drept fiscal partea generala

7/27/2019 Drept Fiscal Partea Generala

1/174

1

CAP. 1 NO!IUNI INTRODUCTIVE

Sec"iunea 1 Dezvoltarea istoric#a dreptului fiscal romn

1. Utilizarea no!iunii de ,,drept fiscal ca titlu al unei lucr"ri monografice este impus" de

realit"#ile instaurate n Romnia dup"1989, din p"cate nerecunoscute nici n prezent chiar de c"treunele universit"#i/facult"#i de drept.

n ultimele decenii, chiar dup" revolu!ia din 1989, n preg"tirea general" a juri$tilor afigurat $i disciplina intitulat"Drept financiar, care con!ine, n principal, un set de elemente dedrept public $i de no!iuni de fiscalitate; facult"#ile de drept de tradi#ie au separat ns"dreptul fiscalde dreptul financiar sau au consacrat lucr"ri distincte dreptului fiscal.

Acest mod de tratare a disciplinei constituie rezultatul dezvolt"rii istorice a societ"!iiromne$ti n perioada urm"toare celui de-al doilea r"zboi mondial, pe coordonatele economiei

planificate, caracterul dirijist $i centralizat punndu-$i pecetea $i asupra raporturilor juridiceformate n procesul de reglementare $i aplicare a legilor cu caracter fiscal.

Evenimentele ce au urmat r"zboiului au ntrerupt un proces de dezvoltare a dreptului fiscal

att cel material ct $i cel procesual care cunoscuse un avnt deosebit ncepnd cu deceniul alIII-lea al secolului XX.

2. Este cunoscut faptul c", dup"marea criz"economic"din 1929-1933, Romnia a nregistratcea mai nfloritoare perioad" de dezvoltare economic", culminnd cu anul 1938. Avntulactivit"!ii economice, bazate pe proprietatea privat"$i pe investi!ii str"ine a condus, n mod firesc,la dezvoltarea acelei sec!iuni a $tiin!ei juridice $i a practicii judec"tore$ti care avea menirea de astabili regulile jocului dintre stat $i contribuabili, de a asigura un just echilibru ntre puterileaparent dispropor!ionate ale subiectelor raportului juridic fiscal. Toate acestea au avut loc pefondul moderniz"rii semnificative a legisla!iei fiscale dup" primul r"zboi mondial, cnd au fostmasiv receptate principiile sistemului modern de impunere, pentru a-l adecva noilor realit"!iizvorte din nf"ptuirea reformei agrare, dezvoltarea ramurilor de prelucrare primar", a micilorntreprinderi, ntr-un cuvnt apari!iei unor noi actori ai vie!ii economice.

Din punct de vedere al inciden!ei reformelor economice asupra dezvolt"rii dreptului fiscal,perioada nceput" n decembrie 1989 se aseam"n" cu perioada de dup" primul r"zboi mondial;deosebirea dintre cele dou" mari procese de dezvoltare a dreptului fiscal rezid" n principal ninterdependen!ele economice $i politice contemporane caracteristice globaliz"rii, care las"legiuitorului fiscal romn o marj" mult mai redus" de autonomie n opera de reconstruire asistemului fiscal.

3. nceputurile moderniz"rii sistemului fiscal al Romniei dateaz" din perioada Unirii

Principatelor, n paralel cu modernizarea societ"!ii romne$ti.n perioada premerg"toare Unirii Principatelor, Tratatul de la Paris (1856) $i apoiConven!ia (1858) au impus principii strict necesare constituirii unui sistem fiscal capitalist,

prev"znd desfin!area privilegiilor de clas", (n virtutea c"rora spre exemplu clasele privilegiateerau scutite de anumite contribu!ii), egalitatea cet"!enilor n fa!a legii $i a impozitelor, etc.

n consecin!" n anul 1862, n urma realiz"rii unific"rii administrative a Principatelor aufost adoptate mai multe legi referitoare la impozite, inspirate din practica fiscal"european".

Regele Carol I, care a continuat $i accelerat procesul de modernizare, a transformatsistemul fiscal introducnd impozite noi, adaptate structurii economiei n permanent"dezvoltare $i

puterii contributive a agen!ilor economici $i popula!iei.Principalele componente ale acestui sistem constau n:1

1I. Condor,Drept financiar, Ed. R.A. Monitorul Oficial, 1994, p. 13.


2/174

2

! Impozitul pe venitul propriet"!ilor agricole (1864);! Impozitul pe venitul propriet"!ilor cl"dite;! Impozitul pe venitul capitalurilor mobiliare (1906);! Impozitele pe veniturile ntreprinderilor comerciale $i industriale (1863, 1877 $i 1899),

cu excep!ia societ"!ilor pe ac!iuni, a cooperativelor $i ntreprinderilor care se aflau n

primul an de func!ionare;! Impozitul propor!ional pe venitul din salariu (1877);! Impozitul progresiv pe veniturile din profesiuni $i ocupa!iuni neimpuse la alte

impozite, reglementat de Legea patentelor (1862).

4. Urm"toarea etap"a reprezentat-o sistemul cedular promovat de Nicolae Titulescu, adoptatn 1921, care cuprindea 7 impozite (pe propriet"!i funciare, ntreprinderi industriale $i comerciale,

profesiuni, etc.) n cot"de 10-15% completate cu un impozit progresiv pe venitul global.Acest sistem reprezenta o transpunere n Romnia a sistemului britanic, impus prima oar"

de c"tre Wiliam Pitt $i ulterior de c"tre Robert Peel (1842), recunoscut ca fiind prima variant"aimpozitului modern pe venit (income tax).

5. n 1923 sub ministeriatul lui Vintil"Br"tianu, Legea pentru unificarea contribu!iilor directe$i pentru impozitul pe venitul global a instituit, n locul impozitelor cedulare, $ase impozitedirecte, denumite $i elementare2, astfel:

! Impozitul pe veniturile propriet"!ilor agricole;! Impozitul pe veniturile propriet"!ilor cl"dite;! Impozitul pe veniturile valorilor mobiliare;! Impozitul pe veniturile comerciale $i industriale;! Impozitul pe salariu;! Impozitul pe veniturile din profesiuni $i ocupa!iuni neimpuse la celelalte impozite.

n plus, legea din 1923 stabilea impozitul progresiv pe venitul global, care avea natur"subiectiv", personal". Venitul global se forma prin sc"derea impozitelor elementare (cele $ase demai sus) $i a unor dobnzi, cotele de impozit fiind stabilite ntre 1-30%.

6. Pe m"sura dezvolt"rii activit"!ii economice ntr-un sistem capitalist, au ap"rut, n modfiresc $i problemele specifice ale dreptului fiscal, concretizate cu deosebire n spe!ele aduse n fa!ainstan!elor avnd ca obiect interpretarea $i aplicarea normelor de drept fiscal; consecin!a acesteisitua!ii a constituit-o conturarea $i apoi dezvoltarea remarcabil"a dreptului fiscal, n special a celui

procesual.M"rturie a dezvolt"rii dreptului fiscal n perioada interbelic" stau att legile de

modernizare a sistemului de impozite $i taxe ct, mai ales, ampla doctrin" $i jurispruden!"consacrate problemelor fiscale. Aminitim doar revistele Jurispruden!a financiar", Jurispruden!afiscal", Pandectele romne suplimentul fiscal, Administra!ia financiar", care au g"zduit n

paginile lor interpret"ri care sunt $i ast"zi utile n dificila oper" de rena$tere a dreptului fiscalromn.

Dac" n dreptul fiscal material nu s-a reu$it elaborarea unui cod fiscal, n schimb n ceprive$te dreptul procesual, trebuie s" men!ion"m ca pe o mare realizare elaborarea Codului deprocedur" fiscal" din 1942, care reunea dispozi!iile r"spndite n diferite texte reglementnddeclararea, constatarea, colectarea $i contesta!iile referitoare la impozite $i taxe.

n aceast"perioad"fertil"pentru dezvoltarea dreptului fiscal putem men!iona $i lucr"ri deamploare dedicate unor subiecte de drept fiscal $i $tiin!"fiscal", elaborate de autori cunoscu!i n

2I. Condor, op. cit., p. 18


3/174

3

epoc", cum ar fi: Constantin Georgescu, Gh. T. Cristea, D. Gheciu, Theodor Al. B"lan, N. Pascu,Gh. N. Leon, C. T"utu, etc.

Marele merit al doctrinei $i jurispruden!ei din perioada interbelic" const" n elaborareabazelor disciplinei de drept fiscal ca urmare a unor studii, articole $i sinteze de drept fiscal, a unorhot"rri judec"tore$ti temeinic motivate, inspirate din problematica complex" asem"n"toare cu

cea actual" a permanentei dispute dintre stat $i contribuabili, fireasc"ntr-o economie liber".

7. n perioada de la instaurarea socialismului pn" la Revolu!ia din 1989 au avut locmodific"ri continue ale legisla!iei fiscale, care nu au afectat ns"sistemul centralizat de colectare aimpozitelor $i taxelor de la agen!ii economici ai statului $i de la popula!ie.

Dup"modific"rile din anii 1949, 1954, etc., ncepnd cu anul 1970 s-a observat o anumit"stabilizare n sistemul impozitelor. Principalul impozit direct, cel pe beneficiu, s-a mai numit $iv"rs"mnt din beneficiu, iar principalul impozit indirect l-a constituit impozitul pe circula !iam"rfurilor; ntreprinderile de stat mai pl"teau $i impozitul pe salarii (retribu!ii), impozite pecl"diri, taxe pe terenuri, etc.

Rolul determinant al statului ca proprietar $i principal ntreprinz"tor a determinat dispari!ia

interesului pentru dreptul fiscal, disp"rnd principalul motor al dezvolt"rii acestei discipline,respectiv continua ,,lupt" dintre contribuabili $i stat, care na$te preocupare pentru perfec!ionarea,echilibrarea $i corectarea legilor cu caracter fiscal $i a normelor ce reglementeaz" conduitaadministra!iei fiscale $i a contribuabililor n procesul de interpretare $i aplicare a acestor legi.

Din aceast" perspectiv", ntreruperea evolu!iei dreptului fiscal timp de 5 decenii $irepornirea de la un nivel aproape de zero reprezint"un anumit avantaj comparativ cu situa!ia din!"rile la al c"ror nivel ne raport"m $i n acest domeniu; foarte sugestiv s-a ar"tat n doctrinafrancez" c"starea actual"a dreptului fiscal provine din evolu!ii istorice care sunt mai degrab"stratific"ri dect actualiz"ri coerente referitoare la o realitate care se transform"mai rapid dect elnsu$i (dreptul fiscal - n.n.)3

Sec"iunea a 2-a Necesitatea dreptului fiscal (reapari"iaproblematicii dreptului fiscal)

8. Revenirea n actualitate a dreptului fiscal cu ntreaga sa problematic", dup" 1989,constituie consecin!a fireasc" a tranzi!iei c"tre economia de pia!", mai precis a apari!ieintreprinz"torilor priva!i, a ini!iativei private ca motor al activit"!ii economice. Spre deosebire de

perioada anterioar" anului 1989, n care procesul de a$ezare $i colectare a impozitelor avea uncaracter formal, sumele respective trecnd dintr-un buzunar al statului n altul, dezvoltarea

propriet"!ii private n economie a condus la modificarea substan!ial"a situa!iei n acest domeniu.Odat"cu dezvoltarea activit"!ii ntreprinz"torilor priva!i, au ap"rut diferende cu autorit"!ile

fiscale, pe fondul unei legisla!ii anacronice $i lacunare, diferende ocazionate n special deinterpretarea $i aplicarea dispozi!iilor legale $i actelor administrative emise n vederea aplic"riiacestora. Diferendele erau legate, n primii ani dup"Revolu#ie, n special de calculul impozitului

pe profit datorat bugetului de stat de c"tre ntreprinz"tori, n condi!iile n care actele normativestabileau o serie de scutiri $i reduceri, ns"sub fomul"ri generale $i deseori ambigui, susceptibilede interpret"ri diferite.

Aceast"stare conflictual", generalizat"la nivelul noilor nterprinderi private, a dobndit oacuitate deosebit", din cauze specifice perioadei anilor 90, printre care putem aminti:

- lipsa capitalului autohton, marea majoritate a ntreprinz"torilor ncepndu-$i activitatean sistem privat la scar"redus", singura lor surs"de capitalizare fiind profitul ob!inut;

3B. Hatoux,Le contentieux fiscal judiciaire, Rev. Fr. de Fin. Publiques, nr. 17/1987, p. 71 $i urm.


4/174

4

- iner!ia administra!iei fiscale, neobi$nuit" s" ia n considerare drepturilentreprinz"torilor, nepreg"tit" pentru schimbare $i pentru aplicarea consecvent" a

principiilor statului de drept;- desele modific"ri legislative, f"cute cu inten!ii bune, de stimulare a investi!iilor, care

ns" au mpiedicat conturarea unei jurispruden!e stabile, constante, n domeniile de

interes major pentru ntreprinz"tor; modific"rile frecvente care au afectat n speciallegisla!ia fiscal"au fost caracterizate n doctrin"drept stare de instabilitate legislativ"cu consecin!e corespunz"toare asupra instabilit"!ii raporturilor juridice.4

9. Mobilitatea excesiv"a legisla!iei fiscale p"rea a se tempera odat"cu a$ezarea fiscalit"!ii pecei trei piloni principali, respectiv impozitul pe profit, taxa pe valoarea ad"ugat"$i impozitul pevenit (global), care constituie expresia principal"a reformei n acest domeniu.

Apari#ia Codului fiscal intrat n vigoare la 01.01.2004 a confirmat tendin #a de stabilizare alegisla#iei fiscale afectat" ns"de mai mult de 30 de modific"ri ale acestui Cod pn" la data dereferin#" a acestui material (01.01.2013). Lipsa de stabilitate a legisla#iei fiscale conduce ladificult"#i suplimentare de sedimentare a unor concepte, practici administrative %i solu#ii

jurispruden#iale care s"faciliteze activitatea de interpretare %i aplicare a normelor fiscale.Lipsa juri$tilor $i economi$tilor califica!i n dreptul afacerilor $i n special n dreptul fiscal

face ca activitatea de aplicare a dreptului, respectiv cea de interpretare a normelor juridiceincidente, s"constituie n mare m"sur"rodul hazardului. Mai mult dect att, aplicarea dreptuluin acest domeniu a r"mas tributar" inconsecven!ei, solu!iile corecte, date n spiritul legii, fiindinsuficient cunoscute pentru a crea o practic"uniform"$i constant"n domeniu.

Uneori, foamea bugetului determin" apari!ia unor acte de aplicare a legii (ordine,instruc!iuni, etc.) care adaug" la lege sau modific" sensul normei legale, cu singurul scop de amaximiza nivelul veniturilor bugetare.

Aceste excese sunt la fel de nocive pentru democra"ia fiscal#ca $i interpret"rile abuziveale unor contribuabili care extind prin analogie, f"r" baz" legal", aplicarea anumitor facilit"!ifiscale cu singurul scop de a-$i diminua sarcina fiscal", sau, mai grav, ncheie anumite acte lalimita simula!iei cu acela$i scop exclusiv fiscal.

10. Lipsa unor principii clare, a unor reguli de conduit" juridic"necesare a fi respectate dec"tre subiectele raportului juridic de drept fiscal, poate fi suplinit"prin valorificarea progreselornregistrate de c"tre doctrina $i jurispruden!a de drept continental n aceast" materie, dinexperien!a romneasc"n domeniul dreptului fiscal de dinaintea celui de-al doilea r"zboi mondial%i, evident, din evolu#ia dreptului european.

A$a cum rezult"din datele existente, statele occidentale cu sisteme de drept nfr"!ite cual nostru au avut nevoie de zeci de ani pentru a elabora regulile jocului dintre stat $i

contribuabil, reguli compatibile cu principiile democratice.5

Receptarea acestor reguli, conturate n urma unei ndelungate evolu!ii, ntr-o form"adecvat" scopului dezvolt"rii economiei de pia!" n Romnia poate avea un efect pozitivimportant, de natur"a ncuraja ntreprinz"torii n a crea noi afaceri, ale c"ror consecin!e fiscale s"se poat"prevedea cu precizie pe o perioad"de timp suficient de ndelungat".

Existen!a "i identitatea dreptului fiscal

11. Procesul de recunoa%tere a dreptului financiar %i apoi a dreptului fiscal, desprindereaacestor discipline juridice din modul tradi#ional de tratate al impozit"rii n cadrul %tiin#elor

4E. B"lan,Drept financiar, Ed. All Beck, 1999, p. 7-85A. Tiberghien,Petit cours dinterpretation, Revue Generale de Fiscalit (R.G.F), aug-sept 1993, p. 211


5/174

5

economice a constituit un proces de durat" marcat de influen#e puternice ale %colii italiene,germane %i franceze. Peisajul actual al dreptului fiscal continental nu las" loc de discu#ii asuprarecuno%terii caracterului de disciplin"%tiin#ific"a dreptului fiscal.

Partea discutabil", obiect al controverselor o reprezint" a%a-zisa autonomie a dreptuluifiscal, autonomie care ar putea conduce la justificarea teoretic" a multor aspecte particulare,

specifice dar %i a unor abateri sau derapaje de la regulile %i principiile generale ale dreptului.Problema evolu#iei %i specificit"#ii dreptului fiscal dep"%e%te cadrul prezentei analize care

este interesat"doar de gradul de apartenen#"al dreptului fiscal la ramura dreptului public.

Sec"iunea a 3-a Leg!tura dreptului fiscal cu dreptul public

12. n optica mp"rt"$it" de c"tre majoritatea autorilor romni contemporani, nregimentareadreptului fiscal n cadrul no!iunilor (disciplinelor) de drept financiar sau n dreptul finan!elor

publice are drept consecin!"caracterizarea dreptului fiscal ca apar!innd dreptului public.

Simpla modificare a denumirii disciplinei de drept financiar n drept fiscal saufinanciar $i fiscal nu are nici o consecin!"asupra naturii raporturilor juridice care se formeaz"ncadrul elabor"rii, interpret"rii $i aplic"rii normelor juridice fiscale; ceea ce dorim s#eviden"iemeste c# n prezent dreptul fiscal este supus unor influen"e notabile de drept privat $i caurmare, este necesar#modificarea corespunz#toare a unor metode, concepte de interpretare$i a unor instrumente de aplicare a reglement#rilor fiscale.

Discu!iile doctrinare referitoare la diviziunea dreptului dateaz"nc"din perioada dreptuluiroman, Ulpian realiznd distinc!ia ntre dreptul public (avnd drept obiect organizarea statuluiroman) $i dreptul privat (ce reglementa activit"!ile particularilor) n func!ie de interesul ocrotit6.Divizarea clasic" a f"cut obiectul unor numeroase critici iar Mircea Djuvara7, unul din cei maiimportan!i teoreticieni ai dreptului romnesc, ar"ta c" acest criteriu nu este nimerit deoareceinteresul individului trebuie s"fie foarte mare n toate normele privitoare la organizarea puterilor

publice $i a serviciilor publice, iar respectarea dreptului, n ntregimea formelor sale, !ine defondul existen!ial al societ"!ii, indiferent de compartimentele $i diviz"rile ei.

Spre exemplu, doctrina francez"contemporan"arat"c"dac"regula fiscal"este impus"dec"tre stat n interesul s"u, pentru a regla raporturile sale financiare cu particularii, nu este mai

pu!in adev"rat c", atunci cnd regula fiscal"este aplicat"nterprinderilor, greutatea sarcinii fiscalerezultate le impune s"integreze variabila fiscal"n toate deciziile de gestiune (conducere), n toaterela!iile cu ter!ii. Prin aceasta, fiscalitatea integreaz" raporturile dintre particulari $i flirteaz" cudreptul privat8.

Acest punct de vedere nu face dect s" recunoasc"o realitate, $i anume cea a integr"rii

unor raporturi eminamente de drept privat ntre consecin!ele fire$ti ale unei norme fiscale destinateteoretic s"reglementeze o rela!ie ntre stat $i un particular.Dreptul fiscal italian9 sus!ine c" leg"tura dintre dreptul fiscal $i dreptul privat se

caracterizeaz"prin urm"toarele ,,pun!i:- din impunerea fiscal"reiese un raport de natur"obliga!ional"ntre cet"!ean $i organul

fiscal. Cu alte cuvinte, contestatul ,,raport juridic fiscal, chiar dac"este o institu!ie cucaracter public (abbamonte) se modeleaz" pe baza unor reguli $i principii de drept

privat;

6Gh. C. Mihai, R. I. Motica,Fundamentele dreptului. Teoria #i filosofia dreptului, Ed. All, Bucure$ti, 1997, p.637

citat de Gh. C. Mihai $i R.I. Motica n op. cit., p. 638P. Serlooten, op. cit., p.1-29G. de Luca,Diritto Tributario, Edizioni Giuridiche Simone, XVII Edizione, 2003, p. 14


6/174

6

- baza faptic"pentru explicarea fenomenului fiscal o constituie institu!ii de drept privat(att civile ct $i comerciale), ca de exemplu: na$terea, cet"!enia, vnzarea-cump"rarea,n baza c"rora se determin" momentul generator al contribu!iei $i evenimentelerelevante din punct de vedere juridic care duc la apari!ia raportului impozabil.

Extinderea consecin!elor unei norme de drept fiscal ce vizeaz" o afacere asupra altor

entit"!i private creaz" efecte derivate care pot conduce la sc"derea randamentului fiscal alimpozitului respectiv, la efecte nedorite asupra unor alte sectoare ale vie!ii economico-sociale etc.

13. n opinia noastr", exist" puternice argumente n favoarea lu"rii n considerare aelementului privatist ce nso!e$te aceast"disciplin"tradi!ional apreciat"ca fiind de drept public,de$i aceast" ingerin"# deranjeaz" comoditatea nregiment"rii dreptului fiscal ca drept pur

public.a) Natura juridic" a impozitelor constituie un subiect controversat, nu pu!ine teorii

explicnd-o prin liberul consim!"mnt al cet"!enilor. Teoria contractului socialformulat" de J. J. Rousseau a avut consecin!e asupra modului de explicare alimpozitelor; s-a sus!inut c"dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut

statului de c"tre indivizi prin nsu$i contractul social care a dat na$tere statului, ori c"statul, fiind un produs al interesului social, al solidarit"!ii sociale $i na!ionale,impozitele reprezint"contribu!ii pecuniare pe care cet"!enii le accept"$i le suport"nvirtutea solidarit"!ii sociale $i na!ionale10.Aceste argumente au condus, spre exemplu, la textul art. 14 al Declara!iei drepturiloromului $i cet"!eanului, care este considerat a avea valoare constitu!ional" n dreptulfrancez .Teoria echivalen!ei impozitelor, consacrat" jurispruden!ial n SUA, consider" c"puterea de a impune se exercit" n baza presupunerii unui echivalent restituitcontribuabilului prin protec!ia persoanei $i a propriet"!ii sale, prin crearea $imen!inerea unor avantaje publice de care el profit"11.

b) Modificarea n aprecierea raportului public-privat din cadrul dreptului fiscal deriv"din necesitatea realiz"rii principiilor democra!iei; ntr-o societate democratic"statul nuare puteri nelimitate, cet"!eanul este ap"rat contra abuzurilor administra!iei $i poateface un apel eficient la puterea judec"toreasc"pentru a-$i ap"ra drepturile.

No!iunile cu care se opereaz" n domeniul drepturilor omului au p"truns n toateramurile dreptului, fiind realizate progrese considerabile n jurispruden!a Cur!iiEuropene a Drepturilor Omului, care se impune ncet dar sigur $i autorit"!ilor romne.Un exemplu relevant n aceast" direc!ie l constituie modificarea procedurii desolu!ionare a contesta!iilor mpotriva m"surilor dispuse prin actele de control sau deimpunere ale administra!iei fiscale, realizat"prin Ordonan!a de Urgen!"a Guvernului

nr. 13/2000, care a impus echilibrarea raporturilor dintre contribuabili $i administra!iafiscal", prin accelerarea procedurii $i impunerea unor obliga!ii n sarcina celei dinurm".Aceast"modificare a avut la baz" preluarea, de c"tre legiuitorul nostru, a orient"riiconstante a instan!ei europene a drepturilor omului n ce prive$te intepretareano!iunilor de termen rezonabil $i miz" a procesului; n acest sens, s-a apreciat c",n condi!iile n care obliga!iile stabilite n sarcina contribuabililor sunt executabile silitn termen foarte scurt, procedura administrativ" prealabil" de solu!ionare acontesta!iilor dureaz" nerezonabil de mult. n situa!ia n care sunt n cauz"

10I. Gliga, op. cit., p. 10711Idem, p. 108


7/174

7

comercian!i, acest dezechilibru poate conduce la compromiterea activit"!ii acestora $ichiar la faliment12.

c) n literatura occidental"s-a ar"tat13chiar c"puterile exorbitante acordate organelor decontrol fiscal constituie adev"rate atentate la drepturile omului, de$i ele nu suntcaracterizate ca atare. nchisoarea, perchezi!iile etc., care constituie viol"ri ale

dreptului la via!a privat", la proprietate, la mi$care etc., nu sunt, din p"catecondamnate de c"tre sistemul de drept, dac"vin din partea fiscului. n consecin!", sedemonstreaz"nevoia cre"rii institu!iei denumite drepturile omului contribuabil.

d) Din cele ar"tate trebuie s"re!inem c"nici legiuitorul nu are puteri nelimitate, nu poatefixa raporturile de drept fiscal ntr-o manier" dezechilibrat" care s" ncalce spreexemplu drepturile fundamentale ale contribuabililor privi!i ca cet"!eni. De asemenea,anumite principii cu valoare constitu!ional", cum ar fi egalitatea contribuabililor n fa!asarcinilor publice, impun legiuitorului alte limit"ri n special n ce prive$te tratamentulinegal al unor contribuabili afla!i n situa!ii fundamental asem"n"toare saudiferen!ierile justificate prin situa!ia diferit"a contribuabililor14.Doctrina fiscal" german"15, n sus!inerea principiului propor!ionalit"!ii, arat" c"

interven!iile excesive ale statului, adic"cele care nu a$eaz"mijloacele utilizate ntr-unraport judicios cu scopul vizat, sunt interzise; ra!ionalitatea rela!iei dintre mijloc $iscop se concretizeaz"n criteriile adecv"rii, necesit"!ii $i previzibilit"!ii.

e)Aderarea Romniei la Uniunea European"are consecin#e importante n dreptul fiscal:hot"rrile C.J.U.E. sunt obligatorii, legisla#ia intern" urmnd a fi modificat" dac"contravine acestor decizii iar instan#ele romne sunt obligate nu a #ine seama doar de

jurispruden#a Cur#ii pentru a rezolva cazurile similare ci %i de a aplica principiileelaborate de c"tre CEDO %i CJUE n materia contenciosului fiscal.

14. ntr-un stat de drept, n afara elementelor fundamentale ale normei care stabile$te bazeleimpozitului (taxei), o serie de ac!iuni necesare aplic"rii normei sunt supuse principiilor generaleale dreptului; spre exemplu, interpretarea $i aplicarea normelor de drept fiscal material, procedurade contesta!ie mpotriva actelor de impunere $i control ale organelor administra!iei fiscale etc.

Mai mult, deoarece principiile generale ale dreptului nu ne ofer"ntotdeauna o solu!ie, $icum normele dreptului financiar-fiscal nu constituie un subsistem suficient de nchegat $i decomplet nct s" ofere ntotdeauna o solu!ie, n foarte multe cazuri trebuie s" se recurg" laaplicarea normelor de drept privat.

Aceasta deoarece, ca $i n alte ramuri de drept, n cazurile n care nomele specifice aceleiramuri nu sunt suficiente, nu se poate face apel la principiile generale ale dreptului public, cieventual $i numai par!ial, la principii $i reguli elaborate de alte ramuri ale dreptului public, cum arfi spre exemplu dreptul administrativ.

Deoarece n multe cazuri aceast" ncercare nu se va solda cu solu!ii, se va face apel laprincipiile dreptului. Dup"cum este cunoscut, dreptul civil constituie ramura care a dezvoltat $idetaliat cu cel mai mare succes principiile dreptului $i care a reu$it s" construiasc" un sistemintegrat $i flexibil de norme care s"poat"oferi ntotdeauna o solu!ie pentru fiecare ipotez"nou",nereglementat"expres ntr-o norm"juridic"(art. 3 Codul civil din 1864).

A$a cum vom ar"ta n capitolele urm"toare, doctrina occidental" a ncercat s"elaborezeprincipii $i reguli noi, n special n activitatea de aplicare $i interpretare a normelor de drept fiscal.

12C. L. Popescu,Impactul dreptului la un proces echitabil asupra procedurii fiscale, Revista de DreptComercial, nr. 3/2001, p. 92-9713J. C. Martinez, P. di Malta,Droit fiscal contemporain, Ed. Litec, Paris, 1995, Tome 1, p. 2214

Pentru dezvolt"ri a se vedea Simona Elena- T"n"sescu,Principiul egalit$%ii n dreptul romnesc, Ed. AllBeck, 1999, p. 171 $i urm.15K.Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Ed. Dr. Otto Schmidt, Koln, 2002, Ed. a 17-a, p. 117


8/174

8

Aceste principii $i reguli sunt inspirate n special din normele fundamentale ale organiz"rii uneisociet"!i democratice, care trebuie s" asigure protec!ia drepturilor $i intereselor cet"!enilor, ncazul de fa!"al contribuabililor. Ori, aceste norme sunt mult mai limpede exprimate $i codificaten dreptul privat (civil $i comercial), ceea ce imprim"un puternic caracter privatist unor p"r!icomponente ale dreptului fiscal, cum ar fi procedura fiscal", controlul fiscal, aplicarea normelor de

drept fiscal, etc.F"r"a putea concluziona ntr-un sens sau altul, men#ion"m c"doctrina de autoritate din

statele europene care au dezvoltat %tiin#a dreptului fiscal a abandonat de mult abordarea rela#ieidintre stat %i contribuabil din perspectiva raporturilor de putere, tratnd subiectul prin prisma unuiraport juridic obliga#ional, bazat pe dreptul de crean#" al fiscului. Aceast"orientare conduce laconsecin#e care, f"r" a nega leg"tura dreptului fiscal cu dreptul administrativ, impun discutareaansamblului raporturilor juridice dintre stat %i contribuabil dintr-o perspectiv" dominat" de

principiile generale ale dreptului mbog"#ite n dreptul privat.

Sec"iunea a 4-a Leg#turile dreptului fiscal cu alte discipline

15. n literatura noastr"16 s-a ar"tat, cu referire la dreptul financiar, c" acesta are leg"turiputernice cu dreptul constitu!ional, administrativ, penal, interna!ional public, etc.

n privin!a dreptului fiscal, consider"m c" se impune elucidarea leg"turii sale cu altediscipline deoarece, n unele cazuri, spre exemplu interpretarea unor no!iuni poate conduce laconfuzie ntre sensul dat acelei no!iuni n alt" ramur" a $tin!ei contabilitatea de exemplu $isensul propriu, specific, al normei fiscale.

Studiul leg"turii dreptului fiscal cu alte discipline nu nseamn"c"dreptul fiscal constituie odisciplin"autonom", ns"aceast"abordare rezult"din specificitatea dreptului fiscal.

Consider"m c"analiza leg"turii dreptului fiscal cu alte discipline trebuie s"fie detaliat"nspecial n ce prive$te leg"turile sale cu dreptul administrativ, dreptul privat (civil %i comercial) $icu dreptul contabil, f"r"a neglija evident celelalte discipline juridice.

16. Leg"tura dreptului fiscal cu dreptul administrativ trebuie luat" n considerare din maimulte motive, cele esen!iale fiind prezentate n continuare.

n primul rnd, aplicarea $i interpretarea nomelor de drept fiscal revine ntr-o m"sur"important"organelor Ministerului Finan!elor, respectiv Administra!iilor $i Direc!iilor Financiare,care sunt organe administrative, direc!iilor de specialitate din Ministerul Finan!elor, etc.

A$a cum s-a ar"tat n doctrin", este remarcabil c"aplicarea unor dispozi!ii speciale dindreptul financiar se completeaz" cu anumite dispozi!ii generale din dreptul administrativ. Deexemplu, reglementarea special" a contraven!iilor din domeniul fiscal se completeaz" cu

dispozi!iile generale de drept administrativ referitoare la procedura stabilirii $i sanc!ion"riicontraven!iilor17.Un recent exemplu l constituie O.G. nr. 29/2011 care nlocuind sanc#iunea

contraven#ional"a nedeclar"rii opera#iunilor cu T.V.A. de la 2% cu o sum"fix", modic", dispunec" noile prevederi sunt aplicabile doar pentru viitor, evident n contradi#ie cu dispozi#iile art. 15din Constitu#ie care prevede retroactivitatea dispozi#iilor contraven#ionale mai favorabile.

Unii autori18afirm"chiar c"dreptul administrativ constituie dreptul comun al ramurilor dedrept public. F"r"a comenta aceast"afirma!ie, observ"m c"ntr-adev"r, pe coordonatele pe care s-a dezvoltat dreptul fiscal n statele cu sisteme de drept nrudite, dreptul administrativ exercit"o

16I. Gliga, op. cit., p. 2417

I. Gliga, op. cit., p. 24 $i urm.18A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, Vol. I, Ed. Nemira, Bucure$ti, 1996; V.I. Pris"caru, Tratat dedrept administrativ romn, Partea general", Ed. a II-a, Ed. All, Bucure$ti, 1996, p.15


9/174

9

puternic" influen!"asupra dreptului fiscal; exemplul cel mai elocvent l constituie principiile decorect"administrare, elaborate n dreptul administrativ, care au fost mprumutate $i sunt din ce nce mai larg recunoscute $i n dreptul fiscal.

Leg"tura dintre cele dou"discipline se eviden!iaz"$i n procesul de aplicare $i interpretarea normelor de drept fiscal, n care organele administra!iei fiscale au un rol important, prin actele

administrative emise pentru executarea legilor. n acest proces apar divergen!ele cu contribuabilii$i deseori $i cu propria interpretare anterioar", iar contradic!iile ap"rute trebuie rezolvate urmndanumite reguli stabilite deja n jurispruden!a $i chiar n legisla!ia occidental" care a dezvoltatinstitu!ii cum ar fi opozabilitatea doctrinei administrative, respectiv dreptul contribuabilului de aopune administra!iei propria ei interpretare din spe!e similare (acest aspect va fi dezvoltat n cap.3, la prezentarea surselor dreptului fiscal).

De asemenea, contesta!iile mpotriva actelor de control ncheiate de organele fiscale sesolu!ioneaz" n procedur" administrativ", la nivelul organelor Ministerului Finan!elor Publice $idoar ulterior de c"tre organele judec"tore$ti.

n dreptul italian s-a afirmat chiar c" dreptul financiar $i dreptul fiscal sunt o parte adreptului administrativ, iar organele fiscale, desf"$urnd o activitate administrativ" (activitate

fiscal"), sunt organe administrative.n raporturile sale cu statul, pe linie fiscal", contribuabilii intr" mai nti n contact cu

organele administra#iei fiscale %i doar ulterior cu cele ale puterii judec"tore%ti, ceea ce face camare parte a acestor raporturi s"fie guvernate de regul"de dreptul administrativ.

17. n ce prive$te leg"turile dreptului fiscal cu contabilitatea, de$i n Romnia $tiin!acontabilit"!ii nu a dus nc" la r"spndirea no!iunii de drept contabil, consider"m c" exist"suficiente ra!iuni ca s"lu"m act de existen!a sa19. Legea nr. 82/199120, principalul izvor de drept nmateria contabilit"!ii, cu toate actele normative subordonate elaborate n baza prevederilor acesteilegi, a fost des invocat"n jurispruden!a noastr"recent"n rezolvarea unor chestiuni de drept fiscallegate ndeosebi de mijloacele de prob"(registrele contabile) $i de sensul unor no!iuni specificedreptului contabil.

Deocamdat", n Romnia, sursele dreptului contabil eman" n m"sur"considerabil"de laun organ al administra!iei, respectiv Ministerul Finan!elor Publice, c"ruia legea i confer"dreptulde a elabora norme, instruc!iuni, etc. n aplicarea $i interpretarea normelor de drept n materie, saude la Guvern, care adopt"Hot"rri ini!iate de c"tre Ministerul Finan!elor Publice. Trecerea acesteiatribu!ii c"tre un organism independent, a$a cum se ntmpl"n !"rile dezvoltate, respectiv CorpulExper!ilor Contabili, este un proces de durat", care nu s-a dezvoltat corespunz"tor la noi.

Problema esen!ial"ce a generat confuzie mai ales n anii 90 o constituie utilizarea de c"tredreptul fiscal $i dreptul contabil a acelora$i no!iuni. Datorit"unor cauze obiective, ce !in de o mailarg" $i mai veche aplicare, interpre!ii normelor fiscale de regul" persoane cu preg"tire

economic" erau adeseori tenta!i s" apeleze la defini!ia contabil" a unor no!iuni, nef"cnddeosebirea dintre cele dou" materii; dreptul fiscal al afacerilor folose$te $i el no!iuni specificecontabilit"!ii (spre ex. amortizare, investi!ii, etc.) dar deseori, no!iunile nu au acela$i sens $iaceea$i sfer"de cuprindere.

Astfel de exemple n care accep!iunea fiscal" a unui termen economic este diferit" deaccep!iunea sa contabil" pot fi nenum"rate; spre exemplu no!iunea de profit contabil $i profitfiscal, utilizate n anii 1995-1996, perioada n care impozitul pe profit la contribuabilii mari secalcula ca impozit pe cre$terea activului net.

n prezent nu exist"n Romnia norme conflictuale care s"rezolve problema priorit"!iino!iunilor ntre dreptul fiscal $i cel contabil.

19E. Ni$ulescu, M. Manolescu, Gh. Lep"datu,Drept contabil, Ed. Tribuna Economic", 198820Modificat"$i republicat"n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 48 din 14 anuarie 2005


10/174

10

Cu toate acestea, n ultimii ani speciali$tii n fiscalitate au nceput s"con$tientizeze faliacreat" ntre dreptul fiscal $i cel contabil. Astfel, obiectivele contabilit"!ii sunt cu prioritate de areda imaginea fidel" a patrimoniului $i rezultatelor financiare ale comercian!ilor $i nu de aconstitui baza de date necesar"a$ez"rii impozitelor. Pe de alt"parte Codul fiscal a edictat defini!iifiscale specifice (art.7) $i a con$tientizat sensul fiscal al no!iunilor; spre exemplu valoarea fiscal"

(art. 27) utilizat"n caz de fuziuni, achizi!ii etc., amortizarea fiscal"(art. 24) $.a.De asemenea, atunci cnd se face trimitere la normele contabile drept surse ale unor

defini#ii, ale unor concepte, legiuitorul fiscal autorizeaz" n mod expres acest procedeu: spreexemplu, pentru identificarea n materia impozit"rii profitului a elementelor similareveniturilor %i cheltuielilor, Codul fiscal trimite la reglement"rile contabile; art. 19 alin. (1) trimitela normele metodologice iar acestea - n punctul 12 - la reglement"rile contabile.

Exist" n unele legisla#ii ncerc"ri considerabile de realizare a unor corela#ii ntredispozi#iile fiscale %i cele contabile; n Fran!a, Codul General al Impozitelor impune regulaconform c"reia ntreprinderile trebuie s"respecte defini!iile edictate de Planul de conturi general,sub rezerva ca acestea s"nu fie incompatibile cu regulile aplicabile pentru a$ezarea impozitului.

Acesta nseamn"c"n t"cerea legii fiscale asupra modului de nregistrare, solu!ia fiscal"

trebuie s"se alinieze la solu!ia contabil", dar o ntreprindere nu se poate prevala de o dispozi!ie aPlanului de conturi general pentru a face s"e$ueze o dispozi!ie fiscal"21.

Problemele dreptului fiscal de mprumut ale unor termeni %i concepte deriv"din lipsaunor defini#ii specifice proprii dreptului fiscal; n prezent, nici simplul apel la no #iunile utilizate ndreptul contabil nu mai este suficient sau facil deoarece situa#iile de fapt trebuie trecute prin filtrulconceptelor %i ra#ionamentelor elaborate de c"tre Standardele Interna#ionale de RaportareFinanciar" (I.F.R.S). Aceste norme, ce nlocuiesc Standardele Interna#ionale de Contabilitate(IAS) sunt recunoscute de organismele profesionale din majoritatea statelor lumii %i au fostimportate n Romnia prin intermediul Directivei a IV-a n materia dreptului societar22 au fost

preluate apoi de c"tre OMFP nr. 3055/2009 care consacr"conceptele utilizate n dreptul contabilpe care, atunci cnd dreptul fiscal dore%te, le poate mprumuta.

Aplicarea %i respectarea ntregului pachet de Standarde I.F.R.S. constituie n Romnia oobliga#ie legal"doar pentru entit"#ile foarte mari, ns"consultarea lor poate oferi confortul necesarncadr"rii unor situa#ii de fapt din punct de vedere contabil %i apoi %i din punct de vedere fiscal.

18. Noul Cod civil intrat n vigoare la 01 octombrie 2011 nu rezolv", ba chiar complic",leg"turile %i consecin#ele sale asupra dreptului fiscal.

Este cunoscut faptul c"datorit"lipsei unor concepte %i no#iuni proprii, dreptul fiscal faceapel la no#iuni din alte ramuri ale dreptului, cu prioritate la cele din dreptul civil %i dreptulcomercial. Pentru aplicarea unei norme juridice fiscale la o situa#ie de fapt trebuie mai nticaracterizat"respectiva tranzac#ie (lato sensu) care produce efecte %i n plan fiscal recurgndu-se

inevitabil la doctrina de drept civil: astfel se pot identifica transmiterea propriet"#ii asupra unorbunuri, natura %i regimul juridic al bunurilor, etc. Inevitabila leg"tur"cu dreptul privat a fost pn"la Noul Cod Civil completat"de recurgerea la normele dreptului comercial care definea principaliiactori %i faptele generatoare de consecin#e fiscale (comeciantul, faptele de comer#, contractelecomerciale, etc.).

Unificarea dreptului privat a condus la noi dificult"#i urmare a abandon"rii unor conceptebine delimitate datorit"aportului jurispruden#ei constante generate de Codul comercial n cei cca.

21G. Ripert, R. Roblot, op. cit, p. 2722Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978 privind conturile

anuale ale anumitor tipuri de societati comerciale, publicata n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222din data de 14 august 1978.


11/174

11

100 de aplicare %i nlocuirii lor cu alte concepte noi, vag definite, spre exemplu conceptul deprofesionist care ar trebui s"l nlocuiasc"pe cel de comerciant.

Leg"tura dreptului fiscal cu dreptul privat nu este ns"ntr-un singur sens: din ce n ce maimulte concepte elaborate n dreptul fiscal se impun %i n dreptul civil; spre exemplu, no#iunile deleasing financiar %i leasing opera#ional. Influen#a specificit"#ii dreptului fiscal conduce pn" la

recalificarea unor tranzac#ii pentru care exist"prezum#ia c"urm"resc un scop exclusiv fiscal (art.11 alin. 1 Cod fiscal); cu alte cuvinte, chiar dac" suntem n prezen#a unor opera#iuni legalconstruite, nu simulate, modul lor de nl"n#uire care conduce la rezultate fiscale anormale esteinopozabil fiscului astfel nct calificarea de drept privat nu rezist"n dreptul fiscal.

Un alt aspect important pe planul interpret"rii normelor fiscale const" n preluarea unorteorii %i concep#ii furnizate de c"tre dreptul civil; un exemplu pertinent n acest sens l reprezint"odecizie a instan!ei noastre supreme23 care, pentru a stabili data de la care ncepe perioada descutire de la plata impozitului pe profit, a dispus c" deoarece exist" contradic!ie ntre diferite

prevederi ale contractului, se aplic" prevederile art. 983 Cod civil, potrivit c"ruia, cnd estendoial", conven!ia se interpreteaz" n favoarea celui care se oblig", respectiv societateareclamant".

19. Dreptul fiscal are din ce n ce mai mult leg"turi cu dreptul penal, n procesul de delimitarea infrac!iunilor de natur" fiscal", de clarificare a terminologiei utilizate (fraud", evaziune, etc.).Aceast" leg"tur" devine din ce n ce mai important" pe m"sura apari!iei unor fenomene deamploare care !in de dreptul penal $i care au ca teren de desf"$urare opera!iuni de drept comercial,care ns"au $i o serie de consecin!e fiscale importante.

Spre exemplu, s-a afirmat c" jocul de ntr-ajutorare CARITAS a contribuit la bugetul destat cu impozit pe profit care ar trebui returnat depun"torilor n$ela!i, deoarece jocul a fost declaratilegal.

Aceast"problem"se rezolv"prin prisma principiilor consacrate de ndelungata evolu!ie adreptului fiscal modern; unul dintre acestea (principiul fourre-tout) este n sensul c" normafiscal"se aplic"$i asupra opera!iunilor ilicite sau ilegale, respectiv c"veniturile ob!inute din astfelde opera!iuni sunt impozabile.

n dreptul modern se face trimitere chiar la un drept fiscal penal, ca subramur"a dreptuluipenal.

n aceast" materie, se subliniaz" $i leg"tura dintre dreptul fiscal (procesual) $i dreptulprocesual penal, aceste raporturi fiind reglementate de principiul c"ii duble (doppio binario)24caredispune c"niciunul dintre cele 2 procese nu poate fi ntrerupt (suspendat) n a$teptarea rezultatuluiceluilalt. Aceast" tez" nu este mbr"!i$at" n dreptul romnesc, regulile instituite n Codul de

procedur" fiscal" constituindu-se n complementul regulii de procedur" penal" conform c"reiapenalul !ine n loc civilul.

23

Decizia nr. 1602/02.07.1998 a CSJ sec!ia contencios administrativ, n D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta,M. &epe$,Legisla%ie #i jurispruden%$financiar$#i fiscal$, Ed. Continent XXI, 1999, p. 89-9124G. de Luca, op. cit., p. 15


12/174

12

CAP. 2 PRINCIPIILE DREPTULUI FISCAL

MOTO: Principiile aduc un element de suple%e n aplicarea dreptului; ele fac s$ prevalezespiritul legii asupra literei acesteia, bunul sim!asupra tehnicii, justi%ia asupra simplei legalit$%i,prin faptul c$permit a se p$trunde, dincolo de dreptul pozitiv, pn$ la aspira%iile profunde ale

ordinii noastre juridice25

.

Sec"iunea 1 Considera"ii introductive

20. A$a cum am ar"tat n capitolul anterior, evolu!iile petrecute n realitatea economic" $ijuridic"romneasc"dup"1989 ne oblig"s"examin"m cu sporit"aten!ie noile coordonate pe careevolueaz"sistemul de drept fiscal, pentru a ncerca s"facem delimit"rile necesare identific"rii salen cadrul noii ordini juridice $i stabilirii regulilor sale de func!ionare.

Preciz"m c"scopul acestui demers nu const"n argumentarea autonomiei dreptului fiscal;n acord cu doctrina occidental" contemporan", sus!inem c" dreptul fiscal constituie o realitatecare trebuie acceptat", analizat"$i n!eleas", n caz contrar consecin!ele fiind costisitoare pe plan

practic pentru toate p"r#ile interesate, a$a cum se observ"n prezent, datorit"dificult"!ilor ap"ruten activitatea de adoptare, interpretare $i aplicare a normelor juridice fiscale n Romnia.

Cu alte cuvinte, absen!a unei abord"ri teoretice care s" fie a%ezat"pe reguli, pe concepteclare, n ultima instan#" pe principii conduce la grave perturb"ri n crearea $i implementareasistemului fiscal $i, n final, la consecin!e negative asupra activit"!ii economice $i a ntregiisociet"!i.

21. Consider"m c" principalul aport pe care doctrina l poate aduce n eliminarea acestordificult"#i const"n fundamentarea unui set de principii aplicabile n dreptul fiscal provenite dinselectarea principiilor generale ale dreptului, principiilor dreptului European %i principiilorfiscalit"#ii.

Recunoa%terea acestui set de principii este necesar"pentru ca n situa#iile frecvente n careaplicarea %i interpretarea legisla#iei fiscale este contradictorie, discutabil"s"putem rezolva acestesitua#ii apelnd la principiile dreptului fiscal. Modelul de urmat este cel al jurispruden#ei Cur#ilorEuropene (C.E.D.O. %i C.J.U.E.) care, cel pu#in n materie fiscal", fac apel n mod consecvent la

principiile dreptului european a c"ror dezvoltare o nf"ptuiesc. Prin aplicarea acestor principii potfi solu#ionate cele mai diverse probleme ale dreptului fiscal, cum ar fi aplicarea legii n timp,asupra persoanelor, propor#ionalitatea probelor, att aspecte de drept material ct %i de drept

procesual.n argumentarea necesit"!ii cunoa$terii principiilor fundamentale ale impunerii, n

literatura noastr" interbelic" se ar"ta26 c" acestea sunt importante pentru a vedea cum trebuie

exercitat dreptul la impunere, pentru ca pe de-o parte interesele fiscului s$poat$ fi satisf$cuteiar pe de alt$parte interesele contribuabililor s$nu fie jignite. Autorul mai ar"ta c"impoziteleau devenit generale #i permanente, a#a c$ntreaga via%$a unui popor este amenin%at$s$sufere,dac$ la alc$tuirea legilor pe baza c$rora impozitele trebuie ridicate nu se vor observa anumite

principii.

22. Principiile care s-au cristalizat de-a lungul timpului n dreptul fiscal poart"pecetea naturiijuridice mixte a acestui domeniu de drept: de$i din punct de vedere teoretic se impune a fi ncadratntre disciplinele de drept public, dreptul fiscal este impregnat n mod considerabil $i de elemente

25

P. Pescatore, judec"tor la C.J.C.E, citat de Ganshof van der Meersch, Procuror General al Belgiei, in Propossur le texte de la loi et les principes gnraux du droit, JT, 17 si 24 oct. 1970.26 G. N. Leon,Elemente de &tiin%$Financiar$, Ed. Cartea Romneasc", Cluj, 1925, p. 279


13/174

13

ce apar!in dreptului privat. n doctrina german"27s-a opinat c"ar fi totu$i gre$it a se considera c"dreptul fiscal ar fi o anex" a dreptul civil, fiind cu totul acceptabil"pozi!ia Cur!ii Constitu!ionaleFederale din Germania, care a statuat ntr-o decizie de spe!"28c"dreptul fiscal $i dreptul civil suntdou"domenii de drept al$turate, de rang echivalent, care evalueaz$acelea#i st$ri de fapt din

perspective diferite.

Pe de alt" parte, evolu!ia Romniei c"tre statutul de stat de drept, n care drepturilefundamentale ale omului, economia de pia!" concuren!ial" $i libera ini!iativ" sunt garantateconstitu!ional, ne oblig" n permanen!" la reconsiderarea rela!iei dintre stat $i contribuabil $i nconsecin!" la rea$ezarea raporturilor de drept fiscal n lumina tuturor efectelor ce rezult" dinrespectarea deplin" a drepturilor constitu!ionale ale contribuabilului. n plus, dup" aderareaRomniei la Uniunea European", normele juridice fiscale interne trebuie privite att n procesuladopt"rii $i modific"rii, ct $i n cel al interpret"rii $i aplic"rii lor $i dintr-o alt"perspectiv", $ianume aceea a dreptului european.

Evolu!ia dreptului fiscal n statele cu tradi!ie democratic"a dus n timp n mod inevitabil lacristalizarea unor principii economice $i juridice specifice. Ajuns la sfr$itul perioadei interbelicela un nivel de maturitate comparabil cu cel din statele dezvoltate, dreptul fiscal a disp"rut practic

n perioada comunist"din Romnia, trebuind s"fie redescoperit $i reinventat dup"1989. n acestproces, lung ca durat", anevoios $i costisitor pentru ntreaga societate, sunt esen!iale attn!elegerea stadiului de evolu!ie atins n acest domeniu de legisla!iile fiscale cu tradi!ie, ct $i

preluarea n dreptul nostru a elementelor de drept fiscal care %i-au dovedit eficienta $icompatibilitatea cu drepturile $i libert"!ile fundamentale de-a lungul timpului n statele respective.Un rol important n acest demers i revine doctrinei $i jurispruden!ei din Romnia, care, att n

perioada interbelic"ct $i n cea contemporan", $i-a adus un aport considerabil la modernizareadreptului fiscal romnesc29.

23. n analiza principiilor dreptului fiscal pornim de la premisa c", din punctul de vedere alstatului, impozitele au n primul rnd rolul de a aduce ncas"ri care s"poat"acoperi cheltuielile

publice. Efectul impozit"rii la nivelul societ"!ii excede ns" acestui scop; fiscalitatea unui statinfluen!eaz" ntr-o multitudine de feluri comportamentul economic al contribuabililor $i ser"sfrnge n cele din urm" asupra ntregii economii. Observnd aceast" realitate, n timpurilemoderne statele folosesc instrumente fiscale pentru a atinge $i alte scopuri, pe lng" cel alasigur"rii necesarului de lichidit"!i, cum ar fi: dezvoltarea economic", ncurajarea sau descurajareaunui anumit comportament economic sau social, etc.30

Indiferent c"este implementat"n unicul scop de a aduce ncas"ri la buget sau este urm"rit$i un alt scop - acesta din urm"putnd ns"deveni scopul principal, generarea dencas#rila buget

27

D. Birk, Steuerrecht, ed. a XIV-a, Ed. C. F. Mller, Heidelberg, 2011, p. 17-18; pe larg despre raportuldreptului fiscal cu alte domenii de drept, n K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, ed. a XX-a, Ed. Dr. Otto Schmidt,Kln, 2010, p. 5-10.28Decizia Cur!ii Constitu!ionale Federale din data de 27 dec. 1991, publicat" n Bundessteuerblatt II 1992, p.21229ntr-un studiu publicat n Revista Critic$, 1910-1911, nr. 4, se ar"ta: Pe cnd n occident nu se mai judec$bun$tatea unui sistem de impozite dup$ calit$%ile lui practice de comoditate, de u#oar$ percepere, deconformitate cu obiceiurile popula%iei, - ci mai ales dup!m!sura n careacel impozit satisface un ideal de

justi"ie, - la noi singurele elemente luate n seam$ erau cele fiscale de comoditate, u#urin%$ de percepere,intrate n uz. De c%iva ani ncoace ns$, un curent democratic #i face drum prin rutin$#i era natural ca vntulacesta democratic s$ fac$ s$ r$sar$ reforma impozitului. A se vedea G. Ta$ca, Probleme economice #i

financiare , Ed. A. Th. Doicescu, Bucure$ti, 1927, p. 449.30 Sub acest aspect, nu putem s" nu remarc"m c" mobilitatea excesiv" a legisla!iei fiscale din Romnia, n

ultimele dou"decenii, a avut ca principal"cauz"c"utarea unor solu!ii de ncurajare a investi!iilor, a exportului,n vederea ob!inerii unei anumite cre$teri economice $i n cadrul acesteia, a stimul"rii anumitor activit"!i,sectoare $i chiar zone ale !"rii.


14/174

14

putnd trece $i n plan secund, dar trebuind s" (co)existe n mod obligatoriu31 - impozitarearespect"anumite reguli juridicecare s-au cristalizat de-a lungul timpului, dobndind valoare deprincipii de drept fiscal. nainte ns" de a aborda aceste principii, consider"m necesar"delimitarea no"iunilor de impozit, tax#$i contribu"ie.

24.Din punct de vedere no!ional, impozitulprezint"urm"toarele caracteristici:a. Reprezint$ o plat$ n bani; prin urmare, nu intr" n categoria de impozit obliga!iilecet"!enilor c"tre stat, care nu sunt stabilite n bani, cum ar fi de pild"cele de efectuarea serviciului militar;

b. Nu reprezint$o contrapresta%ie pentru un anumit serviciu;n cazul n care plata ar fistabilit"n vederea unui anumitserviciu (de care contribuabilul a beneficiat efectiv sauar putea beneficia eventual n viitor), plata reprezint" o tax" sau o contribu!ie, dup"caz;

c. Este dispus de o autoritate de drept public; baza legal" pentru plata impozituluitrebuie s"fie prin urmare stabilirea obliga!iei de plat"de c"tre o autoritate public", f"r"ca voin!a contribuabilului s" joace vreun rol n acest sens. Presta!iile efectuate n

favoarea unei autorit"!i publice din voin!a liber"a contribuabilului (cum ar fi de pild"dona!iile sau legatele), sau presta!iile efectuate n temeiul unei obliga!ii contractualenu pot intra prin urmare n sfera no!ional"a impozitului;

d. Este dispus n vederea ob%inerii de ncas$ri, aceasta putnd reprezenta ns$#i un scopsecundar; obliga!ia de plat" trebuie prin urmare s" fie stabilit" n scopul ob!ineriidefinitive de ncas"ri, acest scop putnd fi ns" $i unul secundar. De aici rezult" n

primul rnd c"impozitele nu pot fi ncasate n scopul return"rii ulterioare a acestorac"tre contribuabili, iar n al doilea rnd c"este admis"adoptarea de norme fiscale cucaracter dirijist, att timp $i n m"sura n care persist"$i scopul secundar al ob!inerii dencas"ri n folosul autorit"!ii publice, neputnd fi prin urmare posibile impozitele carenu genereaz" ncas"ri32. Astfel, ar fi inadmisibil"de pild" stabilirea unui impozit peconsum (acciz") pentru un anumit segment de produse (tutun, alcool, carburan!i, etc.)la un nivel care ar determina ncetarea total"a consumului produselor respective dec"tre contribuabili, deoarece impozitele se stabilesc numai prin lege $i constituievenituri ale statului (art. 139 din Constitu!ie) din care urmeaz" a fi finan!atecheltuielile publice, sistemul legal de impuneri trebuind s" asigure a$ezarea just" asarcinii fiscale (art. 56 din Constitu!ie).

25. Taxeledifer"de impozite n principal datorit"faptului c"ele reprezint"o presta!ie n baniaferent"unei contrapresta%iidirecte, respectiv unui anumit serviciu public de care contribuabilulbeneficiaz$ n mod efectiv. n doctrina german"33 s-a observat n mod corect c" n special n

timpurile noastre, cnd administra!iile publice pun accentul pe oferirea de servicii moderne $idiversificate, taxele dobndesc o nsemn"tate deosebit": dac" din punctul de vedere alcontribuabilului taxa reprezint"o contrapresta!ie pentru serviciul public de care a beneficiat, din

punctul de vedere al statului ea este o compensare pentru costurile generate de oferirea serviciuluirespectiv. De aici rezult" c" stabilirea nivelului taxei trebuie f"cut" dup" principiul acopeririicosturilor generate de oferirea serviciului respectiv, nefiind admisibil"stabilirea unui nivel al taxeicare s"dep"$easc"n mod evident costul generat de oferirea serviciului public n cauz", sau a uneitaxe care s" nu aib" nicio leg"tur" direct" cu un serviciu concret de care s" beneficiezecontribuabilul respectiv.

31 M"sura instituirii unui impozit care nu ar aduce venituri statului ar fi contrar" art. 56 $i art. 139 din

Constitu!ie, prevederea normativ"respectiv"fiind prin urmare neconstitu!ional".32 D. Birk, op. cit., p. 6233Ibid., p. 35


15/174

15

n acest sens, ntr-o decizie de spe!"34, Curtea Constitu!ional" a declarat Legea pentruaprobarea Ordonan!ei Guvernului nr. 50/199435 (privind instituirea unei taxe de trecere afrontierei n vederea constituirii unor resurse destinate protec!iei sociale) ca fiindneconstitu!ional", ar"tnd c" un sistem legal de impuneri, capabil s" asigure a$ezarea just" asarcinilor fiscale, presupune luarea n considerare a unor venituri, valori sau presta%ii, nu

simpla exercitare a unui drept constitu%ional, cum este dreptul la liber$ circula%ie, fiind deprincipiu c"o tax!are justificare ntr-o presta"iea unei autorit$%i publice, presta!ie care nuexista n acest caz. ntr-o alt"decizie36a Cur!ii Constitu!ionale, s-a stabilit c"instituirea unei taxede 10% din veniturile realizate de institu!iile de nv"!"mnt superior particulare n scopul sus!ineriiinvesti!iilor, activit"!ilor de ntre!inere $i reparare a c"minelor studen!e$ti de stat esteneconstitu!ional". n motivarea deciziei sale, Curtea a observat n mod corect c" justificareainstituirii unei taxe, #i anume presta"ia din partea unei autorit$%i, nu exist! n cazul de fa%$,re!innd n continuare c"taxa n discu%ie este stabilit$n afara cadrului general al impozitelor #itaxelor, ntruct nu este justificat! prin nici un fel de presta"ie a unei autorit!"i publice,contravenind principiului constitu%ional al justei a#ez!ri a sarcinilor fiscale, consacrat dedispozi%iile art. 53 alin. (2)37din Legea fundamental$.

26. Spre deosebire de taxe, cnd contribuabilul beneficiaz" ntotdeauna n mod efectiv deserviciul public oferit, contribu"ia reprezint" o presta!ie n bani a contribuabilului pentru

posibilitatea poten%ial$a acestuia de a beneficia eventualde serviciul public respectiv. Al"turi detaxe, contribu!iile au devenit n timpurile moderne mijloace importante de finan!are a bugetelor

publice, sporind ncas"rile generate de colectarea impozitelor $i asigurnd mai mult"echitate ndistribuirea sarcinii fiscale38.

Analiznd caracteristicile39impozitului, taxei $i contribu!iei enun!ate mai sus, observ"m c"nedefinirea acestor no!iuni de c"tre legiuitorul romn n codul fiscal nu este ntmpl"toare, nefiindclare n legisla!ia fiscal" romneasc" criteriile de delimitare no!ional" a impozitelor de taxe.Astfel, exist"n dreptul fiscal na!ional impozite care sunt denumite n mod eronat taxe (cum ar fi,cu titlu de exemplu, taxa pe valoarea ad"ugat", care este n realitate un impozit pe valoareaad"ugat", neexistnd o anumit$contrapresta%ie direct$#i imediat$din partea statului de care s"

poat" beneficia contribuabilul prin plata acestui impozit). De lege ferenda, consider"m c" seimpune definirea n Codul fiscal a no!iunilor de impozit, tax" $i contribu!ie, precum $iredenumirea unor impozite care sunt denumite n mod eronat ca fiind taxe, n scopul atingerii uneimai mari coeren!e n dreptul fiscal romnesc.

27. ntr-un plan mai general, se poate observa c"n dreptul fiscal se manifest"o controvers"ntre dou" orient"ri fundamentale, cea care consider" c" sarcina primordial" a legii fiscale oconstituie alimentarea trezoreriei statului $i cea care consider" c" legile fiscale au ca finalitate

principal" influen!area, dirijarea vie!ii economice $i sociale; aceast" controvers" are consecin!easupra elucid"rii locului $i rolului principiilor de drept n dreptul fiscal.Cadrul general n care se concretizeaz"prima concep!ie are urm"toarele reguli de baz"40:

34 D.C.C. nr. 139/1994, publicat"n M. Of. nr. 353 din 21 dec. 199435 Publicat"n M. Of. nr. 245 din 30 aug. 199436 D.C.C. nr. 176/2003, publicat"n M. Of. nr. 400 din 9 iun. 200337 Devenit art. 56 alin. (2) n urma modific"rii $i republic"rii Constitu!iei Romniei n anul 2003.38 D. Birk, op. cit., p. 3539

Pentru o analiz"detaliat", a se vedea M"d"lin Niculeasa,Regimul juridic general al taxelor #i impozitelor, nCurierul fiscal nr. 10/2008, Ed. C.H. Beck, Bucure$ti, p. 38-45.40F. Vanistedael, op. cit., p. 125


16/174

16

- legile fiscale constituie un sistem rigid de reguli juridice care vizeaz" repartizareaechitabil" a sarcinilor fiscale (Constitu!ia Romniei utilizeaz" formularea de a$ezarejust" art. 52 al. (3));

- dreptul fiscal trebuie s"ofere cet"!eanului securitatea juridic"a obliga!iilor sale fiscale;- principiile de gestiune economic"trec n plan secund;

- principiile generale ale dreptului au un cmp restrns de manifestare;

Concep!ia dirijist"se caracterizeaz"n principal prin urm"toarele:- fiscalitatea constituie un instrument de baz" al politicii economice a statului, fiind

foarte mobil, n vederea atingerii scopurilor urm"rite, respectiv determinarea unuianumit comportament al cet"!enilor $i agen!ilor economici n materie de consum,economisire, investi!ii, etc.;

- n aceast" concep!ie, legile fiscale se aplic" !innd seama nu de principii durabile dedrept ci mai degrab" de reguli func!ionale, derivate din principiile $i scopurileeconomice urm"rite;

n realitate, n orice !ar"$i n orice moment, datorit"finalit"!ii sale pronun!at economice,dreptul fiscal risc" s" fie invadat de considera!ii economice $i sociale formulate cu valoare de

principii, care ns"nu pot fi, n cele mai multe cazuri, calificate drept principii n sensul utilizat deteoria general"a dreptului.

De%i %i n prezent (01.01.2013) criza economic"impune c"utarea unor solu#ii de relansare aactivit"#ii economice, adoptarea principiilor de drept aplicabile n domeniul fiscal constituie osolu#ie permanent" apt" a reglementa poten#iale st"ri conflictuale indiferent de solu#iile demoment, destinate a influenta economia.

28. Regulile dreptului se pot clasifica n prescrip!ii concrete, care dicteaz"o anumit"conduit"$i n reguli cu caracter general, invocate ca argumente juridice pentru a justifica o anumit"solu!iede spe!"; se consider"c"aceast"a doua categorie de reguli con!ine principii ale dreptului, datorit"caracterului lor general sau fundamental.

Principiile dreptului (numite $i principii generale) se pot clasifica n41:- principii inerente structurii tehnice a unui sistem juridic, deduse prin compara!ie,

analogie $i abstractizare, din regulile con!inute de dreptul pozitiv;- principii care reflect"valori sociale, morale sau economice ori concep!ii care nu sunt

formulate juridic, deduse din examinarea concep!iilor profund nr"d"cinate existententr-o anumit"societate;

Cele dou"categorii de principii se suprapun foarte rar, datorit"mobilit"!ii relativ mari avalorilor sociale, morale $i economice; doar acele concep!ii ce se permanentizeaz" ajung s" fie

transpuse n reguli de drept pozitiv.n opera de interpretare $i aplicare a dreptului, judec"torului i sunt mai utile principiiletehnice, deoarece el poate selecta din ansamblul regulilor dreptului pozitiv o anumit"norm"pecare o consider"mai important"n raport cu celelalte. n schimb, este dificil pentru judec"tor s"aprecieze dac" un a$a zis principiu avansat de c"tre un anumit grup social poate conduce la osolu!ie ra!ional"ntr-o problem"de spe!".

Legiuitorul ns" poate apela, n opera legislativ", la principii de ordin moral, social,economic, etc.; acestea trebuie utilizate cu aten!ie pentru a nu se ajunge, aplicnd dou"reguli cuvaloare de principiu, la solu!ii contradictorii.

41F. Vanistendael,Les principes generaux de droit, Revue Generale de Fiscalite, (R.G.F.) Bruxelles, no. 4 avril 1991, p. 124


17/174

17

Sec%iunea a 2-a. Clasificarea principiilor aplicabile n dreptul fiscal

2.1. No%iuni introductive

29. Dup" sursa din care provin, identific"m principii extrase din principiile generale ale

dreptului, unele particularizate, concretizate de c"tre judec"torul fiscal, na#ional sau european.Astfel, se constat"c"ntre principiile generale ale dreptului %i principiile dreptului european exist"o leg"tur"de filia#ie ceea ce explic"suprapunera par#ial"ntre cele dou"categorii.

n ce prive%te principiile fiscalit"#ii, unele consacrate %i n art. 3 Cod fiscal, nu toate aurelevan#" %i utilitate n drept; cele care pot c"p"ta semnifica#ie %i aplicare n drept au punctecomune cu principiile generale ale dreptului. n afara acestor trei categorii de surse, exist" %i

principii recunoscute de legisla#ia sau doctrina unuia sau mai multor state membre care suntpreluate la rndul lor %i valorizate de judec"torul european; spre exemplu, principiul ncrederiilegitime care provine din dreptul german.

Dup"gradul lor de generalitate, n afara principiilor aplicabile n ntregul drept fiscal suntrecunoscute %i principii specifice unor anumitor domenii ale dreptului fiscal; exemple concludente

sunt principiul evit"rii dublei impozit"ri interna#ionale, principiul libert"#ii de gestiune, teoriaactului anormal de gestiune, etc.

Dup" faza de realizare a dreptului fiscal, putem identifica principii aplicabile n faza deelaborare a legisla#iei fiscale %i principii ce sunt incidente exclusiv n faza de interpretare %iaplicare a normelor fiscale; cu toate acestea exist"%i principii aplicabile n ambele faze amintite.

ncercnd o clasificare chiar aproximativ"$i simplificatoare, putem sesiza:- principii comune $i altor ramuri ale dreptului, cum ar fi principiile legalit"!ii, egalit"!ii,

neretroactivit"!ii, respectului dreptului la ap"rare, libert"!ii conven!iilor, principiile decorect"administrare, etc.;

- principii specifice dreptului fiscal, cum ar fi principiile anualit"!ii, neutralit"!ii,realit"!ii economice, capacit"!ii contributive, principiul conform c"ruia fiscul este unter! fa!" de anumite acte juridice, principiul foure-tout (caracterul ilegal alopera!iunii nu mpiedic"impozitarea acesteia), etc.

Autori consacra!i sus!in c"doctrina autonomiei dreptului fiscal, chiar n forma cea mailimitat", are ca urmare faptul c"legiuitorul, n materie fiscal", poate neutraliza n orice moment un

principiu general de drept printr-o nou" regul" specific"42; a$adar, recunoa$terea uneiautonomii mai largi a dreptului fiscal poate conduce la sl#birea coeren"ei sale, datorit#utiliz#rii excesive a unor norme calificate drept principii specifice.

2.2. Principiile dreptului fiscal: perspectiva constitu%ional#

30. Statul constitu!ional cu economie de pia!"concuren!ial"[art. 135 alin. (1) din Constitu!iaRomniei], n care accesul liber al persoanei la o activitate economic" $i libera ini!iativ" suntgarantate (art. 45 din Constitu!ia Romniei) nu desf"$oar" ($i nu ar trebuie s" desf"$oare de

principiu) activit"!i economice proprii43, n domeniile n care agen!ii economici priva!i pot activala nivel concuren!ial $i ar fi n m"sur"s"asigure producerea de bunuri $i prestarea unor servicii decalitate, pentru c" n caz contrar ar fi grav afectate principiile economiei de pia!", accesul

persoanei la o activitate economic"$i libera concuren!". Un astfel de stat va fi prin urmare nevoits"-$i asigure resursele necesare pentru finan!area cheltuielilor publice prin impozite, taxe $i

42

F. Vanistendael, op. cit., p. 13143 Implementarea sistemului economiei de pia!" r"mne nc" un deziderat constitu!ional, n condi!iile n caretrecerea de la economia etatizat"la cea de pia!"este un proces anevoios $i de durat".


18/174

18

contribu!ii. Indiferent c" urm"resc exclusiv un scop economic, respectiv colectarea de fondurinecesare cheltuielilor publice, sau este urm"rit concomitent $i un scop de dirijare acomportamentului contribuabililor (protec!ia s"n"t"!ii cet"!enilor, protec!ia mediului, etc.),sistemul de impozitare este implementat prin intermediul legilor [art. 137 alin. (1) din Constitu!ie].Legile fiscale ale unui stat sunt parte a sistemului de drept al statului respectiv $i sunt supuse

ordinii juridice la baza c"reia n orice stat constitu!ional se afl" Constitu!ia. Ca parte asistemului de drept na!ional, dreptului fiscal i vor fi aplicabile deci, n primul rnd, principiilegenerale de drept care $i pot g"si finalitatea $i n materie fiscal". Pe lng"aceasta, dreptul fiscal$i-a dezvoltat de-a lungul timpului principii specifice, aplicabile doar acestui domeniu al dreptului.

Avnd printre altele rolul de a corecta $i de a atenua raportul de inegalitate n care se afl"cet"!eanul n rela!ia sa cu statul (raport de inegalitate prezent n dreptul fiscal mai pregnant dectn majoritatea celorlalte domenii ale dreptului), Constitu!ia reprezint"un izvor al principiilor dedrept fiscal. Plecnd de la formul"rile uneori generale ale Legii fundamentale, desprinderea $ianalizarea principiilor de drept fiscal trebuie f"cut"prin prisma legisla!iei fiscale, a doctrinei $i

jurispruden!ei (n special cea a Cur!ii Constitu!ionale) na!ionale, cu observarea practicii judiciare$i a literaturii de specialitate din !"rile cu sisteme fiscale asem"n"toare, aflate n stadii mai

avansate de dezvoltare.

2.3. Diferen%a de concep%ie dintre dreptul latin &i cel anglo-saxon. Consecin%e

31. Abordarea problematicii principiilor de drept aplicabile n dreptul fiscal se bazeaz" pedelimitarea locului $i rolului pe care-l ocup"n dreptul fiscal principiul legalit"!ii (rule of law).

n !"rile de drept scris de sorginte latin" importan!a $i locul fundamental al principiuluilegalit"!ii n dreptul fiscal este unanim acceptat"; dreptul nostru actual consacr" n Constitu!ieacest principiu, care dispune c"impozitele $i taxele se stabilesc doar prin acte ce au for!a juridic"alegii (art. 53, 136, 139).

Principiul legalit"!ii constituie corolarul metodei de interpretare stricte, consacrat" nspecial n dreptul fiscal francez $i belgian; particularitatea m"surii n care interpretarea este strict"deriv"din consecin!ele negative pe care le-ar avea extinderea, spre exemplu prin analogie, a unorexoner"ri, scutiri, etc., fa!"de obliga!ia tuturor cet"!enilor de a contribui la sarcinile publice.

Liniile directoare ale interpret"rii n dreptul fiscal sunt destul de clare n sensul c"majoritatea doctrinei nu admite interpretarea prin analogie , iar corec!iile pe baza ideii de echitatesunt excluse, n prezen!a unui text legal clar $i precis.

Din aceast" cauz" dreptul fiscal nu constituie un climat propice aplic"rii creatoare aprincipiilor generale ale dreptului; paradoxal, la aceast" ngr"dire contribuie $i derog"rile de la

principiile generale ale dreptului care, n dreptul fiscal sunt utilizate de c"tre legiuitor mult maifrecvent dect n alte ramuri44.Legiuitorul este ns"mai pu!in afectat de aceste considerente, putnd proceda la o ampl"

utilizare a unor principii formulate sau nu n drept.n statele de drept neolatin se admite c" limitarea aplic"rii principiilor generale ale

dreptului datorit"preeminen!ei principiului legalit"!ii este drastic"n materia cmpului de aplicarea unui impozit (ntindere, asiet", cot", etc.) $i mai elastic"n materiile care !in de procedura fiscal"$i de elementele neesen!iale ale impozitului.

n alte state ns"n special din afara sistemului de drept neolatin formalismul juridic estenl"turat de o larg"aplicare a unor principii generale ale dreptului $i a unor principii non juridice,cum ar fi analogia la nivelul consecin!elor socio-economice ale legii fiscale.

44F. Vanistendael, op. cit., p. 125


19/174

19

Astfel, n dreptul olandez, principiul richtige heffing autorizeaz" o corec!ie peconsiderente economice cnd aplicarea strict" a unei dispozi!ii fiscale ar antrena consecin!econsiderate nejustificate din punct de vedere economic; exist" $i o clauz" umanitar" care

permite corec!ii n cazurile cnd, din motive bazate pe echitate, aplicarea unei dispozi!ii fiscaleapare ca prea sever"45.

n unele !"ri de drept latin s-a ncercat chiar acreditarea concep!iei c" dreptul fiscal sebazeaz" pe realitate realitatea economic" n scopul contracar"rii acelor montaje juridice cepermit diminuarea impactului legii fiscale; aceast"teorie este consacrat", n !"rile de drept anglo-saxon spre exemplu, n SUA, prin doctrina business purpose, care permite aprecierea actelor

juridice pe baza con!inutului lor economic.n !"ri ca Fran!a $i Belgia, introducerea unei legisla!ii similare a e$uat n mare parte,

ajungndu-se la concluzia c" singura realitate ce trebuie apreciat" este cea exprimat" n actelejuridice.

Sec%iunea a 3-a. Principiile fiscalit#"ii

32. 'tiin#a economic"este cea care a elaborat prima regulile generale ce trebuie urm"rite nprocedura de stabilire a impozitelor %i taxelor; dintre acestea o parte constituie evident principii alepoliticii fiscale care nu au valoare n drept, neputnd fi valorificate n fa#a instan#elor pentru acontesta anumite elemente ale impunerii.

Astfel de principii f"r"aplicabilitate n drept sunt: principiul politicii financiare, principiulpoliticii economice, principiul randamentului, principiul echivalen#ei, comoditatea perceperiiimpozitelor, elasticitatea impozitelor, propor#ionalitatea %i progresivitatea impunerii, etc.

Dezvoltarea %i multiplicarea lor are ca punct de plecare celebra lucrareAvu!ia Na!iuniloraeconomistului englez Adam Smith care a formulat patru principii (maxime) ale impunerii.

maxima justi"iei cet"!enii fiec"rui stat trebuie s" contribuie la cheltuielileguvernamentale att ct le permit facult"!ile proprii, adic"n propor!ia venitului pe care lrealizeaz"sub protec!ia statului;

maxima certitudinii impozitul fiec"rui cet"!ean trebuie s"fie prestabilit $i nu arbitrar; maxima comodit!"ii toate contribu!iile f"cute s" fie pretinse la termenele $i urmnd

procedeul care este mai convenabil contribuabilului; maxima economiei toate contribu!iile trebuie s"fie stabilite de o manier"care s"scoat"

din buzunarul cet"!eanului ct mai pu!in posibil fa!" de ceea ce urmeaz" s" intre ntrezoreria statului.

Exist" ns" unele principii ale fiscalit"#ii a c"ror formulare, de%i diferit" de cea aprincipiilor dreptului fiscal, ascunde acela%i con#inut; astfel de principii sunt:

33.Principiul echit$!ii fiscale

Principiul echit"!ii fiscale (impunerii echitabile) include egalitatea n fa#a impozitelor %iegalitatea prin impozite. Dac"egalitatea n fa#a impozitelor presupune ca impunerea s"fie a%ezat"n acela%i fel pentru to#i contribuabilii indiferent de tipul de activitate, locul acesteia, etc.,egalitatea prin impozite presupune impunerea diferen#iat" a contribuabililor pe baza factoriloreconomico-sociali cum sunt m"rimea absolut" a materiei impozabile, situa#ia personal" asubiectului impozabil, etc.

45F. Vanistendael, op. cit., p. 126


20/174

20

n drept acest principiu are ca %i corespondent principiul egalit"#ii care impunelegiuitorului s"diferen#ieze tratamentul fiscal al persoanelor aflate n situa#ii diferite, diferen#iereatrebuind s"aib"o baz"obiectiv"%i ra#ional".

Modul n care legiuitorul fiscal dar %i cel administrativ - care intervine prin normemetodologice, instruc#iuni, etc. respect" cerin#ele acestui principiu face obiectul controlului

judec"toresc.Principiul echit"#ii fiscale este formulat n art. 3 lit. c) Cod fiscal cu referire doar la

persoanele fizice: echitatea fiscal$ la nivelul persoanelor fizice prin impunerea diferit$ aveniturilor, n func!ie de m$rimea acestora.

De%i art. 3 lit. c) Cod fiscal nu a fost invocat n fa #a instan#elor, un echivalent european alacestui principiu, principiul nediscrimin"rii, cunoa%te o larg"aplicabilitate n practica CJUE, fiindinvocat n baza dispozi#iilor art. 1846 din TFUE n cazul n care Statele Membre instituietratamente diferite nejustificate pentru contribuabilii reziden#i %i cei nereziden#i afla#i n situa#iiidentice sau similare.

34.Principiul certitudinii impunerii

Principiul certitudinii impuneriidispune c"modalit"#ile %i sumele de plat" trebuie s" fieclare, precise, iar cuantumul impozitelor datorate statului de c"tre fiecare persoan" fizic" %i

juridic" trebuie s" fie cert" %i nu arbitrar" a%a cum rezult" %i din art. 3 lit. b) Cod fiscal careconsacr"acest principiu.

A$a cum a ar"tat doctrina47, acest principiu, care ar trebui s"ghideze contribuabilul n aidentifica cu u$urin!"norma juridic"aplicabil", a fost $i este continuu nc"lcat, n special datorit"modific"rii repetate a legisla!iei ce d" na$tere unor situa!ii tranzitorii; identificarea dreptuluiaplicabil situa!iilor tranzitorii (ce-$i au originea sub legea veche $i se desf"$oar"/ produc efecte subcea nou") a devenit o opera!iune frecvent"%i dificil".

O alt" solu!ie lucrativ" $i nu teoretic" pentru asigurarea certitudinii impunerii const" npunerea n practic"a mecanismului Solu!iei Fiscale Individuale Anticipate care este reglementatde art. 42 din Codul de procedur"fiscal"$i n Hot"rrea Guvenului nr. 529/200748, n urm"toarelelinii principale:

- solu!ia fiscal"individual"anticipat"este actul administrativ emis de Agen!ia Na!ional"de Administrare Fiscal"n vederea solu!ion"rii unei cereri a contribuabilului, referitoare lareglementarea unor situa!ii de fapt viitoare.- solu!iile fiscale individuale anticipate, odat"emise, sunt opozabile $i obligatorii pentruorganele fiscale, dac"termenii $i condi!iile acestora au fost respectate de contribuabil. Cualte cuvinte, tratamentul fiscal al obliga!iilor fiscale pentru care s-a emis solu!ia esteobligatoriu $i nu mai poate fi repus n discu!ie de nici un alt organ fiscal cu ocazia unui

control ulterior, sub condi!ia ca termenii $i condi!iile stabilite s"fi fost respectate de c"trecontribuabil.Pn" la data redact"rii acestui material, putem aprecia c" Solu!ia Fiscala Individual"

Anticipat" constituie o bun" inten!ie a c"rei punere n opera nu r"spunde nc" nevoilorcontribuabililor, datorit" num"rului relativ mic de spe!e rezolvate, comparativ cu nevoia destabilitate existent"la nivelul agen!ilor economici.

Acest principiu este aplicabil %i n drept mai ales n faza de interpretare a legii fiscale: teoriaactului clar spune c"un act clar nu trebuie interpretat (in claris non fit interpretando) dar la fel deadev"rat este c" pentru a stabili dac" un act este clar este necesar" o prealabil" intepretare.

46Doar n situa!ia n care nu pot fi invocate dispozi!iile particulare privind libert"#ile europene.47

R. Bufan, M.(t. Minea (coord.), Codul fiscal comentat, Editura Wolters Kluwer, 2008, p. 103.48 Hot"rrea nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a solu!iei fiscale individuale anticipate $i aacordului de pre!n avans.


21/174

21

Nerespectarea cerin#elor acestui principiu conduce la probleme n ce prive%te ns"%i obliga#ia de apl"ti anumite impozite. O recent" %i elocvent" invocare a acestui principiu a fost prilejuit" deaprecierea cadrului legal existent n anii 2006-2008 n ce prive%te obliga#ia de colectare a TVAasupra tranzac#iilor cu imobile desf"%urate de c"tre persoane fizice. nalta Curte de Casa#ie %iJusti#ie49a aplicat principiul legal consacrat al certitudinii impunerii astfel: toate aceste aspecte

demonstreaz"f"r"echivoc, c"n perioada supus"controlului fiscal, dispozi!iile legale n materiaTVA erau cel pu!in susceptibile de doua interpret"ri, nc"lcnd astfel principiul certitudiniiimpunerii, conform c"ruia legiuitorului atunci cnd elaboreaz" norma fiscal" $i autoritatea atunci cnd aplic" norma pentru determinarea sarcinii fiscale le revine sarcina s" nu ajung" lainterpret"ri arbitrare $i s" stabileasc" n mod precis termenele, modalitatea $i sumele de plat"

pentru fiecare pl"titor pentru ca ace$tia s" poat" urm"ri $i n!elege sarcina fiscal" ce le revine,precum $i s"poat"determina influen!a deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lorfiscale.

Or, n situa!ia n care autorit"!ile stabilesc impozite $i aplic"sanc!iuni n mod arbitrar subunicul pretext c" acesta ar fi ordinul la nivel na!ional, n mod cert nu exist" concordan!" cu

principiul anterior men!ionat, coroborat cu principiul statului de drept $i al egalit"!ii n fa!a legii.

n consecin!", nalta Curte constat" c", condi!ia cazului bine justificat este ndeplinit",a$adar, prin raportare n primul rnd la cadrul legal aplicabil n materia Taxei pe Valoare

Ad$ugat$care ncalc$principiul certitudinii impunerii, la faptul c"n dreptul fiscal func%ioneaz$principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform c"ruia prevederile legale incerte seinterpreteaz"n contra autorit"!ilor fiscale dar $i la faptul c"n perioada supus$verific$rii, ns$#iautoritatea competent$ a avut o viziune incoerent$#i inconsecvent$ asupra acestor aspecte deordin fiscal.

De altfel, modul n care Codul fiscal a transpus cele 414 articole ale Directivei TVA(2006/112/CE) plus cele 45 de considerente din Preambul n doar 68 de articole ale Titlului VIconstituie un exemplu de e%ec de tehnic" legislativ". Faptul c"Titlul VI al Codului fiscal a fostelaborat naintea ader"rii %i c"la aderare au trebuit ad"ugate alte articole numerotate cu indici nuscuz"pe legiuitorul nostru de obliga#ia de a rescrie acest titlu, n special pentru a evita repetateletrimiteri n trepte la alte articole.

35.Stabilitatea impozitelor

Stabilitatea impozitelor care n viziunea economic"nseamn"men#inerea la acela%i nivel alrandamentului lor, n toate fazele ciclului economic are %i o variant" juridic" situat" ntre dou"limite: nu poate fi admis nici imobilismul fiscal dar nici permanenta bulversare n materie fiscal".

Principiul stabilit"#ii este consacrat n art. 3 lit. d) Cod fiscal sub titulatura de eficien#a

impunerii n urm"toarea formulare: eficien%a impunerii prin asigurarea stabilit$%ii pe termenlung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s$ nu conduc$ la efecteretroactive defavorabile pentru persoane fizice #i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare ladata adopt$rii de c$tre acestea a unor decizii investi%ionale majore.

Legisla#ia noastr" recent" demonstreaz" multiple abateri de la principiul stabilit"#iiregimului fiscal; elocvent"este situa#ia regimului fiscal al rezervelor din reevaluarea imobiliz"rilorcorporale, astfel:

-de la 1.01.2004 nu s-a mai acceptat deductibilitatea fiscal"a amortiz"rii aferente surplusului(excedentului) din reevaluare;

49Decizia nr.1829/04.04.2012 a naltei Cur#i de Casa#ie %i Justi#ie, disponibil"pe www.iccj.ro.


22/174

22

-de la 01.01.2007 s-a reluat deductibilitatea, admi#ndu-se capitalizarea acestor rezerve pn"la 31.01.2007, n baza unei modific"ri a Legii societ"!ilor comerciale ap"rut"la 15.01.2007(Legea 506);-de la 01.01.2008 nu s-a mai impozitat rezerva din reevaluare nici m"car la data vnz"rii

bunului imobil/activului imobilizat, de%i tranzac#ia era ncheiat", banii ncasa#i, etc.,

sus#inndu-se c"aceasta se va impozita doar la distribuirea c"tre ac#ionari, deci ntr-un viitorincert. Aceast"m"sur"arat"scala extrem de variat"a deciziilor fiscale n Romania, de laseveritate extrem"(2004-2006) la toleran#"inexplicabil";-revenirea la un regim normal de balansare a veniturilor %i cheltuielilor de la 01.05.2009.Pe planul dreptului, acest principiu are corespondent n principiul securit"#ii juridice

dezvoltat n practica CJUE dar %i n cea a unor State Membre.

36.Principiul neutralit$!ii fiscalePrincipiul neutralit$!ii este consacrat n art. 3 lit. a) Cod fiscal astfel: neutralitatea

m$surilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori #i capitaluri, cu forma deproprietate, asigurnd condi%ii egale investitorilor, capitalului romn #i str$in.

Din formularea legal"deducem c"n fapt acest principiu urm"re%te un tratament egal, f"r"discrimin"ri ntre diferitele forme de capitaluri, ntre investitorii romni %i str"ini, ntre reziden#i %inereziden#i, etc.

n doctrina economic"neutralitatea impozituluipresupune pe de o parte ca impunerea s"se fac" n acela$i mod pentru toate persoanele fizice $i juridice, indiferent de locul undedomiciliaz"sau $i au sediul, f"r"s"existe deosebire de tratament fiscal de la o zon"la alta a !"rii;

pe de alt"parte impunerea trebuie s" se fac" n acela$i mod pentru toate activit"!ile economice,indiferent de forma juridic" n care sunt organizate sau func!ioneaz", produc"tori individuali orintreprinderi mari sau mici.

n doctrina de drept fiscal interna#ional, principiul neutralit"#ii cunoa%te dou"forme, astfel:- capital export neutrality (CEN) care impune ca un contribuabil s" poat"decide

asupra unei investi#ii n statul s"u de rezident" sau n str"in"tate, n condi#ii fiscaleechivalente.

-capital import neutrality (CIN), care este consacrat la art. 3 Cod fiscal impune ca to#iinvestitorii dintr-o anumit" jurisdic#ie s" fie supu%i aceluia%i tratament indiferent dereziden#a lor fiscal".

Fa!" de perioada anilor 90, cnd pentru atragerea investitorilor str"ini li s-au oferitacestora condi!ii mai favorabile dect celor romni, n prezent nu mai exist" legal astfel dediscrimin"ri (nc"lc"ri ale principiului).

n plan practic, acest principiu este invocat n special n materia TVA, ntr-un sens restrns,cnd se argumenteaz" mpotriva m"surilor controlului fiscal de neacceptare a unor deduceri deTVA: se consider", n materie de TVA, de$i nu este men!ionat expres n Codul fiscal, c"principiulneutralit"!ii trebuie respectat att n sensul de la art. 3 lit. a), ct $i pentru asigurarea mecanismuluide func!ionare al TVA50.

n cazul C- 147/08 (NCC Construction Danmark) CEJ a statuat c"principiul neutralit"#iifiscale a fost impus pentru a reflecta, n materia TVA, principiul general al tratamentului egal;dac" principiul tratamentului egal, ca %i alte principii generale ale dreptului UE, are statutconstitu#ional, principiul neutralit"#ii fiscale ar trebui consacrat expres n dreptul derivat al UEceea ce conduce la concluzia c"nu este un principiu general independent al dreptului UE.

50

R.Bufan, Aurelian Opre, The principle of tax neutrality in the field of direct and indirect taxation, n MichaelLang, Peter Melz and Eleonor Kristoffersson,Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities andDifferences, IBFD, Amsterdam, 2009.


23/174

23

Spe#e cele mai discutate n care principiul neutralit"!i a fost invocat n deciziile CJUEreferitoare la TVA sunt: C- 45/95 (Comisia c. Italia) %i C- 155/01 (Cookies World) pentru a evitadubla taxare sau cumularea taxei (pct. 15 respectiv 60); C- 155/94 (Wellcome Trust), C- 141/00(Ambulanter Pflengendienst Kugler), C- 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C- 108/99 (CantorFitzgerald International), C- 78/02 %i C- 80/02 (Marie Karageorgou), C- 309/06 (Marks & Spencer

II).

Sec%iunea a 4-a. Principiile dreptului fiscal: Principii inerente statului de drept

4.1. Considera!ii introductive

37. Pentru o analiz" sistematic" a principiilor dreptului fiscal, vom recurge la clasificareaacestora n principii inerente statului de drept $i principii izvorte din garantareaconstitu"ional#a drepturilor, libert#"ilor $i ndatoririlor fundamentale.

Aceast"clasificare, izvort"din doctrina german", necesit", n completare, $i prezentarea

altor principii, n special a celor consacrate n doctrina $i legisla!ia unor state de drept continental,dar $i a principiilor invocate de c"tre CJUE cu aplica!ie la materia fiscal".

De$i legiuitorul romn a procedat la enun!area unor principii de drept fiscal prin art. 3 dinCodul fiscal, este necesar"analiza acestora tot prin prisma prevederilor constitu!ionale, deoarecedac"aceste principii (denumite ale fiscalit$%ii), cu valoare strict enun!iativ", nu ar fi ancorate nConstitu!ie, ele ar putea fi nc"lcate oricnd de legiuitor. Din acest motiv, privite doar din

perspectiva Codului fiscal $i n lipsa ancor"rii lor n dispozi!iile constitu!ionale, aceste principii alefiscalit"!ii ar dobndi o valoare mai degrab"simbolic", cu relevan!"doar n actul de interpretare alegii fiscale de c"tre instan!a de judecat". Importan!a principiilor care $i g"sesc acoperire n

prevederile Constitu!iei rezid"n faptul c", n cazul care legiuitorul ar adopta norme juridice carear contraveni acestor principii, Curtea Constitu!ional"ar trebui s"constate neconstitu!ionalitatea

prevederilor legale respective, cu consecin!a suspend"rii de drept a dispozi!iilor legale constatateca fiind neconstitu!ionale $i ncetarea efectelor juridice ale acestora, n m"sura n care legiuitorulnu ar pune de acord prevederile legale declarate neconstitu!ionale cu Legea fundamental" ntermen de 45 de zile de la publicarea deciziei Cur!ii Constitu!ionale n Monitorul Oficial.51

38. Potrivit art. 1 alin. (3) $i (5) din Legea fundamental", Romnia este un stat de drept, ncare respectarea Constitu"iei, a suprema"iei sale $i a legilor este obligatorie; impozitele, taxele$i orice alte venituri ale bugetului de stat $i ale bugetului asigur"rilor sociale de stat se stabilescnumai prin lege[art. 139 alin. (1) din Constitu!ie], iar formarea, administrarea, ntrebuin"area$i controlul resurselor financiare ale statului, ale unit"!ilor administrativ-teritoriale $i ale

institu!iilor publice sunt reglementate de asemenea n mod obligatoriu numai prin lege[art. 137alin. (1) din Constitu!ie]. n Romnia, legea poate dispune numai pentru viitor, cu excep!ia legiipenale sau contraven!ionale mai favorabile [art. 15 alin. (2) din Constitu!ie]. Potrivit art. 56 alin.(1) $i (3) din Constitu!ia Romniei, cet"!enii au obliga!ia s"contribuie, prin impozite $i prin taxe,la cheltuielile publice; orice alte presta"ii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, nsitua!ii excep!ionale.

Din prevederile constitu!ionale de mai sus, desprindem urm"toarele principii de drept cuaplicabilitate n materie fiscal": principiul legalit#"ii, principiul certitudinii $i principiulneretroactivit#"ii legii.

51 A se vedea art. 147 alin. (1) din Constitu!ie, precum $i art. 31 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind

organizarea $i func!ionarea Cur!ii Constitu!ionale, republicat"n M. Of. nr. 807 din 3 dec. 2010.


24/174

24

4.2. Principiul legalit$%ii ( suprema%ia legii )

4.2.1. Con!inut

39. Consacrat n majoritatea constitu!iilor st

drept fiscal partea generala

Documents