul datorează chirie, redevenţă sau arendă în baza unui contract de închiriere, locaţiune, concesiune sau arendare, după caz, impozitul pe teren se datorează de către proprietar.

703. În situaţiile în care terenul se află în proprietate comună, impozitul pe teren se datorează după cum urmează:

a) în cazul în care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-părţi, impozitul se datorează de fiecare dintre contribuabili, proporţional cu partea de teren corespunză-toare cotelor-părţi respective;

b) în cazul în care contribuabilii nu au stabilite cotele-părţi din teren pe fiecare contri-buabil, impozitul se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând, în mod egal, partea din impozit rezultată în urma împărţirii.

2.4. Plata impozitului pe terenuri

704. Impozitul pe teren se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia este situat terenul.

Impozitul pe teren se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an de către persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

1 Impozitul pe teren, precum şi obligaţiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de

întâi a lunii următoare celei în care se realizează înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă sarcina fiscală a parţii care înstrăinează. În situaţia în care prin certificatul fiscal eliberat de către compartimentul de specialitate se atestă existenţa unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va refuza autentificarea actului notarial până la prezentarea documentului, în original, privind stingerea obligaţiilor bugetare locale datorate.

Page 179: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 161

§3. Taxa asupra mijloacelor de transport

3.1. Subiectele impunerii

705. Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatri-culat în România datorează o taxă anuală pentru mijlocul de transport1.

În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de locator.

3.2. Obiectul sau materia impozabilă

706. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea mijlocului de transport stabilită conform legii. Valoarea se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică şi o cifră variabilă care se actualizează în fiecare an prin Hotărâre a Guvernului României.

707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplică pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparţin persoanelor cu

handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor

fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta Ialomiţei2; c) mijloacele de transport ale instituţiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de

transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localităţi, dacă tariful de transport este stabilit în condiţii de transport public.

Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care contribuabilii interesaţi prezintă compartimentelor de specialitate ale administraţiei publice locale documentele prin care atestă situaţiile, prevăzute de lege, pentru care sunt scutiţi.

3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului

708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcţie de tipul mijlocului de transport.

În cazul oricăruia dintre următoarele mijloace de transport cu tracţiune mecanică, taxa asupra mijlocului de transport se calculează în funcţie de capacitatea cilindrică3 a acestora, prin înmulţirea fiecărui 500 cmc sau fracţiune dintr-o sumă corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în fiecare an prin Hotărâre de Guvern.

1 În cazul în care proprietarii, persoane fizice sau juridice străine, solicită înmatricularea tempo-

rară a mijloacelor de transport în România, aceştia au obligaţia să achite integral taxa datorată, pentru întreaga perioadă pentru care solicită înmatricularea, la data luării în evidenţă de către compartimentele de specialitate ale autorităţii administraţiei publice locale.

2 Intră sub incidenţa acestor facilităţi atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice proprie-tare ale navelor fluviale de pasageri, bărcilor şi luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul în unităţile administrativ-teritoriale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta Ialomiţei.

3 În înţelesul prezentului articol, capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată a unui mijloc de transport se stabileşte prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziţie sau un alt document similar.

Page 180: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 162

În cazul unui ataş, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru moto-cicletele, motoretele şi scuterele respective.

În cazul unui autovehicul de transport marfă cu masa totală autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:

În cazul unei combinaţii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:

În cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o com-binaţie de autovehicule din cele prevăzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu o suma corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în fiecare an prin Hotărâre de Guvern.

709. În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoana de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.

710. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din evidenţa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenţa fiscală.

În cazurile prevăzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.

711. Orice persoană care dobândeşte/transferă un mijloc de transport sau îşi schimbă domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaţia de a depune o declaraţie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru în termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenită.

712. În situaţiile în care contribuabilii – persoane fizice sau persoane juridice – dobân-desc în străinătate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobândirii se consideră data emiterii de către autoritatea vamală română a primului document în care se face referire la mijlocul de transport în cauză.

3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport

713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se plăteşte la bugetul local al unităţii admi-nistrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.

Taxa asupra mijlocului de transport se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaţie a taxei auto, datorată pentru întregul an de către persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

714. În cazul unui mijloc de transport deţinut de un nerezident, taxa asupra mijlo-cului de transport se plăteşte integral în momentul înregistrării mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală.

Page 181: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 163

715. Deţinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea temporară a mijloacelor de transport în România au obligaţia să achite integral, la data solicitării, taxa datorată pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv.

În situaţia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decem-brie a anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, au obligaţia să achite integral taxa asupra mijloacelor de transport până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, astfel:

a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, taxă anuală; b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de data

de 1 decembrie a aceluiaşi an, taxa aferentă perioadei cuprinse între data de 1 ianuarie şi data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea.

§4. Impozitul pe spectacole

4.1. Subiectele impunerii

716. Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiţie sportivă sau altă activitate distractivă în România are obligaţia de a plăti impozit pe spectacole.

4.2. Obiectul sau materia impozabilă

717. Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.

Scutiri

718. Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare. Contractele încheiate între contribuabilii organizatori de spectacole şi beneficiarii

sumelor cedate în scopuri umanitare se vor înregistra la compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în a căror raza teritorială se desfăşoară spectacolul, prealabil organizării acestuia. Pentru aceste sume nu se datorează impozit pe spectacol.

4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole

719. Persoanele fizice şi persoanele juridice care organizează manifestări artistice, competiţii sportive sau orice altă activitate distractivă, cu caracter permanent sau ocazio-nal, datorează impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculează fie în cote procentuale asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi biletelor de intrare, fie în sumă fixă, în funcţie de suprafaţa incintei, în cazul videotecilor şi discotecilor.

720. Cota de impozit se determină după cum urmează: a) în cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o piesă de teatru, balet, operă,

operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea unui film la cine-matograf, un spectacol de circ sau orice competiţie sportivă internă sau internaţională, cota de impozit este egală cu 2%;

b) în cazul oricărei alte manifestări, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egală cu 5%.

Page 182: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 164

721. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole au mai multe obligaţii: a) de a înregistra biletele de intrare şi/sau abonamentele la compartimentul de specia-

litate al autorităţii administraţiei publice locale care îşi exercită autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul;

b) de a anunţa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc spectacolul, precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare şi/sau abonamente;

c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare şi/sau abonamente şi de a nu încasa sume care depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare şi/sau abonamente;

d) de a emite un bilet de intrare şi/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori;

e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spectacole;

f) de a se conforma oricăror alte cerinţe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evi-denţa şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, care sunt precizate în normele elaborate în comun de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Inter-nelor, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi Agenţia Naţională pentru Sport.

722. În cazul în care contribuabilii organizează spectacole în raza teritorială de com-petenţă a altor autorităţi ale administraţiei publice locale decât cele de la domiciliul sau sediul lor, după caz, acestora le revine obligaţia de a viza abonamentele şi biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în a căror rază teritorială se desfăşoară spectacolele.

4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci

723. În cazul unei manifestări artistice sau al unei activităţi distractive care are loc într-o videotecă1 sau discotecă2, impozitul pe spectacole se calculează pe baza suprafeţei incintei prevăzute în art. 275 alin. (1) C. fisc.

Impozitul pe spectacole se stabileşte pentru fiecare zi de manifestare artistică sau de activitate distractivă, prin înmulţirea numărului de metri pătraţi ai suprafeţei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilită de consiliul local, astfel:

a) în cazul videotecilor, suma este de până la 1.000; b) în cazul discotecilor, suma este de până la 2.000 lei.

1 Prin videotecă, în sensul Codului fiscal, se înţelege activitatea artistică şi distractivă desfă-

şurată într-o incintă prevăzută cu instalaţii electronice speciale de redare şi vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intră sub incidenţa clasei 9213 din CAEN-rev.1.

2 Prin discotecă, în sensul Codului fiscal se înţelege activitatea artistică şi distractivă desfă-şurată într-o incintă prevăzută cu instalaţii electronice speciale de lumini, precum şi de redare şi audiţie de muzică, unde se dansează, indiferent cum este denumită ori de felul cum este organizată ca activitate, respectiv:

a) integrată sau conexă activităţilor comerciale de natura celor ce intră sub incidenţa diviziunii 55 sau a activităţilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;

b) integrată sau conexă oricăror alte activităţi nemenţionate la lit. a); c) individuală; d) cu sau fără disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activităţile prilejuite de organizarea de nunţi, de botezuri şi de

revelioane.

Page 183: Drept Fiscal Completat

Impozitele locale 165

Persoanele care datorează impozitul pe spectacole în cazul videotecilor şi discotecilor au obligaţia de a depune o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii admi-nistraţiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calenda-ristice. Declaraţia se depune până la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care sunt programate spectacolele respective.

724. În cazul videotecilor şi discotecilor nu este necesară tipărirea, înregistrarea, avi-zarea, evidentă şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, întrucât impozitarea se face în funcţie de suprafaţa incintei.

Pentru determinarea impozitului pe spectacole, în cazul videotecilor şi discotecilor, prin incintă se înţelege spaţiul închis în interiorul unei clădiri, suprafaţa teraselor sau suprafaţa de teren afectată pentru organizarea acestor activităţi artistice şi distractive.

Pentru dimensionarea suprafeţei incintei în funcţie de care se stabileşte impozitul pe spectacole se însumează suprafeţele utile afectate acestor activităţi, precum şi, acolo unde este cazul, suprafaţa utilă a incintelor în care se consumă băuturi alcoolice, băuturi răcoritoare sau cafea, indiferent dacă participanţii stau în picioare sau pe scaune, precum şi suprafaţa utilă a oricăror alte incinte în care se desfăşoară o activitate distractivă conexă programelor de videotecă sau discotecă.

Prin zi de funcţionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se înţelege intervalul de timp de 24 de ore, precum şi orice fracţiune din acesta înăuntrul căruia se desfăşoară activitatea de videotecă sau discotecă, chiar dacă programul respectiv cuprinde timpi din două zile calendaristice consecutive.

4.5. Plata impozitului pe spectacole

725. Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar, până la data de 15, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc spectacolul la bugetul local al unităţii administrativ-teri-toriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiţia sportivă sau altă activitate distractivă. La nivelul municipiului Bucureşti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor în a căror rază de competentă se desfăşoară spectacolele.

726. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraţiei şi plata la timp a impozitului.

Page 184: Drept Fiscal Completat

Capitolul XVII Convenţii fiscale internaţionale şi dubla impunere

§1. Fenomenul de dublă impunere internaţională

727. Activitatea de comerţ şi cooperare economică internaţională se realizează prin acte juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că depăşesc sistemul de drept naţional sau intern, atrăgând vocaţia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comerţ sunt supuse invariabil unor legi naţionale, ca şi cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. Diferenţa dintre sistemele legislative ale statelor creează multe dificultăţi în asigurarea certitudinii juridice a relaţiilor comerciale internaţionale1.

Ne propunem să cercetăm această diferenţă legislativă sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a stânjeni normala desfăşurare a relaţiilor economice internaţionale, pentru a se asigura cointeresarea şi promovarea schimburilor internaţionale.

728. Veniturile obţinute în cadrul cooperării economice internaţionale din activi-tăţi productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru partici-parea la capitalul societăţilor, din dobânzi, redevenţe pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenţie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate industrială, a drepturilor de autor pentru creaţii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, atât în ţara de sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinţă a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislaţia fiscală a fiecărei ţări în parte. Are loc, deci, un fenomen de dublă impunere a aceluiaşi venit realizat de contribuabilul respectiv.

729. În general, fenomenul de dublă impunere internaţională poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elemen-telor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată2.

730. În literatura juridică fiscală internaţională3, fenomenul de dublă impunere

este supus unei analize atente, fiind definit în mod diferit. B. Spitz4, spre exemplu, consideră că dubla (sau multipla) impunere internaţională se

produce atunci când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozit având aceeaşi bază sau aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană

1 A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional. Tratat, Ed. Didactică şi Peda-

gogică, Bucureşti, 1976, p. 12-13. 2 A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, editor “R.A. Monitorul

Oficial”, Bucureşti, 1999, p. 35 şi urm. 3 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and

Maxwell, London 1991, p. 5 şi urm. 4 International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaţională), London. Butterworths,

1972, p. 24.

Page 185: Drept Fiscal Completat

Convenţii fiscale internaţionale şi dubla impunere 167

suportă o obligaţie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale. Se utilizează frecvent distincţia între dubla impunere economică şi dubla impunere juridică1, ca forme de manifestare a dublei impuneri.

731. La originea fenomenului de dublă impunere se află acţiunea a două sau mai multe suveranităţi fiscale sau concurenţa între două sau mai multe competenţe fiscale. Analiza noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaţională, care comportă un element de extraneitate. Pe plan naţional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între două sau mai multe autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen de dublă impunere internă. În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi J. Kerogues arată2 că o entitate teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate politică, este considerată a se bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

§2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale

732. Diversitatea sistemelor fiscale naţionale, particularităţile politicilor fiscale, precum şi folosirea impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor acti-vităţi economice au determinat apariţia dublei impozitări internaţionale, ale cărei efecte nu pot fi decât negative.

Dubla sau multipla impozitare internaţională afectează, în ultimă instanţă, chiar efi-cienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, întrucât sarcina fiscală este mai mare decât în situaţia în care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-o singură ţară. În acest fel, dubla impunere internaţională devine un obstacol impor-tant, care stânjeneşte dezvoltarea comerţului exterior şi cooperarea economică, tehnico – ştiinţifică şi culturală internaţională, atât timp cât nu se creează instrumentele juridice necesare prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare acestui fenomen.

Rezultă, deci, că eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea în continuare a relaţiilor economice internaţionale. Este important să se clarifice, să se armonizeze şi să se garanteze situaţia fiscală a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angajaţi în activităţi comerciale, industriale sau financiare în alte ţări, prin aplicarea de soluţii comune la cazuri identice de dublă impozitare.

733. Combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională a devenit o necesitate urgentă şi pentru România, mai ales după Revoluţia din decembrie 1989, fiind o condiţie importantă în extinderea relaţiilor comerciale şi cooperării economice, tehnico-ştiinţifice şi culturale internaţionale.

1 A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaţionale, Ed. Academiei Române,

1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaţiile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 1995 p. 11-12 şi autorii citaţi.

2 În Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practică franceză), Paris, 1974. În acelaşi sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.

Page 186: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 168

În acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) împo-triva dublei impuneri internaţionale şi instrumente juridice internaţionale1, constând, în principal, în convenţii pentru evitarea dublei impuneri, precum şi în unele prevederi de natură fiscală incluse în acorduri internaţionale, acorduri comerciale având ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaţionale, acorduri comerciale şi de plăţi etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne şi internaţionale), iar în ce le priveşte pe cele internaţionale ne vom mărgini la convenţiile pentru evitarea dublei impuneri.

§3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaţională (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaţio-nale îl reprezintă înseşi unele prevederi ale legislaţiei fiscale2. Astfel, în legislaţia fiscală din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităţii şi cetăţeniei în ce priveşte aşezarea impozitelor şi taxelor.

735. În aplicarea criteriului teritorialităţii (competenţa ratione loci), impozitele şi taxele se aplică asupra veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean român sau străin. Ca o excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetăţenii români şi unii cetăţeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăţenilor străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenţilor de presă străini primite pe teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiţia reciprocităţii.

736. În conformitate cu criteriul cetăţeniei (competenţa ratione personae), impozi-tele şi taxele din România se aplică cetăţenilor români pentru veniturile şi bunurile obţi-nute atât în ţară cât şi în străinătate. Pentru veniturile şi bunurile dobândite în străinătate, perceperea impozitelor şi taxelor prevăzute de legislaţia din România se poate considera justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori eventual numai pentru diferenţă dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului român, dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia română prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în străinătate de către cetăţenii români la întoarcerea lor în ţară.

Prin reglementările legale ce se aplică concret pe baza acestor două principii de impu-nere se asigură realizarea unor măsuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.

737. În ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.

1 K. Vogel, op. cit., p. 7 şi urm.; I. Văcărel, op. cit., p. 49 şi urm. 2 A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 49 -50. 3 Codul Fiscal, in art.31 defineşte noţiunea de «credit fiscal»: „Dacă o persoană juridică română obţine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui

sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reţinere la sursă şi veniturile sunt impozitate atât în România cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reţinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu.

Page 187: Drept Fiscal Completat

Convenţii fiscale internaţionale şi dubla impunere 169

§4. Convenţii internaţionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaţionale)

4.1. Importanţa convenţiilor fiscale1

738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi, în general, prevederile oricărui act internaţional care conţine regle-mentări în materie fiscală prevalează asupra legislaţiei fiscale interne.

De foarte multe ori, măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au cores-pondent de reciprocitate în legislaţia ţărilor cu care România întreţine relaţii comerciale şi de cooperare economică, deoarece reglementările legale diferă de la un stat la altul. Există, astfel, pericolul ca legislaţia română să evite dubla impunere internaţională, în timp ce legislaţia altor ţări partenere să nu conţină măsuri legale asemănătoare sau echivalente.

În acelaşi timp, un stat, în dorinţa de a stimula relaţiile economice cu anumite state, le acordă acestora facilităţi fiscale mai largi. Astfel de facilităţi se stabilesc prin înţelegeri directe între statele respective.

739. În aceste condiţii, România a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor şi averii cu parteneri externi din peste 60 de ţări. În acelaşi timp, se continuă acţiunea de încheiere de astfel de convenţii cu noi state.

4.2. Principalele trăsături ale convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri inter-naţionale

740. Proiectul de convenţie – model O.E.C.D.2. La baza încheierii convenţiilor bila-terale la care România este parte contractantă, a stat – în principal – Proiectul de convenţie–model elaborat în anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977 şi 1992), ţinând seama că prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului fiscal internaţional3.

Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impo-

zitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obţinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute in prezentul titlu sau la venitul obţinut din statul străin.

Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă documentaţia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.”

1 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Văcărel, op. cit., p. 50-58. 2 Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and

capital, adoptat în iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenţie tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit şi avere), O.E.C.D. – Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat în 1977, cu modificările ce i-au fost aduse pe parcurs, iar în urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, în 1992, „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”. Pentru detalii istorice privind încheierea de convenţii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu,

op. cit., p. 19-28. 3 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law

(A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and

Page 188: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 170

741. Convenţiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaţiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora.

În acest context, în convenţiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile şi soluţiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenţialmente. Prin aceste convenţii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele însele, problema evitării dublei impuneri, convenţiile prevăd metodele (procedee) ce se folosesc în statul care, potrivit convenţiei, va rămâne îndreptăţit să impună venitul unui rezident, în vederea evitării reale a dublei impozitări.

742. Reguli stabilite prin convenţiile de evitare a dublei impuneri. În convenţiile internaţionale bilaterale încheiate de ţara noastră au fost stabilite unele reguli cuprinzând criterii şi soluţii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi avere. Dintre acestea, menţio-năm următoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite:

a) dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state contractante. Cota de impozit aplicată de ţara de sursă este însă limitată. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului în convenţiile cu SUA, Franţa, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dacă plătitorul este o societate care deţine direct cel puţin 25% din capitalul societăţii plătitoare şi 15% în cele-lalte cazuri, în convenţiile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% în convenţiile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam.

b) dobânzile la credite comerciale obţinute de către un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din celălalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. În ţara de sursă cota ce poate fi impusă este – în general – limitată. Spre exemplu: 10% din suma dobânzilor, în convenţia cu Danemarca, Franţa, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% în convenţiile cu Canada, Egipt, Malaysia;

c) redevenţele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse în acest celălalt stat contractant. Redevenţele pot fi impoza-bile în statul contractant din care provin, dar numai dacă persoana care încasează sumele este beneficiarul lor efectiv. În ţara de sursă sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depăşite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenţelor în conven-ţiile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Franţa, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenţele culturale şi 15% din suma brută a redevenţelor, în convenţiile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.

d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant. Ele pot fi impuse şi în ţara de sursă, în conformitate cu legislaţia acelei ţări, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% în convenţiile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% în convenţiile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% în convenţia cu Finlanda; 4% în convenţiile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;

Maxwell, 1991, p. 5 şi urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 şi urm.

1 A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 67 şi urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 şi urm.

Page 189: Drept Fiscal Completat

Convenţii fiscale internaţionale şi dubla impunere 171

6% în convenţia cu Turcia; 12,5% în convenţia cu Anglia. În cazul convenţiilor cu Egipt şi Malaysia, comisioanele pot fi impozitate în statul de sursă, pe baza legislaţiei acelui stat.

e) veniturile realizate din transporturi în trafic internaţional sunt impozabile numai în statul în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat în convenţiile cu Anglia, Franţa, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia.

f) durata de timp în care un şantier de construcţii sau montaj nu se impune în ţara în care îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni în convenţiile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni în convenţiile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni în convenţia cu Iugoslavia;

g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face în ţara de rezidenţă sau în statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori în care este prezent o anumită perioadă de timp. Spre exemplu, în convenţiile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Franţa, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia.

h) bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun, atunci când este vorba de imobile, în ţara în care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluţia adoptată – în general – prevede impunerea în statul în care se află bunurile făcând parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, în convenţiile cu Germania, Franţa, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.

4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1

743. În practica convenţională internaţională, evitarea dublei impuneri se asigură prin aplicarea a două metode şi anume: metoda scutirii (exonerării) (exemption method) şi metoda creditării (imputării) (credit method).

744. În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenţă a beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o bază fixă. Această metodă are două variante şi anume:

- metoda scutirii totale, conform căreia statul de rezidenţă a beneficiarului veni-tului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. În acest fel, practic prin neluarea în considerarea a unui anumit venit se acordă o scutire de impozit;

- metoda scutirii progresive, ceea ce înseamnă că venitul impozabil în celălalt stat contractant (care este statul de sursă a venitului, cel în care se află sediul permanent sau

1 Pentru detalii, a se vedea: I. Văcărel, op. cit. p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.

C. Leicu, op. cit., p. 58 şi urm.

Page 190: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 172

baza fixă) nu se impune în statul de rezidenţă a beneficiarului acelui stat. În schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când determină impozitul aferent restului venitului. În acelaşi mod se procedează şi în cazul impozitării averii.

745. Conform metodei creditării, statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenţă include şi venitul impozabil din statul de sursă sau în statul în care se află averea producătoare de venit impozabil, ca şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în calcul, fireşte, venitul şi, respectiv, averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. Metoda aceasta cunoaşte, la rândul ei, două variante:

a) metoda creditării totale, potrivit căreia statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impo-zitului plătit de acesta în celălalt stat contractant;

b) metoda creditării ordinare, în baza căreia statul de rezidenţă deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă.

746. Astfel, de exemplu, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mari decât cele din statul de sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit în statul de sursă. Atunci când cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mici decât cele practicate în statul de sursă, apar diferenţe, în sensul că statul de rezidenţă deduce din impozitul datorat de contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul de sursă, realizându-se, practic, o evitare numai parţială (limitată) a dublei impuneri.

747. În convenţiile bilaterale încheiate de ţara noastră, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosită este aceea a creditării obişnuite. În acest sens, pot fi menţionate, spre exemplu, soluţiile adoptate pentru ambele părţi în convenţiile încheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente în România şi convenţiile cu Belgia, Franţa, Germania, Norvegia. În câteva cazuri a fost adoptată şi metoda scutirii (exceptării) progresive. Spre exemplu pentru ambele părţi în convenţiile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru câte una din părţi în convenţiile cu Anglia pentru rezidenţii români, cu Belgia – pentru rezidenţii belgieni, cu Germania – privitor la rezidenţii germani.

748. Unele convenţii includ ambele metode. Spre exemplu, convenţiile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia.

Cele două metode practicate frecvent asigură o limitare rezonabilă a fiscalităţii, ceea ce favorizează schimbul internaţional de valori şi nu influenţează esenţial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.

749. O prevedere specială în convenţiile bilaterale încheiate de România este cea care stabileşte că plăţile făcute către bugetul de stat, de către întreprinderile de stat române din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit român. A se vedea, spre

Page 191: Drept Fiscal Completat

Convenţii fiscale internaţionale şi dubla impunere 173

exemplu, convenţiile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Această dispoziţie era necesară, deoarece, în legislaţia fiscală română, impozitele şi taxele provenind din sectorul de stat aveau şi încă au o pondere deosebit de mare în totalul veniturilor bugetului de stat.

750. În condiţiile specifice relaţiilor dintre statele din estul şi centrul Europei fost socialiste, au fost încheiate două convenţii multilaterale. Principiile generale ale celor două convenţii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o persoană rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat sunt impuse numai în statul în care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la bunuri şi la veniturile aduse de acestea, în convenţia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialităţii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt situate bunurile imobile şi veniturile obţinute din folosinţa, vânzarea lor sau din exerci-tarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. În 1990, au început negocieri între statele semnatare ale acestor convenţii multilaterale pentru a le înlocui cu convenţii bilaterale. Astfel de convenţii bilaterale au fost deja încheiate de ţara noastră, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaţia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus. Ţara noastră a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere

cu un număr de peste 70 de state.

Page 192: Drept Fiscal Completat

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adăugată

§1. Introducere

751. Începând cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptată de către ţările membre ale Pieţei Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă (impuneri repetate), care se practică prin impozitul pe cifra de afaceri.

În 1977, s-a realizat armonizarea definitivă a T.V.A. în ţările membre ale Uniunii Europene1.

752. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării bunurilor ori prestării serviciilor.

753. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este stabilită asupra averii (privită calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. În asemenea condiţii însă, fireşte, justiţia socială, din punct de vedere fiscal, nu este realizată. Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalităţii prin impozit (potrivit căruia în politica fiscală, în cadrul sistemului de impunere trebuie să se aibă în vedere ca fiecare contribuabil să participe la formarea fondurilor băneşti generale ale societăţii proporţional cu situaţia sa materială), ci din contră, principiul egalităţii în faţa impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fără deosebire de tratament fiscal şi deci neţinând seama de situaţia personală, concretă a fiecărui contribuabil).

754. Un impozit indirect aşa cum este taxa pe valoarea adăugată prezintă numeroase avantaje pentru stat, întrucât:

1) acesta are întotdeauna un randament fiscal ridicat, adică: - este plătit, în mod obligatoriu de către toţi beneficiarii operaţiunilor supuse impo-

zitării; - nu reclamă cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale decât în foarte puţine situaţii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaţiilor determinate de conjunctura economică; 3) este elastic, întrucât poate fi majorat sau micşorat (prin modificarea cotei de

impozitare) în funcţie de nevoile concrete ale bugetului de stat.

755. Trebuie precizat însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu şi pentru contribuabil. Fireşte toate impozitele au drept rezultat scăderea nivelului de trai, dar în condiţiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de

1 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value

Added Tax of the European Community.

Page 193: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 175

consumare a averii (şi nu asupra mărimii acesteia), rezultatul acestora este scăderea puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că, în mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariaţi în general. Aceasta pentru că impozitele indirecte având cote fixe şi reflectându-se în preţuri şi tarife, iar preţurile mărfurilor şi tarifele serviciilor fiind aceleaşi pentru toată populaţia, în mod normal, cu cât venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu atât sarcina fiscală este mai apăsătoare.

Deşi, aşa cum arătam, impozitele indirecte prezintă multiple neajunsuri pentru con-tribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorită faptului că pre-zintă, incontestabil, o siguranţă mult mai mare şi venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscală.

756. Între impozitele indirecte, taxa pe valoarea adăugată ocupă un loc principal fiind considerată drept cea mai modernă formă de impunere şi fiind adoptată de un mare număr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentând o cerinţă esenţială şi o obligaţie în acelaşi timp pentru ţările membre UE.

Taxa pe valoarea adăugată a fost precedată în România de impozitul pe circulaţia mărfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregătit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată.

Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit, practic, impozitul pe circulaţia mărfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns şi anume impunerea în cascadă, adică impozitarea repetată (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verigă prin care trece marfa, mărimea absolută a impozitului care îi încarcă valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi consumator.

Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, dar cu plată fracţionată. Deci, impozitul se datorează o singură dată, dar este plătit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adăugată se calculează asupra „contribuţiei nete” a întreprinderilor la formarea produsului social final.

757. O caracteristică foarte importantă a taxei pe valoarea adăugată este faptul că este suportată întotdeauna de către beneficiar şi deci, în cazul în care o marfă ar fi produsă într-o ţară şi valorificată în altă ţară, atunci taxa se aplică în statul în care valorifică efectiv marfa respectivă şi deci tot ceea ce se exportă este degrevat de această taxă. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă deci un stimulent pentru export.

Pe lângă multiplele avantaje însă, taxa pe valoarea adăugată prezintă şi o serie de dezavantaje care au determinat unele ţări foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) să nu introducă acest sistem de impunere.

758. Ţinând seama de cele prezentate mai sus putem încerca formularea unei definiţii. Astfel, putem spune că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, unic dar cu plată fracţionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

759. În literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adăugată. Câteva dintre acestea le vom sublinia şi noi:

– transparenţa – taxa pe valoarea adăugată asigură fiecărui subiect impozabil posibili-tatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaţiei de plată ce-i revine.

Page 194: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 176

– unicitatea – taxa pe valoarea adăugată nu este independentă de întinderea circui-tului economic. Oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final, nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.

– taxa pe valoarea adăugată este suportată întotdeauna de către beneficiar. – este un impozit neutru, eliminând inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a

produselor.

§2. Sfera de aplicare a T.V.A.

760. În sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: A. Operaţiunile efectuate în România1, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii

(denumite operaţiuni impozabile): – constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată2; • locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi în

România; • livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;5 • livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 să rezulte din una dintre următoarele

activităţi economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:

1 Sunt considerate operaţiuni efectuate în România: – livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării respectivei prestări este

considerat a fi România; – operaţiunile desfăşurate în interiorul zonelor libere; – livrările de bunuri efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere; – prestările de servicii efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere; – livrările de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al

României. – prestările de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al

României. 2 În cazul vânzării de bunuri şi prestări de servicii, se consideră a fi efectuate cu plată, chiar

dacă preţul operaţiunilor: – nu reflectă valoarea normală a operaţiunii; – este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri; – ia forma unei sume calificate drept rabat; – nu este plătit de beneficiar, ci de un terţ. 3 Art.132 C. fisc. 4 Art.133 C. fisc. 5 Persoana impozabilă este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indi-

ferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Activităţile economice prevăzute de legislaţia T.V.A. cuprind acti-vităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

6 Prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia. (art. 128 C. fisc.).

7 Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).

Page 195: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 177

- activităţile producătorilor - activităţile comercianţilor - activităţile prestatorilor de servicii - activităţile extractive - activităţile agricole - activităţile profesiilor libere - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu

caracter de continuitate O operaţiune economică, pentru a fi impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. tre-

buie să îndeplinească, în acelaşi timp, toate condiţiile mai sus-arătate, legiuitorul stabilind expres condiţia cumulului tuturor acestor condiţii.

B. Importul de bunuri

§3. Mecanismul T.V.A.

761. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca diferenţă între T.V.A. aferentă operaţiunilor impozabile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de T.V.A.

T.V.A. aferentă operaţiunilor impozabile se numeşte T.V.A. colectată, iar T.V.A. aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii se numeşte T.V.A. deductibilă.

Pentru a putea fi luată în considerare la calculul T.V.A. de plată, orice sumă aferentă T.V.A colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal).

762. Aşa cum am arătat, perioada fiscală a T.V.A. este luna calendaristică. Documentul pe baza căruia se calculează T.V.A. de plată este decontul de T.V.A.

Astfel, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează T.V.A., persoanele înregistrate ca plătitori de T.V.A. trebuie să întocmească şi să depună la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evidenţiate, pe două coloane separate, T.V.A. colectată şi T.V.A. deductibilă.

Rezultatul operaţiunii matematice a scăderii din T.V.A. colectată a T.V.A. deduc-tibilă, poate fi:

– pozitiv şi atunci va rezulta T.V.A. de plată pentru perioada fiscală de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.]

– negativ şi atunci va rezulta o sumă negativă a T.V.A. În cazul existenţei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita

rambursarea1 soldului sumei negative de taxă, cu condiţia ca acest sold să fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]

1 Rambursarea se poate solicita numai după ce persoana impozabilă a efectuat, în prealabil,

următoarele operaţiuni prevăzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: – se determină suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, prin adăugarea la suma

negativă a taxei pe valoarea adăugată, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu a fost solicitat a fi rambursat.

–se determină taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, în perioada fiscală de raportare, prin adăugarea la taxa pe valoarea adăugată de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor

Page 196: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 178

§4. Elementele esenţiale ale T.V.A.

4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.

763. „Evenimentul” care generează obligaţia de plată a T.V.A. se produce în momentul realizării operaţiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor şi/sau prestarea serviciilor.

Principiul legal este că faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Faptul generator şi exigibilitatea sunt concomitente. De la această regulă există două excepţii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipată faptului generator şi exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară acestuia.

764. Exigibilitatea anticipată a faptului generator intervine în următoarele situaţii: a) factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării

bunurilor sau prestării serviciilor; c) se încasează avansuri, cu excepţia avansurilor acordate pentru: – plata importurilor şi a datoriei vamale; – realizarea producţiei destinate exportului; – efectuarea de plăţi în contul clientului; – livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de T.V.A.

765. Exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator intervine în următoarele situaţii, elementul care determină exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din următoarele elemente:

a) data primirii declaraţiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile

din România cu prestatorii din străinătate, locul prestării fiind România; c) data plăţii prestatorului extern, în cazul plăţilor efectuate fără factură, pentru servi-

ciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domi-ciliul în străinătate;

d) data la care bunurile aflate într-un regim vamal suspensiv sunt plasate în regim de import;

e) data stabilirii debitului pe bază de factură pentru prestările de servicii care dau loc la decontări sau plăţi succesive, considerându-se efectuate în momentul expirării perioa-delor aferente acestor decontări sau plăţi;

neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului de taxă pe valoarea adăugată din soldul taxei pe valoarea adăugată de plată al perioadei fiscale anterioare.

– prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, persoanele impozabile trebuie să determine diferenţele dintre sumele prevăzute la alin. (2) şi (3), care reprezintă regularizările de taxă şi stabilirea soldului taxei pe valoarea adăugată de plată sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată. Dacă taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, rezultă un sold de taxa pe valoarea adăugată de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, în perioada fiscală de raportare.

Page 197: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 179

f) data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operaţiunilor efectuate prin inter-mediari şi consignaţie;

g) data emiterii documentelor care consemnează preluarea de către persoane impo-zabile a unor bunuri achiziţionate sau fabricate de către acestea, pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit;

h) data documentelor care confirmă prestarea de către persoane impozabile a unor servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice în mod gratuit;

i) data colectării monedelor din maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate; j) termenele de plată a ratelor prevăzute în contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revândut sunt valorificate la intern; l) data livrării pentru lucrările imobiliare care se finalizează într-un bun imobil.

4.2. Cotele de T.V.A.

766. Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

767. Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

– dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monu-mente de arhitectura şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii, cine-matografe;

– livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclu-siv publicităţii;

– livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia protezelor dentare; – livrările de produse ortopedice; – medicamente de uz uman şi veterinar; – cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv

închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

768. Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adăugată, cu excepţia operaţiunilor prevă-zute la art. 134 alin. (5) şi art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei.

Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicată în interiorul ţării pentru livrarea aceluiaşi bun.

4.3. Termenul de plată a T.V.A.

769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datorează odată cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adică până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plată. Ca excepţie, în cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se plăteşte la organul vamal, odată cu plata drepturilor de import.

Page 198: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 180

4.4. Locul operaţiunilor impozabile

770. T.V.A. este guvernată de principiul teritorialităţii impunerii, în sensul în care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al cărui teritoriu este considerată a fi fost efectuata operaţiunea impozabilă. De aceea, reglementarea legală în materie stabileşte criteriile de determinare a locului efectuării operaţiunii impozabile în raport de tipul operaţiunii impozabile.

771. Locul efectuării operaţiunii impozabile în cazul livrărilor de bunuri este: – locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul,

în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un terţ;

– locul unde se efectuează instalarea sau montajul, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau montaj, indiferent dacă punerea în funcţiune este efectuată de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

– locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;

– locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion;

– locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate într-un autocar sau tren, şi pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat în interiorul ţării.

772. Locul efectuării operaţiunii impozabile în cazul prestărilor de servicii este: Locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii economice sau un sediu

permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reşe-dinţa sa obişnuită.

Prin excepţie de la acest principiu, pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi:

– locul unde bunul imobil este situat, pentru prestările de servicii efectuate în legătură directă cu un bun imobil, inclusiv prestaţiile agenţiilor imobiliare şi de expertiză, ca şi prestările privind pregătirea sau coordonarea executării lucrărilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, prestaţiile furnizate de arhitecţi şi serviciile de supervizare;

– locul unde se efectuează transportul, în funcţie de distantele parcurse, în cazul trans-portului de bunuri şi de persoane;

– sediul activităţii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, în absenţa acestora, domiciliul sau reşedinţa obişnuită a beneficia-rului în cazul următoarelor servicii:

1. închirierea de bunuri mobile corporale; 2. operaţiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; 3. transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale şi al altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate şi marketing; 5. serviciile de consultanţă, de inginerie, juridice şi de avocatură, serviciile conta-

bililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare; 6. prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii; 7. operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepţia

închirierii de seifuri;

Page 199: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 181

8. punerea la dispoziţie de personal; 9. telecomunicaţiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaţii serviciile având ca

obiect transmiterea, emiterea şi recepţia de semnale, înscrisuri, imagini şi sunete sau informaţii de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electro-magnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepţii; serviciile de telecomunicaţii cuprind, de asemenea, şi furnizarea accesului la reţeaua mondială de informaţii;

10. serviciile de radiodifuziune şi de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronică; sunt considerate servicii furnizate pe cale

electronică: furnizarea şi conceperea de site-uri informatice, mentenanţa la distanţă a programelor şi echipamentelor, furnizarea de programe informatice – software – şi actua-lizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte şi de informaţii şi punerea la dispoziţie de baze de date, furnizarea de muzică, de filme şi de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea şi difuzarea de emisiuni şi evenimente politice, culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, de divertisment şi furnizarea de servicii de învăţământ la distanţă. Atunci când furnizorul de servicii şi clientul sau comunică prin curier electronic, aceasta nu înseamnă în sine că serviciul furnizat este un serviciu electronic;

12. obligaţia de a se abţine de la realizarea sau exercitarea, total sau parţial, a unei activităţi economice sau a unui drept menţionat în prezenta literă;

13. prestările de servicii efectuate de intermediari care intervin în furnizarea prestă-rilor prevăzute în prezenta literă;

– locul unde sunt prestate serviciile, în cazul următoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment sau similare,

inclusiv serviciile accesorii şi cele ale organizatorilor de astfel de activităţi; 2. prestările accesorii transportului, cum sunt: încărcarea, descărcarea, manipularea,

paza şi/sau depozitarea bunurilor şi alte servicii similare; 3. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestările efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

4.5. Dreptul de deducere

773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale ca plătitoare de T.V.A.

Dreptul de deducere1 se exercită lunar, prin scăderea taxei deductibile din suma repre-zentând T.V.A. facturată (T.V.A. colectată) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate.

1 În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaţia de a prezenta

anumite documente: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii în interiorul ţării – facturi fiscale sau alte

documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A.;

b) pentru import de bunuri – declaraţia vamală de import sau actul constatator al organelor vamale;

c) pentru import de bunuri care beneficiază de suspendarea plăţii T.V.A. în vamă: - declaraţia vamală; - documentul care confirmă achitarea T.V.A.; - în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat; - nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.

Page 200: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 182

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaţiune, ci pentru ansamblul operaţiunilor realizate în cursul unei luni.

774. Dreptul de deducere a T.V.A. se referă la: a) achiziţii de bunuri şi servicii care se reflectă în cheltuielile de producţie, de inves-

tiţii sau de circulaţie, pentru care se deduce T.V.A., după cum urmează: – materii prime şi materiale; – combustibilul şi energia; – piesele de schimb; – obiectele de inventar şi de natură mijloacelor fixe; – alte bunuri şi servicii reflectate în cheltuielile de producţie, de investiţii sau de

circulaţie, după caz. b) livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.; În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaţia de a

prezenta anumite documente: c) acţiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi pentru alte acţiuni prevă-

zute în legi, cu respectarea limitelor şi destinaţiilor prevăzute în acestea.

775. Ca regulă generală, acţiunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi alte acţiuni prevăzute în legi, efectuate în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute în acestea nu constituie livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile destinate realizării acestor acţiuni.

Depăşirea limitelor legale şi nerespectarea destinaţiilor prevăzute se consideră livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii şi se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea T.V.A. aferente şi exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziţiilor;

d) operaţiuni rezultând din activităţi economice ale producătorilor, comercianţilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor libere sau asimilate efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere, dacă aceste operaţiuni ar fi realizate în interiorul ţării;

d) pentru operaţiuni de leasing, corespunzător sumelor şi termenelor de plată prevăzute în

contractele încheiate cu locatori/finanţatori din străinătate; - documentul care confirmă achitarea T.V.A.; - în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de

rambursat; - nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea. e) pentru prestări de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate,

pentru care locul prestării se consideră a fi în România: - documentul care confirmă achitarea T.V.A.; - în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de

rambursat; - nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea. f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an înaintea vânzării

şi nu au fost niciodată utilizate: - facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de

către persoane impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A.; - documentul care confirmă achitarea T.V.A..

Page 201: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 183

e) operaţiuni referitoare atât la transferul activelor şi pasivelor unei persoane impo-zabile, efectuat cu ocazia operaţiunilor de fuziune şi divizare a firmelor, cât şi aportul în natură la capitalul social al unei firme, dacă T.V.A. ar fi aplicabilă transferului respectiv.

f) operaţiuni desfăşurate în străinătate care, dacă ar fi efectuate în România, ar da drept de deducere a T.V.A. aferente achiziţiilor respective. Prin operaţiuni efectuate în străinătate se înţeleg prestările de servicii pentru care locul prestării se situează în străinătate şi livrările de bunuri pentru care locul livrării este situat în străinătate.

4.6. Operaţiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere

776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. aferentă intrărilor referitoare la:

a) operaţiuni care nu au legătură cu activitatea economică a firmei; b) bunuri/servicii achiziţionate de firmă în contul clienţilor şi care, apoi, se decon-

tează acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaţie publică şi altele de aceeaşi natură, prestate

pentru firmă, în eventualitatea în care obiectul de activitate este intermedierea în turism; d) băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol; e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile, pe

baza documentelor întocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator şi pentru înregistrarea lor în gestiunea firmei.

§5. Obiectul sau materia impozabilă

5.1. Baza de impozitare la operaţiunile interne

777. Pentru operaţiunile interne1, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau urmează a fi obţinută de furnizor

ori prestator de la cumpărător, beneficiar sau terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrări de bunuri şi prestări de servicii;

b) preţurile de achiziţii sau preţul de cost aferente: - bunurile achiziţionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate în alte scopuri

decât cele legate de activitatea desfăşurată sau acordate gratuit peste limitele legale, dacă s-a dedus total sau parţial T.V.A.;

- utilizării bunurilor persoanei impozabile în alte scopuri decât activitatea desfăşurată sau în vederea utilizării în mod gratuit, peste limitele legale, dacă T.V.A. a fost dedusă total sau parţial;

- prestărilor de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă, în alte scopuri decât activitatea desfăşurată, pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor persoane peste limitele legale, dacă T.V.A. a fost dedusă total sau parţial.

c) compensaţia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile în patrimoniul domeniului public;

d) compensaţia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice;

e) diverse impozite şi taxe, conform legii;

1 G. Ioniţă şi colab., Consultanţa fiscală, Ed. Irecson 2003.

Page 202: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 184

f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: - comisioanele; - cheltuieli de ambalare, transport şi asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate în valută şi

decontate în lei, la cursul de schimb valutar din ziua plăţii, pentru care se întocmeşte, concomitent, factura fiscală în lei şi în valută;

h) diferenţa de preţ rezultată ca urmare a modificării cursului pieţei valutare în vigoare la data încasării facturii faţă de cel utilizat la data facturării. Furnizorul, respectiv presta-torul, este obligat să emită factura fiscală în negru sau în roşu, după caz;

i) valoarea integrală a bunurilor livrate, chiar dacă prin contract se prevede plata în rate; j) suma convenită prin contractul încheiat între părţi în cazul locaţiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru şi/sau de protecţie suportate de salariaţi; l) suma obţinută din vânzarea bunurilor încredinţate de plătitorul de T.V.A., în situaţia

bunurilor vândute în regim de consignaţie. Pentru bunurile încredinţate, plătitorii de T.V.A. sunt obligaţi să emită facturi fiscale cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a efectuat vânzarea;

m) suma reprezentând comisionul aplicat asupra vânzărilor de bunuri aparţinând neplătitorilor de T.V.A. sau scutiţi de T.V.A.;

n) tarifele sau preţurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care prestează servicii de turism;

o) valoarea obţinută din vânzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a neresti-tuirii împrumutului, în cazul caselor de amanet;

p) preţul de achiziţie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet şi sunt utilizate în alte scopuri ce nu au legătură cu activitatea desfăşurată sau pentru a li se pune la dispoziţie în mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevăzute de lege;

5.2. Elementele excluse din baza de impozitare

778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele şi alte reduceri de preţ cu respectarea cumulată a următoarelor

condiţii: – să fie efective şi în sume exacte, în beneficiul clientului; – să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o pres-

taţie oarecare; – să fie reflectate în facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizările şi sumele percepute peste preţurile sau tarifele negociate, stabilite prin

hotărâri judecătoreşti rămase definitive, solicitate pentru neîndeplinirea parţială sau totală a obligaţiei contractuale;

c) dobânzile percepute pentru: – plăţi cu întârziere; – vânzări cu plata în rate; – operaţiuni de leasing. d) ambalajele de circulaţie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb între furni-

zorii de mărfuri şi beneficiari; e) ambalajele de circulaţie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanţii

băneşti în schimbul ambalajelor livrate.

Page 203: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 185

5.3. Baza de impozitare pentru operaţiunile de import

779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comi-sioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România. Primul loc de destinaţie a bunurilor îl reprezintă destinaţia stipulată în documentul de transport sau orice alt document însoţitor al bunurilor, când acestea intră în România.

Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleaşi elemente care sunt excluse şi în cazul operaţiunilor interne

Dacă suma folosită la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimată în valută, aceasta se converteşte în moneda naţională a României, în confor-mitate cu metodologia folosită, pentru a stabili valoarea în vamă a bunurilor importate.

§6. Regimul fiscal aplicabil operaţiunilor impozabile

780. Operaţiunile impozabile pot fi: a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele standard prevăzute de legiuitor, de 19%

respectiv 9%. Acestea sunt operaţiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepţii legată de natura operaţiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului plătitor de T.V.A.

781. b) operaţiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate. Asemenea operaţiuni sunt:

– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul ţării, sau de altă persoană în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaţiu-nilor de agrement şi avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat;

– prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii accesorii trans-portului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive;

– transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;

– transportul internaţional de persoane şi serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca trataţie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a oricăror cetăţeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiţii de reciprocitate;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea reprezentantelor organismelor internaţionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi a cetăţenilor

Page 204: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 186

străini angajaţi ai acestora, în limitele şi în conformitate cu condiţiile precizate în conven-ţiile de înfiinţare a acestor organizaţii;

– livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii, către forţele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul forţelor armate sau al personalului civil care însoţeşte forţele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forţele iau parte la efortul de apărare comun; în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate în afara ţării şi pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi neram-bursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice;

– construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea şi reabilitarea lăcaşurilor de cult religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop;

– prestările de servicii poştale, efectuate pe teritoriul României de operatorii prevăzuţi de Ordonanţa Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Poştale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr. 670/2001, constând în preluarea şi distribuirea trimiterilor poştale din străinătate, inclusiv servicii financiar-poştale;

– servicii prestate de persoane din România, în contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanţie;

– prestările de servicii efectuate de intermediari care acţionează în numele sau în contul unei alte persoane, atunci când intervin în operaţiuni prevăzute de prezentul articol.

– livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal; – livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free şi în alte magazine

situate în aeroporturile internaţionale; – următoarele operaţiuni desfăşurate într-o zonă liberă sau într-un port liber: 1. introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă sau port liber, direct din străinătate,

în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalităţi vamale; 2. operaţiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverşi ope-

ratori din zona liberă sau portul liber sau intre aceştia şi alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber;

3. scoaterea de bunuri străine din zona liberă sau portul liber, în afara ţării, fără întocmirea de declaraţii vamale de export, bunurile fiind în aceeaşi stare ca în momentul introducerii lor în zona liberă sau portul liber;

782. c) operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate. Asemenea operaţiuni pot fi:

– spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabi-nete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi, cantinele organizate pe lângă aceste unităţi, serviciile funerare prestate de unităţile sanitare;

– prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicienii dentari;

Page 205: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 187

– prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical; – transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în

acest scop; – livrările de organe, de sânge şi de lapte, de provenienţă umană; – activitatea de învăţământ prevăzută de Legea învăţământului nr. 84/1995, republi-

cată, cu modificările şi completările ulterioare, desfăşurată de unităţile autorizate, inclusiv activitatea căminelor şi a cantinelor organizate pe lângă aceste unităţi, formarea profesio-nală a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de către instituţiile publice sau de către alte entităţi recunoscute, care au aceste obiective;

– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social; serviciile de cazare, masă şi tratament, prestate de persoane impozabile care îşi desfăşoară activitatea în staţiuni balneoclimaterice, dacă au încheiat contracte cu Casa Naţională de Pensii şi Alte Drepturi de Asigurări Sociale şi contravaloarea acestora este decontată pe bază de bilete de tratament;

– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau alte entităţi recunoscute ca având caracter social;

– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;

– prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică;

– prestările de servicii culturale, precum şi livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii, efectuate de instituţii publice sau de organizaţii culturale nonprofit;

– activităţile specifice posturilor publice naţionale de radio şi de televiziune, cu excepţia activităţilor de publicitate şi altor activităţi de natură comercială.

– activităţile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea programelor, subpro-gramelor şi proiectelor, precum şi a acţiunilor cuprinse în Planul naţional de cerce-tare-dezvoltare şi inovare, în programele-nucleu şi în planurile sectoriale, prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnolo-gică, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 324/2003, cu modificările ulterioare, precum şi activităţile de cercetare-dezvoltare şi inovare finanţate în parteneriat internaţional, regional şi bilateral;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli indivi-duali şi asociaţiile fără personalitate juridică ale acestora;

– prestările următoarelor servicii financiare şi bancare: 1. acordarea şi negocierea de credite şi administrarea creditului de către persoana care

îl acordă; 2. acordarea, negocierea şi preluarea garanţiilor de credit sau a garanţiilor colaterale

pentru credite, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

Page 206: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 188

3. orice operaţiune legată de depozite şi conturi financiare, inclusiv orice operaţiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum şi operaţiuni de factoring;

4. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaţiuni cu monedă naţională sau străină, cu excepţia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecţie;

5. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaţiuni cu titluri de participare, titluri de creanţe, cu excepţia executării acestora, obligaţiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament şi/sau a fondurilor comune de garantare a creanţelor efectuate de orice entităţi constituite în acest scop;

– operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legă-tură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care inter-mediază astfel de operaţiuni;

– jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;

– lucrările de construcţii, amenajări, reparaţii şi întreţinere la monumentele care come-morează combatanţi, eroi, victime ale războiului şi ale Revoluţiei din Decembrie 1989;

– arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepţii: 1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoa-

relor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate în bunurile imobile; 4. închirierea seifurilor;

783. d) operaţiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă. Asemenea operaţiuni sunt:

– importul de bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie scutită de taxa pe valoarea adăugată;

– bunurile introduse în ţară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în ţară ori în străinătate, în condiţiile şi în limitele stabilite potrivit reglementarilor legale în vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;

– bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum şi prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice şi a personalului acestora;

– importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare, precum şi de către cetăţenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiţii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme;

– importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaţionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi de către cetăţenii străini angajaţi ai acestor organizaţii, în limitele şi în conformitate cu condiţiile precizate în convenţiile de înfiinţare a acestor organizaţii, potrivit procedurii stabilite prin norme;

– importul de bunuri de către forţele armate ale statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoţitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forţe sunt destinate efortului comun de apărare;

– importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaţii destinate unor scopuri cu caracter religios, de apărare a sănătăţii, de apărare a ţării sau siguranţei naţionale, artistic, sportiv, de protecţie şi ameliorare a mediului, de protecţie şi conservare a monumentelor istorice şi de arhitectură, în condiţiile stabilite prin norme;

Page 207: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 189

– importul de bunuri finanţate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaţionale şi/sau organizaţii nonprofit din străinătate şi din ţară, în condiţiile stabilite prin norme;

– importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanţie, bunurile care se înapoiază în ţară ca urmare a unei expedieri eronate, echipa-mentele pentru protecţia mediului, stabilite prin hotărâre a Guvernului.

§7. Subiectele impozabile

784. Subiect impozabil este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor definite de lege, respectiv activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

785. Acţiunea independentă este esenţială pentru caracterul impozabil al unei opera-ţiuni economice. Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.

786. De asemenea, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

Per a contrario instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfă-şurate în calitate de autorităţi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale.

Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru activităţile următoare:

a) telecomunicaţii; b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele

de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităţile organelor de publicitate comercială; i) activităţile agenţiilor de călătorie; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemă-

nătoare.

787. Sunt asimilate instituţiilor publice, în ceea ce priveşte regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice entităţi a căror înfiinţare este

Page 208: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 190

reglementată prin legi sau hotărâri ale Guvernului, pentru activităţile prevăzute prin actul normativ de înfiinţare, care nu creează distorsiuni concurenţiale, nefiind desfăşurate şi de alte persoane impozabile.

§8. Obligaţiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.)

788. Persoanele impozabile care realizează operaţiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaţii cu privire la:

8.1. Înregistrarea la organele fiscale

789. Orice persoană impozabilă care realizează operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în următoarele situaţii:

a) la înfiinţare, în mod obligatoriu, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri peste plafonul de scutire prevăzut de dispoziţiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată;

b) la înfiinţare, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri sub plafonul de scutire prevăzut de dispoziţiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată;

c) după înfiinţare, în mod obligatoriu, dacă depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de dispoziţiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a depăşit acest plafon;

d) după înfiinţare, dacă cifra de afaceri realizată este sub plafonul de scutire prevăzut de dispoziţiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar doreşte să opteze pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.

790. Persoanele care realizează în exclusivitate operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, iar potrivit Codului fiscal îşi exercită dreptul de opţiune pentru taxarea acestora fie voluntar înainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu după atingerea acestui plafon, trebuie să solicite înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

În cazul persoanelor înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, codul de identificare fiscală este precedat de litera "R".

791. Data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată este: – data comunicării certificatului de înregistrare, ca regulă; – data de întâi a lunii următoare pentru operaţiunile impozabile prin opţiune; – data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită luarea în

evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată;

792. Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, care, ulterior înregistrării, realizează exclusiv operaţiuni care nu dau drept de deducere, trebuie să solicite scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care realizează exclusiv astfel de operaţiuni. Scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată se va face începând cu

Page 209: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 191

data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă are obligaţia să solicite această scoatere din evidenţă.

Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie să solicite scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în caz de încetare a activităţii, în termen de 15 zile de la data actului în care se consemnează situaţia respectivă. Scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată se va face începând cu data de întâi a lunii următoare depunerii declaraţiei de menţiuni.

8.2. Evidenţa operaţiunilor impozabile şi depunerea decontului

793. Persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, au următoarele obligaţii din punct de vedere al evidenţei operaţiunilor impozabile:

– să ţină evidenţa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impo-zitare şi taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă achiziţiilor;

– să asigure condiţiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;

– să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii opera-ţiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităţi;

– să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaţiunile aso-cierilor în participaţiune. Drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi. La sfârşitul perioadei de raportare, veniturile şi cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părţi fără respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege.

794. Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întoc-mească şi să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxă pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

8.3. Calculul şi plata T.V.A.

795. Orice persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei pe valoarea adăugată către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent.

Persoanele obligate la plata taxei trebuie să achite taxa pe valoarea adăugată datorată, stabilită prin decontul întocmit pentru fiecare perioadă fiscală la trezoreria în raza căreia îşi are sediul sau domiciliul fiscal.

796. Taxa pe valoarea adăugată pentru importuri de bunuri, cu excepţia celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, se plăteşte la organul vamal, în conformitate cu regulile în vigoare privind plata drepturilor de import.

8.4. Reprezentantul fiscal

797. În cazul în care persoana care realizează operaţiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil în România, aceasta este obligată să desemneze un reprezentant fiscal

Page 210: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 192

domiciliat în România, care trebuie să îndeplinească obligaţiile ce îi revin ca plătitor de T.V.A.

Pentru ansamblul operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfăşurate de persoana străină în România se admite doar un singur reprezentant fiscal.

798. Poate fi desemnată ca reprezentant fiscal orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de T.V.A. în România.

Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana străină, la organul fiscal unde reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe.

Cererea va fi însoţită de: – declaraţia de începere a activităţii, care trebuie să cuprindă data, volumul şi natura

activităţii pe care o va desfăşura în România; – copie de pe actul de constituire în străinătate a persoanei impozabile respective; – acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se anga-

jează că va îndeplini obligaţiile ce îi revin conform legii şi precizează natura operaţiilor şi valoarea estimată a operaţiunilor.

799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verifică îndeplinirea condiţiilor legale şi comunică decizia luată, în termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, atât persoanei străine, cât şi persoanei propuse ca reprezentant fiscal.

În cazul acceptării cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indică şi codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit în calitate de repre-zentant fiscal trebuie să fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat.

După acceptarea de către organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaţiunilor efectuate în România de persoana străină pe întreaga durată a mandatului său.

8.4.1. Activităţile reprezentantului fiscal

800. Obligaţiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferentă operaţiunilor efectuate în România de către persoana străină sunt cele prevăzute de legislaţia română pentru plătitorii de T.V.A. cu sediul în România.

Astfel, în relaţia cu persoana străină, reprezentantul fiscal va aplica următoarea pro-cedură:

– persoana străină transmite reprezentantului fiscal factura externă, destinaţia benefi-ciarului sau, fără a preciza, suma taxei datorate, şi două copii ale acesteia;

– reprezentantul fiscal emite factura fiscală conform reglementărilor în vigoare în România, aplicând T.V.A. asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea în lei a contravalorii în valută a livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii din factura externă, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Repre-zentantul fiscal înscrie în facturile fiscale, la rubrica destinată furnizorului, denumirea şi adresa reprezentantului fiscal, precum şi numărul de cod fiscal românesc atribuit reprezentantului fiscal, aferent persoanei străine;

– reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale împreună cu factura externă originală, emisă de persoana străină;

– reprezentantul fiscal întocmeşte şi depune decontul de T.V.A. doar pentru operaţiunile rezultate din activitatea desfăşurată în România de persoana străină pe care o reprezintă (în

Page 211: Drept Fiscal Completat

Taxa pe valoarea adăugată 193

situaţia în care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane străine, acesta va depune câte un decont pentru fiecare persoană străină pe care o reprezintă).

801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor şi serviciilor achiziţionate pentru realizarea de operaţiuni scutite cu drept de deducere sau operaţiuni taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula generală, să deţină documentele originale prevăzute de lege.

Reprezentantul fiscal poate să justifice deducerea T.V.A. şi pe baza fotocopiei facturii originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este înregistrat ca plătitor de T.V.A., dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

– persoana străină justifică organului fiscal obligaţia legală impusă de ţara unde aceasta este stabilită, de a deţine facturi originale la sediul societăţii străine;

– fotocopiile sunt certificate de societatea străină pentru conformitate cu originalul; – persoana străină trebuie să se angajeze, în scris, la cererea acestuia, pentru control.

802. Reprezentantul fiscal poate să renunţe la angajamentul asumat printr-o cerere adresată organului fiscal, în care trebuie să precizeze:

– ultimul decont de T.V.A. pe care îl va depune în această calitate; – data când va lua sfârşit mandatul său; – dacă renunţarea la mandat se datorează încetării activităţii persoanei străine. Aprobarea cererii de renunţare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va

face de către organul fiscal, sub rezerva că acesta rămâne răspunzător de deficienţele ce vor fi descoperite ulterior, în situaţia în care acestea rezultă din vina lui sau din complicitatea dintre el şi persoana străină ori alte persoane.

Page 212: Drept Fiscal Completat

Capitolul XIX Accizele

803. Accizele sunt taxe de consumaţie aplicate asupra producerii şi comercializării anumitor produse. În sfera de aplicare a accizelor intră trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor.

– accizele armonizate – accizele – impozitul la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă Obligaţiile plătitorilor de accize şi condiţiile producerii şi comercializării produselor

accizabile sunt tratate de reglementările legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consumaţie.

§1. Accizele armonizate

804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat, pentru următoarele produse provenite din producţia internă sau din import:

– bere; – vinuri; – băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri; – produse intermediare; – alcool etilic; – produse din tutun; – uleiuri minerale şi electricitate. Acestea se numesc «produse accizabile».

1.1. Subiectele impunerii

805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercială sau persoana fizică care obţine autorizaţie de antrepozitar autorizat1. Conform regle-mentărilor legale, producţia şi depozitarea produselor accizabile se poate face doar într-un antrepozit fiscal2.

806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autorităţii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în

1 Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea fiscală

competentă, în exercitarea activităţii acesteia, să producă, să transforme, să deţină, să primească şi să expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;

2 Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea şi/sau depozitarea de produse accizabile.

3 Un antrepozit fiscal poate funcţiona numai pe baza autorizaţiei valabile emise de autoritatea fiscală competentă.

Page 213: Drept Fiscal Completat

Accizele 195

regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exerciţiul activităţii, în anumite condiţii prevăzute de prezentul titlu şi de norme.

1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal

807. În vederea obţinerii autorizaţiei pentru ca un loc să funcţioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenţionează să fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie să depună o cerere la autoritatea fiscală competentă.

Cererea trebuie să conţină informaţii şi să fie însoţită de documente cu privire la: – amplasarea şi natura locului; – tipurile şi cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse şi/sau depozitate în

decursul unui an; – identitatea şi alte informaţii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare

activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulată se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor

de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci când solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie să fie însoţită de o declaraţie din partea proprietarului prin care se confirmă permisiunea de acces pentru personalul cu atribuţii de control.

1.1.2. Condiţii de autorizare

808. Autoritatea fiscală competentă eliberează autorizaţia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

a) locul urmează a fi folosit pentru producerea, îmbutelierea, ambalarea, primirea, deţinerea, depozitarea şi/sau expedierea produselor accizabile. În cazul unui loc ce va fi autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitata trebuie să fie mai mare decât cantitatea pentru care suma accizelor potenţiale este de 5.000 euro. Pentru băuturile alcoolice supuse marcării, această limită este de 50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantităţile pot fi diferenţiate în funcţie de grupa de produse depozitată;

b) locul este amplasat, construit şi echipat astfel încât să se prevină scoaterea produ-selor accizabile din acest loc fără plata accizelor. Locul trebuie să fie strict delimitat – acces propriu, împrejmuire – iar activitatea ce se desfăşoară în acest loc să fie indepen-dentă de alte activităţi desfăşurate de societatea care solicită autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie să beneficieze de contorizarea individuală a utilităţilor necesare desfăşurării activităţii. Locurile destinate producţiei de alcool etilic, de distilate şi de băuturi alcoolice trebuie să fie dotate cu mijloace de măsurare legale pentru determinarea cantităţii şi concentraţiei alcoolice, avizate de Biroul Român de Metrologie Legala. Locurile destinate producţiei de alcool etilic şi distilate, ca materie primă, trebuie să fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele şi rezervoarele de alcool şi distilate, precum şi a căilor de acces în antrepozitul fiscal. Locurile destinate producţiei de uleiuri minerale trebuie să fie dotate cu mijloace de măsurare a debitului volumic sau masic.

c) locul nu va fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile; d) în cazul unei persoane fizice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antrepo-

zitar autorizat, aceasta să nu fi fost condamnată în mod definitiv pentru evaziune fiscală, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, în România sau în oricare din statele străine în care aceasta a avut domi-ciliul/rezidenţa în ultimii 5 ani;

Page 214: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 196

e) în cazul unei persoane juridice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antre-pozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice să nu fi fost condamnaţi în mod definitiv pentru evaziune fiscală, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapi-dare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, în România sau în oricare din statele străine în care aceasta a avut domiciliul/rezidenţa în ultimii 5 ani.

1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare

809. Dacă admite cererea de autorizare, autoritatea fiscală competentă are obligaţia notificării în scris a autorizării unui loc ca antrepozit fiscal, în termen de 60 de zile de la data depunerii documentaţiei complete de autorizare1.

Autorizaţia va conţine următoarele: – elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; – descrierea şi amplasarea locului antrepozitului fiscal; – tipul produselor accizabile şi natura activităţii; – capacitatea maximă de depozitare, în cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai

pentru operaţiuni de depozitare; – nivelul garanţiei; – perioada de valabilitate a autorizaţiei;

810. În cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maximă de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinată de comun acord cu autoritatea fiscală competentă. Odată determinată, aceasta nu va putea fi depăşită, în condiţiile autorizării existente. Dacă această capacitate de depozitare depăşeşte maximul stabilit în autorizaţie, va fi necesar ca, în termen de 15 zile de la modificarea capacităţii de depozitare iniţiale, să se solicite o aprobare pentru circumstanţele schimbate.

În cadrul perioadei de valabilitate a autorizaţiei, aceasta poate fi modificată la iniţia-tiva autorităţii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determină modificarea

811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru neîndeplinirea tuturor condiţiilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemulţumită poate contesta această decizie, conform prevederilor Codului de procedură fiscală referitoare la contestarea actului admi-nistrativ fiscal

812. Emiterea autorizaţiei este intuitu personae, ea nefiind transferabilă. Atunci când are loc vânzarea locului sau a afacerii2, autorizaţia nu va fi transferată în mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie să depună o nouă cerere de autorizare.

1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaţiei

813. Autoritatea fiscală competentă revocă autorizaţia pentru un antrepozit fiscal, în următoarele situaţii:

1 Antrepozitarul autorizat poate renunţa la autorizaţia pentru un antrepozit fiscal, prin depu-

nerea la autoritatea fiscală competentă a unei înştiinţări în scris, cu minimum 60 de zile înaintea datei când renunţarea produce efecte.

2 Prin vânzarea afacerii se înţelege schimbarea acţionarilor/asociaţilor majoritari ai persoanei juri-dice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare şi de forma de proprietate a acestuia.

Page 215: Drept Fiscal Completat

Accizele 197

– în cazul unui antrepozitar autorizat, persoană fizică, dacă: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnată printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în România

sau într-un stat străin, pentru evaziune fiscală sau orice altă faptă penală prevăzută la art. 180 lit. d); sau

3. activitatea desfăşurată este în situaţie de faliment sau lichidare. – în cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoană juridică, dacă: 1. în legătură cu persoana juridică a fost iniţiată o procedură de faliment sau de lichi-

dare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotărâre

judecătorească definitivă, în România sau într-un stat străin pentru evaziune fiscală sau fals – pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse acci-

zabile depozitată în antrepozitul fiscal este mai mică decât cantitatea obligatorie ce trebuie produsă sau depozitată

– autoritatea fiscală competentă anulează autorizaţia pentru un antrepozit fiscal, atunci când i-au fost oferite informaţii inexacte sau incomplete în legătură cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum şi în cazul în care s-a pronunţat o hotărâre definitivă şi irevocabilă pentru săvârşirea unor infracţiuni la regimul produselor accizabile.

– autoritatea fiscală competentă revocă sau anulează autorizaţia pentru un antrepozit fiscal, dacă antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre obligaţiile stabilite impera-tive în sarcina acestuia de lege

– la propunerea organelor de control, autoritatea fiscală competentă suspendă autori-zaţia pentru un antrepozit fiscal astfel:

a) pe o perioadă de 1-6 luni, în cazul în care s-a constatat săvârşirea uneia dintre faptele contravenţionale ce atrag suspendarea autorizaţiei;

b) până la soluţionarea definitivă a cauzei penale în cazul în care a fost făcută o sesizare penală referitoare la faptele incriminate ca infracţiuni la regimul produselor accizabile.

814. Dacă autoritatea fiscală competentă hotărăşte suspendarea, revocarea sau anularea autorizaţiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite către antrepozitarul deţi-nător al autorizaţiei o notificare cu privire la această decizie. Antrepozitarul autorizat nemulţumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaţiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedură fiscală referitoare la contestarea actului administrativ fiscal.

Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaţiei de antrepozit fiscal îşi produce efecte de la data comunicării.

În cazul anulării autorizaţiei, cererea pentru o nouă autorizaţie poate fi depusă numai după o perioadă de cel puţin 5 ani de la data anulării.

Antrepozitarii autorizaţi, cărora le-a fost suspendată, revocată sau anulată autorizaţia şi care deţin stocuri de produse accizabile la data suspendării, revocării ori anulării autorizaţiei, pot valorifica produsele înregistrate în stoc – materii prime, semifabricate, produse finite – numai cu acordul autorităţii fiscale competente.

1.1.5. Obligaţiile antrepozitarului autorizat

815. Orice antrepozitar autorizat are obligaţia de a îndeplini următoarele cerinţe:

Page 216: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 198

– să depună la autoritatea fiscală competentă, dacă se consideră necesar, o garanţie1, în cazul producţiei, transformării şi deţinerii de produse accizabile, precum şi o garanţie obligatorie pentru circulaţia acestor produse;

– să instaleze şi să menţină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instru-mente similare adecvate, necesare asigurării securităţii produselor accizabile amplasate în antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizaţi pentru producţia de produse din grupa alcoolului etilic sunt obligaţi să deţină certificate de calibrare, eliberate de un laborator de metrologie agreat de Biroul Român de Metrologie Legală, pentru toate rezervoarele şi recipientele în care se depozitează materiile prime şi produsele alcoolice rezultate din prelucrarea acestora.

– să ţină evidenţe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în deru-lare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate din antrepozitele fiscale, şi să prezinte evidenţele corespunzătoare, la cererea autorităţilor fiscale;

– să ţină un sistem corespunzător de evidenţă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclu-siv un sistem de administrare, contabil şi de securitate;

– să asigure accesul autorităţilor fiscale competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare şi în orice moment în care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;

– să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autorităţile fiscale compe-tente, la cererea acestora;

– să asigure, în mod gratuit, un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autori-tăţilor fiscale competente;

– să cerceteze şi să raporteze către autorităţile fiscale competente orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile;

– să înştiinţeze autorităţile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propusă a structurii antrepozitului fiscal, precum şi a modului de operare în acesta, care poate afecta cuantumul garanţiei constituite;

– să înştiinţeze autoritatea fiscală competentă despre orice modificare adusă datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de antrepozit fiscal, în termen de 15 zile de la data înregistrării modificării;

– pentru producţia de alcool, distilate şi băuturi alcoolice distilate să depună la autoritatea fiscală competentă certificatul ISO 9001, în condiţiile stabilite prin norme;

– obligaţia de întocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile, altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deţinute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document de înregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Această prevedere nu este apli-cabilă pentru produsele accizabile transportate sau deţinute de către alte persoane decât comercianţii, în măsura în care aceste produse sunt ambalate în pachete destinate vânzării

1 După acceptarea condiţiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat

depune la autoritatea fiscală competentă o garanţie care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile.

Garanţiile pot fi: depozite în numerar, ipoteci, garanţii reale şi personale. Modul de calcul, valoarea şi durata garanţiei vor fi prevăzute în norme. Valoarea garanţiei va fi analizată periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii,

în activitatea antrepozitarilor autorizaţi sau în nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)

Page 217: Drept Fiscal Completat

Accizele 199

cu amănuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt însoţite de un document, astfel:

a) mişcarea produselor accizabile în regim suspensiv este însoţită de documentul administrativ de însoţire;

b) mişcarea produselor accizabile eliberate pentru consum este însoţită de factura fiscală ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme;

c) transportul de produse accizabile, când acciza a fost plătită, este însoţit de factura sau aviz de însoţire.

– obligaţia de a ţine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaţia de a ţine registre contabile precise, care să conţină suficiente informaţii pentru ca autorităţile fiscale să poată verifica respectarea obligaţiilor stabilite de legiuitor în sarcina antrepozi-tarului fiscal

1.2. Obiectul sau materia impozabilă

816. Obiectul impunerii îl reprezintă «produsele accizabile». În cazul accizelor armo-nizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt:

A. Berea

817. Berea reprezintă orice produs încadrat la codul NC 2203 001 sau orice produs care conţine un amestec de bere şi de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00, având, şi într-un caz, şi în altul, o concentraţie alcoolică mai mare de 0,5% în volum.

Pentru berea produsă de micii producători independenţi, care deţin instalaţii de fabri-caţie cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl, se aplică accize specifice reduse. Acelaşi regim se aplică şi pentru berea importată de la micii producători independenţi, cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl.

818. Fiecare agent economic producător de bere are obligaţia de a depune la organul fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, până la data de 15 ianuarie a fiecărui an, o declaraţie pe propria răspundere privind capacităţile de producţie pe care le deţine.

819. Beneficiază de nivelul redus al accizelor toţi agenţii economici mici producători care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: sunt agenţi economici producători de bere care, din punct de vedere juridic şi economic, sunt independenţi faţă de orice alt agent economic producător de bere; utilizează instalaţii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaţii de producţie diferite de cele ale oricărui alt agent economic producător de bere şi nu funcţionează sub licenţa de produs a altui agent economic producător de bere.

În situaţia în care un agent economic producător de bere, care beneficiază de nivelul redus al accizelor, îşi măreşte capacitatea de producţie, prin achiziţionarea de noi capaci-tăţi sau extinderea celor existente, acesta va înştiinţa în scris organul fiscal la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificările produse, va calcula şi va vărsa la bugetul de stat accizele, în cuantumul corespunzător noii capacităţi de producţie, înce-pând cu luna imediat următoare celei în care a avut loc punerea în funcţiune a acesteia.

1 Codul NC reprezintă poziţia tarifară, subpoziţia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-

claturii Combinate din Tariful vamal de import al României

Page 218: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 200

820. Este exceptată de la plata accizelor berea fabricată de persoana fizică şi consu-mată de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândută.

B. Vinurile sunt: a) vinuri liniştite, care cuprind toate produsele încadrate la codurile NC 2204 şi 2205,

cu excepţia vinului spumos, aşa cum este definit la lit. b), şi care: 1. au o concentraţie alcoolică mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte 15% în

volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare; sau 2. au o concentraţie alcoolică mai mare de 15% în volum, dar care nu depăşeşte 18%

în volum, au fost obţinute fără nici o îmbogăţire, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 şi 2205, şi care:

1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune datorată dioxidului de carbon în soluţie egală sau mai mare de 3 bari; şi

2. au o concentraţie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizică şi consumat de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândut.

C. 822. Băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri sunt: a) alte băuturi fermentate liniştite care se încadrează la codurile NC 2204 şi 2205 şi

care nu sunt prevăzute la art. 170, ca şi toate produsele încadrate la codurile NC 2206 00, cu excepţia altor băuturi fermentate spumoase, aşa cum sunt definite la lit. b) având:

1. o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 10% în volum; sau

2. o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 10% în volum, dar nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

b) alte băuturi fermentate spumoase care se încadrează la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 şi 2205, care sunt prezentate în sticle închise cu un dop tip ciupercă, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în soluţie egală sau mai mare de 3 bari, şi care:

1. au o concentraţie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 13% în volum; sau

2. au o concentraţie alcoolică care depăşeşte 13% în volum, dar nu depăşeşte 15% în volum şi la care alcoolul conţinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

823. Sunt exceptate de la plata accizelor băuturile fermentate, altele decât bere şi vinuri, fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândute.

D. Produse intermediare:

824. Produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 22% în volum, şi care se încadrează la codurile: NC 2204, 2205 şi 2206 00;

Se consideră produse intermediare şi orice băutură fermentată liniştită care are o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 5,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din

Page 219: Drept Fiscal Completat

Accizele 201

fermentare, şi orice băutură fermentată spumoasă care are o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 8,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare.

E. Alcool etilic

825. Alcool etilic reprezintă: a) toate produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care

sunt încadrate la codurile NC 2207 şi 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte dintr-un produs încadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;

b) produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 22% şi care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 şi 2206 00;

c) ţuica şi rachiuri de fructe; d) orice alt produs, în soluţie sau nu, care conţine băuturi spirtoase potabile.

826. Sunt exceptate de la plata accizelor ţuica şi rachiurile de fructe fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândute.

F. 827. Produse din tutun sunt: a) ţigarete; b) ţigări şi ţigări de foi; c) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în ţigarete; 2. alte tutunuri de fumat.

828. Se consideră ţigarete: a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare şi care nu sunt ţigări sau ţigări de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de ţigarete, prin simpla

mânuire neindustrială; c) rulourile de tutun care se pot înfăşura în hârtie de ţigarete, prin simpla mânuire

neindustrială; d) orice produs care conţine parţial alte substanţe decât tutunul, dar care respectă

criteriile prevăzute la lit. a), b) sau c).

829. Se consideră ţigări sau ţigări de foi, dacă se pot fuma ca atare, după cum urmează: a) rulourile de tutun care conţin tutun natural; b) rulourile de tutun care au un înveliş exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de

culoarea normală a unei ţigări, care acoperă complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv muştiucul, dacă este cazul, şi un liant, cu condiţia ca:

1. învelişul şi liantul să fie din tutun reconstituit; 2. masa unitară a rolei de tutun, excluzând filtrul sau muştiucul, să nu fie sub

1,2 grame; şi 3. învelişul să fie fixat în formă de spirală, cu un unghi ascuţit de minimum 30 grade

faţă de axa longitudinală a ţigării. d) rulourile de tutun, care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de

culoare normală a unei ţigări, din tutun reconstituit, care acoperă complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv muştiucul, dacă este cazul, cu condiţia ca:

1. masa unitară a ruloului, excluzând filtrul şi muştiucul, să fie egală sau mai mare de 2,3 grame; şi

Page 220: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 202

2. circumferinţa ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea ţigării să nu fie sub 34 mm.

e) orice produs care conţine parţial alte substanţe decât tutunul, dar care respectă criteriile de la lit. a), b), c) sau d) şi are învelişul din tutun natural, învelişul şi liantul din tutun reconstituit sau învelişul din tutun reconstituit.

830. Se consideră tutun de fumat: a) tutunul tăiat sau fărâmiţat într-un alt mod, răsucit sau presat în bucăţi, şi care poate

fi fumat fără prelucrare industrială; b) deşeurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amănuntul; c) orice produs care conţine parţial alte substanţe decât tutunul, dacă produsul respectă

criteriile de la lit. a) sau b). Se consideră tutun de fumat fin tăiat destinat rulării în ţigarete: a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele

de tutun ce au o lăţime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele

de tutun ce au o lăţime mai mare de 1 mm, dacă tutunul de fumat este vândut sau destinat vânzării pentru rularea ţigaretelor.

Se consideră alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tăiat fin.

G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datorează accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 şi 2710 11 59; b) benzina fără plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 şi 2710 11 49; c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 şi 2710 19 49; d) păcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 şi 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00; g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25; h) benzen, toluen, xileni şi alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile:

NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 şi 2707 50.

832. Uleiurile minerale, altele decât cele mai sus-menţionate, sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil sau carbu-rant. Nivelul accizei va fi fixat în funcţie de destinaţie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzit sau carburantului echivalent.

Pe lângă produsele accizabile mai sus-arătate, orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al carburanţilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevăzut pentru benzina cu plumb.

Orice hidrocarbură, cu excepţia cărbunelui, lignitului, turbei sau a oricărei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinată a fi utilizată, pusă în vânzare sau utilizată pentru încălzire, este accizată cu acciza aplicabilă uleiului mineral echivalent.

Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de producţie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci când se efectuează în scopuri de producţie. când acest consum se efectuează în alte scopuri decât cel de producţie şi, în special, pentru propulsia vehiculelor, se consideră ca un fapt generator de accize.

Page 221: Drept Fiscal Completat

Accizele 203

1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor

1.3.1. Scutiri generale

833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate pentru:

– livrarea în contextul relaţiilor consulare sau diplomatice; – organizaţiile internaţionale recunoscute ca atare de către autorităţile publice ale

României, în limitele şi în condiţiile stabilite prin convenţiile internaţionale, care pun bazele acestor organizaţii, sau prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;

– forţele armate aparţinând oricărui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepţia Forţelor Armate ale României;

– rezerva de stat şi rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim. De asemenea, accizele nu se aplică pentru importul de produse accizabile aflate în

bagajul călătorilor şi al altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau în străinătate, în limitele şi în conformitate cu cerinţele prevăzute de legislaţia vamală în vigoare.

1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic şi alte produse alcoolice

834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice atunci când sunt:

– complet denaturate, conform prescripţiilor legale; – denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consu-

mului uman; – utilizate pentru producerea oţetului cu codul NC 2209; – utilizate pentru producerea de medicamente; – utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraţie ce nu depăşeşte

1,2% în volum, destinate preparării de alimente sau băuturi nealcoolice; – utilizate în scop medical în spitale şi farmacii; – utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de ali-

mente cu sau fără cremă, cu condiţia ca în fiecare caz concentraţia de alcool să nu depă-şească 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziţia ciocolatei şi 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziţia altor produse;

1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale

835. Sunt scutite de la plata accizelor: – uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant; – uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave, altele

decât aviaţia turistică în scop privat1; – uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru navigaţia mari-

timă internaţională şi pentru navigaţia pe caile navigabile interioare, altele decât naviga-ţiile de agrement în scop privat2;

1 Prin aviaţie turistică în scop privat se înţelege utilizarea unei aeronave, de către proprietarul

său sau de către persoana fizică sau juridică care o deţine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane sau de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităţilor publice [art.201 alin. (1) lit. b) C. fisc.].

2 Prin navigaţie de agrement în scop privat se înţelege utilizarea oricărei ambarcaţiuni, de către proprietarul său sau de către persoana fizică sau juridică care o deţine cu titlu de închiriere sau cu

Page 222: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 204

– uleiurile minerale utilizate pentru producţia de electricitate şi pentru producţia com-binată de energie electrică şi energie termică;

– uleiurile minerale utilizate în scopul testării aeronavelor şi vapoarelor; – uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de

reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; – uleiurile minerale care intră în România în rezervorul standard al unui autovehicul

cu motor, destinat utilizării drept combustibil pentru acel autovehicul; – orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind

acordat gratuit în scop de ajutor umanitar; – orice ulei mineral achiziţionat direct de la agenţi economici producători, importatori

sau distribuitori agreaţi, utilizat drept combustibil pentru încălzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de bătrâni, orfelinatelor şi altor instituţii de asistenţă socială, instituţiilor de învăţământ şi lăcaşurilor de cult;

– uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenţional (bio-diesel).

1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate

1.4.1. Faptul generator

836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor în momentul producerii lor în România sau la momentul importului lor în ţară.

1.4.2. Exigibilitatea

837. Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum1 sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

Principiul de bază în judecarea exigibilităţii în materia accizelor la produsele accizabile produse în România este legat de tratamentul juridic al „regimului suspensiv”. Astfel, un produs accizabil fabricat într-un antrepozit fiscal, depozitat într-un antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscale nu este supus accizelor2. Practic, produsul nu este supus accizelor atâta timp cât nu este valorificat. Valorificarea se realizează în

un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităţilor publice (art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.).

1 Eliberarea pentru consum reprezintă: a) orice ieşire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice producţie de produse accizabile în afara regimului suspensiv; c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate în regim

suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decât ca materie

primă în procesul de producţie propriu; e) orice deţinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse

în sistemul de accizare; Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal

către: a) un alt antrepozit fiscal în România, autorizat pentru respectivele produse accizabile; b) o altă ţară. 2 Producţia şi/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost plătită, poate

avea loc numai într-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)

Page 223: Drept Fiscal Completat

Accizele 205

momentul eliberării pentru consum în condiţiile eliberării produselor accizabile din antre-pozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate.

În materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizării importului

1.4.3. Momentul exigibilităţii accizelor

838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România.

În cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibilă la data când se constată o pierdere sau o lipsă a produsului accizabil. Plata accizei nu se datorează dacă pierderea sau lipsa intervine în perioada în care produsul accizabil se află într-un regim suspensiv şi sunt îndeplinite oricare dintre următoarele condiţii:

– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorita vărsării, spargerii, incendierii, inundaţiilor sau altor cazuri de forţă majoră, dar numai în situaţia în care autorităţii fiscale competente i se prezintă dovezi satisfăcătoare cu privire la evenimentul respectiv, împreună cu informaţia privind cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi folosită în România;

– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deţinerii sau deplasării produ-sului, dar numai în situaţia în care cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi folosită în România nu depăşeşte limitele prevăzute în norme.

839. În cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibilă la data la care produsul este utilizat în orice scop care nu este în conformitate cu scutirea.

840. În cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vânzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant.

841. În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă şi care este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care se revocă sau se anulează autori-zaţia, acciza devine exigibilă la data revocării sau anulării autorizaţiei.

1.5. Plata accizelor armonizate

842. Accizele armonizate se datorează de către antrepozitarii autorizaţi pentru două categorii de produse: produse accizabile fabricate în antrepozite fiscale ori importate în

1 Import reprezintă orice intrare de produse accizabile în România, cu excepţia: – plasării produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România; – distrugerii sub supravegherea autorităţii vamale a produselor accizabile; – plasării produselor accizabile în zone libere, în condiţiile prevăzute de legislaţia vamală în

vigoare. Se consideră, de asemenea, import: – scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul

rămâne în România; – utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal

suspensiv; – apariţia oricărui alt eveniment care generează obligaţia plăţii drepturilor vamale de import.

Page 224: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 206

teritoriul vamal al României şi produse accizabile supuse marcării1 cu timbre, banderole sau etichete.

1.5.1. Responsabilităţile antrepozitarilor autorizaţi în legătură cu plata accizelor

1.5.1.1. Depunerea declaraţiilor de accize şi calculul accizelor

843. Orice antrepozitar autorizat are obligaţia de a depune la autoritatea fiscală competentă o declaraţie de accize pentru fiecare lună în care este valabilă autorizaţia de antrepozit fiscal, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.

Declaraţiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă de către antrepozitării autorizaţi până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraţia.

În situaţiile utilizării produselor accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât pentru producţia proprie ori al deţinerii în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie să depună imediat o declaraţie de accize la autoritatea fiscală competentă şi, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se plăteşte a doua zi după depunerea declaraţiei.

Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poartă răspunderea pentru calcularea corectă a accizelor2.

1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat

844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plată al accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă.

În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv sau într-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import momentul plăţii accizelor este momentul înregistrării declaraţiei vamale de import.

1.5.1.3. Obligaţia de plată a accizelor pe durata deplasării

845. Aşa cum am arătat mai sus, deplasarea produselor accizabile între două antre-pozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal în afara ţării etc. înseamnă menţinerea produ-selor accizabile într-un regim suspensiv.

În cazul oricărei fapte care determină încălcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil.

1 Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcării sunt: produse intermediare, alcool

etilic şi produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcării pot fi liberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul României numai dacă acestea sunt marcate cu timbre, banderolă sau etichete. Marcajele se eliberează numai de către autoritatea fiscală competenţa către importatori de produse supuse marcajului sau producători interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticlă, astfel încât deschiderea ambalajului să deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicării revine antrepozitarului autorizat în cazul produselor accizabil supuse marcării produse pin România şi producătorului extern în cazul importurilor de produse accizabile. În această din urmă situaţie, importatorul român va transmite producătorului extern marcajele în vederea aplicării efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele accizabile supuse marcării nu pot fi depozitate în antrepozite fiscale de depozitare.

2 Art. 297 C. fisc.

Page 225: Drept Fiscal Completat

Accizele 207

Orice persoană care expediază un produs accizabil aflat în regim suspensiv este exone-rată de obligaţia de plată a accizelor pentru acel produs, dacă primeşte de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de însoţire, certificat în mod corespunzător.

Dacă o persoană care a expediat un produs accizabil aflat în regim suspensiv nu primeşte documentul administrativ de însoţire certificat în termen de 30 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a înştiinţa în următoarele 3 zile autoritatea fiscală competentă cu privire la acest fapt şi de a plăti accizele pentru produsul respectiv în termen de 5 zile de la data expirării termenului de primire a acelui document.

846. Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc.

847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru ţigarete. Astfel, pentru ţigarete, acciza datorată este egală cu suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem, dar nu mai puţin de 19,92 euro/1.000 ţigarete, care reprezintă acciza minimă. Când suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem este mai mică decât acciza minimă, se plăteşte acciza minimă.

La propunerea Ministerului Finanţelor Publice, Guvernul poate modifica acciza minimă în funcţie de evoluţia accizei aferente ţigaretelor din categoria de preţ cea mai vândută, astfel încât nivelul accizei minime să reprezinte 90% din acciza aferentă ţiga-retelor din categoria de preţ cea mai vândută.

Acciza specifică se calculează în echivalent euro pe 1.000 de ţigarete. Acciza ad valorem se calculează prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra

preţului maxim de vânzare cu amănuntul1.

848. Preţul maxim de vânzare cu amănuntul este un element important în comercia-lizarea ţigaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind două reguli extreme de importante:

– interzicerea vânzării, de către orice persoană, a ţigaretelor pentru care nu s-au stabilit şi declarat preţuri maxime de vânzare cu amănuntul.

– interzicerea vânzării de ţigarete, de către orice persoană, la un preţ ce depăşeşte preţul maxim de vânzare cu amănuntul, declarat.

§2. Accizele

2.1. Subiectele impunerii

849. Plătitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la “Obiectul sau materia impozabilă” sunt agenţii economici – persoane juridice, asociaţii familiale şi persoane fizice autorizate – care produc sau importă astfel de produse.

Plătitori de accize sunt şi persoanele fizice care introduc în ţară autoturisme şi autotu-risme de teren, inclusiv rulate, precum şi iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement.

1 Preţul maxim de vânzare cu amănuntul este preţul la care produsul este vândut altor persoane

decât comercianţi şi care include toate taxele şi impozitele. Preţul maxim de vânzare cu amănuntul pentru orice marcă de ţigarete se stabileşte de către

persoana care produce ţigaretele în România sau care importă ţigaretele şi este adus la cunoştinţa publică în conformitate cu cerinţele prevăzute de norme.

Page 226: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 208

2.2. Obiectul sau materia impozabilă

850. Următoarele produse sunt supuse accizelor1: – cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 şi 0901 12 00; – cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00

şi 0901 90 90; – cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă, cu codurile NC 2101 11 şi

2101 12; – confecţii din blănuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 şi 6506 92 00,

cu excepţia celor de iepure, oaie, capră; – articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31;

7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 şi 9405 91; – bijuterii din aur şi/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepţia verighetelor; – autoturisme şi autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21;

8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19 şi 8703 33 90;

– produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 şi 3303 00 90; – cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00; – aparate pentru condiţionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 şi 8415 10 90; – arme de vânătoare şi arme de uz individual, altele decât cele de uz militar sau de

sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00; – iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91;

8903 92 şi 8903 99.

851. Scutiri de la plata accizelor – produsele exportate direct de agenţii economici producători sau prin agenţi econo-

mici care îşi desfăşoară activitatea pe baza de comision. Beneficiază de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin agenţi economici comisionari, de către produ-cătorii care deţin în proprietate utilajele şi instalaţiile de producţie necesare pentru reali-zarea acestor produse;

– produsele aflate în regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale în domeniu. Pentru produsele aflate în aceste regimuri, scutirea se acordă cu condiţia depu-nerii de către agentul economic importator a unei garanţii egale cu valoarea accizelor afe-rente. Această garanţie va fi restituită agentului economic numai cu condiţia încheierii în termen a regimului vamal acordat. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci când aceste bunuri sunt plasate în baza unor contracte de leasing ce se derulează în condiţiile prevăzute de lege, în regim vamal de tranzit, de admitere temporară sau de import, pe durata contractului de leasing;

– orice produs importat, provenit din donaţii sau finanţat direct din împrumuturi nerambursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinţifică şi tehnică, acordat insti-tuţiilor de învăţământ, sănătate şi cultură, ministerelor, altor organe ale administraţiei publice, structurilor patronale şi sindicale reprezentative la nivel naţional, asociaţiilor şi fundaţiilor de utilitate publică, de către guverne străine, organisme internaţionale şi orga-nizaţii nonprofit şi de caritate;

1 Codul NC reprezintă poziţia tarifară, subpoziţia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-

claturii Combinate din Tariful Vamal de Import al României.

Page 227: Drept Fiscal Completat

Accizele 209

– produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.

2.3. Plata accizelor

852. Nivelul şi calculul accizei În cazul cafelei verzi, acciza este egală cu echivalentul în lei a 680 euro pe tonă. În cazul cafelei prăjite, inclusiv al cafelei cu înlocuitori, acciza este egală cu echiva-

lentul în lei a 1.000 euro pe tonă. În cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubilă, acciza este egală

cu echivalentul în lei a 4 euro pe kilogram. Pentru maşini acciza se aplică procentual în funcţie de capacitatea cilindrică a motorului. Pentru produsele din producţia internă – preţurile de livrare, mai puţin accizele,

respectiv preţul producătorului, care nu poate fi mai mic decât suma costurilor ocazionate de obţinerea produsului respectiv;

Pentru produsele din import – valoarea în vamă stabilită potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale şi alte taxe speciale, după caz.

853. Declaraţiile de accize Orice agent economic plătitor de accize are obligaţia de a depune la autoritatea fiscală

competentă o declaraţie de accize pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.

Declaraţiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă, de către agenţii economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraţia.

854. Momentul exigibilităţii accizei intervine: – pentru produsele din producţia internă, la data efectuării livrării, la data acordării

produselor ca dividende sau ca plată în natură, la data la care au fost consumate pentru reclamă şi publicitate şi, respectiv, la data înstrăinării ori utilizării în oricare alt scop decât comercializarea;

–pentru produsele importate, la data înregistrării declaraţiei vamale de import.

855. Plata la bugetul de stat Accizele se plătesc la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare

celei în care acciza devine exigibilă. Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul

înregistrării declaraţiei vamale de import.

§3. Impozitul la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă

856. Pentru ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă, agenţii economici autori-zaţi, potrivit legii, datorează bugetului de stat impozit în momentul livrării.

Impozitul pentru gazele naturale din producţia internă, provenite din zăcăminte de gaze naturale, din zăcăminte de gaze cu condensat şi din zăcăminte de ţiţei, se plăteşte la bugetul de stat de către agentul economic autorizat potrivit legii în domeniu prin care se realizează livrarea acestor produse către consumatorul final.

Page 228: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 210

857. Impozitul datorat este: – pentru ţiţei – 4 euro/tonă; – pentru gazele naturale – 7,40 euro/1.000 mc. Impozitul datorat se calculează prin aplicarea sumelor fixe prevăzute la alin. (3),

asupra cantităţilor livrate. Momentul exigibilităţii impozitului la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă

intervine la data efectuării livrării.

3.1. Scutiri

858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantităţile de ţiţei şi gaze naturale din producţia internă, exportate direct de agenţii economici producători.

859. Declaraţiile de impozit Orice agent economic, plătitor de impozit la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia

internă, are obligaţia de a depune la autoritatea fiscală competentă o declaraţie de impozit pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata impozitului pentru luna respectivă.

Declaraţiile de impozit se depun la autoritatea fiscală competentă de către agenţii economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraţia.

Page 229: Drept Fiscal Completat

Capitolul XX Taxele vamale

§1. Istoric privind regimul vamal românesc

1.1. Primele formaţiuni statale şi apariţia taxelor vamale datorate necesităţilor economico-sociale şi politice

860. Odată cu destrămarea comunei primitive, meşteşugurile şi schimburile comerciale cunosc o importantă dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deose-bit de importante sunt particularităţile de dezvoltare a societăţii pe aceste teritorii pentru că aici sclavagismul nu s-a manifestat ca în partea de vest a Europei. Sistemul de exploa-tare era bazat pe taxe şi impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii alcătuite, în general, din oameni liberi. Având în vedere că prin teritoriile Carpato-Danu-biano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem să precizăm faptul că în sistemul taxelor un rol important îl aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal, contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista şi apoi a lui Decebal.

De asemenea, dacii participă intens la activităţile comerciale, realizând impor-tante schimburi comerciale cu polisurile greceşti.

După cucerirea Daciei de către romani, aceasta a fost integrată în sistemul sclavagist roman.

861. Alături de impozitul direct – impozitul asupra terenurilor particulare şi impozitul particular sau capitaţia – mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau visteriei, erau impozitele indirecte – impozitul pe eliberări de sclavi, impozitele pe vânzări, monopolurile şi taxele vamale. În Imperiul roman circulaţia mărfurilor şi a călă-torilor nu era liberă. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat în circumscripţii sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau de regulă mai multe provincii. Dacia era cuprinsă în circumscripţia vamală a Ilyriei. Fiecare regiune vamală avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele Imperiului a impozitelor asupra mărfurilor care intrau. Deci putem spune că taxele vamale erau încasate pentru produse şi călători atât la trecerea frontierei provinciei respective, cât şi la intrarea în oraşe, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor căi de comunicaţie.

Taxa vamală pentru mărfuri era de 2 sesterţi şi se percepea la punctele de vamă fixe, de către autorităţi. Documentele atestă existenţa a trei asemenea puncte de vamă: Dierna (Orşova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presu-pune că existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum şi în Pania-Seghedin.

862. Pentru perceperea vămilor erau organizate: vama principală, vămi mari, vămi mici pentru oraşe, vămi de strajă, vămi de uscat, vămi de apă. Taxele vamale se plăteau pe valoare şi greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plăteau fie în bani, fie în natură, percepându-se o cotă parte din mărfurile supuse vămuirii.

Page 230: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 212

Aceste servicii erau asigurate de un lanţ întreg de funcţionari: încasatori de taxe, casieri (arcarii), verificatori de acte (centrascriptores), necotitori (dispensatores), contabili (tabulari) etc.

Existau puncte anumite pentru încasarea taxelor vamale denumite stationes portorii, iar biroul de încasări se numea tabularium.

Din punct de vedere administrativ, vămile erau la început concesionate, ulterior au fost întocmite cu o „regie”.

Scopul perceperii acestui impozit este în continuare unul fiscal, urmărindu-se reali-zarea veniturilor pentru visteria ţării.

1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă

863. Sursele documentare ulterioare atestă că taxele vamale s-au perceput într-o perioadă apropiată de întemeierea statului, fiind legate şi de începuturile vieţii urbane. Aceste taxe se încasau la frontiere pentru orice fel de marfă, la trecerea mijloacelor de transport prin centrele urbane, cu ocazia vânzării lor şi la ieşirea din ţară. Într-o anumită perioadă de timp taxele vamale au constituit sursa principală de venituri în bani şi măr-furi a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mărfurile importate, exportate şi în tranzit.

Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenţii, tratate sau privilegii comer-ciale încheiate de domnii ţărilor române cu şefii statelor cu care aveau relaţii comerciale precum şi cu anumite centre comerciale străine sau asociaţii de negustori. Pentru unele categorii de mărfuri se acorda reducere de vămi, pentru altele se plătea mai mult. Până în a doua jumătate a secolului al XVI-lea, politica vamală s-a caracterizat prin existenţa unor taxe uniforme.

Veniturile aduse de vămi au crescut pe măsura dezvoltării comerţului intern şi extern care era strâns legat de natura relaţiilor interstatale.

Dreptul de a stabili şi încasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi însă cedat parţial sau arendat oricărui mare proprietar funciar. Deci încasarea taxei vamale se făcea fie direct de domnie, fie era concesionată în formarea unor oraşe sau persoane fizice. Concesionarii plăteau arenda direct suveranului sau negustorilor care, avansând sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari.

Domnitorii aveau şi dreptul de a opri exportul unor produse sau îşi rezervau posi-bilitatea de a cumpăra înaintea altora orice marfă. De asemenea, acordarea de scutiri de taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea taxelor vamale atât în interiorul ţării, în centrele urbane şi alte localităţi, cât şi la frontieră a reprezentat o frână în dezvoltarea oraşelor şi a comerţului.

864. În acea perioadă existau: vama principală, vămi mari, vămi mici (pentru fiecare centru urban), vămi de hotar, vămi de strajă, vămi de uscat şi vămi de apă. Taxele vamale se plăteau pe valoare şi greutate dacă mărfurile nu se desfăceau pe loc iar pentru vite pe cap.

De asemenea, putem sublinia faptul că „în primele documente de limbă slavă, instituţia vămii apare sub denumirea de – vamă –, iar în textele latine este desemnată prin termenul „timbru”.

În 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mărfurilor prin ţara sa cu obligaţia de a plăti o vamă la ducere şi alta la întoarcere. Mircea cel Mare a redus la una această vamă şi a scutit pe neguţătorii poloni şi litvani, care treceau marfa prin ţară să dea alte vămi în

Page 231: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 213

afară de aceea de la Târgovişte. Alexandru cel Bun acordă reduceri de vămi la exportul postavurilor din Moldova spre Transilvania şi Ţara Românească şi la importul altor produse de acolo în Moldova.

În perioada respectivă au fost fixate şi anumite monopoluri şi preemţiune. Începând din a doua jumătate a secolului al XVI-lea, comerţul Ţării Româneşti şi Moldovei a fost dominat de relaţiile cu oraşe transilvănene de pe urma cărora s-au încasat sume mari din taxele vamale. Au fost înfiinţate şi târguri ce se ţineau la anumite date, acestea fiind o altă sursă importantă a taxelor vamale.

Pentru orientarea economică aproape exclusivă a Transilvaniei spre cele două ţări române extracarpatice este relevant faptul că în 1717, vama încasată la punctele de trecere spre Ţara Românească şi Moldova reprezintă 83% din totalul sumelor percepute drept vamă în Transilvania.

865. În Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brâncoveanu. Impo-zitul vamal este fixat în bani şi se socotea pe unitatea de marfă, măsură sau greutate. O altă reformă este cea realizată de Grigore Ghica şi constă în întocmirea impozitelor ad valorem cu impozite specifice.

Încasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea siste-mului vamal este demonstrată de numărul foarte mare de vămi şi taxe plătite pentru orice fel de marfa sau comerţ, sub aspecte diferite, chiar şi în aceeaşi localitate.

Vama mică privea în special comerţul intern şi se plătea de negustori, meseriaşi şi chiar de ţărani, la intrare în oraşe.

Vama mare îngloba taxele plătite pentru importul sau exportul de mărfuri, după valoarea ce o aveau.

Vama principală se plătea numai de negustorii străini pentru mărfurile importate, exportate sau în tranzit.

„Vama de hotar era un venit domnesc şi se negocia pe baza raporturilor de bună vecinătate şi a obiceiului din trecut”.

Chiar şi la sfârşitul secolului al XVI-lea până la jumătatea secolului al XVII-lea, vămile au continuat să aducă importante venituri visteriei.

866. În Ţara Românească însă, vămile de la hotare erau împărţite între domnie şi câteva mânăstări privilegiate, în timp ce în Moldova au fost în parte arendate unor boieri sau mari negustori ce plăteau în schimb căpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa vamală se ridica în Moldova şi în Ţara Românească la un cuantum de 3% din

valoarea mărfurilor scoase sau introduse în principate; cel al vămilor interne fluctua în jurul aceluiaşi procent.

867. În Transilvania, vămile aparţineau curţii princiare, constituind veniturile de bază ale puterii centrale. Legislaţia lor a fost sistematizată prin codul Approbatae

Constitutiones (1653) care fixa punctele de încasare a vămilor; se dădeau indicaţii privind modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaţia plăieşilor de a păzi hotarele şi oficiile vamale etc. Vama percepută reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din valoarea mărfurilor de import, export şi tranzit, iar pentru produsele neincluse în listele oficiale, negustorul urma să plătească 4,5% din valoarea lor.

Valoarea vamală nu coincidea cu cea reală, ci reprezenta o valoare stabilită uneori prin cutumă, alteori prin convenţia ad-hoc intervenită între vameşi şi negustori.

Page 232: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 214

Domnii ţărilor ca şi unii dregători erau scutiţi de vamă la unele mărfuri. De altfel, de scutiri se bucurau şi dregătorii orăşeneşti din Transilvania. Aceste derogări erau in personam. Existau şi derogări in rem.

De exemplu, posesorii şi exploatatorii de mine erau scutiţi din a doua jumătate a secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziţionate în legătură cu exploatarea minieră.

868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, ţările române îşi organizează regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea Obştească cu întărirea domnului.

În toată această perioadă, tarifele vamale au marcat creşteri şi scăderi după conjunctura politicii şi economiei, după influenţa partenerilor.

În principal nu se acordau scutiri pentru că vama este domnească. Reducerile sau scutirile de vamă erau dictate uneori de interese economice.

Referitor la sistemul de administraţie de la 1830-1874 putem spune că „pentru motive uşor de înţeles, dată fiind dezvoltarea noastră culturală” de pe atunci, tot nu s-a putut trece de la sistemul arendării la regie, aşa cum ar fi voit Regulamentele organice, deşi se vedea foarte bine paguba fiscală şi vamală ce decurgea pentru Principate din arendarea vămilor.

De asemenea, se hotărăşte ca prerogativă a Adunării obşteşti stabilirea tarifelor de import şi export, urmând ca impozitul vamal să fie perceput ad valorem.

869. Odată cu unificarea legilor fiscale şi ale administraţiei finanţelor publice, realizată sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza în 1863, taxele vamale trec sub controlul unei comisii centrale cu sediul la Focşani.

În 1866 se fac o serie de încercări de reformă vamală. În acest sens, Cuza a deschis drumul pentru reformele viitoare.

În final, în perioada 1866-l874, reorganizarea vămilor nu a putut să devină un fapt împlinit pentru că diferite motive temeinice au împiedicat această reformă.

Deci până în 1874 nu a existat o politică vamală autonomă. Primul tarif vamal modern al României a fost introdus în 1875 şi obiectivele care se urmăreau erau: protejarea industriei naţionale prin ridicarea importului la importul zahărului, hârtiei, săpu-nului, vinului, alcoolului; încurajarea exportului de sare, tutun, făină; prin scutirea de taxe vamale la export, se urmărea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produ-selor de primă necesitate de 7-20% la 4-7%.

Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodată, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876 şi apoi un altul în 1886.

870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul că marchează nuanţarea scopului taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politică protecţio-nistă agresivă, urmărindu-se protejarea industriilor nou apărute. Politica protecţionistă este expresia tendinţei spre industrializare.

Tariful din 1886 prevede, pentru prima dată, posibilitatea pentru Guvern de a intro-duce suprataxe de 30% la importul de mărfuri din ţările care percepeau suprataxe la importurile din România.

Astfel, tariful vamal devine o nouă bază pentru încheierea convenţiilor comerciale. În perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificări ale tarifului şi

ale legii vamale; acelaşi lucru s-a întâmplat şi în perioada 1892-1902.

Page 233: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 215

Ultimul tarif adoptat înaintea primului război mondial a fost cel din 1904, care avea, de asemenea, un caracter protecţionist, fiind scutite de taxe vamale „materiile cu adevărat prime” nu şi semifabricatele şi produsele ce nu se fabricau în ţară. Sistemul de taxe adoptat era acela al tarifului general căruia i se puteau aduce reduceri prin convenţii internaţionale.

Totuşi, cu unele modificări, acest tarif a fost menţinut până la izbucnirea primului război mondial.

1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică

871. După primul război mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la prohibiţii la import şi export, la taxarea generală a exporturilor şi la creşterea taxelor de import. De asemenea, leul se depreciază ajungând, în 1920, la 1/10 din valoarea ante-belică în aur.

Politica vamală în primii zece ani după război a fost rezultatul a două tendinţe: a. o tendinţă de adaptare continuă a taxelor vamale la variaţiile valorii mărfu-

rilor, datorate deprecierii monedei naţionale şi scumpirii reale a mărfurilor; b. tendinţa de adaptare a nomenclaturii vamale şi a gradului de protecţie la noua

structură a economiei naţionale rezultată din aportul industrial al noilor provincii româneşti.

În aceste condiţii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient în raport cu deprecierea leului. Importurile au continuat să crească într-un ritm superior exporturilor, acumu-lându-se deficite importante în balanţa comercială.

872. În 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se încearcă frâ-narea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naţionale şi satisfacerea revendicărilor industriei autohtone. Acest tarif realizează o primă adaptare a politicii vamale comune la noua structură economică a statului, prin acordarea unei protecţii industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului,

cimentului şi prelucrării pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul că a fost alcătuit din taxe specifice fără coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaţia pieţei creată prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau caracter fiscal, dat şi uşor protecţionist.

873. Scăderea continuă a protecţiei producătorilor prin deprecierea monetară din anii 1921-1924 determină necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, în iulie 1924 se adoptă un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general convenţional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplică tuturor ţărilor care acordau importurilor din România un regim minimal, ţărilor care aplicau produselor româneşti un tarif mai defavorabil decât produselor provenite din terţe state, li se aplică tarif de represalii, adică taxele vamale erau majorate cu 300%.

Acest tarif a încercat să răspundă unor tendinţe determinate de condiţiile economice postbelice:

a. tendinţa de adaptare a taxelor vamale la variaţiunile valorii mărfurilor rezul-tate din continua depreciere a monedei naţionale, cât şi din scumpirea reală a mărfurilor raportată la valoarea antebelică în aur;

Page 234: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 216

b. tendinţa de adaptare a nomenclaturii vamale şi a gradului de protecţie la noua structură a economiei naţionale determinată de apariţia gradului şi dezvoltarea de noi ramuri industriale.

874. Cu tariful din 1924 s-a mers până în 1926 când a trebuit să se întocmească o nouă nomenclatură a mărfurilor, mai corespunzătoare producţiei ţării şi să stabilească un nou tarif pe baza valorilor reale ale mărfurilor în 1926. Astfel că în 1926 avem de a face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe în aur.

875. În anul 1927 un nou tarif este pus în aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar au existat multe controverse şi persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net protecţionist.

Astfel că necesitatea modificării tarifului din 1927 s-a impus în mod inexorabil. Apare în acest moment politica constrângerii exporturilor: exportatorii erau

obligaţi să furnizeze consumatorilor interni cantităţi egale cu cele pe care voiau să le exporte. Impozitul avea un triplu scop: în primul rând unul fiscal, apoi un scop social, realizând o protecţie a consumatorilor interni şi un scop valutar, constituind o barieră în calea deprecierii leului.

876. Stabilirea legală a leului determină fixarea politicii vamale prin alcătuirea unui tarif vamal în concordanţă cu interesele economiei naţionale şi cu posibilităţile ei de dezvoltare normală.

Astfel că, un moment important în evoluţia politicii vamale a României îl reprezintă legiferarea, din iniţiativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei şi comerţului), a tarifului vamal din 1929.

În expunerea de motive se arăta că, în momentul acela, era necesar să se dea politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal. Acesta urma să realizeze şi îndrumarea politicii comerciale a ţării, dar şi a altor ramuri de producţie care prezentau condiţii fireşti de dezvoltare la noi. Potrivit

doctrinei „porţilor deschise”, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de import, asigurând măsuri protecţioniste şi de încurajare a agriculturii care, în concepţia lui Madgearu, deţine un rol fundamental în dezvoltarea economică a ţării.

877. Tariful din 1929 cuprindea două categorii de taxe: taxe minimale, inductibile, stabilite pentru mărfuri care se produceau în ţară şi taxe generale, deductibile, care puteau fi negociate în ţările partenere în scopul convenirii de concesii reciproce.

În acelaşi timp era menţionată dispoziţia prin care Guvernul era autorizat să ridice în mod excepţional şi temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, în cazul când prin preţurile de export ale produselor străine, mai reduse decât preţurile de pe pieţele interne, s-ar periclita existenţa unei ramuri ale industriei naţionale.

Tariful vamal din 1929 a facilitat încheierea de tratate de comerţ, a stimulat exportul produselor agricole; la adăpostul protecţiei tarifare s-a dezvoltat industrializarea cărnii şi a brânzeturilor.

878. Politica vamală a României, în ce priveşte comerţul de import, a fost în genere o politică de moderaţiune. În ce priveşte exportul, politica vamală ce a urmat imediat după război a fost de a asigura populaţiei hrana şi cele necesare traiului prin forma taxelor.

Politica vamală şi comercială a României, după război a favorizat relaţiile de comerţ cu celelalte state. Este o politică tarifară de libertate, sprijinind producţia naţională fără a împiedica relaţiile comerciale cu celelalte state.

Page 235: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 217

879. În perioada 1933-1939, datorită crizei economice, au fost limitate importurile şi s-a urmărit stimularea exporturilor. După depăşirea crizei economice s-au intensificat măsurile protecţioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii prime semifabricate şi maşini, dar se menţineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru industria constructoare de maşini agricole şi unele produse finite ce nu se fabricau în ţară.

880. În perioada 1939-1944, activitatea de comerţ exterior a României s-a desfă-şurat sub influenţa pregătirilor de război. Tratatul (martie 1939) şi Acordul de colaborare economică şi tehnică (decembrie 1940) au subordonat practic economia românească intereselor Germaniei naziste.

881. După al II-lea război mondial, prin Legea vămilor din 1948 s-au abrogat toate dispoziţiile cu caracter fiscal. Tariful vamal apară monopolul statului asupra producţiei unor mărfuri prin prohibirea lor la import.

Concentrarea activităţii de import-export în sarcina întreprinderilor de stat specializate şi desfăşurarea acestei activităţi pe bază de plan constituiau mijloace suficiente pentru asigurarea controlului şi reglementării operaţiunilor financiare externe.

882. Între 1954-1971 s-a renunţat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mărfuri. Potrivit Hotărârii Consiliului de Miniştri nr. 529/1954, mărfurile importate sau exportate de întreprinderile de comerţ exterior au fost scutite de plata taxelor vamale. Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus în 1949. El a fost considerat abro-gat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din ţară de persoane fizice.

883. Între anii 1954-1971 s-a renunţat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mărfuri.

Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu experimental. Tariful vamal urma să se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aşa cum stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976.

Decretul cuprindea, în anexă, tariful vamal de import elaborat şi legea Nomen-clatorului vamal de la Bruxelles, cuprinzând 99 de capitole repartizate pe 21 secţiuni. Tariful are o singură coloană de taxe care sunt convenţionale.

Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mărfurile importate în România. La importul din ţările care nu acordau tratamentul naţiunii celei mai favorizate, guvernul putea majora taxele vamale prevăzute în tariful vamal. Se prevedea şi posibili-tatea aplicării de taxe vamale majorate la importul din ţările ce introduc majorări de taxe neconvenite în prealabil cu ţara noastră.

1.4. Codul Vamal din 1978

884. Prin Legea nr. 30/19781 s-a adoptat Codul vamal al României, care a intrat în vigoare în 1979. Acest cod stabileşte un cadru unitar al regimului vamal şi al desfăşurării activităţii vamale.

Codul vamal din 1978 cuprindea următoarele capitole: I. Dispoziţii generale II. Dispoziţii privind exportul şi importul

1 B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.

Page 236: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 218

III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ţară în afara activităţii de comerţ exterior IV. Trecerea temporară a mărfurilor şi celorlalte bunuri peste frontiera de stat V. Tranzitul şi alte operaţiuni vamale VI. Porturi şi zone libere VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ţară de persoanele fizice VIII. Organizarea activităţii vamale. Atribuţii şi răspunderi IX. Răspunderi şi sancţiuni X. Dispoziţii finale

885. De asemenea, în 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea normele de procedură şi alte norme privind activitatea vamală în România. Acesta a fost aprobat prin Decretul nr. 337/19811.

După anul 1989 au urmat câteva modificări succesive ale tarifului vamal de import. Hotărârea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificări importante, reluate în Ordo-nanţa nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplică la toate mărfurile care fac obiectul importu-rilor. La importurile din ţările cu care se întreţin relaţii comerciale pe baza unor con-venţii sau înţelegeri internaţionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor importate.

De asemenea, trebuie amintit faptul că începând cu 1 mai 1992 a fost libe-ralizată atât activitatea de import, cât şi cea de export, acestea nemaifiind monopol de stat.

1.5. Codul Vamal din 1997

886. Urmare a importantelor mutaţii în sfera activităţilor economice, a alinierii legis-laţiei vamale la legislaţia ţărilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea emiterii unui Cod şi Regulament vamal care să corespundă noii etape de dezvoltare economică a României. Celor două documente, dată fiind importanţa lor în aplicarea politicii vamale româneşti, trebuie să li se acorde o atenţie deosebită.

Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementări generale şi specifice anu-mitor domenii sectoriale ale societăţii româneşti precum comerţul exterior, transporturile, tehnicile bancare şi internaţionale, pe de o parte, iar pe de altă parte, nevoia de armonizare la legislaţia europeană face ca apariţia acestora să nu întârzie câtuşi de puţin.

887. Dar în 1997 apare un nou Cod şi Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul Vamal al României, respectiv Hotărârea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României).

Articolul 1 din Codul vamal prevede: „Codul vamal se aplică în mod uniform şi nediscriminatoriu pe întreg teritoriul României.

Prevederile cuprinse în prezentul cod se aplică tuturor lucrurilor introduse sau scoase din ţară de către persoane fizice sau juridice”.

Reflectând principiul de drept, că legea se aplică pe teritoriul în care statul respectiv îşi exercită suveranitatea, incidenţa Codului vamal se întinde asupra întregului teritoriu al ţării.

1 B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.

Page 237: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 219

Faptul că „ se aplică uniform şi nediscriminatoriu” înseamnă că normele sale sunt unice şi generale, cu aceeaşi forţă juridică, pe întreg teritoriul ţării, iar incidenţa lor nu are în vedere persoanele juridice şi fizice, în mod individual, ci ca o consecinţă a egalităţii legii, ea fiind unică pentru toţi.

Toate lucrurile care intră sau ies din ţară sunt supuse prevederilor Codului vamal, chiar şi lucrurile care nu generează taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribuţiilor de politică economică sau de protecţie a economiei naţionale, ce revin autorităţii vamale.

Codul vamal reglementează în cuprinsul său, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele şi interferenţele între diverse organe care acţionează în punctele de control de la frontieră şi, ulterior, în cadrul operaţiunilor de vămuire. Principiul aplicabil identificării organului competent este cel al priorităţii sesizării.

888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit faţă de Codul vamal din 1978, el fiind adaptat noilor cerinţe economico-sociale şi politice ale României.

Prima diferenţă sesizabilă este aceea a numărului şi denumirii capitolelor. Astfel că noul Cod vamal cuprinde următoarele capitole: I. Dispoziţii generale II. Sistemul instituţional al autorităţii vamale III. Relaţii şi informaţii privind reglementările vamale IV. Principii de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale V. Etape ale operaţiunii de vămuire VI. Regimuri vamale definitive VII. Regimuri vamale suspensive VIII. Alte destinaţii vamale IX. Datoria vamală X. Sancţiuni XI. Dispoziţii finale şi tranzitorii Articolul 3 din Codul vamal enumeră şi defineşte o serie de termeni în vederea

aplicării „prevederilor prezentului cod” (exemple: reglementări vamale, persoană, auto-ritate vamală, bunuri, vămuire, liber de vamă, control vamal, debitor vamal, tarif vamal, decizie vamală, statut vamal etc.).

889. Putem încheia această secţiune cu precizarea că dreptul de vamă constituie pentru fiecare stat un atribut ce derivă din exercitarea suveranităţii asupra teritoriului său. Aria de aplicare a acestui drept al statului, împreună cu normele materiale şi proce-durale, care formează în ansamblu „dreptul vamal”, coincide cu teritoriul unui stat.

§2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene

890. În economia mondială contemporană, relaţiile economice internaţionale deţin un rol foarte important în creşterea economică a statelor, în dezvoltarea social-politică a interdependenţelor în care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mărime, gradul lor de dezvoltare economică sau orânduirea lor socială.

Ca o caracteristică importantă a dezvoltării economice contemporane, inte-grarea economică constituie un proces de adâncire a interdependenţelor economice dintre statele independente şi suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale, procesul având un caracter voluntar, liber consimţit, neimpus din afară.

Page 238: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 220

891. Astfel că, la 25 martie 1967, s-a semnat, la Roma, Tratatul cu privire la crearea Comunităţii Europene (CEE) care se înscrie pe linia continuării procesului de integrare economică din Europa Occidentală, cuprinzând o sferă mai mare de probleme decât tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO.

O măsură importantă cuprinsă în tratat viza formarea uniunii vamale şi adoptarea unei politici comerciale comune faţă de terţi, care presupunea printre altele:

a. înlăturarea completă, dar treptată, a taxelor vamale de import şi de export în relaţiile comerciale dintre ţările semnatare, atât pentru produsele industriale, cât şi pentru produsele agricole;

b. instituirea unui regim fiscal comun în ţările membre, adică un regim similar de impo-zite indirecte;

c. înlăturarea completă, dar treptată, a restricţiilor cantitative şi a barierelor netari-fare din calea comerţului, reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liberă circu-laţie a mărfurilor în interiorul comunităţii;

d. instituirea unui tarif vamal comun faţă de terţi şi armonizarea legislaţiilor vamale ale ţărilor vecine pentru a se aplica uniform de către acestea.

Astfel că, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, în general, au fost realizate.

Noua Europă trebuia să constituie o Europă organizată, dotată cu o reală capacitate de acţiune în domeniile economic, politic, diplomatic şi militar, adică să poată dispune de o combinaţie de factori pentru a avea trecere în faţa statelor puternic industrializate din exteriorul ei precum SUA, Japonia.

892. În februarie 1992, la Maastricht, statele Comunităţii Europene semnează relansa-rea europeană prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite menţi-nerea viabilităţii fiecăreia dintre ţări în contextul modificării problemelor şi a unei cres-cânde interdependenţe între state.

România, prin relaţiile sale comerciale, de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică cu statele Comunităţii Europene, derulate pe baza unor acorduri şi aranjamente încheiate în perioada anilor 1970-1992, demonstrează spiritul de integrare europeană. Astfel că în 1982, România şi-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinzător cu CEE vizând comerţul şi cooperarea comercială şi economică dintre părţi, negocieri finalizate în 1991.

Datorită acestor negocieri şi acorduri, o serie de produse româneşti au fost bene-ficiarele unor preferinţe vamale generalizate, chiar dacă acestea, pentru România, au fost mai restrânse decât cele acordate altor ţări cu un grad de dezvoltare apropiat.

Transformările democratice în plan politic, economic şi social care au avut loc în ultimii ani în ţările din Europa Centrală şi de Est au creat premisele pentru aşezarea pe baze noi a relaţiilor acestor state cu Comunităţile Europene şi statele membre. În acest sens s-a conturat un nou concept privind apropierea şi integrarea treptată a ţărilor din această zonă geografică în structurile europene prin încheierea de acorduri de asociere, denumite şi Acorduri Europene.

893. Referitor la ţara noastră putem spune că în decembrie 1991 au avut, loc la Bucureşti, o serie de discuţii exploratorii privind încheierea unui acord de asociere a României la Comunităţile Europene şi statele membre ale acestora. De fapt, negocierile s-au desfăşurat pe parcursul a şase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin

Page 239: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 221

parafarea Acordului European consemnând asocierea dintre România, pe de o parte şi Comunităţile Europene şi statele membre ale acestora, pe de altă parte, la 17 noiembrie 1992 şi, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles.

894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere între România, pe de o parte şi Comunităţile Europene şi statele membre ale acestora (denumite în conti-nuare Comunitatea Europeană sau pe scurt – Comunitatea) pe de altă parte, care a intrat în vigoare la 1 februarie 1996, sunt următoarele:

- să stabilească instituţii adecvate pentru a face asociere efectivă; - să asigure cadrul pentru integrarea treptată a României în Comunitate, scop în care

România va acţiona pentru îndeplinirea condiţiilor necesare; - să asigure un cadru adecvat dialogului politic între părţi, care să permită dez-

voltarea unor legături politice strânse; - să promoveze dezvoltarea comerţului, precum şi relaţiile economice între părţi,

sprijinind astfel dezvoltarea economică în România; - să sprijine România în eforturile sale de realizare a tranziţiei către o econo-

mie de piaţă şi de consolidare a democraţiei; - să asigure baza pentru cooperarea economică, socială, financiară şi culturală. Aso-

cierea cuprinde o perioadă de tranziţie cu o durată de maximum 10 ani, în care România şi Comunitatea vor stabili treptat o zonă de liber schimb, bazată pe obligaţii reciproce şi echilibrate în concordanţă cu prevederile prezentului Acord şi conform cu cele de GATT.

895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe şi 7 protocoale. Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, între problemele avute în vedere în armoni-

zarea legislaţiei române cu cea din cadrul Comunităţii, un loc important îl ocupă reali-zarea armonizării sistemului vamal al României cu cel comunitar. Cooperarea în dome-niul vamal cuprinde, în special, următoarele:

a. schimbul de informaţii; b. introducerea unui document administrativ unic şi a nomenclaturii combinate (decla-

raţia vamală în detaliu şi codificarea mărfurilor la nivel de opt cifre în tariful vamal) c. simplificarea controlului şi a formalităţilor legate de transportul de mărfuri d. asistenţa reciprocă în domeniul vamal.

896. Dar la 1 februarie 1995 intră în vigoare Acordul de asociere a României cu Comunităţile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale cărei obiective urmăresc în principal:

- să asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic între părţi; - să promoveze dezvoltarea comerţului, precum şi relaţiile economice armo-

nioase între părţi, sprijinind astfel dezvoltarea economică a României. Referitor la libera circulaţie a mărfurilor, se prevede crearea graduală, în decursul

perioadei de tranziţie, a unei zone libere de schimb, bazată pe obligaţii reciproce şi echili-brate. În această perioadă, circulaţia mărfurilor între părţile contractante este concepută în mod diferit, în funcţie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul instrumentelor care le protejează.

Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate în comunitate unor produse industriale originare din România urmează să fie abolite progresiv, după un calendar bine stabilit şi care prevede mai multe etape de aplicare.

Page 240: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 222

Conform aceluiaşi Acord, România se obligă ca la importurile produselor indus-triale originare din Uniunea Europeană să elimine restricţiile tarifare şi cantitative în mod treptat tot pe baza unui grafic eşalonat.

De asemenea, se acordă posibilitatea luării unor măsuri excepţionale, pe durată limitată, constând în majorarea taxelor vamale la import care să nu depăşească însă de 25% ad valorem, iar valoarea totală a importurilor supuse unor asemenea taxe se să nu depă-şească 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate.

Condiţia de bază a integrării economice a ţării noastre, armonizarea legislaţiei pre-zente şi viitoare, reprezintă un obiectiv prioritar al momentului.

897. Armonizarea legislaţiei vizează în special legea vamală. Integrarea alături de celelalte laturi ale economiei naţionale necesită un efort financiar şi valutar deosebit. Acest efort este sprijinit în plan extern, în cadrul cooperării financiare, de o serie de instituţii europene prin diverse programe.

În Tratatul de la Maastricht, modificat în iunie 1997 şi semnat la Amsterdam, în octombrie 1997, art. 3 prezintă acţiunile comunităţii astfel încât la punctul a) avem „înlăturarea dintre statele membre a taxelor vamale şi restricţiilor cantitative la intrarea şi ieşirea mărfurilor, precum şi a oricăror alte mărfuri care au acelaşi efect”.

Tot în această parte putem face referire şi la obiectivele instituţiei vamale şi sincro-nizarea acestora la acordurile şi convenţiile la care România a aderat.

Din definiţia vămii dată în primul articol al Convenţiei internaţionale privind armo-nizarea controlului mărfurilor în frontieră, reies obiectivele pe care această instituţie le are de realizat.

898. Principalele obiective pe care instituţia vamală le urmăreşte în înfăptuirea poli-ticii vamale sunt:

- controlul mijloacelor de transport care trec frontiere; - controlul mărfurilor importate, exportate sau tranzitate; - vămuirea mărfurilor şi perceperea drepturilor şi taxelor la import şi export, precum

şi vămuirea mărfurilor de tranzit; - aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice; - controlul şi vămuirea coletelor sosite pe adresa instituţiilor (întreprinderilor sau per-

soanelor fizice); - constatarea şi sancţionarea contravenţiilor la trecerea bunurilor peste frontieră; - aplicarea altor legi şi reglementări privind importul, exportul şi tranzitul mărfu-

rilor.

899. Printre acordurile şi convenţiile la care România a aderat şi care, direct sau indirect, sunt aplicate de Administraţia vamală a României, putem menţiona:

- Convenţia vamală internaţională TIR; - Convenţia CMR; - Convenţia CPD; - Recomandările ONU privind transportul mărfurilor periculoase; - Convenţia vamală privind importul temporar al mărfurilor destinate a fi prezen-

tate la târguri, expoziţii, congrese şi alte manifestări similare – Convenţia ATA; - Convenţia vamală privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale. În final, putem spune că, pentru eficientizarea liberei circulaţii a mărfurilor, vama,

urmare a regulilor regăsite nu numai în practica ţărilor membre ale Uniunii Europene, va

Page 241: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 223

trebui să ia măsuri pentru simplificarea în general a procesului de vămuire prin instituirea unor programe de reformă în scopul creşterii eficienţei serviciilor vamale.

§3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale

3.1. Conceptul de politică vamală

900. Politica vamală reprezintă o componentă importantă a politicii comerciale. Politica comercială cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suve-

ranităţii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate în raporturile lor comerciale internaţionale. Politica comercială determină modul de conexare a economiei naţionale la economia mondială prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal şi valutar.

De asemenea, mai putem sublinia faptul că politica comercială a oricărui stat face parte integrantă din politica sa economică generală, îndeplinind, în condiţiile economiei mondiale contemporane, o funcţie majoră în mecanismul interdependenţelor economice internaţionale.

901. Politica vamală reprezintă deci o parte importantă a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementărilor şi normelor emise de stat prin instituţiile abilitate care vizează intrarea sau ieşirea în şi din ţară a mărfurilor care implică:

– controlul mărfurilor şi mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; – îndeplinirea formalităţilor vamale; – impunerea vamală prin plata creanţelor vamale; – alte formalităţi specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comer-

cială pe care o practică, statul urmăreşte să realizeze un anumit grad de permeabili-tate a frontierei vamale faţă de mărfurile de origine străină, corespunzător necesită-ţilor de protecţie a producţiei indigene. De asemenea, prin politica comercială, statul urmăreşte să orienteze şi să stimuleze dezvoltarea producţiei pentru export.

902. Politica vamală dispune de o serie de mijloace specifice care se grupează în două mari categorii: mijloace economico-financiare şi mijloace de tehnică şi procedură vamală.

Politica vamală a României este caracterizată prin interdependenţa şi subordonarea ei faţă de politica economică a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale acesteia: dezvoltarea potenţialului economic şi integrarea României cu relaţiile comerciale internaţionale.

Pentru politica vamală este mai important şi potenţialul economic al ţării, acesta determinând oferta de export şi cererea de import. Aceste două elemente au rolul de a stabili poziţia României în cadrul sistemului comercial internaţional.

Realizarea acestor două obiective principale presupune în cadrul politicii vamale adoptarea unor măsuri prin care să se obţină nu numai reducerea restricţiilor tarifare şi netarifare, ce soluţionează schimburile comerciale dintre state, dar şi protejarea eco-nomiei naţionale.

Gradul de realizare a obiectivelor depinde în principal, de abilitatea guvernanţilor în a menţine echilibrul între cele două instrumente de politică vamală. Acestea din urmă sunt:

Page 242: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 224

- legile, codurile şi reglementările vamale, ca factor care diferenţiază modul de aplicare a politicilor vamale între statele lumii;

- tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizează impunerea vamală, cuprinzând procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mărfurilor importate sau exportate, în funcţie de procedurile aplicate, reprezintă mijlocul indirect prin care este protejată economia statului, datorită faptului că taxa vamală înscrisă în acest tarif reprezintă restricţia comercială cea mai larg utilizată în practicile de comerţ exterior, dar şi cea mai veche ca aplicabilitate.

903. România practică o politică vamală preferenţială cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt încheiate anumite acorduri.

De asemenea, negocierile convenţiilor comerciale reprezintă modalitatea principală de stabilire a concesiilor tarifare şi netarifare pe care statele înţeleg să şi le acorde.

Tariful vamal reprezintă principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat şi de rolul pe care îl are în protecţia economiei naţionale.

904. Pe lângă documentele interne există şi o serie de documente externe cu implicaţii absolute în politica vamală a României şi anume:

- Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife şi Comerţ; - Acordul European de asociere dintre România şi Comunităţile Europene şi statele

membre ale Comunităţii Europene, pe de altă parte; - Acordul intre statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb şi România.

905. Tot aici putem vorbi şi de sistemul vamal. Acesta poate fi definit ca fiind acea structură complexă care cuprinde pârghiile utilizate

de stat pentru influenţarea activităţii vamale, metodele administrative şi de conducere, cadrul instituţional alcătuit din instituţii şi organe cu atribuţii în domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotărâri) şi alte reglementări cu caracter nor-mativ în domeniul activităţii vamale.

906. Obiectivele principale, la nivel de economie naţională, pe care le are sistemul vamal sunt:

- apărarea intereselor economice ale statului; - întocmirea de statistici în activitatea de comerţ exterior; - înfăptuirea politicii fiscale a statului; - încurajarea activităţilor de export prin diferite forme şi mijloace.

907. Spaţiul în care acţionează sistemul vamal poartă denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul în interiorul căruia este în vigoare un anumit regim

vamal, o anumită legislaţie vamală. De regulă, teritoriul vamal corespunde teritoriului naţional al statului. Dar, în perioada

postbelică, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrângerea teritoriilor vamale.

Extinderea teritoriului vamal se realizează atunci când două sau mai multe state convin să formeze o uniune vamală.

908. Uniunea vamală este definită în art. XXIV al GATT, ca fiind înlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamală este

Page 243: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 225

caracterizată de faptul că ţările participante desfiinţează baremele tarifare între ele, iar în relaţiile cu terţii aplică o politică comercială comună, bazată pe un tarif vamal unic.

910. O altă formă de extindere a teritoriului vamal este reprezentată de zonele de liber schimb.

Asemenea zone grupează două sau mai multe teritorii vamale între care s-au eliminat taxele vamale şi reglementările comerciale restrictive. Ţările componente ale zonelor de liber schimb îşi păstrează independenţa în materie de politică comercială. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifestă numai în ceea ce priveşte schimburile comerciale reciproce.

911. Restrângerea teritoriului vamal se realizează prin exceptarea de la regimul vamal în vigoare a unei porţiuni dintr-un stat. În acest caz, graniţele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poartă denumirea de zone libere.

3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale

912. Prin impunere, în general, se înţelege un complex de măsuri şi operaţii efec-tuate în baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit.

În componenţa sa există două laturi: una de natură politică şi alta de ordin tehnic. În activitatea de comerţ exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii

practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politică econo-mică de încurajare a dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice şi/sau extinderea relaţiilor economice cu străinătatea.

913. Ca instrument de bază cu care operează politica vamală, impunerea îndeplineşte trei funcţii deosebit de importante:

1. funcţia fiscală – importantă sursă de venituri pentru bugetul statului; 2. funcţia protecţionistă – ocroteşte economia naţională împotriva concurenţei străine; 3. funcţia de negociere – prin care se negociază concesiile vamale – sau multi-

laterale în sensul stimulării schimburilor comerciale.

914. Obiectul impunerii îl constituie mărfurile care îmbracă una din formele activi-tăţii de comerţ exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia.

Stabilirea obiectului impunerii se realizează pe baza declaraţiei vamale în detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaţiile necesare realizării obligaţiilor fiscale.

Termenul de plată îl reprezintă momentul validării declaraţiei vamale care coincide cu liberul de vamă.

915. Cu ocazia liberalizării activităţii de comerţ exterior, după anul 1990, politica de impunere vamală cunoaşte în România a nouă dimensiune, având în vedere extinde-rea taxelor şi drepturilor către bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc şi încasează cu ocazia desfăşurării activităţilor de comerţ exterior. Administraţia vamală gestionează peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adăugată, accizele, amenzile.

3.3. Măsuri de politică vamală

916. În cadrul importului ne întâlnim cu o serie de măsuri de politică vamală deosebit de semnificative şi revelatoare. Acestea sunt următoarele:

Page 244: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 226

I. Instituirea prin Convenţii interguvernamentale a clauzei naţiunii celei mai favorizate şi a regimului juridic naţional.

Aplicarea acestor două principii de politică comercială stimulează importul, pe calea reducerii sau eliminării unor taxe vamale, corespunzător cu tratamentul aplicat naţiunii celei mai favorizate.

Pe plan intern, mărfurilor străine li se aplică acelaşi regim de impunere şi taxe care se aplică mărfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimulează exportul.

II. 917. Instituirea sistemului drawback, corespunzător căruia importatorilor de materii prime şi materiale li se restituie taxele vamale. Când dovedesc că produsele importate au fost încorporate într-un produs finit destinat exportului sau sunt desti-nate reexportului.

III. 918. Practicarea sistemului „admisiune temporară” – care constă în scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naţional: mostre, expo-nate, produse importate pentru încercări şi demonstraţii etc.

IV. 919. Importul în zone libere sau porturi libere. Produsele în cauză sunt scutite de taxe vamale câtă vreme rămân în zonele respective pentru conservare sau prelucrare.

Principiul libertăţii comerţului

920. Când spunem 1990 spunem „schimbare pentru România” pe toate planurile. Astfel că în domeniul comerţului şi, implicit, în cel vamal asistăm la o serie de modificări radicale.

Constituţia din 1991 a consacrat principiul libertăţii comerţului [asigurarea lui fiind considerată o obligaţie a statului – art. 134 alin. (2)]

Conform acestui principiu, comerţul nu mai constituie monopol de stat.

921. Principiul libertăţii comerţului a determinat recunoaşterea capacităţii per-soanelor fizice şi juridice române de a fi subiecte ale dreptului comerţului internaţional.

Operaţiunile de export şi import se pot efectua numai de agenţii economici care au prevăzut în obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaţiuni.

Principiul libertăţii comerţului este un principiu general, din el decurgând principiul liberalizării importurilor şi exporturilor.

Începând de la 1 mai 1992, exportul şi importul mărfurilor din şi în teritoriul vamal al României sunt liberalizate, nefiind supuse licenţelor de export sau import.

Există o serie de cazuri în care licenţele se cer, acestea fiind cazuri de excepţie, expres prevăzute de lege.

Actualmente, cu toate că se tinde către limitarea amestecului statului în activitatea agenţilor economici, totuşi, s-a menţinut posibilitatea folosirii de către aceştia a unor pârghii de control asupra operaţiunilor de import-export.

922. Guvernul României poate institui o serie de restricţii cantitative (contingente), controlul sau interdicţia la import sau export. Contingentele se aprobă prin Hotărâre de Guvern.

Asemenea acte normative au fost: - Hotărârea Guvernului nr. 763/1994, privind prelungirea datei limită de valabilitate

a contingentelor tarifare valorice exceptate de la plata taxelor vamale de import, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 539/1994;

Page 245: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 227

- Hotărârea Guvernului nr. 997/1994 privind deschiderea unui contingent tarifar valoric exceptat de la plata taxelor vamale de import;

- Ordinul nr. 6/1994 privind deschiderea contingentului tarifar la importul în România de anumite mărfuri originare din Comunitatea Europeană şi modul de admi-nistrare a acestui contingent în 1994;

- Hotărârea Guvernului nr. 15/1995 privind instituirea unui contingent tarifar exceptat temporar de la plata taxelor vamale de import;

- Hotărârea Guvernului nr. 652/1996, privind deschiderea unui contingent la exportul de fier vechi;

- Hotărârea Guvernului nr. 706/1996, privind constituirea unui contingent la exportul de produse lemnoase din pădurile administrate de Regia Naţională a Pădurilor, în 1996.

Modalităţile de realizare a acestor măsuri de control sunt licenţele, scopul lor fiind diferit.

923. În scopul asigurării echilibrului general sau local al pieţii interne, securităţii generale, protecţiei patrimoniului cultural şi artistic, precum şi conservării resurselor naturale, Ministerul Comerţului supune unele mărfuri de export unor restricţii canti-tative temporare, controlului sau interdicţiei (Hotărârea Guvernului nr. 1526/2003).

Instituirea, la import, de restricţii cantitative se face la cererea fundamentală a Băncii Naţionale a României, agenţilor economici naţionali sau a asociaţiilor de agenţi naţio-nali interesate.

Restricţiile cantitative pot fi instituite dacă: - apare riscul iminent al unui dezechilibru al balanţei de plăţi externe sau în scopul

creării unor repere valutare normale; - anumite importuri, prin cantitate sau condiţiile de realizare, produc sau ame-

ninţă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor naţionali ai unor produse similare sau direct concurente.

924. Ministerul Economiei şi Comerţului are o obligaţie deosebit de importantă şi anume obligaţia de a da publicităţii instituirea restricţiilor cantitative la import şi export, supunerea mărfurilor controlului sau interdicţiei la export şi import, lista produselor, precum şi perioada de aplicare a acestor măsuri.

De asemenea, Ministerul Economiei şi Comerţului poate aplica unor mărfuri din import regimul controlului sau interdicţiei pentru motive de protecţie a moralei publice, a sănătăţii şi vieţii persoanelor, a mediului înconjurător şi a securităţii naţionale.

Licenţele de import sau export pentru mărfurile supuse restricţiilor cantitative se eliberează pe o perioadă care să evite blocarea contingentelor respective.

925. Regimul licenţelor de import-export a fost reglementat de-a lungul timpului de o suita de acte normative, actualmente regimul juridic al acestora fiind reglementat de către Hotărârea Guvernului nr.1527/2003

Ministerul Economiei şi Comerţului, prin Direcţia licenţe, eliberează licenţe de import, documente juridice necesare agenţilor economici pentru introducerea în teritoriul vamal al României, în condiţiile aprobate prin aceste documente, următoarele categorii de mărfuri:

- supuse regimului de control al importului; - trimise din străinătate ca ajutoare economice; - care fac obiectul unor contingente tarifare, instituite prin hotărâri ale Guvernului;

Page 246: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 228

- care sunt supuse regimului licenţelor de import automate; - supuse unor restricţii cantitative la export; - supuse de către anumite ţări unor limitări cantitative la importul din România; - supuse supravegherii de către unele ţări; - supuse regimului de control al exportului; - supuse regimului licenţelor de export automate; - exportate cu plata pe credit peste 90 zile; - supuse regimului licenţelor de export automate, dar care sunt: a. rezultate din operaţiuni de perfecţionare activă; b. trimise temporar în străinătate pentru operaţiuni de perfecţionare pasivă; c. destinate procesului de producţie în cadrul lucrărilor de construcţii montaj şi de

instalaţii complexe realizate de societăţile comerciale româneşti în străinătate (Hotărârea Guvernului nr.1527/2003).

926. De asemenea, Ministerul Industriei şi Comerţului, prin Direcţia licenţe, elibe-rează licenţe de operaţiune, documente juridice necesare agenţilor economici în vederea evidenţierii şi derulării, în condiţiile aprobate prin aceste documente, a următoarelor categorii de operaţiuni:

a. operaţiuni comerciale de decontare în conturile de cliring, de barter sau de coope-rare, convenite în baza unor acorduri guvernamentale încheiate de România cu alte ţări;

b. operaţiuni de recuperare a creanţelor României prin importul de mărfuri. c. operaţiuni care se realizează pe baza unor credite acordate sau garantate la nivel

guvernamental; d. operaţiuni de export în contul datoriilor externe ale societăţilor comerciale şi ale

regiilor autonome, rezultate din neplata la scadenţă a importurilor de mărfuri şi servicii; e. operaţiuni legate de import-export, încheiate la nivel de agent economic (Hotă-

rârea Guvernului nr.1527/2003) Acest ordin defineşte şi noţiunea de operaţiune de import-export „ca fiind operaţiu-

nea în cadrul căreia marfa şi/sau contravaloarea serviciilor contractate la import cu un partener străin sunt plătite prin marfa indigenă şi/sau servicii de valoare egală fără transfer efectiv de devize.

927. Derularea unei operaţiuni comerciale, pentru care sunt necesare licenţe se poate face numai după obţinerea de către agenţii economici a licenţelor de import, de export sau de operaţiune, necesare pentru activitatea respectivă.

Numărul, data eliberării, termenul de valabilitate şi codificarea operaţiunii înscrise în licenţe vor fi menţionate în mod obligatoriu de către declarant în declaraţia vamală.

Modificarea unei licenţe se poate efectua numai de către Direcţia licenţe, pe baza solicitării în scris a titularului licenţei şi numai în termenul de valabilitate a acesteia.

Termenul de valabilitate a licenţelor de export sau de import, care expiră la finele anului calendaristic, poate fi prelungit pe o perioadă determinată prin ordin al ministrului industriei şi comerţului.

928. Prin punctul de vedere al naturii juridice, licenţele de import sau export sunt calificate ca fiind acte administrative cu caracter individual.

În concluzie, putem spune că aceste acte reprezintă manifestarea unilaterală de voinţă a organelor administraţiei de stat, săvârşită cu intenţia de a produce efecte juridice; acestea sunt emise în temeiul puterii publice şi se află sub controlul principal de legalitate al instanţelor judecătoreşti.

Page 247: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 229

În practică există o serie de cazuri când solicitanţilor li se poate respinge cererea de eliberare a licenţelor de import sau export. În astfel de cazuri, după epuizarea acţiunii administrative prealabile, ei se pot adresa instanţelor judecătoreşti în temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

929. Tot la regimul licenţelor de import sau export trebuie menţionat şi faptul că „regimul juridic al licenţelor de import trebuie să fie conform cu Acordul privind proce-durile în materie de autorizaţie de import încheiate în cadrul GATT”.

Acest Acord stabileşte principiul conform căruia toţi solicitanţii de licenţe trebuie să se bucure de tratament egal.

În acest document, formalităţile pentru eliberarea licenţelor sunt calificate ca proceduri „administrative” şi se stabileşte, pentru statele părţi, obligaţia de a simplifica pe cât posibil aceste operaţiuni astfel încât să nu deregleze schimburile economice internaţionale.

Regulile în materie şi toate informaţiile cu privire la procedurile de solicitare şi eliberare a autorizaţiilor, condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească solicitanţii, listele de produse supuse regimului autorizaţiilor, precum şi orice modificări ale acestor reguli vor fi publicate în termenele cele mai scurte.

Procedurile de cerere şi, după caz, de reînnoire a autorizaţiilor trebuie să fie cât mai simple, iar competenţa să aparţină unui singur organ administrativ. Refuzarea cererilor de autorizare nu se poate face din motive de erori minore în documentaţie.

Acordul prevede că mărfurile nu pot fi refuzate la import pentru motivul unor diferenţe minore în raport cu cifrele din autorizaţie, în cazul în care aceste diferenţe sunt compatibile cu politica comercială vamală.

Articolul 1 al acestui Acord stipulează că licenţele se eliberează în mod nediscrimi-natoriu, tuturor agenţilor economici solicitanţi, indiferent de forma de proprietate, modul de organizare, ţările de provenienţă sau de destinaţie a mărfurilor.

Problemele specifice eliberării licenţelor de export pentru mărfurile contingentate vor fi tratate în ordinele ministrului comerţului de stabilire a contingentelor respective.

Închei această secţiune cu următoarea afirmaţie, şi anume că – întreaga politică comer-cială şi, implicit, politica vamală se află sub bagheta „principiului libertăţii comerţului”, ce a deschis noi orizonturi, pe toate planurile pentru România.

§4. Conceptul de taxă vamală

930. Pentru a se realiza o analiză în detaliu şi completă a regimului vamal românesc trebuie pornit de la elementul care stă la baza acestuia şi anume taxele vamale. De ase-menea, acestea sunt şi instrumentele cu ajutorul cărora este conturat regimul vamal.

Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevări băneşti, percepute de către stat în momentul în care lucrurile trec graniţele ţării, respectiv în vederea importului, exportului sau tranzitului.

Depăşind politica fiscală, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente şi în alte domenii. În condiţiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a

exportului, de lărgire a cooperării economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigură folosirea avantajelor participării României la diviziunea

internaţională a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor econo-mice şi tehnico-ştiinţifice cu alte ţări.

Page 248: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 230

Taxele vamale au un rol activ în asigurarea cu materii prime şi alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datorează taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput încât să stimuleze importurile, cu precădere spre materii prime şi materiale necesare economiei naţionale.

931. Ţinând seama de poziţia sa geografică şi de interesele pentru dezvoltarea expor-tului, România utilizează numai taxele vamale de import.

Aceste taxe sunt stabilite şi percepute în conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevăzute în Tariful vamal de import al României şi sunt

exprimate în procente, diferenţiate pe mărfuri sau grupe de mărfuri. Mărfurile sunt grupate pe secţiuni şi capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului

Armonizat – care se foloseşte în relaţii reciproce dintre statele membre ale Acordului Gene-ral pentru Tarife şi Comerţ (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse între 10 – 30%.

Se aplică taxa vamală în vigoare, adică taxa vamală care se aplică efectiv, în momen-tul vămuirii mărfii din coloană.

932. De asemenea, trăsătura esenţială a acesteia este aceea că ele fac parte din siste-mul veniturilor bugetare.

Sistemul veniturilor bugetare reprezintă totalitatea resurselor băneşti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor băneşti ale statului. De asemenea, el presu-pune o varietate de forme şi metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor băneşti, necesare finanţării şi îndeplinirii funcţiilor sale.

Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezintă obligaţii băneşti stabilite în mod unilateral prin acte normative, în sarcina persoanelor fizice şi juridice ce realizează venituri sau bunuri impozabile taxabile.

933. Taxele vamale au dobândit o deosebită importanţă datorită unităţii dovedite atât în protecţia economiei naţionale, cât şi în cazul negocierilor comerciale.

Denumirea de taxe vamale „trebuie considerată doar un arhaism lingvistic”, datând din acea perioadă a relaţiilor comerciale când obligaţiile financiare aveau un rol fiscal şi diferenţierea lor nu prezenta importanţă.

Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune că acesta cuprinde şi taxele vamale. Acestea din urmă pot fi definite ca fiind „impozitul indirect pe care trebuie să-1 plătească neguţătorul care introduce marfă străină în România sau care exportă din România anumite mărfuri”.

Putem spune deci că cel care varsă la autorităţile fiscale sume de bani corespunzătoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra preţului de vânzare. În acest sens, explicaţia este următoarea, şi anume, că cel care varsă la autorităţile fiscale sume de bani corespunzătoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preţului de vânzare a mărfurilor sau serviciilor, astfel încât taxele vamale sunt suportate în final de cumpărător. Aceasta este o formă mediată de prelevare a impozitelor.

Deci plătitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de către cumpărător; în momentul cumpărării mărfii acesta este inclus în preţ.

934. De asemenea, putem spune că nivelul taxelor vamale, precum şi durata în timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebită importanţă în teoria şi practica politicii comerciale.

Page 249: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 231

Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecţie, taxa fiind cu atât mai ridicată, cu cât condiţiile de producţie pe piaţa internă sunt mai defavorabile, faţă de cele ale expor-tatorilor străini.

La stabilirea nivelului taxei vamale se are în vedere, ca elemente de bază, diferenţele dintre preţurile externe şi cele interne.

În concluzie, putem spune că taxele vamale exprimă, prin structura şi nivelul lor, interesele specifice de politică comercială ale fiecărei ţări.

§5. Natura juridică, funcţiile, efectele taxelor vamale

935. Referitor la natura juridică a taxei vamale putem spune că a fost precizată cu ajutorul trăsăturilor generale pe care le prezintă această formă a veniturilor. Ele permit încadrarea lor în categoria impozitelor.

Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede că „taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor exprimate în lei”.

Taxele vamale formează o a doua categorie de venituri bugetare şi reprezintă, mai pe scurt, plata efectuată de persoanele fizice şi juridice pentru serviciile prestate acestora de instituţiile publice.

936. Trăsăturile taxelor vamale reies din definiţia de mai sus: - taxele reprezintă plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de diverse

organe sau instituţii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii

sau lucrări sunt efectuate în mod direct şi imediat persoanelor solicitante de către organele sau instituţiile de stat specializate;

- subiectul plăţilor este precis determinat din momentul când acesta solicită efectuarea activităţii de către organul sau instituţia de stat.

Taxele vamale fiind reglementare în virtutea necesităţii fondului bănesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaţii financiar bugetare.

Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevăzut în formulare expresă.

937. Obligaţia de a plăti taxele vamale este o obligaţie juridică pentru că este prevăzută de normele juridice în vigoare şi, potrivit acestora, neîndeplinirea obligaţiei respective atrage răspunderea juridică şi silită de a plăti taxele neachitate integral sau la termen legal.

Această obligaţie apare în cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaţii este forma bănească şi se individualizează

printr-un titlu de creanţă financiar bugetară. Acesta este actul juridic individual prin care se constată şi se stabileşte obligaţia faţă de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice.

Noţiunea taxelor vamale este strict legată cu principiul constituţional cuprins în art. 139, care prevede că toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanţelor publice nr. 500/2002 care precizează că Parlamentul aprobă prin lege impozitele, taxele şi alte venituri ale statului.

938. Funcţiile îndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politică comercială.

Page 250: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 232

A. Funcţia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamală apare iniţial sub forma unui instrument simplu de politică fiscală în scopul formării veniturilor statului.

Astăzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamală a rămas un important instru-ment fiscal.

Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamală este acordată în special în cali-tatea sa de impozit perceput asupra tranzacţiilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate în care, perceperea acestuia este avantajoasă pentru un stat, întrucât, ca impozit fiscal, taxa vamală majorează veniturile bugetare.

B. Funcţia taxei vamale ca instrument de politică comercială. Noţiunea de politică comercială include ansamblul măsurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar şi de altă natură, prin intermediul cărora statele promovează relaţiile comerciale internaţionale, interesele naţionale fundamentale, de perspectivă sau de scurtă durată.

939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate în două categorii:

a. măsuri de control direct sau mijloace de constrângere care influenţează cantităţile (restricţii cantitative, licenţele, controlul valutar şi prohibiţiile);

b. măsuri care influenţează preţurile de control indirect sau mijloace de încetare (taxele vamale, taxe antidumping şi de compensaţie, subvenţiile şi primele de export).

Pe parcursul evoluţiei sale, taxa vamală a devenit un mijloc complex de politică comer-cială, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naţionale.

Putem spune că politica vamală contribuie la stimularea şi diversificarea producţiei interne şi exportului, la satisfacerea cerinţelor economiei naţionale cu materii prime şi alte mărfuri de import, la lărgirea cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice internaţionale.

940. Valenţele taxei vamale, ca instrument de politică comercială, se conturează odată cu dezvoltarea industriei şi interesului statului de a proteja propria industrie.

Astfel, apare protecţionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate şi taxe mici la materiile prime, încurajându-se astfel importul de materii prime şi dezvoltarea noilor industrii.

Odată cu apariţia primelor ţări industrializate, protecţionismul devine agresiv. Îmbră-când forma unor ţări liber-schimbiste, ţările industrializate promovează ideea comerţului cu taxe mici sau a unui comerţ liber, pentru a putea fi competitivi în orice ţară datorită costurilor de producţie mici şi în lipsa taxelor vamale.

Liberalismul este promovat astăzi şi de GATT, dar scopul urmărit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmărindu-se intensificarea schimburilor dintre state.

941. Deşi politica de comerţ liber este formal apărată de către state, acestea găsesc motivaţii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea în funcţiune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naţional.

Astfel, există o serie de motivaţii pentru utilizarea taxelor vamale într-o economie de piaţă pentru a produce anumite efecte asupra funcţionării economiei.

Dintre aceste motivaţii enumerăm: - protecţia tarifară susţine ramuri care sunt importante din punct de vedere social,

strategic sau economic, nepermiţând ca acestea să fie efectuate în mod nefavorabil de concurenţa străină;

- prin taxa vamală se protejează forţa de muncă şi locurile de muncă din anumite ramuri, în faţa concurenţei cu produse realizate în străinătate la costuri mai reduse;

Page 251: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 233

- taxa vamală conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimulează pro-ducţia internă şi se majorează utilizarea forţei de muncă şi veniturile producătorilor.

942. În cadrul negocierilor comerciale, statele îşi acordă concesii ce constau în reducerea reciprocă a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intră în negocieri.

Stabilirea taxelor vamale este necesară în lumea contemporană pentru ca ţările să aibă posibilităţi de negocieri comerciale reciproce.

Caracterul de protecţie al tarifului vamal este relevat de importanţa care se acordă unuia din cele două scopuri: fie pentru protecţie (prin reducerea importurilor), fie obţine-rea unor venituri pentru bugetul statului importator.

943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe

care se înscriu în sfera financiară, economică şi comercială. În principal, efectele taxelor vamale sunt următoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participanţi la activi-

tatea economică; d. efect asupra raportului de schimb al ţării; e. efect de protejare a economiei naţionale sau producţiei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanţei de plăţi; i. efecte asupra costurilor.

§6. Clasificarea taxelor vamale

944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificări în funcţie de criteriul folosit. După scopul urmărit de către stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecţioniste. După obiectul impunerii: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. După modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale convenţionale; - taxe vamale preferenţiale; - taxe vamale de retorsiune. După modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte.

Page 252: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 234

945. Taxele vamale fiscale – au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state până la începuturile dezvoltării industriale.

Taxele vamale protecţioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mărfurile străine, barieră prin intermediul căreia se urmăreşte eliminarea concu-renţei străine pe piaţa ţării respective în înfăptuirea expansiunii pe pieţele externe.

946. Taxele vamale de import de plătesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor şi sunt incluse în preţurile de desfacere pe piaţa 'internă.

Tot din această categorie de taxe fac parte şi suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse în cazuri justificate, de exemplu, situaţiile de dezechilibru din balanţa de plăţi.

Taxele vamale de export se percep asupra mărfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite în cazuri speciale, când se urmăreşte restrângerea raporturilor.

Taxele vamale de tranzit se percep asupra mărfurilor străine aflate în trecere pe teri-toriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru că statele obţin avantaje mai mari din încasările pentru transportul mărfurilor în tranzit decât ce obţine din aceste taxe.

947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat în mod indepen-dent. Aceste taxe se percep asupra mărfurilor care provin din ţările cu care statul impor-tator nu are încheiate convenţii şi nu se aplică clauza naţiunii celei mai favorizate.

Taxele vamale convenţionale sau contractuale, al căror nivel vamal a fost convenit de stat prin înţelegere cu alte state prin acordurile comerciale încheiate. Pe întreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabileşte, pentru anumite mărfuri, taxe vamale mai reduse în comparaţie cu cele autonome.

Taxele vamale preferenţiale pot fi aplicate de un stat în cazurile importurilor din state ce se bucură de un regim comercial preferenţial mai favorabil decât cel aplicat ţărilor care beneficiază de clauza naţiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce.

Taxele vamale de retorsiune sau de răspuns sunt aplicate ca ripostă la utilizarea de către statele partenere de politici discriminatorii faţă de produsele exportate pe pieţele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping şi taxele compensatorii.

Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ţări. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din ţările care subven-

ţionează anumite produse.

948. Taxele vamale ad valorem se prelevă unui procent determinat asupra valorii mărfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul că acestea nu necesită un tarif vamal detaliat. Totuşi acestui sistem i se aduce o modificare ce vizează modul de stabilire a valorii mărfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator.

Taxele vamale specifice – în acest caz este presupusă existenţa unui tarif vamal care să cuprindă o descriere detaliată a mărfurilor. În această situaţie, măsura valorii este înlocuită cu unităţi de măsură fizică.

Taxele vamale mixte se percep în special ca adaos la celelalte două categorii.

§7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale

949. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcţie de prevederile unor acorduri sau convenţii pe care România le-a încheiat cu alte ţări sau grupuri de ţări, pot beneficia

Page 253: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 235

de tratamente tarifare favorabile faţă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în Tariful vamal de import al României.

În aceste situaţii, pentru importurile de astfel de mărfuri care provin din ţările respec-tive, nu se aplică taxele vamale de bază ci taxele vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicării acordurilor sau convenţiilor încheiate.

Reducerile sau exceptările de la taxele vamale care se aplică ca urmare a acordurilor sau convenţiilor internaţionale pot fi aplicate, în cursul unei anumite perioade, precum şi pentru anumite cantităţi sau contingente importate determinate în acordurile sau conven-ţiile respective.

În situaţiile în care se importă mărfuri în cantităţi peste limitele stabilite, pentru dife-renţa dintre cantitatea prevăzută în acord şi cea efectiv importată, se aplică taxa vamală de bază.

950. Acordurile care influenţează taxele vamale de import sunt încheiate cu: - Uniunea Europeană ratificat prin Legea nr. 20/1993; - ţările A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - ţările CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; - Acordul global de preferinţe comerciale între ţările în curs de dezvoltare ratificat

prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.

951. Legea stabileşte o serie de cazuri în care, „din motive şi împrejurări speciale, se acordă scutiri de drepturi la importuri”.

Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: - Ordonanţa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele părţi ale Tratatului

Atlanticului de Nord şi celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forţelor lor şi a Protocolului adiţional încheiat la Bruxelles, în 1995;

- Ordonanţa nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificări, în primul rând prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 şi 7 au fost modificate prin Ordonanţa de urgenţă nr. 30/1990 şi Legea nr. 129/1999.

952. Astfel este scutit de taxe vamale importul următoarelor categorii de bunuri: a. ajutoare şi donaţii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de

organizaţii, fundaţii sau asociaţii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere şi alte organe ale administraţiei publice centrale şi locale, sindicate şi partide politice, organizaţii de cult, federaţii, asociaţii sau cluburi sportive, unităţi şi instituţii şcolare de stat şi particulare, cabinete medicale şi unităţi sanitare, fără a fi destinate sau folosite pentru activităţi ce pot constitui ameninţări la siguranţa naţională. (Ordonanţa Guvernului nr. 26/1993, modificată prin Legea nr. 129/1999).

Totuşi, fac excepţie de la cele prezentate mai sus următoarele categorii de bunuri: a. alcool şi produse alcoolice, tutun şi produse din tutun, cafea; b. mostrele fără valoare comercială, materialele publicitare de reclamă şi documentare; c. bunurile străine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevăzute în alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finanţate direct din ajutoare, împrumuturi neram-

bursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinţifică şi tehnică, culturală, sportivă şi

Page 254: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 236

didactică, acordate României de guverne străine, de organisme internaţionale şi de orga-nizaţii non profit şi de caritate, destinate unor activităţi non profit. (art. 5 din Ordonanţa Guvernului 26/1993).

953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie să îndeplinească o serie de condiţii:

- să fie trimise de expeditor către destinatar fără nici o obligaţie de plată; - să nu facă obiectul unei comercializări ulterioare; - să nu fie utilizate pentru prestaţii de către terţi, aducătoare de venituri; - să fie cuprinse în patrimoniul persoanei juridice şi înregistrate în evidenţa contabilă

proprie. Scutirea de taxe vamale îl obligă pe importator să folosească bunurile numai în

scopurile pentru care au fost importate. Destinaţia bunurilor poate şi schimbată, dar importatorul se obligă să îndeplinească

formalităţile vamale de import şi să achite taxele vamale. Valoarea în vamă a bunurilor se stabileşte la cursul valabil în ziua constatării schimbării destinaţiei lor.

Taxele astfel datorate se stabilesc şi se urmăresc pe o perioadă de 5 ani de la data intrării în ţară a bunurilor.

954. Mai există şi alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine română; b. bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespun-

zătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanţie; c. bunurile care se înapoiază în ţară ca urmare a unor expedieri eronate; d. echipamentele pentru protecţia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Minis-

terului Apelor, Pădurilor şi Protecţiei Mediului Ministerului Industriei şi Comerţului şi Ministerului Finanţelor. (art. 7 din Ordonanţa Guvernului nr. 26/1993).

Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptări de la plata taxelor vamale prin dispoziţiile Regulamentului vamal.

955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede că „pot fi introduse sau scoase din ţară, fără plata taxelor vamale, în condiţiile stabilite prin convenţiile internaţionale la care România este parte şi pe bază de reciprocitate:

a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinţei personale a membrilor cu statut diplomatic al

misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinţei personale a membrilor personalului administrativ

tehnic şi de serviciu al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a mem-brilor familiilor lor cu ocazia instalării.

Introducerea temporară în ţară, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi pentru folo-sinţa membrilor personalului acestora şi a familiilor lor, este permisă în limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe bază de reciprocitate sau în condiţiile stabilite prin înţelegeri internaţionale.

„Pentru bunurile introduse sau scoase din ţară fără plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraţie în formă simplificată – potrivit modelului stabilit de Direcţia Generală a Vămilor”.

Page 255: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 237

956. Alături de aceste reglementări există o prevedere cu caracter de principiu care statuează că Guvernul, la propunerea Ministerului Comerţului, poate aproba pentru unele mărfuri ori contingente de mărfuri, taxe reduse sau exceptări de taxe, cu caracter temporar. În astfel de condiţii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, în cazul în care anumite importuri, prin cantitate sau condiţii de realizare, produc sau ameninţă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor interni. Aceste măsuri pot fi luate numai cu respectarea obligaţiilor ce revin României conform tratatelor internaţio-nale la care este parte.

Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenţa unor condiţii în absenţa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.

Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenţa unor condiţii în absenţa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.

Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevăzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate).

957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, „exceptările au un caracter general”, ele aplicându-se tuturor mărfurilor şi mijloacelor de transport din toate ţările cu care România are relaţii economice. Fac excepţie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mărfurile şi alte bunuri al căror importator este prohibit potrivit legii sau convenţiilor internaţionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco şi zonele libere.

§8. Tariful vamal de import al României

8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială

958. Practica comerţului internaţional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naţionale ale statelor. Această practică a fost legiferată în art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale şi Comerţului (GATT) prin care se stabileşte că părţile con-tractante la acest acord nu vor institui şi nu vor susţine alte restricţii la import în afara taxelor vamale.

Totalitatea taxelor vamale într-un stat sunt cuprinse în tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determină pe baza tarifului vamal de import al

României, care se aprobă prin lege. Deci putem spune că tariful vamal de import este principalul instrument de politică

comercială.

959. Actualul Tarif vamal de import al României este aprobat prin Ordonanţa Guver-nului nr. 26/19931, aprobată prin Legea nr. 102/19942.

La elaborarea Tarifului vamal de import se are în vedere că taxele vamale să fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat în anexele Acordului de la Marrakech privind

1 M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. 2 M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.

Page 256: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 238

constituirea Organizaţiei Mondiale de Comerţ, a Acordului internaţional privind carnea de bovină şi a Acordului internaţional privind produsele lactate. Acestea au fost încheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19941.

Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementează taxele vamale de import. Înţelegerea şi aplicarea corectă a tarifului vamal necesită clasificarea mărfurilor, taxelor vamale precum şi definirea valorii în vamă, originii mărfurilor şi teritoriului vamal.

Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale şi taxa vamală percepută asupra fiecărui produs sau grupe de produse.

Taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor exprimate în lei.

960. Nomenclatura combinată de denumire şi codificare a mărfurilor, utilizată pentru elaborarea Tarifului vamal de import al României, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat în coduri formate de 8 cifre.

Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variantă a Nomenclaturii Sistemului Armo-nizat la elaborarea tarifului vamal de import al României constituie o aliniere la legislaţia comunitară. Aceasta îşi găseşte temeiul în prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere între România, pe de o parte, Comunităţile Europene şi statele membre ale acestora, pe de altă parte, ratificat prin Legea nr. 20/19932.

Nomenclatura Sistemului Armonizat alcătuieşte baza de codificare a mărfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alcătuieşte obiectul Convenţiei Internaţionale privind Sistemul Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor încheiată la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ţara noastră a aderat prin Legea nr. 91/19963.

Taxele vamale sunt exprimate în procente şi sunt fixate pentru fiecare fel de marfă menţionat în Nomenclatura Combinată.

961. Pentru determinarea sumei de plată, taxele vamale se aplică la valoarea în vamă declarată pentru fiecare fel de marfă.

Taxele vamale aplicabile sunt cele prevăzute în Tariful vamal de import al României, în vigoare la data înregistrării declaraţiei vamale de import la Biroul vamal.

962. Declaraţia vamală de import constituie actul juridic întocmit de operatorul economic care, prin înregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamală şi declanşează operaţiunea de vămuire.

Tot aici trebuie amintit şi principiul taxării vamale cele mai favorabile, care acţio-nează în situaţia în care ulterior înregistrării intervin taxele vamale preferenţiale. Acest principiu se aplică pe toată perioada operaţiunii de vămuire şi se încheie prin aplicarea liberului de vamă.

963. Articolul 3 lit. v) C. vam. defineşte operaţiunea de vămuire ca fiind ansamblul de operaţiuni efectuate de autoritatea vamală de la prezentarea mărfurilor, a mijloacelor de transport şi a oricăror altor bunuri până la acordarea liberului de vamă.

964. Pentru a beneficia de taxă vamală preferenţială este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia să solicite autorităţii vamale acordarea acestei taxe.

1 M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994. 2 M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993. 3 M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.

Page 257: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 239

965. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcţie de prevederile unor acorduri sau convenţii pe care România le-a încheiat cu alte ţări sau grupuri de ţări, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile faţă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în Tariful vamal de import al României.

Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicată şi în cadrul unui contingent tarifar.

Astfel că, pentru importurile de mărfuri care provin din ţările respective se aplică taxe vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicării acordurilor sau convenţiilor încheiate.

966. Convenţia Sistemului Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor la care România a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde în afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat şi Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.

Regulile generale de interpretare: - determină principiile de clasificare în Sistemul Armonizat; - permit o aplicare uniformă a Nomenclaturii; - sunt parte integrantă a Nomenclaturii Sistemului Armonizat. Aceste reguli sunt în număr de şase. I. Titlurile secţiunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca având o

valoare indicativă; încadrarea mărfii se consideră legal determinată atunci când este în concordanţă cu textul poziţiilor şi al notelor de secţiuni şi de capitole atunci când nu sunt contrare termenilor utilizaţi în acele poziţii şi note după o serie de reguli.

II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezintă caracteristicile esenţiale bunului complet sau finit se încadrează la poziţia din nomenclatură care se referă la bunul com-plet. Aceste dispoziţii se aplică corespunzător şi bunului complet iar finit când acesta este în stare demontată sau montată.

b. menţiunile cu privire la o materie dintr-o poziţie a nomenclaturii se referă la această materie, fie în stare pură, fie amestecată sau asociată cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumită materie priveşte bunul constituit în întregime sau parţial din această materie. Încadrarea bunurilor compuse din materii, substanţe materiale sau articole diferite se face în conformitate cu regula II.

III. Când bunurile pot fi încadrate la două sau mai multe poziţii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, încadrarea se face astfel:

a. poziţia cea mai specifică are prioritate asupra celor cu o sferă mai generală. Bunu-rile compuse din materii, substanţe, materiale sau articole diferite ale căror părţi compo-nente au acelaşi nivel specific se încadrează după regula II b;

b. bunurile compuse din materii, substanţe, materiale sau articole diferite (prezentate în asortimente destinate vânzării cu amănuntul) care nu pot fi încadrate în conformitate cu regula 3 a, se încadrează după natura sau articolul care le conferă caracterul esenţial atunci când este posibil să se facă această determinare;

c. în cazul în care bunurile nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele se încadrează la poziţia cu numărul cel mai mare dintre poziţiile susceptibile de a fi luate în considerare.

IV. Bunurile care nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se încadrează la poziţia aferentă celor mai asemănătoare bunuri.

V. În completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplică următoarele reguli:

Page 258: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 240

a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii şi cutii similare, special destinate să conţină anumite articole sau sorti-mente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioadă îndelungată şi prezentate împreună cu articolele cărora le-au fost destinate, se încadrează cu acele articole care se vând împreună. Regula nu se aplică, totuşi, cutiilor care conferă întregului caracterul său esenţial;

b. prin derogare de la regulă, materialele şi cutiile de împachetat prezentate împreună cu produsele se încadrează la poziţiile corespunzătoare acelor produse dacă sunt folosite în mod uzual la împachetarea lor.

Această prevedere nu se aplică când materialele şi cutiile de împachetat sunt evident susceptibile utilizării lor repetate.

VI. Încadrarea produselor în subpoziţiile unei poziţii se determină prin respectarea prevederilor acelor subpoziţii şi notelor de subpoziţie cu care se află în relaţie şi cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se înţelege că nu pot fi comparate decât subpoziţiile aflate pe acelaşi nivel. Pentru a se aplica această regulă se vor utiliza şi notele de secţiuni şi capitole corespunzătoare, cu excepţia situaţiei în care conţin dispoziţii contrare.

Nomenclatura combinată de denumire şi clasificare a mărfurilor, cuprinsă în Tariful vamal de import al României, are reguli proprii de clasificare a mărfurilor folosite de toate administraţiile vamale din spaţiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, Direcţia Generală a Vămilor stabileşte reguli specifice.

967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamală, un element deosebit în aplicarea tarifului vamal de import îl reprezintă determinarea originii mărfurilor.

Odată cu intrarea în vigoare a Acordului interimar privind asocierea României la Comunităţile Economice Europene şi a Acordului între statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi România, taxele din coloana de bază a tarifului vamal de import al României se modifică potrivit celor două acorduri.

Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar să se stabilească originea mărfurilor, element în funcţie de care România a negociat cu Comunitatea Europeană aplicarea altui nivel de taxă vamală, decât cel din tariful de bază pentru mărfuri originare din ţările semnatare ale acordurilor.

Acordul de asociere a României la Comunitatea Europeană şi Acordul între statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi România au stabilit prin protocoale diferite reguli privind definirea noţiunii de „produse originare”, modul în care se face proba originii mărfurilor, precum şi metodele de cooperare administrativă între adminis-traţia vamală şi administraţiile vamale din ţările membre ale Comunităţii Europene.

Originea mărfurilor poate fi definită drept „naţionalitatea economică” a unei mărfi. Astfel, putem spune că importul nu poate conferi origine unei mărfi neoriginare. În acest cadru, deosebit de importantă este următoarea precizare şi anume că, în

comerţul internaţional, originea mărfurilor este stabilită în conformitate cu regulile de origine stipulate în numeroase acorduri şi aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractantă să fie originare din ţara parteneră.

968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mărfurilor care alcătuiesc obiectul schimburilor comerciale dintre România şi statele Comunităţii Europene sunt definite

Page 259: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 241

conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a României la Comu-nitatea Europeană.

Deci, regulile de determinare a originii nepreferenţiale a mărfurilor nu influenţează nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mărfuri, dar, totuşi, permit autorităţii vamale să aplice materiile specifice vizând importurile sau exporturile.

Regulile pentru determinarea originii mărfurilor apelează la două criterii funda-mentale:

- criteriul mărfurilor obţinute în întregime într-o ţară (în cazul în care numai o ţară intră în considerare în atribuirea originii);

- criteriul mărfurilor obţinute printr-o prelucrare sau transformare substanţială (în cazul în care două sau mai multe ţări iau parte la producerea bunurilor).

969. 1. Criteriul mărfurilor în întregime obţinute într-o ţară se referă la produsele naturale şi la mărfurile fabricate numai pe baza acestora; din câmpul său de aplicare sunt excluse mărfurile care conţin părţi sau materii importate sau de origine nedeterminată.

Astfel putem să enumerăm bunurile produse în întregime într-o ţară: - produsele vegetale recoltate în acea ţară; - animalele născute şi crescute în acea ţară; - produsele obţinute de la animalele vii crescute în acea ţară; - produsele obţinute din vânătoarea şi pescuitul practicate în acea ţară; - produsele obţinute din pescuitul maritim şi alte produse extrase din mare de navele

acelei ţări, precum şi produsele obţinute la bordul navelor-uzină ale acele ţări; - articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase

din ele; - produsele minerale şi alte produse obţinute din solul şi subsolul acelei ţări, inclusiv

din apele teritoriale, precum şi din solul şi subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicţia sa naţională, dincolo de limita apelor sale teritoriale;

- deşeurile şi rebuturile provenind de la operaţiunile de fabricaţii şi prelucrare precum şi bunurile care nu pot fi folosite, colectate, în acea ţară şi care pot servi numai pentru recuperarea materiilor prime.

În concluzie, putem spune că bunurile produse în întregime într-o ţară se consideră ca fiind originare din acea ţară.

970. 2. Criteriul transformării substanţiale este utilizat în stabilirea originii unor mărfuri în situaţia în care aceasta este compusă din produse sau materii din mai multe ţări. Acest criteriu stabileşte modul în care poate fi determinată originea mărfurilor în funcţie de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intră în componenţa unei mărfi sau în funcţie de importanţa operaţiunilor de prelucrare sau transformare la care este supusă o marfă.

Astfel că bunurile ce au fost produse în două sau mai multe ţări sunt considerate ca fiind originare din ţara în care bunurile sunt supuse unor operaţiuni de fabricaţie şi prelucrare substanţială ce le conferă o serie de caracteristici de încadrare în tariful vamal la o poziţie diferită de cea aferentă fiecărui material utilizat la obţinerea bunului.

971. Pentru a înţelege cât mai clar originea bunurilor trebuie definiţi cât mai pe scurt următorii termeni:

- fabricare – orice formă de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte ope-raţiuni specifice;

Page 260: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 242

- materiale – toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, compo-nente, părţi folosite la fabricarea unui produs;

- produse – orice produse obţinute chiar dacă sunt destinate unor utilizări ulterioare în alte operaţiuni de fabricare;

- mărfuri – reprezintă atât materialele, cât şi produsele; - operaţiuni substanţiale – operaţiunile care conferă produsului finit cel puţin 90% din

valoarea sa.

972. Articolul 3 pct. y) C. vam. defineşte noţiunea de bunuri ca fiind mărfurile, vietăţile, orice alte produse, precum şi mijloacele de transport.

973. Deosebit de importantă este şi precizarea că la stabilirea originii produselor nu se iau în seamă originea:

- energiei electrice; - combustibililor; - instalaţiilor, echipamentelor, maşinilor şi uneltelor folosite la obţinerea produselor; - materialelor folosite care nu intră în componenţa finală a produselor.

974. De asemenea, există şi o serie de operaţiuni care nu sunt considerate opera-ţiuni substanţiale.

Exemple: operaţiunile simple de desprăfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare, spălare, vopsire, tranşare;

- aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mărci, etichete sau alte semne distinctive similare;

- simpla asamblare a părţilor de articole pentru a constitui un articol complet.

975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un certificat de origine. În cadrul acestuia, autorităţile sau organismele împuternicite să sta-bilească originea, declară expres că bunurile sunt originare dintr-o anumită ţară.

976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenţial rezultat din acordurile internaţio-nale de liber schimb sau de comerţ liber, originea mărfurilor se determină potrivit regu-lilor precizate în protocoalele anexă la aceste acorduri. Regulile de origine preferenţiale stabilite în spaţiul european se bazează, în principal, pe următoarele criterii:

- criteriul mărfurilor în întregime obţinute într-o ţară; - criteriul cumulului bilateral; - criteriul cumulului diagonal; - criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate.

977. Criteriul mărfurilor în întregime obţinute într-o ţară. Acest criteriu face refe-rire la produsele materiale şi la mărfurile fabricate care conţin părţi sau materii importate sau de origine nedeterminată.

978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consideră că materiile originare din comunitate pot fi considerate ca originare din România dacă sunt încorporate într-un produs rezultat ca urmare a unor operaţiuni de transformare sau prelucrare suficiente (şi invers).

979. Criteriul cumulului diagonal. Consideră că materiile care sunt originare din Polonia, Ungaria, Republica Cehă, Republica Slovacă, Letonia, Lituania, Estonia, Slovenia, Irlanda, Norvegia sau Elveţia – pot fi considerate ca originare din Comunitate

Page 261: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 243

sau din România dacă sunt încorporate într-un produs obţinut ca urmare a unor operaţiuni de transformare sau prelucrare suficiente.

980. Criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se referă la produsele obţinute din materii originare din România sau Comunitate şi materii originare din ţări terţe.

Aceste materii pot fi considerate ca originare din România sau Comunitate dacă îndeplinesc condiţiile din listele anexă la protocoalele regulilor de origine, cu condiţia să fie încorporate într-un produs rezultat ca urmare a unor transformări sau prelucrări suficiente. De obicei, condiţiile din listă precizează un anumit procentaj deţinut de materiile din România sau din Comunitate în preţul de uzină al produsului finit.

981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizează şi modul în care se face dovada originii. În acest scop sunt admise „certificatele de circulaţie a mărfurilor EUR”, sau „declaraţia pe factură”.

Originea mărfurilor este atestată printr-o serie de certificate de origine eliberate de Camera de Comerţ a ţării de provenienţă. Administraţia vamală a ţării de import identifică regimul tarifar aplicabil mărfurilor pe baza originii lor.

Totuşi, pe plan internaţional, se manifestă tendinţa armonizării normelor naţionale în materie de originea mărfurilor.

982. Deosebit de importantă este aplicarea exactă a regulilor de origine specifice legislaţiei vamale din cele două ţări. Greşelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru importator şi, în anumite situaţii, la acţiuni penalizatorii contra importatorului, dar şi a exportatorului.

Exemplu: Marfa a sosit în vamă fără ca importatorul să fi intrat în posesia certifi-catului de origine EUR. Cu toate că marfa respectivă figurează ca posibilă beneficiară de scutire de taxe, în absenţa certificatului, ea este taxată vamal.

983. Pe lângă cele prezentate mai înainte trebuie analizate: valoarea în vamă, teritoriul vamal şi taxele vamale.

De asemenea, mai trebuie amintit şi faptul că, potrivit prevederilor din acordurile internaţionale care stabilesc un regim tarifar preferenţial, facilităţile acordate de aceste acorduri se aplică numai dacă importatorul depune, la autoritatea vamală, un document prin care face dovada originii mărfurilor importate.

În cazul în care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vamă la import, facilităţile prevăzute de acorduri nu se acordă.

Dar tratamentul tarifar preferenţial poate fi acordat şi ulterior operaţiunii de vămuire a mărfurilor la import, la cererea justificată a importatorului depusă în termenul de valabi-litate al certificatului de origine.

Această secţiune o voi încheia cu următoarele precizări importante.

984. Articolul 3 pct. k) defineşte tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinată a mărfurilor, taxele vamale exprimate în procente, precum şi cele rezultate din aplicarea măsurilor tarifare preferenţiale prevăzute în reglementările legale.

Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protecţie şi influenţare a importului de produse sau de mărfuri; - se aplică la mărfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politică comercială.

Page 262: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 244

8.2. Clasificarea tarifului vamal de import

985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale:

- tariful vamal general; - tariful vamal diferenţial; - tariful vamal convenţional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplică mărfurilor

importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, în cazul în care nu există încheiate convenţii sau acorduri în acest domeniu.

Tariful vamal diferenţial se stabileşte în special pentru vânzările de mărfuri sau pro-duse în relaţiile cu anumite state, în scopul protecţiei deosebite ce trebuie acordată unor interese economice.

Tariful vamal convenţional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenţii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale.

986. În aceste clauze se inserează, de obicei, şi clauza naţiunii celei mai favorizate. În acest cadru trebuie prezentate câteva aspecte legate de principiul clauzei naţiunii

celei mai favorizate. În forma sa devenită clasică, clauza naţiunii celei mai favorizate se prezintă astfel:

„Orice avantaje, privilegii şi imunităţi acordate de către o parte contractantă pentru un produs originar din/sau având ca destinaţie teritoriul tuturor celorlalte părţi contractante, vor fi extinse imediat şi necondiţionat asupra oricărui produs similar originar din/sau având ca destinaţie teritoriul tuturor celorlalte părţi contractante. Această destinaţie priveşte taxele vamale şi impunerile de orice natură percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum şi pe acelea care afectează transferurile interna-ţionale de fonduri efectuate cu prilejul plăţii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe şi impuneri, ansamblul reglementărilor şi al formalităţilor aferente la importuri sau exporturi”.

Din diferite cauze şi interese, în practica internaţională, există numeroase excepţii de la principiul clauzei naţiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existenţa grupărilor regionale.

Pe scurt, putem spune că aceasta înseamnă că dacă unul dintre cele două state va acorda ulterior, unui terţ, condiţii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiţii se vor aplica de drept şi schimburilor de mărfuri ce vor interveni după această dată între statele părţi la convenţia iniţială.

987. În relaţiile comerciale internaţionale recente, statele acordă importanţă tarifelor vamale preferenţiale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale şi în cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lângă faptul că realizează eliminarea obsta-colelor din comerţul internaţional, prezintă şi alte avantaje. În acest sens sunt mai impor-tante următoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale şi multe categorii de mărfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale.

Prin aceste două măsuri se obţine o scădere a preţurilor mărfurilor şi produselor.

Page 263: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 245

§9. Zonele libere

988. Zona vamală liberă reprezintă cea mai completă formă a regimurilor vamale suspensive.

Existenţa regimului de zonă liberă în porturile româneşti cunoaşte o veche tradiţie în istoria patriei noastre. Începuturile se situează imediat după pacea de la Adrianopol, când au fost restituite Principatelor Româneşti teritoriile raialelor turceşti de la Dunăre şi a început constituirea porturilor dunărene.

Se poate menţiona existenţa de zone libere sub diferite forme în următoarele porturi româneşti.

- Brăila, în perioada 1836-1883 şi 1930-1940 (cu regim restrâns); - Galaţi, în perioada 1836-1883; - Tulcea, în perioada 1880-1881; - Constanţa, în perioada 1880-l883.

989. Legalizarea primelor zone libere în porturile menţionate a avut ca scop, în primul rând, facilitarea aprovizionării populaţiei din aceste porturi şi din oraşele respective, precum şi dezvoltarea comerţului, care rămăsese în urmă datorită ocupaţiei turceşti.

Zonele libere reprezintă cazul tipic de restrângere a teritoriului vamal al unu stat, pe teritoriul exceptat, statul respectiv înţelegând să nu mai aplice legislaţia sa vamală. Acest regim poate fi aplicat înăuntrul perimetrului porturilor, statul hotărând suspendarea execu-tării competenţei vamale, aceste porturi bucurându-se de regimul porto-franco.

990. Zonele libere se clasifică după mai multe criterii: I. În funcţie de natura operaţiunilor realizate, localizarea geografică şi destinaţia măr-

furilor, zonele libere îmbracă următoarele forme: a. porturi libere (porturi franco PF); b. aeroporturi libere (AL); c. perimetre libere (PL); d. antrepozite vamale libere; e. zona de tranzit; f. zona de prelucrare pentru export sau „zonă de export”; g. zona de promovare a investiţiilor sau „zonă industrializată”; h. zonele libere comerciale. II. În funcţie de restrângerea facilităţilor acordate: a. zona liberă; b. portul liber; c. zona de tranzit; d. perimetrul liber; e. facilităţi specifice de vamă. III. După importanţa operaţiunilor desfăşurate: a. zone libere comerciale; b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaţie. IV. După destinaţia mărfurilor: a. zone orientate spre importul de mărfuri; b. zone orientate spre exportul de mărfuri. V. După o clasificare făcută de ONUDI:

Page 264: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 246

a. zone portuare scutite de impozite; b. zone libere de depozitare; c. zone libere de frontieră; d. zone libere comerciale; e. zone libere industriale de export;

991. Reglementarea de principiu este dată de art. 126-134 C. vam. şi de Legea nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere.

Legea nr. 84/1992 stabileşte, în principal, statutul juridic şi economic al acestor zone şi teritoriile în care nu pot fi instituite: „în porturile maritime şi în cele fluviale României, în lungul Canalului Dunăre-Marea Neagră, în teritoriile din apropierea punctelor de trecere a frontierei”.

992. În baza reglementărilor principale a fost aprobată înfiinţarea următoarelor zone libere:

- Sulina (prin Hotărârea Guvernului nr. 156/1993); - Curtici – Arad ( prin Hotărârea Guvernului nr. 449/1999) - Giurgiu ( prin Hotărârea Guvernului nr. 788/1996) - Constanţa (prin Hotărârea Guvernului nr. 410/1993); - Galaţi (prin Hotărârea Guvernului nr. 190/1994); - Brăila (prin Hotărârea Guvernului nr. 330/1994). Zonele libere fac parte integrantă din teritoriul statului român şi li se aplică legislaţia

naţională; ele trebuie să fie precis delimitate şi împrejmuite. De asemenea, supravegherea vamală se face numai în limita zonelor libere. Controlul accesului către zonele libere se efectuează de organele vamale şi grănicereşti.

993. Obiectul de lucru al zonei îl constituie mărfurile care por fi introduse în cadrul acesteia, urmărind fie reexportul, fie unele prelucrări din care să rezulte alte mărfuri pentru export.

994. Administrarea activităţii zonei revine, de regulă, unui organ special – Adminis-traţia zonei libere – pe baza unor norme de funcţionare emise în baza legislaţiei specifice instituite de ţara noastră. Atribuţia ce îi revine este eliberarea persoanelor fizice şi juridice române şi străine, licenţelor în baza cărora pot realiza activităţi în aceste zone.

995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumeră activităţile care pot fi efectuate în zonele libere şi anume: manipularea, depozitarea, sortarea, măsurarea, ambalarea, condiţionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vânzarea-cumpărarea mărfurilor, organizarea de expoziţii, operaţiuni de bursă şi financiar-bancare, transporturi şi expediţii interne şi internaţionale.

996. În zonele libere sunt admise mijloace de transport mărfuri şi alte bunuri fără restricţii privind taxa de origine, de provenienţă sau de destinaţie. Singura restricţie de acces priveşte bunurile al căror import este prohibit în România, prin lege sau prin convenţiile internaţionale la care România este parte. Legea stabileşte exceptări şi scutiri de la plata taxelor vamale pentru următoarele bunuri:

1 M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.

Page 265: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 247

a. în situaţia bunurilor provenite din străinătate sau destinate altor ţări, care se intro-duc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport şi mărfuri.

b. bunurile provenind din/sau care se îndreaptă spre teritoriul vamal al României, folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu îndeplinirea formalităţilor de export.

Acelaşi regim îl au şi bunurile româneşti care se utilizează pentru construcţii, reparaţii şi întreţinerea de obiective în teritoriul zonelor libere.

c. bunurile dintr-o zonă liberă pot fi transportate într-o altă zonă liberă fără plata taxelor vamale.

Aceste bunuri pot fi introduse în ţară cu îndeplinirea condiţiilor ş formalităţilor privind importul sau trimiterea temporară.

Doar mijloacele de transport, mărfurile şi alte bunuri de origine română sau din import provenite din teritoriul vamal al României pot fi introduse în zonele libere cu respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporară.

Reintroducerea acestora în teritoriul vamal al ţării se face în condiţiile prevăzute de art. 16 din Legea nr. 84/1992.

997. De asemenea, bunurile fabricate în zonele libere, care intră în teritoriul vamal al României, sunt supuse taxelor vamale.

În zonele libere înfiinţate pot fi efectuate activităţi comerciale, în care caz operaţiunile admise sunt cele legate de necesitatea conservării mărfurilor, manipulărilor uzuale desti-nate ameliorării prezentării sau calităţii ori pregătirii mărfurilor în vederea transportului. Sunt admise şi operaţiuni de perfecţionare care se autorizează de autoritatea vamală.

Prin înfiinţarea zonelor libere se considerată sunt create condiţii favorabile de dezvoltare a comerţului exterior al României şi, în general, a comerţului internaţional.

Mărfurile introduse în astfel de zone nu sunt supuse controlului obişnuit al autorităţii vamale, iar staţionarea lor nu este limitată în timp.

§10. Regimurile vamale suspensive

998. Regimurile vamale suspensive sunt enumerate de art. 48 C. vam.: - tranzitul mărfurilor; - antrepozitul mărfurilor; - perfecţionarea activă a mărfurilor; - transformarea sub control vamal a mărfurilor; - admiterea temporară a mărfurilor; - perfecţionarea pasivă. În categoria regimurilor vamale suspensive pot fi plasate mărfuri sau bunuri care intră

sau ies din ţară pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformări sau prelucrări. Aceste regimuri sunt instituite în scopul de a fi create condiţii mai avantajoase titularilor pentru a efectua operaţiuni comerciale mai diverse.

Dacă sunt respectate condiţiile de desfăşurare a acestor operaţiuni, bunurile rămân scutite de plata taxelor vamale; în momentul în care ies de sub tutela regimurilor suspen-sive sunt impozitate în condiţiile regimului comun, taxele vamale datorate fiind calculate la valoarea în vamă la momentul introducerii în vamă.

Page 266: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 248

999. Articolul 91 C. vam. defineşte regimurile vamale suspensive ca fiind operaţiuni cu titlu temporar, care au drept scop suspendarea plaţii taxelor vamale.

Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destinaţiile vamale care pot fi date mărfurilor introduse în ţară, altele decât regimurile definitive, prin care se creează facilităţi schimburilor comerciale internaţionale.

1000. Mărfurile plasate sub aceste regimuri sunt, după caz, mărfuri pentru care, din anumite motive, nu se procedează la vămuirea definitivă imediat ce au fost introduse în ţară pentru scopuri diferite dar care rămân proprietatea partenerului extern, mărfuri care sunt introduse pentru impulsionarea exportului atunci când sunt prelucrate sau transformate.

Articolul 152 alin. (2) din Regulamentul vamal – pot fi plasate în regimurile vamale suspensive mărfuri, indiferent de felul, cantitatea, originea, provenienţa sau destinaţia acestora.

Articolul 152 alin. (3) din Regulamentul vamal – nu pot fi plasate în regimuri vamale suspensive acele mărfuri care sunt supuse unor interdicţii sau restricţii din motive de ordine sau morală publică, de protecţie a sănătăţii şi vieţii, persoanelor, animalelor sau vegetalelor, de protecţie a mediului înconjurător, de ocrotire a valorilor naţionale, artistice, istorice sau arheologice.

1001. Existenţa unor astfel de regimuri asigură, pe de o parte, o supraveghere eficientă din partea autorităţii vamale asupra mărfurilor, iar pe de altă parte, oferă operatorilor economici posibilitatea să execute unele operaţiuni comerciale fără a fi necesar să-şi blocheze sumele importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datora dacă astfel de mărfuri ar fi importate definitiv.

Conform art. 92 C. vam., regimul vamal suspensiv se solicită în scris de titularul operaţiunii comerciale.

1002. Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamală după o verifi-care atentă a condiţiilor în care urmează să se desfăşoare operaţiunea comercială şi din acest motiv este prevăzută obligaţia, pentru operatorii economici, să solicite în scris un astfel de regim.

În decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamală trebuie să urmărească dacă poate fi realizată activitatea de supraveghere a mărfurilor respective sau dacă sunt create toate condiţiile ca să fie excluse posibilităţile de fraudă vamală prin sustragerea mărfurilor de sub acest regim şi introducerea lor în circuitul economic fără achitarea datoriilor faţă de bugetul statului.

1003. În afara caracterului de suspendare a plăţii taxelor vamale, aceste regimuri au şi un caracter temporar.

Un regim vamal suspensiv se poate încheia prin acordarea unui alt regim vamal suspensiv sau definitiv de către autoritatea vamală la solicitarea titularului.

În cazul în care titularul regimului nu depune la vamă, în termenul acordat, documen-taţia pentru încheierea regimului suspensiv, autoritatea vamală încheie din oficiu acest regim luând totodată măsurile bugetului de stat.

De asemenea, mărfurile introduse, având ca titular un operator economic, pot fi cesio-nate altui operator.

Legislaţia vamală în vigoare nu interzice acest gen de operaţiuni, însă, pentru realizarea supravegherii vamale pentru ca acesta să-şi dea acordul, analizând totodată dacă noul titular poate îndeplini condiţiile derulării regimului suspensiv aprobat iniţial.

Page 267: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 249

Regimurile vamale suspensive se acordă cu respectarea dispoziţiilor generale, cuprinse în art. 152-159 din Regulamentul vamal.

10.1. Tranzitul mărfurilor

1004. Tranzitul vamal constă în transportul mărfurilor străine de la un birou vamal la alt birou vamal fără ca acestea să fie supuse drepturilor de import sau vămuirilor de politică comercială [art. 97 alin. (1) C. vam.].

De asemenea, alin. (2) al aceluiaşi articol prevede că mărfurile vămuite la un birou vamal de interior în vederea exportului sunt în tranzit până la biroul vamal de frontieră.

Codul vamal stabileşte principiul conform căruia „mărfurile, mijloacele de transport şi alte bunuri aflate în tranzit vamal nu sunt supuse taxelor vamale”.

În art. 160-167 din Regulamentul vamal sunt prevăzute norme de detaliu privind tran-zitul vamal.

1005. Bunurile aflate în regim de tranzit vamal se află sub supraveghere vamală până la vămuirea sau ieşirea lor din ţară. Titularii de tranzit sunt obligaţi să prezinte organelor vamale o declaraţie vamală de tranzit şi să garanteze plata taxelor vamale.

Declaraţia vamală de tranzit constituie titlu executor pentru plata taxelor vamale în cazul în care transportatorul nu prezintă bunurile la unitatea vamală de destinaţie în termenul stabilit sau le prezintă cu lipsuri.

1006. În cazul în care tranzitele vamale se realizează sub acoperirea Convenţiei internaţionale pentru transporturile rutiere internaţionale (Convenţia TIR) sau a Convenţiei internaţionale pentru admiterea temporară (Convenţia ATA) în locul declaraţiei vamale de tranzit se prezintă la birourile vamale, carnetul TIR, respectiv carnetul ATA, care permit urmărirea realizării transportului şi a supravegherii vamale a mijloacelor plasate sub acest regim.

Folosirea carnetelor TIR şi ATA prezintă avantaje atât pentru titularul tranzitului, cât şi pentru autoritatea vamală pentru că ele reduc formalităţile de vămuire, micşorează tim-pul de staţionare în punctele de trecere a frontierei, iar prin sistemul de garanţii instituit de cele două convenţii internaţionale asigură o procedură sigură de supraveghere vamală.

1007. Conform art. 164 din Regulamentul vamal, termenele de încheiere pentru regi-mul de tranzit vamal se stabilesc de biroul vamal de plecare în funcţie de felul mijlocului de transport, destinaţia de parcurs, condiţii atmosferice, fără ca durata transportului să depăşească 45 de zile. În acest termen, titularul de tranzit vamal este obligat să prezinte mărfurile, împreună cu declaraţia vamală de tranzit şi documentele însoţitoare, la biroul vamal de destinaţie care înregistrează mijlocul de transport şi mărfurile prezentate şi confirmă biroului vamal de plecare primirea mărfurilor în termen de 3 zile.

Bunurile în tranzit vamal care se valorifică pe teritoriul vamal al României vor fi supuse normelor privind importul şi taxele vamale de import.

Mărfurile aflate în regim de tranzit vamal care din cauze fortuite se valorifică pe teritoriul României sunt supuse plăţii taxelor vamale şi altor drepturi de import (art. 167 din Regulamentul vamal).

10.2. Antrepozitul vamal

1008. Prin antrepozit vamal se înţelege locul aprobat de autoritatea vamală aflat sub controlul acesteia în care mărfurile pot fi depozitate.

Page 268: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 250

Normele de aplicare a regimului vamal de antrepozit vamal sunt stabilite de art. 168-186 din Regulamentul vamal.

Antrepozitele vamale pot fi „publice”, deci deschise oricărui importator sau expor-tator şi „private”, adică utilizate exclusiv de anumite persoane, în funcţie de necesităţile particulare ale comerţului sau industriei.

1009. Înfiinţarea unui antrepozit vamal este condiţionată de eliberarea unei autorizaţii de către autoritatea vamală, cu excepţia cazului în care gestionarul antrepozitului este chiar autoritatea vamală.

Autorizaţia de înfiinţare şi funcţionare a antrepozitelor se eliberează numai de persoanele juridice române.

Autoritatea vamală poate cere instituirea unei garanţii, ca o măsură suplimentară care să permită asigurarea încasării vamale a obligaţiilor rezultate din regimul de plasare a mărfurilor în antrepozitul vamal.

Autoritatea vamală trebuie să fie în măsură să realizeze supravegherea mărfurilor aflate sub regim de antrepozitare. Este permis orice transfer dintr-un antrepozit în altul, însă acordul autorităţii vamale este obligatoriu.

1010. Articolul 173 din Regulamentul vamal prevede: regimul de antrepozit vamal se poate încheia de titularul regimului de antrepozit vamal prin:

a. importul mărfurilor; b. plasarea mărfurilor sub alt regim vamal suspensiv; c. reexportul mărfurilor antrepozitate; d. exportul mărfurilor române; e. abandonarea în favoarea stalului; f. distrugerea mărfurilor sub control vamal. Cheltuielile de antrepozitare sau de conservare rezultate din aplicarea regimului vamal

de antrepozitare nu sunt considerate ca fiind cheltuieli de natura celor care pot fi adăugate la valoarea în vamă şi nu intră în baza de calcul a taxelor sau drepturilor de import.

10.3. Perfecţionarea activă

1011. Regimul de perfecţionare activă conţine dispoziţii care permit acordarea sus-pendării drepturilor de import pentru mărfurile care sunt destinate a fi reexportate după ce au fost supuse unor transformări, lucrări sau reparaţii bine precizate sau restituirea drepturilor de import încasate atunci când produsele rezultate sunt exportate.

Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite producătorilor naţionali de a oferi produsele sau serviciile lor pe piaţa internaţională la preţuri compe-titive şi de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilităţile mai bune de utilizare a capacităţii de producţie şi a mâinii de lucru autohton.

Utilizarea regimului vamal de perfecţionare activă creează condiţii ca operaţiunile de prelucrare să fie benefice pentru economia naţională şi să nu atingă interesele produ-cătorilor naţionali de mărfuri identice cu cele faţă de care se aplică acest regim.

Legislaţia creată pentru acest regim oferă şi posibilitatea utilizării prin compensaţie a unor mărfuri române echivalente cu cele care urmează să fie primite din import şi care în mod normal ar trebui utilizate.

Articolele 187-236 din Regulamentul vamal cuprind normele de detaliu privind regi-mul vamal de perfecţionare activă.

Page 269: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 251

10.4. Transformarea sub control vamal

1012. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea, pe teritoriul României, fără plata drepturilor de import şi fără aplicarea de măsuri de politică comer-cială, de mărfuri străine pentru a fi supuse unor operaţiuni care le transformă felul sau starea iniţială. Produsele rezultate, anumite produse transformate, se introduc în circuitul economic cu plata drepturilor de import.

Normele de aplicare a regimului vamal de transformare sub control vamal sunt prevăzute în art. 237-252 din Regulamentul vamal.

10.5. Admiterea temporară

1013. Regimul de admitere temporară a mărfurilor este favorizat din multiple consi-derente de ordin economic, social, cultural.

Articolul 119 C. vam. – regimul de admitere temporară permite utilizarea pe teritoriul României, cu exonerarea totală sau parţială a drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică comercială, a mărfurilor străine destinate a fi reexportate în aceeaşi stare, cu excepţia uzurii lor vamale.

Admiterea temporară implică, în general, suspendarea totală a încasării drepturilor de import. În anumite situaţii, mai ales atunci când mărfurile sunt utilizate în acţiuni produc-tive, executarea de lucrări sau folosirea în transporturile interne, suspendarea încasării drepturilor de import se face numai parţial.

1014. Condiţiile în care se aprobă şi se derulează regimul de admitere temporară a mărfurilor, inclusiv a mijloacelor de transport, sunt precizate în art. 253-298 din Regula-mentul vamal.

Regimul de admitere temporară se poate încheia prin acordarea unui regim vamal de import, din iniţiativa titularului care depune în acest scop, la autoritatea vamală, o declaraţie vamală de import.

Având în vedere caracterul temporar al acestui tip de regim, este obligatoriu ca auto-ritatea vamală să fixeze un termen în cadrul căruia mărfurile să fie reexportate sau să primească o nouă destinaţie vamală.

Conform O.G. nr.51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing aprobată prin Legea nr. 90/1998:

- „Bunurile care se importă în baza contractelor de leasing, încheiate între agenţii economici români şi partenerii străini, sunt considerate în import temporar pe toată perioada contractului de leasing”. În cazul în care beneficiarul contractului cumpără bunurile importate în regimul admisiei temporare, va plăti taxele vamale calculate la valoarea în vamă determinată prin transformarea în lei a preţului de cumpărare în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, în vigoare la data încheierii contractului de cumpărare a bunurilor respective.

10.6. Perfecţionarea pasivă

1015. Regimul vamal de perfecţionare pasivă permite efectuarea prelucrării în străină-tate a unor mărfuri române şi reimportul produselor rezultate din această activitate. Prin aplicarea acestui regim, taxele vamale şi drepturile de import datorate pentru produsele care se reimportă se calculează ţinând seama de mărfurile care au fost exportate temporar şi care intră în componenţa produsului finit importat.

Page 270: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 252

În acest fel este avantajată activitatea economică prin care se pot realiza produse chiar dacă numai o parte din procesul tehnologic are loc în România. De asemenea, produsele realizate nu sunt grevate de taxele vamale care să mărească preţul de cost.

Condiţiile în care se aprobă şi se derulează regimul de perfecţionare pasivă sunt stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.

§11. Regimurile vamale definitive

1016. Articolul 48 C. vam. enumeră regimurile vamale definitive: - importul, care constă în introducerea mărfurilor în circuitul economic; - exportul, care constă în scoaterea mărfurilor din ţară; - introducerea şi scoaterea din ţară de bunuri aparţinând călătorilor sau altor persoane

fizice, nu comercianţi. În categoria regimurilor vamale definitive pot fi plasate mărfuri care fac obiectul unor

operaţiuni comerciale având ca scop fie introducerea în circuitul economic sau utilizarea în propriul interes de către persoanele fizice, fie scoaterea definitivă din ţară în cadrul operaţiunilor de vânzare la export sau de către persoanele fizice în interes propriu. Mărfurile sau bunurile plasate sub regimurile definitive, capătă după vămuire, în cazul introducerii în ţară, acelaşi caracter ca şi mărfurile sau bunurile indigene, iar autoritatea vamală nu mai exercită nici un fel de acţiuni asupra acestora după ce s-a acordat liberul de vamă.

11.1. Importul

1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede că importul constă în introducerea în ţară a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.

La importul mărfurilor, autoritatea vamală realizează procedura de vămuire şi de încasare a datoriei vamale aferentă drepturilor de import, aplicând şi măsurile de politică comercială [art. 64 alin. (2)].

Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care constă în intrarea în ţară a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.

Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit şi de faptul că autori-tatea vamală realizează procedura de vămuire şi încasare a taxelor vamale prevăzute în Tariful vamal de import al României, înainte de introducerea acestora în circuitul econo-mic naţional sau darea acestora în consum.

Normele de detaliu ale operaţiunilor de import al mărfurilor sunt prevăzute la art. 103-114 din Regulamentul vamal.

11.2. Exportul

1018. Regimul de export constă în scoaterea definitivă a mărfurilor româneşti de pe teritoriul României.

Deci, regimul vamal de export se aplică mărfurilor care părăsesc teritoriul României şi care sunt destinate să rămână definitiv în afară acestuia, cu excepţia mărfurilor trimise temporar în străinătate sau care fac obiectul unei activităţi de perfecţionare pasivă.

La exportul de mărfuri nu se încasează taxele vamale (art. 83 C. vam.).

Page 271: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 253

Mărfurile care pot fi exportate definitiv trebuie să dispună de liberă circulaţie, să nu facă obiectul unor restricţii sau prohibiţii determinate de politica comercială la un moment dat.

1019. Potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mărfurilor din România este liberalizat cu excepţia mărfurilor supuse unor restricţii cantitative, precum şi a regimului de control în conformitate cu angajamentele internaţionale semnate de România, privind neproliferarea armelor de distrugere în masă, precum şi alte mărfuri supuse controlului.

Normele de detaliu privind exportul mărfurilor sunt prevăzute în art. 115-120 din Regulamentul vamal.

În cazul scoaterii definitive sau temporare din ţară, titularul operaţiunii este obligat să declare mărfurile care sunt destinate acestui regim.

De aici reiese faptul că exportul este definitiv temporar. În cazul exportului definitiv, marfa nu se mai întoarce pe teritoriul naţional; se completează numai o declaraţie vamală cu caracter statistic; nu se aplică taxe vamale. Exportul temporar se referă la produse trimise la expoziţiile şi târgurile internaţionale sau trimise în străinătate pentru diferite probe sau încercări.

1020. Reimportul se poate realiza dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: - mărfurile reimportate sunt cele care se pot exporta; - mărfurile sunt importate în starea lor iniţială; - reimportul trebuie să se realizeze în anumite termene prevăzute de legislaţia naţională.

§12. Sistemul instituţional al autorităţii vamale

12.1. Structura organizatorică a autorităţii vamale

1021. Ca organe ale administraţiei de stat, Ministerul Finanţelor şi Ministerul Eco-nomiei şi Comerţului sunt competente şi răspund la înfăptuirea politicii statului în dome-niul vamal.

Organele vamale răspund de aplicarea strictă a normelor privind regimul vamal, de luarea măsurilor corespunzătoare pentru desfăşurarea vămuirii la import şi export, de prevenirea şi sancţionarea abaterilor de la normele vamale.

Conform noului Cod vamal, activitatea vamală are următoarea structură de organizare: a. Autoritatea Naţională a Vămilor; b. Direcţiile regionale vamale; c. Birourile vamale. În cadrul birourilor vamale se pot înfiinţa puncte vamale. Autoritatea vamală, ca

instituţie publică, este organizată şi funcţionează conform unei hotărâri de Guvern.

1022. În prezent, Autoritatea Naţională a Vămilor înfăptuieşte, în numele Ministe-rului Finanţelor, politica vamală a Guvernului. Ea îşi desfăşoară activitatea conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 165/2005 privind organizarea şi funcţionarea Auto-rităţii Naţionale a Vămilor.

Autoritatea Naţională a Vămilor este condusă de un vicepreşedinte al Autorităţii Naţionale de Administrare Fiscală, cu rang de sub – secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Naţională a Vămilor are personalitate juridică,

Page 272: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 254

patrimoniu propriu şi cont la bancă şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Pe plan teritorial, funcţionând pe principiul ierarhiei administrative, sunt în subordinea Autorităţii Naţionale Vamale direcţiile regionale vamale şi birourile vamale care pot avea în cuprinsul lor şi puncte vamale.

Trebuie subliniat şi faptul că birourile de frontieră se înfiinţează prin hotărâre de Guvern, iar direcţiile regionale vamale, birourile vamale şi punctele vamale prin decizie a preşedintelui Autorităţii Naţionale Vamale.

La 1 octombrie 1997, autoritatea vamală era răspândită pe teritoriul României în: Arad, Braşov, Bucureşti, Cluj, Craiova, Constanţa, Galaţi, Iaşi, Oradea, Timişoara.

Referitor la autoritatea vamală mai putem adăuga faptul că ea îşi desfăşoară activitatea în sedii proprii.

În cazul în care nu dispune de astfel de sedii în clădiri care îi aparţin, deţinătorii legali de spaţii, autorizaţi să funcţioneze în punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziţia vămii spaţiile necesare, fără plată. Deţinătorii legali pot fi: unităţile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime şi fluviale, organele de grăniceri sau de poliţie sau administraţia publică locală.

Autoritatea vamală are o siglă ale cărei caracteristici se stabilesc de către Direcţia Generală a Vămilor.

În cadrul Autorităţii Naţionale Vamale funcţionează, la nivel central: - Direcţia supraveghere şi control vamal - Direcţia tehnici de vămuire şi tarif vamal - Direcţia economică, investiţii şi administrare a serviciilor; - Direcţia resurse umane, organizare generală şi perfecţionare; - Direcţia juridică, urmărire şi încasare a creanţelor; - Direcţia de tehnologia informaţiei, comunicaţii şi statistică vamală; - Servicii verificări interne; - Serviciul auditul public intern; - Serviciul integrare vamală europeană şi relaţii internaţionale.

1023. Pe scurt, putem defini vămile ca fiind instituţii în administraţia statului care funcţionează pe teritoriul naţional, la frontieră. Numărul lor este egal, de regulă, cu punctele de trecere organizată a frontierei naţionale.

În cazul Uniunilor Vamale, vămile funcţionează în punctele de trecere organizată a frontierei Uniunii respective. Prin excepţie, există şi centre vamale plasate în interiorul frontierei naţionale, respectiv în interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar în spaţiul marilor fabrici şi combinate industriale. În funcţie de specificul teritoriului naţional, unele vămi funcţionează în porturile maritime, fluviale şi în aeroporturile de legături inter-naţionale. De asemenea, se întâlnesc vămi şi la frontiera dintre zonele şi porturile libere şi teritoriul naţional.

Vămile au o structură complexă, sunt de o mare varietate şi sunt specializate în funcţie de anumite operaţiuni.

1024. Cele peste 101 unităţi sunt clasificate după mai multe criterii: 1. după poziţia faţă de frontieră: - vămi de frontieră; - vămi de interior; - vămi mixte, care realizează operaţiuni specifice ambelor tipuri de vămi.

Page 273: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 255

2. după specificul căilor de transport al mărfurilor sau persoanelor: - vămi rutiere; - vămi feroviare; - vămi fluviale; - vămi maritime; - vămi pentru transporturi poştale; - vămi pentru micul trafic; - vămi complexe, care reunesc două sau mai multe tipuri de căi de transport. 3. după mărimea traficului şi complexitatea mărfurilor transportate: - vămi mari; - vămi medii; - vămi mici.

1025. Definim zona de competenţă a vămii ca fiind teritoriul în cadrul căreia toate unităţile economice, domiciliate aici, sunt obligate să îndeplinească formalităţile vamale la vama respectivă.

În urma reorganizării activităţilor vamale s-a procedat la specializarea unităţilor vamale de frontieră pe un control vamal sumar asupra mărfurilor aflate în trafic inter-naţional, obiectivul principal fiind efectuarea controlului mijloacelor de transport şi al bunurilor călătorilor. Vămuirea mărfurilor de import se efectuează la vămile de interior.

Acest lucru este prezentat mult mai pe larg în cadrul operaţiunilor vămuirii.

12.2. Atribuţiile, drepturile şi obligaţiile autorităţii vamale

1026. În aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamală îşi exercită atribuţiile conform reglementărilor vamale.

Referitor la Autoritatea Naţională a Vămilor putem spune că înfăptuieşte, în numele Ministerului Finanţelor Publice, politica vamală a statului în concordanţă cu cadrul legislativ existent.

Autoritatea Naţională a Vămilor are o serie de atribuţii principale dintre care amintim: a. organizează, îndrumă şi controlează activitatea direcţiilor regionale vamale şi a

vămilor; b. exercită controlul, urmărirea şi supravegherea pe teritoriul ţării a respectării legis-

laţiei vamale, procesul operaţiunilor de import, export şi tranzit; c. ia măsuri de prevenire şi combatere în conformitate cu legea a oricăror infracţiuni

şi contravenţii în domeniul vamal; d. aplică măsurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a României la

Comunitatea Europeană, acordul cu ţările AELS şi din strategia naţională de pregătire a aderării României la Uniunea Europeană.

e. elaborează şi fundamentează programul de investiţii şi proiectul bugetului acti-vităţii vamale şi asigură realizarea acestora în condiţiile legii;

f. asigură informatizarea activităţii şi realizează statistica vamală; g. reprezintă în faţa instanţelor judecătoreşti interesele statului în cazurile de încăl-

care a normelor vamale; h. întocmeşte studii, analize şi elaborează proiecte de acte normative elaborate de alte

ministere şi instituţii centrale; i. prezintă Ministerului Finanţelor avizele şi proiectele de acte normative elaborate de

alt minister şi instituţii centrale, care cuprind măsuri referitoare la domeniul vamal.

Page 274: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 256

Atribuţiile, sarcinile şi răspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare, aprobat de Ministerul Finanţelor.

1027. Vămile sunt unităţi operative fără personalitate juridică şi au următoarele atri-buţii principale:

- vămuirea mărfurilor de export şi import în termenele legale şi aplicarea tarifului vamal de import;

- controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vămuirea mărfurilor tranzitate, precum şi a celor primite sau trimise temporar peste

frontieră; - efectuarea controlului vamal şi aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparţinând

persoanelor fizice; - sancţionarea abaterilor de la regimul vamal.

1028. Mai putem spune că Autoritatea Naţională a Vămilor verifică realitatea şi exac-titatea datelor înscrise în documentele necesare pentru realizarea operaţiunilor de import şi export al articolelor şi tehnologiilor supuse controlului destinaţiei finale:

Pentru a-şi îndeplini atribuţiile, autoritatea vamală este abilitată de a efectua controlul vamal al mărfurilor şi al persoanelor fizice.

La introducerea şi scoaterea din ţară a mijloacelor de transport şi a mărfurilor, autori-tatea vamală este împuternicită legal să efectueze controlul acestora şi din proprie iniţiativă, fără a fi necesar acordul titularului.

În lupta dusă împotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamală poate efectua, în cadrul controlului vamal, şi un examen de investigaţie medicală. Acest examen poate fi efectuat numai cu consimţământul persoanei în cauză, iar în caz de refuz, cu aprobarea Parchetului.

Bunurile supuse vămuirii fac obiectul controlului vamal în orice loc s-ar afla pe teri-toriul ţării.

Astfel că autoritatea vamală poate verifica clădiri, depozite, terenuri şi alte obiective, să efectueze investigaţiile şi supravegherea necesară, să exercite controlul ulterior în condiţiile legii asupra operaţiunilor de comerţ exterior, precum să efectueze şi operaţiuni de control inopinat.

Pentru efectuarea vămuirii, organele poştale sunt obligate să prezinte autorităţii vamale din incinta oficiului poştal, coletele şi trimiterile poştale internaţionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamală este obligată să respecte secretul corespondenţei şi al trimiterilor poştale, a căror inviolabilitate este prevăzută de Constituţia României.

1029. Autoritatea vamală are atribuţii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal.

Organele de poliţie, de grăniceri şi de control financiar de stat au obligaţia de a anunţa autoritatea vamală cea mai apropiată de orice încălcare a reglementărilor vamale. Cu această ocazie trimite şi bunurile care au constituit obiectul încălcării.

În scopul realizării unor acţiuni în apropierea frontierei se constituie o zonă specială de supraveghere vamală, cuprinsă între limita exterioară a mării teritoriale şi frontiera de stat şi o fâşie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zonă este instituită pentru paza şi supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera de stat a României.

1 Publicată în M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.

Page 275: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 257

Autoritatea vamală poate efectua în zona specială de supraveghere vamală, acţiuni specifice prin porturi fixe sau mobile. În scopul coordonării acţiunii de supraveghere şi control vamal, autoritatea vamală poate da indicaţii de specialitate organelor de grăniceri şi de poliţie.

Autoritatea vamală are o serie de drepturi şi obligaţii. În scopul aplicării uniforme a reglementărilor vamale, Autoritatea Naţională a Vămilor este organul de coordonare, îndrumare şi control al modului de efectuare a operaţiunilor de vămuire de către birourile şi punctele vamale.

12.3. Personalul vamal

1030. Personalul vamal cuprinde salariaţii încadraţi în sistemul instituţional al auto-rităţii vamale.

Normele privind condiţiile specifice de încadrare, promovare în funcţie şi încetarea angajării, formează obiectul unei reglementări speciale prin statutul personalului vamal, care va fi adoptat prin lege.

Personalul managerial al vămilor este alcătuit din specialişti cu pregătire superioară (economişti, jurişti, merceologi, tehnicieni etc.), cunoscători de limbi străine de uz internaţional.

1031. Personalul vamal: - poartă în timpul serviciului, uniformă, însemne, ecusoane distincte şi, după caz,

echipament de protecţie, care este atribuit gratuit; - are dreptul de a purta şi de a face uz de armă. Deşi acest lucru este stabilit de directorul general al Direcţiei Generale a Vămilor, cu

aprobarea ministrului finanţelor. - este obligat să fie loial instituţiei, să aibă o atitudine integră şi corectă; - trebuie să acţioneze cu competenţă şi fermitate pentru prevenirea, combaterea şi

sancţionarea încălcărilor aduse reglementărilor vamale.

1032. Aici putem vorbi şi de agenţii vamali care îşi exercită atribuţiile în cadrul operaţiunilor de vămuire şi supraveghere vamală numai pe baza legitimaţiilor de serviciu.

Prin asimilare cu poliţiştii, agenţii vamali beneficiază de ocrotire specială, prevăzută de legislaţia privind organizarea şi funcţionarea poliţiei române.

Drepturile conferite agenţilor vamali aflaţi în serviciu, care constituie o ocrotire specială pentru poliţişti, se referă la pensia cuvenită în cazul pierderii totale sau parţiale a capacităţii de muncă, în timpul serviciului sau din cauza serviciului, a pensiei cuvenite urmaşilor în cazul decesului agentului vamal din cauza sau în timpul serviciului.

În momentul angajării, personalul vamal depune următorul jurământ ce este prevăzut de C. vam.:

„Jur să respect Constituţia şi legile ţării, să îndeplinesc cu devotament atribuţiile de serviciu şi să aplic ferm şi imparţial reglementările vamale!”.

1033. Putem încheia cu faptul că Autoritatea Naţională a Vămilor are un rol deosebit şi sub aspectul personalului vamal. Aceasta va organiza o serie de cursuri de iniţiere în vederea angajării personalului vamal, precum şi cursuri de specializare şi perfecţionare pentru personalul vamal încadrat.

Page 276: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 258

§13. Procedura vămuirii

13.1. Procedura de drept comun

1034. Odată cu sosirea mărfii în vamă, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor în vamă), completează o declaraţie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraţia de export sau licenţa de export, dacă produsul este supus controlului comerţului exterior. Această decla-raţie poate acoperi mai multe operaţiuni.

Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi păstrat în contabilitatea acestuia justificând scutirea de TVA, cu menţiunea „liber de vamă”.

Odată ce formalităţile vamale au fost îndeplinite, produsul poate fi admis în depozitele vămii, în vederea expedierii. Termenele de admitere în aceste depozite depind de legislaţia vamală în vigoare. În general, aceste termene sunt:

- 60 de zile de la data „liber de vamă”, pentru produsele destinate exportului sau reex-portului;

- 15 zile pentru mărfurile în tranzit, de la data aprobării de către vamă a declaraţiei sumare cu privire la mărfurile în tranzit.

13.2. Proceduri simplificate

1035. Procedurile simplificate includ: - vămuirea la domiciliu; - procedura accelerată generalizată; - procedura de urgenţă.

1036. A. Vămuirea la domiciliu În acest caz se utilizează două procedee: procedeul general şi procedeul bazat pe

preavizul de încărcare. În primul procedeu, exportatorul trimite biroului vamal însărcinat cu vămuirea la

domiciliu, o declaraţie pe un formular tipizat, prin care cere autorizaţia de ieşire a mărfii din ţară. În prealabil au fost vizate documentele de transport necesare pentru dirijarea mărfii. La sfârşitul unei perioade prestabilite, exportatorul emite o declaraţie comple-mentară globală, prin care se vor recapitula declaraţiile depuse în perioada respectivă.

În al doilea procedeu, exportatorul este autorizat să expedieze mărfurile fără a mai fi obligat ca, în prealabil, să trimită biroului vamal declaraţia de autorizaţie de ieşire a mărfurilor. Aici se are în vedere că exportatorul este bine cunoscut de birourile vamale locale. Dar, în cazul acesta este necesar ca exportatorul să trimită biroului vamal un preaviz de expediţie, înainte de plecarea mărfii.

Autorizarea de expediere a mărfurilor poate fi eliberată după primirea avizului de expediţie, cu respectarea termenului convenit prin convenţia încheiată între exportator şi biroul vamal.

În încheiere putem spune că unele legislaţii admit şi facilităţi suplimentare care să mărească operativitatea operaţiunilor de vămuire: preautentificări de DAU, sigilări speciale.

1037. B. Procedura accelerată, generalizată, la domiciliu. Exportatorul expediază produsele sale fără informarea prealabilă a biroului vamal, dar îndeplinind următoarele condiţii:

Page 277: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 259

- să înregistreze dinainte operaţiunea într-un registru agreat de vamă; - să întocmească o declaraţie de tranzit, deoarece mărfurile expediate pe această bază

călătoresc în regim de tranzit; - să trimită săptămânal biroului vamal un extras din registrul agreat, cu toate opera-

ţiunile efectuate; - să regularizeze vămuirea pe baza unei declaraţii complementare, pe un formulat

DAU, în 48 de ore sau o declaraţie complementară globală.

1038. C. Procedura accelerată, generalizată, la birou şi procedura de urgenţă. În acest caz, la sosirea mărfii în vamă, declarantul remite o declaraţie prealabilă de export (DPE), constituită dintr-un document preexistent (document de transport, factură, listă de ambalaj etc.).

Serviciul vamal va da liber la export. Apoi, exportatorul întocmeşte un DAU pentru regularizarea vamală, însoţit de documentele comerciale necesare DAU sau se va depune în 48 de ore pentru fiecare operaţiune.

13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în ţara importatorului

1039. Factura consulară Factura consulară este o factură vizată de consulatul ţării importatorului şi are ca scop

să confirme că marfa importată este originară din ţara exportatorului.

1040. Certificatul de origine Se solicită din ţara importatoare spre a permite organelor vamale să aplice tariful

vamal valabil pentru ţara de origine a mărfii. Certificatul de origine se completează pe formulare tipizate pe plan naţional sau internaţional, formulare de care dispune organul emitent, de regulă, Camera de Comerţ şi Industrie. Pentru relaţia cu ţările din Uniunea Europeană există formulare tipizate în cadrul acestei uniuni.

1041. Certificatul de circulaţie Se utilizează în relaţia dintre ţările Uniunii Europene şi ţările care au încheiate cu

această Uniune acorduri preferenţiale. Se folosesc formulare tipizate: pentru certificate şi pentru cererea de certificate.

De asemenea, se urmăreşte sporirea controlului provenienţei mărfii, având în vedere marile facilităţi pe care le acordă regimul preferenţial exportatorilor din ţările care beneficiază de acest regim: scutiri sau reduceri radicale de taxe vamale la importul în ţările donatoare de regim preferenţial.

1042. Certificatul sanitar-veterinar Acesta se emite pentru animale vii, produse animaliere, carne şi preparate din carne,

cu scopul de a se evita îmbolnăvirea populaţiei din ţara importatoare cu boli aduse din alte ţări.

1043. Certificatul fitosanitar Acest tip de certificat se emite pentru produse agricole primare şi derivatele lor cu

scopul de a se feri agricultura ţării importatoare de pătrunderea, pe calea importurilor, a unor boli ale plantelor.

Page 278: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 260

§14. Realizarea activităţii de vămuire

14.1. Subiectele şi obiectul activităţii de vămuire

1044. Subiectele care sunt supuse activităţii de vămuire sunt: - importatorii, exportatorii sau reprezentanţii acestora în cadrul operaţiunilor de

import şi export; - transportatorul (titularul de tranzit), în cadrul operaţiunilor de tranzit şi transbordare

de mărfuri; - persoanele juridice şi persoanele fizice, în cadrul altor operaţiuni de trecere peste

frontieră, în afara operaţiunilor de comerţ exterior. Aceste categorii de subiecte se reunesc sub denumirea de declaranţi vamali. Aceştia

au obligaţia să declare şi să prezinte la control mărfurile, în momentul intrării sau ieşirii acestora din teritoriul vamal al României.

1045. Prin norme ale Regulamentului vamal sunt stabilite categoriile de mărfuri sau alte bunuri care fac obiectul activităţii de vămuire. În general sunt vămuite:

- mărfurile destinate exportului sau importului şi mijloacele de transport care trec frontiera de stat;

- bunurile introduse sau scoase din ţară de către persoanele juridice, în afara activităţii de comerţ exterior;

- bunurile introduse sau scoase din ţară de către persoanele fizice.

1046. Dar există şi o serie de excepţii de la activitatea de vămuire. În acest sens sunt exceptate de la vămuire:

- mărfurile care tranzitează teritoriul vamal al României; - bunurile şi mijloacele de transport introduse sau scoase în/din teritoriul vamal naţio-

nal de către unităţile militare române; - coletele care constituie valiză diplomatică sau consulară, trimise sau primite de la

Ministerul Afacerilor Externe; - bunurile destinate corpului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare,

precum şi cele destinate folosinţei personale a membrilor cu statut diplomatic, în con-diţiile stabilite prin convenţiile internaţionale la care România este parte şi pe bază de reciprocitate;

- mărfurile transbordate.

1047. Procedura vamală este mai complexă în cazul mărfurilor importate sau expor-tate de către comercianţi şi mai simplă în cazul trecerii peste frontieră a bunurilor de către persoanele fizice.

Tot aici putem vorbi de faptul că la import şi export există o serie de prohibiţii şi restricţii.

Astfel prin Hotărârea Guvernului nr. 215/19921, Ministerul Industriei şi Comerţului este autorizat ca, pentru motive de securitate naţională, de protecţie a moralei publice, a sănătăţii şi vieţii persoanelor şi a mediului înconjurător, să supună unele mărfuri inter-dicţiei la import sau export.

1 M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.

Page 279: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 261

14.2. Operaţiunile activităţii de vămuire

1048. Mărfurile destinate importului sau exportului şi mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaţiuni ce alcătuiesc activitatea de vămuire.

Referitor la acest aspect, între Codul vamal din 1978 şi Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, şi Codul vamal (1997) şi Regulamentul vamal (2001), pe de altă parte, există o serie de diferenţe.

Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaţiunilor de vămuire din cele două reglementări.

Astfel că operaţiunile vămuirii din reglementarea anterioară erau următoarele: - prezentarea la unităţile vamale a mijloacelor de transport şi a documentelor de

transport însoţitoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire; - controlul vamal al mărfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezintă următoarele aspecte:

1049. Operaţiuni prealabile vămuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontieră a mijloacelor de transport, a documen-

telor însoţitoare ale acestora, precum şi a documentelor privind mărfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mărfurilor la birourile vamale de

frontieră; c. examinarea de către declaranţii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane; d. declaraţia sumară şi depozitul necesar temporar.

1050. Vămuirea propriu-zisă a mărfurilor: a. declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire; b. documente care se prezintă împreună cu declaraţia vamală; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vamă. Transportatorii mărfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori repre-

zentanţii acestora sunt obligaţi să prezinte birourilor vamale de frontieră mijloacele de transport şi documentele însoţitoare ale acestora.

Aceasta este o obligaţie ce revine transportatorilor şi se realizează într-un mod diferit în funcţie de mijlocul de transport folosit.

La transportul mărfurilor pe cale ferată, organele căilor ferate sunt obligate să depună la biroul vamal din staţia de frontieră actul de transmitere a garniturii de tren, după intrarea acesteia în ţară.

Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieşirea din ţară, se depune biroului vamal înainte de plecarea acesteia, în termenul de cel puţin o oră. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei.

Acest act cuprinde numărul fiecărui vagon şi al scrisorilor de trăsură, cantitatea mărfurilor şi denumirea acestora în limba română.

La transportul mărfurilor pe cale rutieră, transportatorul este obligat să prezinte biroului vamal, la ieşirea sau intrarea din ţară a autovehiculului, certificatul de înmatri-culare al acestuia şi documentele însoţitoare ale mărfurilor.

La transportul pe cale maritimă sau fluvială, biroului vamal trebuie să i se prezinte, în termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului încărcăturii şi să depună o copie a acestuia.

Page 280: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 262

În acest manifest se menţionează numărul fiecărui conosament sau al scrisorii de trăsură fluvială ori al recipisei de bagaje, mărcile şi numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea şi greutatea brută sau netă a mărfurilor, precum şi numele/denumirea furnizorului şi beneficiarului.

De asemenea, comandanţii sau agenţii navelor au obligaţia de a înscrie pe copia manifestului încărcăturii, denumirea, în limba română a mărfurilor şi de a solicita biroului vamal un permis vamal în care se va trece datele de identificare a mărfurilor care se descarcă, se încarcă sau se transborda.

La transportul mărfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul încărcăturii navelor, termenul de depunere fiind în acest caz de „3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, înainte de decolare”.

La transportul pe cale poştală, organele poştale au obligaţia de a prezenta biroului vamal de frontieră lista mărfurilor.

1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la birourile vamale de frontieră constă în identificarea mijloacelor de transport de mărfuri pe baza docu-mentelor de însoţire. Şi în acest caz, controlul vamal se realizează diferit în funcţie de mijlocul de transport folosit.

Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la trecerea frontierei de stat constă în identificarea acestora, pe baza documentelor de însoţire.

La transportul mărfurilor pe calea ferată, în prezenţa organelor căilor ferate, auto-ritatea vamală verifică:

- existenţa vagoanelor înscrise în actul de transmitere a garniturii de tren; - exteriorul vagoanelor acoperite; - interiorul şi exteriorul vagoanelor descoperite; - exteriorul locomotivei; - exteriorul şi interiorul anexelor tehnice ale locomotivei şi cabina mecanicului. Organele vamale verifică, în principal, integritatea sigiliilor. În ipoteza în care con-

diţiile de sigilare nu sunt îndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla şi mărfurile ce se aflau în mijloacele de transport respective.

Rezultatele controlului respectiv se vor consemna într-un proces-verbal de constatare. Mai trebuie subliniat şi faptul că actele constatatoare şi procesele-verbale respective

se încheie potrivit reglementărilor feroviare internaţionale.

1052. La transportul mărfurilor pe cale rutieră, autoritatea vamală controlează exteriorul autovehiculului, cabina acestuia şi chiar agregatul frigorific.

În situaţia în care nu sunt condiţii corespunzătoare de control vamal la intrarea în ţară a autovehiculelor, autoritatea vamală poate dispune efectuarea controlului vamal la unul din birourile vamale din interiorul ţării.

Autoritatea vamală consemnează rezultatele controlului într-un proces-verbal de constatare ce se va semna şi de transportator.

De asemenea, transportatorul trebuie să suporte cheltuielile de transport şi de manipu-lare a mărfurilor şi cele de deplasare a autorităţii vamale.

1053. În cazul transportului pe cale maritimă şi fluvială, controlul vamal constă în verificarea prin sondaj a cabinelor, sălilor, restaurantelor şi sălii maşinilor, pentru a se constata dacă există concordanţă între declaraţia proviziilor de bord şi bunurile supuse declarării.

Page 281: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 263

Controlul vamal la sosirea navei se efectuează în prezenţa organelor căpităniei portului, a comandantului ori armatorului dar şi a reprezentantului agenţiei de navigaţie.

De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obligaţia de a prezenta auto-rităţii vamale originalul manifestului încărcăturii. Aceste trei persoane răspund solidar faţă de autoritatea vamală de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri menţionate în declaraţia proviziilor de bord, precum şi cele aflate în inventarul navei.

Controlul vamal la plecarea navei constă în verificarea concordanţei manifestului încărcăturii cu declaraţiile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concor-danţei declaraţiei proviziilor de bord cu situaţia bunurilor înscrise în aceasta.

La transportul cu aeronavele române, controlul vamal se efectuează imediat după aterizare sau înainte de decolare.

Aeronavele străine, de mărfuri sau pasageri, se supun controlului vamal în interior în caz de indicii de fraudă sau staţionează pe aeroport mai mult de şase ore peste ora de decolare prevăzută în orarul de zbor.

1054. De asemenea, mai putem spune că navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza numai în punctele de frontieră unde funcţionează autorităţi vamale. Următoarele ope-raţiuni prealabile vămuirii sunt:

- examinarea de către declaranţii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane. Această operaţiune se efectuează sub supravegherea autorităţii vamale. Declaranţii

vamali pot să verifice, înainte de depunerea declaraţiei vamale, felul, cantitatea mărfurilor sosite sau care se expediază. Eşantioanele prelevate vor fi incluse în declaraţia vamală prin care s-a stabilit regimul vamal.

1055. - declaraţia vamală şi depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraţie se înregistrează, se vizează şi se păstrează de autoritatea vamală pentru a se putea verifica că mărfurile la care se referă au primit o destinaţie vamală în termenul legal.

Trecând la vămuirea propriu-zisă a mărfurilor, o altă operaţiune importantă este declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire.

1056. Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se face de impor-tatori, exportatori sau reprezentanţi ai acestora. Acest fapt se realizează prin depunerea unei declaraţii vamale în detaliu, în formă scrisă în termen de 30 de zile de la data depunerii declaraţiei vamale.

Declaraţia vamală în detaliu este semnată de importator, de exportator sau de repre-zentanţi ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mărfurile.

Declaraţia vamală în detaliu poate să fie depusă prin procedee informatice, în condiţiile şi în cazurile stabilite de Direcţia Generală a Vămilor.

1057. O altă etapă a vămuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea încălcării reglementărilor vamale şi stricta respectare a condi-ţiilor şi termenelor legale, precum şi descoperirea fraudelor. El constă în identificarea acestora pe baza declaraţiei vamale.

Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamală prin agenţii săi abilitaţi în cadrul atribuţiunilor care le sunt conferite prin reglementările vamale. Acest tip de control se execută în mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efectuării vămuirii.

1058. Controlul documentar constă în verificarea: - corectitudinii complementării declaraţiei vamale;

Page 282: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 264

- existenţei documentelor anexate la declaraţia vamală în detaliu şi cele din documen-tele anexate;

- formală a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate constă în identificarea acestora, pe

baza declaraţiei vamale în detaliu. La acest tip de control asistă declarantul vamal şi transportatorul. Totuşi aici există o excepţie şi anume că, în cazul transporturilor pe cale maritimă sau fluvială, prezenţa transportatorului este facultativă.

Există situaţii când în cadrul operaţiunii de control fizic este necesară luarea de eşan-tioane. Autoritatea vamală notifică acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamală poate efectua controlul vamal fizic şi la locul de încărcare a mărfurilor de export sau la locul de descărcare a mărfurilor de import.

În final, autoritatea vamală consemnează, pe declaraţia vamală, modalitatea de control, rezultatul acestuia şi menţionează numărul şi mărcile de identificare a coletelor deosebite sub control.

1059. În final vom vorbi despre acordarea liberului de vamă care este ultima etapă în procesul de vămuire.

Articolul 3 pct. v) C. vam. defineşte «liberul de vamă» ca fiind actul prin care auto-ritatea vamală lasă la dispoziţia titularului declaraţiei vamale mărfurile vămuite, în scopul prevăzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate.

Pentru acordarea liberului de vamă, autoritatea vamă, va verifica dacă: a. felul mărfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel înscris în declaraţia

vamală; b. cantitatea mărfurilor înscrisă în documentele de transport şi în facturi corespunde cu

cea din declaraţia vamală; c. numărul şi valabilitatea licenţei înscrisă în declaraţia vamală, corespunde cu datele

din licenţă, atunci când normele legale prevăd existenţa unei licenţe. Liberul de vamă se acordă în scris, dacă sunt îndeplinite condiţiile şi dacă sunt efec-

tuate formalităţile de vămuire şi numai dacă prezentarea documentelor legale care atestă efectuarea plăţii datoriei vamale.

El se mai acordă şi ca urmare a aplicării unei proceduri simplificate de vămuire, stabilită prin decizia directorului general al Direcţie Generale a Vămilor, publicată în Monitorul Oficial.

Există cazuri când, pentru unele mărfuri, nu se acordă liber de vamă. Atunci acestea rămân sub supraveghere vamală pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi păstrate în custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamală.

1060. De la procedura vămuirii sunt exceptate bunurile supuse operaţiunii de trans-bordare şi lucrurile care tranzitează teritoriul vamal al României.

14.3. Aspecte generale privind declaraţia vamală în detaliu şi valoarea în vamă

1061. Datorită faptului că aceste două noţiuni au o importanţă deosebită necesită o tratare separată.

Declaraţia vamală Articolul 3 pct. s) C. vam. defineşte «declaraţia vamală» ca fiind actul unilateral cu

caracter public prin care o persoană manifestă în formele şi modalităţile prevăzute în reglementările vamale, voinţa de a plasa mărfurile sub un regim vamal determinat.

Page 283: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 265

Declaraţia vamală în detaliu mai poate fi definită ca fiind actul juridic prin care decla-rantul:

a. solicită un regim vamal pentru marfa prezentată (import definitiv, export definitiv, reexport);

b. se angajează să-şi îndeplinească obligaţiile ce îi revin prin regimul vamal declarat (să plătească drepturile şi taxele atunci când solicită un import definitiv);

c. furnizează informaţiile necesare pentru luarea măsurilor şi aplicarea dispoziţiilor pentru realizarea obligaţiilor fiscale, a controlului comerţului exterior şi a statisticii.

Declaraţia vamală de import se va depune la autoritatea vamală, împreună cu următoarele documente:

1. documentul de transport al mărfurilor sau, în lipsa acestuia, alte documente emise de transportator, cuprinzând date referitoare la mărfurile transportate;

2. factura în original sau în copie, ori un alt document pe baza căruia se declară valoarea în vamă a mărfurilor;

3. declaraţia de valoare în vamă; 4. documentele necesare aplicării unui regim tarifar preferenţial sau altor măsuri

derogatorii la regimul tarifar de bază; 5. orice alt document necesar aplicării dispoziţiilor prevăzute în norme legale

specifice care reglementează importul mărfurilor declarate; 6. codul fiscal al titularului. La declaraţia vamală de export sau reexport se va anexa orice document necesar

aplicării corecte a dispoziţiilor privind exportul sau reexportul mărfurilor. Declaraţia vamală de tranzit se depune la autoritatea vamală însoţită de documentul de

transport.

1062. Acceptarea declaraţiei vamale este operaţiunea care permite serviciului vamal să constate dacă condiţiile de redactare sunt respectate şi declaraţia este însoţită de documentele a căror prezentare este obligatorie.

Pentru ca o declaraţie vamală să fie acceptată trebuie ca: a. formularul declaraţiei să fie conform modelului oficial; b. să fie completată prin dactilografiere lizibilă, fără ştersături, adăugiri. Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exem-

plare; c. să comporte numărul de exemplare necesar pentru regimul solicitat; d. mărfurile să fie prezentate la unitatea vamală unde este depusă declaraţia; e. să fie semnată de declarant; f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat să fie depuse concomi-

tent cu declaraţia vamală; g. unitatea vamală să fie abilitată pentru realizarea operaţiunii solicitate.

1063. Trebuie menţionat şi faptul că înregistrarea declaraţiei vamale produce o serie de efecte:

- autentificarea declaraţiei vamale de către serviciul vamal; - stabilirea de relaţii juridice între declarant şi autoritatea vamală; - determinarea momentului de luare în considerare a: - aplicării prohibiţiilor şi a altor măsuri ce decurg din legislaţia în vigoare; - momentul realizării statistice a importurilor şi exporturilor.

Page 284: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 266

1064. Pentru validarea declaraţiei vamale se parcurg următoarele etape: a. controlul documentar; b. controlul fizic al mărfurilor; c. verificarea calculului impozitelor; d. achitarea taxelor şi drepturilor vamale.

1065. O altă problemă deosebit de importantă este aceea a rectificării declaraţiei vamale.

Prin rectificare se înţelege posibilitatea înlocuirii declaraţiei iniţiale cu o nouă decla-raţie, ca urmare a necesităţii modificării unor menţiuni, altele decât cele privind regimul vamal, valoarea în vamă, cantitatea şi felul mărfurilor. Pentru rectificare, declarantul pre-zintă şefului unităţii vamale o cerere de rectificare a următoarelor condiţii:

a. mărfurile să fie prezente la unitatea vamală pentru a se efectua verificarea recti-ficării cerute;

b. rectificarea să fie cerută numai pentru mărfurile declarate iniţial.

1066. Anularea declaraţiei vamale înregistrate se produce ca urmare a modificărilor privind regimul vamal, valoarea în vamă, cantitatea şi felul mărfii. Anularea poate fi:

- anulare definitivă, fără depunerea altei declaraţii; - anulare prin înlocuirea declaraţiei iniţiale cu o nouă declaraţie conţinând noul regim

vamal declarat. Declaraţia vamală de import se depune la biroul unde au fost prezentate mărfurile. Data înregistrării declaraţiei vamale de import are o importanţă deosebită datorită

faptului că taxele vamale aplicabile mărfurilor respective sunt cele în vigoare la acea dată. În cazul în care declaraţia vamală este anulată prin înlocuirea ei cu o nouă declaraţie,

aceasta va fi tratată în aceeaşi procedură administrativă ca şi în cazul rectificării. Declaraţia vamală este documentul prin care importatorii, exportatorii sau reprezentanţii

acestora declară mărfurile care fac obiectul operaţiunilor de import-export sau tranzit.

1067. Acest document este întocmit de declarantul vamal. Articolul 3 pct. 1 C. vam. defineşte noţiunea de „declarant” ca fiind persoana care întocmeşte şi depune declaraţia vamală în nume propriu sau persoana în numele căreia este întocmită declaraţia vamală de către mandatar sau comisionar.

1068. În funcţie de operaţiunile desfăşurate, declaraţiile vamale pot fi: - declaraţii vamale de import sau export; - declaraţii vamale de primire (trimitere temporară de mărfuri); - declaraţii vamale de antrepozitare; - declaraţii vamale de tranzit. Declaranţii vamali au obligaţia de a înscrie în declaraţia vamală o serie de elemente:

încadrarea tarifară, valoarea în vamă a mărfurilor şi bunurilor, coeficientul tarifar, cuantu-mul taxelor vamale, numărul şi data instrumentelor de plată. în cazul bunurilor exportate sunt importante doar menţiunile privind încadrarea tarifară a acestora.

Declaraţia vamală constituie titlu executoriu. Băncile pun în aplicare acest titlu fără acceptul plătitorilor şi în baza aceluiaşi titlu se poate începe executarea silită.

1069. Deoarece taxele vamale sunt percepute ad valorem, stabilirea valorii în vamă a mărfurilor importate dobândeşte o importanţă covârşitoare.

Page 285: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 267

Principiile de determinare a valorii în vamă care sunt aplicate în activitatea de vămuire a mărfurilor la import sunt cele prevăzute în Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife şi Comerţ 1994, precum şi în Acordul de la Marrakech privind constituirea Organizaţiei Mondiale de Comerţ, ratificat prin Legea nr. 133 din 22 decembrie 1994.

Articolul VII din GATT prevede: „valoarea vamală a mărfurilor importate trebuie să se bazeze pe valoarea reală a mărfii respective la care se aplică taxe sau pe valoarea mărfii similare şi nu trebuie să se bazeze pe valoarea produselor de origine naţională sau pe valori arbitrare sau fictive”.

1070. Valoarea în vamă este o noţiune indispensabilă tuturor participanţilor la schim-burile internaţionale de mărfuri. Funcţiile valorii în vamă sunt următoarele:

- baza de calcul pentru taxele vamale; - baza de calcul pentru taxe cu caracter fiscal; - măsura de control pentru comerţul exterior; - instrument de negociere în acordurile internaţionale; - instrument prin care se realizează statistica de comerţ exterior; - determinarea originii mărfurilor; - efectuarea calculelor de eficienţă în cadrul schimburilor internaţionale.

1071. Articolul 109 din Regulamentul vamal precizează că „pentru determinarea valorii în vamă a mărfurilor care fac obiectul unor tranzacţii comerciale se efectuează potrivit regulilor cuprinse în Codul vamal al României şi în alte reglementări vamale. Pentru valoarea astfel stabilită se depune o declaraţie de valoare în vamă”.

Declaraţia pentru valoarea în vamă se depune într-un singur exemplar împreună cu declaraţia vamală de import şi celelalte documente necesare vămuirii.

Pentru mărfurile primite de persoanele juridice care nu fac obiectul unor tranzacţii comerciale, obligaţia depunerii declaraţiei pentru valoarea în vamă este în sarcina per-soanei juridice destinatare.

1072. Transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în fiecare zi de joi.

Deciziile şi normele privind Avizele de evaluare în vamă precum şi recomandările date de Comitetul tehnic de evaluare în vamă, constituit pe baza Acordului privind aplicarea art. VII din Acordul Organizaţiei Mondiale de Comerţ, ratificat de România prin Legea nr. 133/1994 se aplică de birourile vamale pe baza deciziilor directorului general al Direcţiei Generale a Vămilor care se publică în Monitorul Oficial al României.

14.4. Comisionarii în vamă

1073. Potrivit reglementărilor vamale, comisionarul în vamă este persoana juridică română care, în nume propriu dar pe seama titularului operaţiunii de comerţ, îndeplineşte anumite operaţiuni vamale, cum sunt: declararea în vamă sumară şi în detaliu, prezentarea mărfii, păstrarea şi manipularea mărfurilor în depozite şi achitarea la vamă a drepturilor cuvenite bugetului de stat.

Acestea acţionează în temeiul unui contract de comision, calitate de comisionari în nume propriu, pe seama titularului de operaţiuni vamale în calitate de comitenţi (art. 403-412 C. com.).

Page 286: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 268

1074. Reglementări în acest domeniu sunt: - art. 62 – 63 Cod Vamal; - art.80 – 112 Regulamentul Vamal – articolele 80-87 din Regulamentul vamal prevăd

condiţiile de autorizare şi funcţionare a comisionarilor în vamă. Comisionarul în vamă poate să-şi exercite atribuţiile numai după ce a obţinut

autorizaţia emisă de Autoritatea Naţională a Vămilor. În anumite cazuri, când se constată că se produc încălcări de la reglementările vamale

şi nu sunt îndeplinite obligaţiile ce revin comisionarilor în vamă, autoritatea vamală poate suspenda şi chiar anula autorizaţia dată acestora.

1075. Comisionarul în vamă, în exercitarea activităţii, are o serie de obligaţii: 1. să asigure integritatea mărfurilor în cazul în care acestea sunt depozitate în spaţii de

depozitare proprii; 2. să plătească la birourile vamale drepturile cuvenite bugetului de stat, prevăzute în

normele legale, în cazul în care această plată nu s-a efectuat direct de titularul operaţiunii; 3. să organizeze şi să ţină evidenţa operaţiunilor derulate în mod identic cu evidenţa

biroului vamal pe lângă care funcţionează; 4. să păstreze timp de 5 ani toate documentele referitoare la operaţiunile efectuate; 5. să comunice Autorităţii Naţionale a Vămilor schimbarea sediului, ori a spaţiului de

lucru şi orice alte modificări în ceea ce priveşte personalul şi activitatea de comisionar în vamă;

6. să păstreze secretul operaţiunilor vamale, comerciale şi financiare şi al datelor şi informaţiilor obţinute, care nu sunt destinate publicităţii;

7. să informeze conducerea biroului vamal pe lângă care funcţionează cu privire la orice încălcare a reglementărilor vamale de care are cunoştinţă;

8. să elibereze titularilor operaţiunilor o factură în care să apară data şi felul prestaţiei, precum şi preţul achitat;

9. să constituie la biroul vamal o garanţie care să acopere nivelul drepturilor de import şi export corespunzătoare mărfurilor supuse vămuirii şi aflate în depozitele sau în ges-tiunea comisionarilor în vamă.

Obligaţiile sunt prevăzute strict în art. 95 din Regulamentul Vamal.

1076. Comisionarul în vamă, ca persoană juridică în relaţie cu vama, lucrează prin expertul vamal şi alte persoane desemnate de acesta, care sunt agreate şi atestate de auto-ritatea vamală.

De asemenea, comisionarul în vamă poate fi autorizat pe lângă una sau mai multe unităţi vamale din interior sau de frontieră.

Autorizaţia de comisionar în vamă se eliberează pe perioadă nelimitată în timp sau, după caz, în funcţie de cererea solicitantului.

În cazul în care autorizaţia de comisionar în vamă a fost acordată sau neacordată, acest lucru se va notifica solicitantului de către Autoritatea Naţională a Vămilor.

1077. De asemenea, autorizaţia de comisionar în vamă poate fi anulată de Autoritatea Naţională a Vămilor în cazuri expres prevăzute de lege:

a. când se constată săvârşirea unei fraude vamale; b. dacă se dovedeşte că autorizaţia a fost acordată în urma furnizării unor informaţii

inexacte pe care autoritatea vamală nu a avut posibilitatea să le constate; c. când comisionarul în vamă îşi încetează activitatea;

Page 287: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 269

d. când comisionarul în vamă nu-şi execută atribuţiile pe o perioadă de un an; e. dacă nu respectă regulile de funcţionare şi de securitate impuse de sistemul infor-

matic utilizat în activitatea de vămuire a mărfurilor. Comisionarii în vamă răspund pentru prejudiciile cauzate prin neîndeplinirea obliga-

ţiilor legale privind vămuirea mărfurilor. Autoritatea Naţională a Vămilor a emis şi o serie de norme privind autorizarea şi func-

ţionarea comisionarilor în vamă.

§15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice

1078. Dezvoltarea considerabilă a călătoriilor internaţionale are importante influenţe asupra activităţii vamale, prin faptul că bunurile pe care călătorii le posedă, precum şi mijloacele de transport pe care le utilizează, sunt supuse controlului vamal.

Autoritatea vamală are interesul de a facilita circulaţia acestora. Dar trebuie avut în vedere faptul că aceasta să nu fie în detrimentul altor obligaţii care revin vămii (exemplu: protejarea intereselor economice, vamale şi fiscale ale ţării, interzicerea traficului de articole prohibite).

Introducerea şi scoaterea din ţară a bunurilor aparţinând călătorilor şi altor persoane fizice face obiectul unui regim vamal diferit faţă de cel aplicabil mărfurilor din cadrul schimburilor comerciale. În această situaţie trebuie ţinut cont de frecvenţa cu care persoa-nele fizice pot trece frontiera, de calitatea pe care o au aceste persoane, de modalităţile de transport prin care bunurile sunt introduse sau scoase din ţară etc.

La stabilirea acestui tip de regim vamal trebuie avut în vedere ca limitele şi condiţiile de introducere sau scoatere din ţară să fie în concordanţă cu prevederile convenţiilor internaţionale în favoarea turismului dar şi de faptul ca bunurile să nu poată fi înstrăinate în scop comercial.

Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice face obiectul hotărârii Guvernului prin care se aprobă Regulamentul de aplicare a Codului vamal.

Potrivit art. 121-130 din acest act normativ se stabileşte obligaţia declarării bunurilor care se scot sau se introduc în ţară de persoanele fizice, enumerându-se şi cazurile în care este obligatorie declararea scrisă. De asemenea, se precizează şi procedura controlului vamal.

1079. Regimul vamal aplicabil bunurilor fără caracter comercial, introduse sau scoase din ţară, este prevăzut la art. 131. Noul regim liberalizează condiţiile şi limitele scoaterii şi introducerii în ţară a bunurilor la diferite categorii de persoane fizice.

Prin art. 138-151 din Regulamentul Vamal este prevăzut regimul vamal aplicabil misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare acreditate în România, precum şi a membrilor acestora.

Regimul introducerii sau scoaterii din ţară de bunuri în afara activităţii de comerţ exterior, de către persoanele juridice, este dezvoltat în art. 330-335 din Regulamentul Vamal.

1080. Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice se aplică şi atunci când acestea trimit sau primesc bunuri pentru folosinţa personală, fie prin colete poştale, mesagerie, coletărie sau prin orice alt mijloc de transport.

Această prevedere este deosebit de importantă şi necesară, în acelaşi timp, ţinând cont de faptul că persoanele fizice pot primi sau trimite bunuri, fără scop comercial, chiar dacă

Page 288: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 270

nu se deplasează peste frontieră, precum şi de faptul că în diferite situaţii turiştii îşi trimit la destinaţie altfel decât însoţite, bunurile necesare pe durata călătoriei, precum pentru comoditatea călătoriei.

Pentru bunurile de folosinţă personală sau familială pe care persoanele fizice sau călătorii le pot reintroduce în ţară cu condiţia plăţii taxelor vamale, se aplică tariful vamal prevăzut pentru importul de mărfuri. În acest fel s-a realizat o unificare a modului de aplicare a taxelor vamale de import.

Prin eliminarea regimurilor tarifare diferite se înlătură şi încercările de fraudă vamală prin utilizarea de mijloace de eludare a tratamentului tarifar mai defavorabil.

1081. De asemenea, deosebit de important este de subliniat şi faptul că pentru bunurile care nu se încadrează între limitele cantitative şi valorice prevăzute în Regu-lament se aplică, la import, tariful vamal de import. Total diferit, la export se va aplica o taxă vamală unică de 20% aplicată la valoarea în vamă.

Guvernul, la propunerea Ministerului Finanţelor şi Ministerului Industriei şi Comerţului, poate aproba reduceri sau exceptări de la taxele vamale.

Tariful vamal pentru bunurile aparţinând persoanelor fizice este cel în vigoare la data înregistrării acestora la birourile vamale. Pentru bunurile care nu sunt supuse înregistrării este cel de la data prezentării lor la unitatea vamală.

În această situaţie, autoritatea vamală va stabili cuantumul taxelor vamale, pe care le va încasa şi le va vărsa la bugetul de stat; taxele vamale se vor plăti în lei.

Valoarea în vamă este dată de preţul cu amănuntul stabilit de Ministerul Finanţelor prin „Lista de valori în vamă unice pe produse sau grupe de produse”.

Preţul va fi exprimat în lei. Pentru bunurile a căror valoare în vamă nu este stabilită în lista de valori, organele vamale determină valoarea în vamă luând în considerare valoarea stabilită pentru bunuri cu caracteristici asemănătoare. Valoarea în vamă pentru bunurile supuse taxelor vamale este valoarea din momentul operaţiunii de taxare.

1082. Controlul vamal al bunurilor aparţinând persoanelor fizice constă în confrun-tarea celor declarate cu bunurile aflate în bagajele însoţite sau neînsoţite şi în colete.

Controlul vamal se realizează în mod diferit în funcţie de mijlocul de transport folosit. În cazul în care există indicii de fraudă, se poate efectua controlul vamal corporal. Persoanele fizice sunt supuse activităţii de vămuire în momentul intrării sau ieşirii

în/din teritoriul naţional al României. În acest caz, procedura vamală este foarte mult simplificată.

Persoanele fizice au obligaţia de a declara verbal sau scris, bunurile pe care le intro-duc sau scot din ţară şi să le prezinte pentru control la birourile vamale.

Declarării scrise îi sunt supuse următoarele bunuri: 1. armele şi muniţiile, materialele explozive, nucleare, radioactive, precum şi produ-

sele care, potrivit legii, sunt supuse controlului destinaţiei finale; 2. produsele şi substanţele stupefiante şi psihotrope, substanţele chimice esenţiale,

produsele şi substanţele toxice; 3. obiectele din metale preţioase; 4. bunurile cu caracter cultural, istoric sau artistic, numai la ieşirea din ţară.

1083. Călătorii şi persoanele fizice stabilite în România sau cu domiciliul în străi-nătate pot să introducă în ţară, cu bagaje însoţite sau neînsoţite, fără a fi supuse la plata taxelor vamale, următoarele bunuri, în condiţiile şi limitele prezentate mai jos:

Page 289: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 271

a. efectele personale şi medicamentele necesare, în mod raţional, pe durata călătoriei şi a şederii în străinătate sau în ţară;

b. bijuteriile de uz personal; c. cărţile, publicaţiile, înregistrările de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, nece-

sare uzului personal; d. bunurile obţinute ca premii sau distincţii în cadrul unor manifestări culturale; e. băuturile alcoolice, ţigările, tutunul în anumite cantităţi; f. alte bunuri de orice fel în limita valorică, reprezentând în total echivalentul în lei a

sumei de 100 Euro.

1084. La introducerea în ţară nu sunt supuse la plata taxelor vamale, următoarele bunuri:

a. obiecte de artă, de colecţie şi antichităţi; b. protezele, instrumentele, aparatele, cărucioarele şi triciclurile cu sau fără motor,

inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul organelor sanitare;

c. bunurile introduse în ţară care se înapoiază nefiind admise la destinaţie.

1085. Persoanele fizice cu domiciliul în România, care se stabilesc în străinătate pot scoate din ţară, fără a fi supuse plăţii taxelor vamale, următoarele bunuri:

a. ca bagaj însoţit – efecte personale şi alte articole necesare pe durata călătoriei; b. ca bagaj însoţit, neînsoţit sau colet poştal o singură dată, pe baza adeverinţei emise

de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora.

1086. Persoanele fizice cu domiciliul în România, trimise în străinătate în interes de serviciu sau la studii, pot scoate din ţară, fără a fi supuse plăţii taxelor vamale, ca bagaj însoţit sau neînsoţit, următoarele:

a. obiectele de folosinţă îndelungată, cu condiţia să fie înscrise într-un inventar, în dublu exemplar, vizat de autoritatea vamală;

b. efecte personale, precum şi materialele de studiu şi documentare.

1087. Nu sunt supuse plăţii taxelor vamale: - la introducerea sau scoaterea din ţară, bunurile expediate pentru a fi reparate sau

înlocuite în termenul de garanţie; - bunurile mobile care formează masa succesorală, dobândite prin succesiuni deschise

în ţară sau în străinătate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum şi monumen-tele funerare.

Persoanele fizice care îşi stabilesc domiciliul definitiv în România pot introduce în ţară fără a fi supuse plăţii taxelor vamale, pe baza adeverinţei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de transport auto, indi-ferent de categoria acestora.

De asemenea, mai adăugăm faptul că mijloacele de transport şi remorcile acestora, înmatriculate în România, pot fi scoase temporar din ţară fără garantarea plăţii taxelor vamale şi fără formalităţi vamale.

1088. Referitor la procedurile activităţilor de vămuire aplicabile persoanelor fizice putem spune că sunt destul de multe simplificate.

Controlul vamal al bunurilor aparţinând persoanelor fizice constă în confruntarea celor declarate cu bunurile aflate în bagaje. Călătorii au obligaţia să prezinte bagajele

Page 290: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 272

persoanelor îndreptăţite să efectueze direct controlul, în cazuri deosebite putând recurge şi la controlul corporal.

Pentru bunurile supuse taxelor vamale, liberul de vamă se acordă în scris, iar pentru bunurile neimpozitate, acestea se acordă verbal.

1089. Introducerea şi scoaterea temporară din ţară de bunuri de către persoanele fizice se poate face cu garantarea taxelor vamale. Sunt exceptate de la obligarea garantării taxelor vamale autovehiculele şi remorcile, precum şi ambarcaţiunile, dacă sunt intro-duse/scoase temporar de către persoanele fizice, pe durata şederii lor în ţară sau, după caz, în străinătate.

Deci, în cazul bunurilor supuse impozitării vamale, taxele vamale sunt cele stabilite potrivit tarifului vamal de import, în cazul depăşirii limitelor valorice, acolo unde sunt prevăzute, se aplică taxe majorate. Mai trebuie adăugat faptul că bunurile procurate de persoanele fizice din magazinele care funcţionează în zonele libere pot fi introduse în ţară numai cu plata taxelor vamale şi a altor drepturi de import, în anumite limite şi condiţii impuse de normele legale în vigoare.

Plafoanele valorice şi valorile în vamă, exprimate în valută, se transformă în lei potrivit reglementărilor vamale referitoare la importul de mărfuri.

1090. Operaţiunile de introducere sau scoatere temporară a bunurilor aparţinând călă-torilor şi altor persoane fizice se încheie în termenele şi condiţiile prevăzute în regle-mentările vamale pentru regimul de admitere temporară sau, după caz, exportul temporar de mărfuri.

Persoanele fizice care efectuează operaţiuni de vămuire pot folosi, împotriva actelor emise de autoritatea vamală, care le-ar leza drepturile şi interesele legitime, un sistem de plângeri şi contestaţii.

1091. Sistemul de soluţionare a plângerilor şi contestaţiilor funcţionează pe două trepte succesive: una administrativă şi una jurisdicţională.

Autoritatea vamală care este implicată în operaţiunea de vămuire în toate fazele aces-teia, poate emite acte de specialitate vamală cu caracter administrativ, care uzează drepturile şi interesele legitime ale persoanelor fizice care efectuează operaţiuni legate de vămuire.

Dreptul de a ataca actele emise de autoritatea vamală se exercită iniţial printr-o plân-gere administrativă adresată autorităţii vamale, care a emis actul în cauză. Aceasta este obligată să cerceteze şi să rezolve plângerea în termen de 30 zile de la data înregistrării, comunicând rezultatul petiţionarului.

Petiţionarul nemulţumit de modul de soluţionare a plângerii se poate adresa în etapă următoare, printr-o contestaţie, direcţiei regionale vamale ierarhic superioară, în termen de 15 zile de la primirea comunicării soluţionării plângerii.

La soluţionarea contestaţiei, directorul direcţiei regionale vamale va ţine seama de devizul emis de o comisie de specialişti. Comisia de avizare este constituită pe un sistem tripartit, fiind formată dintr-un consilier juridic, un specialist în probleme vamale şi un specialist în operaţiuni de comerţ exterior.

Avizul dat are caracteristicile unui act de expertiză, similar cu raportul de expertiză prevăzut în art. 201-214 C. proc. civ.

În cazul în care directorul direcţiei regionale vamale nu-şi însuşeşte avizul, el trebuie să motiveze aceasta, arătând considerentele în decizia dată.

Page 291: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 273

Decizia dată de directorul direcţiei regionale vamale este supusă, ca urmare a con-trolului ierarhic administrativ, reexaminării administrative de către directorul general al Autorităţii Naţionale a Vămilor, în termen de 15 zile de la comunicare; şi în această parte, directorul general urmează să ţină seama de avizul unei comisii centrale.

Comisia Centrală de Avizare este formată din acelaşi sistem tripartit ca şi comisiile de avizare din direcţiile regionale vamale, având în componenţa sa un consilier juridic, un specialist în probleme vamale şi un reprezentant al Asociaţiei Naţionale a Importatorilor şi Exportatorilor din România. Natura juridică şi efectele avizului dat de comisia de avizare a Direcţiei Generale a Vămilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale.

Faza administrativă a soluţionării contestaţiilor vamale se încheie prin decizia dată de directorul Autorităţii Naţionale a Vămilor, în termen de 30 zile de la data înregistrării contestaţiei.

Pentru a obţine anularea sau modificarea acestei decizii, petiţionarul are deschisă calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdicţională.

Accesul la cea de-a doua fază este condiţionat de parcurgerea anticipată a fazei admi-nistrative, instanţa de contencios administrativ neputând fi sesizată „anticipat” sau „concomitent” (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ).

Putem încheia cu următoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice trebuie respectat cu stricteţe atât de persoanele fizice care trec frontiera României (intră sau ies din ţară), cât şi de autoritatea vamală.

§16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal

1092. Răspunderea juridică referitoare la nerespectarea normelor cu privire la regimul vamal se face în conformitate cu prevederile din Codul vamal şi Regulamentul vamal.

Sediul materiei în acest domeniu este capitolul XI – Sancţiuni – din Codul vamal din 1997 şi Capitolul XV – Contravenţii vamale – din Regulamentul vamal din 2001.

Dreptul vamal sancţionator cuprinde două categorii importante de acte ilicite de drept public: infracţiunile şi contravenţiile.

Codul vamal conţine, în art. 175-183, infracţiunile specifice dreptului vamal, expri-mate atât în conţinutul lor normativ, cât şi în cel sancţionator.

Autoritatea vamală, prin organele care controlează respectarea reglementărilor vamale, atunci când constată săvârşirea unei infracţiuni, acţionează în temeiul art. 214 C. proc. pen., prin luarea de declaraţie de la făptuitori şi de la martori cât şi prin încheie-rea de procese-verbale asupra împrejurărilor concrete ale săvârşirii infracţiunii, acestea constituind probe în justiţie. Actele încheiate se înaintează Parchetului în cel mult trei zile de la descoperirea faptei care constituie infracţiune.

1093. În caz de infracţiune flagrantă, frecvente în domeniul vamal, astfel cum este definită în art. 465 C. proc. pen., autoritatea vamală care a constatat fapta este obligată să înainteze imediat pe făptuitor, împreună cu lucrările efectuate şi a mijloacelor materiale de probă. Urmărirea şi judecarea infracţiunilor vamale flagrante se face conform proce-durii speciale prevăzute de art. 465-479 C. proc. pen.

1094. Codul vamal se referă, cu precădere, la infracţiunea de contrabandă; infrac-ţiunea de contrabandă calificată; infracţiunea de folosire de acte nereale; infracţiunea de folosire de acte falsificate.

Page 292: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 274

Articolul 175 C. vam. defineşte infracţiunea de contrabandă ca fiind trecerea peste frontieră prin alte locuri decât cele stabilite pentru controlul vamal de mărfuri sau de alte bunuri.

Elementul caracteristic al infracţiunii de contrabandă este trecerea „ilicită” peste frontieră de mărfuri şi alte bunuri. Cum introducerea sau scoaterea din ţară de mărfuri sau alte bunuri prin punctele de control vamal se efectuează în cadrul operaţiunii de vămuire care începe prin declaraţia vamală, trebuie considerată drept contrabandă orice mărfuri sau bunuri intrate sau ieşite din ţară pentru care nu s-a predat autorităţii vamale, declaraţia vamală completată şi subscrisă de cel în cauză.

Infracţiunea de contrabandă se realizează prin materialitatea faptului ex re – găsirea unei persoane care are asupra sa, în depozit sau transportă pe teritoriul ţării, în special în zona specială de control vamal, de mărfuri sau alte bunuri pentru care trebuie întocmită declaraţia vamală, constituie ipso facto infracţiune.

De asemenea şi o marfă sau un bun scutit de plata taxelor vamale, găsit în asemenea împrejurări, constituie contrabandă vamală, fiindcă interesul ocrotit prin această infrac-ţiune este de natură fiscală.

Infracţiunea de contrabandă nu presupune existenţa clandestinităţii faptelor. Oriunde s-ar găsi mărfurile sau bunurile pentru care trebuia întocmită declaraţia vamală, chiar într-un loc public, cad sub incidenţa textului privitor la contrabandă.

1095. Articolul 176 C. vam. defineşte „infracţiunea de contrabandă calificată” ca fiind trecerea peste frontieră, fără autorizaţie, a armelor, muniţiilor, materialelor explozive sau radioactive, produselor şi substanţelor stupefiante şi psihotrope, produselor şi substanţelor toxice.

În acest caz, contrabanda este sancţionată cu o pedeapsă sporită.

1096. Articolul 177 C. vam. defineşte „infracţiunea de folosire de acte nereale” ca fiind folosirea, la autoritatea vamală a documentelor vamale, de transport sau comerciale, care se referă la alte mărfuri sau bunuri decât cele prezentate în normă.

Astfel că, în operaţiunea de încadrare tarifară şi stabilirea taxelor vamale, autoritatea vamală se întemeiază pe datele cuprinse în declaraţia vamală, documentele de transport şi documentele comerciale. Toate aceste documente trebuie să fie autentice şi conforme cu realitatea; uneori ele nu corespund cu mărfurile respective. La verificarea mărfurilor se pot constata diferenţe de cantitate, fel, valoare, astfel că încadrarea tarifară cât şi stabilirea taxelor vamale nu pot reflecta realitatea. Deci folosirea cu intenţie de asemenea documente nereale, în raport cu marfa prezentată, constituie infracţiune.

1097. Articolul 178 C. vam. defineşte infracţiunea de folosire de acte falsificate ca fiind folosirea, la autoritatea vamală, a documentelor vamale, de transport sau comerciale falsificate. Deci este o infracţiune de uz de fals specific vamală.

Agravanta pedepselor pentru infracţiunile prevăzute la art. 175-178 se aplică în două împrejurări: când o persoană sau mai multe sunt înarmate şi când acestea acţionează în bandă, chiar dacă nu sunt înarmate.

De asemenea, în cazul în care trecerea peste frontieră a anumitor mărfuri sau bunuri constituie infracţiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepseşte în condiţiile şi cu sancţiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre.

Infractorul este obligat la plata echivalentului în bani, atunci când mărfurile sau alte bunuri care au făcut obiectul infracţiunii şi care urmau a fi confiscate special, nu se mai găsesc.

Page 293: Drept Fiscal Completat

Taxele vamale 275

1098. Referitor la contravenţii, putem spune că stabilirea acestora la reglementările vamale, precum şi procedura de constatare şi sancţionare a acestora sunt date în compe-tenţa Regulamentului vamal, prin hotărâre de Guvern.

Articolele 384-386 din Regulamentul vamal stabilesc contravenţiile şi sancţiunile ce se aplică.

Competenţa de constare şi sancţionare a contravenţiilor vamale, săvârşite în incintele vamale sau în locurile unde se desfăşoară activitatea de supraveghere vamală, revine exclusiv autorităţii vamale.

Când contravenţiile vamale sunt constatate de organele de poliţie sau alte organe cu atribuţii de control şi drept de a constata contravenţii în alte locuri, acestea au obligaţia de a prezenta actele constatatoare împreună cu bunurile care fac obiectul confiscării speciale, celei mai apropiate autorităţi vamale.

Ordonanţa nr. 2/2001privind stabilirea şi sancţionarea contravenţiilor formează dreptul comun şi pentru contravenţiile vamale. Prevederile acestei legi sunt aplicabile şi în materie vamală, în măsura în care, prin Codul vamal şi alte reglementări vamale, nu se dispune altfel, precum şi în ceea ce priveşte prevederile privind reducerea amenzii în cazul plăţii pe loc sau într-un anumit termen.

Contravenţiile se sancţionează cu amendă: a. de la 1.000.000 la 10.000.000 lei (art. 384); b. de la 10.000.000 la 25.000.000 lei (art. 385); c. de la 25.000.000 la 75.000.000 lei (art. 386).

1099. Exemple de contravenţii: a. neîndeplinirea de către organele poştale a obligaţiei de a prezenta lista sacilor poştali; b. neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din ţară a obligaţiei de a

prezenta lucrurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii; c. nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaţiei de a face accesi-

bile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală; d. executarea activităţii de comisionar în vamă fără autorizaţia emisă de autoritatea

competentă; e. neîndeplinirea corectă şi completă de către comisionarul în vamă a obligaţiilor

prevăzute de reglementările vamale; f. neîndeplinirea de către organele poştale a obligaţiei de a declara şi prezenta auto-

rităţii vamale coletele poştale în vederea vămuirii; g. nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale; h. neîndeplinirea de către administraţia zonelor libere şi porturilor a obligaţiei de a

notifica, în scris, biroului vamal transporturile de bunuri prohibite intrate în zona liberă; i. eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite; j. acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de

control unde funcţionează autoritatea vamală, cu excepţia cazului de forţă majoră sau de boală gravă la bord.

După verificarea încadrării faptei în reglementările vamale, autoritatea vamală aplică, dacă este cazul, amenda şi dispune reţinerea bunurilor în vederea confiscării.

1100. În art. 387 din Regulamentul vamal sunt date unele norme în detaliu privind procesul-verbal de contravenţie şi depunerea plângerii.

Sancţiunile se aplică de personalul vamal care, potrivit atribuţiunilor de serviciu, încheie procese-verbale de contravenţie. Împotriva procesului-verbal de constatare şi

Page 294: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 276

sancţionare a contravenţiei, contravenientul poate formula plângere în termenul de 15 zile de la comunicare. Plângerea se va depune la autoritatea vamală din care face parte agentul constatator şi care, în termen de 5 zile, o va înainta la judecătoria în a cărei rază teritorială s-a săvârşit contravenţia.

1101. De asemenea, Ordonanţa Guvernului nr. 26/1993 prezintă şi ea o serie de contravenţii (art. 26-30).

Încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor constituie contravenţie şi se sancţionează cu o amendă legală cu valoarea în vamă a acestora şi confiscarea lor.

Aplicarea sancţiunilor din Ordonanţa Guvernului nr. 26/1993 se prescrie în termen de 5 ani de la data săvârşirii faptei.

După cum am văzut, principala reglementare în acest domeniu este Codul vamal şi Regulamentul vamal din 1997.

Page 295: Drept Fiscal Completat

Capitolul XXI Inspecţia fiscală

1102. Inspecţia fiscală este o formă a controlului financiar extern, exercitat în temeiul Legii 30/19911 şi a Normelor sale de aplicare cuprinse în Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 889/2005.

Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi con-formităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, a respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferitelor obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.

§1. Organele inspecţiei fiscale

1103. Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contri-buţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

1104. Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii: – constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din acti-

vitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi confor-mitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

– analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

– sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru preve-nirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.

1105. Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la:

– examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; – verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa

contabilă a contribuabilului; – discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai

contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; – solicitarea de informaţii de la terţi; – stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată; – verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile; – dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;

1 M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

Page 296: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 278

– efectuarea de investigaţii fiscale potrivit alin. (2) lit. a); – aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale; – aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.

§2. Persoanele supuse inspecţiei fiscale

1106. Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale este efectuată de către organul fiscal competent.

Contribuabilul nu poate face obiecţii cu privire la procedura de selectare1 folosită.

§3. Principalele drepturi şi obligaţii ale persoanei controlate2

1107. Contribuabilul are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

La începerea inspecţiei fiscale, contribuabilul va fi informat că poate numi persoane care să dea informaţii. Dacă informaţiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa şi altor persoane pentru obţinerea de informaţii.

1108. Pe toată durata exercitării inspecţiei fiscale contribuabilii supuşi acesteia au dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate sau juridică.

Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

1 Selectarea agenţilor economici la care se va efectua controlul financiar şi stabilirea duratei

acestuia se vor face cu respectarea strictă a prevederilor legale privind durata şi obiectivele controlului fiscal şi financiar în general de către organul financiar competent.

Procedura de selectare a agenţilor economici va ţine cont, în principal, de: a) importanţa agentului economic (strategică, naţională, regională, locală); b) situaţia economico-financiară a agenţilor economici (pierderi, arierate); c) facilităţi acordate (ajutor de stat, credite interne şi externe cu garanţia statului, fonduri

comunitare, fonduri de cofinanţare etc.); d) programe de restructurare a activităţii economice. 2 Drepturile şi obligaţiile contribuabilului sunt detaliate în “Carta drepturilor şi obligaţiilor

contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale” aprobată prin Ordin al ANAF şi publicată în M. Of. nr. 66/2004.

Page 297: Drept Fiscal Completat

Inspecţia fiscală 279

Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util. Contribuabilul are dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la consta-

tările inspecţiei fiscale.

§4. Procedura inspecţiei fiscale

4.1. Formele şi întinderea inspecţiei fiscale

1109. – inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;

– inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozi-tare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.

4.2. Metodele realizării inspecţiei fiscale

1110. În realizarea atribuţiilor legale, organele inspecţiei fiscale pot aplica următoa-rele metode de control:

– controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documen-telor şi operaţiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

– controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legis-laţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;

– controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impo-zabile ale contribuabilului în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane; controlul încru-cişat poate fi şi inopinat.

1111. Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, cu următoarele distincţii:

La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior şi se poate extinde pentru o perioadă de maxim 5 ani cores-punzătoare termenului de prescripţie

La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obli-gaţii fiscale, dacă:

– există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

– nu au fost depuse declaraţii fiscale; – nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor

sume datorate bugetului general consolidat.

4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale

1112. Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribua-bilului. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale.

Page 298: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 280

Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.

Indiferent de locul unde se desfăşoară inspecţia fiscală, organul fiscal are dreptul să inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenţa contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.

Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribua-bilului. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabi-lului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.

4.4. Durata inspecţiei fiscale

1113. Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

4.5. Desfăşurarea inspecţiei fiscale

1114. Inspecţia fiscală începe prin comunicarea avizului de inspecţie fiscală. Astfel, înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contri-buabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Avizul de inspecţie fiscală va cuprinde: – temeiul juridic al inspecţiei fiscale; – data de începere a inspecţiei fiscale; – obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; – posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Amânarea

datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate.

1115. Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel:

– cu 30 de zile pentru marii contribuabili; – cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili. Comunicarea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară: – pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului; – în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii; – în cazul controlului inopinat.

4.6. Reguli privind inspecţia fiscală

1116. Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi rapor-turile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Inspecţia fiscală va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impo-

Page 299: Drept Fiscal Completat

Inspecţia fiscală 281

zitării. Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împli-nirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora.

În situaţia în care din instrumentarea cauzelor penale de către organele competente nu rezultă existenţa prejudiciului, reverificarea dispusă în temeiul alin. (3) nu este urmată de emiterea deciziei de impunere.

1117. Inspecţia fiscală se exercită pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării.

Activitatea de inspecţie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităţilor adminis-traţiei publice locale, după caz.

La începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.

La finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală. În declaraţie se va menţiona şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil.

Contribuabilul are obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

§5. Actele controlului fiscal

1118. Rezultatul inspecţiei fiscale1 va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecţiei, din punct de vedere faptic şi legal.

Dacă, urmare a inspecţiei, se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. În cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

În cazul în care, ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, au fost sesizate organele de urmărire penală, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizării penale se poate emite după soluţionarea cu caracter definitiv a cauzei penale.

1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu consta-tările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

În situaţia constatării unor fapte de natură penală organele de inspecţie au obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie şi de către contribuabilul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.

1120. Împotriva actelor de control fiscal se poate formula plângere prealabilă în condiţiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

1 La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.

Page 300: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 282

Page 301: Drept Fiscal Completat
Page 302: Drept Fiscal Completat

Capitolul XXII Evaziunea fiscală

§1. Consideraţii generale

1121. Multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi, sau mai ales, povara acestor obligaţii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingenio-zitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaţiilor fiscale. „Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.”1

Evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, atât de tehnicieni, cât şi de teoreticieni. Cu toate acestea, în pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalităţile, amploarea, controlul sau sancţiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l explo-rează este incert. Ca atare, evaziunea fiscală este o noţiune dificil de precizat; în plus, nu există o definiţie legală a fraudei fiscale.2

Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puţin, acelaşi fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor lor fiscale legale.

„Dacă se vorbeşte într-adevăr de fraudă, se vorbeşte în aceeaşi măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internaţională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faţa impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puţin impozante sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.3

Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totuşi, cel mai adesea frauda fiscală desemnează, stricto sensu, o infracţiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini şi ca o utilizare abilă a posibilităţilor oferite de lege4. Sunt însă cazuri când anumiţi autori asimilează, în parte, cele două noţiuni.

Imprecizia vocabularului este agravată prin comparaţiile terminologiei din legislaţiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în ţările anglo-saxone tax

evasion desemnează frauda fiscală, iar tax avoidance desemnează evaziunea fiscală. Imprecizia noţiunii de fraudă fiscală provine de la distincţia care se face uneori între

frauda zisă legală şi frauda ilegală. Frauda legală, care este o expresie metaforică şi ambiguă, este utilizată frecvent în ţările francofone. Ea are o dublă semnificaţie. Uneori ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales în cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,

1 N. Hoanţă, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p. 214. 2 J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. Hoanţă, op. cit., p. 214. 4 N. Hoanţă, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.

Page 303: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 283

totuşi, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a încălca legea.

Expresia „fraudă legală” este de fapt sinonimă cu cea de „evaziune fiscală”. Frauda ilegală, expresie pleonastică, este impusă, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedentă. Ea desemnează violarea directă şi deschisă a legii fiscale şi nu acoperă decât frauda stricto sensu, astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală. „Frauda fiscală presupune, dincolo de o violare a spiritului legii şi a intenţiei legiuitorului, o infracţiune directă şi deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea şi plata impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absenţa pur şi simplu a declaraţiei sau prin operaţii fictive sau de creare de societăţi fictive.”1

1122. În cazul evaziunii fiscale imprecizia este şi mai mare, ei asociindu-se trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mon-diale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.

Cel mai cunoscut sens atribuit noţiunii de evaziune fiscală este „arta de a evita căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifes-tărilor de „fugă” din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda.

Pe această linie se înscrie şi definirea şi clasificarea evaziunii fiscale făcută în lite-ratura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu.

1123. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităţilor defectuoase de aplicare, precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot aşa de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de „reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea mult. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate să nu plătească.

Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului şi cupidităţii ome-neşti. Această mentalitate există la omul cel mai cinstit; unii, cărora nici nu le-ar veni vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietăţii aproapelui, se vor sustrage de la îndatoririle lor faţă de fisc fără nici o ezitare.2

Natura omenească are întotdeauna tendinţa să pună interesul general în urma intere-sului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la cheltuielile publice şi să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe

1 D.D. Şaguna, op. cit, p. 414. 2 Ibidem, p. 422.

Page 304: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 284

acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să reducă obligaţiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi ingenioase metode.

A înşela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate. Există deci, în însăşi natura omenească, acest spirit de a se sustrage de la obligaţiile faţă de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în păturile orăşeneşti, agravat de o strâmtă şi egoistă înţelegere a datoriilor sociale.

Acest spirit antifiscal, manifestat în special de către diferitele categorii de contri-buabili de la oraşe, îşi are originea în România, de la primele încercări de adaptare în ţara noastră a concepţiilor moderne ale universalităţii şi uniformizării impunerii. Ţăranii, datorită specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstiţi, ei neputând sustrage pământul, materia impozabilă, de la aplicarea cotelor de impunere.

Iată unul dintre motive pentru care este necesar să ne preocupe evidenţierea metodelor folosite de agenţii economici din sectorul privat.

În condiţiile economiei de piaţă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazio-nist ce ia proporţii de masă, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub incidenţa legii venituri cât mai substanţiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinţă a unor imperfecţiuni ale legislaţiei sau a lipsei unor reglementări. În perioada tranziţiei la economia de piaţă, lacunele legislative sunt mai evidente.

Democratizarea finanţelor noastre publice a produs o reacţie antifiscală mai ales în rândul acelora care înaintea introducerii reformelor fiscale erau exoneraţi sau se bucurau de importante privilegii în ceea ce priveşte obligaţiile lor fiscale.

În acea perioadă, cei ce dovedeau o largă înţelegere a îndatoririlor sociale erau ţăranii, poate şi datorită faptului că vreme de sute de ani au constituit unica clasă contribuabilă. În afara acestui considerent de ordin psihologic, însă, agricultorul nu poate ascunde materia impozabilă datorită însăşi naturii ei, pe când comerciantul sau industriaşul găsesc prin tehnica contabilă diverse artificii pentru a scăpa din faţa legilor fiscale.

1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale se prezintă sub infinite forme, dar ele se pot împărţi în două categorii:

- procedee ilicite; - simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienţelor legislative. Evaziunea fiscală poate fi deci ilicită, având uneori şi un caracter fraudulos, şi legală

sau mai bine zis tolerată. Se poate face deci o distincţie între frauda fiscală, care consti-tuie un fapt ilicit chiar de natură penală, şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu este mai puţin dăunătoare interesului public).

Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit modi-ficări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici cărora le revin obligaţii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.

Creşterea alarmantă a cazurilor de neevidenţiere corectă a operaţiunilor economice, înregistrările fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea unei

Page 305: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 285

singure operaţiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidenţe, şi apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenţionată de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidenţe duble, întocmirea şi prezentarea de date nereale în bilanţuri şi balanţe, ascunderea unor activităţi comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi magaziilor, prezentarea de documente false la operaţiuni de import-export, au făcut necesară adoptarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.

1125. Măsurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrată în vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariţia ei a constituit o nece-sitate în contextul schimbării modului şi relaţiilor de producţie, ca urmare a transfor-mărilor social-politice intervenite după decembrie 1989. În mod nemijlocit ea este deter-minată de atitudinea agenţilor economici şi a persoanelor fizice care activează pe terito-riul României, faţă de îndeplinirea obligaţiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribu-ţiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activităţilor economice care generează venituri supuse impozitării.

Acestei atitudini a agenţilor economici i se adaugă şi faptul că, în mod nejustificat, unele unităţi bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice organelor de control date privind disponibilităţile băneşti aparţinând agenţilor economici controlaţi şi dinamica acestora.

§2. Noţiunea şi formele evaziunii fiscale

2.1. Noţiunea evaziunii fiscale

1126. Juriştii români de la începutul secolului au fost preocupaţi de definirea eva-ziunii fiscale. Lucrările de specialitate scrise în aceea perioadă sunt dovada acestor preocupări. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscală ca fiind reprezentată de „totalita-tea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag în total sau în parte averea lor, obligaţiunilor stabilite prin legile fiscale”1.

1127. Spre deosebire de această definiţie care acoperă atât mijloacele licite, cât şi pe cele ilicite folosite de contribuabili în eludarea legilor fiscale, în doctrină este dată şi o definiţie conform căreia prin evaziune fiscală se înţelege „ansamblul sustragerilor inten-ţionate de la obligaţiile fiscale, comise nu prin încălcarea directă a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate şi numai aparent reale”.

Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, făcute cu scopul de a se sustrage, de a scăpa, de a fugi de obligaţiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este în aparenţă respectată.

Această definiţie dată evaziunii fiscale nu acoperă în întregime faptele în care ea se concretizează, întrucât se referă cu precădere la evaziunea fiscală legală. Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte evaziunea fiscală ca fiind „sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale”.

1128. O altă definiţie a evaziunii fiscale este cea dată de Niţă Dobrotă în „A.B.C.-ul economiei de piaţă moderne”, dar şi aceasta este, de asemenea, incompletă. Evaziunea

1 D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995, p. 58.

Page 306: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 286

fiscală este definită ca „sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele şi veniturile impozabile”. Dar evaziunea fiscală se poate concretiza în multe alte acţiuni ale contribuabililor. În afară de spiritul de fraudă care creşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există şi alte mobile care pot să determine contribuabilul, până atunci onest, la o anumită disimulare.

1129. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Este evidentă corelaţia strânsă dintre aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului şi evaziunea fiscală.

După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între:

– evaziunea fiscală legală; – evaziunea fiscală frauduloasă.

2.2. Evaziunea fiscală legală

1130. Prin evaziune fiscală legală se înţelege acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia şi, deci, „tolerată”.

Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe. În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.

Legislaţia fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului: în cazurile de echi-vocitate aceştia trebuie exoneraţi de răspundere, aşa cum este admis şi în materia drep-tului civil, care dispune că toate convenţiile trebuie interpretate în sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.).

Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înţelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaţie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a completa scăpările textului legii.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.

1131. În practică faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de evaziune fiscală „legală” sunt foarte diversificate în funcţie de inventivitatea contribuabilului şi largheţea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:

Page 307: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 287

- practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea;

- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

- interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, reduceri) pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţi-fice şi sportive;

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.

Interpretarea favorabilă a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la înfiinţarea unei societăţi în funcţie de profil a dus la înfiinţarea unui număr deosebit de mare de societăţi cu un anumit profil tocmai în scopul „retragerii” din faţa legii fiscale (evaziune fiscală „legală”).

Reglementând încasarea la termenele şi cuantumul stabilit a taxelor şi impozitelor şi stipulând norme speciale împotriva ilegalităţilor din domeniul fiscal, legislaţia financiară cuprinde dispoziţii referitoare la infracţiunile din acest domeniu. Infracţiunea în domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală frauduloasă sau fraudă fiscală.

2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă

1132. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menţinere pru-dentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziunea fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripţia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impo-zitului datorat.

1133. În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de acelea trebuie să se ţină seama la cercetarea contabilă:

- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor; - înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale în registrele contabile; - amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări; - întocmirea de declaraţii false; - întocmirea de documente de plăţi fictive;

Page 308: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 288

- crearea de rezerve latente; - alcătuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor; - trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu; - compensaţiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi acte justificative; - executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv; - contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive; - erori de adunare şi raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregis-

trarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;

- vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund operaţiunile reale supuse impozitării;

- falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă.

1134. Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o ţară la alta, în funcţie de legile şi realităţile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanţa veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimţire la impozit. Este general recunoscut faptul că nivelul evaziunii (fraudei) fiscale într-un anumit stat este invers proporţional cu gradul de consimţire la impozit al contribuabililor din acel stat.

Spre exemplu, în Franţa frauda fiscală este estimată la 200 milioane franci (aproxi-mativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperată de controlul fiscal.

În ţara noastră fenomenul este mult mai intens, dacă am raporta pierderile fiscului pe această cale la mărimea PIB al ţării noastre. Cauzele au fost legate de slăbiciunea legis-laţiei fiscale, măsurile de sancţionare de până acum nefiind în măsură să-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate că prin Ordonanţa nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenţionale.

1135. Înainte de anul 1994 se considera că legea privind evaziunea fiscală era mai mult decât o necesitate anticipându-se că gravitatea pedepselor pe care trebuia să le instituie îi va determina pe evazioniştii de profesie sau de ocazie să se gândească mai mult înaintea săvârşirii unor astfel de acte, deoarece riscul pe care şi-l asumă nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plăteau ca amendă, ci ar fi în joc o valoare mult mai mare, şi anume libertatea.

După cum s-a constatat, nu la mult timp după apariţia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe măsura aşteptărilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

Page 309: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 289

§3. Cauzele evaziunii fiscale

1136. Pentru a putea înţelege cu adevărat fenomenul evaziunii fiscale şi pentru a putea elabora şi aplica măsuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, în primul rând, să înţelegem cauzele acestui fenomen.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită în primul rând excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are însă drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.

1137. În practica internaţională, eficienţa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin importanţa venitului fiscal, cât prin gradul de consimţire la impozit care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.

În al doilea rând trebuie menţionată insuficienţa educaţiei cetăţeneşti şi educaţiei fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerări.1

1138. Una dintre cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii şi chiar ambiguităţi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibă un spaţiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale legale.

O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului şi insuficienţa educaţiei fiscale.

Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat şi unui aparat format din personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementari clare, precise şi unitare, care să îngră-dească acest fenomen şi să îl interzică.

1139. Evaziunea fiscală este păgubitoare atât statului, cât şi contribuabilului. În primul rând statului pentru că îl lipseşte de veniturile necesare îndeplinirii atribuţiilor sale esenţiale. În al doilea rând contribuabilului prin faptul că totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică.

Sir Austen Chamberlaine afirma că „metodele de evaziune se schimbă cu o rapiditate uimitoare” şi că „noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeaşi rapiditate”.

Uneori o anumită parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapă impunerii datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit după criterii exterioare ori după anumite norme medii este, de regulă, inferior celui real.

Posibilităţile de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta, în funcţie de natura şi provenienţa veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal şi de alţi factori specifici.

Este de remarcat faptul că dintre toate categoriile sociale, salariaţii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilităţi de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora

1 N. Hoanţă, op. cit., p. 220-221.

Page 310: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 290

se face pe baza declaraţiei unui terţ – a întreprinzătorului. În schimb, industriaşii, comer-cianţii liber profesionişti beneficiază din plin de posibilităţi de eschivare de la impozit, pe care le oferă impunerea pe bază de declaraţie.

În SUA, referindu-se la impunerea federală pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: „Pe hârtie volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii”.

1140. În mod concret, referindu-ne la condiţiile sociale şi economice ale perioadei de tranziţie pe care o străbate ţara noastră, abaterile fiscal-financiare şi deficienţele din activitatea agenţilor economici se datorează următoarelor cauze:

- posibilitatea oferită prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza înfiinţarea şi funcţionarea de societăţi comerciale cu foarte multe activităţi în obiectul de activitate, fără a se verifica în prealabil dotările şi condiţiile reale de desfăşurare a acestora în cadru legal;

- limita minimă a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigură condiţiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;

- lipsa reglementărilor procedurii de suspendare a agenţilor economici, deşi Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendării agenţilor economici la care s-au constatat abateri repetate;

- lipsa unor prevederi legale şi a unor sancţiuni mai severe pentru inexistenţa docu-mentelor de însoţire a mărfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, în vederea eliminării posibilităţilor de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operaţiu-nilor surprinse de organul de control.

§4. Modalităţile evaziunii fiscale

4.1. Modalităţi generale ale evaziunii fiscale

1141. Evitarea căderii sub incidenţa legii fiscale şi, implicit, evitarea de a plăti im-pozitul, poate fi realizată prin trei modalităţi principale:

1. legea fiscală asigura ea însăşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile);

2. abţinerea, pur şi simplu, a contribuabilului de a îndeplini activitatea, operaţiunea sau actul impozabil. Această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalităţi excesive (presiune fiscală mare), deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată şi contribuabilul preferă să se abţină de a furniza o unitate suplimentară de muncă. Evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impo-zitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală sau la alegerea modalităţilor de a plăti cât mai puţin impozit;

3. folosirea de mijloace şi metode care încalcă în mod deschis legea fiscală.

1142. Unii autori consideră că, în afara celor trei modalităţi clasice de evitare a impo-zitului, există şi o a patra modalitate: evaziunea fiscală există şi atunci când, cunoscân-du-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor le ignoră cu bună ştiinţă. Este vorba, în această situaţie, de o evaziune fiscală apriorică.

Evaziunea fiscală apriorică este sursă a evaziunii fiscale propriu-zise şi constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă, mai ales când măsurile de descu-rajare nu sunt eficiente.

Page 311: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 291

Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.

1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislaţiei fiscale în vigoare, în practica statelor cu economie de piaţă sunt:

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile;

- practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

- asocierile de familie, precum şi societăţile oculte dintre soţia şi copiii întreprin-zătorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor fiscale;

- venitul total al membrilor familiei poate fi împărţit în mod egal între aceştia, indiferent de contribuţia fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obţinându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului;

- constituirea unor depozite de păstrare şi administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz, deşi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparaţie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

- un contribuabil are posibilitatea să opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaţie. Optând pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustra-gere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaţiilor cuprinde numeroase facilităţi care duc la o substanţială reducere a sarcinilor fiscale:

- luarea în considerare a unor facilităţi legale cu privire la excluderea din masa impo-zabilă a cheltuielilor cu muncă vie, cu pregătirea profesională şi practica în producţie, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naţional;

- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

- interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, reduceri) pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţi-fice şi sportive.

1144. Toate aceste modalităţi sunt posibile şi în sistemul legislaţiei româneşti. Potrivit unor evaluări ale Ministerul Finanţelor Publice, modalităţile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi:

1. În cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;

Page 312: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 292

- transferul veniturilor impozabile la societăţile nou create în cadrul aceluiaşi grup; - încadrarea eronată în perioadele de scutire. 2. în cazul TVA, - aplicarea eronată a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaţiuni ce intră în sfera TVA în baza de calcul a taxei; - neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neevidenţierea şi nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate

de la clienţi; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalităţile de evaziune fiscală au cuprins: - micşorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corectă a operaţiunii reale în cazul unor produse ale căror preţuri erau

purtătoare de accize (mai ales alcool).

4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare

1145. Potrivit prevederilor legale în vigoare, o societate comercială cu capital privat poate să aibă deschise mai multe conturi la bănci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fără avizul şi fără înştiinţarea organelor fiscale sau a băncii la care s-au deschis alte conturi, dar băncile au obligaţia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat orga-nelor fiscale deschiderea conturilor bancare.

Deschiderea contului la o bancă se face destul de simplu şi de uşor prin depunerea unei cereri şi a documentelor din care să rezulte că societatea comercială este legal constituită. Închiderea contului se face printr-o simplă cerere din partea agentului economic, banca urmărind exclusiv situaţia bancară a clientului său, respectiv să nu aibă credite neachitate.

În acest context legal se pot săvârşi cele mai mari fraude fiscale pe bază de documente „legal” întocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bănci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege să se prevadă că un agent economic nu-şi poate deschide cont decât la o unitate bancară din ţară, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont să nu se poată face decât în cazuri temeinic justificate şi cu respectarea unor condiţii, prin care cei interesaţi să fie înştiinţaţi de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).

4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi

1146. În 1929, pentru prima dată în ţara noastră, a fost adoptată o lege specială pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul că ideea responsabilităţii fiscale este de esenţa sistemului democraţiei, spre deosebire de celelalte sisteme în care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrângere, este în afară de orice responsabilitate.

Dintre dispoziţiile legii, cele care au legătură cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse în art. 8 care prevedea că „orice firmă care prezintă fiscului un bilanţ menit să slujească drept element în calculul impozitului este răspunzător de exactitatea şi sinceritatea datelor conţinute în bilanţ”.

Formula nu era însă suficientă. Faptul de a nu interzice expres anumite operaţii contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune.

Page 313: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 293

1147. Legea contribuţiilor directe din martie 1933 care îngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai completă.

Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut în vedere, se numără, în primul rând, cea contabilă pentru întreprinderile impuse pe baza registrelor.

Disimularea prin înregistrare este variată. Procedee din cele mai ingenioase sunt prac-ticate. Descoperirea lor este foarte anevoioasă necesitând timp şi o bună cunoaştere nu doar a teoriei contabile, dar şi a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele îmbracă forma fie a unui joc de conturi care schimbă caracterul de profit al unei sume, fie a unei înregistrări care are ca scop prezentarea unei alte situaţii decât cea reală.

Expertiza contabilă îşi propunea să cerceteze în ce măsură datele prezentate în situaţia înfăţişată de contribuabil corespund realităţii şi dacă realitatea este cuprinsă în întregime în această situaţie.

După ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile priva-tizării economice. Din această nepotrivire a reieşit bilanţul fiscal în opoziţie cu bilanţul propriu-zis al rezultatelor întreprinderii.

1148. Amploarea fenomenelor de evaziune în această direcţie se explică printr-o serie de cauze.

În primul rând ar trebui menţionată necunoaşterea de către agenţii economici sau de aparatul financiar angajat de aceştia a legislaţiei fiscale sau interpretarea în defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaţiile fiscale pe care le au. În mod surprin-zător, o serie de agenţi economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru că ele nu au fost popularizate în mod suficient prin mijloacele mass-media.

În al doilea rând, nu trebuie neglijată nici slaba pregătire pe probleme financiar contabile a personalului contabil din cadrul societăţilor comerciale, precum şi a unei anumite părţi din personalul cu atribuţii de control fiscal.

O altă cauză, şi cea mai de temut, o constituie înregistrarea incorectă în contabilitate a unor operaţiuni, înregistrare făcută însă cu bună ştiinţă.

1149. Vom analiza pe rând formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrări, şi anume:

- înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. În general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scăderea beneficiului, motiv pentru care o atenţie specială trebuie acordată tuturor posturilor de pasiv cercetând cauza reală a existenţei lor.

Se obişnuieşte uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficţiunii este necesară o cercetare amănunţită a înregistrărilor în legătură cu aceste conturi, precum şi confruntarea acestor înregistrări cu contabilitatea creditorilor (control fiscal încrucişat).

- crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diverse rezerve, rezerve făcute peste maximul prevăzut de lege;

- amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări. Amortismentele nele-gale, adică făcute peste cotele maxime admise, sunt uşor reprimabile, printr-o sumară comparaţie şi cercetare a înregistrărilor referitoare la acestea. Amortismentele la supra-evaluări, ca procedeu de evaziune în contabilitate, constau în exagerarea valorii clădirilor şi instalaţiilor sau, eventual, exagerarea numărului lor, urmate de cererea şi obţinerea din partea fiscului a dreptului de a scădea din beneficiu o sumă de amortizări corespunzătoare unor investiţii mai mari decât cele reale.

Page 314: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 294

- prin rezerva ocultă se înţelege orice disimulare de beneficiu sau de activităţi care nu este reprezentată în nici un fel de bilanţ, precum şi introducerea de conturi creditoare fictive în bilanţ. Când se creează rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmează să fie disimulate.

- înregistrări nereale. Metoda înregistrării fără cauză reală este calea cea mai simplistă, dar şi cea mai gravă din punct de vedere al consecinţelor, pentru că frizează falsul. Acest soi de înregistrare este făcut cu scopul de a ascunde realitatea şi a disimula beneficiul.

- nejustificarea cu acte a înregistrărilor. Orice înregistrare trebuie făcută pe baza unei cauze reale justificată întotdeauna de un document. Lipsa acestui document naşte prezumţia nerealităţii acestei operaţiuni. În general, aceste înregistrări se referă la exage-rarea cheltuielilor de transport, reclamă, prezentare.

- virarea la conturi a unor părţi din beneficiu. În acest caz se trec la conturi de per-soane sume cu scopul de a sustrage părţi din beneficiu. În general aceste persoane sunt în legătură strânsă cu întreprinderea şi uneori fac parte chiar din conducerea ei.

- debitarea conturilor de rezultate şi a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia primă întrebuinţată pentru o construcţie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de operaţiune fictivă, trecerea pentru a doua oară a unei facturi deja înregistrate.

Se plătesc pe de altă parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simulează pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc.

- mascări de părţi de beneficiu prin omisiunea înregistrării. În acest caz nu se înre-gistrează dobânzile încasate, comisioanele primite, vânzările făcute, se omit încasări.

- reducerea cifrei de afaceri prin operaţiuni fictive: se simulează vânzări cu pierderi şi se trec sumele printre debitori.

Concret, ca urmare a verificărilor efectuate asupra înregistrărilor în contabilitate, la unii agenţi economici s-au constatat:

- diminuarea veniturilor încasate în contul de venituri (credit cont 600 „venituri din activitatea de bază”) prin menţinerea greşită a acestora în alte conturi (de exemplu în cre-ditul contului 499 „creditori”) sau prin neînregistrarea în contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mărfuri;

- majorarea cheltuielilor de producţie sau comerciale cu sume reprezentând salariul patronului (cont 500 „cheltuielile activităţii de bază” = cont 420 „decontări cu salariaţii”) sau cheltuieli de natura investiţiilor fără ca acestea să fi fost terminate şi puse în funcţiune fără a fi înregistrate în contabilitate;

- prelevarea din contul de profit şi pierderi a unor sume pentru investiţii, înainte de impozitare şi care, deşi nu au fost utilizate până la sfârşitul anului, nu au fost trecute din nou în contul de profit şi pierderi;

- înregistrarea în conturile de cheltuieli a unor sume mai mari decât cele reale (respectiv în contul 204 „cheltuieli de transport, aprovizionare”);

- neîntocmirea în toate cazurile a registrului de casă, precum şi a registrului aferent operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate prin bancă sau CEC.

1150. În acţiunea de control şi combatere a evaziunii fiscale se recomandă organelor fiscale locale să apeleze şi la următoarele metode: verificarea încrucişată pe baza datelor prezentate de evidenţe şi a declaraţiilor scrise date atât de furnizori, cât şi de beneficiari; extragerea de date privind cantităţile de materii prime, materiale, produse finite aprovizio-nate de la vamă, persoane fizice, persoane juridice etc., în vederea determinării veniturilor reale ale acestora.

Page 315: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 295

Micşorarea încasărilor bugetare din impozite datorită evaziunii fiscale este în multe state o problemă acută şi frecventă, mărimea acestora nefiind de loc neglijabilă.

§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală

5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale

1151. Mărimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain Anderton1, dar în Marea Britanie estimaţiile o plasează între 7 şi 15% din PNB. De asemenea, cifre variabile se avansează şi pentru cazul altor ţări. Acest lucru ilustrează foarte clar faptul că nu există instrumente şi posibilităţi sensibile şi eficiente de măsurare a acestui fenomen. În statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, în împletirea de opţiuni politice vizând evaziunea fiscală, adică, pe de o parte tendinţa, dacă nu de curmare a ei, măcar de limitare semnificativă a acesteia pornind de la influenţa nocivă pe care o exercită asupra mediului economico-social, iar, pe de altă parte, o altă tendinţă, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politică fiscală, este greu, şi adesea nu există interes de a măsura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotrivă, nu este mai puţin adevărat că dată fiind amploarea fenomenului generalizat în întreaga geografie politică a lumii, multitudinea posibilităţilor şi modalităţilor concrete de manifestare, caracterul „neortodox” al acestora, eforturile pe care le presupune strângerea datelor, operaţiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat şi din punct de vedere tehnic.

1152. La toate acestea, în practică, se mai adaugă încă un element relevant: greutatea şi dificultatea efectivă în depistarea şi probarea unei evaziuni fiscale, în această direcţie intervenind factori multipli – inconsistenţa legislativă, inventivitatea general recu-noscută a evazioniştilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului.

Un alt factor de determinare obiectivă a dificultăţii măsurării amploarei fenomenului de evaziune fiscală este acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poartă un singur organism, Ministerul Finanţelor Publice, ca reprezentant al statului în procurarea şi administrarea banului public, interesul în realizarea evaziunii fiscale îl are, practic, orice contribuabil al unei ţări, mai ales când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscală trebuie privită ca o refulare din partea oricărui contribuabil şi care devine o certitudine atunci când momentul este prielnic realizării ei.

1153. Deoarece semnificaţia mărimii evaziunii fiscale constă şi în determinarea facto-rilor legislativi şi guvernamentali să întreprindă măsuri în consecinţă, folosirea chiar şi a unor metode aproximative de estimare este conformă cu intenţiile specialiştilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub formă relativă, ca raport între totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la această destinaţie şi produsul intern brut sau prin raportarea numărătorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat anual. Totuşi, evaziunea fiscală se exprimă şi în cifre absolute, sau, mai frecvent, atât sub forma relativă, cât şi absolută.

1 A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.

Page 316: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 296

5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale

1154. Deşi acestea sunt numeroase, nu există instrumente precise de măsurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscală, datorită dificultăţilor practice care se întâlnesc. Unele instrumente existente se bazează pe metode aproximative, iar altele utilizează o metodă mai precisă având la bază ancheta asupra unui eşantion.

A. Metodele aproximative

1155. Aceste metode relevă fie o simplă afirmaţie politică, fie, din contră, o estimare bazată pe metode ştiinţifice.

Afirmaţia politică constă în avansarea unei cifre speculative pentru obţinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puţin de a da o informaţie reală utilizabilă, ci mai ales de a determina o reacţie în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează aceste cifre. Afirmaţia politică are utilizare mai frecventă în finanţele publice şi este folosită mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adică producţia şi veniturile nedeclarate.

În acest sens se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetăţenii şi oamenii politici că fenomenul există în stare acută. Cifrele estimate pentru economia subterană variază de la un autor la altul, uneori în mod considerabil. Până în prezent, în ţara noastră au existat puţine cazuri în care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală. Totuşi, într-un raport din anul 1994, Serviciul Român de Informaţii a estimat evaziunea fiscală realizată pe diverse căi la 38% din PIB.

În unele cazuri evaluarea şi avansarea unor cifre simbolice şi speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmăreşte să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea verificărilor care se impun şi care urmează a se efectua.

1156. Estimarea metodică se face plecând de la instrumentele economice şi socio-logice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura atât frauda fiscală, cât şi fenomenul mai vast al economiei subterane. „Economia subterană” cuprinde producţia legală nedeclarată, producţia ilegală de bunuri şi servicii şi veniturile în natură disimulate. La rândul ei, producţia nedeclarată, componenta principală a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numeşte „economia neagră” (frauda şi evaziunea fiscală, munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecând de la diverse metode care se bazează pe aceeaşi idee. Se estimează că economia subterană lasă urme care apar pe piaţa muncii, în agregatele monetare sau sub forma dezacordului între venit şi chel-tuieli. Această metodă utilizează mecanismele contabilităţii naţionale cum ar fi venitul naţional. Ea se foloseşte, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea naţională este o „macrocontabilitate”, adică reprezentarea ansamblului economiei naţio-nale într-o formă simplificată. În cadrul acestei economii, contabilitatea naţională nu percepe decât fluxurile monetare (nu şi pe cele reale), în cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector instituţional.

Comparaţia dintre statisticile fiscale şi datele contabilităţii naţionale nu permite totuşi să se facă departajarea între fraudă şi evaziune fiscală. De asemenea, sunt necesare, în acelaşi timp, studii foarte aprofundate pentru măsurarea economiei subterane şi a fraudei. Diferitele metode folosite ajung, totuşi, la o gamă extrem de largă de rezultate numerice. Aceasta însemnă că cifrele referitoare la economia subterană sunt, pentru moment, de o fiabilitate limitată.

Page 317: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 297

1157. Instrumentele sociologice utilizate la măsurarea evaziunii fiscale au fost elabo-rate plecând de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii (considerate mai „expuse” la evaziune fiscală). Deşi rectificările care se fac în cursul şi în urma verificărilor fiscale pot fi urmarea unor erori săvârşite ca urmare a unei greşite aplicări a legislaţiei (fără existenţa intenţiei de săvârşire a evaziunii fiscale) totuşi, în cele mai multe cazuri, aceste rectificări au ca rezultat reintegrarea în baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.

„În mod cert există interesul comiterii fraudei şi în mod cert frauda fiscală există. Ceea ce nu se cunoaşte este că este virtual imposibil de a măsura întinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite că încalcă legea. Deşi există o mare forţă în acest argument, această semnificaţie poate fi exagerată. Există un mare procent stabilit pe bază de eşan-tion al lucrătorilor plătiţi săptămânal care admit că obţin venituri dintr-o a doua ocupaţie pentru care nu plătesc impozit. Această proporţie este de cca. 1/8. Noi credem deci, că trebuie evaluată încercând măsurarea extinderii fraudei într-un mod mai sistematic.”1

Iată de ce a apărut necesar să se adauge la aceste instrumente aproximative şi o metodă mai ştiinţifică.

B. Metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor

1158. Este o metodă foarte răspândită şi este utilizată în asociaţie fie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate. Asocierea unui control fiscal aprofundat şi a unui eşantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuată în Franţa de către Direcţia generală a impozitelor şi Consiliul impozitelor în 1979. Selecţia eşantio-nului a fost făcută în funcţie de nivelul venitului impozabil şi de natura venitului catego-rial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale şi comerciale. Pentru toţi contri-buabilii făcând parte din aceste două eşantioane au fost făcute verificări aprofundate ale situaţiilor fiscale de ansamblu. Această acţiune a permis să se măsoare nu numai frauda, în sens strict juridic, ci şi suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obţinute.

Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eşantion reprezentativ al populaţiei este frecvent utilizată în diverse ţări. Această metodă a fost folosită în Norvegia pentru măsurarea economiei subterane pornind de la piaţa muncii. În Statele Unite, având la bază un eşantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilităţii Generale (General Accounting Office) a calculat în 1979 numărul persoanelor care nu au plătit impozitul federal pe venit.

1159. În ceea ce priveşte ţara noastră, măsurarea fraudei fiscale, la această dată, se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile în aplicarea instrumentelor şi tehnicilor metodice şi ştiinţifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează nu inabilităţii în manevrarea acestor instrumente ci, în special, multiplelor imperfecţiuni şi „particularităţi” din domeniul fiscal.

Rezultatele măsurării fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totuşi, rezultatele, deşi incerte, sunt stabilite într-un mod mai metodic.

Economia paralelă este cifrată pentru principalele ţări dezvoltate între 5% şi 13% din PIB. Dar, de la o ţară la alta şi de la un autor la altul, rezultatele diferă substanţial.

1 C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell,

Oxford, 1982, p. 317.

Page 318: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 298

§6. Mărimea evaziunii fiscale

1160. Nu este suficient să se ştie mărimea fraudei fiscale. Este util şi necesar să se cunoască şi repartizarea sociologică a acesteia.

Deşi nu există la îndemână cifre oficiale (poate doar cu excepţia cifrelor existente în rapoartele Ministerului Finanţelor Publice), se încearcă, pe baza semnalelor din presă, precum şi din experienţa organelor de control, să se răspundă, pentru cazul României, la întrebări de genul: „Cine produce cea mai mare evaziune fiscală. Cine sunt evazioniştii?”.

Trebuie subliniat un fapt foarte important atât în plan fiscal, cât şi într-unul mai larg, al economico-socialului: dacă evaziunea fiscală din România nu a fost propriu-zis importată, atunci, în mod sigur, ea a fost pregătită şi amplificată de „invazia” de pseudoinvestitori străini, profilaţi pe introducerea în ţară a diferitelor produse, dar cu precădere ţigări, cafea şi băuturi alcoolice. Introducerea a avut loc (şi mai are loc încă) în multe şi importante cazuri prin contrabandă care este însoţită aproape invariabil de evaziune (fraudă) fiscală pentru ca, în final, fenomenul să se poată relua. Cum agenţii economici care îndeplinesc până la urmă actul comercial de vânzare-cumpărare către consumatorul final sunt indigeni, aceştia au intrat şi ei în „hora” evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazioniştilor să se lărgească considerabil. Totuşi, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii comercianţi, străini sau români.

O pondere considerabilă în privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o deţine şi fenomenul încurajat sistematic până în 1995 de constituire de societăţi în lanţ pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.

§7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală

7.1. Definirea evaziunii fiscale

1161. După 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a apărut ca o necesitate în vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificările survenite în structura capitalului. După decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbări esenţiale în favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprie-tăţii care a generat creşterea numărului de agenţi economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementărilor, precum şi deficienţele şi inadvertenţele celor existente au creat posibilitatea pentru cei cărora le revin obligaţiile fiscale de a se sustrage de la înde-plinirea acestora. Legiuitorul şi-a propus adoptarea unor măsuri de combatere, prevenire şi stopare a fenomenului de evaziune fiscală, concretizate în Legea nr. 87/1994. Într-o mare măsură Legea nr.87/1994 a funcţionat cu succes, cel puţin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, în sensul că a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentând contravenţii şi faptele reprezentând infracţiuni, sintetizând în acelaşi timp obligaţiile esenţiale ale contribuabililor menite să reducă şi să stopeze evaziunea fiscală.

1162. În anul 2005 a fost adoptată noua reglementare în materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale1. Noua reglementare nu defineşte evaziunea fiscală. Totuşi, evaziunea fiscală poate fi definită ca

1 M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.

Page 319: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 299

fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat1 de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine.

7.2. Înregistarea fiscală

1163. Premisa bunei-credinţe fiscale, adică a intenţiei contribuabilului de achitare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat este înregistrarea fiscală. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanentă sau temporară, trebuie în mod obligatoriu să se desfăşoare în baza unei autorizaţii emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. „Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi:

a) pentru persoanele juridice, cu excepţia comercianţilor, precum şi pentru asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal, numărul de identificare

fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Admi-nistrare Fiscală;

d) pentru comercianţi, inclusiv pentru sucursalele comercianţilor care au sediul princi-pal al comerţului în străinătate, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale;

e) pentru persoanele fizice plătitoare de taxa pe valoarea adăugată, codul de înre-gistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

1164. În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele prevăzute la mai sus la au obligaţia să depună declaraţie de înregistrare fiscală. De asemenea, au obli-gaţia să depună o declaraţie de înregistrare fiscală şi persoanele prevăzute la lit. b) care au calitatea de angajator.

Declaraţia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la: – data înfiinţării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor şi altor entităţi

fără personalitate juridică; – data eliberării actului legal de funcţionare, data începerii activităţii, data obţinerii

primului venit sau dobândirii calităţii de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice. Declaraţia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la

dispoziţie gratuit de organul fiscal din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi va fi însoţită de acte doveditoare ale informaţiilor cuprinse în aceasta. Decla-raţia de înregistrare fiscală va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, catego-riile de obligaţii de plată datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a împuternicitului, datele privind situaţia juridică a contribuabilului, precum şi alte informaţii necesare administrării impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

1 Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentând

ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg.

Page 320: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 300

1165. Pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent din sub-ordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală eliberează1 certificatul de înregis-trare fiscală, în termen de 15 zile de la data depunerii declaraţiei. În certificatul de înregistrare fiscală2 se înscrie obligatoriu codul de identificare fiscală.

7.3. Subiectele evaziunii fiscale

1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul – persoană fizică sau juridică, română sau străină – care desfăşoară activităţi generatoare de impozite.

Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alţi funcţionari cu atribuţii de serviciu în domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului – de stat sau privat –, cât şi persoanele fizice autorizate sau neautorizate.

La majoritatea faptelor incriminate ca infracţiuni subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate: administrator, contabil sau altă persoană însărcinată cu atribuţii de serviciu specifice.

1167. Comiterea unei fapte prevăzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecinţe pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanţi legali ai societăţii comerciale, iar daca au fost alese, sunt decăzute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infracţiunile prevăzute de legea evaziunii fiscale

7.4. Obiectul evaziunii fiscale

1168. Obiectul juridic al infracţiunii de evaziune fiscală îl reprezintă relaţiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare.

Obiectul material al infracţiunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi juridice române şi străine.

7.5. Latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală

1169. Infracţiunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se săvârşesc cu intenţie directă şi uneori indirectă. Faptele care nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât potrivit legii să constituie infracţiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea contravenţională.

7.6. Latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală

1170. Latura obiectivă este constituită din acţiuni şi inacţiuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justifi-

cative şi actele de evidenţă contabilă necesare pentru stabilirea obligaţiilor faţă de stat; - întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenţă

contabilă, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune;

1 Eliberarea certificatelor de înregistrare fiscală nu este supusă taxelor de timbru. 2 Contribuabilii care realizează venituri din activitatea de comerţ sau prestări de servicii către populaţie

sunt obligaţi să afişeze certificatul de înregistrare fiscală în locurile unde se desfăşoară activitatea.

Page 321: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 301

- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate statului, prin neînregistrarea unor activităţi pentru care legea prevede obligaţia înregistrării;

- sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedecla-rarea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricăror alte operaţiuni în acest scop;

- neevidenţierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului;

- organizarea sau conducerea unei evidenţe contabile duble, de către conducătorul unităţii sau alte persoane cu atribuţii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor apa-ratelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaţiilor, în scopul dimi-nuării veniturilor supuse impozitelor;

- declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciţii acestora cu privire la sediul unei asociaţii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de lege.

Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. În vederea sancţionării autorului este necesară existenţa raportului de cauzalitate între acţiunea sau inacţiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.

Obligaţiile fiscale faţă de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor şi cheltuielilor să fie stabilit pe baza unor evidenţe conduse cu respectarea prevederilor legale.

§8. Categorii de fapte incriminate ca infracţiuni în sistemul Legii nr. 241/2005

1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile şi deci alterarea masei impozabile supusă impozitelor şi taxelor. Astfel, constituie infracţiuni de eva-ziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte:

– ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; – omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente

legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; – evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu

au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;

1172. Fapte de natură a altera datoria fiscală prin neîndeplinirea ori îndeplinirea defectuoasă a unor obligaţii de disciplină financiar-contabilă. Astfel, sunt infracţiuni:

– alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

– executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

– fapta contribuabilului care, cu intenţie, nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă.

1173. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu atribuţiile de control fiscal ale organelor competente şi realizarea creanţelor fiscale, în scopul împiedicării cunoaşterii de către organul fiscal a realităţilor fiscale şi împiedicarea recuperării

Page 322: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 302

sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă:

– refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.

– împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevă-zute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.

1174. De asemenea, constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani: – sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin

nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

– substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.

1175. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu plata drepturilor bugetare în cazul impozitelor cu reţinere la sursă. Astfel, constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.

1176. Fapte săvârşite de contribuabili cu intenţie directă prin care se diminuează sarcina fiscală datorată bugetului consolidat, dar în acelaşi timp se obţin şi venituri necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special. Pentru punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipi-zate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este închisoarea de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea unor drepturi.

1177. De asemenea, constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 10 ani şi interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consoli-dat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

§9. Categorii de fapte considerate contravenţii în sistemul altor legi financiar fiscale

9.1. Contravenţiile şi infracţiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991 privind conta-bilitatea

1178. Constituie contravenţii la prevederile acestei legi următoarele fapte, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni.

– deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate;

Page 323: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 303

– nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice cu privire la: a) utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate; b) întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate opera-

ţiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea acestora, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;

c) efectuarea inventarierii; d) întocmirea şi auditarea situaţiilor financiare anuale; e) întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare periodice stabilite de Ministerul

Finanţelor Publice; f) nedepunerea declaraţiei din care să rezulte ca persoanele prevăzute la art. 1 nu au

desfăşurat activitate; g) publicarea situaţiilor financiare anuale, potrivit legii. – prezentarea de situaţii financiare care conţin date eronate sau necorelate, inclusiv cu

privire la identificarea persoanei raportoare.

1179. Efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuie-lilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani conform art. 289 C. Pen.

9.2. Contravenţiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările finan-ciar-gestionare şi fiscale1

1180. În sistemul Ordonanţei nr. 17/1993 sunt considerate contravenţii următoarele fapte ce încalcă legislaţia financiar-fiscală:

- nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiţiilor de desfăşurare a activităţii, menţionate în autorizaţia de funcţionare sau în statutul societăţii comerciale;

- neţinerea de către contribuabil, potrivit dispoziţiilor legale, a evidenţelor referitoare la veniturile realizate şi la impozitele şi taxele datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate şi neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale;

- eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispoziţiilor legale, este supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără ca acestea să fi fost în prealabil achitate, precum şi admiterea de timbre care nu îndeplinesc condiţiile de valabilitate;

- neînscrierea, de către angajaţii unităţii prestatoare de servicii taxabile, în docu-mentele justificative de plată a taxelor de timbru şi a menţiunii de anexare a acestora la actul taxabil;

- afişajul sau folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă, ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata impozitelor şi taxelor legale;

- neefectuarea comunicării de către terţii popriţi dacă datorează vreo sumă de bani debitorilor, nereţinerea şi nevărsarea sumelor poprite în contul bugetului;

- neînregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de înmatriculare eliberat de Registrul comerţului, la organele fiscale unde societatea comercială, precum şi sucursalele sau filialele acesteia îşi au sediile.

1 M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.

Page 324: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 304

9.3. Contravenţiile prevăzute de Ordonanţa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României

1181. Contravenţiile prevăzute de Ordonanţa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României cu modificările ulterioare sunt următoarele:

- depunerea de declaraţii vamale sau a documentelor conţinând date nereale privind felul, cantitatea, originea şi valoarea mărfurilor;

- încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor; - neprezentarea în termen la unitatea vamală de destinaţie a mărfurilor sau bunurilor

transportate în tranzit ori prezentarea acestora pentru vămuire la o altă unitate vamală decât cea menţionată în declaraţia vamală de tranzit, fără acordul Direcţiei regionale vamale în subordinea căreia se află vama de destinaţie;

- descărcarea, încărcarea sau transbordarea mărfurilor pe nave, fără permis vamal; - prezentarea la organele vamale de către transportator a unor documente de transport

internaţionale cu date eronate privind felul şi cantitatea mărfurilor sau bunurilor.

1182. Pe lângă contravenţiile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimi-nează în art. 384-387 următoarele fapte:

– nedepunerea la autoritatea vamală de frontieră sau de interior de către transportator ori de reprezentantul acestuia a documentelor însoţitoare ale mijloacelor de transport aflate în trafic internaţional şi a documentelor privind mărfurile transportate cu acestea;

– nedepunerea declaraţiei proviziilor de bord în termenele legale; – neîndeplinirea de către organele poştale a obligaţiei de a prezenta lista sacilor poştali; – nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaţiei de a face accesibile

controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală; – neprezentarea de către transportator a evidenţelor şi informaţiilor cerute de regle-

mentările vamale privind bunurile aflate în tranzit; – neîndeplinirea de către transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevămuite a

obligaţiei de a asigura integritatea sigiliilor şi marcajelor vamale; – prezentarea de către declaranţii vamali a unor documente conţinând date nereale ori

depunerea declaraţiei vamale conţinând date eronate privind încadrarea tarifară; Toate aceste fapte constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă de la

1.000.000 lei la 10.000.000 lei

1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal: – descărcarea, încărcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fără permis vamal; în

acest caz cantitatea de bunuri încărcate, descărcate sau transbordate se confiscă. Atunci când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora;

– exercitarea activităţii de comisionar în vamă fără autorizaţia emisă de autoritatea competentă; veniturile realizate din activitatea neautorizată se confiscă;

– neîndeplinirea corectă şi completa de către comisionarul în vama a obligaţiilor pre-văzute de reglementările vamale;

– părăsirea porturilor sau aeroporturilor de către navele sau aeronavele care pleacă în cursă externă fără viza autorităţii vamale; în acest caz amenda se aplică căpităniei portului sau autorităţilor aeroportuare;

– neîndeplinirea de către organele poştale a obligaţiei de a declara şi de a prezenta autorităţii vamale coletele poştale în vederea vămuirii;

Page 325: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 305

– prezentarea de către transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevămuite transportate, fără a fi depus declaraţie vamală de tranzit la biroul vamal de plecare;

– neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din ţară a obligaţiei de a declara şi de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii.

Toate aceste fapte constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă de la 10.000.000 lei la 25.000.000 lei.

1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt: – sustragerea de la vămuire sau încercarea de sustragere de la vămuire a oricăror

bunuri supuse regimului vamal ori care urmează să fie supuse unui regim vamal, caz în care bunurile se confiscă; atunci când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora;

– refuzul titularului operaţiunii de vămuire sau al reprezentantului acestuia de a pune la dispoziţie autorităţilor vamale registrele şi corespondenţa, actele, piesele justificative, bilanţurile contabile şi alte documente necesare în vederea efectuării controlului vamal ulterior;

– neîndeplinirea de către administraţia zonelor şi porturilor libere a obligaţiei de a notifica în scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate în zona liberă sau în portul liber;

– nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale; – neîndeplinirea de către transportator sau gestionar a obligaţiei de păstrare a bunu-

rilor nevămuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dacă fapta a avut ca rezultat lipsuri sau substituiri din aceste bunuri;

– înstrăinarea sub orice formă a bunurilor aflate în tranzit vamal. Bunurile înstrăinate se confiscă. Atunci când bunurile nu mai pot fi identificate, titularul operaţiunii de tranzit sau dobânditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora;

– acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de control unde funcţionează autoritatea vamală, cu excepţia cazului de forţă majoră sau de boală gravă la bord;

– neîndeplinirea obligaţiei de a declara autorităţii vamale modificarea destinaţiei bunurilor faţă de scopul declarat la plasarea mărfurilor sub un anume regim;

– eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite; – nerespectarea de către titularii operaţiunii de trecere temporară de bunuri peste fron-

tieră sau de către titularii regimurilor suspensive a termenelor, obligaţiilor şi a condiţiilor stabilite pentru derularea şi încheierea acestor operaţiuni şi regimuri;

– depunerea declaraţiei vamale sau a documentelor însoţitoare conţinând date eronate privind valoarea în vamă, felul, cantitatea sau originea bunurilor; în acest caz bunurile constatate în plus în ceea ce priveşte felul, cantitatea sau originea se confiscă. În situaţia în care, în urma efectuării controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contra-venientul este obligat la plata contravalorii acestora.

Toate aceste fapte constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 25.000.000 lei la 75.000.000 lei.

1185. Contravenţiile vamale se constată prin procese-verbale de contravenţie încheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al României de personalul vamal cu atribuţii de serviciu în acest sens. Personalul vamal care încheie procesul-verbal de constatare a contravenţiei aplică şi sancţiunea. Împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei contravenientul poate formula plângere în termen de 15 zile

Page 326: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 306

de la comunicare. Plângerea se depune la autoritatea vamală din care face parte agentul constatator care o va înainta de îndată la judecătoria în a cărei rază teritorială s-a săvârşit contravenţia.

§10. Efectele evaziunii fiscale

1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcină contributivă normală pe care cetăţeanul o suportă faţă de stat, în vederea îndestulării nevoilor reclamate de existenţa statului şi pentru realizarea condiţiilor de dezvoltare a societăţii.

În baza Declaraţiei drepturilor omului şi cetăţeanului din 1789, sarcinile generale ale statului ar fi: administraţia generală, educaţia naţională, ocrotirea sănătăţii, asigurarea căilor de comunicaţii, apărarea naţională şi poliţia şi acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizaţi.

Impozitele constituie o formă de prelevare a unei părţi din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziţia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Această prelevare se face în mod silit, fără contraprestaţie şi cu titlu nerambursabil.

1187. În literatura de specialitate există şi alte definiţii date impozitului. Astfel, Alvin Hansen consideră că „impozitele sunt preţuri stabilite prin constrângere pentru servicii guvernamentale”.

Economistul german Fritz Karl Mann precizează că „cetăţeanul capătă dreptul de a pretinde pentru suma totală a impozitelor plătite un bun cumulativ din partea societăţii, care este format dintr-o complexitate extrem de variată de servicii publice. Dar cetăţeanul care plăteşte impozite nu beneficiază în mod efectiv de toate serviciile publice pe care le prestează statul, ci este liber să beneficieze de cele care îi convin, în funcţie de obiceiurile, capriciile şi fanteziile sale.”

Curtea Supremă din S.U.A., în motivarea unei decizii dată într-o cauză fiscală, sta-tuează: „puterea de a impune, indispensabilă pentru existenţa oricărui guvern civilizat, se exercită în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului în ceea ce priveşte protecţia persoanei şi a proprietăţii sale, în crearea şi menţinerea unor avantaje publice de care el profită.”

1188. Aşa cum am mai arătat, impozitele şi taxele îndeplinesc o multitudine de funcţii, începând cu funcţia de bază a alimentării bugetului de stat şi terminând cu funcţiile sociale şi chiar politice pe care, uneori, le îndeplinesc cu prioritate.

Astfel, analizând funcţiile impozitelor şi taxelor, cât şi fenomenul de evaziune fiscală se poate constata că acest fenomen de evaziune/fraudă fiscală provoacă mai multe tipuri de efecte, şi anume:

- efecte asupra formării veniturilor statului; - efecte economice; - efecte sociale; - efecte politice.

10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului

1189. Literatura de specialitate se referă de multe ori la obiectivele pe care statul urmăreşte să le realizeze prin încasarea de impozite şi taxe şi prin politica financiară pe

Page 327: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 307

care o promovează. Acestea ar fi realizarea bunăstării, a securităţii şi a justiţiei sociale. Referindu-se la repartiţia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia că, deşi în aparenţă cetăţenii cei mai săraci par să primească mai mult decât dau statului (ei fiind beneficiarii unor subvenţii, ajutoare, alocaţii) totuşi, în realitate, situaţia este adesea inversă.

Efectele evaziunii fiscale asupra formării veniturilor statului sunt multiple dacă sunt privite dincolo de consecinţa imediată şi evidentă a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) îl au asupra modului în care orice stat democratic îşi îndeplineşte funcţiile.

Existenţa fenomenului de evaziune fiscală duce în mod direct şi obligatoriu la dimi-nuarea volumului veniturilor statului. Această diminuare a veniturilor statului determină automat un buget de stat mai mic care nu mai poate să acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru îndeplinirea funcţiilor sale de bază.

În urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură măsură eficientă şi cu efect imediat – creşterea cotelor de impunere la impozitele existente şi chiar înfiinţarea de noi impozite şi taxe.

Această creştere a cotelor de impunere duce la creşterea presiunii fiscale, şi aşa cum am mai arătat pe parcursul acestei lucrări, o presiune fiscală în creştere are, pe lângă multe alte efecte, ca urmare firească, o creştere a rezistenţei la impozitare, şi deci o creştere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. În continuare, existenţa unui fenomen de evaziune fiscală crescută determină o diminuare şi mai accentuată a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare şi mai mare.

Astfel se produce un cerc vicios din care se poate ieşi doar dacă se reduce semni-ficativ fenomenul evaziunii fiscale şi, implicit, se reduce substanţial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat.

1190. Mecanismul care poate înlătura acest şir de evenimente şi fenomene economice de nedorit se bazează pe reducerea substanţială a ponderii fenomenului de evaziune fiscală care poate produce un mecanism invers celui descris în paragrafele anterioare.

Astfel, o reducere substanţială a evaziunii fiscale determină în mod imediat o creştere a volumului veniturilor statului în condiţiile aceluiaşi nivel de impozitare şi aceleiaşi politici fiscale. Având la dispoziţie un buget mai mare statul dispune de fondurile băneşti necesare pentru îndeplinirea în condiţiuni bune a funcţiilor sale principale, astfel încât se reduce nevoia suplimentară de venituri la bugetul de stat.

În acest moment, în care nevoia de bani a statului este satisfăcută, iar fondurile băneşti sunt sigure şi venite la timp pentru a fi folosite după scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua măsura reducerii cotelor de impunere. Această scădere a presiunii fiscale (relaxarea fiscală) poate fi luată numai dacă o atare posibilitate este permisă (adică dacă nu există nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bună administrare a banului public s-ar putea crea fonduri băneşti disponibile sau chiar există un excedent), mai ales în condiţiile în care într-o economie ce se află în tranziţie şi care are nevoie de investiţii majore de capital cu precădere în sectorul de producţie, presiunea fiscală la care sunt supuşi contribuabilii este destul de crescută.

1191. Se poate observa deci, că fenomenul de evaziune fiscală influenţează în mod negativ volumul veniturilor statului prin două mecanisme:

Page 328: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 308

- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraudă fiscală privează în mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaţiei în vigoare prin neplata obligaţiilor fiscale;

- un altul indirect, prin determinarea administraţiei publice centrale de a majora cotele de impozitare şi, implicit, de a mări presiunea fiscală, rezistenţa la impozite şi ponderea fenomenului de evaziune fiscală în cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezultă un volum mai scăzut al veniturilor statului.

1192. De asemenea, necolectarea şi nevărsarea la timp (în termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afectează în mod negativ execuţia bugetară. Datorită sistemului prin care se stabileşte nivelul veniturilor bugetare şi cheltuielile necesare îndeplinirii funcţiilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat într-un anumit an financiar să fie stabilit cât mai corect.

Împrumuturile menite să finanţeze, respectiv să refinanţeze deficitele bugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purtătoare de anumite dobânzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin contractarea de credite externe. „Contractarea de credite externe în numele şi în contul statului se exercită de către Guvern numai prin Ministerul Finanţelor” şi creditele interne şi creditele externe sunt purtătoare de dobânzi, dobânzi ce vor fi suportate, la termenul de scadenţă, tot din bugetul de stat.

Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate şi, uneori, chiar generate de existenţa şi amploarea crescândă a fenomenului de evaziune fiscală, deter-mină, în mod obligatoriu, o îndeplinire incorectă a funcţiilor statului. În condiţiile unei economii de piaţă, aflată încă în tranziţie şi fără baze economice solide, de îndeplinirea corectă şi completă a funcţiilor sale de către stat determină efecte negative foarte grave la nivel economic, social şi chiar politic.

10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală

1193. Pentru îndeplinirea rolului şi funcţiilor statelor cu o economie de piaţă, struc-tura bugetară împlineşte o serie de funcţii importante.

În primul rând bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic.

În statele cu economie de piaţă activitatea economică se desfăşoară fără o dirijare riguroasă de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agenţii economici. De la interpretarea juridică a bugetului de stat s-a trecut la evidenţierea rolului bugetului de stat în viaţa economică, la necesitatea înlocuirii bugetului economiei naţionale prin funcţia economică a acestuia. Bugetul economiei naţionale este un fundament al măsurilor de reglare a proceselor economice, de inter-venţie a statului în viaţa economică. Pentru justificarea funcţiei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei naţionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrării ciclice a bugetului de stat etc.

1194. În al doilea rând, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii economice. În ultima perioadă mai multe ţări occidentale au promovat o politică eco-nomică orientată spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Măsurile adoptate sunt diferite de la o ţară la alta: astfel, unele ţări au acordat prioritate

Page 329: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 309

luptei împotriva şomajului, altele menţinerii stabilităţii preţurilor etc. Pentru realizarea acestor măsuri, unele state au recurs la măsuri bugetare cu efecte inflaţioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investiţiilor şi, implicit, pentru crearea de noi locuri de muncă, în timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum şi alte căi cu efecte deflaţioniste.

Astfel, pentru a-şi putea îndeplini aceste funcţii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului, şi mai ales de un venit sigur. În cazul în care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat şi după care se fac toate calculele în cadrul Legii bugetului nu se transpune în realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are forţa financiară necesară îndeplinirii scopurilor propuse.

1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (în special agent economic) şi al funcţiei de asigurare a echilibrului general economic şi de sprijinire a dezvoltării economiei într-o direcţie prestabilită, efectele fenomenului de evaziune fiscală, care într-o primă etapă diminuează considerabil volumul veniturilor bugetului de stat şi, implicit, îi diminuează acestuia forţa financiară de care are nevoie, pot fi împărţite în două categorii:

- efectele asupra contribuabililor ce îşi respectă obligaţiile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu îşi respectă obligaţiile fiscale.

1196. Astfel, în condiţiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute există o mare diferenţă, pe plan economic, între contribuabilii ce îşi respectă obligaţiile fiscale şi cei care nu fac acest lucru.

S-a constatat că la acelaşi procent din produsul intern brut, sarcina fiscală este cu atât mai greu de suportat cu cât este mai scăzut produsul intern brut ce revine în medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcină fiscală egală cu 30% din produsul intern brut este mai uşor de suportat în ţările cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor decât în cele cu până la 500 de dolari.

Ca o consecinţă directă a sporirii fiscalităţii apare diminuarea corespunzătoare a veni-turilor care rămân la dispoziţia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi acumulare. După plata impozitelor, veniturile celor care prestează o activitate impozabilă coboară sub nivelul necesar reproducerii forţei de muncă. O serie de economişti contem-porani susţin că impozitele excesive ar exercita o influenţă negativă asupra economiei naţionale, deoarece ar submina iniţiativa şi stimulentul întreprinzătorilor şi ar împiedica creşterea producţiei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe între-prinzători de recompensa cuvenită pentru abstinenţa de a consuma profitul şi capitalul.

Contribuabilii care varsă la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor şi taxelor sunt lipsiţi de aceste mijloace financiare şi, de cele mai multe ori, întâmpină mari dificultăţi în a-şi continua activitatea în bune condiţii.

În plus, prin programele de subvenţionare şi sprijinire de către stat a unor categorii defavorizate de contribuabili statul ar trebui să acorde un „ajutor” financiar real. În con-diţiile în care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscală bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate îndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subvenţiile, sau la primesc într-o cotă mult redusă faţă de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic.

Acest lucru este cu atât mai grav cu cât acei contribuabili care ar trebui să primească temporar sprijinul financiar al statului sunt agenţi economici de importanţă naţională şi,

Page 330: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 310

mai ales, agenţi economici care au o reală nevoie de aceste subvenţii. Lipsa acestor sub-venţii antrenează o dereglare gravă sau chiar încetarea activităţii acestor agenţi econo-mici, situaţie în care se produc grave dezechilibre în ansamblul economiei naţionale.

1197. Pe de altă parte, existenţa unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determină menţinerea unor cote de impozitare mari sau chiar creşterea unora dintre ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie să şi le asume în cadrul desfăşurării activităţii sale. În condiţiile în care un agent economic îşi măreşte volumul investiţiilor în producţie şi al operaţiunilor ce sunt purtătoare de creanţe fiscale, sarcina fiscală creşte proporţional şi, deci, va creşte şi riscul fiscal. În general, agenţii economici caută să reducă prin orice mijloace acest risc fiscal.

De aici rezultă că pentru a nu inhiba tendinţa de a se face investiţii productive mari şi riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dacă nu chiar a scutirii profitului întreprinderii de impozitul pe venit. Dacă acest lucru nu se întâmplă atunci una dintre metodele de micşorare a presiunii fiscale şi a riscului fiscal o reprezintă sustragerea unei părţi însemnate a materiei impozabile de la impunere.

Aşa cum am mai arătat, ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală provoacă o scădere a veniturilor statului şi poate determina o creştere a cotelor de impozitare. În condiţiile în care contribuabilii cinstiţi au de plătit o cotă şi mai mare din venitul lor sub formă de impozite şi taxe, şi, de asemenea, nu optează pentru evaziune fiscală ca metodă de reducere a presiunii fiscale la care sunt supuşi, activitatea lor economică se va desfă-şura din ce în ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obţine vor fi şi mai mici, iar în consecinţă, la o menţinere a cotelor de impozitare, venitu-rile pe care acest agent economic le va vărsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel forţa economică a contribuabililor cinstiţi va scădea.

Acest fenomen este cu atât mai grav cu cât afectează în mod real şi drastic economia naţională, şi nu există niciun mijloc legal prin care această contribuţie la veniturile statului să poată fi mărită.

1198. Impozitul reprezintă una din sursele importante de constituire a fondului buge-tului şi, în acelaşi timp, o pârghie financiară prin care statul are posibilitatea să stimuleze dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii economice. Prin structura sa, prin modul de deter-minare şi percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea şi modelarea comportamentului investiţional.

Această modelare a comportamentului investiţional are un rol foarte important în cadrul dezvoltării economiei naţionale într-o anumită direcţie care să-i asigure o eficienţă cât mai mare. Pentru ca această orientare a comportamentului economic să se facă în ter-meni reali, iar eficienţa sa să fie acceptabilă, bugetul de stat trebuie să aibă o forţă finan-ciară considerabilă pentru că nu de puţine ori metodele de modelare a comportamentului investiţional implică, în mod automat, o reducere a aportului unor agenţi economici la formarea veniturilor statului.

Astfel, unele dispoziţii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul să incite şi să orienteze agenţii economici în direcţia ocupării forţei de muncă, fiind subordonate politicii de reducere a şomajului.

1199. Specialiştii atrag însă atenţia asupra unor limite ale utilizării impozitului în scopuri economice, şi anume:

- pericolul ca amploarea prelevărilor obligatorii să paralizeze iniţiativele;

Page 331: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 311

- riscul – în unele cazuri – al afectării competitivităţii internaţionale a întreprinderilor; - complicarea controlului şi favorizarea formelor de fraudă sau evaziune fiscală. Spre

exemplu, ordonanţa prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la băuturile şi ţigările din import la 300% poate fi justificată, fără îndoială, de scăderea încasărilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscală apreciată la peste 200 miliarde lei rezultată aproape în totalitate din contrabanda cu ţigări şi alcool nu va putea fi suplinită prin taxarea exagerată ai puţinilor clienţi ai vămilor ce importă legal marfă, ci cel mult noile cote de accize vor îndemna şi alţi comercianţi să intre în rândul evazioniştilor atunci când vor constata că băuturile şi ţigările trecute prin vamă nu rezistă la competenţa preţurilor. Aşa cum pentru finanţarea deficitului bugetar statul trebuie să contracteze împrumuturi interne şi externe purtătoare de dobânzi foarte mari, tot aşa agenţii economici trebuie să contracteze anu-mite credite pentru a-şi putea finanţa operaţiunile în condiţiile în care veniturile rămase în urma vărsării datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susţine continuarea activităţii în condiţii bune. Aceste credite purtătoare de dobânzi foarte mari sunt în permanenţă o piedică serioasă în calea dezvoltării şi extinderii activităţii agentului economic ce a contractat creditul.

1200. Evaziunea fiscală are, de asemenea, efecte economice şi asupra contribua-bililor care nu îşi respectă obligaţiile fiscale. Neplata creanţelor bugetare determină obţinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rămâne la dispoziţia contribuabilului. Acest venit, însă nu poate să urmeze cursul firesc în cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperită fapta de evaziune fiscală, acesta trebuie să fie ascuns. Astfel, în aparenţă agentul economic are o eficienţă crescută, produce venituri mulţumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputând fi folosite în procesul economic licit.

Aceste venituri nedeclarate vor merge, fără nici o excepţie, fie în anumite conturi bancare camuflate în ţară sau în străinătate, fie vor pătrunde în economia subterană contri-buind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implică, în mod obliga-toriu, o mărire a ponderii fenomenului de evaziune fiscală.

Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscală întreţine evaziunea fiscală.

10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală

1201. Un sistem fiscal este întotdeauna un compromis între necesitatea de intrare de venituri şi grija pentru echitate socială, pentru proporţionalitatea plăţilor în funcţie de capacitatea fiecărui contribuabil.

Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, întrucât în lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-şi poate îndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvârşit evaziunea, mai devreme sau mai târziu, va avea şi el de suferit.

1202. Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvenţiilor şi al facilităţilor fiscale.

Subvenţiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, cât şi pe calea renunţării statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legis-laţiei în vigoare. Pot beneficia de subvenţii atât agenţii economici, cât şi anumite categorii sociale care se consideră defavorizate şi au nevoie de aceste „ajutoare” financiare.

Page 332: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 312

Acordarea de facilităţi fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să stimuleze anumite activităţi economice, să favorizeze acţiuni de interes general sau regional sau să avantajeze anumite categorii sociale. Aceste măsuri îmbracă forma unor avantaje fiscale – scutiri, reduceri şi amânări de impozite directe – pe care autoritatea publică le acordă atunci când urmăreşte realizarea unor programe guvernamentale sau locale.

Acordarea acestor subvenţii şi scutiri de impozite se poate face doar dacă există fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub formă de subvenţii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renunţa la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor şi reducerilor de impozite). În condiţiile în care, datorită ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscală (şi nu numai – cauza principală a volumului atât de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind perfor-manţele foarte scăzute ale economiei naţionale) bugetul de stat se micşorează conside-rabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfârşit şi, în consecinţă, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului şi care ar trebui să îl primească se văd puse în situaţia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare.

Acest lucru determină profunde efecte sociale negative, începând chiar cu diminuarea standardului de viaţă al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului şi culminează cu acţiuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puţin drastice. Astfel, spre exemplu, lista comună de revendicări ale sindicatelor afiliate la CNSLR – Frăţia, CSDR, BNS şi Cartel – Alfa elaborată la 10 martie 1999 conţine la punctul 4 „modi-ficarea legislaţiei fiscale”, iar la punctul 5 „modificarea politicii fiscale prin: lărgirea bazei de impozitare, îmbunătăţirea colectării taxelor şi impozitelor şi diminuarea acestora.

1203. Aşa cum am mai arătat deja, una dintre preocupările principale ale sistemului fiscal trebuie să fie grija pentru echitate socială. Această echitate socială este foarte importantă deoarece, aşa cum am mai arătat în cuprinsul capitolelor anterioare, fiscali-tatea şi, în speţă, impozitele şi taxele îi lovesc pe contribuabili într-unul dintre cele mai mari interese ale lor: interesul bănesc. Din această cauză toţi contribuabilii sunt foarte „sensibili” la orice neregulă sau la orice inechitate la care sunt supuşi.

În condiţiile unei presiuni fiscale crescute şi, de asemenea, în condiţiile în care însăşi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerinţă majoră a autorităţii publice în viaţa particulară a diferiţilor contribuabili, observarea inechităţilor ce au legătură cu aplicarea legilor deopotrivă pentru toţi face ca un număr din ce în ce mai mare de contribuabili să se sustragă, prin diverse modalităţi, de la plata obligaţiilor fiscale.

Astfel, în condiţiile în care un contribuabil cinstit vede în mod direct care sunt consecinţele unor cote mari de impozitare asupra activităţilor sale economice şi asupra veniturilor pe care le obţine în final (după achitarea creanţelor bugetare), şi, de asemenea, observând că situaţia economică a unui alt contribuabil este cu mult mai bună doar pentru că nu îşi plăteşte obligaţiile faţă de bugetul de stat, iar autoritatea fiscală (şi nu numai) nu este în măsură să îi sancţioneze pe aceşti contribuabili şi să recupereze creanţele bugetare, sau, dacă o face, acest lucru se întâmplă cu mare întârziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia că este mai „profitabil” din punct de vedere economic să aplice şi el metoda evaziunii fiscale, chiar dacă la un moment dat ar fi obligat să plătească anumite penalizări de natură financiară.

1204. Acest raţionament este declanşat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit faţă de un contribuabil evazionist, dar care „trăieşte” mai bine.

Page 333: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 313

Această inechitate resimţită de contribuabilii agenţi economici români poate fi determinată şi de politica statului de acordare de facilităţi fiscale pentru investitorii străini. În condiţiile în care investitorii străini dispun de un mare volum de capital şi de o experienţă crescută în domeniul managementului economic în comparaţie cu investitorii români, aceştia (investitorii – agenţi economici străini) au un avantaj mare în „competiţia” cu investitorii autohtoni. Dacă la aceste avantaje pe care le au agenţii economici străini care doresc să investească în România şi care sunt de natură pur economică, statul mai adaugă şi alte avantaje pentru investitorii străini, avantaje de natură financiară (facilităţi fiscale) atunci situaţia agenţilor economici români care vor să reinvestească în economia românească devine foarte dificilă. În aceste condiţii, agenţii economici români nu au nici o şansă să câştige această „luptă” economică care este dusă în permanenţă în cadrul unei economii libere, de piaţă.

Inechitatea resimţită de agenţii economici români este cu atât mai mare cu cât se ştie că majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politică economică şi fiscală prin care să îşi protejeze proprii agenţi economici, iar în România, până la anularea facilităţilor fiscale, situaţia era exact invers.

În general, într-o societate în care ponderea fenomenului de evaziune fiscală este mare şi se resimte în mod acut datorită nivelului de trai care este deja la un nivel scăzut, apar profunde sentimente de inechitate socială care, la rândul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectivă.

Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate socială îl reprezintă scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică şi în politica promovată de aceasta.

10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală

1205. După decembrie 1989 de când România se consideră a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie că au fost parlamentare, prezidenţiale sau locale, au avut în cuprinsul lor un principiu de bază al politicii actuale care este dezvoltată în ţara noastră, şi anume lupta împotriva corupţiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscală şi, în general, lupta pentru asigurarea respectării supremaţiei legii.

În condiţiile în care, aşa cum am mai arătat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate socială şi de neîncredere a contribuabililor în puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscală) este, de asemenea, un factor generator de neîncredere în puterile politice ale perioadei actuale. Pe lângă mulţi alţi factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determină o neîncredere accentuată a contribuabililor în puterile politice, mai ales în acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectivă. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt cetăţeni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezintă, în fond, tot persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uşor că această nemulţumire ce priveşte activitatea şi politica formaţiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uşor în rezultatul alegerilor.

Astfel, acest factor al nemulţumirilor cetăţenilor determinate de sentimentul inechităţii sociale şi economice (condiţii economice inegale pentru diferiţii agenţi economici) produse sau cel puţin amplificate de ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală, pot avea o importanţă deosebit de crescută asupra evoluţiei sistemului politic, mai ales într-o ţară ca România, în care nivelul de trai şi puterea reală de cumpărare pe care o deţin cetăţenii sunt destul de reduse.

Page 334: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 314

1206. Cu toate că am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscală pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale şi politice), aceste efecte se pot regăsi în acelaşi timp în toate aceste materii ce au fost tratate în acest capitol oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate determina, la rândul său, alte efecte negative.

De aici rezidă importanţa majoră a necesităţii stopării fenomenului de evaziune fiscală, sau cel puţin al diminuării substanţiale, tocmai pentru a înlătura acest lanţ de efecte negative.

Ca o concluzie, trebuie menţionat faptul că impozitul este o prelevare exclusiv pecu-niară impusă de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, având ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Plecând de la funcţiile pe care le îndeplineşte (sursă de venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice şi juridice, instrument de încurajare sau descurajare a unor activităţi, ramuri de activitate) putem concluziona că eliberarea de povara fiscalităţii reprezintă un bun mijloc de redresare a economiei. Reducerea cotelor fiscalităţii ar asigura ritmicitatea plăţilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale în S.U.A., Canada, Uniunea Europei Occidentale (U.E.O.).

§11. Combaterea evaziunii fiscale

1207. Pentru a putea studia şi stabili cele mai bune şi mai eficiente măsuri de comba-tere a evaziunii fiscale trebuie, în primul rând, să cunoaştem cauzele acestuia, etiologia acestui fenomen, care, după cum demonstrează şi această lucrare, este unul foarte complex, mai ales dacă se avem în vedere toate implicaţiile economice, sociale, financiare şi morale pe care le impune existenţa faptelor de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale legale.

Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraudă) fiscală constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, ştiut fiind că doar înlăturarea efectelor nu este şi nici nu poate fi la fel de eficientă ca eradicarea cauzelor. Pe de altă parte, dacă ne limităm doar la a înlătura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane şi practice ce vor apărea în procesul de lichidare a creanţelor bugetare. Efortul şi costurile întreprinderii de a aduna la buget sumele datorate şi care nu au fost plătite de către contribuabilii evazionişti sunt mari şi, uneori, urmarea unor situaţii reale şi obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist.

De aici rezultă în mod clar importanţa cunoaşterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscală, a mecanismului de transpunere în realitate şi, nu în ultimul rând, a factorilor psiho-logici, morali şi de oricare altă natură ce îl determină pe contribuabilul cinstit până la un moment dat să recurgă la acte de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale legale.

1208. Aşa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită, în primul rând, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are însă drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.

În practica internaţională, eficienţa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin impor-tanţa venitului fiscal, cât prin gradul de consimţire la impozit care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.

Page 335: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 315

În al doilea rând, trebuie menţionată insuficienţa educaţiei cetăţeneşti şi educaţiei fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerări1.

Una din cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii şi chiar ambiguităţi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibă un spaţiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale legale.

O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv, psiho-logia contribuabilului şi insuficienţa educaţiei fiscale.

Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat care să dispună de personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementări clare, precise şi unitare care să îngrădească acest fenomen şi să îl interzică.

1209. Cunoaşterea cauzelor şi condiţiilor favorizante ale evaziunii fiscale creează posibilitatea luării de măsuri pertinente, rapide şi eficiente de înlăturare sau cel puţin limitare a acestui fenomen nedorit.

În concluziile „Raportului privind rezultatele obţinute de organele de control din Ministerul Finanţelor şi din unităţile subordonate pe linia identificării şi combaterii evaziunii fiscale în perioada 01.01.1995 – 31.12.1995”, raport elaborat de Ministerul Finanţelor, se poate reţine că în „vederea prevenirii şi reducerii fenomenului de evaziune fiscală, Guvernul României, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de măsuri, conţinând acţiuni pe termen scurt (un an) şi mediu (cinci ani), structurat pe trei direcţii strategice, astfel:

1. adaptarea legislaţiei fiscale la cerinţele unui sistem fiscal modern, având ca scop realizarea unor proceduri unice în materie de control şi încasare, ameliorarea clarităţii legislaţiei fiscale, precum şi eliminarea imperfecţiunilor şi golurilor legislative în materie fiscală.

2. întărirea controlului fiscal şi a urmăririi plăţii impozitelor, având ca scop detectarea şi luarea măsurilor corespunzătoare împotriva celor care nu respectă obligaţiile fiscale, este o altă direcţie strategică în cadrul căreia măsurile privesc întărirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare şi programare a controlului fiscal şi controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creşterea calităţii controlului printr-o formare solidă a inspectorilor într-un cadru organizat, prin înfiinţarea unei „şcoli financiare” în subor-dinea Ministerului Finanţelor, asigurarea stabilităţii personalului printr-o motivare finan-ciară corespunzătoare;

3. cea de-a treia direcţie strategică, dezvoltarea serviciilor de informare şi asistenţă pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntară, prin acordarea de servicii şi informaţii prompte şi de calitate, întărirea contactului cu contribuabilii.

1 D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.

Page 336: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 316

11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative

1210. Tocmai datorită faptului că una dintre cauzele principale de determinare şi favorizare a fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă, în mod indiscutabil, existenţa în acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis şi incomplet procesul de comba-tere şi limitare a evaziunii fiscale ar trebui să aibă la bază modificarea legilor fiscale astfel încât să se „blocheze” toate portiţele de scăpare pentru contribuabilii evazionişti.

După cum am mai spus, evaziunea fiscală are loc prin sustragere, prin eschivare de la impunere. În prezent evaziunea fiscală „legală” a căpătat dimensiuni alarmante atât prin numărul mare de cazuri, dar şi prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat. Pentru a înlătura efectele trebuie suprimate mai întâi cauzele. Fenomenul este generat de faptul că prevederile legale sunt confuze, ambigue şi susceptibile de interpretări.

1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale a creat premisele ca o persoană sau mai multe persoane să poată constitui un număr nelimitat de societăţi cu răspundere limitată. Crearea mai multor întreprinderi de către acelaşi grup de asociaţi are ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. Înainte de expirarea termenului de scutire de la plata impozitului pe profit, asociaţii au şi luat măsura înfiinţării unei noi societăţi beneficiind de scutire de la plata aceluiaşi impozit pentru fiecare nouă societate înfiinţată. Marfa se achiziţionează de întreprinderea nouă şi se vinde cu un adaos comercial mare întreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor înregistra pe firmă veche. Din toate acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nouă şi un profit foarte mic pentru vechea societate.

Numeroase probleme a ridicat şi aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investi-ţiilor străine. În aprilie 1991 ea a fost emisă în vederea atragerii investiţiilor străine, prevăzând pentru acestea numeroase facilităţi. Cu toate acestea s-a constatat la timpul respectiv că 75% din totalul societăţilor cu parteneri străini au ca obiect de activitate comerţul propriu-zis beneficiind de facilităţile prevăzute pentru „investiţii străine”. De asemenea, legea nu a specificat dacă şi partenerul român beneficiază de facilităţi sau doar cel străin. Din această tăcere, asociaţii şi acţionarii au tras concluzia că respectivele facilităţi se acordă la nivelul întregii societăţi, acesta fiind şi principalul considerent de la care s-a pornit în înfiinţarea celor mai multe societăţi cu capital străin, aportul străin fiind în general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situaţiile în care partea străină participă cu un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta şi faptul că taxele pentru constituirea societăţii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul străin. Date fiind aceste inad-vertenţe, urmare a modificării Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un aport minim de 10.000$ SUA al partenerului străin, pentru a se putea beneficia de facilităţile oferite, în caz contrar aplicându-se dispoziţiile dreptului comun.

Se impun, de asemenea, unele dispoziţii legale clare şi executorii şi cu privire la feno-menul potrivit căruia persoane cu funcţii de conducere din conducerea unităţilor econo-mice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societăţi comerciale private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor până la gradul al doilea inclusiv. Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, au rămas fără aplicabilitate practică.

1212. Se constată, de asemenea, la un număr foarte mare de societăţi comerciale sau regii autonome, că în contractele colective de muncă s-au stipulat prevederi ce dau posibilitatea însuşirii sub diverse forme a veniturilor fără a fi supuse impozitării.

Page 337: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 317

La unele societăţi comerciale şi regii autonome se acordă trimestrial ajutoare în natură sau în bani fără a fi cumulate cu salariile din luna respectivă pentru a fi impozitate. Pentru aceasta s-au adus următoarele justificări – în contractul colectiv de muncă al respectivelor societăţi s-au prevăzut că aceste facilităţi şi aceste ajutoare s-au acordat cu diferite scopuri, cu ocazia diferitelor sărbători.

Prin acordarea unor asemenea ajutoare se măresc mult cheltuielile diminuându-se profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative în vigoare sunt necesare precizări cu privire la sumele ce se pot acorda salariaţilor pe lângă salariul cuvenit.

1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de către agenţii economici priveşte cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevăd sancţiuni pentru nerespec-tarea întocmai a prevederilor şi termenelor stabilite prin respectivele acte normative. În loc să se ia măsuri pentru conformarea agenţilor economici la lege, se „adaptează” legea după acei agenţi economici care nu o respectă, prin prelungirea repetată a termenelor de aducere la îndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denotă inconsecvenţa din partea legislativului, în aplicarea prevederilor legale, fenomen dăunător într-o economie care se doreşte a fi revigorată, amplificându-se fenomenul de evaziune fiscală.

Prin Hotărârea nr. 26/1992 şi prin normele de aplicare s-a prevăzut obligativitatea efectuării reevaluării, iar agenţilor economici cu capital privat li se recomandă să aplice corespunzător prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului nr. 425/1981 privind stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor locale, impozitul pe clădiri se recalcula în funcţie de noile valori ale clădirilor, rezultate în urma operaţiunilor de reevaluare, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a înregistrat în evidenţa contabilă modificarea patrimoniului, cu diferenţele rezultate din reevaluare. Unii agenţi economici au respectat întocmai prevederile legale începând acţiunea de reevaluare în termenul prevăzut de lege. Începând cu luna iulie 1992 agenţii economici au calculat şi plătit impozitul pe clădiri aferent valorii noi, valoare obţinută după reevaluare. Cum valoarea clădirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost corecţi şi au respectat dispozi-ţiile legale au plătit în 1992 un impozit pe clădiri de circa 7 ori mai mare decât în condi-ţiile în care nu ar fi făcut reevaluarea sau ar fi făcut-o dar s-au înregistrat cu ea în conta-bilitate în decembrie 1992.

Numeroşi agenţi nu au respectat însă prevederile legale. În loc să se aplice sancţiuni, care de altfel nici nu au fost prevăzute de Hotărârea nr. 26/1992, s-a amânat de mai multe ori termenul de finalizare al reevaluării. Pentru cei care nu au plătit ar trebui calculate majorări de întârziere pe perioada de la 1.07.1992 şi până la plata efectivă a acestora.

1214. O nouă practică de evaziune fiscală, constatată şi de Curtea de Conturi, în cadrul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se acorda sume de bani în avans, pentru pretinse servicii, care în final nu se efectuează. În această situaţie, sumele acordate sunt restituite fără dobândă, după o perioadă de timp în care valoarea banilor reprezintă practic o treime din cea iniţială. Aceste împrumuturi deghizate se acordă în special către SRL-urile în care sunt implicaţi reprezentanţi ai conducerilor respectivelor societăţi de stat.

În parte, unele din aceste cauze care dau undă verde evaziunii fiscale, au fost înlătu-rate prin dispoziţiile legale ce reglementează impozitul pe profit.

Unul dintre factorii favorizanţi ai fenomenului de evaziune fiscală este şi com-plexitatea şi multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, înţeles şi respectat.

Page 338: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 318

Astfel, în martie 1999, în urma unor întâlniri pe care avute cu reprezentanţii oamenilor de afaceri din Bucureşti şi cu factori de decizie din Ministerul de Finanţe, Preşedintele României a propus înfiinţarea unei comisii prezidenţiale formate din reprezentanţi ai tuturor grupurilor de afaceri şi de investitori români şi străini care să elaboreze un Cod al legilor fiscale. Se estimează că, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaţiei fiscale şi, mai ales, la asigurarea unei stabilităţi pe termen lung, a unei predictibilităţi şi continuităţi a sistemului fiscal.

11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale

1215. Creşterea alarmantă a numărului cazurilor de încălcare a normelor financiar- fiscale prin sustragerea unui mare număr de contribuabili de la plata impozitelor şi taxelor datorate, conform legii bugetului, fie ascunzând valoarea reală a veniturilor, fie nepre-zentând declaraţiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a făcut necesară adoptarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.

Sancţionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, până la apariţia Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contraven-ţionale deoarece singura reglementare în materie o reprezenta Ordonanţa nr. 17/1993 privind stabilirea şi sancţionarea contravenţiilor la reglementările financiar-gestionare şi fiscale, situaţie ce nu era în măsură să asigure o reacţie corespunzătoare gravităţii încălcărilor de lege în acest domeniu. Toate acestea au făcut necesară elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale.

În prima parte a legii este definită noţiunea de evaziune fiscală ca fiind sustragerea, prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor taxelor şi altor sume datorate bugetului de către contribuabili şi sunt prevăzute obligaţiile pe care le au aceştia cu privire la declararea surselor de venituri şi a cuantumului cheltuielilor realizate în cadrul activităţilor pe care le efectuează.

În a doua parte a legii sunt prevăzute sancţiunile ce pot fi aplicate pentru încălcarea dispoziţiilor legii.

Astfel, sunt reglementate ca infracţiuni distincte cele mai grave forme de evaziune fiscală, între care activităţile neautorizate sau neînregistrate producătoare de venituri; neevidenţierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obliga-ţiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de evidenţe contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj în scopul diminuării veniturilor impozabile, precum şi declararea fictivă a sediului societăţii comerciale, în vederea sustragerii de la controlul fiscal.

Pentru săvârşirea unor astfel de infracţiuni s-au prevăzut ca sancţiuni pedeapsa închisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge până la 12 ani precum şi, în unele cazuri, amenda penală, ca pedeapsă alternativă, între 1.000.000 10.000.000 lei. De asemenea, pentru faptele care prezintă un pericol social mai ridicat s-a prevăzut pedeapsa complimentară de interzicere, pe timp limitat, a practicării meseriei sau profesiei care a favorizat faptele calificate ca evaziune fiscală.

1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscală sunt necesare unele măsuri de îmbunătăţire a legislaţiei cum ar fi:

- orice fapt de evaziune, indiferent că are sau caracter de infracţiune, să atragă majo-rări de impozite, majorări proporţionale cu impozitele datorate şi progresive în funcţie de

Page 339: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 319

întârzierea cu care sunt achitate, funcţiunea acestor majorări fiind dublă prin proporţio-nalitatea lor cominatorie şi prin progresivitatea lor.

Aceste majorări să fie datorate şi în alte cazuri decât cele reglementate în dreptul privat, adică forţa majoră şi cazul fortuit. Majorările să fie determinate prin lege aşa cum sunt determinate procentele la sumele datorate şi să nu poată fi reduse nici de justiţie nici de Ministerul Finanţelor Publice.

- să se dezvolte la maxim etica fiscală, atât printre contribuabili, cât şi printre agenţii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregătire profesională a comisarilor, organizarea de testări periodice, precum şi participarea la cursurile privind implementarea legislaţiei fiscale şi noua contabilitate.

- să se adopte un cod fiscal sancţionator sau cod al infracţiunii fiscale. - revederea şi completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 în ceea ce priveşte capitalul

social şi modul în care se acordă scutirile de impozit. În ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor

publice din impozite şi taxe, iar contribuabililor căi simple de achitare a obligaţiilor faţă de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementări fiscale ale cărei norme întrunite într-un cod să desăvârşească mişcarea procedurilor în materie fiscală.

§12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaţia internaţională

1217. În timpul ultimei decade a existat o tendinţă crescătoare a puterilor legislative şi a agenţiilor şi organizaţiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune şi fraudă fiscală internaţională.

Acest subiect are o importanţă crescută ca rezultat direct al climatului de recesiune economică, care a determinat creşterea tendinţei unei părţi a contribuabililor de a-şi reduce contribuţiile băneşti ca sursă a noii finanţe. În acelaşi timp, pentru alte motive, guvernele au continuat să recupereze impozitele şi taxele pierdute (missing tax) prin lupta împotriva fraudei fiscale, prin evitarea creşterii poverilor fiscale (tax burdens) şi prin modificarea politicilor bugetare naţionale.

1218. În cele mai apropiate şi mai largi relaţii ce se stabilesc între contribuabili în ceea ce priveşte limitele fiscalităţii şi importanţa crescută a tranzacţiilor ce depăşesc graniţele unui stat, atât taxele brute, cât şi cele nete au demonstrat în mod clar această ten-dinţă. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului că aceste tranzacţii cauzează mişcări de capital, acţiuni şi persoane în jurul limitelor fiscalităţii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxable events) şi face mai dificilă strângerea de către autorităţile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.1

De asemenea, caracterul internaţional al tranzacţiilor poate determina uşor caracte-ristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor, oferă oportu-nităţi pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.

Atât în ţările puternic industrializate, cât şi în ţările mai puţin dezvoltate, legislaţia fiscală a oferit în ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea şi frauda fiscală internaţională.

1 Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, „Studies on International Fiscal

Law”, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.

Page 340: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 320

Această tendinţă a dus la ascuţirea conflictului dintre Fisc şi contribuabili, în contextul în care continua modificare şi înăsprire a legislaţiei fiscale a determinat contribuabilii să găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scăpările, breşele existente în lege. În cadrul organizaţiilor internaţionale a existat tendinţa unei examinări atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le îmbracă şi tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.

1219. Astfel, creşterea concentrării instituţiilor EEC asupra evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale a fost pentru prima dată exprimată în Rezoluţia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 şi, implicit, prin adoptarea Directivei de asistenţă reciprocă între autori-tăţile fiscale ale statelor membre (1977).

În 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a publicat un raport – „Frauda fiscală şi evaziunea” („Tax evasion and Avoidance”) prin care se evidenţiau activităţile care vor fi considerate, în statele membre, a cădea sub acoperirea noţiunilor de evaziune şi fraudă fiscală, şi măsurile legale şi administrative ce se vor lua împotriva evaziunii şi a fraudei fiscale. După munca valoroasă a Grupului ad

hoc de experţi în tratate fiscale între ţările dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare (Ad Hoc

Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries), Naţiunile Unite au recunoscut importanţa cooperării internaţionale pentru combaterea neconformării fiscale şi în 1980 solicită Grupului ad-hoc (redenumit „al experţilor în cooperarea internaţională în probleme fiscale”) să urgenteze munca sa asupra evaziunii şi a fraudei fiscale.

În acelaşi an, Consiliul Europei a ţinut un colocviu pe tema evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale bazat pe Rezoluţia adoptată de Adunarea Generală a CE. În 1982, Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administra-

tors-CIAT) la a XVI-a Adunare generală s-a concentrat pe reducerea neconformării fiscale.

1220. De asemenea, organizaţii nonguvernamentale au acordat o atenţie deosebită acestei chestiuni. „Evaziunea fiscală/Frauda fiscală” a fost subiectul cercetării desfăşurate de Asociaţia Internaţională a Barourilor (International Bar Association) la Congresele anuale din 1980 şi 1981. Un subiect similar („Flight from Taxation în International

Transaction”) a fost examinat în 1982 la al XI-lea Congres Internaţional de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law).

Subiectul evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale a fost în atenţia Asociaţiei Internaţionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai incidental sau între anumite limite. Astfel, doar în 1971 şi 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor şi cheltuielilor între corporaţii ce au relaţii economice unele cu altele, dar fără referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale şi fără corelarea lor cu legislaţia împotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat în timpul Seminarului IFA „folosirea paradi-surilor fiscale uz – abuz” de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar „Recourse to Tax Havens – Use and Abuse”).

1221. Intenţia acestui capitol este de evidenţia o abordare variată a fenomenului de evaziune şi fraudă fiscală în diferite ţări, şi concentrează atât măsurile generale adoptate de puterile legislative, cât şi măsurile specifice folosite pentru a controla partea (faţa) internaţională a acestui fenomen.

Aspectele teoretice şi practice ale acestui subiect ce tratează evaziunea/ frauda fiscală internaţională şi, de asemenea, semnificaţia mondială a acestuia, sunt examinate din

Page 341: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 321

punctul de vedere al majorităţii ţărilor ce fac parte din Asociaţia Fiscală Internaţională (International Fiscal Association – IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Franţa, Germania, Grecia, Hong – Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeelandă, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveţia, Marea Britanie, U.S.A. etc.

1222. De asemenea, trebuie luat în considerare că la data de 1 ianuarie 1999 (în cele mai multe cazuri) 11 ţări europene – toate având economii de succes – au introdus moneda unică europeană – Euro – ca monedă „naţională”. În ciuda uniunii monetare, Europa rămâne încă un continent cu o structură eterogenă formată dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, şi mai ales cu tradiţii şi tipuri de cultură diferite. De aceea nu este surprinzător că fiecare ţară participantă la uniunea monetară şi-a format reguli proprii în ceea ce priveşte tranziţia de la moneda naţională la moneda unică europeană atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru persoanele juridice, în ceea ce priveşte folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraţiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declaraţiile de asigurări sociale, cât şi plata pentru asigurările sociale sunt diferite, şi, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face în mod obligatoriu folosind moneda unică europeană.1

Aceste reguli oferă, oricum, condiţii diferite de la o ţară la alta şi reprezintă un factor decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, această varietate de reguli de trecere de la moneda naţională la moneda unică europeană pot crea posibilităţi atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-şi reduce sarcina fiscală.

Odată însă cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor dispărea, şi odată cu ele o serie întreagă de diferenţe legislative şi economice care în prezent situează diferite companii (din state diferite) pe poziţii de „inegalitate”, favori-zând fenomenul de evaziune fiscală.

12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenţei la impozite)

1223. Studiile pe această temă au fost dezvoltate în numeroase ţări, atât de către autorităţile publice, cât şi de către organismele private, şi au încercat să măsoare mărimea totală şi creşterea economiei subterane (ascunse), precum şi pierderile înregistrate în urma neconformării fiscale.

Majoritatea ţărilor ce au elaborat şi înaintat rapoarte către IFA au evidenţiat faptul că baza de impozitare (taxable base) şi pierderile de venituri cauzate de frauda fiscală şi de evaziune au o mărime semnificativă şi acest fenomen este în creştere de-a lungul anilor.

Poate că cele mai sigure date privesc importanţa fraudei fiscale descoperite. În Olanda, de exemplu, cercetările întreprinse în anii '70-'90 au relevat o sumă de 190 milioane $ (1975) încasate din impozitul pe venitul personal.

1224. În alte state studiile au fost făcute pe mărimea fraudei fiscale raportată la mărimea produsului intern brut şi au avut ca rezultat cifre semnificative:2 în Suedia frauda fiscală a fost estimată la 3,8-5,5% din GNP; în Finlanda la 3% din impozitul anual pe

1 The Changeover to the EURO, The Participanting Countries în Comparision 1999, AEG,

Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany. 2 V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.

Page 342: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 322

venit; în USA la 10% din venitul din impozite potenţiale pe venit ($90 miliarde); în Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparţine unor studii parţiale); în Belgia importanţa pierderilor de venituri a fost estimată la 100 miliarde BF la sfârşitul anului 1975 şi 200 miliarde BF în 1979; în Marea Britanie venitul pierdut prin neînţe-legerea sau nedeclararea veniturilor a fost încadrat între 3,0Ł şi 3.3 miliarde Ł pe an; Hong Kong a raportat că din evaluarea făcută pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifră de 50,9 milioane $ din venituri deduse şi 12,6 milioane $ din impozite, taxe şi penalizări; Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent că 23% din impozitul pe venit este pierdut datorită fraudei fiscale.

1225. Conform tendinţei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale pe întreg mapamondul, se poate spune cu certitudine că cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arăta un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale în întreaga lume.

Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre exemplu, că evaziunea fiscală poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile perso-nale din această ţară cu 20%.

1226. Economia subterană sau economia neagră (black economy), ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituţie, trafic de droguri, jocuri de noroc), este estimată a fi la nivelul de 8% din produsul naţional brut în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 11% în Italia, 9% în Franţa, Olanda, Canada şi Germania, 8,5% în USA şi 5% în Japonia.

Semnificaţia problemei este deosebită în ţările mai puţin dezvoltate unde guvernele pot întâmpina mari dificultăţi în supravegherea tranzacţiilor care au loc în economie. N. Kaldor estima frauda fiscală în ţările lumii a treia, între 4/5 şi 9/10, din încasările fiscale prevăzute.

1227. Pe de altă parte, există ţări care duc o politică fiscală care încurajează într-o anumită măsură evaziunea fiscală. P F. Drucker afirma că „unul dintre secretele japone-zilor în ce priveşte formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populaţiei, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului”. Acelaşi autor cristaliza în continuare ideea că „orice ţară care vrea să fie competitivă într-o eră antre-prenorială trebuie să-şi construiască un sistem de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocială, încurajează formarea capitalului”1.

Datele statistice oficiale prelucrate de către guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare o atitudine corectă de precauţie ştiinţifică trebuie să sugereze că sumele disponibile trebuie evaluate cu mare grijă, deoarece o comparaţie corectă nu poate fi făcută fără calificare. În primul rând, criteriul folosit este, într-un anumit grad, specific fiecărei ţări.

1228. Într-adevăr, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazată pe metode alea-torii şi conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este măsurat folosind

1 P.F. Druckner, Inovaţia şi sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedică, Bucureşti, 1993,

p. 171-172.

Page 343: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 323

două criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele diferen-ţiate fac posibilă izolarea, într-o anumită ţară, a ariei de neconformare fiscală (tax noncompliance) sau rezistenţă la impozite.

Această comparaţie este complexă deoarece necesită realizarea de ajustări între sursele fiscale şi cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigură pentru scopul impozitării poate diferi de conceptul scopului contabilităţii naţionale; sursele pot diferi în acelaşi timp când se efectuează observaţiile etc.

1229. Abordarea microeconomică care este bazată pe creşterea supravegherii şi investigaţiei administrative efectuate de către autoritatea fiscală este, de asemenea, subiectul unei marje mari de eroare: măsurătorile sunt bazate pe un număr de subiecţi selectaţi şi implică mostre preliminarii din rândul populaţiei contribuabile ca o evaluare directă a selecţiei.

1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea măsurătorii este o problemă mai serioasă când tranzacţiile internaţionale şi operaţiunile ce depăşesc graniţele (crossborder

operations) unui stat constituie obiectul de studiu şi trebuie izolate de celelalte tranzacţii. Datele despre investiţiile făcute şi recuperate, exporturile de capital şi ale variabilelor ce intervin în operaţiunile internaţionale pot deveni dificil de prelucrat, şi cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uşoară diferenţierea veniturilor de tranzacţiile de capital.

Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critică adusă abordării statistice, dar ele scot în evidenţă dificultăţile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru obţinerea de rezultate reale.

Imposibilitatea comparării cifrelor provenite din ţări diferite este generată, de aseme-nea, şi de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei jurisdicţii mai curând asupra impozitelor directe decât asupra celor indirecte (în care, aşa cum am mai arătat, nivelul şi amploarea sustragerilor de la plata obligaţiilor fiscale este mai mare). Neluând în calcul această relativitate, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie să fie privită ca o armă importantă şi utilă în lupta împotriva neconformării fiscale: rezultatele obţinute în timpul observării dinamicii fenomenului şi concretizarea efectivă a măsurătorii creşte eficienţa controlului fiscal, furnizând informaţii despre mărimea reală şi creşterea „venitului naţional” obţinut din economia subterană care sunt considerate a fi importante în deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaţiile internaţionale ar trebui să încerce să-şi coordoneze metodele şi căile de măsurare a mărimii neconformării fiscale pentru a face posibilă abordarea internaţională şi comparativă a fenomenului.

12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale

1231. În general conceptele de «evaziune» şi «fraudă fiscală» acoperă un mare sector din comportamentul fiscal îndreptat spre micşorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezintă interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.

A. „Economisirea” de impozite (tax saving)1

1232. De exemplu, chiar şi în viaţa sa obişnuită, un contribuabil poate ocoli o obli-gaţie fiscală. Un exemplu extrem este acela al individului care se abţine de la consumarea

1 V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.

Page 344: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 324

unui anumit produs (şi prin aceasta evită plata care este purtătoare de taxe) sau care, în mod deliberat, îşi reduce activitatea pentru a evita obţinerea unor venituri mari care vor fi, până la urmă, absorbite de impozite şi taxe.

„Economisirea” de impozite, în sensul în care a fost descrisă mai sus este bineînţeles acceptată în toate ţările ca un fenomen legal şi cu totul legitim, şi este ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitării, din punct de vedere legal, chiar dacă nu şi din punct de vedere economic. În toate aceste cazuri, contribuabilii se mişcă într-o arie de comportament pe care legislativul nu doreşte să o reglementeze sau să o considere relevantă din punct de vedere fiscal.

Aşa cum vom arăta în cele ce urmează, această intenţie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea între economisirea de impozite (tax saving) şi evaziunea fiscală (tax avoidance), din moment ce, mai târziu, contribuabilii s-au mişcat într-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit să o aducă sub control, demers în care a eşuat din pricina unei activităţi necorespunzătoare.

Astfel, distincţia (în special elaborată în Germania) se face între „zonele libere fiscal” („fiscaly free areas”) şi „golurile legislative” („legislative loopholes”).

B. Frauda fiscală (tax evasion)

1233. În principal, conceptul de fraudă fiscală este destul de clar: „contribuabilul evită plata impozitelor fără a evita obligaţiile fiscale şi, în consecinţă, scapă de plata impozitelor şi taxelor care sunt fără îndoială datorate conform legilor fiscale şi chiar încălcă litera legii”1. Această definiţie nu este, oricum, adoptată de legislaţiile fiscale ale tuturor ţărilor lumii.

Conform cu cea mai rafinată şi mai precisă abordare, frauda fiscală reprezintă violarea directă a veniturilor fiscale şi efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el însuşi, fără importanţă atât timp cât ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funcţiilor bugetului de stat. În perioada actuală această afirmaţie îşi pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale a luat o amploare din ce în ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar şi pentru bugetele statelor puternic industrializate.

În ciuda caracterului aparent simplist al definiţiei, din punct de vedere conceptual şi ştiinţific, frauda fiscală necesită o examinare atentă şi un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sancţiunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept.

1234. În ultimii ani, puterile legislative, instanţele şi specialiştii în domeniu s-au con-centrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscală, frauda fiscală fiind considerată un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. În cadrul studiilor comparative o atenţie deosebită trebuie acordată identificării caracteristicilor fraudei şi stabilirii diferenţelor dintre sistemele fiscale naţionale în propria lor abordare a acestei probleme. Rezultatele trebuie, de asemenea, luate în considerare de către aceste ţări care, ca o reacţie la creşterea eroziunii bazei de impozitare, le-au încorporat (sau au intenţionat să le încorporeze) în setul autonom şi organic de sancţiuni penale din sistemul fiscal.

Într-adevăr, în contextul acordului unanim asupra ideii că frauda fiscală implică recunoaşterea obligaţiei fiscale, există câteva diferenţe de atitudine în ceea ce priveşte

1 Ibidem, alin. 0.19.

Page 345: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 325

anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul acţiunii) folosit de către contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate, într-adevăr, intra în aria fraudei fiscale recurgând la acte omisive (cum ar fi neţinerea registrelor cu venituri sau nepredarea către autorităţile fiscale a informaţiilor necesare pentru a face verificările sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireală a veniturilor şi cheltuielilor etc.).

1235. Cele mai multe ţări includ ambele tipuri de acte – omisive şi comportamentul activ al contribuabilului – în conceptul de fraudă fiscală. Diferenţa dintre cele două categorii de acte nu are o semnificaţie specială în cele mai multe dintre jurisdicţiile fiscale, dar aceasta nu este o regulă invariabilă.

În Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclamă o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscală este stabilită pe baza efectelor fiscale pe care le produce.

1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraudă fiscală poate fi folosită, de asemenea, pentru a identifica locul în care apar comportamentele ilicite, în scopul aplicării sancţiunilor prevăzute de lege. Aşa cum este bine cunoscut, în unele ţări se aplică criteriul locului în care a avut loc acţiunea sau omisiunea, în altele criteriul este acela al locului unde se realizează efectul sau locul unde fapta ilicită este descoperită şi dovedită.

1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce în atenţie unul dintre factorii majori care sunt luaţi în consideraţie de către puterile legislative şi instanţe în definirea şi stabilirea comportamentelor contribuabililor şi a ilegalităţilor comise de ei. În materie de fraudă (cazurile în care apare obligaţia fiscală) contribuabilul poate, de exemplu, înşela în mod deliberat autoritatea fiscală prin furnizarea de informaţii false.

Intenţia de fraudă se poate referi la reaua-credinţă, la dorinţa contribuabilului de a frauda fiscul în completă cunoştinţă de cauză. În altă situaţie, o tranzacţie, care la prima vedere pare a fi o fraudă fiscală voluntară, dacă este examinată cu atenţie arată că încălcarea legii fiscale este făcută pe fondul unei atitudini oneste, printr-o îndrumare greşită a contribuabilului de către alte persoane incompetente sau de rea-credinţă precum anumiţi contabili, sau printr-o interpretare cinstită (făcută cu bună-credinţă) dar greşită a legilor fiscale în vigoare.

Neplata îşi poate avea originea, de asemenea, în comportamentul intenţionat, voluntar al contribuabilului, dar absenţa conformării la lege poate rezulta şi din ignoranţa (necunoaşterea legii), eroare (calcul greşit) sau neglijenţă (de exemplu lipsa grijii pentru efectuarea şi păstrarea înregistrărilor contabile), şi această varietate de cazuri poate conduce, aşa cum se întâmplă de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite.

1238. O analiză a legislaţiilor fiscale din ţările studiate arată că potrivit anumitor juris-dicţii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Franţa, Danemarca, Elveţia, Israel, Italia) frauda fiscală nu necesită în general o intenţie de ocolire (intention

to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (deşi evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipică formă de fraudă fiscală). În orice caz, intenţia de a eluda legea este necesară pentru a stabili o vinovăţie cu caracter penal.

Acolo unde intenţia este cerută de lege, motivul este dedus din probe sau din demonstraţie ca o stare de fapt şi ar trebui să se manifeste ca fiind „ascunderea” sau „deghizarea” (de exemplu în Franţa). În anumite circumstanţe intenţia este analizată de la

Page 346: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 326

caz la caz de către instanţe, în concordanţă cu regulile generale care se aplică în dreptul penal (de exemplu în Israel, Argentina, Germania).

În Argentina deşi anumite prevederi legale în prezent abrogate (art. 46 din Legea nr. 11.683) sunt încă folosite ca „îndrumător” de către autoritatea fiscală, stabilind o serie de prezumţii.

Astfel, frauda intenţionată poate fi dedusă din declaraţii făcute sub jurământ care conţin informaţii false, contradicţii clare între registre, documente şi alte înregistrări colaterale şi informaţiile conţinute în declaraţiile date sub jurământ care ar putea implica declaraţii incomplete asupra problemelor fiscale etc.

În cele mai multe cazuri, frauda fiscală neintenţionată aduce doar o simplă creştere a datoriei ce trebuie plătită sub formă de sancţiune fiscală (majorare a datoriei fiscale), datorie stabilită de autoritatea fiscală. Alte jurisdicţii (de exemplu cea din Danemarca) folosesc aceeaşi abordare în cadrul anumitor limite, aplicând-o la frauda fiscală neinten-ţionată care derivă din neglijenţă (dar nu dintr-o neglijenţă gravă). Jurisdicţia din Italia, în general, nu face distincţie între frauda fiscală intenţionată şi cea neintenţionată sau între neglijenţa obişnuită şi cea gravă. Oricum, aceşti factori pot fi luaţi în calcul de către instanţele fiscale (Tax Courts) care sunt îndreptăţite prin lege de a nu aplica sancţiuni dacă interpretarea legii este controversată. În Germania şi Austria, unde frauda fiscală necesită întotdeauna o intenţie de a eluda legea (cel puţin în forma neglijenţei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dacă îşi mărturiseşte fapta înainte ca frauda fiscală să intre în atenţia autorităţilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din ţările avute în vedere evidenţiază imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care să aibă un grad rezonabil de generalitate şi certitudine.

Oricum, este clar că doar în anumite state frauda fiscală (tax evasion) constituie întot-deauna o faptă penală (infracţiune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psiholo-gice în definirea conceptului de fraudă fiscală pare a fi mai elaborată şi mai potrivită în acele jurisdicţii care au o tradiţie importantă în materia sancţiunilor penale în aria fiscală şi au dezvoltat aceste sancţiuni în mod organic.

1239. Intenţia contribuabilului conduce la o formă particulară de evaziune numită fraudă fiscală (tax fraud), care este caracterizată prin intenţia specifică a contribuabilului de a nu plăti impozitele şi taxele datorate. Aşa cum în cele mai multe ţări sunt prevăzute pedepse penale în caz de fraudă fiscală, elementul psihologic este întotdeauna tratat în amănunţime în legislaţie. În continuare, substanţialitatea fraudelor fiscale reclamă întotdeauna (sau aproape întotdeauna) o acţiune din partea contribuabilului.

Identificarea fraudei fiscale în cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic, şi acest lucru este valabil şi în materia fiscalităţii internaţionale.

Un exemplu în acest sens ni-l oferă Legea federală elveţiană pentru asistenţa mutuală internaţională în materie penală, în viziune căreia asistenţa legală poate fi acordată numai dacă problema în cauză este o fraudă fiscală şi nu o „simplă evaziune” în conformitate cu terminologia elveţiană.

Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Convenţia Euro-peană pentru Extrădare – Protocol – (European Convention on Extradition –Protocol), potrivit căreia extrădarea se poate realiza ori de câte ori infracţiunea de natură fiscală corespunde unei încălcări de aceeaşi natură a legilor fiscale din statele semnatare.

Page 347: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 327

C. Evaziunea fiscală (tax avoidance)

1240. Dacă datoria fiscală (creanţa bugetară) este considerată ca un numitor comun care face posibilă clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscală (tax avoidance) poate fi definită ca o cale, o modalitate de îndepărtare, reducere sau amânare a datoriei fiscale, într-un alt fel decât folosind mijloacele şi instrumentele fraudei fiscale (tax

evasion) şi a „economisirii” de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise în paragrafele anterioare.

În unele state diferenţele între „economisirea” de impozite şi evaziune fiscală nu este stabilită. Oricum, se pare că, cel puţin din punct de vedere ştiinţific, distincţia între cele două concepte este benefică; aşa cum am arătat mai sus, „economisirea” de impozite reprezintă reducerea creanţei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenţionat să le reglementeze şi să le incrimineze, pe câtă vreme evaziunea fiscală presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenţionat să le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuşit să o facă.

Definiţia generală anterioară ar trebui să facă posibilă observarea modalităţii în care, în diferite state, puterile legislative reacţionează la cazurile în care contribuabilul, fără o determinare actuală a situaţiei ce duce la creşterea datoriei fiscale stabilită de lege, obţine prin diferite mijloace acelaşi rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea intenţionează să îl taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, în ţări diferite, dacă şi în ce măsură evaziunea fiscală (tax avoidance) este un fenomen legal şi distinct, cu o individualitate proprie.

1241. Trebuie subliniat că terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care necesită clarificări. Diferenţele mari între fraudă (o violare directă a legilor fiscale) şi evaziune (o violare indirectă a legilor fiscale acceptată sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicţii neagă sensul legal al termenului „evaziune” bazându-se în principal pe doi factori:

- acolo unde numai violarea directă a legii este pasibilă de pedeapsă, violarea indirectă a veniturilor fiscale este în întregime legitimă şi termenul „evaziune” este, astfel, fără o bază legală;

- în acele ţări în care violările indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul „evaziune” nu are întotdeauna o bază legală deoarece o „evaziune fiscală ilicită” ar putea fi etichetată în mod legal ca „fraudă” în care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale.

12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale

A. Criterii de clasificare

1242. Sistemul fiscal al tuturor ţărilor ce au fost studiate conţine măsuri care nu intenţionează în mod special să contracareze frauda sau evaziunea fiscală internaţională, dar care au un impact puternic asupra operaţiunilor internaţionale. Aceste măsuri, care interesează în special evaziunea, influenţează ordinea legală internă, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluţii ale proceselor în justiţie şi necesită pregătiri prealabile (de bază) importante.

Pregătirile prealabile într-o ţară pot coincide, uneori, cu evoluţia unui proces în cadrul altei jurisdicţii, fenomen generat de faptul că ambele tendinţe sunt bazate pe acelaşi principiu.

Page 348: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 328

Astfel, aşa cum vom arăta în continuare în acest capitol, metodele de interpretare în anumite jurisdicţii se bazează numai pe încercările instanţelor de a stabili realitatea, în timp ce în alte state, acelaşi rezultat este obţinut prin pregătirile prealabile indicate de către metodele de interpretare ale instanţelor.

Această suprapunere a măsurilor bazate pe acelaşi principiu dar care iau forme diferite face imposibilă folosirea unei clasificări bazate pe „natura” (legislativă, administrativă, judiciară) fiecărei tehnici individuale.

Astfel, studiul acestora a grupat sub acelaşi titlul acele măsuri, indiferent de natura lor legislativă sau judiciară, care sunt inspirate de acelaşi principiu legal.

B. Evaziunea (avoidance)

1. Teoriile economice şi legale

1243. Dintre principiile generale relevante pentru măsurile generale împotriva evaziunii, interpretarea şi evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecărui element important al celor mai multe încercări judiciare şi administrative de a combate micşorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraudă (evasion). Două abordări diferite pot fi identificate, şi anume: teoria legală şi teoria economică.

Aceste două linii directoare răspund, de asemenea, la două moduri de interpretare a relaţiei dintre dreptul privat (private law) şi dreptul fiscal (tax law). Teoria legală, care este cea tradiţională, se bazează pe principiul importanţei dominante a literei de lege şi a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-şi conduce afacerile.

O tranzacţie este privită prin prisma efectelor pe care le produce în dreptul privat şi a faptului că aceste forme sunt folosite pentru a obţine un rezultat economic diferit de intenţia legiuitorului.

Astfel, conform acestui principiu, dacă un contribuabil încheie un contract de arendă (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea câştigurilor de capital în cazul nivelului mediu al vânzărilor, litera legii va fi încălcată, dar atitudinea, compor-tamentul contribuabilului, va fi în întregime legitim şi efectele tranzacţiei vor fi recu-noscute de către Fisc.

1244. Aşa cum vom arăta, măsuri variate au fost adoptate în unele ţări dintre cele studiate pentru a face distincţie între evaziunea fiscală (tax avoidance) acceptabilă şi cea inacceptabilă.

Această abordare formalistă are, în mod clar, caracter protecţionist pentru contri-buabil, care îşi conduce afacerile în baza reacţiei aşteptate a instanţelor şi care estimează costurile pe care le implică tranzacţiile ce compun afacerile sale. Pe de altă parte, este, de asemenea, adevărat că ţările ce adoptă o abordare formalistă au propria lor „nesiguranţă” generată de interpretarea bizantină a legii. Cu siguranţă în această „zonă” există, de asemenea, un beneficiu pentru stat: când nu există îndoieli asupra venitului estimat, aceasta dă stabilitate bugetului naţional.

Teoria anterioară este în contradicţie cu abordarea economică care a fost dezvoltată de către ţările care s-au preocupat de o justiţie solidă, sub criterii economice. Dacă contri-buabilul, prin exploatarea formalismului şi a scăpărilor legislative, obţine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativă intenţiona să îl impoziteze, legea sau instanţele ar trebui să le considere a fi impozabile (taxabile).

Page 349: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 329

Abordarea legală este caracteristică în special acelor ţări al căror sistem legislativ se distinge printr-o clasificare clară, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzacţiilor şi al căror principii constituţionale stabilesc o „competenţă exclusivă” severă a legilor în materie fiscală, însoţită de o interzicere a analogiilor în această materie.

În ţările cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat în cadrul unei federaţii), preferinţa pentru efectele dreptului privat a tranzacţiilor nu poate fi aplicată întotdeauna.

Într-adevăr, în unele jurisdicţii aplicarea definiţiilor din dreptul privat pentru clasi-ficarea tranzacţiilor în scopul impozitării se dovedeşte a fi imposibilă întrucât conduce la tratamente fiscale diferite aplicate tranzacţiilor de acelaşi fel dacă sunt efectuate de către contribuabili ce sunt rezidenţi în regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiaşi federaţii).

Teoria economică, dezvoltată în anumite state, poate îmbrăca forme diferite, pe care le vom descrie în cele ce urmează.

2. Abuzul de drept (Abuse of law)

1245. În concordanţă cu principiul general acceptat de cele mai multe ţări, dreptul privat de care se foloseşte o persoană fizică sau juridică dă libertate de acţiune proprie-tarului acelui drept şi, în acelaşi timp, îi conferă „imunitate” împotriva acţiunilor oricăror categorii de terţi (incluzând autorităţile publice şi instanţele de judecată). Un interes (sau motiv), chiar şi unul minim, justifică exercitarea dreptului.

La sfârşitul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale şi, concomitent, necesitatea analizării modalităţilor de soluţionare a acestei probleme.

Din punct de vedere istoric, această abordare a fost dezvoltată ca răspuns la realităţile economice, la litigiile apărute în special în aria legislaţiei economice, la influenţele filosofiilor socialiste şi catolice şi, de asemenea, ca răspuns la elaborarea teoriei de „deturnare a puterii” („detournement de pouvoir”) ca o apărare a drepturilor individuale în contextul relaţiilor ce apar între persoanele fizice şi autorităţile publice.

Astfel, în ţările unde predomină dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de drept. Conform acestui concept, „nimeni nu îşi poate exercita dreptul său în conflict cu funcţia pentru care dreptul a fost atribuit”. Acest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale majorităţii jurisdicţiilor continentale.

Într-adevăr, ţările cu lege civilă predominantă (civil-law countries) sunt caracterizate de către coduri lor fiscale care – fiind prin natura lor cuprinzătoare şi explicite – impun analizarea şi calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie să reglementeaze în mod expres faptul că de drepturile atribuite în termeni absoluţi nu se poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate.

1246. Peste ani teoria „abuzului de drept” s-a dezvoltat şi extins şi asupra materiei dreptului fiscal.

Într-adevăr, aproape toate ţările recunosc dreptul contribuabilului de a-şi conduce afacerile în felul în care consideră că atrage o datorie fiscală minimă, şi deci de a alege formele legale care sunt, în opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale.

Oricum, dacă unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaţiuni a fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaţiuni trebuie să fie înlăturată, motivat de faptul că contribuabilul a abuzat de dreptul său pentru a folosi acea formă a operaţiunii respective.

Page 350: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 330

Pe când în dreptul privat raţiunea teoriei „abuzului de drept” este aceea de a proteja alte drepturi individuale, în materia dreptului fiscal această teorie (principiu) este folosită pentru a proteja interesul statului în raport de libertatea contribuabilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaţiunile care fac parte din activităţile producă-toare de venit.

1247. Teoria „abuzului de drept” a pătruns în sistemul fiscal al unor state precum Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Franţa. Găsind o similitudine sau făcând o comparaţie clară între abordările variate ale acestei probleme se poate observa că acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare măsura luată reflectă un fundal, o bază legală particulară. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o înţelegere mai bună a celor mai importante raţiuni sau abordări cu valoare de principiu.

Astfel, în Germania şi în Franţa motivul (intenţia de a evita plata impozitului) trebuie să fie însoţite de către artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese pentru a obţine rezultate economice. În conformitate cu abordarea germană, acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul obişnuit urmat de un om de afaceri.

În Olanda, conceptul de fraus legis – care, în contract cu abordarea prezentă în Germania şi Franţa, nu are o expresie statutară – este folosit de către instanţe pentru a „trans-forma” operaţiunile neimpozabile în operaţiuni impozabile, atunci când scopul exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaţia reală echivalentă din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul intenţiona să impună sarcina fiscală.

3. Măsurile generale împotriva evaziunii fiscale internaţionale

1248. Criteriul „rezultatului economic echivalent” (equivalent economic result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenţionat să impună o sarcină fiscală – s-a dezvoltat prin măsurile legislative bazate pe un raţionament similar cu acela al „abuzului de drept”.

Astfel, o categorie de norme, instituite de către legi speciale astfel încât o operaţiune este neluată în seamă de către scopul impozitului dacă unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscală, există în Noua Zeelandă, Suedia, Australia, Israel, Olanda.

În Suedia, de exemplu, o operaţiune este considerată a fi inacceptabilă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- acţiunea contribuabilului nu este destinată obţinerii unui rezultat financiar (altul decât beneficiul obţinut din neplata creanţelor bugetare – beneficiul fiscal);

- beneficiul fiscal este motivul esenţial al acţiunii; - impozitarea bazată pe acţiunea desfăşurată de contribuabil va fi în conflict cu raţiu-

nea, intenţia legiuitorului. Măsuri similare se aplică în Israel şi Australia specificând, ca o condiţie necesară

pentru neadmiterea tranzacţiei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaţiunii şi „prevalarea de motivul impozitului”.

Din experienţa acestor ţări se ştie că a fost dificil pentru instanţele fiscale să aplice aceste măsuri, care, de aceea, au avut o mică contribuţie sau nu au contribuit deloc la lupta împotriva evaziunii fiscale.

1249. Efectele practice ale acestor măsuri sunt, într-adevăr, aşteptate mai mult ca o intimidare in terrorem făcută de către legislativ, decât ca urmare a aplicării lor de către instanţele fiscale. Acesta este, în special, cazul Australiei, unde legislaţia a fost neutrali-

Page 351: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 331

zată de abordările instanţelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre diferite forme de operaţiuni disponibile pentru a obţine un rezultat economic urmărit.

4. „Substanţa deasupra formei” (Substance over form)

1250. Cele mai multe părţi ale codurilor fiscale sunt doar descrierile împrejurărilor care creează datoria fiscală.

Interpretarea literală a legii – fără referire la esenţa ei – poate permite contribuabilului să exploateze scăpările existente în legislaţia fiscală.

Multe ţări au dezvoltat o teorie economică conform căreia operaţiunile vor fi privite şi analizate în funcţie de substanţa (conţinutul) lor economică, ca opoziţie la conţinutul formal.

1251. În unele ţări (Germania, Austria, Luxemburg) această abordare ia forma unei măsuri de bază, iar în alte ţări ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda, Norvegia) care au efect asupra îndrumărilor legale metodologice ce sunt date de către instanţe pentru aplicarea normelor fiscale.

Această atitudine îşi are originea, de asemenea, în necesitatea combinării realităţii economice, a faptelor care determină şi măresc datoria fiscală cu competenţa exclusivă a puterii legislative în legătură cu obligaţia fiscală şi cu controlul efectiv al acesteia, aşa cum a fost prevăzut de către normele constituţionale.

Această abordare limitează interdicţia de a face analogii în materia dreptului fiscal – legii fiscale – (cel puţin cu privire la subiectul şi obiectul impozitării). Această interdicţie este astfel cuprinsă în interpretarea ce se concentrează pe prevederile constituţionale.

Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare în Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia.

1252. Este dificil să se traseze o linie fermă între principiul „abuzului de drept”, pre-vederile generale împotriva evaziunii fiscale şi principiul „substanţa peste formă”. Într-adevăr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legală prin imprimarea de mai multă greutate (importanţa) substanţei reale a tranzacţiilor.

În Olanda, de exemplu, nu este întotdeauna clar pe ce bază pot aplica principiul „fraus legis” sau prevederile generale împotriva evaziunii fiscale, sau în ce constă distincţia dintre cele două.

Această distincţie este relevantă în practică, dar nu numai pentru că este necesară aprobarea prealabilă a Ministerului Finanţelor pentru aplicarea lor.

5. Doctrina „scopul afacerii” (the „business purpose” doctrine)

1253. Motivului tranzacţiei (afacerii) îi este acordat un accent deosebit în comparaţie cu alte consideraţii în SUA şi Canada, unde legea fiscală se poate referi, în general, la o tranzacţie al cărei scop principal este evaziunea fiscală şi, astfel, este necesar ca orice operaţiune să aibă un „scop al tranzacţiei” sau un motiv ca bază prealabilă pentru un anumit tratament fiscal.

Astfel, de exemplu, un cetăţean străin care nu este rezident şi care înainte a avut cetăţenie americană, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dacă pierderea cetăţeniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscală.

Page 352: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 332

6. Simularea (sham)

1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri în care două părţi se înţeleg să încheie un contract pe care nu intenţionează să îl respecte şi pe care nu îl execută cu adevărat.

Unele ţări (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplică principiile legii civile şi anulează efectul tranzacţiilor pe care contribuabilii nu intenţionează să le ducă la îndeplinire.

Întrebarea este cât de mult se aproprie acest concept de frauda fiscală şi cât de evaziunea fiscală; în cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacţii se concentrează pe ascunderea de fapte care sunt deja purtătoare de creanţe bugetare.

Conceptul de «simulare» nu are o materialitate efectivă (deoarece autoritatea fiscală întâmpină dificultăţi în a descoperi operaţiunile şi actele simulate) decât dacă instanţele sunt îndreptăţite să cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacţii simulate şi motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenţia reală a părţilor participante la tranzacţie.

7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscală

1255. Comentariile sunt necesare în legătură cu problema abordărilor pe care ţările a căror legislaţie a fost studiată (ţările membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincţie între evaziunea fiscală legală (sau acceptată) şi mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale.

Nevoia de prevederi legale certe şi sigure şi reducerea scopului (motivului) pentru evaziune fiscală nu sunt practic incompatibile.

Este clar, fără îndoială, că o reconciliere utilă şi o adaptare reciprocă a acestor două idei nu poate fi obţinută prin folosirea abordărilor extreme şi unilaterale cum ar fi atitudinea formalistă a unor ţări latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care lasă un spaţiu foarte larg pentru interpretările date de instanţe, aşa cum se întâmplă în unele jurisdicţii anglo-saxone.

1256. Rezolvarea problemei trebuie să aibă un caracter legislativ; aceasta trebuie să se circumscrie competenţei exclusive a puterii legislative în materie fiscală, în concordanţă cu principiile folosite în majoritatea statelor pentru a întări siguranţa legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economică a tranzacţiilor trebuie concepute în cadrul sau în concordanţă cu aceste principii. Această abordare furnizează o armă utilă ce poate fi folosită împotriva evaziunii în ţările continentale care, prin tradiţie, sunt mai puţin dornice să devieze de la relaţia strictă dintre dreptul privat şi dreptul fiscal.

Este semnificativ că interpretarea economică a fost judecată pentru a fi valabilă în cazuri test în ţări precum Germania unde principiile constituţionale ale legii fiscale şi ale protecţiei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legală (legal theory).

1257. Unele remarci finale ar trebui să aibă ca subiect „schemele” ori modalităţile folosite pentru sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micşora datoria fiscală, ceea ce reprezintă o violare indirectă a prevederilor fiscale, poate fi făcută în feluri diferite. Astfel camuflarea tranzacţiei – care, trebuie spus că este adoptarea unei forme legale care concordă cu interpretarea literală a legii dar nu cu semnificaţia sa economică – este cel mai simplu exemplu.

Page 353: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 333

Termenii «evaziune» (avoidance) şi «goluri» (loopholes) denotă în mod evident tendinţa de a folosi expresii şi «mecanisme» complicate.

Într-adevăr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unei serii de tranzacţii care, luate separat, sunt în concordanţă cu preve-derile legale în sensul lor legal şi economic dar care, evaluate împreună, relevă natura lor artificială, evidenţiată de ţinta finală şi de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale.

Astfel, o companie poate încheia un contract de împrumut şi poate să îl anuleze în aceeaşi zi pentru ca în acest fel să realizeze o „pierdere de impozit” (tax loss). Cele două acte – văzute din punct de vedere dinamic, împreună – arată că realitatea economică a companiei nu s-a schimbat şi că seria de tranzacţii a fost efectuată doar pentru a reduce datoria fiscală. Abordări şi metode de acest fel sunt folosite din ce în ce mai mult în unele ţări şi sunt bine cunoscute sub denumirea de „scheme”.

1258. Se pune întrebarea dacă măsurile generale examinate mai sus pot fi întotdeauna folosite în ţările unde se practică tranzacţiile simulate pentru a contracara încercările contribuabililor de a-şi reduce sarcinile fiscale în acest fel şi, în special, se pune întrebarea dacă principiul „substanţa peste formă” sau teoria „abuzului de drept” se poate aplica şi în cazurile în care evaziunea fiscală este produsă prin intermediul unei serii de tranzacţii simulate.

Într-adevăr, se poate nega faptul că „schemele” cad sub incidenţa teoriei „abuzului de drept” din moment ce originile acestei teorii se regăsesc în conceptele dreptului civil şi poate fi reţinut că aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil.

1259. O concluzie similară poate fi obţinută prin aplicarea principiului interpretării economice la o anumită tranzacţie. Două abordări trebuie comparate aici.

În primul rând, unele ţări (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat aşa numita „ste – transaction doctrine” conform căreia o tranzacţie care implică o varietate de pacte conexe trebuie privită în întregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implică, şi în relaţie cu rezultatul final pe care îl produce.

În Marea Britanie, unde în trecut tendinţa a fost în sensul interpretării legii fiscale în mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obţinut de către instanţe în cazul Ramsay, în care Camera Lorzilor a reţinut faptul că atunci când un contribuabil foloseşte o „schemă” ce conţine un număr de tranzacţii separate ce au ca scop evaziunea fiscală, instanţele nu sunt oprite în a considera corecte fiecare tranzacţie sau pas indi-vidual luat separat, dar poate analiza „schema” şi în ansamblul său.

8. Frauda (evasion)

1260. Lupta împotriva fraudei fiscale (şi, de asemenea împotriva evaziunii), în sensul identificării deţinătorilor de venituri şi căutării de venituri impozabile, dă Fiscului ocazia de a colecta informaţii din orice sursă.

Aceasta poate fi bazată pe raportarea generală a obligaţiilor şi pe puterea de a cere informaţii, care trebuie analizate în contextul sistemului fiscal al fiecărei ţări în parte.

În state precum SUA şi Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe „principiul propriei declaraţii”, autoritatea fiscală este mai uşor „aprovizionată” cu informaţii despre contribuabili. Utilitatea informaţiilor variază şi, de asemenea, depinde de aria (numărul)

Page 354: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 334

de contribuabili care pot fi examinaţi sau controlaţi. Unele ţări stabilesc obligaţia generală de a raporta informaţii despre tipurile de fonduri plătite sau încasate în timpul anului fiscal. Acest tip de informaţii dă posibilitatea autorităţii fiscale să descopere sustragerile de venituri sau neînregistrarea returnărilor de impozite şi alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraudă fiscală.

Informaţiile necesare se referă în general la acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc.

1261. În SUA obligaţia de a înregistra operaţiunile efectuate şi de a oferi informaţii pentru a fi folosite împotriva evaziunii şi fraudei fiscale este foarte detaliată şi clară. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA într-o sumă ce depăşeşte 5000$ trebuie raportată autorităţilor competente împreună cu indicarea originii, destinaţiei şi rutei de transport.

Acest set de reguli care specifică obligaţiile de declarare, include, de asemenea, şi dezvăluirea de informaţii care se întind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdicţiei proprii şi demonstrează marea experienţă a acestui stat în aplicarea extrateritorială a legilor sale (de exemplu legislaţia antitrust).

De exemplu, „Actul asupra echitaţii impozitului şi responsabilităţii fiscale” („Tax Equity and Fiscal Responsability Act”) din 1992 conţine prevederi care impun ca 10% – sau chiar mai mult – din acţionarii americani şi, de asemenea, din directorii şi managerii americani ai unor companii străine din SUA, să întocmească şi să declare câte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaţii despre acţionari şi venituri.

Problema autorităţii fiscale de a obţine informaţii extrateritoriale este rezolvată în legislaţia germană şi luxemburgheză prin impunerea pentru contribuabilii rezidenţi a obligaţiei de a furniza autorităţilor fiscale informaţii rezonabile şi precise, care, dacă lipsesc, sau dacă sunt inexacte pot crea o prezumţie negativă în sarcina respectivului contribuabil.

§13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale

13.1. Necesitatea prevederilor speciale

1262. Metodele legislative, judiciare şi administrative indicate mai devreme intră în cadrul sistemului fiscal general al ţărilor studiate şi nu intenţionează să rezolve în special problema fraudei fiscale internaţionale (sau a evaziunii).

Acest lucru este adevărat şi pentru teoria „abuzului de drept” care a apărut ca reacţie a ţărilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale şi pentru interpretarea economică a tranzacţiilor care este folosită în scopul de a înfrânge interdicţia analogiilor care sunt înlăturate în anumite jurisdicţii etc. Oricum, cele mai multe ţări au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale când obiectele sau subiectele impozabile depăşesc graniţele naţionale.

Existenţa unui set special de măsuri pentru această problemă confirmă faptul că măsurile generale (în special prevederile generale împotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta împotriva neconformării fiscale internaţionale.

1263. Din punctul de vedere al fraudei fiscale internaţionale, de exemplu, problema majoră întâmpinată de autorităţile fiscale este dificultatea din ce în ce mai mare de a

Page 355: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 335

descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal).

Astfel, acolo unde se efectuează o plată către un beneficiar străin, obligaţia de rapor-tare este practic limitată; beneficiarul poate fi doar o căsuţă poştală, caracterizarea veni-turilor poate fi incorectă etc. – acestea toate fiind fapte sau circumstanţe care sunt dificil de evidenţiat.

1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaţionale, motivul tranzacţiei, care în multe ţări poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei între reducerea acceptabilă şi reducerea inacceptabilă a datoriei fiscale, este şi mai dificil de probat dacă activitatea contribuabilului nu se desfăşoară în întregime în respectivul stat, aşa încât legislaţia trebuie să adopte, în mod necesar, criterii obiective pentru a indica dacă o anumită tranzacţie constituie o evaziune licită sau ilicită (acceptabilă sau inacceptabilă).

De exemplu, se consideră cazul în care o companie autohtonă este controlată de o entitate străină localizată într-o ţară care acordă scutiri de impozite pentru veniturile impozabile şi plătite de subsidiarii străini.

Presupunând că o filială foloseşte o metodă artificială pentru a obţine un beneficiu fiscal în ţara de rezidenţă (care are reguli generale împotriva evaziunii), motivul predo-minant al impozitului poate fi reţinut fără a lua în considerare faptul că compania mamă ar putea recupera impozitul ce, eventual, a fost plătit de un subsidiar al său.

Acest ultim concept poate fi folosit în procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi absenţa elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiţie pentru o aplicare corectă a sancţiunilor penale.

Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi întâlnit frecvent în practică şi care este departe de a fi doar teoretic, arată că conceptele elaborate în contextul tranzacţiilor autohtone nu se potrivesc întotdeauna cu operaţiunile internaţionale.

1265. Prevederile specifice adoptate în diferite ţări pentru a contracara evaziunea fiscală internaţională denotă că măsurile generale nu sunt destul de cuprinzătoare şi precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscală internaţională considerate ilegale (sau inacceptabile).

Dificultatea crescută de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaţiei speciale împotriva fraudei/evaziunii fiscale internaţionale care să se ocupe de tranzacţiile cu elemente de extraneitate.

1266. Transferarea veniturilor între diferite jurisdicţii ca rezultat al unor anumite tipuri de operaţiuni este foarte probabil că va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce nu s-ar fi întâmplat dacă operaţiunile ar fi fost autohtone (interesând o singură jurisdicţie).

De exemplu, plăţile excesive către entităţi străine conduc la pierderi de venit în ţările sursă, din moment ce plata este atrasă de o altă jurisdicţie fiscală pe când o tranzacţie pur autohtonă ar putea să aibă un efect neutru din punctul de vedere al intrărilor de venituri fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale plătitorilor rezidenţi sunt contrabalansate de creşterea intrărilor de fonduri pentru beneficiarii rezidenţi).

Aşa cum vom arăta mai târziu în acest capitol, aceste circumstanţe speciale necesită o abordare imediată şi mai agresivă.

1267. Un factor suplimentar, care complică caracterele obişnuite ale problemei pe care legislativul trebuie să o examineze când proiectele de legi privesc în mod direct

Page 356: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 336

nonconformarea fiscală ce are elemente de extraneitate, este acela că legislaţia trebuie să ia în considerare efectele măsurilor adoptate în raport de afacerile cu caracter interna-ţional. Cu alte cuvinte, dacă o măsură care protejează colectarea unei anumite cantităţi de venit pentru bugetul de stat este foarte probabil să producă şi o pierdere şi mai mare pentru acelaşi buget de stat ca rezultat al descurajării intrării sau mişcării de capital, această ultimă măsură devine inaplicabilă pentru combaterea fraudei la nivel autohton.

1268. Lista măsurilor examinate în continuare nu intenţionează a fi, în niciun fel, exhaustivă, dar urmăreşte să stabilească un număr de abordări ce au fost adoptate în ţările studiate, această clasificare fiind bazată pe următoarele criterii: urgenţa, efectul asupra schimbărilor internaţionale, legalitatea pentru Fisc şi pentru contribuabili.

Exemplele vor fi clasificate în concordanţă cu tipul de tranzacţie internaţională care determină sau măreşte neconformarea fiscală: ocolirea sau evitarea plăţii sumei de bani datorată bugetului de stat sub formă de impozit sau taxă (rezidenţi/nerezidenţi; persoane fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profe-siunilor libere etc.) şi obiectul fraudei fiscale (venit, capital, acţiuni), din moment ce fiecare dintre aceste aspecte necesită adoptarea de măsuri speciale.

13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea)

1269. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbării de rezidenţă din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului internaţional privat.

Transferul rezidenţei este, neîndoielnic, un criteriu decisiv în legislaţia fiscală a celor mai multe ţări, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale unei jurisdicţii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. apărute şi realizate dincolo de frontierele naţionale de stat.

Pentru aceste state, transferul de rezidenţă a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetare. În scopul de a reduce această pierdere, unele ţări au extins datoria fiscală a individului pentru o perioadă (ce cuprinde un anumit număr de ani – număr stabilit de lege) ulterioară transferului de rezidenţă.

1270. În Finlanda şi în Suedia, această extindere este aplicată ca o prezumţie (care poate fi înlăturată de către contribuabil) a continuării legăturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioadă de trei ani începând cu data schimbării rezidenţei.

După această perioadă de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimbă, şi, în consecinţă, autoritatea fiscală trebuie să dovedească „legătura” economică cu teritoriul de stat.

1271. În Germania, o abordare asemănătoare a fost elaborată mai atent şi a fost plasată în mod sistematic în cadrul sistemului fiscal autohton. Dacă un cetăţean german care îşi transferă rezidenţa peste graniţă a fost subiect impozitat de legea germană în calitate de rezident cel puţin cinci ani dintre ultimii zece şi şi-a menţinut interesele economice în Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani după ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o sursă străină de venit în scopul obţinerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integrează într-o categorie specială de contribuabili, alţii decât cei rezidenţi (cu sarcină fiscală deplină) şi cei nerezidenţi (cu sarcină fiscală limitată), şi anume contribuabil cu „sarcină fiscală limitată extinsă” (extended limited tax liability).

Page 357: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 337

Diferenţa faţă de statutul de nerezident rezidă în faptul că anumite categorii de surse autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitării la sursă, în timp ce noua categorie (despre care am vorbit în paragraful anterior) continuă să fie impozitată folosind o rată progresivă şi în cazul acestor tipuri de venit.

1272. Un regim special există, de asemenea, în SUA pentru sursele americane de venit şi pentru foreign-effectively-connected income realizate de către persoanele fizice care şi-au pierdut cetăţenia americană într-o perioadă de zece ani care precede anul fiscal, dacă principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscală care influenţează bugetul naţional.

1273. Austria nu aplică legislaţia fiscală autohtonă în procesul de transfer de rezidenţă care, în principiu, este liberă de sarcini fiscale.

Oricum, acordurile încheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui în anu-mite limite. Astfel, conform tratatului încheiat între Elveţia şi Austria veniturile realizate de un rezident elveţian din vânzările de bunuri printr-o companie austriacă sunt impo-zitate în Austria dacă vânzătorul a fost rezident în Austria pe o perioadă de cinci ani înainte de vânzare şi dacă acele venituri nu sunt impozitate în Elveţia. Exact opusul prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al „îndepărtării impozitului” (departure tax) care îl obligă pe contribuabilul ce încetează a mai fi rezident în Canada de a determina toate „bunurile” sale (altele decât cele care rămân subiect al impozitării canadiene) la preţul pieţei libere pe timpul emigrării sale.

13.3. Persoanele juridice rezidente

A. Evitarea rezidenţei

1274. Evaziunea sarcinii fiscale complete şi trecerea de la o jurisdicţie fiscală la alta ridică probleme speciale în cazul în care corporaţiile sunt legate între ele (legături de afaceri sau manageriale). În principal, ori de câte ori drepturile Fiscului predomină în faţa statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv.

În cazul corporaţiilor cu legătură între ele (un singur management), sarcina fiscală completă interferează în mod tradiţional cu criteriul locului de fuziune a corporaţiilor sau cu criteriul locului managementului efectiv.

Se poate afirma că determinarea „fuziunii” oferă contribuabilului un anumit grad de flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdicţia în care va apărea sarcina sa fiscală şi, de cele mai multe ori, o atare alegere va fi în favoarea sa.

1275. Criteriul „managementului şi controlului” a lăsat de-a lungul anilor din ce în ce mai multe posibilităţi pentru contribuabil de a-şi reduce sarcina fiscală, datorită oportunităţilor şi posibilităţilor din ce în ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a comunica rapid etc.

Astfel, unele ţări au modificat conceptul rezidenţei aşa încât acesta să includă ambele criterii şi, în consecinţă, să diminueze posibilităţile contribuabilului (acolo unde un concern s-a format prin fuziune într-o ţară care aplică criteriul managementului şi este controlat de o jurisdicţie care aplică criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obligaţiilor fiscale.

B. Migrarea şi transferul bunurilor

1276. Transferul de la o ţară la alta se face mult mai greu în acele jurisdicţii potrivit cărora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi

Page 358: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 338

echivalent cu dizolvarea companiei şi, astfel, accentuează consecinţele similare acelora care rezultă dintr-o situaţie mai complicată numită impozitarea rezervelor ascunse (în Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) şi/sau din cererea Trezoreriei sau a altei autorităţi guvernamentale de transfer a unei afaceri în afara jurisdicţiei fiscale (prevederi detaliate în această problemă se pot găsi în legislaţia Marii Britanii).

Măsuri de acest fel pot împiedica companiile rezidente în încercarea de a iniţia noi operaţiuni în străinătate printr-o filială, aşa încât să se poată recupera pierderi bugetare, şi atunci, prin transformarea companiei de sine stătătoare într-o filială a unei alte companii, operaţiunile devin profitabile (în SUA această transformare trebuie impozitată dacă ea este motivată de către scopuri fiscale).

Transferul bunurilor (fondurilor) în străinătate este, în general, descurajat chiar şi acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimţământul guverna-mental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, în diferite state, subiectul impozitării depline a corporaţiei sau al impozitării veniturilor capitalizate (Germania, Olanda, SUA), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor operaţiuni.

C. Transferul de valori

1277. Subevaluarea şi supraevaluarea bunurilor şi serviciilor transferate între com-panii ce se află în legătură, localizate în jurisdicţii diferite este, de departe, metoda cea mai des folosită pentru schimbarea veniturilor între două jurisdicţii fiscale pentru a profita de avantajul rezultat din diferenţele existente între sarcinile fiscale din diferite ţări. Acest subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 şi, de asemenea, de către specialiştii în domeniu. Aşa cum a fost arătat şi de către raportorii naţionali, aproape toate ţările au adoptat legi speciale în această materie. În contextul discuţiilor pe această temă trebuie subliniat că în cele mai multe ţări dintre cele membre IFA tehnicile folosite pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscală.

1278. Spre exemplu, în USA regulile transferului de valori prevăzute în secţiunea 482 sunt gândite pentru a se opune evaziunii fiscale. În mod tipic, Comisarul Serviciului de Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reţine frauda fiscală când se înregistrează o deficienţă bazată pe aplicarea regulamentelor transferului de valori. Oricum, dacă un contribuabil foloseşte tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, denotă prin aceasta intenţia clară de a se sustrage de la plata impozitelor americane, această operaţiune putând constitui fraudă fiscală. Regulamentele Trezoreriei arată clar că aplicarea prevederilor cu privire la transferul de valori este valabilă şi pentru evaziunea fiscală şi pentru frauda fiscală.

Abordarea transferului de valori reflectă atitudinea legislaţiilor naţionale în legătură cu frauda fiscală şi criteriul (de diferenţiere) intenţiei de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale.

Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina şi Italia consideră tranzacţiile non-arms-length ca fiind fraudă fiscală, dar acestea continuă să fie oricum sunt încheiate de către contribuabili.

1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, să tragem concluzia că evaziunea poate fi considerată legală sau în neconcordanţă cu efectul pe care compor-tamentul contribuabilului îl poate avea asupra exporturilor. Astfel, în Franţa, de exemplu, autoritatea fiscală a stabilit că criteriul „arms lenght” nu se aplică dacă compania rezi-dentă demonstrează că anormalitatea aprecierii valorii (preţului) contribuie la creşterea exporturilor sau la extinderea activităţilor companiei pe pieţe străine.

Page 359: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 339

În Italia, legislaţia cu privire la transferul de valori a fost extinsă treptat şi asupra tranzacţiilor efectuate de către companiile-mamă italiene şi de filialele lor din străinătate. Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate funcţiona ca un stimulent pentru export şi a fost criticată, din acest motiv, cu diferite ocazii.

D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern

1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (străine) disponibile în ţările care aplică sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o creştere a abuzurilor contribuabililor care privesc atât oportunitatea, cât şi mărimea impozitelor străine scutite.

Structura acestui mecanism poate lărgi oportunităţile evazioniştilor. Astfel, unele ţări acordă credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost plătit), astfel încât contri-buabilul este „învestit” cu posibilităţi mari de abuz.

În mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (plătită în schimbul unui serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite în ţara de rezidenţă. Ţările studiate nu au adoptat măsuri legislative special destinate eliminării acestor

abuzuri. Numai Luxemburgul afirmă că regimul unilateral introdus în anul 1978 conţine un număr de restricţii care limitează sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de abuzuri.

Din acest punct de vedere, atenţia trebuie îndreptată către unul dintre principiile importante care are rolul de a ghida legislaţia în cadrul procesului de contracarare a fraudei şi evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor în faţa impozitului; cu alte cuvinte, cursul investiţiei şi tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie să fie pus în pericol datorită dorinţei de a preveni neconformarea fiscală. Acordarea de credite pentru impozitul străin urmăreşte un scop specific, şi anume acela al eliminării dublei impuneri. Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaţia trebuie să aprecieze problemele în mod obiec-tiv şi nu să facă concesii în scopul de a reduce abuzul potenţial.

1281. Doar în circumstanţe speciale regulile creditului pot fi limitate fără a afecta negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaţie există în Belgia, unde foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate în străinătate printr-un agent economic permanent este acordat în condiţiile în care sursa străină a venitului este subiec-tul unui sistem fiscal străin, adică dacă acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de impozit. Eforturile diferitelor jurisdicţii ar trebui îndreptate în direcţia administrării şi folosirii prevederilor legilor fiscale în scopul obţinerii informaţiilor şi evidenţelor necesare de la contribuabilii care solicită astfel de credite. Acest ultim aspect se manifestă pregnant cu deosebire în acele ţări care oferă credit (scutire) pentru impozitele apărute ca atare şi nu doar pentru impozitele plătite, din cauza dificultăţii de a obţine evidenţe solide, de încredere.

13.4. Contribuabilii nerezidenţi

A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente

1282. Cele mai multe ţări aplică impozite mari care sunt reţinute la sursă pentru veniturile realizate de către nerezidenţi.

Această măsură este aplicată în special veniturilor care nu necesită folosirea unui loc fix al afacerii (un sediu permanent) şi/sau o perioadă lungă de realizare a intrărilor mari

Page 360: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 340

de fonduri băneşti, cum ar fi veniturile realizate de artişti, sportivi şi liber profesionişti. În scopul de a evita plata impozitului în ţara sursă, acestea interpun uneori o companie între ei şi persoana care plăteşte remuneraţia pentru prestaţia lor, aşa încât, dacă afacerea nu se realizează prin intermediul unui sediu fix, compania şi venitul scapă de sarcina fiscală.

1283. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea practici. În Italia, de exemplu, remuneraţia pentru servicii artistice sau profesionale pres-tate pe teritoriul statului italian este impozabilă chiar dacă este plătită printr-o companie străină. Interpunerea este anulată deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect al impozitării şi nu ca subiect al acesteia.

Prevederi similare care neutralizează interpunerea unor companii străine există şi în Japonia, Canada şi Austria. Mai mult, trebuie reţinut că cele mai multe tratate bilaterale includ un asemenea principiu (nerecunoaşterea unei companii străine de acest fel) şi conţin prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din Convenţia Model a OECD (OECD Model Convention).

1284. Luxemburg nu are măsuri speciale care să îi privească pe consultanţi, artişti şi sportivi. Oricum, administraţiile companiilor rezidente, în special directorii care participă activ la managementul companiilor, sunt obligaţi să fie rezidenţi în Marele Ducat. Aceste prevederi nu se aplică în condiţiile existenţei unui tratat împotriva dublei impuneri şi de aceea sunt folosite destul de rar.

1285. Reţinerea impozitului este, în general, aplicată pentru veniturile plătite de o com-panie rezidentă către un beneficiar străin pentru activităţile desfăşurate pe teritoriul statului. O îndepărtare de la această regulă poate fi constată în Danemarca unde unele tipuri de venituri fac obiectul aplicării impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat.

B. Impozitarea veniturilor (din investiţii) la sursă

1286. Este important ca rata impozitării să obţină rezultatul dorit (obţinerea veniturilor statului şi reducerea neconformării fiscale) fără a influenţa negativ cursul investiţiilor.

Impozitarea excesivă a dividendelor la sursă (fără a acorda credit – scutiri pentru acţio-narii străini) poate diminua intrarea de investiţii; ratele ridicate ale impozitării dobânzii pot reduce nivelul de alegere a instituţiilor financiare proprii de către împrumutătorii autohtoni; şi impozitarea drepturilor de autor la sursă poate împiedica importul de tehnologie. În practică nu de puţine ori se întâmplă ca povara impozitului să fie suportată, conform contrac-tului, de cel care plăteşte, aşa încât nivelul ratei impozitului reţinut este, în mod efectiv, un cost adiţional al importului (al fondurilor financiare şi/ sau al tehnologiei).

Oricum, trebuie reţinut că tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea ratei autohtone a impozitului, astfel încât efectul advers al unei impozitări autohtone la sursă foarte ridicate este acela al reducerii relaţiilor economice cu ţările industrializate care sunt principalii furnizori de fonduri băneşti sau de tehnologie şi, în acelaşi timp, reţinerea impozitelor constituie un stimulent pentru încheierea de tratate împotriva dublei impuneri.

1287. O metodă mai avansată de reducere a efectelor adverse generate de reţinerea de impozite asupra investiţiilor internaţionale este diferenţierea ce trebuie făcută între venituri „active” şi „pasive”. Această diferenţă este bazată pe natura afacerii (tranzacţiei), respectiv dacă este legată sau nu de o activitate productivă (ori de o motivaţie economică generală).

Page 361: Drept Fiscal Completat

Evaziunea fiscală 341

În contextul reţinerii impozitului, diferenţa între venitul „activ” şi cel „pasiv” este, în general, reflectată în relaţia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare şi este aplicată în Italia, unde împrumuturile contractate de nerezidenţi după 31 decembrie 1982 sunt exceptate de la impozitare dacă sunt destinate finanţării activităţilor comerciale (econo-mice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscală rezidă în asigurarea folosirii fondu-rilor împrumutate conform cu destinaţiei declarate.

C. Impozitarea creşterii de capital pe baza determinării proprietăţii reale

1288. Cele mai multe ţări percep impozite pe baza declaraţiei nerezidenţilor asupra proprietăţii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi fiscale apare uneori ca o reacţie a legislaţiei la atitudinea multor companii străine care pot, în alte condiţii, să facă tranzacţii speculative ce ar implica o sarcină fiscală, deoarece legislaţia autohtonă prevede obligaţia impozitării doar dacă acea activitate este realizată prin intermediul unui sediu permanent. În cele mai multe cazuri, sarcina fiscală apare şi atunci când creşterea de capital este realizată prin vânzarea unui volum substanţial de acţiuni sau chiar a unor companii autohtone.

1289. O prevedere similară este inclusă foarte des în tratatele pentru evitarea dublei impuneri (la capitolul ce priveşte tratamentul proprietăţii reale), prevedere ce se găseşte şi în art. 6 al Convenţiei Model a OECD (OECD Model Convention).

Aici raţionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere de la impozitarea veniturilor din proprietăţi fixe realizate prin vânzarea de acţiuni, sau, în general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influenţează direct apre-cierea bunurilor şi a bunei-credinţe şi/sau a altor valori aflate în ţară, dar care sunt izolate într-o formă specială. În ambele cazuri (venituri din proprietatea reală sau din acţiuni), este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscală. Doar câteva ţări (de exemplu Franţa) aplică un sistem direct de impozitare a câştigurilor de capital, în timp ce majoritatea statelor preferă sistemul declaraţiei proprii care, foarte des, lasă datoria fiscală necunoscută, în special în cazurile în care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificări şi informaţii, sau atunci când legislaţia autohtonă nu acordă importanţa cuvenită proprietăţii (din punctul de vedere al sarcinii fiscale).

13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală

1290. Cele mai multe ţări membre a IFA afirmă că controlul schimburilor economice joacă un rol important în lupta împotriva fraudei fiscale.

Măsurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaţiilor, care constituie o sursă suplimentară de informaţii pentru autoritatea fiscală, până la interzi-cerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fără o autorizare fiscală adecvată. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordării autorizaţiei pentru funcţionarea unei instituţii achiziţionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate în cadrul jurisdicţiei unui paradis fiscal, respectiv până la autorizarea condiţionată a repa-trierii unei anumite cote de venit.

În acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a înfiinţa (de a crea) subsidiari străini este acordată dacă contribuabilul intenţionează să repatrieze venitul sub formă de dividende.

1291. Oricum, în unele state autoritatea bugetară nu are acces la informaţiile deţinute de autorităţile care realizează control schimburilor economice, mai ales când informaţia

Page 362: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 342

are numai o funcţie statistică şi când competenţa autorităţii bugetare de a face investigaţii este mai restrânsă.

În contextul regulilor ce guvernează mişcările de capital, unele state au instituit obligativitatea certificatelor de autorizare fiscală pentru rezidenţi şi nerezidenţi ce sunt subiecţi ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, în general, pot părăsi ţara.

În anumite condiţii, controlul conformării la regulile fiscale este administrat de către Fisc în cooperare cu autorităţile de emigrare, iar în alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic.

1292. Aşa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor măsuri trebuie privit în lumina impactului pe care îl are asupra relaţiilor de afaceri şi asupra mişcărilor libere de capital.

Într-adevăr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de armonizat cu necesitatea unei competiţii corecte şi a unor condiţii egale a tranzacţiilor, aşa cum este normal în afaceri. Aceasta se aplică, de exemplu, în cazul unei activităţi comerciale complexe în cadrul unei jurisdicţii care cere o examinare a aplicării regimului fiscal pentru o perioadă mai lungă de timp.

În cazul în care unele persoanele fizice părăsesc ţara în mod urgent, sistemul autori-zării fiscale necesită un anumit grad de flexibilitate, ca şi a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrări.

Page 363: Drept Fiscal Completat

Capitolul XXIII Cazierul fiscal

1293. Cazierul fiscal a fost reglementat şi organizat prin Ordonanţa Guvernului nr. 75/2001.1

În scopul prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale, precum şi în scopul întăririi admi-nistrării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementată organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de evidenţă şi urmărire a disciplinei financiare.

1294. Cazierul fiscal ţine evidenţa persoanelor fizice şi juridice, precum şi a asocia-ţilor, acţionarilor şi reprezentanţilor legali ai persoanelor juridice, care au săvârşit fapte sancţionate de legile financiare, vamale şi de disciplina financiară.

Cazierul fiscal se organizează de către Ministerul Finanţelor Publice la nivel central, iar la nivel local de către direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a munici-piului Bucureşti ori de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

1295. La nivelul Ministerului Finanţelor Publice se organizează cazierul fiscal naţional, în care se ţine evidenţa contribuabililor de pe întregul teritoriu al României, iar la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, se organizează cazierul fiscal local, în care se ţine evidenţa contribuabililor care au domiciliul/sediul în raza teritorială a acestora.

1296. În cazierul fiscal se înscriu date privind: – sancţiuni aplicate contribuabililor pentru săvârşirea faptelor2 de încălcare a legisla-

ţiei vamale, financiare şi de disciplină financiară, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;

1 Republicată în M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, în temeiul art. XIV lit. a) din O.G.

nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, publicată în M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dându-se textelor o nouă numerotare.

O.G. nr. 75/2001, publicată în M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobată cu modificări prin Legea nr. 410/2002, publicată în M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 şi ulterior a mai fost modificată prin:

- O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea şi funcţionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobată prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002;

- O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003;

- O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.

2 H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea şi funcţionarea cazierului fiscal conţine în Anexa 1

Page 364: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 344

– măsuri de executare silită aplicate contribuabililor în legătură cu faptele arătate mai sus, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;

– înscrierea datelor în cazierul fiscal se face pe baza hotărârilor judecătoreşti defini-tive şi irevocabile.

1297. Până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, Ministerul Finanţelor Publice va organiza o evidenţă separată, operativă pentru urmărirea derulării fazelor procedurale prevăzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal1 potrivit legii.

1298. Înscrierea datelor în cazierul fiscal se face în baza următoarelor documente: – extrasele de pe hotărârile judecătoreşti definitive, transmise de instanţele judecă-

toreşti Ministerului Finanţelor Publice; – extrasele de pe deciziile de soluţionare a contestaţiilor rămase definitive şi irevo-

cabile prin neexercitarea căilor de atac; – actele/documentele întocmite de organele fiscale şi vamale din subordinea Minis-

terului Finanţelor Publice, rămase definitive, prin care se consemnează datele şi informa-ţiile privind încălcarea legislaţiei financiar–fiscale;

– actele rămase definitive ale altor organe competente să constate faptele incriminate de lege.

1299. În scopul completării cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspecto-ratului General al Poliţiei şi unităţilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au săvârşit faptele de încălcare a legislaţiei financiar-fiscale.

1300. Contribuabilii care au înscrise date în cazierul fiscal se scot din evidenţă, dacă se află în următoarele situaţii:

– faptele pe care le-au săvârşit nu mai sunt sancţionate de lege; – a intervenit reabilitarea de drept sau judecătorească constatată prin hotărâre judecă-

torească;

lista faptelor care se înscriu în cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta listă menţionează expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizăm că nu poate face obiectul înscrierii în cazierul fiscal al contribuabilului nici o faptă care nu este expres prevăzută de Anexa 1 a H.G. 31/2003.

1 Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: „(1) Funcţionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deţin această calitate, sunt obligaţi, în condiţiile legii, să păstreze secretul asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu.

(2) Informaţiile referitoare la impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai:

a) autorităţilor publice, în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege; b) autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate în baza unor convenţii; c) autorităţilor judiciare competente, potrivit legii; d) în alte cazuri prevăzute de lege. (3) Autoritatea care primeşte informaţii fiscale este obligată să păstreze secretul asupra informa-

ţiilor primite. (4) Este permisă transmiterea de informaţii cu caracter fiscal în alte situaţii decât cele prevăzute

la alin. (2), în condiţiile în care se asigură că din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice.

(5) Nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului fiscal atrage răspunderea potrivit legii”.

Page 365: Drept Fiscal Completat

Cazierul fiscal 345

– nu au mai săvârşit fapte de natura celor incriminate de lege într-o perioadă de 5 ani de la data rămânerii definitive a actului prin care au fost sancţionate aceste fapte;

– decesul, respectiv radierea contribuabilului.

1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie în următoarele situaţii: – la înfiinţarea societăţilor comerciale de către asociaţi, acţionari şi reprezentanţii

legali desemnaţi; – la solicitarea înscrierii în Registrul asociaţiilor şi fundaţiilor, a asociaţiilor şi funda-

ţiilor, de către asociaţii sau membrii fondatori ai acestora; – la autorizarea exercitării unei activităţi independente de către solicitanţi. În baza acordurilor fiscale internaţionale, Ministerul Finanţelor Publice poate furniza

autorităţilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaţii din cazierul fiscal al contribuabililor.

1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii şi numai în scopul în care a fost eliberat.

1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face în termen de 10 zile lucră-toare de la data solicitării eliberării. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semnătură, cu condiţia prezentării actului de identitate, ori a împuternicirii, după caz. Certificatul de cazier fiscal se întocmeşte în două exem-plare şi se semnează de către conducătorul organului fiscal.

Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o taxă în sumă de 50.000 ROL. La cerere, pentru situaţii de urgenţă, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat în 5

zile lucrătoare, cu plata unei taxe în sumă de 200.000 ROL. Taxele mai sus arătate se fac venit la bugetul de stat.

1304. Contribuabilii care figurează în evidenţa cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor înscrise, dacă acestea nu corespund situaţiei reale ori înregistrarea lor nu s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale.

Cererea de rectificare, însoţită de acte doveditoare1, se adresează unităţii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilită pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fără perceperea taxei de timbru.

Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluţionare a cererii de rectificare în termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.

1305. Organele fiscale sunt obligate să verifice susţinerile contribuabililor şi, dacă constată că în cazierul fiscal s-a făcut o înregistrare greşită, iau măsuri de rectificare a datelor şi comunică sau eliberează un nou certificat de cazier fiscal în locul celui contestat.

Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.

1306. Contribuabilii cărora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contes-taţie în termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaţia se poate introduce şi în cazul în care eroarea înregistrării în cazierul fiscal nu se datorează organelor fiscale.

1 Actele doveditoare se anexează la cererea de rectificare în copie certificate de organul fiscal

competent pe baza prezentării actelor originale sau în copie legalizată.

Page 366: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 346

Contestaţia se soluţionează de către Tribunal, Secţia de contencios administrativ în a cărui rază teritorială îşi au domiciliul sau sediul contribuabilii, fără procedura prealabilă.

Contestaţia este scutită de taxa de timbru. Hotărârea prin care se soluţionează contestaţia este definitivă şi irevocabilă. În caz de admitere a contestaţiei instanţa va trimite o copie de pe hotărârea organului

fiscal în vederea rectificării cazierului fiscal.

Page 367: Drept Fiscal Completat

Capitolul XXIV Armonizarea fiscală europeană

§1. Aspecte generale

1307. Apropierea fiscalităţilor ţărilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune care a dobândit o mare importanţă în dezbaterile publice şi în viaţa afacerilor, mai ales odată cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroşi cei care consideră că finalizarea pieţei unice impune concretizarea unui adevărat proces de armonizare fiscală şi că este dificil, mai ales după introducerea Euro, să accepţi prea multe diferenţe între regimurile fiscale ale ţărilor membre. O piaţă interioară cere în mod normal o politică de limitare a distor-siunilor costurilor de producţie şi de rentabilitate a capitalurilor investite, ca şi o politică de eliminare a disparităţilor şi a discriminărilor de orice natură susceptibile de a avea o influenţă asupra liberei circulaţii a persoanelor, a mărfurilor şi a capitalurilor. Totuşi, unele state, cum este Marea Britanie, au în mod tradiţional o viziune diferită şi consideră că liberul joc al forţelor pieţei va duce în mod necesar la o situaţie de echilibru, fără nece-sitatea unei politici precise la nivel global. La ora actuală, nu există un consens real asu-pra acestei dezbateri de fond, al cărei început este legat de Actul Unic European din 1986.

1308. În vederea apropierii legislaţiilor fiscale în domeniul taxelor, organismele comunitare s-au concentrat până acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize şi altor impozite indirecte. Pe de altă parte, nu au acordat decât un loc restrâns armonizării impozitelor directe, alegând să se consacre eliminării fenomenelor de dublă impozitare. Este probabil ca această perspectivă va sfârşi prin a se modifica şi că fiscalităţile directe ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actuală, şi acest lucru este foarte important, nu se pune problema suprimării „frontierelor fiscale” în materie de impozite directe. Regulile teritorialităţii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice şi societăţilor, ca şi regulile prevăzute prin convenţiile fiscale bilaterale, vor guverna, încă mult timp, viaţa afacerilor şi a persoanelor. În această chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993 (Maastricht) şi nu este sigur că va exista o evoluţie în anii care vor veni, căci, dacă fron-tierele „fiscale” sunt în parte „suprimate”, frontierele fiscale rămân.

Dacă în materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armo-nizării legislaţiilor, Comisia şi statele membre şi-au dat seama în mod clar de necesitatea de a suprima unele frâne ale cooperării între întreprinderile europene şi constituirea grupurilor europene. Începute de mulţi ani, reflectările au reuşit în parte, deoarece trei texte importante au fost adoptate, în 1990: Directiva privitoare la societatea mamă şi filiale, Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active, Convenţia în materie de arbitraj.

Cele două directive, în vigoare începând cu 1 ianuarie 1992, au fost încorporate, în general într-o manieră satisfăcătoare, în dreptul diferitelor state membre. Convenţia în materie de arbitraj este în vigoare de la 1 ianuarie 1995.

1309. Începând cu adoptarea acestor texte, eforturile în materie de armonizare sau, cel puţin, de apropiere a fiscalităţilor, la început păreau încetinite; au fost retrase proiecte de

Page 368: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 348

directive, altele au fost abandonate şi discuţia s-a împotmolit în ceea ce priveşte sistemul definitiv de T.V.A., asupra căruia nu există vreun acord nici în momentul de faţă; sistemul tranzitoriu, care trebuia să dispară la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o manieră durabilă. Dar, la sfârşitul anului 1997 şi în primul semestru al anului 1998 a fost reluată de către Comisie şi de statele membre o iniţiativă: adoptarea, de principiu, a unui „Cod de conduită” şi a două proiecte de directive în materie de fiscalitate a economisirii şi dobânzilor şi de redevenţă în interiorul grupurilor societare.

Discuţiile au fost continuate pe parcursul următorilor ani asupra acestor trei proiecte care formează ceea ce a fost numit „pachet fiscal”; ansamblul a făcut obiectul unui acord politic în timpul Consiliului European din iunie 2000.

§2. Contextul comunitar

1310. Comunitatea Economică Europeană a fost creată în 1957, de către Germania Federală, Franţa, Belgia, Italia, Luxemburg şi Ţările de Jos (Tratat semnat la Roma, la 25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alăturat, pentru a forma o comunitate de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria, Suedia şi Finlanda).

Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din 1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune Europeană, ale cărei dispoziţii sunt aplicabile începând cu 1 noiembrie 1993, şi, mai recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, în perspectiva unei noi lărgiri.

2.1. Principii

1311. Prin stabilirea unei pieţe comune, a unei Uniuni economice şi monetare şi punerea în aplicare de politici şi acţiuni comune, comunitatea are drept misiune de a promova o dezvoltare armonioasă a activităţilor economice în cadrul ansamblului format de ţările membre, un nivel ridicat de locuri de muncă şi protecţie socială, egalitatea între bărbaţi şi femei, o creştere durabilă şi neinflaţionistă, ridicarea nivelului şi a calităţii vieţii, coeziunea socială şi economică şi solidaritatea între statele membre.

1312. Iniţial, Comunitatea avea drept ţel primordial crearea unei pieţe comune. Înce-pând cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, şi la Haga, la 28 februarie 1986), s-a stabilit în sarcina comunităţii luarea măsurilor destinate să stabi-lească progresiv piaţa interioară, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decem-brie 1992. Este precizat că piaţa internă cuprinde un spaţiu fără frontiere interne şi în interiorul căruia este asigurată libera circulaţie a mărfurilor, persoanelor şi capitalurilor.

1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea Europeană, avea drept obiec-tiv accentuarea integrării europene, instituind o Uniune nu numai economică (Piaţa Comună), ci şi una politică şi monetară între ţările membre ale Comunităţii Europene şi întărind cooperarea politică între acestea.

Uniunea Europeană nu s-a substituit comunităţilor originale (CEE, CEKA, EURATOM), ci le-a înglobat. Comunitatea Economică Europeană, de îndată ce nu a mai fost limitată la domeniul economic, a devenit Comunitatea europeană.

Page 369: Drept Fiscal Completat

Armonizarea fiscală europeană 349

2.2. Bazele comunităţii

1314. Comunitatea Europeană este aşezată pe următoarele baze: a. Libera circulaţie a mărfurilor, care cere uniune vamală şi eliminarea restricţiilor

cantitative între statele membre. Rezultă, astfel, interdicţia între cele 25 de state a drep-turilor de vamă la import şi la export sau a oricăror taxe cu efect echivalent şi adoptarea unui tarif vamal comun în relaţiile lor cu statele terţe;

b. Funcţionarea şi dezvoltarea unei pieţe comune pentru produsele agricole, ca şi stabilirea unei politici agricole comune între statele membre;

c. Libera circulaţie a persoanelor, serviciilor şi capitalurilor, ceea ce înseamnă abo-lirea discriminărilor bazate pe naţionalitatea muncitorilor, interdicţia restricţiilor la libera stabilire (inclusiv societăţile) şi libera prestare de servicii în interiorul Comunităţii, ca şi desfiinţarea restricţiilor în mişcările de capital în măsura necesară unei bune funcţionări a pieţei comune. Comunitatea acţionează în limitele competenţelor care îi sunt conferite şi a obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de altă parte, în domeniile care nu sunt de competenţă exclusivă, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiari-tate, decât în măsura în care obiectivele urmărite nu pot fi realizate într-o manieră sufi-cientă de către statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. Acţiunea Comuni-tăţii nu trebuie să exceadă ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt care are consecinţe importante în materie fiscală.

2.3. Politica Comunităţii

1315. Regulile comune cu incidenţă în procesul de armonizare fiscală comunitară sunt: – interdicţia generală privind acordurile între întreprinderi care au drept obiectiv

împiedicarea sau restrângerea concurenţei în interiorul Comunităţii (interdicţia oricăror practici abuzive în materie de concurenţă).

– interdicţia ajutoarelor acordate de state care afectează concurenţa sau ameninţă să afecteze concurenţa, favorizând anumite întreprinderi sau anumiţi producători (art. 87, ex. art. 92 din Tratatul CE). Bineînţeles, această regulă este însoţită de unele excepţii, sub controlul autorităţilor comunitare (ajutoare cu caracter social sau destinate să favorizeze dezvoltarea economică a unei regiuni, de exemplu). În această privinţă, Comisia procedează la examenul permanent al regimurilor de ajutoare, mai ales fiscale, şi poate să decidă, sub controlul eventual al judecătorului comunitar, dacă un stat membru trebuie să suprime un ajutor incompatibil cu piaţa comună (art.88, ex. art.93 din Tratatul CE; vezi nr. 3017.3).

În al doilea rând, Tratatul CE conţine câteva dispoziţii de natură fiscală, concepute pentru a interzice diferenţele de tratament fiscal între produsele naţionale şi celelalte produse similare ale altor state membre. Articolul 90 din Tratatul CE precizează: „Nici un stat membru nu impune, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interioare, de orice natură ar fie ele, superioare celor care impozitează direct sau indirect produsele naţionale similare. Printre altele, nici un stat membru nu supune produsele altor state membre impozite interioare de natură să protejeze indirect alte producţii”. Acest articol este foarte important, căci limitează clar puterile statelor şi permite asigurarea condiţiilor unei concurenţe loiale.

1316. Articolul 43 al Tratatului CE are, de asemenea, o importanţă considerabilă în fiscalitate, ţinând cont de principiul nondiscriminării pe care îl enunţă, în interpretarea dată de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene.

Page 370: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 350

Tratatul CE, în articolul 93, stabileşte principii esenţiale în materia armonizării impozitelor indirecte: „Consiliul, statuând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după consultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, ia măsuri privind armonizarea legislaţiilor privitoare la taxele pe cifra de afaceri, la drepturile de accize şi alte impozite indirecte, în măsura în care această armonizare este necesară pentru a asigura stabilirea şi funcţionarea pieţei interne”.

Acest articol este fundamentul armonizării comunitare în materie de T.V.A. În schimb, armonizarea impozitelor directe nu este prevăzută în mod expres în Tratatul CE şi nu apare în mod sistematic necesară, ţinând cont de principiul subsidiarităţii.

1317. Dar Tratatul CE conţine un important capitol relativ la apropierea legislaţiilor în general, care poate acoperi domeniul impozitelor directe:

Articolul 94 : „Consiliul, statuând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după con-sultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, promovează direc-tive pentru apropierea dispoziţiilor legislative, reglementare şi administrative ale statelor membre, care au o incidenţă directă în stabilirea sau în funcţionarea pieţei comune”.

1318. Începând cu Actul Unic European, Consiliul statuează prin vot majoritar calificat, iar nu în unanimitate, pentru a lua măsurile de natură să conducă la apropierea dispoziţiilor legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre care au drept obiect stabilirea sau funcţionarea pieţei comune (articolul 95 Tratatul CE). Dar unani-mitatea rămâne regulă în materie fiscală, în ciuda dezbaterilor care au avut loc asupra acestui punct în timpul şedinţei la nivel înalt de la Nisa din decembrie 2000.

Comisia constată că dacă o disparitate existentă între dispoziţiile legislative, reglemen-tare sau administrative ale statelor membre aduce atingere condiţiilor concurenţei pe piaţa comună şi provoacă o distorsiune care trebuie eliminată, se prevede că ea va intra în nego-cieri cu statele membre interesate. Dacă această negociere eşuează, Consiliul hotăreşte, la propunerea Comisiei, directivele necesare în acest scop (articol 96 din Tratatul CE).

1319. Se vede că articolele 94, 95 şi 96 din tratatul CE permit o armonizare a fiscalităţii în general, când aceasta este direct necesară pieţei comune sau pieţei interne. După părerea Comisiei, în orice caz, aceste articole sunt suficiente pentru a fundamenta competenţa Comunităţii în domeniul impozitelor directe, chiar dacă aceasta nu este prevăzuta în mod expres decât în materie de impozite indirecte (interpretare contestată de unele state membre).

1320. Nu putem să nu semnalăm, de asemenea, articolul 293 din Tratatul CE, care prevede că statele membre vor angaja între ele, la nevoie, negocieri în vederea asigurării în favoarea rezidenţilor lor, a eliminării dublei impozitări în interiorul Comunităţii.

2.4. Instituţiile

1321. Uniunea Europeană funcţionează întemeindu-se pe următoarele instituţii funda-mentale (articol 7 din Tratatul CE) :

Parlamentul European, compus din reprezentanţi ai popoarelor statelor reunite aleşi cu sufragiu universal direct şi care exercită esenţialmente puteri de deliberare (uneori de codecizie) şi de control (îşi are sediul la Strasbourg).

1322. Consiliul European, format din reprezentanţi ai statelor membre şi a cărui preşedinţie este asigurată prin rotaţie, de fiecare stat, timp de şase luni. Consiliul dispune

Page 371: Drept Fiscal Completat

Armonizarea fiscală europeană 351

de putere de decizie, după caz, în unanimitate, majoritate calificată sau majoritate simplă. Este asistat de un comitet de reprezentanţi permanenţi (COREPER). Când reuneşte miniştrii economiei şi finanţelor, este numit «Ecofin».

1323. Comisia Europeană, compusă din 20 de membri aleşi după competenţa lor generală, având toate garanţiile de independenţă şi care nu trebuie nici să solicite, nici să accepte instrucţiuni de la niciun guvern şi de la niciun alt organism. Membrii Comisiei, care îşi are sediul la Bruxelles, sunt numiţi de comun acord de guvernele statelor membre pe o durată de cinci ani (care poate fi reînnoit). În interesul general al Comunităţii, comisia veghează la aplicarea Tratatului CE, formulează recomandări şi avize şi participă la întocmirea actelor Consiliului şi ale Parlamentului. Ea dispune în cadrul Tratatului de o putere de decizie proprie.

1324. Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene (CJCE), este cea care asigură respectarea dreptului în interpretarea şi aplicarea Tratatului. Ea este compusă din judecători asistaţi de avocaţi generali. Poate fi sesizată de către Comisie, dacă aceasta consideră că unul din statele membre nu şi-a respectat obligaţiile care îi revin, sau pentru orice stat membru pentru aceeaşi raţiune. Ea controlează legalitatea actelor Consiliului şi ale Comisiei şi poate fi sesizată de către orice persoană, fizică sau juridică, formulând un recurs împotriva deciziilor al căror destinatar este şi contra deciziilor care o privesc direct sau individual. Este, de asemenea, competentă pentru a statua asupra interpretării tratatului CE şi a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de altfel, judecător de casaţie pentru procesele judecate în prima instanţa de către Tribunalul de prima instanţă a Comunităţii Europene care este competent, în primul rând, pentru procese introduse de particulari şi de întreprinderi, începând cu 1 august 1993 şi, de asemenea, în materie de dumping şi de subvenţii.

1325. Curtea Europeană de Conturi, care asigură controlul conturilor.

1326. Alte instituţii joacă, de asemenea, un rol mai mult sau mai puţin important, mai exact Comitetul Economic şi Social şi Banca Centrală Europeană, care acţionează în cadrul Sistemului European de bănci centrale.

1327. În sfârşit, pentru îndeplinirea misiunilor Comunităţii, Tratatul CE prevede că atât Consiliul, cât şi Comisia emit reglementări şi directive, iau decizii şi formulează reco-mandări şi avize. Aceste distincţii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) :

Reglementarea are o acţiune generală; ea este obligatorie şi este direct aplicabilă în orice stat membru;

Directiva leagă orice stat membru destinatar al reglementării, lăsând instanţelor naţio-nale competenţa în privinţa formei şi a mijloacelor;

Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care îi desemnează; Recomandările şi avizele nu leagă.

1328. În ceea ce priveşte Directivele, Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene con-sideră că ele au „un efect direct”, adică pot fi invocate ca atare de justiţiabili, când:

- regula este clară şi precisă; - executarea sa nu este subordonată niciunei condiţii de fond; - este perfectă şi este în sine suficientă, adică nu depinde de punerea în aplicare a

unor măsuri ulterioare.

Page 372: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 352

Directivele trebuie să fie transpuse în dreptul intern într-o manieră suficient de restrictivă, ceea ce nu este cazul în prezenţa unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie 1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/Franţa, RJF 2/92 numărul 275 şi CJCE din 17 octom-brie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numărul 274).

§3. Bilanţul global al armonizării fiscale europene

1329. Tratatul CE conţine diverse dispoziţii care permit obţinerea, într-o măsură mai mare sau mai mică, a unei armonizări a fiscalităţii statelor membre. Aceasta s-a dezvoltat până acum esenţialmente în domeniul impozitelor indirecte, în legătură cu apariţia progresivă a unui fel de fiscalitate comunitară destinată să asigure o finanţare autonomă a comunităţii.

1330. Totuşi, mai recent, acţiunea Comunităţii s-a manifestat în materie de fiscalitate directă, prin adoptarea a trei texte importante, în 1990, privind dividendele societăţii mamă la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile şi operaţiunile asimilate, arbitrajul. Perspectiva reţinută este totuşi mai puţin aceea a unei armonizări decât a unei voinţe de a elimina obstacolele fiscale susceptibile să frâneze dezvoltarea economică a Comunităţii. Paralel, începând de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifestă dorinţa de luptă împotriva „concurenţei fiscale păgubitoare” în sânul Uniunii Europene (Cod de con-duită numărul 3043.1).

3.1. Evoluţia progresivă a conceptului de armonizare fiscală

1331. La început, Comunitatea era concepută ca o uniune vamală. Din 1957, uniunea vamală s-a realizat progresiv şi ideea comunitară s-a dezvoltat mai mult în jurul noţiunii de «uniune economică şi monetară» şi de «zonă de dezvoltare economică omogenă şi echilibrată». Astfel, armonizarea fiscală a ocupat un loc în creştere.

1332. Începând cu 1962, Comisia a creat un Comitet Fiscal şi Financiar însărcinat cu definirea principiilor directoare ale unei politici economice şi financiare comunitare. Acest comitet a redactat un raport, cunoscut sub numele de Raportul Newmark, care menţiona deja perspectiva realizării unei pieţe interne. Raportul arată că obiectivul princi-pal în acest domeniu trebuie să fie stabilirea condiţiilor de impunere şi de cheltuieli publice asemănătoare celor care ar exista într-un spaţiu economic unic.

Raportul nu ignoră dificultăţile acestei politici, dificultăţi legate de marea diversitate a legislaţiilor naţionale, subliniindu-se însă că nu este necesar să se creeze un sistem fiscal comunitar propriu, ci, mai degrabă, să se caute eliminarea discrepanţelor, în măsura nece-sară realizării obiectivelor definite. N-ar trebui, deci, să se caute unificarea şi centrali-zarea impozitelor în comunitate, ci, pur şi simplu, armonizarea lor, lăsând particularităţile naţionale să existe, în măsura în care acestea nu ameninţă obiectivele comunitare.

1333. Raportul Werner (1970) avea drept obiectiv să explice necesitatea armonizării fiscalităţilor în vederea organizării uniunii economice şi monetare. Acest raport avea drept obiect expunerea necesitaţii de a întări armonizarea fiscalităţilor, cu scopul de a permite uniunea economică şi monetară. În materie de impozite indirecte, se sublinia necesitatea de a apropia legislaţiile şi de a suprima controlul persoanelor fizice la fron-tiere. Pentru impozitele directe, se recomandă armonizarea impozitelor care au o influenţă

Page 373: Drept Fiscal Completat

Armonizarea fiscală europeană 353

asupra mişcărilor de capital şi, mai ales, impozite pe valori mobiliare, într-o manieră generală, ca şi structura impozitelor asupra societăţilor. Aceste propuneri au fost reluate într-o Rezoluţie a Consiliului din 22 martie 1971.

1334. De atunci, ideea armonizării fiscalităţilor europene a avansat, mai ales în perspectiva realizării marii pieţe interne. Dacă statele rămân divizate în privinţa ideii armonizării, se pare că cea mai mare parte consideră, totuşi, că fiscalităţile naţionale trebuie să se adapteze progresiv unele la altele. În materie de fiscalitate directă, nu este, totuşi, vorba de o veritabilă armonizare. În timp ce fiecare stat membru rămâne suveran în fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmăreşte adoptarea măsurilor care să permită apropieri între întreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea fraudei şi evaziunii fiscale ori adoptarea de măsuri care să stopeze orice tendinţe de împiedicare a funcţionării pieţei europene dotate cu moneda unică.

3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte

1335. Armonizarea este foarte avansată în ceea ce priveşte regulile referitoare la modul de aşezare a T.V.A.-ului şi este terminată în materia aporturilor de şi dobânzilor.

3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri

1336. Armonizarea în materie de taxe pe cifra de afaceri este, fără îndoială, opera cea mai importantă a Comunităţii în domeniul fiscal.

În 1957, exista între statele membre o mare diversitate în structura impozitelor pe consum. Unele state, ca Franţa, aplicau un sistem de T.V.A. în timp ce altele cunoşteau un sistem de taxe în cascadă sau de taxă unică. Această situaţie era incompatibilă cu obiectivul Comunităţii şi cu necesităţile de funcţionare a pieţei comune.

S-au încercat diverse modalităţi pentru a remedia situaţia care a dus la adoptarea a două Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de T.V.A. Trebuia să se creeze un sistem care să asigure neutralitatea economică a taxelor pe cifra de afaceri şi să stabilească o compensare la frontiere pe baze exacte, şi nu plecând de la calcule forfetare. Era prevăzut ca într-un regim definitiv de instalat ulterior compen-sările la frontiere suprimate. Piaţa comună ar fi devenit astfel efectiv un spaţiu fiscal unic în materie de impozite indirecte.

Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dacă există proiecte. Progrese importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat formalităţile vamale pentru tranzacţiile intracomunitare şi a instituit un sistem zis tran-zitoriu, începând cu 1 ianuarie 1993.

1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi şi cele mai aprofundate au fost în materie de T.V.A. A şasea Directivă T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil de armonizare căci ea conţine o expunere completă a regulilor T.V.A. Făcând din acestea în mod efectiv un impozit comunitar ea reprezintă, de altfel, piatra de încercare a dispo-zitivului, chiar şi după realizarea pieţei interne. Vom nota, totuşi, că această armonizare reuşită este datorată, în mare măsură, necesitaţii de a furniza o bază unică aplicării unei T.V.A. comunitare destinată să furnizeze o parte importantă a resurselor proprii ale Comunităţii, în virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.

Page 374: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 354

3.2.2. Armonizarea impozitelor pe capitaluri

1338. Lucrările comunitare au fost în egală măsură încoronate de succes în acest domeniu, ducând la adoptarea unei Directive în 17 iulie 1969, privind impozitele indirecte care lovesc acumularea de capitaluri (Directiva nr. 69/335, JOKE nr. L249 din 3 octombrie 1969). Această Directivă a fost modificată succesiv, în 1973 (Directiva din 9 aprilie 1973), în 1974 (Directiva din 7 noiembrie 1974) şi în 1985 (Directiva din 10 iunie 1985). Textul priveşte, în principal, drepturile privitoare la aporturile la societăţile de capitaluri şi cele referitoare la acţiuni şi obligaţiuni. Instanţele comunitare estimaseră că aceste impozite, dacă nu erau armonizate, riscau să creeze discriminări, duble impozitări şi să fie tot atâtea obstacole în calea circulaţiei de capitaluri în interiorul pieţei comune. Directiva armonizează, deci, drepturile referitoare la aporturile de capital.

1339. Directiva prevede o armonizare completă, atât în ce priveşte modul de aşezare a impozitelor, cât şi asupra dobânzilor. Ea defineşte:

- statul membru titular al dreptului de impunere (statul de rezidenţă, statul pe terito-riul căruia se află sediul de conducere sau sediul permanent, statul pe teritoriul căruia se află sucursala);

- debitorul (societăţi de capitaluri enumerate de Directivă); - operaţiunile impozabile (constituirea de societăţi, mărirea de capital, transformarea

unei societăţi de capitaluri în societate de persoane); - valoarea impozitului (impozabilă); - dobânda impozitului, care nu poate depăşi 1%, începând cu 1 ianuarie 1976. De altfel, Directiva a prescris suprimarea celorlalte impozite care privesc acumularea

de capitaluri.

3.3. Progresele în materie de impozite directe

1340. Contrar a ceea ce se întâmplase în materie de T.V.A., nici un progres nu fusese efectuat în construcţia comunitară în materie de fiscalitate directă, timp de mai mult de 20 de ani. Dar au fost realizate progrese decisive în cursul anului 1990, an în care a fost adoptată o Directivă cu privire la dividendele intracomunitare, apoi o a doua cu pri-vire la fuziuni şi operaţiuni asimilate, ca şi o Convenţie destinată să regleze chestiunile de preţ de transfer între întreprinderile asociate cu ajutorul unei proceduri arbitrale.

Adoptarea acestor trei texte urmaşe publicării de către Comisie a unui Raport, din 12 aprilie 1990, care făcea rezumatul proiectelor sale în materie de fiscalitate directă. În acest Raport, Comisia făcea o aplicare concretă a principiului de subsidiaritate, estimând că nu era de dorit cu orice preţ să se armonizeze sistemele de impozit pe societăţi în statele membre, ci numai în măsura necesară pentru eliminarea distorsiunilor de concu-renţă care puteau să frâneze realizarea pieţei interne.

1341. Comisia a anunţat, de asemenea, retragerea Propunerii de directivă pe care o prezentase în 1975, în care estima că sistemul de impunere ar trebui să fie un model pentru armonizarea comunitară. Nu a fost propusă directiva al cărei proiect preliminar fusese discutat în 1988 privind armonizarea modului de aşezare a impozitului pe societăţi.

1342. Chestiunea armonizării a fost, apoi, propusă în cadrul lucrărilor Comitetului Ruding, numit astfel după numele fostului ministru de finanţe al Ţărilor de Jos, care îl prezida. Comitetul şi-a predat raportul Comisiei la 18 martie 1992 (Raport Ruding).

Page 375: Drept Fiscal Completat

Armonizarea fiscală europeană 355

Concluziile Raportului Ruding insistau asupra necesitaţii unei acţiuni comunitare, cu scopul de a asigura funcţionarea corectă a pieţei interne; dar această acţiune necesară, după opinia Comitetului, trebuia, totuşi, să fie limitată la minimum de armonizare justifi-cată prin eliminarea discriminărilor şi distorsiunilor de concurenţă. Comitetul distingea în recomandările sale trei faze:

Raportul propunea anumite ameliorări imediate cu privire la câmpul de aplicare a directivelor din 1990 şi recomanda adoptarea textelor pe parcursul discuţiei. El cerea, astfel, extinderea câmpului de aplicare a Directivei referitoare la societatea mamă şi filialele sale la toate întreprinderile supuse impozitului pe societăţi oricare ar fi fost forma lor juridică; Raportul cerea ca Propunerea de directivă privind dobânzile şi redevenţele să fie adoptată şi ca aria de aplicare să fie extinsă la toate întreprinderile; Raportul propunea, de asemenea, intrarea în vigoare a Convenţiei în materie de arbitraj, adoptarea unei politici comune în materie de convenţii fiscale cu statele terţe, eliminarea discriminărilor în materie de flux de dividende.

1343. În cursul celei de a doua faze, care, în ideea autorilor Raportului, se termina cu stabilirea uniunii monetare, ar fi trebuit realizate progrese suplimentare, prin extinderea câmpului de aplicare a directivei referitoare la societatea-mamă şi filialele sale la toate întreprinderile, chiar şi asupra celor supuse impozitului pe venit, pregătirea unei directive care să introducă un nivel minim de reţinere la sursa pe dividende, de 30%, în afara situaţiei în care beneficiarul este identificat, şi un sistem care să permită compensarea integrală a pierderilor; Comitetul propunea, de asemenea, evitarea unei concurenţe sălba-tice între statele membre, prin introducerea unui nivel minim de impozit pe societăţi de, 30%, şi de un maxim de 40%, incluzându-se şi taxele locale.

1344. În cursul unei a treia faze, care trebuia să coincidă cu realizarea totală a Uniunii Monetare Europene, ar mai fi adus şi alte îmbunătăţiri, Comisia şi statele membre fiind însărcinate să determine sistemul fiscal cel mai indicat pentru Comunitate.

1345. Pe marginea propunerilor privind ameliorarea protecţiei oferite de către directi-vele comunitare din 1990, vom sublinia două sugestii ale Comitetului Ruding, constând prima în introducerea unei reţineri la sursă de 30% pe distribuirea dividendelor, iar cealaltă în realizarea unei taxe de impozit pe societăţi, cu scopul de a elimina competiţia fiscală excesivă între statele membre şi destinată să atragă investiţiile mobile sau profitu-rile întreprinderilor multinaţionale, care tind să reducă colectarea fiscală globală în comu-nitate. De altfel, chiar dacă Comitetul nu a propus în mod real armonizarea asietei de impozit pe societăţi, el a făcut, totuşi, câteva recomandări minime privind amortizarea, leasing-ul, evoluţia stocurilor, costurile centrale ale întreprinderilor, contribuţii la planuri de pensie pentru expatriaţi, reportul în avans al pierderilor, proviziile şi plusvaloarea.

1346. Pe 24 iunie 1992, Comisia a reacţionat la publicarea Raportului Ruding, remar-când, în primul rând, că acest raport confirmă apropierea sa în ceea ce priveşte priorităţile în materie de fiscalitate directă a întreprinderilor. Dar ea a considerat că toate recoman-dările Comitetului privind nivelul impunerii, asieta sau sistemele de impozit pe societăţi mergeau dincolo de strictul necesar la nivel comunitar. Deci, fie a respins, fie a retrimis aceste propuneri la consultări ulterioare cu statele membre. Acest punct de vedere a fost împărtăşit de Consiliu (Comunicat din 23 noiembrie 1992).

1347. Perspectivele actuale sunt, deci, trasate clar: aprofundarea Directivelor din 1990 şi, în caz contrar, introducerea de noi exonerări în materie de dobânzi şi redevenţe, dar

Page 376: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 356

niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societăţi sau de asietă, sub rezerva unei voinţe politice afişate de a lupta contra concurenţei fiscale păgubitoare. Cât despre acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca:

– succesul este real în materie de circulaţie a dividendelor, deoarece Directiva a fost aproape corect integrată în diferitele state membre, sub rezerva unor dificultăţi minore;

– directiva „fuziunii” în practică este mai puţin utilă, în măsura în care statele membre şi-au creat proceduri proprii, fie că statele consideră că directiva nu este aplicabilă la fuziuni în absenţa directivei juridice;

– textul privitor la convenţia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de puţin utilizat de întreprindere.

§4. Importanţa dreptului comunitar şi limitarea puterilor statelor în materie fiscală

1348. Acest aspect este esenţial, chiar dacă, uneori este pierdut din vedere. Se constată din ce în ce mai frecvent că regulile şi principiile comunitare, aşa cum sunt interpretate şi aplicate de Comisie, de Curtea de Justiţie şi de judecătorii naţionali, sunt foarte restrictive pentru statele membre şi foarte protectoare pentru contribuabili.

4.1. Principii

1349. Chiar şi în absenţa unui text precis, statele trebuie să respecte principiile şi regulile dreptului comunitar, adică nu numai cele incluse în tratate, ci şi cele ale dreptului derivat (reglementări, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce în ce mai mult, să prevaleze, pe măsură ce se construieşte Uniunea Europeană şi pe măsură ce devine, pe zi ce trece, mai legitimă cenzurarea lipsei „loialităţii comunitare” la care invită Tratatul CE („statele membre iau toate măsurile generale sau particulare menite să asigure executarea obligaţiunilor decurgând din prezentul Tratat sau rezultând din acte ale instituţiilor din comunitate”).

1350. Starea actuală a problemei se poate rezuma după cum urmează: Mai întâi, rezultă dintr-o jurisprudenţă constantă a Curţii de Justiţie a Comunităţii

Europene că dreptul comunitar are „o autoritate superioară asupra legilor naţionale” şi că nu poate să-şi vadă aplicarea îngreunată de reglementarea unui stat membru, fără a fi puse în cauză bazele comunităţii. Este enunţat, astfel, principiul inaplicabilităţii legii poste-rioare Tratatului în caz de incompatibilitate cu acesta din urmă. În caz de litigiu, jude-cătorii naţionali ar trebui astfel să înlăture sistematic orice lege sau orice reglementare internă care ar fi contrară unei reguli comunitare. În caz de îndoială, ei au posibilitatea să sesizeze Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind însăr-cinată să interpreteze Tratatul CE.

1351. Începând cu o hotărâre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat din Franţa, de exemplu, consimte să utilizeze această procedură în materie fiscală. Proce-dura retrimiterii prejudiciale permite să se asigure coerenţa jurisprudenţelor jurisdicţiilor naţionale şi a Curţii de Justiţie, ţinându-se seama în mod egal de principiul de respect de către jurisdicţiile naţionale a autorităţii lucrului judecat de CJCE.

1352. Chestiunea compatibilităţii dreptului intern cu directivele europene cere următoarele remarci, ţinându-se seama de evoluţia jurisprudenţei. Ne putem mai întâi

Page 377: Drept Fiscal Completat

Armonizarea fiscală europeană 357

întreba dacă directivele comunitare pot fi considerate ca având un efect obligatoriu, chiar dacă nu au fost incorporate în dreptul intern; dacă ele lasă statele membre libere în ceea ce priveşte forma şi mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va întâmpla dacă un stat nu a incorporat o directiva în dreptul intern?

1353. Pentru francezi, de exemplu, răspunsul tradiţional constă în a refuza directi-velor orice aplicabilitate directă (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524 RJF 3/79, nr. 966). Ei consideră că directivele, oricare ar fi precizările pe care le conţin în atenţia statelor membre, nu pot fi invocate de către rezidenţii acestor state în sprijinul unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553, cu privire la a 6 directivă T.V.A.). Într-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a nuanţat, totuşi, rigoarea acestui principiu, acceptând să înlăture un articol din CGI (Code

Generalle d’Impots), care nu prevedea o exonerare stabilită de o directivă (CE, 30 octom-brie 1996, numărul 45126 ass., SA Cabinet Revert şi Badelon, RJF 12/96 numărul 1415).

Această atitudine restrictivă a fost, de altfel, aproape în totalitate abandonată cu ocazia unui litigiu nonfiscal, cu toate că Consiliul de Stat nu vrea în continuare să afişeze în mod clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numărul 138777, 147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numărul 517). La rândul său, CJCE, deşi neasimi-lând formal directivele la reglementări, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca în profitul lor dispoziţiile directivelor contra statului membru căruia se adresează.

4.2. Consecinţele în materie fiscală

1354. Principiile care preced au consecinţe importante în materie fiscală. Dreptul fiscal naţional trebuie să respecte regulile şi principiile fixate de dreptul comunitar, în dispoziţiile sale fiscale ca şi în dispoziţiile sale generale, extrafiscale.

În particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamentează construc-ţia europeană este absenţa discriminării: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede, într-o manieră generală, că: „În domeniul aplicării prezentului Tratat şi fără a afecta dispoziţiile particulare pe care le prevede, este interzisă orice discriminare exercitată pe criterii de naţionalitate”. Alte dispoziţii ale Tratatului hotărăsc în egală măsură interdicţii de acelaşi ordin, în particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care prevede desfiinţarea restricţiilor la libertatea de stabilire pentru rezidenţii unui stat membru în teritoriul altui stat membru şi precizează că această desfiinţare se extinde şi la restricţiile la crearea de agenţii, de sucursale sau de filiale de către rezidenţii unui stat membru stabiliţi pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de bază în materie de nediscriminare.

1355. Rezultă, în primul rând, că fiscalitatea nu trebuie să fie un obstacol la libertatea de circulaţie a mărfurilor.

De exemplu, s-a judecat dacă refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei publicaţii pe motiv că aceasta este imprimată pe teritoriul altui stat membru era contrar Tratatului CE şi constituia o măsură echivalentă unei restricţii cantitative (CJCE, 7 mai 1985, af. 18.84).

De asemenea, s-a judecat dacă taxa specială suplimentară privind vinieta vehiculelor a căror putere depăşeşte 16 CP, care exista în Franţa, era contrară reglementărilor comunitare, în măsura în care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985, RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, această taxă în Franţa,

Page 378: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 358

care era contrară art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau având un efect protector.

1356. În al doilea rând, fiscalitatea nu trebuie să constituie un obstacol în aplicarea marilor libertăţi prevăzute de Tratatul CE:

– libertatea de stabilire; – libera circulaţie a persoanelor; – libertatea de prestări de servicii; – libera circulaţie a capitalurilor.

1357. În fine, CJCE nu ezită în a condamna statele membre când descoperă lipsuri de orice fel în obligaţiile lor comunitare, verifică respectarea procedurilor de notificare prealabilă Comisiei de ajutoare naţionale şi examinează legalitatea lor.

La rândul său, Comisia verifică, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul că, în trecut, ea a agreat (sau, mai degrabă, că nu a criticat) zonele de întreprinderi din Franţa şi echivalentele lor din Belgia şi Italia, ca şi zona din Shannon şi docurile din Dublin, în Irlanda, şi zonele libere din Madeira şi Azore, în Portugalia (vezi răspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; răspuns Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; şi răspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din 6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de Ţara Bascilor şi Navarra). Aprecierea Comisiei şi a statelor membre în acest domeniu este, totuşi, în mare măsură tributară, azi, lucrărilor privind Codul de conduită nr. 3043.1.). Ea este deci pe cale de a evolua în mod evident în sensul unei înăspriri, căci Comisia:

– a făcut cunoscut, în 1998, că era hotărâtă să aplice regulile cu rigurozitate (notă la ajutoarele de stat din dec. 1998);

– a deschis, în iulie 2001, o anchetă precisă asupra a 11 regimuri fiscale din opt state membre (nr. 3043.1.);

– a decis, în iulie 2001, că şapte dispoziţii fiscale din Ţara Bascilor şi Navarra erau incompatibile cu piaţa internă: în acest caz, în principiu, statul membru în chestiune (Spania) ar trebui să suspende ajutoarele şi să facă în aşa fel ca avantajele nedrept consimţite să fie rambursate.

În sfârşit, autorităţile comunitare se interesează nu numai de fondul legislaţiilor naţio-nale, ci şi de modalităţile practice de a le pune în aplicare, de exemplu, în ceea ce priveşte detaliile de rambursare a T.V.A..

Statele membre îşi văd, deci, libertatea de acţiune în materie fiscală foarte restrânsă de către dreptul comunitar şi de către jurisdicţiile care sunt însărcinate cu respectarea sa.

Page 379: Drept Fiscal Completat

Capitolul XXV Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

§1. Introducere

1358. Trebuie să observăm că, în ciuda adoptării unei monede comune de către un număr de unsprezece ţări europene, totuşi persistă o mare diferenţă între aceste ţări, în special în domeniul impozitului pe societăţi. Aceste diferenţe privesc nu numai cota în vigoare a impozitului, ci, în egală măsură, şi determinarea rezultatului fiscal. De exemplu, companiile germane trebuie să facă faţă unei cote de impozit relativ ridicate, însă percepută asupra unei baze mai restrânse; din contră, în Regatul Unit, o companie de mici dimensiuni va fi impozitată cu numai 20%, însă profitul impozabil poate să fie mai mare decât profitul din evidenţele financiare. În cea mai mare parte a Europei continentale, se prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiţiile, în special la nivelul amortizărilor care sunt luate în considerare. În Regatul Unit, nu este posibilă nici o deducere particulară pentru cheltuielile cu investiţiile, cu excepţia cazului în care bunul cumpărat face parte dintr-o categorie strict definită de lege; dacă investiţia intră în această categorie, cota va fi prevăzută de lege şi ea poate fi, uneori, mult mai mare decât amortizarea prevăzută de contabilitate – se poate acorda o scutire imediată de totalitatea cheltuielilor cu investiţiile pentru anumite bunuri utilizate în cercetarea ştiinţifică şi pentru investiţiile efectuate în anumite regiuni.

1359. Aceste divergenţe există, de asemenea, în ceea ce priveşte impozitul aplicat persoanelor fizice. În Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare adiţionale). Baremul belgian prezintă însă o progresivitate şi mai rapidă faţă de omologul său francez. Nu pare a fi nimic seducător a priori în această privinţă. În acelaşi timp, această similitudine nu trebuie să ascundă disparităţile care constituie tocmai farmecul Belgiei pentru anumiţi contribuabili. Mai întâi, veniturile obţinute din capitaluri mobiliare sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite „deduceri mobiliare”: 15% pentru dobânzi şi 25% pentru dividende. Plus valoarea obţinută însă în urma cesiunii de valori mobiliare ale societăţilor cotate sau necotate realizate de o persoană fizică în cadrul gestiunii patrimoniului său privat. nu este impozitată. În afară de aceasta, plus valoarea (ca şi valorile în minus) realizate de o companie pe baza acţiunilor sau părţilor sociale nu este impozabilă (şi nici deductibilă în cadrul valorilor în minus). În fine, alt atu pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgiană nu ia în considerare impozitul pe avere.

1360. În Elveţia, resortisanţii străini care se expatriază în această ţară şi care nu exercită pe plan local nici o activitate profesională beneficiază de un regim de impozi-tare forfetară original. Acesta constă în negocierea, cu administraţia fiscală a cantonului în care îşi au domiciliul, unei sume forfetare corespunzătoare nivelului de trai al contri-buabilului elveţian, care va constitui baza sa de impozitare. De regulă, suma forfetară nu poate fi mai mică decât de cinci ori suma chiriei anuale a locuinţei ocupate de

Page 380: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 360

contribuabil, nici mai mică decât totalul veniturilor sale obţinute din surse elveţiene. Cu titlu de exemplu, semnalăm că este greu să obţii o sumă forfetară mai mică de 200.000 de franci elveţieni în cantoanele romande din Geneva sau Vaud. În alte cazuri, această cifră poate fi redusă cu aproximativ 25%. Sarcina fiscală se va situa, în medie, între 35% şi 45% din suma forfetară oferită de administraţia cantonală, indiferent de venitul şi de patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explică atracţia exercitată de munţii elveţieni pentru marile averi.

1361. În materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei nivele: 10%, 22% şi 40%. Această ultimă cotă de impozitare se aplică plecând de la suma de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaţia acestui barem, Marea Britanie oferă străinilor care locuiesc o anumită perioadă pe teritoriul său posibilitatea de a fi impozitaţi doar asupra veniturilor de origine britanică şi asupra veniturilor obţinute în străinătate pe care le repatriază în Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit „remittance basis”, este foarte atractiv pentru persoanele al căror patrimoniu este situat în afara Regatului Unit şi care trăiesc de pe urma capitalului lor, fără a repatria veniturile obţinute din acesta. Mai mult, nu există impozit pe avere.

O companie nu este supusă numai impozitului pe profit. Contribuţiile sociale repre-zintă, în egală măsură, un cost important pentru toate societăţile comerciale. În limba engleză, cuvântul „impozit” include contribuţiile sociale şi taxele de înregistrare, precum şi impozitul pe venit, impozitul pe societăţi şi taxa pe valoarea adăugată.

1362. Unii ar putea pretinde că dezvoltarea Comunităţii Europene nu a avut drept efect decât complicarea considerabilă a interacţiunilor dintre diferitele ţări şi crearea unui volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaţionali. Diferitele ţări europene se îndreaptă în direcţii divergente în materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totuşi, evidentă o direcţie comună: toate marile state europene au adoptat dispoziţii din ce în ce mai complexe împotriva evaziunii fiscale. În acelaşi timp, din ce în ce mai mult, mediile de afaceri sunt de acord asupra ideii că o anumită convergenţă devine necesară. Chiar dacă considerăm că adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui să instaureze o competiţie sănătoasă între ţări, societăţile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguranţă, mult de câştigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a măsura profiturile şi pentru definirea comună a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra ţărilor membre. Impozitul indirect a făcut deja un pas important în direcţia unificării. Barierele vamale au fost înlăturate, în ansamblu, şi taxa pe valoarea adăugată constituie un exemplu de legislaţie europeană care ar putea avea ca efect înfrângerea prevederilor legislativ proprii unei ţări. Introducerea Euro conferă mai multă transparenţă tranzacţiilor financiare.

§2. Regimul fiscal aplicabil societăţilor comerciale în Germania, Italia, Franţa şi Spania

2.1. Germania

A. Impozitul pe societăţi comerciale

1363. În sistemul german, numai societăţile de capitaluri sunt supuse impozitului pe societăţi. Societăţile de persoane sunt întotdeauna transparente din punct de vedere fiscal.

Page 381: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 361

În materie de impozit pe societăţi, dreptul fiscal german distinge două tipuri de supu-nere:

- supunere nelimitată: impunerea pe profitul global; - supunere limitată: impunerea numai asupra profiturilor din sursă germană.

a) Societăţi rezidente

1364. O societate care îşi are conducerea sau sediul în Germania se consideră că are domiciliul în Germania, unde este, prin urmare, impozabilă în întregime, cu specificarea că, prin conducere, legiuitorul înţelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. În ceea ce priveşte sediul societăţii, se reţine locul indicat în actul constitutiv, în statut etc.

Astfel, ceea ce contează este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care generează supunerea în întregime şi deplină la plata impozitului pe societăţi, sediul social şi conducerea au aceeaşi importanţă.

1365. Supunerea deplină şi în întregime la plata impozitului pe societăţi se aplică cu privire la toate veniturile, adică se aplică principiul veniturilor globale.

1366. În virtutea faptului că veniturile obţinute din surse străine şi impozabile în întregime în Germania sunt, în general, supuse impozitului şi în ţara de origine, se creează o dublă impunere. În scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire la dubla impunere.

1367. Dacă nu se aplică nici o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, contribua-bilii care sunt impozitaţi asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul datorat în străinătate asupra impozitului pe societăţi datorat în Germania, pentru a atenua efectele dublei impuneri.

b) Societăţi nerezidente

1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul în Germania nu este impozabilă decât cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naţional.

Supunerea parţială la impozit pe societăţi acoperă, în principiu, veniturile obţinute în sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate printr-o activitate sau nesalariată.

1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferentă impozitului pe societăţi este constituită din profiturile realizate în cursul exerciţiului avut în vedere şi, dacă este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete şi anumite cheltuieli nedeductibile. În cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societăţi perceput asupra profiturilor distribuite este imputat (creditat) titularului părţilor, pentru a evita o dublă impozitare.

1370. Amortizări. În cazul societăţilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la calculul profitului prevăd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare care să corespundă acestei uzuri.

Terenurile şi participaţiunile nu sunt amortizabile.

1371. Există mai multe modalităţi de amortizare. Suma anuală de amortizare poate fi constantă (amortizare liniară), poate să se

micşoreze de-a lungul timpului (amortizare degresivă) sau, în anumite cazuri, poate varia în funcţie de utilizarea bunului imobil.

Page 382: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 362

De altfel, societăţile pot proceda la o amortizare pentru uzură tehnică sau economică excepţională.

1372. Amortizarea pe valoarea fiscală parţială rămâne singura posibilă pentru bunurile activului fix şi a celui circulant pentru care se estimează o diminuare prevăzută şi durabilă a valorii.

Această pierdere de valoare trebuie să se bazeze pe fundamente reale. Aplicarea acestei metode implică justificări fiscale pentru fiecare exerciţiu încheiat.

1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoaşte un anumit număr de rezerve care se pot constitui în scutire de impozit, îndeosebi:

1374. - rezerva pentru achiziţia unui bun de substituire: ea permite, în caz de pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de forţă majoră, să nu se realizeze profit pe compensare şi să se transfere către bunul de substituire rezervele latente care corespund bunului ieşit;

1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale încă prevăzute sunt cele create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri şi de construcţii (arti-colul 6b EStG). Cesiunea de participaţiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inci-denţă fiscală. Restricţiile privesc cesiunile efectuate după 01.01.1999;

1376. - rezerve în caz de investiţii străine; - pentru întreprinderile mici şi mijlocii, depozitele în vederea constituirii unei eco-

nomii pentru achiziţionarea viitoare a unui bun.

1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societăţi, prevederile art. 10d EStG (dedu-cerea pierderilor) trebuie să fie luate în considerare în egală măsură.

Piererile fiscale pot fi luate în considerare respectând următoarea ordine : - în cursul unei aceleiaşi perioade de impozitare, compensările de pierderi între diferi-

tele elemente ale venitului societăţii; - reportul pe anii anteriori (carry back): - începând cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mărci germane - reportarea pierderilor asupra exerciţiilor următoare celui în care s-au constatat

pierderile (fără limitare în timp).

1378. Integrarea fiscală. O societate de capitaluri care îşi are sediul şi conducerea în Germania (societate dominată) poate ceda totalitatea profitului său unei alte companii comerciale sau industriale (societate dominantă), semnând cu aceasta un contract de cesiune de profituri. În anumite condiţii, veniturile societăţii dominate (fie că ele sunt negative sau pozitive) trebuie să fie imputate societăţii dominante.

Integrarea fiscală are, deci, drept scop compensarea profiturilor şi pierderilor în interiorul perimetrului său.

În caz de distribuire (normală) de dividende, impozitul pe societăţi aferent acestora se percepe asupra creditului acţionarului (al asociatului, în cazul unui S.R.L.), pentru a evita dubla impozitare.

1379. Cota de impozit. Începând cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe societăţi nu se mai împarte într-o sarcină fiscală, de 40% şi una aplicată distribuirilor, de 30%.

Page 383: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 363

Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe societăţi, de 25%, fără a se lua în considerare faptul că profitul este distribuit sau nu deţinătorilor de părţi.

1380. Calculul următor ne va permite să ilustrăm schimbarea de sistem:

Impozitarea societăţilor de capitaluri PI*2000 PI*2001 % Mărci

germane % Mărci

germane Venitul societăţii de capitaluri înainte de taxa profesională

100,00 100,00

Taxa Profesională (400% – cota de percepere)

16,67 16,67 16,67 16,67

Impozitul pe societăţi / nivelul de impozit

40,00 33,33 25,00 20,83

Suprataxa de solidaritate pentru societăţile de capitaluri

5,50 1,83 5,50 1,15

Sarcina fiscală totală 51,84 38,65 Reducerea impozitului pe societăţi în cazul distribuirii profiturilor

10,00 - 8,33

Redactarea suprataxei de solidaritate

0,46

Sarcina fiscală totală în cazul distribuirii profitului

43,4 38,65

PI* – perioada de impozitare 1381. Regimul dividendelor încasate de filiale. Din cauza eliminării metodei ce

constă în imputarea integrală a impozitului pe societăţi şi a introducerii metodei numite venituri înjumătăţite, în cadrul legii asupra reducerii fiscalităţii, situaţia juridică diferă pentru distribuirea dividendelor către deţinătorii de părţi sociale care sunt persoane fizice.

1382. În principiu, există situaţia următoare: – pentru distribuirile de dividende realizate în 2001 pentru exerciţiile venite la termen,

se aplică, pentru ultima oară, metoda imputării integrale în vigoare până în prezent; deţinătorii de părţi (naţionali) care au dreptul la această imputare beneficiază de un credit de impozit în sumă echivalentă cu 3/7 din dividende distribuite (30%).

– pentru distribuirile de profituri secrete şi distribuirile anticipate realizate în 2001, se aplică din prezent metoda veniturilor înjumătăţite; dividendele sunt impozitate cu o cotă de 50% şi creditul de impozit este suprimat.

1383. Acest principiu nu se aplică fără rezerve, decât pentru distribuirile de profit făcute de societăţile de capitaluri naţionale al căror exerciţiu corespunde anului calendaristic.

O societate naţională de capitaluri poate să deţină o participare directă sau indirectă într-o altă societate naţională sau străină de capitaluri şi să primească dividende de la aceasta.

Page 384: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 364

Dividendele distribuite de societăţile filiale către societatea-mamă nu sunt, în general, scutite de impozit, decât începând din anul 2002.

1384. În detaliu, este preferabil să se facă următoare diferenţiere (E = exerciţiu)

Scutirea de plata impozitului pe dividende obţinute de societăţile de capitaluri Distribuirea profitului Distribuirea profitului secret Pentru E la termen Distribuire anticipată

E societăţilor

de capitaluri care

distrbuie

In E Pentru E Tratamentul societăţii de

capitaluri care primeşte

In E Tratamentul societăţii de

capitaluri care primeşte

2001 2000 sau înainte

Impozabilă 2001 Scutită de impozit

An calendaristic

2002 2001 sau înainte

Scutită de impozit

2002 Scutită de impozit

2001/2002 2000/2001 sau înainte

Impozabilă 2001/2002 Scutită de impozit

2002 2001 Scutită de impozit

2002 Scutită de impozit

E diferit

2003 2002 2003 1385. Dividende naţionale Dividendele unei alte societăţi naţionale de capitaluri sunt scutite de impozite pentru

societatea de capitaluri care le primeşte în cadrul impozitului pe societăţi şi de taxele profesionale, începând de la perioada de impunere 2002:

– independent de o cotă de participare dată; – independent de o durată minimă de deţinere dată. Începând din perioada de impunere 2002, există deci un avantaj fiscal important (acordat

societăţilor care posedă cel puţin un sfert din capitalul social al unei alte societăţi). Scutirea de impozit se aplică dividendului în integralitatea sa.

1386. Dividendele din străinătate Dividendele societăţilor de capitaluri-filiale străine sunt şi ele, în principiu, scutite de

impozit, în mod independent de: - cota de participare dată; - durata minimă de deţinere dată; - existenţa unei convenţii de evitare a dublei impuneri. Excepţiile sunt reglementate într-un mod mai detaliat în Legea privind impozitarea

veniturilor din străinătate.

1387. Distribuirile secrete de profituri Distribuirile secrete de profituri efectuate de către societatea de capitaluri-filială

naţională sau străină către societatea-mamă din Germania sunt, în egală măsură, scutite de impozite, în conformitate cu regulile mai sus menţionate.

Posibilitatea de deducere a cheltuielilor curente şi a deprecierilor la participaţiuni în raport cu participaţiunile la capital a fost sensibil limitată.

În cazul dividendelor naţionale, cheltuielile de exploatare legate de participarea de capi-tal nu sunt deductibile, în principiu, din cauza scutirii de plata impozitului pe dividende.

Page 385: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 365

Din contră, cheltuielile realmente efectuate în legătură cu participarea străină în Germania sunt deductibile în suma lor integrală, sub formă de cheltuieli de exploatare.

1388. Regimul plusvalorilor Începând cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezultă din vinderea de

participaţiuni la capital de către societăţile de capitaluri sunt scutite de impozite. Conform reglementării în vigoare până la perioada de impunere 2001, societatea de

capitaluri care vinde o participaţiune (societatea-mamă) trebuie în principiu să impoziteze plusvalorile în felul următor:

1389. Suma care rezultă din vinderea unei participaţiuni deţinută într-o societate naţională de capitaluri (filială naţională) este impozabilă în întregime.

1390. Suma care rezultă din vinderea unei participaţiuni deţinută într-o societate străină de capitaluri (filială străină) nu este scutită de impozit decât până în perioada de impozitare 2001, decât dacă:

- filiala îşi are sediul în străinătate; - distribuirile de profit ale filialei străine sunt scutite de impozit în Germania în virtu-

tea unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri, sau dacă ele se bucură de un avantaj fiscal, de exemplu imputaţia indirectă a impozitului pe societăţi;

- participarea se ridică la cel puţin 10% şi a existat de-a lungul întregii perioade de impunere.

1391. În conformitate cu reglementarea care se va aplica începând cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezultă din vânzarea participaţiunilor deţinute în societăţi de capitaluri sunt asimilate distribuirii totale de către societatea de capitaluri.

Pentru societatea de capitaluri care vinde, profiturile care rezultă din vânzarea de participaţiuni deţinute în societăţi de capitaluri naţionale şi străine sunt scutite de impozit.

Dacă plusvaloarea este distribuită unei persoane fizice numai atunci posesorul părţilor trebuie să o impoziteze pe baza metodei veniturilor înjumătăţite. În acest sens, este vorba despre o scutire de impozit limitată în timp, până când profiturile sunt distribuite asocia-ţilor societăţii de capitaluri care vinde.

Plusvalorile sunt scutite de impozit; în mod similar, nici valorile în minus nu sunt luate în considerare la nivel fiscal.

1392. Faptul de a nu ţine seama de valorile în minus şi de a nu deduce cheltuielile de exploatare ce poartă asupra participaţiunilor poate ridica probleme în cazul socie-tăţilor de tip holding; uneori, pierderile se pot acumula fără ca ele să poată fi imputate la nivel fiscal.

Pentru societăţile de capitaluri, se aplică părţilor ieşite din raporturile societare o perioadă de blocaj de 7 ani, în care plusvalorile sunt impozabile în suma lor integrală.

1393. Există, de asemenea, scutire de impozit, dacă societatea de capitaluri participă în altă societate de capitaluri, dar nu în mod direct, ci indirect, spre exemplu prin intermediul unei societăţi de persoane. Plusvaloarea îi este atunci imputată în cadrul părţii de profit care provine de la societatea de persoane.

Plusvalorile scutite de impozit nu sunt luate în considerare pentru profitul profesional. Drept urmare, ele rămân scutite de taxele profesionale.

Page 386: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 366

Plata impozitului

1394. Contribuabilul trebuie să plătească la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septem-brie şi 10 decembrie – patru rate, calculate pe baza impozitului plătit pentru perioada de impozitare precedentă.

Aceste plăţi provizorii sunt scăzute din suma finală a impozitului datorat. Dacă acesta din urmă este superior ratelor plătite, diferenţa trebuie achitată de către contribuabil în ter-men de o lună de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina de a calcula impozitul şi trebuie să plătească de îndată soldul datorat. Un eventual surplus este restituit sau se va transforma în credit pentru imputare asupra impozitărilor ulterioare.

1395. Reţinerea la sursă Veniturile de capital sunt impozitate în mod sistematic cu o cotă de 25%. Este vorba

despre un tip de impozit pe venit colectat la sursă, care, în cazul dobânzilor care provin dintr-o economie, se cifrează la 30%. Reţinută de bănci, ea este ulterior vărsată către administraţia fiscală.

Distribuirile de profituri vărsate la societăţile-mamă de către filialele germane sunt supuse unei reţineri la sursă de 5% în interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii, variantă a colectării la sursă, a fost deja tratat în articolul 1.6.2°.

1396. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) Principii de impunere Taxa pe valoarea adăugată este colectată în momentul livrării mărfii sau prestării

serviciului, în măsura în care acestea se înscriu în cadrul activităţii unei companii, cât şi în privinţa consumului propriu şi a importului de bunuri.

Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare netă în cascadă, cu deductibilita-tea taxei în sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implică faptul că, în toate sta-diile producţiei şi până la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adău-gată în stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscală totală echivalează, astfel, cu totalul taxelor plătite în toate stadiile producţiei şi distribuţiei.

Calculul taxei pe valoare adăugată de plătit se efectuează pe baza cotei de impozit aplicate la cifra de afaceri brută dintr-un stadiu de producţie sau de distribuţie.

1397. Cotă

A. Cotă normală: 16% Sunt supuse la această cotă toate operaţiunile taxabile care nu sunt supuse unei cote

mai scăzute.

C. Cotă scăzută: 7% Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate în mod limitativ în anexa UstG. Sunt

vizate îndeosebi: - produsele agricole şi cele înrudite: legume, fructe, cereale şi alte plante, peşte, carne

şi animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale; - produsele alimentare, cu excepţia produselor de lux, majoritatea băuturilor şi vânză-

rile pentru consumul pe loc; - distribuţia de apă (dar nu şi vânzările de apă îmbuteliată); - diverse produse: cărţi, ziare, timbre poştale, obiecte de artă şi de colecţie, îngrăşă-

minte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap.

Page 387: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 367

În ceea ce priveşte serviciile, cota redusă se aplică în special pentru: - anumite transporturi de persoane: transporturi în comun şi pe traşee de scurtă distanţă; - anumite activităţi culturale: teatre, concerte, cinematografe, muzee, circ, etc.; - prestaţiile anumitor organizaţii cu caracter social, caritabil sau de interes public; - anumite îngrijiri de factură stomatologică.

C. Modalităţi de plată

1398. Declararea T.V.A. Taxa pe valoarea adăugată este o taxă stabilită pe baze declarative. Contribuabilul trebuie să calculeze el însuşi taxa pe care o datorează.

Aceasta se face prin depunerea unei declaraţii, unde se indică taxa datorată scăzută din taxa recuperabilă. Diferenţa constituie fie soldul care trebuie vărsat către fisc, fie creditul de T.V.A..

1399. Plata taxei. Compania este obligată să îşi depună declaraţia şi să plătească taxa aferentă cel mai târziu până în data de 10 a lunii care urmează perioadei de impozitare, aceasta corespunzând, în principiu, unui trimestru calendaristic.

Dacă taxa vărsată în contul anului precedent este mai mare de 12.000 mărci germane, perioada de impozitare va fi de o lună.

Micile întreprinderi, care au realizat în cursul anului precedent o cifră de afaceri mai mică de 32.500 mărci germane şi a căror cifră de afaceri estimată pentru anul în curs nu depăşeşte 100.000 mărci germane sunt scutite de plata T.V.A., însă au dreptul de a şi-o deduce pe cea deja vărsată în contul stadiilor de producţie anterioare.

2.2. Italia

Impozit pe profitul societăţilor: 37% plus o taxă regională T.V.A.: cotă normală de 20%.

A. Impozitul pe societăţi comerciale

1400. Diferitele categorii de societăţi sunt enumerate în cuprinsul Codului Civil. Prima distincţie se face între:

- Societăţi şi organisme comerciale; - Societăţi şi organisme necomerciale; - Societăţi şi organisme comerciale.

1401. Legea fiscală consideră drept comerciale activităţile industriale de comerţ, de transport, bancare, de asigurări şi activităţile dependente de acestea. Trebuie adăugate activităţile conexe agriculturii, atunci când ele depăşesc limitele care le permit să fie considerate drept agricole, şi activităţile de diferite genuri realizate în cadrul unei între-prinderi, precum şi activităţile de exploatare de mine, cariere etc.

1402. În cadrul societăţilor comerciale, trebuie, de asemenea, să se distingă între societăţi de capitaluri şi societăţi de persoane. Distincţia prevăzută de Codul Civil este în funcţie de nivelul de responsabilitate a asociaţilor din punctul de vedere al angajării societăţii faţă de terţi:

- asociaţii din societăţile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) răspund cu privire la datoriile societăţii în limita capitalului angajat;

- asociaţii din societăţile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comanditaţi) răspund în mod nelimitat (chiar şi cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societăţii.

Page 388: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 368

1403. Societăţile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activi-tatea de producţie (IRAP) şi a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG). Societăţile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al societăţii, care le revine asociaţilor pe baza participărilor lor la capital, este supus la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF).

1404. Societăţi şi organisme necomerciale Societăţile şi organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe

venit obţinut din bunuri mobile şi din activităţi comerciale, fie ele şi ocazionale.

1405. Societăţi rezidente Societăţile şi organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciţiului lor, au sediul

legal sau administrativ sau îşi exercită obiectul principal al activităţii lor în Italia sunt considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit.

Dacă o societate este considerată rezidentă, ea este impozitată cu privire la ansamblul veniturilor sale, indiferent de provenienţa lor, cu excepţia veniturilor care sunt impozabile într-o altă ţară, în baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri.

1406. Societăţi nerezidente Societăţile nerezidente care au un birou stabil în Italia sunt impozitate numai asupra

venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat în toate cazurile, drept un venit din activităţi comerciale. Societăţile străine care nu au un birou stabil în Italia sunt impozitate asupra veniturilor eventual realizate în Italia (de exemplu, venituri din proprietăţi sau din capital), pe baza dispoziţiilor prevăzute pentru fiecare categorie de venituri.

1407. Determinarea rezultatului fiscal Venitul fiscal din activităţi comerciale, cu excepţia facilităţilor speciale prevăzute

pentru întreprinderile de servicii care realizează o cifră de afaceri de până la 360.000.000 lire italiene şi întreprinderile industriale şi comerciale care realizează o cifră de afaceri de până la 1.000.000.000 lire italiene, se determină ţinând seama ajustările prevăzute de regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat.

1408. Principiile de determinare a venitului din întreprindere în termeni de reguli fiscale şi civile sunt următoarele:

A) Profiturile şi cheltuielile nu trebuie să fie luate în considerare decât dacă privesc activitatea desfăşurată;

B) Profiturile şi cheltuielile trebuie să fie imputate asupra exerciţiului în cursul căruia ele sunt scadente; cheltuielile se raportează la mai multe exerciţii.

De exemplu, cheltuielile de constituire şi de instalare trebuie să fie repartizate pe mai multe exerciţii. Cu toate acestea, profiturile şi cheltuielile dintr-un exerciţiu, a căror existenţă sau sumă nu se poate încă determina într-un mod obiectiv, sunt afectate exerciţiului în cursul căruia acestea se apreciază.

1409. Componentele de activ ale venitului Produse: produsele vânzărilor de mărfuri şi de prestări de servicii care se raportează

la activitatea de întreprindere; Plusvalorile: corespund diferenţei dintre preţul de cesiune a bunurilor imobilizate şi

valoarea lor contabilă, inclusiv cheltuielile accesorii după amortizare; Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplică, în general, în perioadele de

inflaţie, evaluarea LIFO, care permite să se determine valorizările cu prudenţă, în confor-mitate cu prevederile Codului Civil.

Page 389: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 369

1410. Componentele de pasiv ale venitului Achiziţii: acestea sunt constituite din preţurile de achiziţie şi cheltuielile accesorii afe-

rente materiilor prime şi bunurilor a căror producţie depinde de activitatea de întreprindere. Cheltuieli de personal: cuprind retribuţiile, cheltuielile sociale şi cotizaţiile patronale. Dobânzile datorate: acestea sunt deductibile, dacă sunt inerente activităţii şi numai în

limita profiturilor impozabile. Cheltuielile fiscale şi contribuţiile: acestea sunt deductibile, cu excepţia impozitului

pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) şi a tuturor sancţiunilor şi penalităţilor.

Valorile în minus: acestea reprezintă situaţia inversă cazului plusvalorilor. Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor defi-

nite de lege în funcţie de diferitele sectoare de activitate şi diferitele categorii de bunuri. Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule şi taxele de exploatare

aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerciţii. Cheltuielile iniţiale sunt deductibile de-a lungul a cinci exerciţii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie să fie amortizate pe parcursul a cinci exerciţii.

Provizioanele: deducerea este admisă numai pentru provizioanele deductibile în virtutea regulilor fiscale în vigoare, cum ar fi:

- provizioanele pentru indemnizaţiile de desfacere a contractului de muncă, în favoa-rea salariaţilor sau a agenţilor comerciali;

- provizioanele pentru riscurile aferente creanţelor, în proporţie de 0,5% din cifra de afaceri care figurează în bilanţ, în limita a 5% din valoarea creanţelor;

- provizioanele pentru riscuri de schimbări: acestea sunt stabilite în limita diferenţei dintre soldul datoriilor şi cel al creanţelor în monedele străine înscrise în bilanţ.

1411. Venitul trebuie, întotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Varia-ţiile în plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie evidenţiate în momentul decla-rării impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, să se ţină seama de faptul că nu sunt deductibile cheltuielile şi costurile, decât dacă sunt imputate asupra contului de profit şi pierderi corespunzător exerciţiului în cauză. Aceasta conduce la obligaţia de a insera în bilanţ anumite considerări sau valorizări care nu sunt prevăzute de principiile contabile.

1412. Cota de impozit

Cota de impozitare în procente Categorie

IRAP IRPEG Societăţi de persoane 4,25 - Societăţi de capitaluri 4,25 37

1413. Veniturile din societăţile de persoane este afectat asociaţilor proporţional cu

participarea lor la capital. Asociaţii vor cumula acest venit cu celelalte venituri eventual realizate şi, pe baza acestora, vor plăti IRPEF în cota menţionată mai sus.

1414. Organismele comerciale, activităţile comerciale desfăşurate de organismele necomerciale şi veniturile realizate în Italia de societăţile nerezidente sunt impozitate la fel ca şi societăţile de capitaluri.

Page 390: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 370

1415. Regimul dividendelor încasate de filiale Dividendele plătite societăţilor acţionare nu sunt supuse reţinerii la sursă. Societăţile

care le primesc beneficiază de un credit de impozit. Acest credit permite o reducere de 58,73% din venitul impozabil.

Dacă beneficiarii sunt societăţi străine, reţinerea este de 27% cu titlu definitiv, cu excepţia prevederilor speciale prevăzute în convenţiile internaţionale relevante.

1416. Regimul plus valorilor Plus valorile obţinute de o societate intră prin definiţie în cadrul veniturilor profe-

sionale. Ipotezele analizate în cadrul paragrafului 1.5 privind persoanele fizice nu se pot aplica în acest caz.

Plus valorile care provin din cesiunea de bunuri profesionale sunt cuprinse în venitul din cadrul exerciţiului în cursul căruia ele au fost realizate.

Taxarea acestora, la alegerea contribuabilului, se poate efectua în întregime în cadrul aceluiaşi exerciţiu sau poate fi repartizată pe parcursul a cinci exerciţii în mod extra-contabil (în cadrul declaraţiei impozitului pe venituri).

Cesiunea de întreprindere poate genera o plus valoare a cărei impozitare poate fi eşalonată pe cinci exerciţii.

Plata impozitului

1417. Declararea veniturilor Declaraţia veniturilor trebuie să fie depusă la data de 31 mai pentru societăţile de

persoane, iar, în cazul societăţilor de capitaluri, aceasta trebuie depusă în luna care urmează aprobării bilanţului aferent exerciţiului precedent.

1418. Plata impozitului se efectuează după cum urmează: - o primă plată, cu titlul de acont (egală cu 32,7% din impozitele datorate pentru anul

precedent), la data de 31 mai, pentru societăţile de persoane, iar, în cazul societăţilor de capitaluri, aceasta trebuie depusă în luna care urmează aprobării bilanţului aferent exer-ciţiului precedent;

- o a doua plată, cu titlul de acont (egală cu 55,8% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 30 noiembrie, pentru societăţile de persoane, iar pentru societăţile de capitaluri în cea de a unsprezecea lună a exerciţiului în curs;

- soldul impozitelor datorate pentru anul precedent se achită la data de 15 iunie pentru societăţile de persoane şi în luna care urmează aprobării bilanţului pentru societăţile de capitaluri

Reţinerea la sursă

1419. Reţineri aferente dividendelor distribuite de societăţile de capitaluri Se aplică reţineri cu titlul de acont sau reţineri definitive pentru dividendele distribuite

de societăţile de capitaluri, reţineri ce depind de calitatea de rezidenţi sau nerezidenţi a beneficiarilor. Tabelul de mai jos indică, pe scurt, modalităţile fiscale prevăzute în mate-rie de dividende:

Page 391: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 371

Societatea care distribuie Beneficiar Cota în procente Forma reţinerii Italiană Italian 12,5 Definitivă Străină Italian 12,51 Cu titlul de acont Italiană Străin 272 Definitivă

1420. Reţineri aferente dobânzilor din împrumuturi pe termen lung

Beneficiar Naţionalitate Cota în procente Natura reţinerii Societate Italiană Fără reţinere -

Persoană fizică Italiană 12,5 Cu titlul de acont Societate Străină 12,5 Definitivă

1421. Reţineri aferente depozitelor bancare Beneficiar Naţionalitate Cota în procente Natura reţinerii Societate Italiană 27 Cu titlul de acont

Persoană fizică Italiană 27 Definitivă Societate Străină 27 Definitivă

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)

Principii de impozitare

1422. Taxa pe valoarea adăugată se aplică pentru cesiunile de bunuri şi mărfuri, pentru prestările de servicii efectuate în Italia, în cadrul activităţilor de întreprindere, pentru activităţile profesionale şi, în general, la nivelul importurilor.

Cesiunea de bunuri cuprinde operaţiunile realizate cu titlu oneros, care presupun un transfer de proprietate sau constituirea de drepturi reale de folosinţă asupra bunurilor de orice natură.

1423. Prestările de servicii sunt acele prestări efectuate contra unei remuneraţii, care rezultă din contracte de muncă, de antrepriză, de transport, de mandat, de expediere (transport de mărfuri), de agenţie, de depozit şi, în general, cele care implică obligaţia de a face, de a nu face sau de a permite.

1424. Prin activitate de întreprindere se înţelege exercitarea cu titlul de profesie obişnuită, chiar dacă neexclusivă, a următoarelor activităţi:

- activităţi industriale destinate producerii de bunuri şi servicii; - activităţi de intermediere în circulaţia bunurilor; - activităţi de transport terestru, aerian sau pe apă; - activităţi bancare sau de asigurare; - activităţi auxiliare celor menţionate mai sus;

1 Dacă distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari rezidenţi. În caz contrar, se

apelează la convenţiile internaţionale relevante. 2 Nerezidenţii (persoane fizice, cât şi juridice) beneficiază, de drept, de o rambursare egală cu

două treimi din reţinere din impozitele plătite aferente acestor venituri. Această prevedere se aplică în cazul în care nu există convenţii internaţionale pentru evitarea dublei impuneri.

Page 392: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 372

- activităţi destinate cultivării solului, silviculturii, creşterii animalelor şi alte activităţi conexe acestora.

1425. Prin desfăşurarea de activităţi profesionale sau artistice se înţelege desfăşurarea în mod obişnuit, chiar neexclusiv, al oricărei activităţi de lucrător independent de către persoanele fizice sau societăţile civile ori de asociaţiile constituite de persoanele fizice.

Operaţiunile care intră în cadrul prevederilor mai sus menţionate sunt supuse plăţii taxei pe valoarea adăugată.

1426. Cu toate acestea, deşi îndeplinesc criteriile menţionate mai sus, anumite opera-ţiuni sunt scutite, deoarece se referă la activităţi cu caracter social de interes general, cum ar fi, printre altele:

- operaţiunile de credit şi finanţare; - operaţiunile de asigurări; - operaţiunile cu monede străine; - operaţiuni referitoare la acţiuni, obligaţiuni sau alte titluri; - operaţiuni relative la perceperea de impozite; - operaţiuni relative la organizarea şi desfăşurarea de loterii; - operaţiuni legate de jocuri de noroc, concursuri şi competiţii, în general; - serviciile de mandat şi intermedierile aferente operaţiunilor precedente; - locaţiunile nefinanciare; - cesiunile având ca obiect aurul; - serviciile de transport public urban şi de ambulanţă; - serviciile de poştă şi telegrafie; serviciile de colectare, transport şi eliminare a rezi-

duurilor; - serviciile medicale şi paramedicale. Exporturile de bunuri şi de mărfuri nu sunt impozabile.

1427. Cotă Cotă normală: 20% Cotă redusă: 10% - serviciile hoteliere; - restaurante, cafenele; - anumite produse alimentare. Cotă redusă: 4% - produse agricole; - produse de primă necesitate; - construcţii care facilitează accesul la proprietate; - editarea; - reşedinţa principală.

Modalităţi de plată

1428. Declararea T.V.A.-ului Declaraţia trebuie să fie prezentată în acelaşi timp cu declaraţia de venituri, pentru

orice societate sau persoană fizică.

Plata taxei

1429. Plata taxei trebuie să se efectueze după cum urmează:

Page 393: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 373

- plăţi periodice: prestările de servicii, profesiunile liberale şi artistice care au o cifră de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene şi întreprinderile comerciale sau industriale care au o cifră de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie să plătească taxa în fiecare lună calendaristică. Contribuabilii a căror cifră de afaceri este mai mică decât sumele specificate mai sus trebuie să achite taxa trimestrial;

- plata finală: pentru toţi contribuabilii, plata se efectuează la data de 15 martie.

2.3. Franţa

1430. Impozit pe profitul societăţilor: 35,33% (36,33%, dacă impozitul pe societăţi este mai mare decât 5 MF, pentru partea care depăşeşte 5 MF);

T.V.A.: cotă normală de 19,6%.

Impozitul pe societăţi comerciale

1431. Principalele societăţi impozabile sunt: - Societăţile Anonime (S.A.); - Societăţile pe Acţiuni Simplificate (S.A.S.); - Societăţile cu Răspundere Limitată (S.A.R.L.); - Societăţile în Comandită pe Acţiuni (S.C.A.).

1432. Societăţile în Nume Colectiv (S.N.C.) şi Societăţile în Comandită Simplă (S.C.S.) sunt, în mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asociaţilor lor. Cu toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societăţi.

1433. Întreprinderile Unipersonale cu Răspundere Limitată (E.U.R.L.) al căror asociat unic este o persoană juridică sunt supuse la plata impozitului pe societăţi. Dacă asociatul unic este o persoană fizică, E.U.R.L. este supusă la plata impozitului asupra persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societăţi.

1434. Societăţi rezidente. O societate este rezidentă în Franţa, dacă acolo îşi are sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitată în Franţa decât cu privire la profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicării convenţiilor internaţionale.

1435. În cazul grupurilor de societăţi, regimul integrării fiscale permite să se com-penseze pierderile şi profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mamă este singura răspunzătoare de plata impozitului pe societăţi, în virtutea rezultatului de ansamblu realizat de grupul pe care ea îl formează cu societăţile din capitalul cărora deţine minim 95%.

Acest regim permite o compensare integrală a profiturilor şi deficitelor din interiorul unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de opţiunea societăţii-mamă care o anga-jează de-a lungul a cinci exerciţii.

1436. Societăţi nerezidente. O societate nu este rezidentă în Franţa, dacă ea nu are acolo sediul conducerii sale efective.

Sucursalele franceze ale societăţilor străine sunt taxate asupra rezultatului activităţii lor desfăşurate în Franţa, cu cota normală a impozitului pe societăţi, eventual majorat după cum se specifică în secţiunea 2.5 de mai jos.

Page 394: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 374

1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, în Franţa, pe baza rezultatului contabil după anumite deduceri.

Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt efectuate în interesul direct al societăţii.

Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt contabilizate.

Duratele de viaţă economică reţinute, în general, şi acceptate din punct de vedere fiscal sunt următoarele:

Elemente de activ fix Durată Clădiri comerciale Între 25 şi 50 ani Clădiri industriale 20 ani Materia şi utilaj Între 5 şi 10 ani Vehicule de turism Între 3 şi 5 ani Camioane Între 3 şi 4 ani Programe informatice 12 luni

Amortizarea terenurilor şi a fondurilor de comerţ nu este în principiu deductibilă din

punct de vedere fiscal.

1438. Report deficitar. Conform regimului dreptului comun, reportul se efectuează asupra profiturilor din cele cinci exerciţii care urmează exerciţiului deficitar.

Prin excepţie de la regula generală, limitarea reportului deficitului la cinci ani nu e valabilă pentru partea de deficite care provin din amortizări contabile în perioada deficitului.

În acelaşi timp, societăţile pot opta pentru un sistem de report înapoi (carry back), care permite să se constituie o creanţă a statului rambursabilă la termen (5 ani) sau imputabilă asupra impozitului viitor.

Posibile scutiri de impozit

1439. Întreprinderi noi. Pentru întreprinderile înfiinţate după data de 1 ianuarie 1995, în anumite zone prioritare de amenajare a teritoriului, a căror activitate este realmente nouă şi are un caracter industrial, comercial, artizanal sau necomercial (sub rezerva anumitor condiţii) şi al căror capital (în cazul societăţilor) nu este deţinut, direct sau indirect, de altă societate în cotă mai mare de 50%, există o scutire de impozit eşalonată de-a lungul a 5 ani, egală cu:

– 100% în primul an; – 100% în al doilea an; – 75% în al treilea an; – 50% în al patrulea an; – 25% în al cincilea an.

1440. Întreprinderile din «zonele libere urbane» Întreprinderile industriale, comerciale, artizanale sau necomerciale dintr-una din cele

39 de zone libere urbane create în 1996, create înainte de 31 decembrie 2001, sunt scutite de impozit pentru 60 de luni, în limita anuală de 400.000 franci francezi din rezultatul taxabil. Ele sunt, de asemenea, scutite de sarcinile sociale, de taxa profesională şi de taxele pe proprietate, în decursul aceleiaşi perioade.

Page 395: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 375

1441. Cota de impozit

Cota de impozitare în procente Impozit pe societăţi 33,33 Majorare de 6% 2,00 Cotă de bază 35,33

La această cotă, de 35,33%, trebuie să se adauge 1% pentru societăţile al căror

impozit la cotă normală este mai mare de 5 MF, pentru suma care depăşeşte acest prag. Această cotă este diminuată la 25% în anumite condiţii, în limita anuală de 250.000

franci francezi.

1442. Regimul dividendelor încasate de filiale O societate care deţine o participare de cel puţin 5% la capitalul altei societăţi este

considerată din punct de vedere fiscal drept societatea-mamă a acelei filiale. Dacă filiala plăteşte dividendele către societatea-mamă, acestea sunt, în mod normal,

scutite de impozit, în cotă de 95% din suma lor pentru societatea care le încasează. Dacă societatea distribuie dividendele, reţinerea de 50% exigibil cu privire la profiturile care nu au suportat impozitul pe societăţi se scade din creditul fiscal aferent dividendelor încasate. Practic, redistribuirea dividendelor încasate se realizează fără completarea impozitului.

În ceea ce priveşte dividendele încasate de filialele din străinătate, reţinerea eventual exigibilă se scade din creditul de impozit aferent acestor produse.

1443. Regimul plus valorilor Plus valorile realizate de întreprinderi, fără excepţie, sunt considerate a fi rezultate

obişnuite supuse cotei normale de impozit. Nu este nevoie să se facă distincţia dacă aceste plus valori sunt pe termen lung sau scurt.

Excepţiile sunt constituite de plus valorile realizate în urma cesiunilor de titluri de participare, cesiunilor de părţi de societate cu capital de risc şi a veniturilor obţinute din concesionarea de brevete.

1444. Declararea veniturilor Societăţile trebuie să îşi depună declaraţia în termen de 3 luni de la închiderea

exerciţiului. Se acordă un termen suplimentar de o lună societăţilor care îşi închid exer-ciţiul la data de 31 decembrie.

1445. Plata impozitului Societăţile trebuie să plătească pe loc patru rate trimestriale, fiecare din ele egale cu o

pătrime din impozitul plătit pentru anul precedent. Soldul este plătit la data de 15 a celei de a patra luni care urmează închiderii exerciţiului.

Contribuţia excepţională, de 6%, este cerută în avans o dată cu a patra rată de impozit pe societăţi şi regularizată cu soldul acestui impozit.

1446. Reţinerea la sursă Principalele reţineri la sursă privesc:

Venituri Cota de impozitare în procente Dividende plătite către nerezidenţi 25*

Redevenţe 0*

Page 396: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 376

Dobânzi obţinute din: - bonuri de capitalizare (în funcţie de durată) de la 0 la 50*

- conturi curente, creanţe sau depozite 15* - obligaţiuni şi titluri de împrumut 15* - bonuri de tezaur şi bonuri de casă (sub anumite condiţii) 15 sau 50*

- conturi blocate ale asociaţilor 15* - titluri de creanţă negociabile 15*

* Cu excepţia unei convenţii internaţionale. Rezidenţilor francezi le sunt aplicabile anumite contribuţii suplimentare, care repre-

zintă 10%. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)

1447. Principii de impozitare Orice activitate care intră în sfera de aplicare a acestei taxe, a cărei cifră de afaceri

depăşeşte suma de 500.000 franci francezi pe an pentru întreprinderile de cumpărare – revânzare şi de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie să fie identificată de către serviciul competent, cu excepţia regimului aplicabil agriculturii.

Întreprinderea trebuie să plătească taxa pe preţul vânzării tuturor produselor care îi aparţin. Ea poate să îşi deducă taxa pe care a plătit-o pentru produsele cumpărate şi cheltuielile necesare activităţii sale.

1448. Există importante excepţii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.: -cu privire la vehiculele de „turism”: investiţie, întreţinere, carburant; -cu privire la cadourile cu o valoare unitară mai mare de 200 franci francezi TTC; -cu privire la notele de plată la hotel şi restaurant etc.

1449. Cotă Cotă normală: 19,6% Cotă redusă: 5,5% - alimentaţie; - cărţi; - transporturi publice; - lucrări imobiliare aferente locuinţei. Cotă specială: 2,1% - publicaţii de presă; - medicamente; - produse sanguine. Există cote speciale pentru Corsica şi departamentele din afara teritoriului Franţei.

1450. Modalităţi de plată Taxa este plătită în mod normal pe o bază lunară, între 15 şi 24, în funcţie de forma

juridică a exploatării. Creditul de taxă este eventual rambursabil trimestrial, dacă este mai mare de 5.000

franci francezi, sau lunar, dacă depăşeşte 1000 franci francezi.

Page 397: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 377

2.4. Spania

Impozit pe profitul societăţilor: 35% T.V.A.: cotă normală de 16%

1451. Impozitul pe societăţi comerciale Sunt supuse la plata impozitului pe societăţi toate societăţile care au personalitate

juridică, cu excepţia societăţilor civile: – societăţi comerciale (S.A., S.R.L., societate în comandită, societate de lucru etc.); – cooperativele; – societăţile agricole ; – societăţile de asigurări.

1452. Sunt scutite: – organele de stat, comunităţile şi municipalităţile; – banca Spaniei; – alte organe publice.

1453. Societăţi rezidente Se consideră rezidente în Spania societăţile care îndeplinesc una dintre condiţiile

următoare: - au fost constituite în conformitate cu legile spaniole; - au sediul social pe teritoriul spaniol; - au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol. O societate rezidentă în Spania este impozitată, în Spania, cu privire la ansamblul

veniturilor sale globale.

1454. Societăţi nerezidente O societate care nu îşi are reşedinţa în Spania este impozitată cu privire la veniturile

sale de provenienţă spaniolă. Anumite venituri sunt scutite de impozit în Spania, cum ar fi dobânzile, plus-valorile

mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fără birou per-manent în Spania şi profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societăţilor-mamă.

Determinarea rezultatului fiscal

1455. Baza impozabilă este obţinută plecând de la rezultatul contabil şi aplicân-du-i-se acestuia o serie de ajustări care decurg din aplicarea normelor fiscale.

Principalele ajustări extra -contabile sunt următoarele:

1456. Ajustări pozitive care măresc rezultatul contabil - impozitul pe societăţi; - excedent de alocări pentru provizioane în ceea ce le priveşte pe cele care sunt admise

din punct de fiscal; - excedent de alocări pentru amortizări în ceea ce le priveşte pe cele care sunt admise

din punct de fiscal; - alocări pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal; - periodicitatea contabilă neajustată la periodicitatea fiscală; - cheltuieli nejustificate; - liberalităţi; - etc.

Page 398: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 378

1457. Ajustări negative care diminuează rezultatul contabil: - plus valorile scutite sau reportate pentru noi investiţii; - amortizarea fiscală excedentară a activelor fixe noi, dacă e cazul; - etc.

Deduceri pentru investiţii (deducerea cotizaţiei)

1458. Se admite o deducere, care se situează între 30% şi 60%, pentru cheltuielile efectuate în scopuri de cercetare şi dezvoltare în decursul exerciţiului. Se consideră cercetare şi dezvoltare acea cercetare originală şi planificată care urmăreşte descoperirea de cunoştinţe noi, precum şi aplicarea rezultatelor cercetării pentru fabricarea de mate-riale sau produse noi, precum şi conceperea de noi procedee ori sisteme de producţie.

Cheltuielile pentru cercetare şi dezvoltare constau atât în cheltuieli nemateriale, cât şi în amortizări de active destinate numai cercetării şi dezvoltării.

1459. Se aplică, de asemenea, o deducere de 25% pentru investiţiile efectuate pentru crearea de sucursale sau birouri permanente în străinătate, precum şi pentru achizi-ţionarea de participaţiuni în societăţile străine sau constituirea unor filiale legate direct de activitatea de export, cu o participare de minim 25%.

1460. La fel, se aplică o deducere de 25% în ceea ce priveşte sumele plătite către străinătate pentru cheltuielile de publicitate, de prospectare plurianuală în vederea lansării de produse, pentru deschiderea şi prospectarea de pieţe, precum şi pentru participări la târguri şi expoziţii cu caracter internaţional.

1461. Se admite o deducere, în cotă de 5% până la 10%, pentru cheltuielile efectuate cu formarea profesională a personalului.

1462. Se aplică deducere, de asemenea, pentru baza sumei investiţiilor efectiv reali-zate în producţiile cinematografice şi audiovizuale spaniole şi pentru editarea de cărţi care permit realizarea unui suport fizic prealabil producţiei lor industriale în serie. Procentul deducerii este de 20% pentru producţiile cinematografice şi audiovizuale spaniole şi de 5% pentru editarea de cărţi.

1463. Investiţiile efectuate în active destinate protecţiei mediului înconjurător benefi-ciază de o deducere de 10% din suma lor.

Ansamblul tuturor deducerilor este limitat la 35% din cota impozabilă. Diferenţa poate fi aplicată asupra exerciţiilor următoare.

1464. Compensarea pierderilor Pierderile din cursul unui exerciţiu pot fi compensate cu profiturile celor zece exerciţii

următoare. În nici un caz nu se poate deduce pentru compensarea pierderilor, în cursul unui exerciţiu, o sumă superioară bazei impozabile pozitive obţinută în cursul aceluiaşi an.

1465. Deduceri pentru dubla impozitare internă Dacă o societate rezidentă în Spania deţine mai mult de 5% din capitalul unei alte

societăţi rezidente pentru mai mult de un an, se poate aplica o deducere de 100% din impozitarea dividendelor obţinute de la aceasta. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, impozitarea va fi de numai 50%.

Page 399: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 379

1466. Cota de impozit Cotele de impozitare aplicabile în 2001 pentru societăţile rezidente sunt următoarele:

Societăţi rezidente Cota de impozitare în procente Caz general 35

Bănci de economii rurale 25 Cooperative de credit 25 Societăţi de asigurare 25

Cooperative care beneficiază de protecţie fiscală 20 Întreprinderile mici, a căror cifră de afaceri pe anul precedent este mai mică de

499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota de 30% iar, pentru restul cu 35%.

Cotele de impozit aplicabile în 2001 pentru societăţile nerezidente care, fără a avea un birou permanent, beneficiază de venituri supuse impozitării în Spania sunt următoarele:

Societăţi nerezidente Cota de impozitare în procente

Caz general 25 În cazul plus valorilor 35

În cazul câştigurilor din operaţiuni de reasigurare

1,5

Regimul dividendelor încasate de filiale

1467. Trebuie să se facă distincţia între: – regimul fiscal al dividendelor între societatea-mamă din Uniunea Europeană şi

filiala sa spaniolă (se consideră societate-mamă o societate care deţine mai mult de 25% din capital): dividendele plătite către filială sunt scutite de impozit, în Spania;

– regimul fiscal al dividendelor între societatea-mamă care nu este situată în Uniunea Europeană şi filiala sa spaniolă: dividendele plătite către filială sunt supuse impozitului şi reţinerii la sursă, în Spania, cu excepţia cazului în care între cele două ţări există o convenţie care stipulează contrariul;

– regimul dividendelor obţinute de societatea-mamă spaniolă de la filialele sale (în acest caz este necesară o participare mai mare de 5%). Aceste dividende constituie o parte din veniturile supuse impozitului, însă se pot aplica deduceri, pentru a se evita dubla impunere. Suma deducerii va fi suma plătită de societatea filială în ţara sa de rezidenţă pentru profiturile care provin din dividende, la care se va adăuga, după caz, impozitul plătit de societatea-mamă în ţara filialei. Suma acestor deduceri este limitată la suma impozitului spaniol care se aplică acestor dividende.

Regimul plus valorilor

1468. Plusvalorile sunt determinate ca diferenţa dintre preţul de achiziţie contabilizat, din care se scad amortizările şi provizioanele practicate şi actualizate, conform coefi-cienţilor stabiliţi de Administraţie, pentru a ajusta influenţa inflaţiei numai pentru bunurile imobile, şi preţul cesiunii.

Page 400: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 380

Rezultatul obţinut, indiferent că este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrantă din rezultatul exerciţiului, de la care se pleacă pentru a obţine baza impozabilă pentru impozitul pe societăţi, după cum se specifică în 2.4.

Dacă totalitatea preţului cesiunii este reinvestit în elemente cu caracteristici similare, plus valorile supuse impozitului pe societăţi se pot distribui de-a lungul următorilor şapte ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achiziţionat prin reinvestire.

Plata impozitului

1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. În general, exerciţiul finan-ciar coincide cu anul calendaristic.

Depunerea declaraţiei trebuie să fie efectuată în termen de 25 de zile după termenul de 6 luni care urmează datei închiderii exerciţiului, iar impozitul trebuie plătit în acelaşi interval de timp; adică, înainte de 25 iulie, pentru o societate al cărei exerciţiu coincide cu anul civil.

Avantaje fiscale pentru micile întreprinderi

1470. Întreprinderile mici sunt cele a căror cifră de afaceri din anul precedent este mai mică de 499.158.000.

Avantajele fiscale sunt, în special, următoarele: – posibilitatea de amortizare accelerată pentru activele fixe noi şi pentru activele fixe

incorporale; – posibilitatea de amortizare fiscală liberă a activelor fixe noi, în cazul creşterii de

personal; – libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mică (care nu depăşeşte 100.000

pesetas).

Reţinerea la sursă

1471. Venituri obţinute din muncă În funcţie de suma veniturilor, există un barem de venit progresiv, al cărui minim este

de 0% (până la 612.000 pesetas) şi al cărui maxim este de 48% (peste suma de 11.220.000 pesetas), în funcţie de situaţia personală a contribuabilului. Se aplică o reţinere forfetară de 40% asupra veniturilor administratorilor.

1472. Venituri obţinute din capital mobiliar Se aplică o cotă de 18% pentru veniturile care provin din dividende şi dobânzi.

1473. Venituri obţinute din activităţi profesionale În general, se aplică cota de 18% (se aplică 9% pentru primii trei ani de activitate).

1474. Reţineri în cadrul achiziţiei de imobile efectuate de nerezidenţi Dacă un bun imobil situat în Spania, aflat în proprietatea unui nerezident, este vândut,

cumpărătorul trebuie să reţină şi să plătească 5% din preţul vândut.

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)

1475. Principii de impozitare Există operaţiuni scutite de impunere, cum ar fi prestările de servicii publice (curier,

spitale, servicii sociale etc.), învăţământ, servicii financiare, de asigurări, culturale, de locaţiile de reşedinţă.

Page 401: Drept Fiscal Completat

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 381

Legea dispensează anumiţi comercianţi en detail de obligaţia de a plăti impozitul, însă obligă furnizorii săi să aplice o majorare a cotei impozitului, numită „majorare de echivalare”, care este de 4%, dacă cota aplicabilă este cota normală de 1%, dacă aceasta este redusă, de 0,5%, dacă cota este foarte redusă.

1476. Cotă Cotă normală: 16% Cotă redusă: 7% Cel mai des întâlnite sunt: – produsele alimentare; – serviciile de asanare şi curăţenie publică; – bunurile destinate activităţilor agricole, forestiere sau de creştere a animalelor; – spectacole; – servicii de radio şi de televiziune; – apă; – materiale şi instrumente sanitare; – asistenţă socială şi sanitară (care nu este scutită); – locuinţe; – transport de călători; – servicii funerare; – hoteluri; – târguri şi expoziţii; – artişti, regizori şi tehnicieni (filme şi teatre); – flori şi plante; – băuturi răcoritoare; – coafură; – întreţinerea reşedinţelor private; – etc. Cotă foarte redusă: 4% Cele mai des întâlnite sunt: – pâinea obişnuită (inclusiv făinoasele şi cerealele pentru fabricarea acesteia); – produsele farmaceutice; – cărucioarele pentru persoane cu handicap; – protezele pentru persoane cu handicap; – laptele; – locuinţele sociale subvenţionate; – brânzeturile; – ouăle; – repararea vehiculelor şi scaunelor pentru persoane cu handicap. Adaptarea vehicu-

lelor pentru persoane cu handicap; – fructele şi legumele; – cărţile, ziarele şi revistele; – etc.

Modalităţi de plată

1477. Taxa se plăteşte la datele de 30 ianuarie, 20 aprilie, 20 iulie şi 20 octombrie pentru respectivele perioade trimestriale ale anului calendaristic.

Page 402: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 382

Dacă rezultatul regularizării este negativ, se poate compensa creditul cu sumele datorate pentru trimestrele următoare.

Se poate solicita rambursarea T.V.A. negativ, după depunerea ultimei declaraţii anuale. Companiile a căror cifră de afaceri depăşeşte o mie de milioane de pesetas trebuie să

plătească taxa în fiecare lună.

Tabel comparativ al cotelor de impozitare

Germa-nia

Spa-nia

Fran-ţa

Italia Luxem-burg

Olan-da

Portu-galia

Regatul Unit

Slova-cia

Elve-ţia

Impozit Societăţi Cotă minimă

25 30 25 53,2 20,8 35 32 20 29 31,50

Cotă maximă

35 35,33 37,45 30 29 31,50

T.V.A. Cota minimă

7 4-7 5,5 4 3-6 6 0 0 6 0

Cotă stan-dard

16 16 19,6 19 12-15 17,5 17 17,5 23 2,3 – 7,5

Page 403: Drept Fiscal Completat

Index

Absenţa discriminării 1354 Abuzul de drept 1245 Acceptanţi 545 Acceptarea declaraţiei vamale 1062 Accize

- categorii 803 - obiectul impunerii 816 - nivelul şi calculul accizei 852 - declaraţiile de accize 853 - momentul exigibilităţii 854 - plata la bugetul de stat 855

Acordarea liberului de vamă 1059 Acordul de asociere a României cu

Comunităţile Europene 896 Acordul de la Marrakech 1069 Acordul privind procedurile în materie de

autorizaţie de import încheiate în cadrul GATT 929

Acordurile care influenţează taxele vamale de import 950

Acquis-ul comunitar 1347 Act de garanţie 268 Acte de specialitate vamală cu caracter

administrativ 1091 Actele normative în materie fiscală 263 Active neamortizabile 506 Activitate vamală

- structură de organizare 1021 Activităţi agricole 607, 616 Actul constatator întocmit de organul de

control financiar 229 Actul Unic European 1312, 1318 Acţionarul 546 Acţiunea independentă 785 Administrarea impozitelor şi taxelor 4 Administrator-sechestru 384 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

1103 Agenţii vamali 1032 Alcool etilic 825 Amendă civilă 361

Amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări 1149

Amortizarea 505 Angajament de plată 268 Antrepozitar autorizat 805

- obligaţii 815 - capacitatea maximă de depozitare 810 - condiţii de autorizare 808

Antrepozitele vamale publice/private 1008 Antrepozitul fiscal 806

- cererea de autorizare ca antrepozit fiscal 807 - emiterea sau respingerea cererii de autorizare 809, 811 - revocarea, anularea, suspendarea autorizaţiei 813, 814

Anularea declaraţiei vamale 1066 Anularea obligaţiilor fiscale individuale

284 Anunţul de vânzare 375 Aparatul fiscal 91 Aplicarea sechestrului şi evaluarea

bunurilor supuse urmăririi 384 Armonizare fiscală

- obiectiv 143 Armonizarea legislaţiei 897 Asieta 170

- stabilirea cuantumului impozitului 176 Asociaţi 543 Asocieri fără personalitate juridică 484 Autoritatea Naţională a Vămilor 1021

- atribuţii principale 1026 Autorizaţia de înfiinţare şi funcţionare a

antrepozitelor 1009 Autorizaţii de reprezentanţă 563

- emitere/respingere 564 - retragere 565

Avantaj fiscal 85 Avizul de inspecţie fiscală 1115 Banca Centrală Europeană 1326 Băuturi fermentate 822

Page 404: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 384

Beneficiu 529 Beneficiul net 541 Bilanţul contabil anual 529 Bunuri fără caracter comercial 1079 Bunuri pentru folosinţa personală 1080 Calculul impozitului pe clădiri datorat pentru

perioade mai mici de un an fiscal 686

Calitatea de creditor 355 Câştigul din operaţiuni de vânzare-

cumpărare de valută la termen 641 Câştigul din răscumpărarea titlurilor

de participare la un fond deschis de investiţii 639

Câştigul din transferul dreptului de pro-prietate asupra titlurilor de valoare 643

Câştiguri din operaţiuni de vânzare-cumpărare 633

Câştiguri din valorile mobiliare tranzacţionate pe o piaţă reglementată conform legii 640

Categorii de venituri 581 Cazierul fiscal naţional 1295

- prezentare obligatorie 1301 - valabilitate 1302 - eliberarea 1303 - rectificarea datelor înscrise 1304 - contestaţie 1306

Călătorii şi persoanele fizice stabilite în România sau cu domiciliul în străinătate 1083

Certificat de origine 975, 1040 Certificat de circulaţie 1041 Certificat de rezidenţă fiscală 558 Certificat fitosanitar 1043 Certificat sanitar-veterinar 1042 Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi 513 Cheltuieli de funcţionare 509, 512 Cheltuieli de personal 494, 498, 510 Cheltuieli de producţie 495, 499, 511 Cheltuieli de reclamă şi publicitate 496 Cheltuieli deductibile 488,491 Cheltuieli nedeductibile 490, 493, 599 Cheltuielile aflate în strânsă corelaţie cu

obiectul principal de activitate 497 Cheltuielile cu dobânzile 503 Cheltuielile de antrepozitare 1010 Cheltuielile deductibile (integral)

- condiţiile generale 597

Cheltuielile deductibile limitat 492, 598 Cheltuielile din diferenţele de curs valutar

504 Chestiunea compatibilităţii dreptului intern

cu directivele europene 1352 Clasificarea comportamentelor

contribuabililor 1237 Clauza naţiunii celei mai favorizate 986 Clauze leonine 539 Clădire se află în proprietatea comună 659 Clădire care a fost dobândită sau construită

de o persoană în cursul anului 682 Clădire ce face obiectul unui contract de

leasing financiar 680 Clădirile proprietate publică sau privată

a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale 658

Cod fiscal 12 Codul de identificare fiscală 1163 Codul de procedură fiscală 13 Codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal

799 Comanditar 547 Comanditat 547 Comisia Europeană 1323 Comisionarul în vamă 1073

- reglementări 1074 - obligaţii 1075 - autorizaţia de comisionar 1076 - anulare 1077

Comitet Fiscal şi Financiar 1332 Comitetul Economic şi Social 1326 Comitetul Ruding 1342 Compensare 298

- principii de aplicare 300, 302 - restituirea sumelor 303 - dreptul la dobândă 304 - dobânzile şi penalităţile de întârziere 305

Competenţe fiscale 731 Comunitatea Economică Europeană 1310 Comunitatea Europeană

- baze 1314 Consiliul European 1322 Constituţia României 10 Contabilitatea naţională 1156 Contestaţia la executare

- termen 401 - data încetării 403 - sancţiunea decăderii 404

Contestaţii în materie fiscală 253

Page 405: Drept Fiscal Completat

Index 385

Contingente 922 Contract de comision 1073 Contractarea de credite externe 1192 Contravenţii 1098, 1178

- exemple 1099 Contribuabil 3, 483, 580, 1166

- constatarea calităţii 206 - răspunderea contravenţională 211 - calitatea de contribuabil 227 - lichidare/dizolvare 255 - fuziune / divizare 255

Contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii 478

Contribuţii 133 Controlul documentar 1058 Controlul vamal 1028, 1082 Controlul vamal al bunurilor 1057 Controlul vamal al mijloacelor de transport

de mărfuri - transportul mărfurilor pe calea ferată 1051 - transportul mărfurilor pe cale rutieră 1052 - transportul pe cale maritimă şi fluvială 1053

Contul de profit şi pierderi 529 Convenţia în materie de arbitraj 1308 Convenţia Sistemului Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor 966 - regulile generale de interpretare 966

Convenţia internaţională pentru admiterea temporară 1007

Convenţia internaţională pentru transporturile rutiere internaţionale (Convenţia TIR) 1006

Convenţiile de evitare a dublei impuneri 558 Cota standard de impozitare 587 Creanţe fiscale 36

- principale 37 - secundare 37 - naştere 38 - stingere 39

Crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diverse rezerve 1149

Credite nerambursabile 335 Creditor 32 Creditul fiscal 746 Criza economică 879 Cuantificarea contribuţiei persoanelor fizice

la formarea fondurilor publice 76

Curator fiscal 31 Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene

(CJCE) 1324 Curtea Europeană de Conturi 1325 Debitarea conturilor de rezultate şi a cheltu-

ielilor de exploatare cu sume fictive 1149 Debitor 32 Debitor al impozitului pe clădiri 657 Decesul debitorului 295 Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii

343 Deciziile Comisiei fiscale centrale 15 Declaranţi vamali 1044 Declararea mărfurilor 1056 Declaraţia anuală de impunere 222, 516 Declaraţia de impunere aferentă impozitului

pe profit 516 Declaraţia de impunere sau taxare 211 Declaraţia pe factură 981 Declaraţia privind obligaţiile de plată la

bugetul de stat 535, 553 Declaraţia vamală 224, 1055, 1061, 1068 Declaraţia vamală de import 962 Declaraţie de înregistrare fiscală 1164 Declaraţie de valoare în vamă 1071 Declaraţie fiscală 568 Declaraţie pe propria răspundere 818 Declaraţie privind plăţile sau angajamentele

de plată către persoanele fizice şi/sau juridice străine 517

Declaraţie vamală de tranzit 1005 Declaraţiile de impozit 859 Decontul de T.V.A 762, 794 Dreptul de deducere 773

- regula 775 - nu se pot deduce 776 - baza de impozitare 777 - se exclud de la baza de impozitare 778

Deduceri 447 Deficitul fiscal 80

- definiţie 48 - orientări 51

Depozitul necesar temporar 1055 Determinarea originii mărfurilor 967 Deţinerea a două sau mai multe clădiri în

afara celei de la adresa de domiciliu 674 Dificultatea efectivă în depistarea şi probarea

unei evaziuni fiscale 1152

Page 406: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 386

Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale 1134 Directiva din 16 decembrie 1991 1336 Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de

active 1308 Directiva privitoare la societatea mamă şi

filiale 1308 Directiva cu privire la dividendele

intracomunitare 1340 Directiva cu privire la fuziuni şi operaţiuni

asimilate 1340 Directiva în 17 iulie 1969 1338 Dispariţia debitorului 294 Dispoziţie de plată 269 Dividend în natură 537 Dividendul 519

- definiţia codului fiscal 528 - categorii 531 - dividend provizoriu - dividend definitiv - dividend fictiv - dividend provizoriu fix - forma 536

Debitorii impozitului 542 Dobânzi, penalităţi 399 Doctrina „scopul afacerii”1253 Documente externe cu implicaţii absolute în

politica vamală a României 904 Documentele (statele) de plată a salariilor şi

a altor drepturi salariale impozabile 226 Documentul de evidenţă întocmit de

contribuabil 223 Drept fiscal

- ramură a dreptului public 2 - aspectul privat 2

Dreptul asociaţilor la dividende 551 Drepturi de proprietate intelectuală aferente

unei invenţii 593 Dubla impunere a aceluiaşi venit 728

- literatura juridică fiscală internaţională 730 - pe plan naţional 731 - combatere - instrumente juridice interne - prevederi ale legislaţiei fiscale 734 - criteriul teritorialităţii 735 - criteriul cetăţeniei 736 - mecanismul creditului fiscal 737 - instrumente juridice internaţionale - Proiectul de convenţie – model O.E.C.D. 740

- reguli stabilite prin convenţiile de evitare a dublei impuneri 742 - convenţiile bilaterale încheiate de ţara noastră 747 - metode de evitare - metoda scutirii 744 - totale - progresive - metoda creditării 745 - totale - ordinare

Echitate verticală/orizontală 72 Economia neagră 1226 Economia ofertei 89 Economia subterană 1226, 1156

- forme 136 Economisirea de impozite1232 Efectele taxelor vamale 943 Eficacitatea procesului de stopare a fenome-

nului de evaziune (fraudă) fiscală 1207 Egalitarismul fiscal 77 Egalitate orizontală 106 Egalitate verticală 107 Egalitatea în faţa impozitului 104 Egalitatea prin impozit 105 Elveţia

- regim de impozitare 1360 Emisiunea de titluri de stat 1192 Entităţi asimilate instituţiilor publice 787 Esenţa popririi 354 Evaziune fiscală apriorică 1142 Evaziune fiscală

- sensuri 1122, 1241 - cauze 1140 - modalităţi de realizare 1144 - instrumente de măsură - metodele aproximative 1155, 1159 - afirmaţia politică 1155 - estimarea metodică 1156 - instrumentele sociologice 1157 - obiectul juridic 1168 - obiectul material 1168 - latura obiectivă 1170 - tipuri de efecte 1187, 1195 - direcţii strategice de combatere 1209 - teoriile economice şi legale 1243

Evaziunea fiscală ilicită 1132 - forme 1133

Evaziunea internaţională 137

Page 407: Drept Fiscal Completat

Index 387

Excesivitatea sarcinilor fiscale 1208 Executarea silită 219

- reglementare 309 - competenţa teritorială 320 - ordine de preferinţă 324

Executarea silită imobiliară - competenţa 381 - etape 382 - încetare 394

Executor fiscal 319 Exigibilitatea creanţei bugetare 259, 311 Exonerări 452 Export liberalizat 1019 Extindere, îmbunătăţire, distrugere parţială

sau al alte modificări aduse unei clădiri 683

Factura consulară 1039 Fapte care au drept scop ascunderea materiei

impozabile 1171 Fapte de natură a altera datoria fiscală 1172 Fapte săvârşite de contribuabili cu intenţie

directă prin care se diminuează sarcina fiscală datorată bugetului consolidat 1176

Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu atribuţiile de control fiscal ale organelor competente şi realizarea creanţelor fiscale 1173

Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu plata drepturilor bugetare în cazul impozitelor cu reţinere la sursă 1175

Fiscalitate 49 - definire sintetică 53 - structura 56

Fondatori 544 Formă de evaziune fiscală 214 Franţa

- societăţi impozabile 1431 - determinarea rezultatului fiscal 1437 - report deficitar 1438 - posibile scutiri de impozit 1439 - cota de impozit 1441 - regimul dividendelor încasate de filiale 1442 - regimul plusvalorilor 1443 - declararea veniturilor 1444 - plata impozitului 1445 - reţinerea la sursă 1446 - principii de impozitare 1447

- cota 1449 - modalităţi de plată 1450

Frauda fiscală 1121, 1233, 1239 Garantarea taxelor vamale 1089 Germania

- societăţile de capitaluri 1363 - societăţi rezidente 1364 - principiul veniturilor globale 1365 - dublă impunere 1366 - societăţi nerezidente 1368 - determinarea rezultatului fiscal 1369 - amortizări 1370 - modalităţi de amortizare 1371 - amortizarea pe valoarea fiscală parţială 1372 - rezerve 1373 - rezerva pentru achiziţia unui bun de substituire 1374 - rezerva de reinvestire 1375 - rezerve în caz de investiţii străine 1376 - pierderi. 1377 - integrarea fiscală. 1378 - cota de impozit. 1379 - regimul dividendelor încasate de filiale 1381 - dividendele din străinătate 1386 - distribuirile secrete de profituri 1387 - regimul plusvalorilor 1388 - plata impozitului 1394 - reţinerea la sursă 1395 - principii de impunere 1396 - cotă 1397 - declararea T.V.A 1398 - plata taxei 1399

Identificarea bunurilor supuse urmăririi

383 Import scutit de taxe vamale 952

- condiţii 953 Impozitul pe circulaţia mărfurilor 756 Importul în zone libere sau porturi libere 919 Impozit

- justificare 60 - clasificare (criterii) 120 - caracterul obligatoriu 156 - natura juridică 158 - obligaţie financiar-fiscală 159 - trăsături caracteristice 161 - subiectul impunerii 165

Page 408: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 388

- regula/excepţia 166 - obiect 167 - evaluare indirectă 171 - pe baza semnelor exterioare 171 - forfetară 172 - administrativă 173 - evaluarea directă - pe baza declaraţiei unei terţe persoane 174 - pe baza declaraţiei contribuabilului 175 - definiţie 409 - contribuţie bănească 410 - contribuţie obligatorie 411 - prelevări cu titlu nerambursabil 412 - datorate conform dispoziţiilor legale 413 - prelevare fără o contraprestaţie sau fără vreun echivalent 416 - definiţii date de literatura de specialitate 1187

Impozit anual 566 Impozit asupra câştigului la capital 463 Impozit comunitar 1337 Impozit final 589, 591 Impozit pe circulaţie 471 Impozit pe clădiri redus 669 Impozit pe clădiri

-persoanele juridice 695 Impozit pe miroîntreprindere Impozit opţional 570

- entităţi care nu pot opta pentru acest impozit 574 - persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere 575 - anul fiscal 576 - baza impozabilă 577 - cota de impozit 578

Impozit stabil 113 Impozitare netă în cascadă 1396 Impozite ale statului 431 Impozite asupra averii propriu-zise 457 Impozite de ordine 429 Impozite directe personale 427 Impozite directe reale 426 Impozite federale 431 Impozite financiare 429 Impozite incidentale 430 Impozite indirecte 428 Impozite locale 431 Impozite pe cifra de afaceri 469 Impozite permanente 430

Impozite personale 121 Impozite reale 121 Impozitele asupra circulaţiei cu titlu

oneros a averii 461 Impozitele de cotitate 178 Impozitele de repartiţie 177 Impozitele în bani 423 Impozitele pe consum

-feluri 468 Impozitele pe substanţa averii 456 Impozitul asupra averii dobândite în timp

de război 464 Impozitul asupra averii propriu-zise 125 Impozitul cumulativ 470 Impozitul elastic 114 Impozitul pe avere 124 Impozitul pe circulaţia averii 126 Impozitul pe dividende 228, 520 Impozitul pe donaţiuni 460 Impozitul pe profit

- scutiri 485 Impozitul pe spectacole

- subiecte 716 - obiect 717 - scutiri 718 - cota de impozit 720 - răspundere 726

Impozitul pe sporul de avere 127 Impozitul pe succesiuni 459 Impozitul pe teren

- nu se datorează 690 - scutiri acordate persoanelor fizice - legale 691 - administrative 694 - redus 696 - criterii de stabilire 697 - terenuri situate în intravilanul localităţilor 698 - terenuri situate în extravilanul localităţilor 699 - terenuri proprietate comună 703 - plata 704

Impozitul pe venitul net anual impozabil 589 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

122 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

123 Impozitul financiar 435 Impozitele în natură 423 Impozitul unic 471

Page 409: Drept Fiscal Completat

Index 389

Impunere - în cote fixe 108 - în cote procentuale 108 - proporţională 109 - progresivă 110 - regresivă 111

Impunere generală/ parţială 103 Impunerea globală 443 Impunerea separată 442 Impunerea

- laturi 912 - funcţii 913 - obiect 914

Infracţiune flagrantă 1093 Infracţiunea de contrabandă 1094 Infracţiunea de contrabandă calificată 1095 Infracţiunea de fals intelectual 1179 Infracţiunea de folosire de acte falsificate

1097 Infracţiunea de folosire de acte nereale 1096 Inspecţia fiscală

- obiect 1102 - atribuţii 1104 - generală 1109 - parţială 1109 - perioada 1111 - principii 1117

Instituţiile publice 786 Intervenţionismul fiscal

- obiective 70 Italia

- impozitul pe societăţi comerciale 1400 - impozitului regional pe activitatea de producţie (IRAP) 1403 - societăţi şi organisme necomerciale 1404 - societăţi rezidente 1405 - societăţi nerezidente 1406 - determinarea rezultatului fiscal 1407 - principiile de determinare a venitului din întreprindere 1408 - componentele de activ ale venitului 1409 - componentele de pasiv ale venitului 1410 - veniturile din societăţile de persoane 1413 - organismele comerciale 1414 - regimul dividendelor încasate de filiale 1415 - regimul plusvalorilor 1416 - declararea veniturilor 1417

- plata impozitului 1418 - reţineri aferente dividendelor distribuite de societăţile de capitaluri 1419 - reţineri aferente dobânzilor din împrumuturi pe termen lung 1420 - reţineri aferente depozitelor bancare 1421 - principii de impozitare 1422 - cotă 1427

Împărţirea beneficiilor între asociaţi 538 Împrumuturile de stat 81

- eficienţa 82 - avantaje 83 - dezavantaje 84

Înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive 1149

Înlesniri legale - reglementare 257 - datorii la bugetele locale 258 - procedura de acordare 259 - revocarea 261

Înregistrarea declaraţiei vamale - efecte 1063

Înregistrarea la organele fiscale - data înregistrării 791 - scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată 792

Înregistrări nereale 1149 Legea pentru unificarea contribuţiilor

directe 419 Libera circulaţie a mărfurilor 1314 Licenţe de import

- obţinere 927 - natura juridică 928 - lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice 634, 642 - limite ale utilizării impozitului în scopuri economice 1199

Locul efectuării operaţiunii impozabile în cazul prestărilor de servicii 772

Majorări de întârziere 226, 236

- principiile de aplicare 239 - aplicare 240 - excepţii 241 - situaţii speciale de calcul 242 - impozitul pe profit 243 - impozitul pe venitul global 244

Page 410: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 390

Marea Britanie - impozitul pe venit 1361

Mascări de părţi de beneficiu prin omisiunea înregistrării 1149

Maxima certitudinii 152 Maxima comodităţii 153 Maxima economiei 154 Maxima justiţiei 151 Măsuri de politică vamală 916

- clauza naţiunii celei mai favorizate 916 - sistemului drawback 917 - sistemului „admisiune temporară” 918

Metoda stopajului la sursă 561 Metode de control 1110

- controlul prin sondaj - controlul inopinat - controlul încrucişat

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale 1124

Ministerul Economiei şi Comerţului 924 Modalităţi de plată 1477 Modalităţile de executare silită 349 Modelarea comportamentului investiţional

1198 Monopoluri fiscale 131, 428 Munca la negru 136 Negocieri comerciale 942 Neîndeplinirea obligaţiei de plată 35 Nejustificarea cu acte a înregistrărilor 1149 Nivelul redus al accizelor 819

- exceptări 820 Nivelul accizelor 846

- reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru ţigarete 847

Nivelul taxelor vamale 934 Nomenclatura combinată de denumire şi

codificare a mărfurilor 960 Normele de venit 609 Noţiunea de bunuri 972 Noţiunea de operaţiune de import-export 926 Obiectivele Acordului European 894 Obiectul activităţii de vămuire 1045

- excepţii de la activitatea de vămuire 1046 Obiectul impunerii 6, 441, 458, 462, 463,

582, 660, 688 Obligaţia calculării, reţinerii şi vărsării

impozitului pe dividende 533 Obligaţie naturală 286

Obligaţii fiscale 36, 40 - enumerare 194 - particularităţi 196 - izvor 197 - beneficiar 198 - obiect 199 - condiţiile de stabilire şi executare 201 - modificare 202, 247 - stingere 203 - obligaţie de „a face” 204 - premise 205 - comercianţi 250 - obligaţii fiscale individuale - anulare 283

Operaţiuni care nu sunt considerate substanţiale 974

Operaţiuni de vămuire 963 - plângeri şi contestaţii 1090 - sistemul de soluţionare 1091

Operaţiuni prealabile vămuirii 1049, 1054 Operaţiunile impozabile 780

- operaţiuni taxabile 780 - operaţiuni scutite cu drept de deducere 781 - operaţiuni scutite fără drept de deducere 782 - operaţiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă 783

Ordinea în care proprietăţile au fost dobândite 676

Ordonanţa Guvernului nr. 26/1993 1101 Organele fiscale ale statului 28

- obligaţii 43 Paradisurile fiscale 137 Poprirea 353 Parlamentul European 1321 Perioada impozabilă 588 Perisabilităţile 500 Persoana fizică insolvabilă 315, 316 Persoane fizice cu domiciliul în România,

care se stabilesc în străinătate 1085 Persoane fizice cu domiciliul în România,

trimise în străinătate în interes de serviciu sau la studii 1086

Persoane fizice ce deţin mai multe clădiri utilizate ca locuinţă 673

Pierderi fiscale 514

Page 411: Drept Fiscal Completat

Index 391

Pieţe comune 1314 Plângere prealabilă 1120 Plângere 1100 Plata

- modalităţi 264 - ordine 267 - decontare bancară 269 - data 271 - dovada executării 272 - plata în numerar 273 - plată a preţului în rate 393 - plată nedatorată - situaţii 297

Plătitor 34 Politica alocativă 73 Politica comercială

- mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor 939

Politica Comunităţii - regulile comune 1315 - politica constrângerii exporturilor 875 - politica fiscală de neutralitate 86

Politica vamală, 878, 901 - mijloace specifice 902

Politica vamală a României 878 Politică fiscală

- concept 67 - scop 68 - interferări 69 - legatura cu politica socială 71

Poprirea asiguratorie 340 - etape 357

- posibilitatea debitorului să procedeze el însuşi la vânzarea bunurilor sechestrate 374

Practica internaţională 445 Prescripţia 260

- efecte juridice 286 - termen 287 - întreruperea 288 - stingerea 290

Preţul maxim de vânzare 848 Prezentarea pentru vămuire 1056 Principiul de impersonalitate 63 Principiul de nediscriminare 62 Principiul de neutralitate 64 Principiul de non-arbitru 65 Principiul egalităţii prin impozit 753

Principiul inaplicabilităţii legii posterioare 1350

Principiul individualităţii 61 Principiul libertăţii comerţului 921 Principiul nondiscriminării 1316 Principiul teritorialităţii 750, 770

- locul efectuării operaţiunii impozabile în cazul livrărilor de bunurilor 771

Principiului de subsidiaritate 1314 Procedura accelerată, generalizată, la birou şi

procedura de urgenţă 1038 Procedura accelerată, generalizată, la

domiciliu - condiţii 1037

Procedura controlului fiscal 254 Procedurii reorganizării judiciare şi a

falimentului 314 Procedurile activităţilor de vămuire

aplicabile persoanelor fizice 1088 Proces-verbal de contravenţie 1100 Proces-verbal de impunere 221 Proces-verbal de licitaţie 392, 394 Proces-verbal de sechestru 364 Produse din tutun 827 Produse intermediare 824 Profit 529 Profit supus impozitării 481 Profitul impozabil/ brut 540 Proprietăţi deţinute în comun de soţi 665,

692 Protecţionismul vamal 940 Provenienţa resurselor financiare 75 Provizioane 501 Politica comercială 900 Publicitatea vânzării 387 Punct vamal 1021

- definiţie 1023 - clasificare 1024 - zona de competenţă 1025 - atribuţii principale 1027

Randament fiscal ridicat 112 Raportul de drept procedural fiscal 24 Raportul Newmark 1332 Raportul Werner 1333 Raporturile juridice fiscale 17, 20

- definiţie 18 - categorii 19, 93 - subiect 22, 27

Page 412: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 392

- obligaţii 44 - drepturi 45 - obiect 22 - conţinut 23, 36 - structură 25 - caracteristici 26 - obiect secundar 46 - conţinut fundamental 193

Rata fiscalităţii 78 Răspundere patrimonială 238 Răspunderea contravenţională 1169 Rectificarea declaraţiei vamale 1065 Redistribuirea unor venituri primare sau

derivate 479 Reducerea cifrei de afaceri 1149 Regim de impunere diferenţiat 453 Regimul de perfecţionare activă 1011 Regimul licenţelor de import-export 925 Regimuri de amortizare 507

- amortizarea liniară 507 - amortizarea degresivă 507 - amortizarea accelerată 507 - reguli 508

Regimuri vamale suspensive - definiţie 999 - mărfurile plasate sub acest regim 1000 - acordarea regimului suspensiv 1002 - caracterul temporar 1003

Reglementări secundare 14 Regulamentul vamal 885 Regulile care stau la baza stabilirii originii

mărfurilor 968 - criteriul mărfurilor în întregime obţinute într-o ţară 969, 977 - criteriul transformării substanţiale 970 - criteriul cumulului bilateral 978 - criteriul cumulului diagonal 979 - criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate 980

Regulile de origine preferenţiale 976 - criteriul mărfurilor în întregime obţinute într-o ţară 977

Reimport 1020 Repartizarea profitului

- aplicabilitate 556 Reprezentantul fiscal

- procedura în relaţiile cu persoana juridică străină 800 - exercitarea dreptului de deducere a

T.V.A. 801 - renunţarea la calitate 802

Reprezentarea convenţională 30 Reprezentarea legală 31 Reţinere la sursă 277

- avantaje 278 - rezerva ocultă 1149

Rezervele 502 - scăderi 448

Scutiri acordate persoanelor fizice 663

- scutiri legale 664 - scutiri administrative 667

Scutiri acordate persoanelor juridice 668 Sechestru

- înscrierea 345 Sechestrul asiguratoriu 340 Simularea 1254 Sistem fiscal Sisteme de impunere 442 Sisteme de impunere mixte 444 Sistemul vamal 905

- obiectivele principale 906 Sistemul veniturilor bugetare 932 Situaţii financiare anuale 529 Societăţi de capital sau mixte 454 Somaţia

- esenţa 354 - comunicare 350 - cuprins 351

Spania - impozitul pe societăţi comerciale 1451 - scutiri 1452 - societăţi rezidente 1453 - societăţi nerezidente 1454 - determinarea rezultatului fiscal 1455 - deduceri pentru investiţii 1458 - compensarea pierderilor 1464 - deduceri pentru dubla impozitare internă 1465 - cota de impozit 1466 - regimul dividendelor încasate de filiale 1467 - regimul plusvalorilor 1468 - plata impozitului 1469 - avantaje fiscale pentru micile întreprinderi 1470 - reţinerea la sursă 1471

Page 413: Drept Fiscal Completat

Index 393

- principii de impozitare 1475 - cotă 1476

Stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor 1177

Stabilirea legală a leului 876 Stabilirea venitului net anual din activităţi

independente pe baza normelor de venit Starea de insolvabilitate

- situaţii 292 - constatare 293

Statul 28, 318 Structura bugetară

- funcţii importante 1193 - mijloc de asigurare a echilibrului general economic 1193 - mijloc de corectare a conjuncturii economice 1194

Subiect al impunerii 5, 784 Subvenţiile 1202 Sume care nu sunt incluse în veniturile

salariale şi nu sunt impozabile 622 Sume urmăribile 334 Sumele recuperate 398 Suspendarea executării silite 405 Suveranităţi fiscale 731 T.V.A 223

- cota standard 766 - cota redusă 767 - termenul de plată 769 - impozit indirect 752 - un impozit asupra consumului 753 - avantaje pentru stat 754 - definiţii 758 - caracteristici 759 - operaţiuni impozabile 760 - perioada fiscală 762 - faptul generator 763 - exigibilitatea anticipată 764 - exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator 765

Tarif vamal - definiţie 984 - clasificare 985 - tariful vamal general - tariful vamal diferenţial - tariful vamal convenţional

Tarife vamale preferenţiale 964, 987

Tariful vamal din 876, 1929 - categorii de taxe 877

Taxa asupra mijloacelor de transport - obiectul impunerii 706 - nu se aplică 707 - calcul 708 - mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an 709 - mijloc de transport care este înstrăinat 710 - mijloc de transport deţinut de un nerezident 714 - înmatricularea temporară 715

Taxe de consumaţie (accize), 129 428 Taxe vamale 130

- exceptări şi scutiri 996 - trăsături 936 - clasificare 944 - obligaţia plăţii 937 - funcţiile 938

Taxe - trăsături specifice 473 - principii 475

Taxele antidumping 947 Taxele compensatorii 947 Taxele vamale 130 Taxele vamale ad valorem 948 Taxele vamale autonome sau generale 947 Taxele vamale convenţionale sau

contractuale 947 Taxele vamale de import 931 Taxele vamale de retorsiune sau de răspuns

947 Taxele vamale mixte 948 Taxele vamale preferenţiale 947 Taxele vamale specifice 948 Teoria contractului social 147 Teoria echivalenţei 148 Teoria keynesistă 88 Teoria organică 146 Teoria sacrificiului 149 Teoriile intervenţioniste 87 Titlu executoriu 310 Titlul de creanţă fiscală 21, 200, 208

- particularităţi 212 - act juridic declarativ de drepturi şi obligaţii 213, 216 - importanţa practică 214 - act juridic constitutiv de drepturi şi obligaţii 215

Page 414: Drept Fiscal Completat

Drept fiscal 394

- caracterul executoriu 217 - raţiune 218 - caracter explicit 220

Titluri de creanţă fiscală implicite 225 Transferul dreptului de proprietate asupra

titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii 631

Transferul titlurilor de valoare 630 Transferului dreptului de proprietate asupra

părţilor sociale 632 Tranzitul vamal 1004 Tratamente tarifare favorabile 949, 965 Tratatul asupra Uniunii Europene 892 Tratatul CE 1329 Tratatul cu privire la crearea Comunităţii

Europene (CEE) 891 Tratatul de la Maastricht 1313 Ţigarete 828 Ţigări sau ţigări de foi 829 Uleiurile minerale 831 Uniunea vamală 908, 1331 Validarea declaraţiei vamale 1064 Valoarea impozabilă a unei clădiri 672 Valore în vamă 1069

- funcţii 1070 Valorificarea bunurilor imobile 385 Vânzarea la licitaţie 363 Vânzării prin licitaţie publică 371 Vămuirea la domiciliu 1036 Vămuirea propriu-zisă a mărfurilor 1050 Venit fiscal

- trăsături individuale 162 - elemente comune 163 - denumire 164 - unitatea de evaluare 168 - unitatea de impunere 169 - colectare 180 - metoda plăţii directe 181 - metoda reţinerii şi vărsării 182 - metoda aplicării de timbre fiscale 183 - termenul de plată 184 - înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor 185

- răspunderea debitorilor 186 - calificare 187

Venitul brut 595, 596, 605 Venitul net 606 Venitul net anual impozabil 590, 612 Venitul net anual din drepturile de

proprietate intelectuală 602 Venituri asimilate salariilor 621 Venituri considerate neimpozabile 583

- venituri având caracter de ajutor 583 - venituri reprezentând despăgubiri 584 - venituri ale sportivilor 585

Veniturile unor persoane nerezidente 586 Venituri din salarii 620 Venituri impozabile 487 Venituri neimpozabile 489 Venituri neurmăribile 338 Venituri şi disponibilităţi în valută 336 Veniturile obţinute în cadrul cooperării

economice internaţionale 728 Veniturile rezultate din câştigurile din

transferul dreptului de proprietate asupra părţilor sociale şi valorilor mobiliare în cazul societăţilor închise 637

Veniturile sub formă de dividende 635 Veniturile sub formă de dobânzi 636 Venituri realizate ca urmare a deţinerii de

titluri de participare la fondurile închise de investiţii 638

Vinul 821 Virarea la conturi a unor părţi din beneficiu

1149 Vocaţia altor sisteme de drept 727 Zona liberă

- forme 988 - clasificare - criterii 990 - reglementare de principiu 991 - obiectul de lucru al zonei 993 - administrarea activităţii zonei 994 - activităţile care pot fi efectuate în zonele libere 995

Zonă specială de supraveghere vamală 1029 Zone scutite de impozite 137 Zonele de liber schimb 910