INTERPRETAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL

“OPTIMA EST LEGUM INTERPRES CONSUETUDO”1

1. Introducere

1.1.- Consideraţii generale. Interpretarea, prezentă în toate domeniile de activitate, primeşte în domeniul dreptului semnificaţii specifice, asigurând echilibrul necesar între drept şi manifestările societăţii, economice, sociale, politice, încă din momentul elaborării normelor de drept şi apoi în aplicarea acestora2.

Ca operaţiune logico-raţională, interpretarea normelor dreptului nu poate fi separată de finalitatea specifică – pe de o parte clarificarea conţinutului normei, dar mai ales aplicarea sa într-o situaţie particulară3.

Astfel încât, este vădită importanţa pe care o are stabilirea unor principii şi reguli clare de interpretare a normelor de drept fiscal, implicit şi în materia impozitului pe profit, care să asigure aplicarea lor pe baze ştiinţifice.

1.2.- Importanţa stabilirii unor principii şi metode de interpretare în

dreptul fiscal românesc4. O incursiune în dreptul fiscal al statelor europene dezvoltate ne arată că principiile, regulile şi metodele de interpretare utilizate sunt opera doctrinei şi jurisprudenţei din ultimele 7-8 decenii: “nici o lege nu conţine regulile generale de interpretare a textelor legale şi faptelor în materie fiscală; în schimb, dispunem de o jurisprudenţă monumentală, construită timp de peste şapte decenii în urma a numeroase cazuri, şi care este în prezent destul de completă şi relativ unanimă” 5.

După o primă etapă a acestui proces, parcursă şi de România în perioada interbelică, etapă în care regăsim soluţii care anticipau unele reguli care astăzi

1 “Practica este cel mai bun interpret al legilor.”2 Mihail-Constantin Eremia, Interpretarea juridică, Edituta ALL – B, Bucureşti, 1998, p. 1-16 3 Dan Claudiu Dănişor, Ion Dogaru, Gheorghe Dănişor, Teoria generală a dreptului, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2006, p. 379.4 Dan Claudiu Dănişor, Ion Dogaru, Gheorghe Dănişor, Teoria generală a dreptului, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2006, p. 3805 A. Tiberghien, Petit cours d’interpretation, R.G.F. (Révue Générale de Fiscalité), aug.-sept. 1993, p. 211

1

sunt larg acceptate în dreptul occidental modern, ţara noastră şi-a întrerupt timp de peste 4 decenii această direcţie de evoluţie. Astăzi dreptul nostru fiscal are nevoie urgentă de a asimila acele principii, reguli, metode, adagii etc. care s-au impus în timp în ţările occidentale şi care corespund normelor fundamentale pe care este construit sistemul nostru de drept, tradiţia noastră juridică, pe o linie de continuitate cu acumulările existente în dreptul fiscal român la finele anilor ‘40.

Importanţa pe care dreptul fiscal o are în prezent în întreaga viaţă a societăţii româneşti, ca urmare a schimbărilor de structură din ultimele două decenii, face necesară mai mult ca oricând stabilirea unor principii de interpretare şi reguli de aplicare clare şi unitare a normelor sale. Este evidentă această nevoie, atât pentru administraţia fiscală, confruntată cu necesitatea colectării impozitelor şi taxelor în condiţii de legalitate şi stabilitate, cât şi pentru contribuabili, dornici de a cunoaşte şi aplica unitar textele fiscale, departe de posibilele abuzuri ale fiscului sau măcar de a eviata tratamentul fiscal diferit cu privire la unul şi acelaşi text normativ.

În condiţiile în care ordinea socială are un dinamism tot mai mare, dreptul, aş îndrăzni să spun mai ales cel fiscal, se adaptează cu dificultate schimbărilor rapide din viaţa socială şi economică – dovadă frecvenţa modificărilor legislative, consecinţa fiind aceea că normele existente sunt utilizate într-o ordine socială alta decât cea generatoare, sunt aplicate unor situaţii de fapt şi de drept diferite decât cele avute în vedere de legiuitor atunci când le-a adoptat.

De aceea, rolul care revine „interpreţilor legii fiscale” – contribuabili, administraţie fiscală şi, nu în ultimul rând, magistraţi, este unul esenţial şi anume acela de a reda finalitatea dispoziţiilor cuprinse în actele normative de după 1990.

România de după anul 1990 se confruntă cu un fenomen care a făcut să crească importanţa interpretării normelor dreptului fiscal, cum ar fi tendinţa unor reglementări excesive, mai ales prin norme metodologice, lipsită de necesara coordonare cu celelalte dispoziţii cuprinse în alte acte normative şi chiar între dispoziţiile aceluiaşi act normativ, urmată în mod firesc de devalorizarea normelor şi de obligaţia ”interpreţilor” de a suplini carenţele reglementărilor prin aplicarea principiilor generale ale dreptului..

Mai mult decât celelalte ramuri ale dreptului, dreptul fiscal are în prezent nevoie de stabilirea unui set de principii şi reguli de interpretare şi aplicare; această concluzie derivă din situaţia actuală în care administraţia fiscală, contribuabilii şi deopotriv se confruntă cu dificultăţi izvorâte tocmai din diversitatea soluţiilor ce par să fie conţinute de unul şi acelaşi text fiscal.

Dacă este să inventariem cauza dificultătilor întâlnite în interpretarea normelor de drept fiscal nu poate fi ignorată noutatea materiei. Până în anul 1990 aproape că nu existau probleme de interpretare a normelor referitoare la impozitele şi taxele datorate, principala categorie de plătitori de impozite şi taxe reprezentând-o întreprinderile de stat, iniţiativa privată fiind cvasi inexistentă, iar taxele şi impozitele plătite de populaţie la bugetele publice fiind o sursă de venituri publice nesemnificativă.

2

Pe lângă noutate, mobilitatea foarte mare a legislaţiei fiscale nu permite conturarea unor soluţii unitare, constante, riguroase, însuşite de către majoritatea celor implicaţi în aplicarea acesteia.

În functie de diversele niveluri şi autorii interpretării legii fiscale apar ca şi fenomene caracteristice perioadei prezente următoarele:

- interpretarea pe care o dau organele fiscale la cererea contribuabililor de asistenţă în materie nu se materializează într-un act administrativ opozabil emitentului şi de aceea în practică serveşte prea puţin contribuabilului, fiind de multe ori diferită de cea a organelor de inspecţie fiscală;

- interpretarea dată de organele de soluţionare a contestaţiilor fiscale de asemenea rămâne tributară interpretărilor, ordinelor interne şi nu este de multe ori caracterizată de independenţa necesară în cadrul unei proceduri de control ierarhic de legalitate;

- deciziile Comisiei fiscale centrale, care se bucură de forţa pe care le-o dă actul normativ ce le îmbracă, şi anume ordinul ministrului, sunt de multe ori pronunţate după ce actele administrativ fiscale de impunere şi-au produs efectele;

- chiar şi interpretările instanţelor de judecată sunt de multe ori lipsite de consecvenţă şi unitate pe tot cuprinsul ţării.

Dincolo de aceste dificultăţi, nu poate fi ignorată nici aceea care constă în delimitarea clară a dreptului fiscal de celelalte ramuri de drept şi, mai ales, de a stabili legăturile sale cu dreptul public sau, dimpotrivă, cu cel privat, cu atât mai mult cu cât legiuitorul a manifestat inconsecvenţă în tratarea acestei probleme.

Astfel dreptul fiscal poate dobândi un rol activ, de impulsionare a dezvoltării economice şi sociale a ţării şi poate fi folosit ca pârghie pentru a determina o anumită conduită economică a contribuabulilor.

2. Principii de interpretare în dreptul fiscal

2.1.- Principiile dreptului fiscal. Pentru ca interpretarea normelor de drept fiscal să devină o activitate aşezată pe baze ştiinţifice solide, este necesară clarificarea principiilor dreptului fiscal, deoarece recunoaşterea şi respectarea acestor principii conduce la consecinţe importante în materia interpretării.

Într-o analiză pertinentă asupra fenomenului dreptului fiscal, din perspectiva franceză6, s-a procedat la o clasificare a principiilor generale ale dreptului fiscal după cum urmează:

principii cu valoare constituţională:1. principiul consimţământului la impozit, care are valoare chiar

“supraconstituţională”, identică, spre exemplu cu principiul separaţiei puterilor; în acest sens, consimţământul contribuabililor constituie unul din componentele legitimităţii puterii, împotrivirea cetăţenilor ducând la mari

6 J-C Martinez, P.di Malta, Droit fiscal contemporain, Ed. Litec, Paris, 1986, Tome 1, p. 42 şi urm.

3

evenimente cum au fost revoluţia franceză sau începutul războiului de independenţă din SUA;

2. principiul egalităţii în faţa impozitelor; principii cu valoare legislativă, principii ce nu sunt specifice dreptului

fiscal, cum sunt:1. neretroactivitatea legii;2. interpretarea strictă a dispoziţiei legale; principii specifice dreptului fiscal, şi anume:1. principiul libertăţii de gestiune (management) sau al opozabilităţii deciziilor

de gestiune2. “principii” aşezate la baza diferitelor impozite şi taxe, cum ar fi principiul

impozitării venitului net (beneficiului), principiul impunerii pe familie (la venitul global), etc.Încercând o clasificare chiar aproximativă şi simplificatoare, putem

sesiza: principii comune şi altor ramuri ale dreptului, cum ar fi principiile:1. legalităţii;2. egalităţii;3. neretroactivităţi;4. respectului dreptului de apărare;5. libertăţii convenţiilor;6. principiile de corectă administrare, etc.; principii specifice dreptului fiscal, cum ar fi principiile:1. anualităţii;2. neutralităţii;3. realităţii economice;4. capacităţii contributive; 5. principiul conform căruia fiscul este un terţ faţă de anumite acte juridice;6. principiul “foure-tout” (caracterul ilegal al operaţiunii nu împiedică

impozitarea acesteia), etc.Autori consacraţi susţin că “doctrina autonomiei dreptului fiscal, chiar în

forma cea mai limitată, are ca urmare faptul că legiuitorul, în materie fiscală, poate neutraliza în orice moment un principiu general de drept printr-o nouă regulă specifică”7; aşadar, recunoaşterea unei autonomii mai largi a dreptului fiscal poate conduce la slăbirea coerenţei sale, datorită utilizării excesive a unor norme calificate drept principii “specifice”.

Deoarece nu principiile fac obiectul prezentei lucrări, în cele ce urmează ne vom limita la prezentarea celor mai importante principii care guvernează, şi materia interpretării, şi anume principiul legalităţii şi principiul egalităţii.

2.2.- Principiul legalităţii. Consacrat în majoritatea constituţiilor statelor neolatine, principiul legalităţii dispune că impozitele şi taxele se stabilesc exclusiv prin acte ce au forţa juridică a legii.

7 F. Vanistendael, Les principes generause de droit en droit fiscal, Revue Generale de Fiscalité, Bruxelles, no. 4, 1991, p. 131.

4

2.2.1.- Drept comparat. Într-o analiză interesantă din literatura franceză8

se arată că principiul legalităţii poate fi apreciat în funcţie de 2 raporturi, după cum urmează:

noţiunea minimală, după care legalitatea este un raport de non-contrarietate, de non-incompatibilitate, ceea ce echivalează cu un raport pozitiv, de compatibilitate;

noţiunea maximală, conform căreia legalitatea este un raport de conformitate.Din aceste două perspective, rezultă următoarele concluzii cu valoare de

principiu: principiul conformităţii: dacă adoptăm noţiunea maximală, administraţia

fiscală are puterea de reglementare redusă la minim, în sensul că nu va putea face nimic din ceea ce nu îi este permis în mod expres;

principiul compatibilităţii: dacă adoptăm noţiunea minimală, administraţia fiscală are puterea de reglementare extinsă la maxim, în sensul că va putea face tot ceea ce nu îi este interzis în mod expres.În doctrină9 se face analiza istorică a ,,puterii de impozitare”, care se

aşează pe următoarele coordonate: un impozit poate fi colectat doar în baza unui act normativ emis în mod

legal; un impozit trebuie aplicat în mod imparţial; veniturile din impozite pot fi utilizate doar pentru scopuri de interes public.

În majoritatea ţărilor există un principiu constituţional conform căruia orice act de impozitare trebuie să aibă o baza legală; astfel art. 18 din Constituţia Federală a Austriei, art. 170 din Constituţia Belgiei, art. 91(3) din Constituţia Canadei, §43 din Constituţia Danemarcei, §61 din Constituţia Finlandei, art. 34 din Constituţia Franţei, art. 23 din Constituţia Italiei, art. 106(2) din Constituţia Portugaliei, art. 133 din Constituţia Spaniei, etc.

În Germania, principiul legalităţii derivă din combinaţia a alte două prevederi constituţionale: cea asupra garantării libertăţii individuale, care poate fi restrânsă doar prin lege şi prevederea care impune ca orice act administrativ, inclusiv cele referitoare la aşezarea şi colectarea taxelor, să aibă o bază legală.

Constituţiile moderne diferă cu privire la posibilitatea delegării legislative în materia impozitării, intre cele două scheme: cea care interzice delegarea în această materie si cea care o permite fără limite.

O soluţie intermediară constă in limitarea delegării în sensul că legea va prevedea materia impozabilă, cota de impozit, contribuabilii şi regulile de bază ale administrării acelui impozit, urmând ca organele administrative să poată reglementa restul aspectelor.

În unele state, legea acordă guvernului central atribuţii de a institui impozite in anumite domenii (India, Pakistan).

8 Ch. Eisenmann, Le droit administratif et le principe de legalité, Etudes et documents du Conseil d’Etat, 1957, no 11, p. 25-40.9 F. Vanistendael, Legal Framework for Taxation , F.M.I., in ,,Tax law design and drafting”, 1996, 2 vol., p. 15 şi urm.

5

În SUA, legile, fiscale ca si celelalte legi federale, pot fi puse în discuţia Congresului doar dacă au fost iniţiate de către Camera Reprezentanţilor ceea ce limitează drastic puterile Guvernului Federal în materie de iniţiativă legislativă.

Deşi Constituţia engleză nu prevede expres principiul legalităţii, dreptul britanic respectă această regulă, inclusă atât în Magna Charta (1215) cât şi în Petition of Rights (1628) sub forma consimţământului poporului la impozitare, care provine din partea Parlamentului. Această prevedere a devenit o cutumă şi un principiu larg respectat în democraţiile occidentale, fiind apreciat ca o garanţie împotriva impozitării arbitrare de către Guvern.

Tot principiul legalităţii a fost utilizat pentru a elabora în unele ţări un alt principiu conform căruia administraţia fiscală nu poate încheia acorduri asupra obligaţilor fiscale cu contribuabilii; acest principiu are la bază şi ideea că legile fiscale sunt de natură publică, având un statut special, esenţial în societăţile organizate.

În aplicarea acestui ultim principiu se ţine seama de următoarele reguli: organele administrative trebuie să ia măsuri de executare a legii, dar nu

pot depăşi cadrul dispoziţiilor pe care le au de executat; deşi nu poate tranzacţiona asupra aplicării legii fiscale, administraţia

fiscală are libertatea de a tranzacţiona asupra:1. existenţei şi importanţei faptelor care formează baza de impozitare, în

măsura în care acestea sunt insuficient stabilite; (stări de fapt fiscale);2. oricăror sume ce nu constituie impozite (principal), cum ar fi majorările,

penalităţile, etc.

2.2.2.- Dreptul român. Principiul legalităţii este consacrat suficient de clar în legislaţia română, sub imperativul prevederilor constituţionale – art. 53 şi art. 139 –, însă în practică a fost uneori încălcat10.

Principiul legalităţii constituie o constantă a dreptului nostru fiscal, fiind unanim recunoscut de către legiuitorul român şi înainte de 1945; în acest sens, se pot cita numeroase decizii ale jurisprudenţei noastre interbelice care a făcut o aplicare consecventă a acestui principiu la cazurile deduse judecăţii11.

În acelaşi sens se poate cita interpretarea art. 138 al. (2) (actualul art. 139) făcută de către Curtea Constituţională, prin decizia nr. 5 din 14 iulie 199212, astfel:

„Pentru a se înlătura posibilitatea proliferării actelor normative de ordin administrativ în această materie, Constituţia a consacrat regula după care impozitele şi taxele pentru bugetul de stat (bugetul asigurărilor sociale de stat) se stabilesc numai prin act ce are forţa juridică a legii, pe când impozitele şi taxele 10 În acest sens se cuvine menţionată situaţia creată prin adoptarea Hotărârii Guvernului nr. 804/1991, act administrativ care a modificat fundamental Legea nr. 12/1991 şi în baza căruia a fost perceput impozitul pe profit pâna în 1994. Dacă în acest caz actul administrativ a fost emis înainte de intrarea în vigoare a Constituţiei, fiind “uitat” în această situaţie ilegală timp de încă 2 ani, doctrina noastră semnalează şi alte cazuri în care practica reglementării primare în domeniul taxelor prin hotărâri ale Guvernului a continuat şi după intrarea în vigoare a Constituţiei “fiind astfel încălcate grav prevederile constituţionale” (v. în Th. Mrejeru, Fiscalitate şi constituţie, Rev. “Juridica” nr. 2/2000, p. 68)11 A se vedea, spre ex., Sentinţa nr. 334/1938 a Tribunalului Sibiu, secţia a II-a în Revista “Jurisprudenţa fiscală”, 1939, p. 16412 Publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 173 din 22 iulie 1992

6

la bugetele locale se stabilesc prin acte administrative, emise de consiliile locale sau judeţene, în limitele şi în condiţiile legii. Cuvântul „numai” doreşte să bareze posibilitatea stabilirii de impozite şi taxe pentru bugetul de stat, prin acte inferioare ca forţă juridică, cum sunt hotărârile guvernului, care se emit “pentru organizarea executării legilor” (art. 107 alin. 2 din Constituţie), nu şi prin ordonanţele guvernului. A spune că expresia “numai” exclude posibilitatea adoptării de ordonanţe, fiind un domeniu rezervat legii organice, echivalează cu a adăuga la Constituţie. După cum se reţine şi în răspunsul guvernului, "când legiuitorul a dorit să prevadă, în textul Constituţiei, alte domenii decât cele prevăzute de art. 72 alin. (3), a făcut-o, menţionând în mod expres caracterul organic al legii respective"”.

Consecventă principiului legalităţii, Curtea Supremă de Justiţie a statuat în mod constant în sensul respectării acestuia; de exemplu, a decis că „stabilirea împrejurării dacă societatea comercială trebuie să plătească sau nu impozit pe profit se face în raport de dispoziţiile legale şi nu în temeiul unor precizări ale Ministerului Finanţelor13 . De asemenea, într-o altă decizie de speţă14, aceeaşi instanţă arată că "pentru bunurile aparţinând domeniului public, regia autonomă nu poate calcula cheltuieli cu amortizarea în baza art. 34 din Ordinul M.F. 746/94 pentru aplicarea legii 15/1994, din moment ce legea nu le exceptează de la amortizare, ci doar O.M.F.”.

2.3.-Principiul egalităţii în materie fiscală. Egalitatea cetăţenilor în faţa legii cunoaşte o aplicaţie specială în materie fiscală; se admite că principiul include atât egalitatea cetăţenilor în faţa impozitelor (sarcinilor publice), cât şi egalitatea cetăţenilor în faţa legii fiscale15.

Acest principiu, care izvorăşte din principiile revoluţiei franceze, fiind înscris în Declaraţia drepturilor omului şi cetăţeanului, dispune în esenţă, că toţi cetăţenii trebuie să contribuie la sarcinile publice. În prezent principiul egalităţii este considerat ca un principiu fundamental de drept al Uniunii Europene.

2.3.1.- Drept comparat. Unii autori analizează acest principiu în două componente esenţiale, şi anume: egalitatea în faţa legii fiscale şi aşezarea justă a sarcinilor fiscale16.

Kelsen17 s-a referit la egalitate ca nefiind altceva „decât o expresie tautologică a principiului legalităţii, adică principiul că regulile de drept trebuie să fie aplicate în toate cazurile în care, potrivit conţinutului lor, trebuie să fie aplicate. Astfel, principiul egalităţii juridice, dacă nu înseamnă nimic altceva decât principiul legalităţii, trebuie să fie compatibil cu orice inegalitate existentă”. Una

13 Decizia nr. 654/1995 a CSJ, în M. Preda, V. Anghel, Decizii şi hotărâri ale CSJ şi Curţii Constituţionale, Ed. Lumina Lex, 1998, p. 79714 Decizia nr. 806/2000 a CSJ, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Decizii ale CSJ pe anul 2000, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti 2002, p. 238-24115 J-C Martinez, P.di Malta, op. cit., p. 4416 Elena Simina Tănăsescu, Principiul egalităţii în dreptul românesc, Ed. All Beck, 199917 citat de Gh. C. Mihai, R. I. Motica, Fundamentele dreptului. Teoria şi filosofia dreptului, Ed. All, Bucureşti, 1997, p. 131-132

7

din concluziile acestei afirmaţii poate fi formulată astfel: „organele care aplică dreptul... nu trebuie să facă diferenţe nerecunoscute de drept”18.

Dintr-o perspectivă pur juridică, se consideră că principiul egalităţii în materie fiscală are atât un sens procesual, cât şi un sens material, după cum urmează:

sensul procesual, care impune ca legea să fie aplicată complet şi imparţial, fără a ţine seama de statutul contribuabilului; consecinţa firească este că nimeni nu poate beneficia de tratament discriminatoriu sau preferenţial, aşa cum nimeni nu poate fi lipsit de drepturile procesuale de a contesta aplicarea legii în cazul său concret;

sensul material începe cu a statua că persoane aflate în situaţii identice trebuie tratate identic, admiţând reciproc că persoanele aflate în situaţii diferite pot şi trebuie să fie tratate diferit. Problema de bază ce derivă din acest principiu este în ce măsură legea poate utiliza criterii pentru a face diferenţieri între contribuabili. Opinia generală este că atât scopul tratamentului inegal cât şi mijloacele de a-l atinge trebuie să aibă o bază raţională.În Europa, Curţile Constituţionale au sancţionat drept încălcări ale

principiului egalităţii, diverse prevederi din legi fiscale; spre exemplu în Germania, s-a decis ca taxarea inegală a veniturilor din dobânzi între companii germane şi cele străine care nu plăteau impozite la sursa (withholding-tax) era neconstituţională.

Curtea Supremă a SUA a fost în general prudentă în a condamna legile fiscale pe motiv că nu asigură tratament egal persoanelor aflate în situaţii similare.

2.3.2.- Dreptul român. Principiul egalităţii cetăţenilor în faţa legii, prevăzut de art. 16 din Constituţie, are o sferă largă de cuprindere, şi pe cale de consecinţă, din interpretarea acestui text, rezultă că toţi cetăţenii au dreptul să fie trataţi în mod egal, inclusiv de către legea fiscală.

În jurisprudenţa şi doctrina noastră există deja încercări notabile de analiză şi detaliere a tuturor consecinţelor ce rezultă din acest principiu constituţional în examinarea conformităţii diferitelor texte de drept fiscal cu principiul egalităţii din legea fundamentală; în acest sens, se remarcă o analiză de drept comparat, documentată şi cu soluţii din jurisprudenţa relativ recentă a Curţii noastre Constituţionale, care are ca obiect principiul egalităţii în dreptul nostru, cu ample trimiteri şi la aplicaţia acestuia în dreptul fiscal19.

Această analiză are la bază îndeosebi soluţii din practica franceză, preluate în mod corespunzător şi în practica noastră.

Progresele făcute în ultimele decenii în dreptul francez şi în cel belgian au permis clarificarea unor aspecte esenţiale legate de conţinutul acestui principiu; jurisprudenţa Curţii noastre Constituţionale a cunoscut o evoluţie în acelaşi sens bogat argumentată în numeroase decizii de speţă20.18 ibidem19 Elena Simina Tănăsescu, op. cit., p. 171 şi urm.20 Pentru o analiză detaliată a jurisprudenţei franceze şi române a se vedea Simina Elena Tănăsescu, op. cit., iar pentru cea belgiană, A. Tiberghien, op. cit., p. 72-74

8

Astfel, Curtea Constituţională a arătat în repetate rânduri că “principiul egalităţii în faţa legii presupune instituirea unui tratament egal pentru situaţii care, în funcţie de scopul urmărit, nu sunt diferite. De aceea el nu exclude ci, dimpotrivă, presupune soluţii diferite pentru situaţii diferite”21; consecinţa acestei accepţiuni este că “principiul egalităţii nu se opune ca o lege să stabilească reguli diferite în raport cu persoane care se află în situaţii deosebite, deoarece acest principiu nu înseamnă uniformitate ”22.

Dintre deciziile relativ recente ale Curţii Constituţionale a României în materia aplicării principiului egalităţii, prin Decizia nr. 3/199423, s-a admis excepţia de neconstituţionalitate a unor prevederi legale deoarece acestea stabileau un impozit majorat cu 100% doar pe veniturile acelor persoane care realizau cumul de funcţii la instituţii publice.

Într-o altă decizie ce merită citată Curtea Constituţională a arătat că “art. 16 alin (1) din Constituţie proclamă şi garantează egalitatea în drepturi a cetăţenilor, deci a persoanelor fizice care aparţin statului român, iar nu egalitatea persoanelor colective, a persoanelor juridice”24; această abordare conduce în opinia noastră, la rezultate greu de justificat pe criterii raţionale şi obiective.

Această teză a fost motivată de Curtea Constituţională pe argumentul că egalitatea în drepturi dintre diversele categorii de comercianţi este un aspect care face obiectul dispoziţiilor legale din domeniul dreptului privat25, şi deci nu ar trebui să poată ajunge obiect al controlului de constituţionalitate, care se limitează la dispoziţia constituţională privind egalitatea cetăţenilor. De asemenea, s-a arătat că aplicarea pricipiului egalităţii la categoria persoanelor juridice nu se poate face decât dacă faptul că faţă de acestea s-a promovat un tratament diferenţiat “s-ar răsfrânge asupra cetăţenilor, implicând inegalitatea lor în faţa legii şi a autorităţilor publice”26. Cu toate că într-adevăr jurispudenţa Curţii Constituţionale este în mod covârşitor îndreptată împotriva recunoaşterii egalităţii de tratament a persoanelor juridice în faţa legii, şi că nici prin invocarea principiului aşezării juste a sarcinilor fiscale nu s-a obţinut o decizie prin care în mod expres să se statueze că un element al “justeţii” ar fi şi egalitatea de tratament, există totuşi decizii izolate (şi tocmai în domeniul fiscal) în care deşi nu se recunoaşte egalitatea, cel puţin se apreciază că nu există o inegalitate dată de un tratament diferit: “Curtea Constituţională a statuat în practica sa jurisdicţională că principiul egalităţii nu exclude un tratament juridic diferit în situaţii diferite în ceea ce priveşte exercitarea efectivă a drepturilor recunoscute şi garantate de Constituţie. Aşa fiind, faptul că legiuitorul a limitat aplicarea cotei zero de taxă pe valoarea adăugată numai la contribuabilii care încasează valută în conturi bancare deschise la bănci autorizate de Banca Naţională a României nu reprezintă o încălcare a prevederilor art.16 alin.(1) din Constituţie.”27.

21 Decizia nr. 53/1994, în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 312 din 9 noiembrie 199422 Decizia nr. 159/1998, în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 51 din 4 februarie 199923 Publicată în Monitorul Oficial, partea I, nr. 145 din 8 iunie 199424 Decizia nr. 102/1995, în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 287 din 11 decembrie 199525 Decizia nr.201/2000, M.Of. nr.107/2001, CDH 2001, p.13626 Decizia nr.87/2001, M.Of. nr.298/2001, CDH 2001, p.66827 Decizia CCR nr.107/2002, M.Of. nr.383/2002

9

Pe acest temei, Curtea noastră Constituţională a decis că anumite dispoziţii din legile fiscale stabileau discriminări ce încălcau principiul egalităţii între cetăţeni28.

Ca rezultat al acestor evoluţii, sunt unanim acceptate următoarele consecinţe practice ale principiului egalităţii în dreptul fiscal:

persoanele care se găsesc în situaţii fundamental diferite nu pot fi tratate în mod identic, fără o justificare obiectivă şi raţională, deoarece regulile egalităţii şi nediscriminării nu se opun acestei soluţii;

în opera de stabilire a unor categorii diferite de contribuabili nu se admite crearea de privilegii şi nici de discriminări;

marja de manevră a legiuitorului în stabilirea categoriilor de contribuabili nu este nelimitată, acesta putând lua în considerare doar criterii obiective şi raţionale de diferenţiere, spre exemplu scopul legii29 (cel principal-bugetar, dar şi cel eventual subsidiar), puterea contributivă, volumul de activitate economică etc.; în consecinţă, principiul egalităţii este încălcat când nu există un raport rezonabil de proporţionalitate între mijloacele utilizate şi scopul urmărit.

2.4.- Relevanţa principiilor dreptului fiscal în problema interpretării normelor de drept fiscal. Studiul principiilor necesită a fi aprofundat deoarece concluziile ce se degajă din acest studiu şi în special acordarea unui rol mai important, a unei poziţii dominante unuia sau altuia dintre cele două mari principii prezentate are o importanţă decisivă în materia interpretării.

3.- Metode de interpretare. Drept comparat

3.1.- Consideraţii introductive. Pentru a elabora o bază teoretică aplicabilă la problemele interpretării normelor fiscale în dreptul fiscal român actual sunt utile incursiunile care relevă stadiul actual al doctrinei şi jurisprudenţei din principalele state de drept continental.

O primă orientare este îmbrăţişată de dreptul francez şi dreptul belgian care, pe căi diferite, au ajuns la concluzii similare, ce conferă prioritate interpretării stricte, chiar restrictive a normelor fiscale. Conform doctrinei dominante franceze şi belgiene, interpretarea strictă are ca fundament rolul predominant pe care-l ocupă principiul legalităţii între principiile dreptului fiscal. În această orientare, interpretarea teleologică şi interpretarea prin analogie nu sunt admisibile în materia fiscală.

Altă orientare este elaborată de către doctrina germană, care pare a admite atât interpretarea prin analogie cât şi interpretarea teleologică. Această 28 A se vedea, în materia impozitului pe salarii, decizia nr. 124/1995, Monitorul Oficial, partea I nr. 293 din 19 decembrie 199529 În acest sens, a se vedea Decizia nr. 326 din 27 noiembrie 2001 a Curţii Constituţionale, în Monitorul Oficial nr. 102 din 6 februarie 2002

1

teorie are la bază respectarea principiului egalităţii, care se asigură prin urmărirea de către interpret, a scopului (intenţiei reale) legiuitorului, care nu întotdeauna este corect transpus în textele dreptului pozitiv.

O orientare partajată între cele două mai categorice aparţine dreptului fiscal italian care nu pune un accent atât de mare pe interpretarea strictă admiţând uneori recursul la interpretarea prin analogie.

Dreptul fiscal român nu beneficiază încă de o orientare doctrinară şi jurisprudenţială clară şi, mai ales, unitară în aceastaă materie.

3.2.- Metodele de interpretare în dreptul francez şi cel belgian. Regulile şi metodele de interpretare ale dreptului fiscal trebuie să ţină seama de principiile dreptului aplicabile în dreptul fiscal, aşa cum sunt acestea elaborate de către doctrina şi jurisprudenţa modernă; dintre aceste “principii” (sau reguli de bază) care au fost prezentate anterior, dreptul francez şi cel belgian pun în prim plan importanţa covârşitoare a principiului legalităţii şi într-o anumită măsură, a principiului egalităţii.

În consecinţă, această doctrină admite că regula interpretării stricte a textului fiscal, regulă fundamentală de interpretare în dreptul fiscal, îşi are explicaţia tocmai în principiul legalităţii şi în rolul predominant al acestuia, fapt care nu mai lasă multă libertate de acţiune altor principii ale dreptului in acest domeniu30.

În mare măsură, interpretarea strictă a textului fiscal se bazează şi pe principiul egalităţii contribuabililor în faţa impozitelor şi a legii fiscale. Acest principiu, cucerire a revoluţiei franceze, este atât de înrădăcinat în tradiţia juridică a Europei încât este considerat un principiu fundamental de drept al Uniunii Europene. Respectarea egalităţii în faţa legii fiscale şi impozitelor - care permite tratarea diferită a contribuabililor aflaţi în situaţii diferite - influenţează metodele şi regulile de interpretare în sensul caracterului lor strict; o interpretare care nu este strictă ar permite, prin crearea unor scutiri, privilegii, discriminări, etc. încălcarea principiului egalităţii, deci a unei componente fundamentale a democraţiei.

Având la bază principiul interpretării stricte şi chiar restrictive a normelor fiscale, doctrina de autoritate din Belgia şi Franţa a elaborat o succesiune recomandată a etapelor demersului interpretativ care cuprinde, în ordine:

1. analiza textului de interpretat pentru a determina dacă acesta este clar sau ambiguu;

2. dacă textul nu este clar, etapa următoare este a interpretării gramaticale (textuale);

3. etapa următoare este a interpretării sistematice (,,contextuale”);4. dacă nici astfel nu s-a obţinut un rezultat corespunzător, urmează etapa

căutării voinţei reale a legiuitorului, dar fără recunoaşterea aplicării interpretării teleologice;

5. ultima soluţie constă în interpretarea textelor neclare în favoarea contribuabilului (in dubio contra fiscum).Pentru o mai bună înţelegere a metodologiei de interpretare franco-

belgiene este utilă o prezentare detaliată a etapelor interpretării şi a posibilei

30 F. Vanistendael, Les principes generaux de droit en droit fiscal, R.G.F., 4, apr. 1991, p. 124

1

aplicabilităţi a acestei metodologii la problemele de interpretare ale dreptului fiscal român.

3.2.1.- Analiza textului de interpretat pentru a determina dacă acesta este clar sau ambiguu.Dacă se ajunge la concluzia că textul este clar, este unanim admis că nu se mai trece la nici o încercare de interpretare, textul trebuie interpretat literal. Pe baza unei decizii a Consiliului de stat francez, doctrina a împins primordialitatea acestei reguli până la a afirma că "această regulă, de aplicaţiune generală, se aplică la toate ramurile contenciosului administrativ, inclusiv în materie fiscală; ea poate conduce la soluţii în care judecătorul face să prevaleze litera textului, chiar când apare evident că legiuitorul a exprimat intenţia sa în termeni ce au trădat această intenţie"31. În mod analog, Curtea belgiană de casaţie s-a pronunţat constant, din 1940, în sensul că “ceea ce este clar, nu trebuie interpretat” 32.

Aplicarea acestei reguli conduce la căutarea doar în subsidiar a voinţei reale a legiuitorului şi vine oarecum în contradicţie cu tradiţia noastră juridică, aşa cum a fost afirmată în doctrina şi jurisprudenţa română.

Această derogare de la tradiţia dreptului român ar putea fi acceptată şi în dreptul nostru fiscal - cel puţin ca regulă - datorită unei serii de argumente, dintre care putem aminti:

caracterul de ordine publică al legislaţiei fiscale; tendinţele clar conturate în comportamentul subiectelor raporturilor juridice

fiscale, cea evazionistă (la contribuabili) şi cea arbitrar-abuzivă (la fisc), care ar fi favorizate prin “exploatarea” voinţei presupuse a legiuitorului;

marea mobilitate a textelor fiscale din ultimul deceniu; creşterea semnificativă a numărului impozitelor şi taxelor, ceea ce

conduce la multiplicarea surselor de dezacorduri, etc.Această poziţie pare a fi consacrată legal de către textul art. 13 al Codului

de procedură fiscală care ne indică regula de interpretare literală.Regula de interpretare strictă (ad literam) se aplică în general tuturor

textelor fiscale şi cu deosebire textelor de asietă, adică acelora prin care se stabileşte sfera de aplicare a unui impozit; această distincţie este necesară pentru a deosebi textele “de asietă” şi textele “de exonerare” cele din urmă având un tratament diferit, fiind interpretate restrictiv.

În virtutea principiului interpretării stricte, se consideră că un text fiscal clar se interpretează literal până în punctul în care rezultatul interpretării devine absurd33; făcând aplicarea teoriei generale a dreptului român, incidenţa în dreptul fiscal a argumentului de interpretare ad absurdum devine operantă în subsidiar, ca o limită a interpretării stricte (ad literam).

În doctrina franco-belgiană invocată se subliniază că textul fiscal este de strictă interpretare şi când îi este favorabil contribuabilului şi când îi este defavorabil.

31 P.-F. Racine, in Revue francaise de jurisprudence fiscale, no. 7/1983, p. 381 şi urm.32 Cass, 12 febr. 1940, Pas, 1940, I, 4833 C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrets de la jurisprudence fiscale, ed. Dalloz, Paris, 2000, 3eme ed., p. 31

1

Jurisprudenţa noastră a făcut în repetate rânduri aplicaţia principiului interpretării stricte a textului fiscal; în fapt, această practică se datorează şi forţei cu care s-a impus în dreptul nostru adagiul „ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” şi care conduce tot la interpretarea strictă a normelor fiscale.

Într-o decizie în care, pentru interpretare, Curtea Supremă de Justiţie s-a folosit în subsidiar şi de scopul legii, s-a dat eficienţă interpretării stricte a textului legal.

Astfel, în decizia nr. 1018/199734 referitoare la reducerea impozitului pe profit datorat de societăţile privatizate prin metoda MEBO, s-a interpretat strict textul art. 50 al Legii nr. 77/1994, care dispunea că „beneficiază pe toată durata achitării ratelor sau a rambursării creditelor ... de reducerea cu 50% a impozitului pe profit”; în acest sens, instanţa supremă arată că „din analiza acestui text rezultă că reducerea cu 50% a impozitului se aplică pe toată durata achitării ratelor sau rambursării creditelor şi nu de la data încheierii contractului”.

În decizia nr. 2483/199935, Curtea Supremă de Justiţie a statuat că „împrejurarea că reclamanta a cumpărat o cotă parte din imobilul proprietatea familiei, transferând dreptul de proprietate asupra acestei cote în favoarea sa, ca persoană autorizată pentru exercitarea profesiei de avocat, nu are nici o relevanţă juridică, în condiţiile în care cota parte respectivă este folosită exclusiv pentru desfăşurarea profesiei de avocat, iar dispoziţiile art. 77 din Legea nr. 51/1995, art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 44/1996, nu condiţionează deducerea cheltuielilor efectuate pentru investiţii de persoana de la care se achiziţionează imobilul cu destinaţia de cabinet individual de avocatură”.

Pe de altă parte, trebuie menţionată cu titlu de contra-exemplu şi decizia de speţă prin care o Curte de Apel a apreciat că organele fiscale „au făcut o intrepretare rigidă a actelor normative incidente în cauză” atunci când, făcând aplicarea textelor OUG 17/2000 au stabilit că o societate comercială datorează TVA aferentă exporturilor în valută neîncasate, şi prin hotărârea ce a pronunţat-o a anulat actul de control al fiscului făcând trimitere la OG nr. 18/1994 care arată ca nu poate fi sancţionată societatea comercială care nu încasează la termen valuta atât timp cât a demarat proceduri judiciare împotriva debitorului său rău-platnic36.

3.2.2.- Interpretarea gramaticală (textuală).În cazul în care textul fiscal nu este clar, majoritatea doctrinei citate susţine că se trece la interpretarea “textuală”, operaţiune căreia în dreptul nostru îi corespunde interpretarea gramaticală.

Interpretarea gramaticală a textului fiscal beneficiază de anumite reguli rezultate din evoluţia jurisprudenţei şi doctrinei şi ocazionează anumite consideraţii valabile în special în condiţiile particulare ale dreptului nostru fiscal, aşa cum se prezintă acesta la începutul mileniului trei.

34 D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta Ţepeş, op. cit., p. 46-4935 Revista „Juridica” nr. 5/2000, p. 20536 Speţă publicată pe site-ul Ministerului Finanţelor anaf.mfinante. ro într-o culegere de jurisprudenţă în soluţionarea contestaţiilor fiscale

1

Practica noastră actuală a aplicat interpretarea restrictivă indirect, nepermiţând interpretarea prin analogie a dispoziţiilor exoneratoare din legile fiscale.

Doctrina românească recentă37 a încercat o conceptualizare a limitelor interpretării stricte, apreciind că conceptele juridice trebuie folosite, pe de o parte, în sens larg, pentru a răspunde complexităţii şi caracterului schimbător al vieţii sociale, şi, pe de altă parte, în sens restrâns, pentru a nu prejudicia securitatea juridică, legalitatea şi interesele generale ale societăţii.

Din poziţia relativ specifică a dreptului fiscal s-a tras concluzia că “toate regulile dreptului comun, inclusiv ficţiunile, sunt aplicabile dreptului fiscal, dacă legea fiscală nu a prevăzut (decis) altfel”; spre exemplu, utilizarea în legislaţia fiscală a termenilor “mobil” sau “imobil” se face cu semnificaţia din Codul civil38.

În acelaşi sens s-a arătat că “dacă un termen nu este definit altfel de către legea fiscală, el va fi interpretat funcţie de sensul pe care îl are în dreptul comun; cu alte cuvinte dreptul fiscal în Belgia nu constituie o disciplină autonomă“39.

Totuşi ar fi mai corect a se afirma că dreptul fiscal nu este independent de celelalte discipline juridice: “nu există o dependenţă a dreptului fiscal de dreptul civil ci o interdependenţă între dreptul civil, dreptul economic, dreptul social, dreptul administrativ, dreptul comunitar şi dreptul fiscal. Există poate într-o anumită măsură o predominanţă a dreptului economic şi chiar a dreptului social, în special când aplicarea dreptului fiscal se bazează pe noţiuni proprii acestor discipline. Şi atunci însă interpretul va verifica cu atenţie dacă principiile dreptului fiscal nu sunt de natură a le aduce o corecţie sau chiar o derogare“40.

Majoritatea doctrinei occidentale arată că sensul ce trebuie reţinut pentru termenii de interpretat, dacă dreptul fiscal nu le-a conferit în mod expres un sens general, este sensul uzual, aşa cum este precizat în dicţionarele de autoritate.

Această soluţie este foarte greu de pus în practică în România, deoarece singurul dicţionar de autoritate, Dicţionarul explicativ al limbii române, elaborat de către Institutul de lingvistică al Academiei, nu a putut încă recepta semnificaţia tuturor termenilor utilizaţi în prezent în condiţiile economiei de piaţă, forma actuală datând din 1998 (ed. a II-a).

Datorită acestei stări de fapt şi evoluţiei concrete a limbajului - în special economic - utilizat de către textele cu caracter fiscal, în dreptul român actual este necesară clarificarea raportului dintre sensul pe care-l primesc unii termeni în dreptul fiscal comparativ cu sensul utilizat în alte ramuri ale dreptului.

În doctrina română modernă s-au exprimat aprecieri vis-a-vis de raportul pe care îl are sensul comun al termenilor şi sensul pe care îl dă legiuitorul prin definirea acestora în cadrul unor acte normative. Astfel, s-a opinat în sensul că „atunci când legiuitorul recurge la definirea unor termeni sau expresii ... el face acest lucru pentru a conferi acestor noţiuni un înţeles diferit de cel comun. Aceste definiţii nu pot fi extrapolate de la un act normativ la altul şi nici de la o

37 I. Vida – Manual de legistică formală, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000, p. 7938 A. Tiberghien, Manuel de droit fiscal, p. 76; în acelaşi sens, C. Apel Bucureşti, s. aV-a, Decizia 12/20.01.1937, Revista “Jurisprudenţa fiscală” 1938, p. 13-1439 M. Dassesse, P. Minne, op. cit., p. 5840 Proc. gen. Krings, L’interpretation des lois fiscales d’après la forme ou le fond, Rèp. Fiscal, 1965, p. 220

1

ramură de drept la alta, în afara unei împuterniciri legale date în acest sens de către legiuitor”41.

În aceeaşi ordine de idei, trebuie remarcată superioritatea reglementării actuale prin Codul fiscal, care furnizează în partea sa introductivă „definiţii ale termenilor comuni”, definiţii care în unele cazuri sunt identice cu cele consacrate în legile speciale în materie, alteori fac trimitere la termeni definiţi în alte ramuri ale dreptului (persoană juridică română sau străină), sau sunt distincte de sensul consacrat în ramuri distincte de drept (proprietate imobiliară).

Aceeaşi lucrare mai sus citată42 clasifică definiţiile în două tipuri: definiţii reale, care realizează o determinare substanţială a elementelor şi atributelor conceptului respectiv, şi definiţii terminologice, care urmăresc să determine sensul unui cuvânt utilizat într-un text juridic.

În această chestiune o deosebită importanţă o are delimitarea necesară între noţiunile utilizate în dreptul contabil şi aceleaşi noţiuni utilizate în dreptul fiscal, însă cu alt sens.

În practica noastră actuală persoanele care fac interpretarea nu conştientizează, de regulă, deosebirea dintre sensul utilizat în dreptul contabil şi cel utilizat în dreptul fiscal. Datorită obişnuinţei de a conferi o anumită semnificaţie termenilor în dreptul contabil- care implică mai mulţi profesionişti şi are o mai îndelungată tradiţie - putem spune că sensul contabil a devenit chiar sensul comun al unor noţiuni; această alterare a sensului este facilitată uneori de modul analitic în care legile şi normele contabile definesc unele noţiuni. Spre exemplu, când face referire la imobilizări (mijloace fixe) dreptul contabil prezintă o clasificare pe grupe, pe ramuri etc., ce însumează mii de poziţii, ceea ce uşurează munca practicianului contabil în vederea încadrării unei situaţii de fapt în grupele şi duratele de amortizare prevăzute de lege.

Consecinţă a acestui mod de delimitare a imobilizărilor corporale este si definiţia în dreptul contabil a noţiunii de investiţii, care este extinsă în foarte multe cazuri în mod nejustificat la dreptul fiscal. Dreptul fiscal nu foloseşte un sens special generalizator pentru noţiunea de investiţie; noţiunea de investiţie constituie un exemplu relevant de termen cu sens special în legea fiscală, fiind utilizată în anii 1990-2000 aproape în fiecare lege fiscală cu un anumit sens, specific şi diferit de cel utilizat de alte legi cu caracter fiscal.

Această multiplicare a sensurilor aceleiaşi noţiuni în dreptul fiscal nu constituie o particularitate a dreptului nostru; o practică similară a condus chiar Curtea de casaţie belgiană să decidă că “interpretarea referitoare la un anumit impozit nu poate fi utilizată pentru interpretarea altui impozit”43.

Cu toate aceste deosebiri, deoarece dreptul civil şi cel comercial nu au recepţionat încă evoluţia terminologică necesară, consecinţa apariţiei unor contracte noi, a unor tranzacţii noi, în prezent practica a impus dreptul contabil ca sursa primordială de interpretare a noţiunilor pentru dreptul fiscal si în special pentru dreptul fiscal al afacerilor. Spre exemplu în materia impozitului pe profit, textul art. 19 al. 1 Cod fiscal, face trimitere expresă la normele de aplicare, iar

41 I. Vida – Manual de legistică formală, Ed. Lumina Lex, 2000, Bucureşti, pg. 7342 idem, pg. 7443 Cass, 25 febr. 1956, JDF 1956, 38 (după A. Tiberghien, Petit cours d’interpretation, p. 215)

1

acestea statuează, la pct.12, că ,,veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile".

Este aproape sigur că această tendinţă se va accentua; unul din motivele acestei evoluţii îl constituie adoptarea în dreptul nostru (prin OMFP 94/2001) a Directivei a-IV-a a UE referitoare la contabilitate, care constă în implementarea standardelor internaţionale de contabilitate (IAS) şi mai recent, a standardelor de raportare financiară. Aceste standarde, oferă o sursă modernă extrem de amănunţită de definire a conţinutului unor noţiuni economice cu aplicabilitate în materie fiscală, în lipsa unui sens specific fiscal.

Raportul dintre reglementarea contabilă şi cea fiscală este stabilit clar, în acelaşi sens, în legislaţia, doctrina şi jurisprudenţa contemporană. Spre exemplu legea fiscală franceză (Codul General al Impozitelor)44 arată că “Întreprinderile trebuie să respecte definiţiile edictate de către Planul General de Conturi, sub rezerva că acestea să nu fie incompatibile cu regulile aplicabile pentru asieta impozitului”. O întreprindere nu se poate prevala de o dispoziţie a Planului General de Conturi pentru a face să eşueze o dispoziţie fiscală45.

Deosebirea esenţială dintre cele două seturi de reglementări este totuşi clar sesizată într-un comentariu al Ordinului experţilor contabili din Franţa, astfel: “Pe fond, nu ar exista probleme dacă regulile fiscale ar avea acelaşi obiectiv ca şi principiile contabile şi ar tinde la sinceritatea bilanţurilor; ori, identitatea de vederi este doar parţială. Pe de o parte, regulile fiscale ascultă de propria lor logică şi sunt fie instrumente destinate a asigura încasările (veniturile) statului, fie mijloace de politică economică. Pe de altă parte, evoluţia regulilor fiscale nu coincide în timp cu cea a principiilor contabile"46.

Şi în utilizarea semnalată de către noi a dreptului contabil ca sursă de interpretare considerăm că se impun aceleaşi restricţii ce ţin seama de scopul diferit al celor două discipline şi de logica lor diferită, ceea ce impune o anumită prudenţă în împrumutul termenilor din dreptul contabil şi observarea regulilor generale de interpretare din dreptul nostru.

Spre exemplu, dreptul contabil prevede durata de serviciu normală a tuturor utilajelor, echipamentelor, etc., care se ia în calcul pentru deducerea fiscală a amortizării; legea contabilităţii se referă însă la utilaje noi, ori pentru utilaje second hand, care deja au o durată de serviciu considerabilă, estimarea numărului de ani în care se vor amortiza nu se mai poate face pe baza duratelor normale de viaţă ale celor noi. Fără ca să fie nevoie de nici o dispoziţie legală expresă, este evident că pentru un utilaj deja folosit, durata de recuperare prin amortizare va fi inferioară celei a unui utilaj nou. Deci interpretul dreptului fiscal nu poate aplica norma contabilă fără a observa diferenţa dintre cele două tipuri de utilaje; argumentul de interpretare aplicabil pentru a face deosebirea este ad absurdum, deoarece dacă am proceda, la fiecare vânzare a bunului la o nouă amortizare pe toată durata sa normală de existenţă, s-ar ajunge la a considera că teoretic anumite echipamente ar putea funcţiona la infinit, deci la un rezultat 44 Anexa III, art. 38-quater45 C. stat, 5 nov. 1975, 95.015, RSF 1976. 1. 12, în C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, op. cit., p. 43646 Idem, p. 437

1

absurd. De abia prin HG nr. 2139/2004 s-a reglementat expres regimul amortizării mijloacelor fixe second hand, după un deceniu de confuzie care a prilejuit o interpretare – absurdă dar consecventă – a unor noţiuni din dreptul contabil în materie fiscală.

În cele de mai sus am încercat să argumentăm că în prezent practica impune interpretului normelor fiscale să recurgă la definiţiile unor termeni aşa cum sunt stabilite în dreptul contabil datorită evoluţiei mai rapide a acestuia în sensul receptării unor termeni, principii şi instituţii economice noi, moderne.

3.2.3.- Interpretarea sistematică. Dacă textul legii fiscale este şi după interpretarea gramaticală neclar sau ambiguu şi necesită interpretare, se trece la a treia etapă, prezentată în mod diferit, în doctrină. Majoritatea autorilor susţin că se va recurge cu prioritate la o interpretare sistematică (contextuală), în lumina întregului ansamblu al textului fiscal respectiv47.

Metoda interpretării sistematice (“contextuale”) arată că semnificaţia unui cuvânt poate fi degajată din citirea sa “în ansamblul frazei respective, capitolului, codului şi chiar a întregii legislaţii, care cuprinde şi principiile nescrise" (spre exemplu, principiile de corectă administrare). Opinia dominantă susţine în Franţa şi Belgia că această metodă se bazează şi pe prevederile Codului civil care dispune că “toate clauzele convenţiilor se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înţelesul ce rezultă din actul întreg” (art. 982 C. civ. român, art. 1161 C.civ. belgian, etc.) şi care sunt aplicabile şi în dreptul fiscal deşi evident legea fiscală nu constituie o convenţie.

Jurisprudenţa noastră a făcut pe larg, în materie fiscală, aplicaţia interpretării sistematice, analizând dispoziţiile legii fiscale în ansamblul normelor legale în vigoare, incidente în cauză, aparţinând altor ramuri ale dreptului.

Astfel, într-o speţă48 referitoare la deductibilitatea fiscală a unor cheltuieli, s-a decis că, în cazul unei societăţi comerciale, aceste cheltuieli trebuie dovedite cu documente justificative întocmite în condiţiile Legii contabilităţii nr. 82/1991 (şi nu prin înscrisuri sub semnătură privată şi martori), lege ce se impune tuturor comercianţilor, dreptul comun fiind aplicabil necomercianţilor.

Intr-o altă speţă49 legată de data de la care curge perioada de scutire în cazul unei bănci comerciale, s-a decis că aceasta este data obţinerii autorizaţiei de funcţionare şi nu data înmatriculării societăţii bancare la registrul comerţului, dându-se prioritate legii speciale care reglementa activitatea bancară. 

Curtea Supremă de Justiţie, sesizată cu o speţă în care o societate comercială s-a comportat ca subiect impozabil de TVA, a colectat şi a dedus TVA, fără însă să se fi declarat plătitor de TVA, a recurs la „interpretarea sistematică şi logică a normelor juridice, interpretare care conduce la concluzia că numai agenţii economici înregistraţi ca plătitori de TVA au dreptul la

47 P. Serlooten, Traite de droit commercial, (G. Ripert, R. Roblot), L. G.D.J., Paris, 1997, Tome 3, 5eme ed., p. 24 şi urm.48 Decizia nr. 2317/1997 a CSJ, secţia contencios administrativ, în M. Preda, V. Anghel, op. cit., p. 82449 Decizia nr. 315/1997 a CSJ, secţia contencios administrativ, în D. Florescu, Th. Merjeru, D. Safta, Marieta Ţepeş, op. cit. p. 29-32

1

deducerea TVA aferentă bunurilor sau serviciilor destinate realizării de operaţiuni impozabile”50.

Unii autori din România subliniază importanţa pe care o au dispoziţiile generale, precum şi cele tranzitorii, în interpretarea întregului act, primele fiind considerate ˝un îndreptar preţios pentru cel chemat să aplice legea˝, iar cele din urmă fiind socotite a fi necesare în scopul de ˝a preveni şi elimina eventualele conflicte între normele juridice ale celor două reglementări succesive (retroactivitatea şi ultraactivitatea)˝51.

Un exemplu de interpretare sistematică îl constituie modul de redactare şi de aşezare a dispoziţiilor din Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, care se prezintă astfel:

art. 19 şi art. 21 enunţă regula generală conform căreia sunt fiscal deductibile toate cheltuielile făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile.

art. 21 al. 2 enumeră exemplificativ unele cheltuieli deductibile expres, fără ca enumerarea să fie limitativă.

art. 21 al. 3 şi al. 4 enumeră cheltuielile deductibile limitat şi pe cele nedeductibile; această enumerare, este însă limitativă.În consecinţă, toate celelalte cheltuieli făcute în scopul obţinerii de venituri

impozabile vor fi deductibile fiscal, fiind cheltuieli deductibile implicit (ex: cheltuielile cu salariile personalului, contribuţiile sociale, etc.)

3.2.4.- Căutarea voinţei reale a legiuitorului. O opinie de autoritate în literatura belgiană52 consideră că interpretul trebuie să facă apel, în această etapă, la lucrările pregătitoare ale legii fiscale ce trebuie interpretate, care pot fi:

expunerea de motive a iniţiatorului legii; declaraţiile raportorilor la proiectul de lege; dezbaterile parlamentare, atât din comisiile de specialitate cât şi din plen; amendamentele propuse la proiectul de lege;Esenţial este ca, pentru degajarea intenţiei reale a legiuitorului, să se facă

deosebirea dintre acele lucrări ce reflectă opinia corpului legiuitor (Parlamentul) şi cele ce reprezintă opiniile unor parlamentari, diferite de cele ale ansamblului parlamentului.

În doctrina noastră contemporană53 s-a arătat că motivarea proiectelor de acte normative – prin expuneri de motive – la legi – şi note de fundamentare – la Ordonanţe şi Hotărâri ale Guvernului – are rolul de a furniza interpretului, celor ce aplică legea, argumente de interpretare, de înţelegere a voinţei legiuitorului. Conform dispoziţiilor art. 31 al. 5 din Legea privind normele de tehnică legislativă, aceste motivări trebuie publicate în Monitorul Oficial, partea I; această obligaţie nu a fost respectată consecvent deoarece legea nu stabilea cine este subiectul respectivei obligaţii, iar motivarea iniţiatorului trebuie uneori modificată dacă în textul final al legii apar modificări comparativ cu varianta iniţiatorului. În prezent

50 Speţă publicată pe site-ul Ministerului Finanţelor anaf.mfinante.ro într-o culegere de jurisprudenţă în materia soluţionării contestaţiilor fiscale51 I. Vida – op. cit, p. 98-9952 A. Tiberghien, Manuel de droit fiscal, 1999, Ed. Larcier, Bruxelles, 5eme ed., p. 77-7853 I. Vida, op. cit., p.127 şi urm.

1

situaţia a fost remediată prin dispoziţiile legii 189/2004 pentru modificarea Legii 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

3.2.5.- In dubio contra fiscum. Dacă textul nu este clar şi dacă interpretarea sa în lumina lucrărilor pregătitoare si a celor de mai sus nu permite a i se stabili sensul, dreptul belgian admite în general că va fi interpretat în sensul cel mai favorabil contribuabilului, aplicând adagiul ,,in dubio contra fiscum”54; această soluţie se explică prin argumentul că nu avem siguranţa că legiuitorul şi-a dat acordul pentru acest impozit. De asemenea, s-a arătat că dacă există un dubiu real fie asupra întinderii textului fie asupra existenţei faptului impozabil sau asupra naturii sale, acest dubiu va fi considerat în favoarea contribuabilului; acest principiu este formulat în adagiul “în dubio contra fiscum”55.

Şi dreptul francez a admis că în această fază a operei de interpretare acele dispoziţii care nu sunt clare pot beneficia de o interpretare largă prin care se reţine un sens favorabil contribuabilului; această soluţie conferă eficienţă adagiului “in dubio contra fiscum”56. Justificarea acestui adagiu este susţinută şi de către teoria conform căreia legile fiscale constituie restrângeri ale libertăţii individuale; autorii străini consacraţi afirmă că acest adagiu a fost menţionat încă din dreptul roman şi apoi de către Modeste.

3.2.6.- Opinii contrare doctrinei dominante. În sens contrar, o orientare relativ recentă, de natură jurisprudenţială, arată că, deşi principiul interpretării literale a textelor clare subzistă în toate cazurile, acest principiu este totuşi subordonat altor principii, care fac să prevaleze fondul asupra formei; în plus se admite în această concepţie ca judecătorul fiscal să facă trimiteri la lucrările pregătitoare chiar şi când textul ce trebuie interpretat este clar57. Dacă nici lucrările pregătitoare nu permit a se identifica intenţia reală a legiuitorului, în această opinie, judecătorul trebuie să facă apel la principiile dreptului şi la concepte elaborate de jurisprudenţă. Acest punct de vedere este însă minoritar şi izolat în ansamblul doctrinei şi jurisprudenţei moderne de drept francez şi belgian.

În acest context trebuie reţinut că dezbaterea asupra metodelor de interpretare admise în dreptul fiscal şi asupra ierarhiei acestor metode nu este încheiată nici în dreptul francez şi nici în cel belgian, în pofida unei coerenţe aparent stabile a doctrinei şi jurisprudenţei din ambele ţări.

3.3.1.- Concepţia dreptului german.Aspecte teoretice cu caracter general. Conform teoriei larg acceptate în dreptul german, normele juridice fiscale sunt structurate în :

54 Cass, 24 oct. 1938, Pas 1938 I, p. 331, cass, 28 mai 1942, Pas 1942 I, p. 134, Bruxelles, 9 iun. 1987, FJF no. 87/178 – citate în M. Dassesse, P. Minne, Droit fiscal, Ed. Bruylant, Bruxelles, 2001, 5eme ed., p. 6055 Cass, 28 mai 1942, Journ. prat. droit fiscal, fin., 1942, p. 45, citat în Tiberghien, Manuel de droit fiscal, p. 79; în acelaşi sens, A. Juste, op. cit., p. 16156 P. Serlooten, op. cit., p. 25-2657 C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P-F. Racine, op. cit.,, p. 33

1

1. norme cu scop fiscal, care au ca funcţie primară procurarea de resurse necesare bugetului, fiind orientate după principiul capacităţii contributive

2. norme cu scop social, care au la bază principiul statului social, urmărind armonizarea socială prin redistribuirea veniturilor ridicate şi scutirea de impozit a veniturilor mici

3. norme cu scop de simplificare, menite a preveni complicaţiile şi dificultăţile în aplicarea legii.În concepţia analizată58, locul care-l ocupă voinţa reală a legiuitorului, mai

concret scopul legislaţiei fiscale, dobândeşte o mare importanţă în raport cu modul ,,formal" de abordare a interpretării. Astfel, se consideră că un drept fiscal sistematizat are ca avantaje de partea sa: claritate, transparenţă, practicabilitate şi opozabilitate.

În ce priveşte admiterea analogiei, justificarea sa primordială derivă din existenţa inevitabilă a lacunelor legislative. În concepţia germană citată, acestea iau naştere prin aceea că legiuitorul porneşte de la anumite principii sau evaluări, dar principiul nu este dus la bun sfârşit în transpunerea normativă; în acest fel este afectată unitatea valorică, se vorbeşte de o fisurare a sistemului. Lacuna legislativă se poate suplini prin ducerea principiului până la capăt, care se realizează prin aplicare analogă a legii.

Principiul legalităţii este apreciat în mod diferit de accepţiunea ce i se dă în doctrina franco-belgiană; se arată că principiul legalităţii impunerii nu constituie un obstacol în interpretarea legii. Ori, dreptul fiscal nu este un drept programat, un jus strictum care să permită o singură soluţie; tocmai de aceea, în cazurile complexe, în care stabilirea situaţiei de fapt este dificilă, Curtea Federală Germană de Finanţe permite înţelegerile bilaterale, apreciate drept contracte de drept public.

3.3.2.- Admisibilitatea interpretării prin analogie. În dreptul german, problema admisibilităţii interpretării prin analogie este discutată, argumentele următoare fiind aduse în principal în favoarea opiniei care susţine analogia.

Analogia se utilizează pentru acoperirea lacunelor legislative, extinzând principiul ce fundamentează o anumită prevedere legală dincolo de înţelesul strict al noţiunilor, depăşind litera legii dar prezervând spiritul acesteia.

Lacunele legislative involuntare constau în neconcordanţe ale textului legal cu scopul legii; legiuitorul a avut un anume scop pe care a vrut să-l realizeze dar nu i-a reuşit integral. Legiuitorul nu a acoperit scopul urmărit, rezultând o deficienţă în transpunerea scopului în stări normative, din motive diferite: fie nu a prevăzut toate stările de fapt, fie nu a fost posibil să le prevadă, pentru că nu se prefigurau la data adoptării legii, fie nu a reuşit să se facă înţeles.

În această concepţie, acoperirea lacunelor prin analogie constituie o expresie a principiului democraţiei ce impune valorizarea voinţei exprimate neclar de către legiuitor.

Analogia serveşte principiului egalităţii prin exprimarea consecventă a normelor care sunt subordonate legii; ea serveşte astfel şi echităţii fiscale.

58 K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Ed. Dr. Otto Schmidt, Koeln , 2002, ed. a –17-a, p. 110 şi urm.

2

Interdicţia analogiei este derivată preponderent din principiul securităţii juridice: securitatea juridică impune ca interpretarea să se oprească la epuizarea sensurilor cuvintelor.

Jurisprudenţa Curţii Federale de Finanţe, deşi conţine cazuri de motivare prin aplicarea analogiei, s-a pronunţat expressis verbis împotriva admiterii analogiei.

Deoarece admisibilitatea analogiei depinde de conflictul dintre caracterul formal şi cel material al statului de drept, în această opinie, preeminenţa caracterului material al statului de drept se concretizează în favoarea admiterii analogiei. Nici contribuabilii şi nici consilierii lor nu se încred doar în litera legii; conţinutul dreptului nu se poate deduce doar din textul de lege sau din pasaje izolate de lege, iar prevederile legale trebuie înţelese ca un tot unitar cu respectarea scopului legii. Înţelesul unei legi rezultă şi din prevederilor actelor administrative, din jurisprudenţă, eventual şi din doctrină; această afirmaţie este valabilă nu doar pentru clauzele generale şi termenii juridici incerţi.

Dacă legiuitorul fiscal indică caracteristicile principale ale conţinutului fiscal (subiect fiscal, obiect fiscal, baza de impozitare) atunci concretizarea prin armonizarea teoretică a prevederilor, prin interpretarea şi acoperirea lacunelor recunoscute nu constituie o lărgire a conţinutului fiscal sau o reinventare a conceptului.

În această opinie se arată că, în final, analogia ca metodă de interpretare, nu constituie o creaţie autonomă a dreptului ci o componentă a metodei teleologice, înţelese într-un sens larg.

3.3.3.- Metodele interpretării legale şi ierarhizarea lor în doctrina germană. Consideraţii introductive. Chiar şi doctrina germană recunoaşte pericolul care poate surveni în absenţa unor metode de interpretare pătrunse de o anumită stricteţe şi obiectivitate. Cu cât funcţionarii şi judecătorii se supun în mai mică măsură unor reguli metodice, cu cât îşi urmăresc mai mult propriul bun-simţ juridic, convingerea lor subiectivă sau judecăţile lor de valoare efectuând deducţii şi emiţând judecăţi subiective, operând cu termeni plastici şi retorici, cu atât mai mult are de suferit securitatea juridică şi eventual egalitatea impunerii-în consecinţă rezultatul final va fi aleatoriu, supus hazardului. Rolul metodei este de a împiedica obţinerea de rezultate iraţionale sau emoţionale.

3.3.3.1.- Interpretarea teleologică şi locul ei în doctrina germană. "Scopul interpretării legii este de a descoperi şi clarifica sensul cuvintelor. Ea nu trebuie să rămână la acest prim nivel al sensului literal, ci trebuie să elucideze sensul real al normei de drept. Legile sunt creaţii teleologice, vizează un scop, sunt mijloace pentru atingerea unui scop. Prin interpretarea teleologică se stabilizează sistemul intern al dreptului, prin simplă filologie sistemul teleologic poate fi destabilizat.

Prin urmare nu este corect să se aşeze o interpretare gramaticală, istorico-genetică, sau sistematică în acelaşi rang de importanţă cu interpretarea teleologică. Acestea ar fi greşite fără o luare în considerare a scopului legii;

2

gramatica, geneza şi sistematica sunt doar mijloace pentru constatarea unui scop al legii.

În dreptul fiscal german este deosebit de importantă distincţia între norme cu scop fiscal, norme cu scop social, şi norme de simplificare. Bineînţeles că interpretarea nu se poate orienta în ceea ce priveşte scopul fiscal după scopul dreptului fiscal de a obţine venituri, ci după scopul normelor fiscale de a distribui sarcina impozabilă după un criteriu determinat pe fiecare contribuabil în parte. Ca şi criteriu este folosit mai ales principiul capacităţii contributive cu subprincipiile sale.3.3.3.2.- Metoda istorică. Scopul legiuitorului este căutat în istoricul legii, în dezbaterile preliminare, în expunerile de motive, prevederile preambulului actului normativ respectiv, proiectele de lege, circumstanţele iniţiativei de lege într-un context istoric dat sau în alte izvoare. În procedura legislativă germană trebuie să existe o motivaţie a Guvernului, luarea de poziţie a Consiliului Federal, protocoalele şi rapoartele comisiilor parlamentare.

Astfel, legiuitorul ar uşura mult munca celor care aplică legea, dacă pe lângă aceasta ar publica şi o motivaţie care să servească pentru înţelegerea legii. Motivaţia Guvernului nu trebuie în mod necesar să constituie motivaţia respectivului act normativ. Atât timp însă cât nu există o motivaţie oficială a legii, cel care aplică legea trebuie să pornească de la aceea că legiuitorul şi-a însuşit motivaţia altor iniţiatori de lege, sub rezerva ca din alte materiale, în special raportul comisiei fiscale, să reiasă altceva.

3.3.3.3.- Metoda sistematică. Interpretul încearcă să dobândească cunoştinţe despre scopul legii din sistemul sau contextul exterior, din poziţia articolului de lege în ordinea juridică, în lege, în paragraf, în contextul paragrafelor. Se ţine seama de legătura termenului de interpretat cu dispoziţii din acelaşi act sau din altul. Indicii pot constitui şi titlurile legilor sau părţilor din lege.

Scopul legii se poate desprinde şi în mod inductiv din mai multe prevederi legale. Cel care face aplicarea legii trebuie să o înţeleagă în mod unitar, el trebuie să descopere legături şi să facă conexiunile de rigoare; în caz de îndoială trebuie să pornească de la premisa că legiuitorul nu a vrut să declanşeze contradicţii, ci a vrut să integreze prevederile noi emise în legea existentă.

3.3.3.4.- Interpretare conformă cu Constituţia. Dacă există mai multe posibilităţi de interpretare, atunci are prioritate cea compatibilă cu Constituţia sau care corespunde cel mai bine Constituţiei.

Conformitatea sistemului stă în strânsă corelaţie cu Constituţia. Fisurile sistemului indică atingeri aduse principiului egalităţii; concluzia ar fi că legiuitorul trebuie să emită doar prevederi care se integrează armonios în sistem. Dacă soluţia conformă cu Constituţia transgresează sensul posibil literal şi implicit depăşeşte limitele interpretării, atunci se renunţă la interpretarea conformă cu Constituţia şi se ia în considerare analogia conformă cu Constituţia.

2

3.3.3.5.- Interpretare conformă cu Directivele Uniunii Europene. Prevederile care se bazează pe transpunerea directivelor comunitare trebuie interpretate în conformitate cu acestea , pentru că în caz de îndoială trebuie considerat că legiuitorul naţional a vrut să ducă la îndeplinire directiva comunitară; pe această bază este obligatorie şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie. Numai dacă legiuitorul a vrut în mod evident să nu urmeze directiva comunitară, atunci se exclude o interpretare conformă cu directivele a legii naţionale. În astfel de cazuri, contribuabilul se poate raporta în mod direct la directivă.

3.3.3.6.- Interpretarea gramaticală. Dacă celelalte metode nu sunt utile atunci rămâne orientarea după litera legii. De exemplu, poate fi necesară în cazul facilităţilor fiscale, unde se cere o detaliere a premiselor conţinutului faptic. În primul rând trebuie găsit registrul lingvistic din domeniul din care provine noţiunea.

În lipsă de alte prevederi trebuie pornit de la premisa că în limbajul juridic noţiunile deja cunoscute trebuie să aibă sensul care le-a fost atribuit şi anterior.Raportat la concepţiile majorităţii profesioniştilor dintr-o anumită ramură de activitate, luarea în considerare a scopului legii nu are voie să treacă în plan secund.

3.3.3.7.- Metoda liberală (,,in dubio pro fisco”). Ideologia practicienilor dreptului a fost denumită metoda liberală; aceasta a jucat un rol înainte de 1945. Şi astăzi mai există un pragmatism orientat asupra rezultatului în administraţiile financiare.

Mai ales în cazuri spectaculoase cu mari implicaţii politice şi fiscale se întâmplă ca în deciziile administraţiilor financiare să se reflecte expectanţe ale conducerii, în timp ce argumentarea în drept lasă de dorit.

În practica impunerii la legile neclare se decide în grabă in dubio pro fisco, care nu constituie o regulă legitimă de interpretare, ci o capitulare inadmisibilă în faţa dificultăţilor de interpretare, în favoarea fiscului.

3.3.3.8.- Interpretarea ,,economică” (economică – teleologică). În măsura în care legile fiscale se referă la stări sau procese economice, trebuie verificat în ce mod şi cu ce conţinut aceste fenomene sunt circumscrise de scopul legii fiscale.

Opinia dominanta in dreptul fiscal si in alte domenii cu relevanţă economică este că viziunea economică este o metodă de interpretare teleologică a legii, adică o interpretare "economică" cu scopul de a determina efectul juridic după scopul legii, care este de natură economică. Astfel, la interpretarea unei noţiuni care nu este folosită doar de legea fiscală, trebuie descoperit conţinutul şi sensul noţiunii orientate în mod specific spre scopul legii fiscale. Acest lucru este valabil în special pentru noţiuni ale dreptului civil.

2

3.3.4.- Situaţia dreptului fiscal italian. Într-o lucrare recentă de sinteză59

din dreptul italian se arată că, în dreptul fiscal, interpretarea trebuie să se conducă după criteriile general admise şi în celelalte ramuri ale dreptului.

Astfel interpretul trebuie, pe de o parte, să evite invadarea domeniului legiuitorului, asigurând coerenţa dintre normă şi interpretare şi pe de altă parte, să emită o interpretare care să fie în acelaşi timp raţională şi conformă cu celelalte norme din sistem.

3.3.4.1.-Metodele interpretării şi ierarhizarea acestora. Constituie deja o regulă consacrată în doctrină că trebuie să se adopte principiile hermeneutice normale, adică interpretarea literală (bazată pe studierea semnificaţiei literale a textului) urmată de cea logică (bazată pe o analiză a dispoziţiei în complexitatea sa) şi de cea sistematică (bazată pe coordonarea dintre dispoziţia legală cu celelalte norme), ţinându-se seama tot timpul de ratio legis (scopul legii).

Observăm o ierarhizare originală a metodelor de interpretare: succesiunea susţinută de către doctrina franceză şi belgiană se menţine – metoda gramaticală este urmată de cea sistematică – însă între ele se interpune metoda interpretării logice. În plus se precizează că în permanenţă trebuie ţinut seama de ratio legis; considerăm că sensul atribuit aici expresiei ,,ratio legis” ne conduce la interpretarea teleologică, cerându-se respectarea scopului legii. În consecinţă, în succesiunea celor 3 etape ale interpretării se ţine seama întotdeauna de scopul care l-a motivat pe legiuitor; deci interpretare teleologică este admisă nu doar în subsidiar, ci în paralel, venind ,,în concurs” cu celelalte metode ,,clasice” de interpretare a normelor fiscale.

Remarcăm că intercalarea ,,metodei” logice de interpretare nu este de loc întâmplătoare, având un anumit suport în realitate; astfel şi în practica instanţei noastre supreme există multe decizii în care se invocă argumente de logică juridică, interpretarea raţională, etc. (infra, nr. 263)

În ce priveşte interpretarea, un suport legal se găseşte în dreptul italian, în dispoziţiile Legii nr. 212/2000 privind statutul contribuabilului. Spre exemplu, art. 1 al. 2 precizează că interpretarea autentică poate fi realizată doar în cazuri excepţionale şi doar pe calea unei legi ordinare.

Cu privire la "principiile” interpretative specifice dreptul fiscal, în concepţia citată acestea sunt în număr de două, astfel: principiul "salto” (scutirea de impunere) şi principiul interzicerii dublei impuneri interne; în baza primului veniturile trebuie să fie întotdeauna impozitate, cu excepţia situaţiei când există un motiv justificat pentru a le scuti, in timp ce, în baza celui de al doilea, impunerea nu poate fi niciodată făcută de două ori asupra aceleaşi materii.

Legea fiscală nu este diferită de orice altă lege, având în vedere că acesteia i se aplică toate procedurile tehnice prevăzute pentru interpretarea normei. În doctrina italiană se menţionează că în dreptul fiscal operaţiunea de interpretare este adesea complexă având în vedere următoarele considerente:

legiuitorul utilizează în mod obişnuit un limbaj foarte tehnic, dar nu întotdeauna precis;

uneori lipsesc din textul normelor fiscale dispoziţii cu caracter general ;

59 Gianni de Luca, ,,Diritto tributario” Ed. Simone, 2003, p. 45 şi urm.

2

căutând raţiunea care a stat la baza normei, adesea trebuie să se facă o identificare a unor elemente politico-economice şi tehnico-financiare.

4.- Metodele de interpretare consacrate în practicaCurţii Europene de Justiţie

4.1.- Observaţii preliminare. Jurisprudenţa CEJ s-a dezvoltat pe mai multe paliere, neavând iniţial în centrul preocupărilor sale materia fiscală. Totuşi, judecând speţe de încălcare ale celor 4 libertăţi fundamentale, Curtea s-a pronunţat indirect şi în materia fiscală în măsura în care discriminările şi obstacolele la libera circulaţie (a mărfurilor persoanelor, capitalurilor şi serviciilor) au legături sau consecinţe fiscale.

Metodele specifice de interpretare s-au degajat şi în aprecierea / judecarea speţelor din legislaţia fiscală armonizată, mai ales cele în materia TVA şi a accizelor, dar şi în aplicarea directivelor care au tangenţă cu impozitele directe, adică Directiva filialelor (D 90/435, D2003/123) Directiva asupra fuziunilor (D 90/434, D 2005/19) Directiva asupra dobânzilor şi redevenţelor (D2003/49, D 2004/66, D 2004/76) Directiva privind economiile (D 2003/48).

4.2.- Principiul comunitar al interzicerii discriminărilor fiscale. Curtea Europeană a creat acest principiu, sublinind constant că, deşi fiscalitatea directă ţine de competenţa Statelor Membre, acestea trebuie să şi-o exercite în respectul dreptului comunitar (Speţele Manninen, Schumacker, Wielockx, Royal Bank of Scotland).Jurisprudenţa comunitară constituită progresiv, are la bază atât impactul pe care legile şi practicile naţionale le au asupra libertăţilor comunitare, dar şi principiul astfel consacrat al interzicerii oricăror măsuri fiscale discriminatorii:

Speţele relevante prin care CEJ (CJCE) a intervenit pentru a apăra contra măsurilor fiscale marile libertăţi comunitare sunt:

libertatea de stabilire: Royal Bank of Scotland; libertatea de circulaţie a forţei de muncă: Schumacker şi de Groot; libertatea prestării serviciilor: Eurowings Luftwerkhers; libera circulaţie a capitalurilor Verkooijen; libera concurenţă (Comisia v. Germania).

De asemenea, judecătorul comunitar condamnă tratamentul fiscal inegal în situaţii similare ca şi orice tratament fiscal egal în situaţii diferite (Wielockx, Gerard Merida).

Trebuie observat că judecătorul comunitar nu invocă art 12 CE care enunţă principiul general al interzicerii discriminărilor, deoarece art 12 ,,nu are vocaţia de a se aplica de manieră autonomă decât în situaţiile reglementate de dreptul comunitar pentru care Tratatul nu prevede reguli specifice de nediscriminare”; spre exemplu: aff. Manninen a fost judecată în baza art 56 CE

2

referitor la libera circulaţie a capitalurilor. Din aceste considerente rezultă mijlocit că Tratatul conţine un principiu general al interzicerii discriminărilor.

Discriminarea nu are la bază diferenţierea între contribuabilii ,,naţionali” şi cei ,,străini”, ci, de manieră generală, condamnă orice dezavantaj legat de extraneitatea intracomunitară a unei situaţii de impozitare.

Interpretarea discriminărilor fiscale reflectă spiritul a ceea ce s-ar putea denumi ,,constituţia economică” a UE, respectiv opţiunile generale care schiţează un model economic general şi fixează orientările activităţii economice”, principiul nediscriminării fiscale permite măsurarea compatibilităţii opţiunilor fiscale naţionale cu orientările economice europene. Deci, dacă Curtea constată că există o îngrădire a uneia din libertăţile fundamentale, este suficient să afirme încălcarea dreptului comunitar.

În cazul Werner, judecătorul comunitar a ezitat să afirme metamorfoza principiului “clasic” al nondiscriminării, bazat pe naţionalitate, în principiu al egalităţii fiscale, care depăşeşte clivajul între naţionali şi resortisanţi comunitari pentru a se asigura că cetăţeanul european nu va fi penalizat din punct de vedere fiscal datorită utilizării libertăţilor sale europene fundamentale.

În prezent, se progresează prin invocarea, în faţa judecătorului comunitar, a conceptului de cetăţenie comunitară; pentru Curte ,,statutul de cetăţean al Uniunii are vocaţia de a fi statutul fundamental al resortisanţilor Statelor membre, permiţând celor ce se află în aceeaşi situaţie să obţină, în domeniul de aplicare ratione materiae al Tratatului, independent de naţionalitatea lor, acelaşi tratament juridic”. Din cele ce procede rezultă că, sub forma cetăţeniei europene, IDF primeşte caracter imperativ.

În literatura de specialitate se consideră că cetăţenia UE, invocată, ar putea conduce la implicarea protecţiei drepturilor fundamentale în contenciosul de fiscalitate directă.

4.3.- Metode de interpretare adaptate de către CEJ. Dreptul comunitar are metode de interpretare specifice care diferă, în anumite aspecte, de metodele de interpretare ale dreptului naţional şi de cele ale dreptului internaţional clasic. În această privinţă, Curtea Europeană de Justiţie furnizează un exemplu permanent, de aproximativ cincizeci de ani.

Desigur, aceasta analizează textul supus interpretării (inclusiv diferitele sale versiuni lingvistice, mai ales atunci când acestea sunt divergente) (Speţa C-420/98 W.N.) şi contextul său – adică actul în ansamblul său (tratat, regulament, directivă) sau acte în care textul este inserat (Speţa C- 349/96 – Card Protection Plan) şi, într-un final, obiectivul său, expus în special în „expunerea de motive” (considerentele) a unui regulament sau a unei directive (Speţa C-283/94 Denkavit International Bv). Dar Curtea Europeană de Justiţie se detaşează mai uşor de analiza literală decât ar face-o un judecător naţional, acordând un loc important incidenţei principiilor generale ale tratatului, principiilor generale de interpretare etc.

Curtea Europeană de Justiţie elimină complet din tehnica sa de analiză cercetarea intenţiei reale şi subiective a legiuitorului sau a autorului textelor la momentul în care le-a adoptat. Curtea Europeană de Justiţie nu face referire la

2

lucrările premergătoare ale Consiliului pentru a interpreta un regulament sau o directivă (Speţa C-197/94 Bautiaa şi Societatea maritimă franceză). În plus, nu există lucrări premergătoare asupra tratatului însuşi. De asemenea, Curtea de Justiţie nu ia în considerare comportamentul statelor cu privire la modul în care au pus în aplicare dispoziţiile dreptului comunitar (Speţa C-283/94 Denkavit International Bv). Un fost preşedinte al Curţii spunea: „dreptul comunitar este orientat spre viitor”.

Metoda, care nu este proprie doar Curţii Europene de Justiţie, dar la dezvoltarea căreia aceasta din urmă a avut un aport considerabil, comportă mai multe elemente caracteristice.

Primul este interpretarea finalistă sau teleologică, care constă în cercetarea scopurilor dispoziţiei în cauză. Iar dacă aceste scopuri nu apar cu claritate în textul însuşi, Curtea le face să apară printr-un raţionament inductiv aplicat tratatului. Materia fiscală, cu hotărârea Van Gend en Loos din 1963 a fost cea în care Curtea Europeană de Justiţie a emis teoria efectului util şi a posibilităţii pentru justiţiabili de a invoca în mod direct dreptul comunitar.

Astfel Curtea Europeană de Justiţie discerne şi înlesneşte apariţia unor principii, dintre care pe unele le declară principii fundamentale, şi astfel deduce o ierarhie a normelor şi principiilor. În legătură cu acest aspect, atunci când Curtea Europeană de Justiţie afirmă că un principiu este fundamental, aceasta presupune că excepţiile de la acest principiu fundamental sunt derogări care se aplică şi se interpretează în mod strict. Cu privire la interpretarea strictă a legii speciale în raport cu legea generală există reguli de interpretare generale şi reguli speciale pe care Curtea Europeană de Justiţie le aşează pe acelaşi nivel. În materia TVA, de exemplu, sunt regulile teritorialităţii prestărilor de servicii - regulile speciale nu au fost interpretate strict-; din contră, regula generală are mai degrabă un caracter rezidual (Speţa 168/84- Berkholz). În schimb, tot în materia TVA, există principii esenţiale, precum întinderea sferei de aplicare, dreptul de deducere al plătitorilor de TVA etc., iar derogările de la aceste principii fundamentale trebuie să fie exprese şi se interpretează restrictiv (Speţa C-235/00 – CSC Financial Services Ltd).

După metoda teleologică şi ierarhia principiilor şi regulilor, cel de-al treilea element caracteristic al metodei de interpretare a Curţii este preluat din analiza economică şi din experienţa Curţii în materia concurenţei. Iată câteva exemple. Pentru a conferi libertăţii de stabilire întreaga capacitate, Curtea hotărăşte că ea impune obligaţii atât statului de origine al întreprinderii cât şi statului gazdă (Speţa 81/87 – DailyMail and General Trust plc şi urm.). De asemenea, libertatea prestării de servicii nu priveşte doar prestatorii de servicii, ci şi dreptul beneficiarilor de a se adresa prestatorilor dintr-un alt stat (Speţa C- 204/90 - Bachmann şi urm.). Implicaţiile fiscale sunt cu atât mai numeroase cu cât orice măsură susceptibilă de a obstrucţiona, de a face mai dificil sau mai costisitor exerciţiul acestor libertăţi cade sub incidenţa interzicerii şi trebuie justificată prin raport cu excepţiile admise de Tratat. Dar aceasta nu este totul: pentru a sancţiona caracterul discriminatoriu al impozitelor care ating produse similare sau concurente, Curtea nu se interesează atât în legătură cu tehnologia de producţie a produselor sau serviciilor în chestiune, ci se interesează de

2

funcţionalitatea lor şi de folosirea lor de către consumatori. Am văzut acest lucru o dată cu impozitarea alcoolului (Speţa 168/78 – Comisia contra Franţa), cu TVA pentru medicamentele compensate de Securitatea Socială (Speţa C- 481/98 Comisia contra Franţa).

În sfârşit, interpretarea dreptului comunitar este evolutivă sau ambulatorie, în sensul că este dată „în concepţia dreptului comunitar” în momentul în care Curtea se pronunţă (şi nu atunci când actul interpretat a fost adoptat) şi că progresează o dată cu evoluţia construcţiei europene.

Altfel spus, există o metodă particulară, care face ca fie şi atunci când găsim acelaşi cuvânt într-un text comunitar şi într-un text naţional, Curtea Europeană de Justiţie să spună clar: „aceasta nu înseamnă că au şi acelaşi sens”.

5.- Metodele de interpretare din dreptul fiscal român

5.1.- Consideraţii introductive. În dreptul nostru fiscal ,,renăscut” după 1989 nu există o opinie dominantă asupra metodelor de interpretare admisibile, marea majoritate a autorilor rămânând la nivelul dezbaterilor din teoria generală a dreptului.

Este firesc ca într-o atmosferă de continuă instabilitate, nici doctrina, nici jurisprudenţa să nu beneficieze de posibilitatea sedimentării teoretice a metodelor de interpretare admisibile şi nici a ierarhiei acestora.

În această atmosferă ,,furtunoasă” de renaştere a capitalismului, practica instanţelor noastre este eterogenă, oscilând puternic între extremele metodelor de interpretare, aplicând metode de interpretare înainte de a li se fi dovedit admisibilitatea teoretică, metode clar nepotrivite cazului, etc.

Luând în considerare tendinţele din dreptul continental, analizate anterior, tradiţia dreptului nostru fiscal dar şi stadiul actual al doctrinei şi jurisprudenţei considerăm necesar şi util un demers de adaptare al progreselor teoretice la realităţile actuale ale României.

5.2.- Adaptarea metodelor acceptate în dreptul continental la realităţile româneşti. Fără ca această adaptare să constituie o inovaţie, cerinţele stringente ale dezvoltării activităţii economice reclamă o metodologie consecventă, de largă recunoaştere, care să conducă la o anumită uniformizare a practicii, necesară pentru a asigura stabilitatea şi predictibilitatea soluţiilor instanţelor.

5.2.1.- Interpretarea teleologică. Tradiţia dreptului fiscal neolatin interzice interpretarea teleologică. În această concepţie, scopul urmărit de către legiuitor nu este folosit pentru a putea descifra clauzele neclare; o astfel de opţiune ar putea conduce la dezbateri asupra scopului legii în cazul în care acesta este neclar sau dacă pur şi simplu legea nu conţine un scop declarat.

2

Deci, nu se admite apelul la scopul legii în cazul în care acesta nu este clar exprimat de către legiuitor; per a contrario, dacă însăşi legea de interpretat indică în mod clar, neechivoc, scopul său, acesta poate constitui un instrument util de interpretare, în vederea identificării acelui sens care conferă efecte juridice respectivului text.Trebuie să arătăm că în multe din legile noastre contemporane care conţin şi dispoziţii fiscale, intenţia legiuitorului rezultă cu claritate chiar din titlul legii: spre exemplu, legislaţia ce avea ca scop stimularea investiţiilor (directe, străine, majore etc.); în acest caz nu poate fi vorba de admiterea interpretării teleologice. Considerăm că în stadiul actual al dreptului nostru fiscal, scopul legii poate şi trebuie să constituie un element important în opera dificilă de interpretare a legilor fiscale.

În doctrină s-a apreciat că motivarea proiectelor actelor normative “are rol istoric, furnizând celor ce aplică legea argumente de interpretare, de înţelegere a voinţei legiuitorului”60.

Utilizarea interpretării teleologice trebuie abordată cu mare prudenţă, în limitele pe care le impune principiul legalităţii; în consecinţă, considerarea scopului legii – atunci când acesta nu este clar exprimat – trebuie să nu contravină metodei interpretării stricte, ci doar să aducă o clarificare eventual împreună cu alte metode, adagii şi reguli de interpretare acceptate.

Subliniem că o astfel de interpretare nu conduce întotdeauna la extinderea unor excepţii, facilităţi, scutiri etc., ci poate conduce chiar la limitarea unor interpretări extensive a textelor de exceptare.

Un exemplu relevant în acest sens îl constituie dispoziţiile legale care scuteau de la plata impozitului pe profit - în mod diferenţiat, în funcţie de sectorul de activitate – societăţile comerciale nou înfiinţate61. Jurisprudenţa abundentă ocazionată de interpretarea acestor dispoziţii a condus în general la aplicarea scutirilor în favoarea unor societăţi comerciale ce au fost încadrate în activitatea de producţie, deşi acestea nu dispuneau de utilajele şi personalul necesar acestor operaţiuni, subcontractându-le cu adevăraţii producători dar rămânând în postura de titular, de coordonator al întregii activităţi. Această interpretare extensivă a textelor “de exonerare” a fost posibilă deoarece legea utiliza o clasificare necorespunzătoare a ramurilor de activitate, clasificarea nerespectând aceleaşi criterii de diferenţiere; astfel, o societate putea fi încadrată, după activitatea principală, atât în cadrul producţiei, dar şi în cadrul prestărilor de servicii. Nici legea şi nici instanţele, în majoritatea cazurilor, nu au sesizat diferenţa dintre sensul tehnic şi cel juridic al noţiunii de prestări servicii; de aceea, a fost posibil ca o societate comercială fără nici o dotare, dar care coordona produsul final şi-l declara în nume propriu, să fie considerată unitate de producţie, deşi din punct de vedere tehnic nu se putea încadra în această noţiune, la fel cu întreprinderea productivă (în sens tehnic) care îşi desfăşura

60 I. Vida, op. cit., pg. 12361 Legea nr. 35/1991 publicată în Monitorul Oficial nr. 73/10.04.1991 şi Legea nr. 55/1991 publicată în Monitorul Oficial nr. 167/14.08.1991 pentru modificarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit publicată în Monitorul Oficial nr. 25/31.01.1991

2

activitatea prelucrând materiile prime ale altora, pe baza unei relaţii juridice de prestări servicii62.

5.2.2.- Interpretarea prin analogie. Aceeaşi concepţie, dominantă în unele ţări de drept latin, se opune interpretării normelor de drept fiscal prin analogie. Explicaţia acestei poziţii constă în riscul dublu pe care analogia o poate genera pe de o parte pentru contribuabili prin extinderea nelegală a textelor de asieta şi pe de altă parte pentru buget (stat) prin extinderea nejustificată a dispoziţiilor exoneratoare.

Considerăm că în stadiul actual al dreptului nostru fiscal, care a rămas în urma dezvoltării vieţii economice şi sociale, aplicarea cu prudenţă a interpretării prin analogie împiedică transformarea dreptului fiscal într-o frână a dezvoltării.Un exemplu edificator în acest sens îl constituie textele legale în vigoare înainte de 2004 care acordau o reducere a impozitului pe profit pentru veniturile realizate de agenţii economici români din export (art. 2 al. 3 din Legea nr. 414/2002). Într-o astfel de speţă, societatea comercială nu avea decât activitate de export, iar sumele încasate din export se depuneau la bancă generând dobânzi care constituie venituri impozabile pentru societate. În acest caz, având în vedere sursa exclusivă a acestor dobânzi, este logic ca reducerea de impozit să vizeze şi dobânzile, nu doar sumele încasate de la clienţii externi. Deşi nici legea nici normele de aplicare nu prevedeau nimic în acest sens, este evident că textul legal trebuie extins prin analogie şi la dobânzile ce-şi au sursa în aceste venituri (accesorium sequitur principalem), mai ales că în vremuri de inflaţie ridicată, dobânda nu însemna un câştig net ci protecţia acelor sume împotriva deprecierii în termeni reali adică menţinerea capacităţii de funcţionare, de reluare a producţiei la acelaşi nivel.

5.2.3.- Echitatea, ca metodă de interpretare. Dreptul de sorginte latină se diferenţiază substanţial în materia interpretării, de dreptul anglo saxon. In primul rând, dreptul latin, cu tradiţia sa de drept scris, nu admite apelul la echitate în materie de interpretare; în acest sens s-a arătat că ,,întinderea legii fiscale nu poate fi restrânsă sub pretext că textul conduce la nedreptăţi”63. Din acest punct de vedere dreptul britanic, care în prezent dobândeşte tot mai mult teren si pe continent - spre exemplu în Olanda şi Germania - admite regulile echităţii, în virtutea îndelungatei tradiţii britanice a curţilor ce judecau în echitate(sec.XV-XIX); totodată, calitatea de izvor de drept a jurisprudenţei favorizează extinderea unor soluţii bazate pe echitate, mai ales în cazurile în care norma scrisă este neclară.

5.3.- Alte metode şi repere ale interpretării utilizate în dreptul fiscal român. Unele decizii recente ale Curţii Supreme par să contureze o orientare a acestei instanţe către soluţii în care se face apel îndeosebi la noţiunile de raţiune, logică, etc.

62 Pentru o analiză mai detaliată, a se vedea R. Bufan, în Curierul Judiciar nr. 7/2002, p. 73-8463 M. Dassesse, P. Minne, op. cit., p. 59

3

5.3.1.- Interpretarea raţională. Astfel, într-o primă decizie64 s-a făcut menţiunea expresă că soluţia rezultă “din interpretarea raţională a acestor norme juridice”.

Un alt exemplu de folosire a criteriului interpretării raţionale îl găsim tot într-o decizie a instanţei noastre supreme65, care statuează în sensul că: “taxa pentru jocuri de noroc se datorează proporţional cu perioada de funcţionare când cazinourile funcţionează - o fracţiune de timp dintr-un an calendaristic”, iar “din interpretarea raţională a acestor norme juridice” rezultă că fracţiunea de timp nu poate fi diminuată prin deducerea zilelor de nefuncţionare şi nici nu poate fi restrânsă la perioade ce cumulează exclusiv zilele de funcţionare a cazinoului.

Într-o altă decizie66 s-a arătat că nu există nici un argument logic, din punct de vedere al regimului fiscal, care să justifice de ce pentru un amestec de carne în care s-au adăugat condimente (cam de mici) să se plătească TVA de 18% (cota normaă la acea dată) adică dublu faţă de cota redusă (9%) aplicabilă aceluiaşi produs care nu conţinea condimente.

În fine, într-o altă decizie67 se face trimitere la logica textului; “este împotriva logicii textului să se considere ca accizabil numai alcoolul ca atare, în stare (relativ) pură, iar nu şi orice alt preparat conţinând în proporţie semnificativă alcool”.Am observat anterior că dreptul fiscal italian consacră interpretarea logică în urma celor literale şi înaintea celei sistematice, ca ierarhie a metodelor recomandate.

În lipsa unei teorii a interpretării în materie fiscală, considerăm că pe bună dreptate instanţele recurg frecvent la utilizarea interpretării raţionale sau logice care beneficiază de o recunoaştere incontestabilă în dreptul nostru.

Aceste metode trebuie utilizate însă cu prudenţă pentru a nu fi încălcată voinţa clar exprimată a legiuitorului. Astfel se pot scoate în evidenţă anumite incoerenţe, inconsecvenţe ale textului legal care nu au putut fi observate în momentul legiferării şi care trebuie corectate prin interpretare; recomandabil este să se analizeze noile soluţii prin prisma mai multor metode de interpretare pentru a se analiza dacă acestea nu contravin rezultatelor obţinute prin aplicarea altor metode de interpretare (teleologică, istorică, etc.).

În repetate rânduri instanţele noastre şi-au justificat soluţiile invocând argumente trase din "economia legii".

64 Decizia CSJ, secţia contencios administrativ, nr. 746/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea Supremă de Justiţie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureşti, 2002, p. 228-23065 Decizia nr. 746/2000 a CSJ – secţia contencios administrativ, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, “Jurisprudenţa CSJ pe anul 2000”, Ed. R.A. “Monitorul Oficial”, Bucureşti, 2002, p. 228-23066 Decizia CSJ, secţia contencios administrativ, nr. 1323/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea Supremă de Justiţie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureşti, 2002, p. 282-28467 Decizia CSJ, secţia contencios administrativ, nr. 1612/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea Supremă de Justiţie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureşti, 2002, p. 346-347

3

Astfel într-o speţă68 s-a decis că "economia art. 54 tinde spre a paraliza o urmărire fiscală".

Într-o altă speţă69 se consideră că "din întreaga economie a legii contribuţiilor directe rezultă că scopul şi obiectul acestei legi este – în mod exclusiv – acela de a pune la dispoziţiunea fiscului, ca organ de administraţie şi gestiune publică, normele şi modalităţile necesare pentru stabilirea şi realizarea drepturilor sale".

Această formulare se întâlneşte şi în jurisprudenţa contemporană, mai ales cea de drept fiscal. Considerăm că "economia legii" ar putea constitui o trimitere la interpretarea sistematică, la scopul legii, etc, însă mai degrabă se referă la logica internă a textului fiscal, privit ca întreg, sau la coerenţa sa internă.

Având în vedere necesitatea unor argumentări mai clare, aşezate pe valorile tradiţionale ale teoriei generale a dreptului nostru, considerăm că ar fi preferabil să fie utilizate argumente clasificabile şi identificabile între metodele de interpretare consacrate şi unanim recunoscute; în acest sens "economia" legii rămâne un termen imprecis, care poate avea elemente calitative atât din interpretarea teologică (scopul legii) cât şi din cea sistematică.

5.3.2.- Interpretarea literală. Codul de procedură fiscală prevede la art. 13 că "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege".

Din acest text al Codului de procedură fiscală rezultă o anumită prioritate a interpretării stricte şi o consacrare a abandonării, în dreptul fiscal, a principiului căutării voinţei reale a legiuitorului; astfel avem confirmarea orientării legiuitorului nostru fiscal în direcţia doctrinei franco-belgiene care produce mai puţine surprize prin aplicarea strictă a textului legii.

Cu toate acestea, textul art. 13 nu poate fi folosit ca argument suprem de interpretare faţă de realităţile textului fiscal, faţă de greşelile – inerente – datorate presiunii timpului sub care lucrează Ministerul Finanţelor ca iniţiator, în numele Guvernului, de necorelările ce încă subzistă între diferite legi speciale, etc.

5.3.3.- Normele de tehnică legislativă, rolul lor în interpretarea dispoziţiilor legale. Potrivit Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative70, reglementarea relaţiilor sociale prin acte normative trebuie realizată cu respectarea principiilor generale de legiferare proprii sistemului dreptului românesc, tehnica legislativă având menirea de a asigura sistematizarea, unificarea şi coordonarea legislaţiei, precum şi conţinutul şi forma juridică adecvate pentru fiecare act normativ.

Analizând sensurile şi modurile de utilizare a cuvintelor, noţiunilor şi termenilor de către legiuitor, în doctrina noastră actuală71 s-au formulat următoarele concluzii:

68 Trib. Ilfov, sent. 1397/6 noiembrie 1937 în Rev. ,,Jurisprudenţa fiscală”, 1938, p. 36569 Înalta Curte de Casaţie, secţiuni unite, Decizia nr. 172/20 aprilie 1939, în Rev. ,,Jurisprudenţa fiscală”, 1938, p. 419.70 Publicată în: Monitorul Oficial nr. 777 din 25 august 2004, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 463 din 24 mai 200471 I.Vida, op.cit., p. 73 şi urm.

3

când legiuitorul recurge la definirea unor termeni sau expresii, el face acest lucru pentru a conferi acestor noţiuni un înţeles diferit de cel comun;

aceste definiţii nu pot fi extrapolate de la un act normativ la altul, şi nici de la o ramură de drept la alta, în afara unei împuterniciri legale date în acest sens de către legiuitor;

conceptele juridice trebuie folosite atât în sens larg, pentru a răspunde complexităţii şi caracterului schimbător al vieţii sociale, cât şi în sens restrâns pentru a nu prejudicia securitatea juridică, legalitatea şi interesele generale ale societăţii, spre ex. în situaţii ce necesită precizie în aprecierea drepturilor şi obligaţiilor fundamentale ale cetăţenilor;

regula de bază a tehnicii legislative constă în utilizarea limbajului comun, a termenilor uzuali din limbajul cotidian;

termenii juridici consacraţi nu pot fi înlocuiţi de cuvinte apropiate ca sens, din limbajul comun.În consecinţă, termenii care nu fac parte din limbajul comun precum şi cei

cărora li se conferă un alt sens decât cel consacrat trebuie definiţi de către legiuitor care să arate în mod clar înţelesul în care îi foloseşte.

5.3.4.- Interpretarea istorico – genetică. Considerăm că, pentru a nu deveni o frână în calea dezvoltării societăţii noastre, interpretarea noţiunilor de drept fiscal trebuie să fie una dinamică, ce ţine seama de originea actului normativ şi de necesitatea de a da noţiunilor sale fundamentale o interpretare în acord cu accepţiunea lor curentă, în acord cu stadiul de dezvoltare – practic de civilizaţie al societăţii respective. În acest context se impune analiza critică a unor dispoziţii din Codul fiscal.

6.- Concluzii

Problema interpretării nu se rezumă la interpretarea Codului fiscal, ci şi la: interpretarea noţiunilor din Convenţiile de evitare a dublei impuneri, care

constituie o legislaţie paralelă şi prioritară în raport cu Codul fiscal şi care ascultă de regulile de interpretare a tratatelor consacrate de dreptul internaţional public, de valoarea legală recunoscută unanim Comentarilor la Convenţia Model a OECD.

interpretarea legislaţiei fiscale comunitare care utilizează metode specifice, izvorâte din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (TVA, accize, libertăţi fundamentale) şi care va avea consecinţe importante şi în dreptul nostru fiscal.

Aşa cum am arătat anterior, în accepţiunea franco-belgiană se consideră că un text clar nu se interpretează, fără însă a se analiza criteriile clarităţii

Pentru a delimita textele fiscale clare care nu necesită interpretare de cele neclare72, următoarele consideraţii sunt aplicabile:

72 Un exemplu "clasic" de text neclar îl constituie cel al art. 1 alin. (1) lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit (în prezent abrogată) care prevedea că sunt exceptate de

3

Un text clar: conţine noţiuni ce beneficiază de definiţii cuprinse în Codul fiscal sau în

alte legi în vigoare la care Codul face sau nu trimitere sau in Dicţionarul Explicativ (DEX);

are o structură morfologică şi sintactică adecvată, acceptată în limba română;

răspunde cerinţelor legisticii formale aşa cum sunt acestea analizate în lege (Legea nr. 24/2000) şi în doctrină.Un text neclar:

conţine noţiuni şi expresii vagi, imprecise, generale, neexplicate (ex: scop economic – art. 11 alin.(1) Cod fiscal);

conţine noţiuni cu mai multe sensuri, toate acceptabile în contextul actului respectiv;

are noţiuni interpretate de administraţie în sens iraţional, chiar absurd; spre ex. practica de până în 2004 a administraţiei fiscale de a considera mijloacele fixe second hand ca amortizabile, pe durata integrală de funcţionare prevăzută de lege pentru un mijloc fix nou, practică ce conduce la o soluţie absurdă, la un adevărat perpetuum mobile, în caz de înstrăinări succesive ale respectivului mijloc fix.Conform concepţiei franco-belgiene, interpretarea unui text neclar se face

în ordine, aplicând metodele interpretării gramaticale şi apoi sistematice, dacă interpretarea strictă, literală, nu a dat rezultate. Totuşi, considerăm că nu poate fi stabilită o ierarhie a metodelor de interpretare; având în vedere dispoziţiile art. 13 Cod procedură fiscală, trebuia respectată voinţa legiuitorului formal exteriorizată în textul legii, deci în mod strict.

Doctrina italiană pune interpretarea logică între cea literală şi cea sistematică şi le condiţionează pe toate de examinarea permanentă a scopului legii, a ,,economiei” legii (ratio legis).

Doctrina germană în schimb pare să acorde prioritate interpretării teleologice, rolului interpretului de a realiza deplina adecvare a textului formal al legii la voinţa prezumată a legiuitorului.

În dreptul român este prematur a se face o ierarhizare a metodelor de interpretare precum şi a se stabili o succesiune a etapelor interpretării.

Considerăm că interpretarea textelor fiscale trebuie să fie strictă, riguroasă, chiar restrictivă asupra excepţiilor şi exonerărilor; limita interpretării stricte o constituie însă adecvarea normei fiscale la realitate, momentul la care interpretarea strictă se transformă în obstacol în calea progresului, într-un

la plata impozitului organizaţiile de nevăzători şi de invalizi, asociaţiile persoanelor handicapate şi unităţile economice ale acestora, constituite potrivit prevederilor Legii nr. 21/1924 pentru persoanele juridice. Unii contribuabili au încercat să speculeze textul invocând scutirea pentru societăţi comerciale cu asociat unic o persoană fizică cu handicap, deşi intenţia legiuitorului a fost evident în sensul scutirii unităţilor economice ale asociaţiilor persoanelor handicapate. Cuvântul "acestora” se referă la asociaţiile persoanelor handicapate, deşi din text se poate afirma că se referă la persoanele cu handicap. În speţa dedusă judecăţii instanţa a folosit ca argument de interpretare pluralul de la "persoane” pentru a impune soluţia conformă voinţei reale – dar confuz exprimate – a legiuitorului.

3

instrument inadecvat care nu poate percepe realitatea economică şi în alt sens decât cel exclusiv fiscal.

Administraţia fiscală trebuie să-şi bazeze abordarea nu numai pe regula "acea interpretare care aduce cei mai mulţi bani la buget” deoarece acesta nu are la bază nici un principiu clar enunţat şi recunoscut în legislaţie. Interpretarea trebuie să aibă ca fundament o anumită logică aplicabilă (care "ţine”) în toate cazurile, doar atunci constituind o regulă, un principiu constant invocabil.

În acest cadru chiar interpretarea strictă poate fi periculoasă sau dăunătoare pentru buget deoarece în unele cazuri, aplicată consecvent, poate conduce la perceperea unui impozit mai mic decât cel realmente datorat.

Totuşi, pentru a se evita speculaţiile, evaziunea fiscală, etc. aplicarea dispoziţiilor art. 11 al. 1 Cod fiscal – principiul realităţii economice – se poate constitui într-un instrument util pentru reprimarea evaziunii dar şi pentru elaborarea unor soluţii juste, raţionale, stabile, care să conducă la promovarea unor reguli şi principii demonstrabile, acceptabile atât de către fisc cât şi de către contribuabili.

Actualul stadiu în care se găseşte societatea românească în ansamblu impune măcar temporar, în materie fiscală, adoptarea unor metode de interpretare mai largi, mai puţin restrictive, din următoarele motive:

modificările continue ale cadrului legal conduc la erodarea sistematizării şi coerenţei textelor, care se pot contrazice, neputând fi aplicabile concomitent;

în această efervescenţă legislativă apar şi erori de text, erori de sistematizare

interpretarea noţiunilor este dinamică, conţinutul acestor noţiuni modificându-se foarte rapid, în acord cu evoluţia socială, a standardului de viaţă, etc.;

slaba construcţie a noţiunilor fiscale, care nu s-au delimitat încă de cele contabile, dominante multă vreme, dar care se nasc din practica afacerilor;

rămânerea în urmă a dreptului comercial care nu a fost actualizat şi în consecinţă nu pune la dispoziţia dreptului fiscal noţiuni moderne, accepţiuni cuprinzătoare ale unor operaţiuni complexe; această deficienţă va fi complinită doar odată cu un nou Cod comercial, care însă trebuie precedat de un nou Cod civil.În configurarea acestui sistem flexibil de interpretare, rolul hotărârilor

aparţine jurisprudenţei, care trebuie să dobândească curaj dar şi coerenţă, să generalizeze soluţiile raţionale şi juste, să creeze reguli şi metode izvorâte din principiile generale ale dreptului.

Jurisprudenţa nouă trebuie însă rapid preluată de către legiuitor. Doar astfel dreptul fiscal va deveni un factor de progres şi de apropiere a

României de standardele sociale occidentale.

3

&& &

BIBLIOGRAFIE

Mihail-Constantin Eremia, Interpretarea juridică, Editura ALL – B, Bucureşti, 1998

Dan Claudiu Dănişor, Ion Dogaru, Gheorghe Dănişor, Teoria generală a dreptului, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2006

Tiberghien, Petit cours d’interpretation, R.G.F. (Révue Générale de Fiscalité), aug.-sept. 1993

CODUL FISCAL CODUL DE PROCEDURĂ FISCALĂ J-C Martinez, P.di Malta, Droit fiscal contemporain,Ed. Litec, Paris, 1986,

Tome 1 F. Vanistendael, Les principes generause de droit en droit fiscal, Revue

Generale de Fiscalité, Bruxelles, no. 4, 1991 Ch. Eisenmann, Le droit administratif et le principe de legalité, Etudes et

documents du Conseil d’Etat, 1957, no 11 F. Vanistendael, Legal Framework for Taxation , F.M.I., in ,,Tax law

design and drafting”, 1996, 2 vol. M. Dassesse, P. Minne, Droit fiscal. Principes generaux et impots sur les

revenus, 5emeed., Ed. Bruylant, Bruxelles, 2001 M. Preda, V. Anghel, Decizii şi hotărâri ale Curtii Supreme de Justitie şi

Curţii Constituţionale, Ed. Lumina Lex, 1998 Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Decizii ale Curtii Supreme de Justitie pe

anul 2000, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti 2002 Elena Simina Tănăsescu, Principiul egalităţii în dreptul românesc, Ed. All

Beck, 1999 Gh. C. Mihai, R. I. Motica, Fundamentele dreptului. Teoria şi filosofia

dreptului, Ed. All, Bucureşti, 1997 Juste, Les principes de bonne administration en droit fiscal, R.G.F., mai

1995 M.Şt. Minea, Elemente de drept financiar internaţional, Ed. Accent, Cluj-

Napoca, 2001 C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrets de la

jurisprudence fiscale, ed. Dalloz, Paris, 2000, 3eme ed. Revista „Juridica” nr. 5/2000 P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, Précis Dalloz, 2 eme ed. Paris, 2001

3

Buletinul jurisprudenţei, 2000, Ed. Juris Argessis, 2002 Revista “Jurisprudenţa fiscală”, 1938 Vida – Manual de legistică formală, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000 Proc. gen. Krings, L’interpretation des lois fiscales d’après la forme ou le

fond, Rèp. Fiscal, 1965 Laurence Vapaille, La doctrine administrative-fiscale, Ed. L’Harmattan,

Paris, 1999 K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Ed. Dr. Otto Schmidt, Koeln , 2002, ed. a –

17-a Gianni de Luca, Diritto tributario, Ed. Simone, 2003 R. Bufan, în Curierul Judiciar nr. 7/2002

3