16684142 drept-fiscal-european

of 98 /98
Universitatea „Al. I. Cuza” Iaşi Centrul de Studii Europene Modul de masterat: Drept european Dre pt fisc al e ur o pea n 1

Author: exodumuser

Post on 20-Jun-2015

521 views

Category:

Law


3 download

Embed Size (px)

DESCRIPTION

drept

TRANSCRIPT

  • 1. Universitatea Al. I. Cuza IaiCentrul de Studii EuropeneModul de masterat: Drept europeanDre pt fisc al e ur opea n1

2. Drept fiscal european2 3. Planul suportului:Partea I Componente fiscale proprii spaiului comunitar1. Problematica diminurii concurenei fiscale n spaiul UE2. Eterogenitatea sistemelor fiscale din rile membre ale UE3. Impozitul pe venit n rile membre ale UE4. nlesniri acordate la impunerea veniturilor n rile UE5. Baremuri de impozitare a veniturilor n rile UE6. Presiunea impozitului asupra societilor n rile UE6.1. Armonizarea impozitului pe societi n UE7. Presiunea fiscal i social asupra veniturilor din munc8. Impozitele indirecte n UE8.1. Armonizarea taxei pe valoarea adugat n spaiul UE8.2. Studiu comparativ privind accizele n UE i OCDE9. Principii de impozitarea veniturilor transfrontaliere n UE10. Dubla impunere10.1. Necesitatea evitrii dublei impuneri10.2. Metode privind evitarea dublei impuneriPartea a II - a Componenta de reglementare bugetarcomunitar1. Principii aplicate n stabilirea i executarea bugetului comunitar2. Linii eseniale de management bugetar2.1. Elemente de baz privind execuia bugetar2.2. Regulile i metodele contabile2.3. Reforma cadrului contabil3. Reglementri financiar-bugetare regsite n corpusulconstituional comunitar3.1. Veniturile i cheltuielile comunitare3.2. Elaborarea bugetului3.3. Execuia bugetar3.4. Raportare i control3.5. Alte reglementri n materie4. O caracterizare privind veniturile i cheltuielile bugetuluicomunitar pe baza execuiei bugetare derulate n ultimii ani4.1. Sistemul de venituri4.2. Cheltuielile4.3. Dezechilibrul bugetar la nivelul statelor membre imecanismul compensaiei bugetare5. Dimensiunea i structura bugetului general al UE aferentexerciiului financiar 20045.1. Schimbare de formul bugetar - de la UE-15 la UE-253 4. Universitatea Al. I. Cuza IaiCentrul de Studii EuropeneModul de masterat: Drept europeanSuport de curspentru disciplina:Drept fiscal europeanPartea I Componente fiscale proprii spaiului comunitar1. Problematica diminurii concurenei fiscalen spaiul UEProblemele puse de controlul concurenei fiscale, la nivelul UE, sunt, din punctde vedere teoretic, extrem de sensibile. Dintr-un punct de vedere mai practic, alconstruciei europene, dei sunt dificile, datorit necesitii rezolvrii ntr-un timprezonabil (de a se tempera, dac nu elimina complet concurena fiscal), acesteareclam gsirea unor soluii n acord cu legislaia comunitar.Problemele de principiu ridicate de introducerea unor msuri de temperare aconcurenei fiscale n Europa sunt (cel puin) urmtoarele:1 Problema suveranitii fiscaleDeterminarea reglementrilor fiscale ine, am putea spune, de "prerogativeleregale". Este vorba, n principiu, despre una din expresiile majore ale suveranitiinaionale. Expresia sa liber poate, n mod legitim, s conduc la adoptarea unor regulifiscale ce pot favoriza unele practici de concuren fiscal. n sens invers, ea estesusceptibil de a fi n mod limitat determinat, ba chiar mpiedicat, de concurenafiscal exercitat de teri. Pe scurt, coexistena suveranitilor fiscale, erijat nprincipiu, este susceptibil de a produce o concuren fiscal care suprim progresivorice suveranitate.1 Conform Raportului Comisiei de Finane a Senatului Franei, Paris, 1999.4 5. Acest risc este totui apreciabil, foarte concret fiind vorba de prelevri asuprafactorilor "mobili" (impozit pe societi, taxarea produselor economiilor etc.).Pentru aceste categorii de impozitri, trebuie fcut o alegere ntre meninereaabsolut a suveranitilor naionale i deci acceptarea consecinelor unei eventualeconcurene fiscale, i atingerile aduse suveranitilor naionale, care constau nadoptarea unor reguli internaionale, mai mult sau mai puin ambiioase, adic limitndexerciiul suveranitii fiscale. Problema influenei regulilor internaionalePrin ea nsi, edictarea regulilor internaionale nu este incompatibil cuprezervarea suveranitii fiscale.Dar dou condiii se impun pentru ca aceast compatibilitate de principiu sreziste n practic. Pe de o parte, trebuie ca aplicarea acestor reguli ntr-un stat srezulte din decizia sa proprie i, pe de alt parte, ca aceste reguli s limiteze pn la unanumit punct capacitatea sa de a-i modula deciziile fiscale.Aceast ultim condiie trimite la problema influenei regulilor internaionaledin domeniul fiscal, persistnd de-a lungul anilor '90 cu ocazia negocierilor purtate nEuropa n problema concurenei fiscale.La nceput, aceste negocieri vizau o armonizare a reglementrilor fiscale, ctmai complet posibil.Blocajele ntlnite au incitat Comisia european s privilegieze o orientare maimodest care trebuia s duc la un "Cod al bunei concurene". Cu acesta, nu se maipune problema stabilirii de reguli uniforme de constrngere, ci, inspirndu-se dinconceptul de "concuren loial", a eliminrii practicilor celor mai excesive aleconcurenei fiscale.Un asemenea demers are, teoretic, merite importante. El respect principiulnediscriminrii, care este esenial pentru funcionarea armonioas a pieei unice ipstreaz, practic, un spaiu pentru liberul exerciiu al suveranitii fiscale a statelor,interzicnd "licena" fiscal. El respect astfel, pe deplin, principiul subsidiaritii carest la baza construciei europene.Totui, este dificil de a vedea n el soluia care ar permite stpnirea concureneifiscale ntre statele europene. Limitat la impozitarea beneficiilor ntreprinderilor, el sebazeaz pe concepte ce rmn nc vagi i nu mai este nsoit de nici o sanciune.5 6. Europa nu este singurStpnirea concurenei fiscale n Europa, presupunnd c ea ar fi ndeplinit, arpune problema compatibilitii modalitilor sale cu reglementrile fiscale n vigoaredin restul lumii.n aceast privin, chiar dobndit fiind capacitatea de a regla problemele pusede paradisurile fiscale sau de zonele off-shore care, de altfel, exist i n Europa arfi iluzoriu de imaginat c simpla lor suprimare ar fi suficient pentru a elimina riscurile"deturnrilor de trafic" pe motive fiscale.n fine, trebuie s subliniem necesitatea de a se relaiona procesul negocierilorntre statele europene cu cel angajat n alte organizaii internaionale importante.** *Uniunea monetar, propunndu-i s genereze o mai mare mobilitate a bunurilori serviciilor, a capitalurilor i, poate, a persoanelor, n spaiul european, fondeazaplicarea unor raionamente fiscale pe dou tipuri de consideraii2: cele care reies dinanaliza concurenei fiscale ntre colectiviti teritoriale n cadrul spaiilor monetareintegrate (state unitare sau federaii) i cele care relev mecanismele concurenei ntrestatele naionale din cadrul unei zone integrate economic. Concurena fiscal ntre unitile localeAnaliza concurenei fiscale dintre colectivitile locale, privind fiscalitateadirect a persoanelor, consumul colectiv i protecia social, arat c mobilitateaindividual duce la o segregaie geografic n funcie de venit, care, n absenarepartizrii juste a impozitelor i taxelor, risc s adnceasc ntr-o manier cumulativinegalitile de potenial fiscal ntre colectiviti. Privind fiscalitatea ntreprinderilor, nprezent nu este pus clar n eviden efectul diferenelor de fiscalitate asupra alegerilorde localizare a activitilor, concurena fiscal - n sens larg, incluznd subveniile ialte faciliti acordate ntreprinderilor - ntre colectivitile locale prnd vdit. Eagenereaz, ca i pentru prelevrile asupra economiilor, fenomene de concentrarespaial a activitilor i o ntrire cumulativ a inegalitilor de potenial fiscal; tot ea2 Ibid.6 7. este i la originea ctigurilor facile ale ntreprinderilor nou-nfiinate i a sporului desarcini fiscale ce apas asupra poziiilor mai puin mobile. Un joc non-cooperativ ntre statele membre ale UEn contextul Uniunii monetare europene, regulile instituionale i provocrilecare apas asupra alegerilor guvernelor naionale sunt de natur s generezecomportamente oportuniste i non-cooperante, pe care situaia omajului masiv ipersistent risc s le fac i mai atrgtoare dac se ntrete concurena pe piaabunurilor i serviciilor i pe piaa financiar i dac mobilitatea ntreprinderilor sedovedete neltoare. Odat cu adoptarea monedei unice, guvernele naionale pierdcontrolul politicii monetare i al politicii de schimb, care le-au permis, n cadrulSistemului Monetar European (SME), de a se folosi de practici non-cooperative vizndcreterea competitivitii economiei naionale n raport cu cele ale partenerilor. n timpce coborrile de curs competitive i "dezinflaia competitiv" apreau astfel ca celedou modaliti posibile ale aceluiai joc non-cooperativ, n cadrul SME, concurenafiscal, prin scderea sarcinilor asupra ntreprinderilor i asupra costurilor de producie,are efecte similare asupra competitivitii i devine deci, n cadrul uniunii monetare, oarm cu att mai atrgtoare cu ct unificarea monetar va ntri consecinele n termenide repartiie spaial a activitilor i a locurilor de munc. n plus, constrngerea pecare o exercit Pactul de stabilitate i de cretere asupra politicilor bugetare naionale,care constituie singurul instrument de politic macroeconomic n minile guvernelor,ar putea s fac i mai atrgtoare perspectivele concurenei fiscale, n msura n care orelansare prin relaxarea fiscalitii ar stimula mai mult creterea poziiei prelevrilordect o cretere a cheltuielilor publice, genernd o reducere a deficitului public, dar ndetrimentul partenerilor.2. Eterogenitatea sistemelor fiscale din rile membre aleUEAa cum se cunoate, maniera cea mai obinuit de a compara fiscalitilenaionale este observarea unor indicatori globali: presiunea fiscal i structura7 8. prelevrilor obligatorii3. Aceti indicatori "comozi" sunt totui neltori de dou ori;pe de o parte, ei sunt sensibili la gradul de socializare a anumitor cheltuieli importante,precum cele cu sntatea, educaia etc. i la tehnicile de finanare a anumitor politici,precum politica familial, politica locuinelor etc., iar pe de alt parte, ei nu in seamade incitrile ce acioneaz asupra alegerilor diferitelor categorii de contribuabili, carenu depind, de ratele medii ale prelevrii, ci de rate marginale efective, a priori, frlegtur cu precedentele. Ratele presiunii fiscale globaleFigurile 2.1., 2.2. i 2.3. arat c rata presiunii fiscale globale - ratio din totalulncasrilor din prelevrile obligatorii din PIB - a cunoscut o cretere constant n toaterile UE, de mai multe decenii. Totui, ultimii ani au nregistrat o anumit stabilizare ncea mai mare parte a rilor, ntrerupt de recesiunea de la nceputul anilor '90 i denecesitatea, n Europa, de a respecta criteriile finanelor publice ale Tratatului de laMaastricht. Cu privire la acest indicator, observm c Frana se situeaz puin deasupramediei rilor membre ale UE, stabilizarea ratei presiunii fiscale globale fiind mai puinnet. Structura prelevrilor obligatoriiCompararea structurilor naionale ale prelevrilor obligatorii dup naturaprelevrilor - clasificare ntr-un fel arbitrar i care nu reflect n mod necesar incidenaeconomic a prelevrilor - subliniaz marea eterogenitate a rilor europene n materiede fiscalitate (figura 2.4.). Frana apare singular, mai ales n partea slab ancasrilor impozitului direct asupra veniturilor persoanelor i n importanaprelevrilor asupra salariilor (cotizaii sociale). Aceast singularitate trebuierevitalizat, n msura n care cotizaiile sociale salariale se "nrudesc" cu prelevarea nprivina sursei veniturilor. n plus, creterea puterii Contribuiei sociale generalizate(CSG), a crei poziie e mult mai larg dect cea a cotizaiilor sociale pe care ea le-anlocuit - mai ales la nceputul lui 1998 - atenueaz sensibil singularitatea francez:sistemul fiscal francez apare azi mai apropiat de cel al rilor partenere, cu o dublprelevare asupra veniturilor persoanelor - o prelevare proporional, la surs (origine),cu o rat moderat asupra aproape tuturor veniturilor (CSG + RDS) i o prelevareputernic progresiv asupra veniturilor medii i ridicate (impozitul pe venit al3 Ibid.8 9. persoanelor), pltit de aproximativ jumtate din centrele fiscale, ale cror ratemarginale cele mai ridicate sunt printre cele mai mari din Europa.Fig. nr. 2.1. Statistica ncasrilor fiscale, OCDE, 1997, Grup de ri (1) i media pe UE9 10. Fig. nr. 2.2. Statistica ncasrilor fiscale, OCDE, 1997, Grup de ri (2)i media pe UEFig. nr. 2.3. Statistica ncasrilor fiscale, OCDE, Grup de ri (3) i media pe UE10 11. Fig. 2.4. Structura prelevrilor obligatorii n 1996(n % din ncasri fiscale i totale)3. Impozitul pe venit n rile membre ale UniuniiEuropeneImpozitul pe venit ocup o importan aparte n sistemul fiscal al oricrui stat, elfiind fr ndoial, important din punct de vedere psihologic, deoarece contribuabilulresimte direct prelevarea asupra veniturilor sale. Prin aceasta, impozitul pe venit sedeosebete de impozitul pe societi sau de TVA, al cror impact fiscal se poate11 12. repercuta parial prin intermediul preurilor bunurilor i facturilor asupra altor agenieconomici.Impozitarea veniturilor i a patrimoniilor persoanelor respect, n toate statelemembre4, principiul rezidenei: contribuabilul este supus legislaiei fiscale naionale astatului n care i are rezidena i e inut s achite impozitele ce-i revin, oricare ar fiproveniena geografic a veniturilor sale. n prezent nu mai exist nici un obstacolteoretic n calea permanenei sistemelor naionale distincte i eventual foarte disparatede impozitare a veniturilor, n afar de constrngerile generate de mobilitatearezidenial a cuplurilor. ntr-adevr, n ciuda afirmrii principiului liberei circulaii apersoanelor n interiorul Uniunii Europene i a posibilitii teoretice oferite tuturorcetenilor Uniunii Europene de a-i alege rezidena i de a lucra n ara membr pe careo aleg, mobilitatea rezidenial a persoanelor rmne slab printre statele UniuniiEuropene; i persistena obstacolelor culturale, lingvistice i de alt natur incit lapreviziunea c ea nu ar trebui s creasc n mod considerabil pentru majoritateapopulaiei n anii urmtori.Este adevrat, unele categorii sunt mai mobile dect altele: pe de o parte,lucrtorii cel mai puin calificai, pe de alt parte, cadrele superioare, anumite categoriiprofesionale i titulare de venituri mari. Dar aceste categorii au fost ntotdeauna relativmai mobile dect altele i nici realizarea pieei unice, nici punerea n aplicare aTratatului de la Maastricht n aceast materie nu par s mreasc amploarea acestorfenomene. n plus, mobilitatea rezidenial motivat de factori fiscali apare azi limitatla marginile frontaliere ale statelor, pe de o parte i la titularii de venituri foarte marisau de patrimonii mobile, pe de alt parte. Dimpotriv, constrngerile de mobilitate suntcu siguran mai puternice pentru veniturile din economii dect pentru veniturile dinmunc. Ca regul general, taxarea, n ara de reziden, a veniturilor din economiistrine se bazeaz pe principiul declaraiei voluntare. Doar rile care dispun de unsistem complet de schimburi de informaii pot repera ieirile de capital. n caz contrar,aceste venituri sunt aproape n totalitate defiscalizate. De unde, tentaia de a le plasa nstrintate. Procesul de armonizare a fost relansat prin propunerea Comisiei de ainstaura o rat de reinere la surs de minimum 20 % din dobnzile asupra economiilorsau de a coopera n schimbul de informaii cu statele membre asupra non-rezidenilordeintori de economii.4 Ibid.12 13. Impozitul pe venit reprezenta, n medie, n rile UE, 11,3 % din PIB n 1996.Importana sa a prosperat net, n valoare relativ, din anii 60: atunci nu era dect 6 %din PIB. Aceast evoluie s-a manifestat mai ales n anii 70; ea s-a relansat n ultimeledou decenii.Pe lng aceast medie, situaiile sunt foarte diferite n funcie de state. Astfel,ponderea impozitului pe venit n PIB se situeaz ntre 5 % n Grecia i 27,8 % nDanemarca. Grosso modo, putem distinge trei tipuri de ri n care pondereaimpozitului pe venit este superioar, inferioar sau se ncadreaz n media european:- Belgia, Danemarca, Finlanda i Suedia au un impozit pe venit a crui pondereeste deosebit de important;- Germania, Irlanda, Italia, Luxemburg, rile de Jos, Marea Britanie se situeazn media european;- Ponderea pe venit e slab n Frana, Grecia, Portugalia, Spania, Austria.Tabel nr. 3.1. Ponderea impozitului pe venit al persoanelor fizice n statele U.E. (n% din PIB)1990 1993 1996Germania 10,10 10,58 9,4Austria 8,59 9,39 9,2Belgia 14,13 13,64 14,3Danemarca 25,61 26,44 27,8Spania 7,48 8,40 7,7Finlanda 17,49 16,24 16,9Frana 5,18 6,10 6,4Grecia 5,09 3,72 5,0Irlanda 11,11 11,32 10,5Italia 10,29 11,87 10,8Luxemburg 10,21 9,13 9,8Olanda 11,01 12,05 7,6Portugalia 4,92 6,27 6,6Marea10,38 9,29 9,3BritanieSuedia 21,41 18,28 18,811,53 11,51 11,3[Sursa: Statisticile ncasrilor publice, OCDE, 1998]Venitul persoanelor fizice provine din diferite surse: venituri din munc, veniturimobiliare, venituri funciare, transferuri sociale etc., n fiecare stat, legislaia fiscal13 14. determinnd venituri categoriale care constituie baza impozabil cu titlu de impozit pevenit. Din acest venit brut impozabil sunt deduse diferitele abateri pentru a obinevenitul net impozabil. Intr apoi n calcul unitatea de taxare care poate fi, n funcie dear, individul sau familia (menajul). n fine, impozitul e calculat prin aplicarea unuibarem venitului net impozabil, contribuabilul putnd, n anumite cazuri, s beneficiezede deduceri de impozit numite credite de impozit.4. nlesniri acordate la impunerea veniturilorn rile Uniunii Europenencercnd s oferim o imagine general asupra diferitelor venituri care intr nbaza impozabil, pentru fiecare ar din Uniunea European, vom recurge la redareaunor elemente specifice n tabelul 4.1. El reia principalele categorii de venituri:veniturile profesionale, mobiliare, funciare, de nlocuire (asigurare, omaj i pensie devrst), de transfer (alocaii familiale i diverse ajutoare sociale) i alte venituri diverse(pensii alimentare .a.).Veniturile din primele trei categorii (profesionale, mobiliare i funciare) suntimpozabile n toate rile Uniunii Europene5. Totui, n anumite ri, veniturilemobiliare suport un pre-profit care este liberator. n acest caz, veniturile mobiliare nusunt incluse n baza impozabil. Se observ acest lucru n Austria, Belgia, Frana,Grecia, Italia, Portugalia, Finlanda i Suedia pentru dobnzi i n Austria, Belgia,Danemarca, Portugalia pentru dividende. n Belgia, veniturile funciare fac obiectul nunumai al unei impozitri cu titlu de impozit al persoanelor fizice, dar i al unei taxri cupre-profit numit pre-profit imobiliar. Acesta este determinat pe baza venituluicadastral, adic a venitului mediu net normal ntr-un an. Nu exist sistem echivalentn alte ri ale Uniunii Europene.Diferenele de tratament fiscal ale veniturilor din statele membre sunt mult maiimportante atunci cnd lum n considerare veniturile din plasamente: dac pensiilesunt impozitate n toate rile Uniunii Europene, dimpotriv alocaiile de omaj nu suntimpozabile n trei ri (Austria, Germania i Portugalia).5 Ibid.14 15. Diferenele dintre statele membre sunt nc i mai marcante dac lum nconsiderare veniturile din plasamente: alocaiile familiale sunt impozabile doar n douri (Grecia i Spania), iar ajutoarele sociale n ase (Danemarca, Grecia, Luxemburg,rile de Jos, Spania i Marea Britanie). n ce privete pensiile alimentare, ele suntimpozabile n zece state membre (Belgia, Danemarca, Frana, Germania, Grecia,Irlanda, rile de Jos, Spania, Suedia, Marea Britanie).Exist numeroase nlesniri fiscale n diferitele ri ale Uniunii Europene.Obiectivul lor este:(1) de a nelege cel mai bine capacitatea contributiv a contribuabilului, permindu-is deduc cheltuielile indispensabile obinerii venitului e cazul deduceriisarcinilor profesionale;(2) de a influena comportamentul indivizilor este cazul provocrilor fiscale asupraanumitor produse de economie sau asupra titlurilor de investiii. Exist ntotdeaunaun conflict latent ntre grija puterilor publice de a simplifica i a face maitransparent sistemul fiscal de o manier care s reduc posibilitile de evaziune idorina lor de a apropia ct mai bine capacitatea contributiv sau de a utilizaabaterile fiscale n scopuri incitative. nlesnirile pot lua dou forme. nlesnirileforfetare nu sunt legate de cheltuielile reale suportate de contribuabil, dar suntacordate automat tuturor celor care ndeplinesc condiiile cerute n virtutea uneidispoziii legale. Invers, nlesnirile neforfetare sunt calculate prin raportare lacheltuielile efectuate n mod real de contribuabil i se stabilesc fie asupravenitului, fie asupra impozitului datorat, n funcie de ar.Tabel nr. 4.1. Determinarea bazei impozabile n rile Uniunii Europene15 16. araprofesionale VenituriVenituri mobiliareVenituri imobliareVenituri denlocuireTransferuriVenituridiverseAsigurare omajPensieAlocaii familiareAjutor socialPensii alimentareAlteleGermaniada da da da da daAustria da da* ** da daBelgia da da* ** da da da da daDanemda da** da da da da daarcaSpania da da da da da da da da daFinlandda da* da da da daaFrana da da da da da daGrecia da da* da da da da da daIrlanda da da da da da daItalia da da* da da daLuxemda da da da da daburgOlanda da da da da da da daPortugda da* ** da daaliaMareaBritanieda da da da da da daSuedia da da* da da da da da* reinut la sursa liberatorie pe dobnzi** reinut la sursa liberatorie pe dividende[Sursa: Euromod 1997 & OCDE, 1998]nlesnirile pentru cheltuieli profesionale se regsesc n cea mai mare parte aUniunii Europene. Ele pot fi calculate forfetar sau pot face obiectul unei deduceri pebaza cheltuielilor reale, cele dou sisteme coexistnd uneori n interiorul aceleai ri.Doar trei ri nu admit nici o abatere specific pentru cheltuielile profesionale: Italia,Portugalia i Marea Britanie. Grecia acord o nlesnire prin intermediul unui barem(trana exonerat e majorat cu echivalentul a 10,7 % din SMO). Frana, Olanda iSpania acord nlesniri relativ importante: 10 % n Frana (din salariul net), 8 % n16 17. Olanda i 5 % n Spania. Totui, aceste ri au inclus un plafon de deducere n legislaialor. n celelalte ri nlesnirile acordate sunt mult mai mici: de la 0,6 % din SMO nAustria, la 3,5 % din SMO n Germania.Tabel nr. 4.2. nlesniri pentru cheltuieli profesionale n rile Uniunii Europene(1996)ara nlesniriGermania nlesnire forfetar 2000 DEM / 3,5 % din SMOAustria 1800 ATS / fie 0,6 % din salariul mediu/muncitorBelgia Abatere forfetar dup un barem (limitat la 110000BET/so) sau cheltuieli realeDanemarca Cheltuieli realeSpania 5 % din salariul brut cu maxim 250000 ESPFinlanda nlesnire forfetar (3 % din salariul brut cu maxim500 FMK) sau cheltuieli reale dac suma estesuperioarFrana Cheltuieli reale sau 10 % din salariul net: maxim76010 FRFGrecia nlesnire 300000 DRS (fie 7 % din SMO) acordatprintr-un barem (trana exonerat este majorat cu300000 DRS n raport cu baremul de baz)Irlanda Cheltuieli realeItalia Fr nlesniri specificeLuxemburg 21000 LUF (fie 2 % din SMO)Olanda 8 % din salariul anual cu maximum de 2507 NGLPortugalia Fr nlesniri specificeMareaFr nlesniri specificeBritanieSuedia Cheltuieli reale plecnd din momentul n care suntsuperioare sumei de 1000 SEK (i 6000 SEK pentrucheltuieli de deplasare)[Sursa: Situaia salariailor cu privire la impozitul itransferurile sociale, OCDE, 1997]n anumite ri, ca Frana (care e deosebit de generoas), Belgia, Luxemburg sauSpania exist n plus o nlesnire specific pentru salariai, destinat s compenseze ceamai mic posibilitate de fraud.17 18. n cele din urm, nlesnirile neforfetare, adesea plafonate, privesc n modprincipal deducerea dobnzilor vrsate pentru achiziionarea rezidenei principale(reedinei), primele de asigurare de via i donaiile ctre organizaiile de binefacere(a se vedea tabelul 10.3.3.).Tabelul nr. 4.3. Exemple de nlesniri neforfetare acordate n cteva din rileUniunii Europene (1996)ara nlesniriGermania - Dobnzi de mprumut aferente achiziionriireedinei principale;- Cotizaii cu regim de pensie sau asigurri de via.Belgia - Dobnzi ale unor mprumuturi ipotecare;- Pensii alimentare;- Anumite donaii;- Cheltuieli pentru ntreinerea copilului (cu anumitecondiii).Danemarca- Cotizaii / prime vrsate n sistemele de pensionareprivat;- Dobnzi vrsate (diferite dobnzi percepute i dechirii imputate);- Cotizaii sindicale.Spania - Planuri de pensie;- Dobnzi i alte cheltuieli de finanare alecapitalurilor obinute pentru achiziionarea reedineiprincipale a contribuabilului;- Cotizaii la sindicate.Frana - Dobnzi de mprumut aferente achiziionrii uneireedine principale;- Cheltuieli relative referitoare la reparaiile mari alelocuinei principale;- Cheltuieli de ntreinere a copilului.Grecia - Cheltuieli medicale i de spitalizare;- Dobnzi vrsate pentru achiziionarea uneireedine principale;18 19. ara nlesniri- Daruri (donaii) ctre organizaiile de binefacere;- Prime de asigurare de via;- Cheltuieli cu ntreinerea copilului.Irlanda - Dobnzi vrsate pentru achiziionarea, construciasau ameliorarea (mbuntirea) reedinei principale- nlesniri cu titlu de asigurare de boal.Italia - Dobnzi ale mprumuturilor ipotecare;- Cheltuieli medicale;- Asigurri voluntare.Olanda - Dobnzi ipotecare, mai puin chirii imputate;- Daruri (donaii) ctre organizaiile de binefacere;- Cotizaii pltite cu regim de pensii private;- Cheltuieli medicale.MareaBritanie- Cotizaii la anumite pensii private;- Dobnzi asupra mprumutului privindachiziionarea sau mbuntirea unei locuine.5. Baremuri de impozitare a veniturilor n rile Uniunii EuropeneToate rile din Uniunea European exonereaz contribuabilii ale cror veniturisunt cele mai sczute. Aceast exonerare se poate face fie prin acordarea de nlesniriforfetare, fie prin existena unei trane exonerate de impozit sau chiar prin acordarea decredite de impozit6.Tabelul urmtor arat totui c pragul minim de impozitare, exprimat n funciede salariul mediu, este foarte diferit n funcie de ar. Pot fi distinse trei feluri deprofiluri:1. rile care au un prag minim de impozitare relativ sczut. Este cazul Austriei,Danemarcei, Italiei, Portugaliei i al Suediei.2. rile care se situeaz pe o poziie intermediar: Frana, Germania, Marea Britanie,Irlanda, Luxemburg, Spania.3. rile unde pragul de neimpozitare este foarte ridicat: Finlanda i Grecia.Tabelul nr. 5.1. Pragul de impozitare n rile Uniunii Europene6 Ibid.19 20. ara Sistemul Suma (n % din SMO)Celibatari Cupluri cstoriteGermania TE 21 21Austria CI 3 3Belgia A 18,5 14,6DanemarcCI 1,5 1,5aSpania CI+TE 21,3 21,3Finlanda TE 31 31Frana TE 21 21Grecia TE 46 46Irlanda A 18,7 18,7Italia CI 2,2 2,2LuxemburTE 23 23gOlanda A 12,4 12,4Portugalia CI 2,5 1,9MareaA 23,6 23,6BritanieSuedia A 4,4 4,4[Sursa: OCDE, 1997]A nlesnire; CI credit de impozit; TE tran exonerat.Baremul de impozit permite determinarea sumei din impozitul care va fi pltitpentru fiecare nivel de venit impozabil. Principalele caracteristici ale baremurilor nvigoare pentru veniturile din 1996 figureaz n tabelul de mai jos:Tabelul nr. 5.2. Caracteristicile baremurilor de impozitare n rile UniuniiEuropene20 21. araNumrdetraneRataminimRatamaximTranaexoneratPragdeimpozitare(n %dinSMO)Pragcorespunztortraneicele mairidicate(multiplude SMO)Germania29,5 % 53 % Da 21 % 2,1Austria 5 10 % 50 % Nu 3 % 2,4Belgia7 28 % 58 % Nu14,6sau18,5 %2,3Danemarca312 %43 %32 %63 %Nu 1,5 % 0,98Spania 18 20 % 56 % Da 21,3 % 4,7Finlanda77 %25,79%39 %57,79 %Da 31 % 2,1Frana 7 10,5 % 54 % Da 21 % 2,4Grecia 6 5 % 45 % Da 36 % 5,3Irlanda 2 27 % 48 % Nu 18,7 % 0,7Italia 7 10 % 51 % Nu 2,2 % 8,4Luxemb18 10 % 50 % Da 23 % 1,3urgOlanda 3 6,35 % 60 % Nu 12,4 % 1,6Portugali4 15 % 40 % Nu 2,5 % 4,6aMareaBritanie3 20 % 40 % Nu 23,6 % 1,6Suedia2100SEK100SEK+31,6% dinsalariulbut100 SEK+25 % dinsalariulbut100 SEK+56,6 %dinsalariulbutNu 4,4 % 1,021 22. [Sursa: OCDE, 1997]n toate rile Uniunii Europene, impozitul este progresiv: tranele succesive pevenit sunt impozitate cu rate marginale crescnde astfel nct rata medie s creascodat cu nivelul venitului. Totui, aa cum arat tabelul de mai sus, exist maridiferene ntre baremele diferitelor ri ale Uniunii Europene. Ratele minime variazntre 5 % n Grecia i 43 % n Danemarca; ratele maxime variaz ntre 40 % nPortugalia i 60 % n Olanda.Numrul de trane variaz i el puternic, de la o ar la alta: anumite ri, ca deexemplu Irlanda, Suedia, Olanda i Marea Britanie au un numr restrns de rate. Altele,dimpotriv, au un numr ridicat (Spania, Luxemburg). Doar Germania are un sistemoriginal n care, pentru veniturile medii (a doua i a treia tran), rata marginal deimpozitare este o funcie cresctoare monoton a nivelului venitului.Suedia are un barem cu dou trane. Pentru prima tran, suma impozitului esteforfetar i egal cu 100 SEK; pentru a doua tran, este vorba de aceeai sum aimpozitului, majorat cu 25 % din salariul brut. Progresivitatea impozitului nu este,deci, asigurat dect n cea de-a doua tran. Totui, prima tran nu privete dectsalariile inferioare nivelului salariului muncitorului mediu. n plus, se pltesc taxelelocale, relativ ridicate, ca i n celelalte ri scandinave (31,65 % n medie pentruSuedia).n Olanda, rata marginal de impozitare trece de la 6,35 % pentru prima tran( la un progres corespunztor de 80 % din salariul muncitorului mediu) la 50 % pentru adoua tran i 60 % pentru cea de a treia tran. n realitate, prima tran de impozit pevenit este foarte ridicat n Olanda, pentru c include, pe lng rata marginal aimpozitului pe venit i o contribuie (cu o rat de 29,25 % n 1998) destinat sfinaneze securitatea social, pe deasupra cotizaiilor sociale.Totui, n cea mai mare parte a rilor Uniunii Europene, tendina ultimilor anieste de a reduce ratele maximale maxime. Astfel, aceste rate au sczut ntre 1996 i1998 n Danemarca (32 % 31 %), Finlanda (7 % 6 %), Irlanda (48 % 46 %),22 23. Luxemburg (50 % 46 %) i n Italia (51 % 45 %). Ratele minime au sczut naceeai perioad, n Danemarca (12 % 10 %), Finlanda (7 % 6 %), Irlanda (27 % 24 %), Luxemburg (10 % 6 %); ele au crescut n Olanda (6,35 % 8,85 %) iItalia (10 % 19 %). Ct despre numrul de trane, el a sczut n Spania (18 11) iItalia (7 5).6. Presiunea impozitului asupra societilor n rile UEO analiz, fie i sumar, viznd unele probleme ale impunerii societilor dinspaiul UE, reflect aspecte din cele mai interesante, de nalt relevan n planulconcurenei fiscale intracomunitare. inta demersului nostru o constituie redareactorva referiri privind tocmai aspectele n cauz.Exceptnd Luxemburgul, Italia i Marea Britanie, impozitul pe profitulsocietilor nu reprezint dect o mic parte din ncasrile fiscale ale statelor rilormembre (tabel 10.5.1.), chiar dac ponderea sa n cadrul ncasrilor fiscale a crescut ncursul ultimilor 10 ani n majoritatea rilor (+0,2 puncte, n medie). n jumtate din ri(vezi figura nr. 10.5.1.) ncasrile fiscale au crescut: Belgia, Danemarca, Grecia,Irlanda, Portugalia, Austria, Finlanda i Suedia, n cealalt jumtate (vezi figurile 6.2. i6.3.) ele au sczut.Tabel nr. 6.1. Impozitul pe profitul societilor, n % din ncasrile totale1985 1990 1993 1995 1996Germania 4,5 4,8 3,6 2,8 3,8Austria 3,5 3,6 3,5 3,7 4,7Belgia 5,4 5,6 4,8 6,7 6,8Danemarca 4,9 3,2 4,4 4,1 4,6Spania 5,2 8,8 5,7 5,5 5,9Finlanda 3,5 4,6 2,7 5,3 6,7Frana 4,5 5,3 3,4 3,7 3,8Grecia 2,7 5,4 5 6,2 6,3Irlanda 3,2 5 8,1 8,5 9,6Italia 9,2 10 8,5 8,7 9,2Luxemburg 17,7 15,9 16,3 17,5 16Olanda 7 7,5 7 7,5 9,5Portugalia nd 8 7,2 8 9,5Marea 12,5 10,8 7,2 9,5 10,523 24. BritanieSuedia 3,5 3,1 4,5 6,1 5,6[Sursa: OCDE, 1998]Fig. nr. 6.1. Impozitul pe profitul societilor n % din PIB, unde ncasrile suntsuperioare medieiFig. nr. 6.2. Impozitul pe profitul societilor, n % din PIB, unde ncasrile suntapropiate de medie24 25. Fig. nr. 6.3. Impozitul pe profitul societilor, n % din PIB, unde ncasrile suntinferioare mediein acelai timp, ansamblul rilor UE a cunoscut o diminuare a ratelor de impunere(tabelul 6.2.), scderile cele mai semnificative fiind n Austria, Suedia i Finlanda. Aacum se observ n continuare, compararea ratelor de impunere ntre ri nu permite opronunare net asupra deosebirilor de presiune fiscal ce apas asupra ntreprinderilorce activeaz n diferitele ri ale Uniunii Monetare i nu constituie deci un indicator alprovocrii spre delocalizare.Tabel nr. 6.2. Rata impozitului societilor n cele 15 ri ale UE1990 1991 1993 1994 1997Germania 50/36* 50/36* 50/36* 45/30* 45/30*Austria 61,5 30 30 34 34Belgia 43 39 39 39 39Danemarc40 38 38 34 34aSpania 35 35 35 35 35Finlanda 40 23 25 25 28Frana 37/42* 34/42* 34 33,3 33,3Grecia 46 46 46 40 40Irlanda 43 43 40 40 38Italia 36 36 36 36 36Luxembur34 33,33 33,33 33,33 33gOlanda 35 35 35 35 35Portugalia 36,5 36 36 36 36Marea 35 34 33 33 3325 26. BritanieSuedia 52 30 30 28 28[Sursa: Comisia Comunitilor europene. Prima rat indic ratade impunere pe profitul reinvestit (nedistribuit) i a doua, rata deimpunere pe profitul distribuit]Evaluarea diferenelor de fiscalitate ntre ri este relativ complex, cu att maimult cu ct fiecare ntreprindere (sau chiar fiecare investiie) reprezint un cazparticular. ntreprinderile, pentru c ele sunt impozitate n ara de reziden, sunt supusefie regimului fiscal de drept comun care, n practic, se aplic majoritiintreprinderilor rezidente ale unui stat, fie unui regim privilegiat (zone sau activitispecifice). Dispoziiile care guverneaz aceste regimuri sunt numeroase i, singur,comparaia ntre ratele de impozitare dintre state nu este suficient pentru a se pronunaasupra diferenelor de presiune fiscal ce apas asupra ntreprinderilor. De asemenea,trebuie s se in cont de modul de calcul al bazei impozabile, acestea depinznd, ntrealtele, de reglementrile privind amortizarea.Pentru ntreprinderile care activeaz n mai multe state membre, trebuie s sein cont, n plus, de regimul fiscal al rii de reziden a societii mam (fie de dreptcomun, fie derogatoriu), dar i de cel al rii n care se gsete filiala i de interaciuneadintre cele dou regimuri. n cele ce urmeaz se utilizeaz o msur de diferenierefiscal, numit cost de capital, care permite luarea n calcul a principalelor dispoziiiconinute de regimul fiscal de drept comun al statelor. Aceast msur d o informaieasupra provocrii pentru o ntreprindere de a investi ntr-o ar dat. inndu-se cont demultitudinea regimurilor privilegiate, acestea nu sunt luate n considerare n calculelecostului de capital. Dimpotriv, trebuie inut cont de principiile de impozitare aveniturilor transnaionale. Altfel spus, se va calcula costul capitalului n acelai timppentru investiiile din interiorul fiecrui stat i pentru investiiile internaionale. naceste dou cazuri, redm o scurt perspectiv asupra legislaiilor naionale iinternaionale.l Sistemele naionalen prezent, exist o mare eterogenitate a sistemelor de taxare a beneficiilor(profiturilor) ntre rile UE. Pentru ceea ce reprezint barem de impunere, rateleminimale (tabel 6.3.) variaz de la 28 % pentru Finlanda i Suedia, la mai mult de 40 %pentru Germania, Belgia i Frana. Numai Germania taxeaz n mod diferit beneficiile26 27. reinvestite i cele redistribuite. n anumite cazuri, ca Irlanda, Luxemburg, MareaBritanie, rata de impunere depinde de totalul beneficiului impozabil. Determinareabazei impozabile variaz i ea n funcie de ar. De exemplu, dac provizioanele pentrucreterea preurilor sunt autorizate n Frana, ele nu sunt permise n Germania.Dimpotriv, toate rile autorizeaz deductibilitatea dobnzilor. Amortizarea activelorcorporale este n general autorizat n toate statele, dar modurile de calcul variaz dupar i dup tipul de active (tabel 6.4.). n ce privete utilajele, de exemplu, cea maimare parte a rilor utilizeaz un sistem de amortizare degresiv. Doar Italia, rile deJos i Austria autorizeaz o amortizare liniar, Germania, Belgia i Frana autoriznd unsistem mix care se dovedete mai generos dect cel al vecinilor lor. Contrar, activeleincorporabile nu sunt amortizate n Frana, n timp ce sunt amortizate n celelalte rieuropene. n fine, cu privire la regulile referitoare la reporturile, nainte i dup, aledeficitelor variaz n funcie de ri.Tabel nr. 6.3. Rate nominale de impunere a societilor (1998)Societi rezidenteGermania(1) 47,47/31,61Austria(2) 34Belgia(3) 40,17Danemarca 34Spania(4) 35Finlanda 28Frana(5) 41,66Grecia(6) 35Irlanda(7) 25 dac beneficiile 50000 IR32 dac beneficiile > 50000 IRItalia(8) 37Luxemburg 20 % din beneficiu [1 400000 Flux]8000 Flux + 20 % din beneficiu [400000 600000 Flux]30 %(9) din beneficiu > 600000 FluxOlanda 35Portugalia(10) 34MareaBritanie21 % dac beneficiul < 300000 331/2 dac beneficiul este ntre 300000 -1500000 31 % dac beneficiul este > 1500000 27 28. Suedia 28[Sursa: European Tax Handbook, IBFD publication, 1998, FiscalitateaStatelor membre ale UE, Dicionar permanent fiscal (1998)](1) Prima rat se aplic profitului reinvestit, a doua beneficiilor(profitului) distribuit. Aceste rate ia n calcul majorarea cu titlul de taxde solidaritate de 5 %.(2) O rat de 22 % aplicat societilor de finane a PME (capital risc). Dealtfel, n funcie de cifra lor de afaceri, societile sunt supuse unui totalmaxim din IS.(3) Aceast rat ia n calcul majorarea contribuiei complementare decriz de 3 %. Ratele sunt reduse n funcie de nivelul beneficiilorrealizate.(4) Pentru PME (CA < 10 MF) aceast rat este de 30 % pentru partea dinbaza impozabil < 600000 F i 35 % peste aceasta.(5) Aceast rat ia n calcul suprancrcarea de 10 % i 15 %. Pentru PME(CA < 50 MF) aceast rat este de 20,1 % pe un maximum de 200000 Fdin beneficiile reinvestite i de 36,66 % (pentru o majorare de 15 %)asupra altor beneficii.(6) Aceste rate se aplic al SA ale cror aciuni sunt cotate la Athenes i laSRL. Pentru SA necotate i pentru bnci aceast rat este de 40 %.(7) O rat redus de 10 % se aplic anumitor activiti industriale, deinformatic etc. i sunt de asemenea, acordate filialelor societilorstrine.(8) Pentru beneficiile nedistribuite, o rat de 19 % se aplic pe fraciuneabeneficiilor corespunznd remunerrii creterii activului net. Rata mediede impunere a ansamblului beneficiului nu poate fi mai mic de 27 %.(9) Aceast rat include o supratax de 4 % n profitul fondului de salarii.(10) O rat de 27,5 % este aplicat societilor de investiii imobiliare.Tabelul nr. 6.4. Reguli de amortizareStatemembreUtilaje ImobileGermaniaAmortizare liniar idegresivAmortizare liniar sauamortizare degresivAustriaAmortizare liniarobligatorieAmortizare liniarobligatorieBelgiaAmortizare liniar dedrept comun saudegresiv pe opiuneAmortizare liniar dedrept comun saudegresiv pe opiuneDanemarc Amortizare degresiv de Amortizare liniar28 29. a 30 % obligatorieSpaniaAmortizare liniar dedrept comun saudegresiv pe opiuneAmortizare liniarobligatorieFinlanda Amortizare degresiv Amortizare degresivFrana Amortizare liniar Amortizare liniarGrecia Amortizare liniar Amortizare liniarAmortizare liniarIrlandaobligatorieAmortizare liniarobligatorieItalia Amortizare liniar Amortizare liniarLuxemburgAmortizare liniar sauamortizare degresivAmortizare liniarOlanda Amortizare liniar Amortizare liniarPortugalia Amortizare liniar Amortizare liniarMareaAmortizare liniarAmortizare degresivBritanieobligatorieSuediaAmortizare liniar dedrept comun saudegresiv pe opiuneAmortizare liniarobligatorie[Sursa: European Tax Handbook, IBFD publication, 1998,Fiscalitatea Statelor membre ale UE, Dicionar permanent fiscal (1998)]l Mecanismele de integrare a impozitului pe societi i a impozitului pe venitAr trebui ca n calcule s se integreze, n mod riguros, caracteristicile sistemelor deimpozitare a persoanelor cci ele sunt acionarii care dein, n cele din urm,ntreprinderile. ntr-adevr, remuneraiile care le sunt vrsate de ctre ntreprinderi fiesub form de dividende, plat de dobnzi sau de plus valoare sunt impozitate, ceea ceafecteaz randamentul investiiilor. Acionarii pot fi supui unei presiuni fiscale diferiten funcie de ara de reziden, dar i n interiorul aceluiai stat, n funcie de modul deplasament, ceea ce face deosebit de complex interpretarea interaciunilor ntreimpozitul pe societi i impozitarea persoanelor. n msura n care dorim s neconcentrm atenia asupra impozitului pe societi, nu se ine cont de impozitareapersonal asupra veniturilor capitalului. Dimpotriv, modul de integrare a impozituluipe societi i a impozitului pe venit, chiar i mecanismul de corectare a dubleiimpuneri n momentul transferului de dividende ntre ntreprindere i acionarii ei, vorfi luate n calcul. n general, acelai sistem este aplicat tuturor rezidenilor, fie eintreprinderi sau acionari, dar nu i non-rezidenilor.Pot fi aplicate trei tipuri de mecanisme:29 30. - sistemul clasic (coexistena impozitului pe societi i a impozitului pe venit), carenu corecteaz dubla impunere;- sistemul exonerrii (fr impozitare pe venit);- sistemul imputrii (sistemul existent n Frana) care presupune c impozitul pesocieti este o pre-plat a impozitului pe venit, ceea ce d dreptul acionarilor laaplicarea unui credit de impozit care influeneaz impozitul lor personal.Nici unul din aceste trei sisteme nu domin n statele membre. Austria, Belgia,rile de Jos i Suedia aplic un sistem clasic. Luxemburg i Danemarca aplic unsistem clasic nsoit de o exonerare de 50 % a dividendelor declarate pentru acionariidin Luxemburg i o rat redus asupra acelorai dividende n Danemarca, Germania,Spania, Frana ,Irlanda, Portugalia, Marea Britanie aplic un sistem de imputareparial. n fine, Finlanda i Italia aplic un sistem de imputare total. Alegerea unuimecanism nu este neutr, cazul Suediei i al Finlandei este semnificativ din acest punctde vedere. Aa cum s-a artat anterior dividendele sunt impozitate de dou ori n Suediai o singur dat n Finlanda, ceea ce s-a tradus n ultimii ani printr-o delocalizare asediilor ntreprinderilor suedeze i orientarea lor ctre Finlanda.6.1. Armonizarea impozitului pe societi n UESpre sfritul anilor 90, Comisia European a ncredinat unei comisii deexperi fiscali independeni realizarea unui studiu asupra armonizrii impozitului pesocieti n interiorul U.E7. Punctul de plecare al analizei a fost dat de necesitatea de ase rspunde la urmtoarele trei ntrebri:1. Diferenele n materie de impozitare a ntreprinderilor n interiorul U.E. antreneazdistorsiuni economice importante, incompatibile cu funcionarea pieei unice?2. Dac asemenea distorsiuni exist, ne putem atepta ca ele s dispar prin joculforelor pieei i ale concurenei fiscale sau trebuie avut n vedere o aciunecomunitar?3. Dac trebuie impus un minimum de reglementri la nivelul U.E., care trebuie s fieconinutul lor?7 Cf. Raportului Comisiei de Finane a Senatului Franei, Paris, 1998 (Seciunea Raportul Ruding).30 31. Pentru a rspunde la prima ntrebare, s-a recurs la rezultatele unei analize obiectivei ale unei analize subiective.Analiza obiectiv a avut n vedere compararea (cu ajutorul unui model simulativ)situaiei fiscale a unei (aceleai) ntreprinderi din fiecare stat membru (beneficiu naintei dup impozit, tratamentul fiscal al investiiilor naionale i strine). S-a constatat cdisparitile dintre statele membre sunt importante, dar nu sunt legate numai dedisparitile fiscale. Ele se datoreaz n egal msur diferenelor de rate a dobnzilor ide inflaie din diferite state ale U.E.Analiza subiectiv se bazeaz pe o anchet realizat n ntreprinderile dindiferitele state membre i are ca scop furnizarea de informaii despre importanadiferenelor dintre regimurile fiscale n luarea deciziilor de localizare a ntreprinderilor.Ancheta relev c n majoritatea cazurilor (pentru 58 % din ntreprinderi 85 % dinsectorul financiar) deciziile de implementare sunt efectiv influenate de considerentefiscale. Pe de alt parte, 75 % din ntreprinderile chestionate nu cred n capacitateapieei unice de a conduce la convergena sistemelor fiscale i sunt, deci, n favoareaintroducerii de reglementri la nivel european. n sfrit, aceast analiz relev faptul cdiferenele importante ntre beneficiul dinainte i dup impozit, de la nceputul anilor80 s-au redus puternic la sfritul anilor 80, chiar dac nu existase o aciuneconcertat a statelor membre.Astfel, obiectivele programului de aciune avute n vedere de Comisia Ruding8sunt urmtoarele: suprimarea discriminrilor i distorsiunilor (la nivelul investiiilor i participrilortransfrontaliere) generate de sistemele fiscale diferite existente n interiorul UE; evitarea unei concurene fiscale excesive n statele membre, prin introducerea dereguli minimale privind ratele i baza impozabil; ncurajarea transparenei provocrilor fiscale.n Raportul Ruding au fost fcute propuneri pentru o veritabil armonizare asistemelor naionale: Impunerea tranzaciilor transfrontaliere8 Comisia de experi nsrcinat cu efectuarea studiului la care ne referim.31 32. Comisia propune o lrgire a cmpului de aplicare a directivei mam filial: pe deo parte, extinderea suprimrii reinerii la surs a dividendelor ntre statele membre, latoate tipurile de societi i reducerea pragurilor de participare, pe de alt parte;reinerile la surs, care afecteaz plile dobnzilor i dividendelor ntre ntreprinderi,creeaz obstacole pentru operatorii economici care exercit activiti transfrontaliere.Ele pot implica formaliti foarte lungi, antreneaz pierderi de trezorerie i conducuneori la dubla impunere. De aceea, comisia propune n egal msur i adoptarea unuiproiect de directiv similar celei privind dividendele, dar referitor, de aceast dat, ladobnzi i redevene.Comisia a invitat statele membre s-i ia angajamentul politic de a depuneeforturile necesare n vederea adoptrii rapide a directivei pe care ea a prezentat-o pe 4martie 1998.Raportul Ruding insist n egal msur pe necesitatea fixrii de reguli armonizatereferitoare la determinarea preurilor de transfer (pre la care o ntreprindere a unui grupremunereaz bunurile sau serviciile care i sunt furnizate de o ntreprindere aparinndaceluiai grup). Fr aceast msur, se risc ajungerea la situaii n care costurile suntlocalizate n rile n care ratele nominale de impozitare sunt ridicate i beneficiile nrile n care aceste rate sunt sczute. Sistemele de impozit pe societi (IS)Recomandrile vizeaz modalitile i ntinderea facilitilor acordate acionarilorasupra IS ce afecteaz beneficiile distribuite sub form de dividende. Ratele nominale de ISPentru a reduce distorsiunile concurenei care pot rezulta din diferenele de regimfiscal, Comisia recomand adoptarea unei rate minimale de 30 % i a unei ratemaximale de 40 %. Rata minimal este justificat prin necesitatea contracarriieroziunii veniturilor bugetare. Dimpotriv, rata maximal este mai dificil de justificatdin punct de vedere economic. Asieta ISArmonizarea ratelor IS nu are sens dect dac baza de impunere face deopotrivobiectul unei armonizri minimale (fixarea normelor minimale pentru principalii32 33. parametri de determinare a bazei de impunere: amortizrile, previziunile pentru creaneechivoce, cheltuielile i sarcinile profesionale i raportarea pierderilor). n cazulcontrar, convergena ratelor de impunere poate foarte bine s duc la cretereacheltuielilor de cost de capital. Este suficient pentru aceasta ca la aceeai rat s fiediferite poziiile. Provocrile fiscaleProvocrile fiscale trebuie s fie limitate pentru a face baza impozabil maitransparent. Totui, fiind dat faptul c UEM reduce puternic instrumentele politiciieconomice a statelor membre, provocrile fiscale ar putea rmne necesare. Comisia araccepta, deci, din acest motiv, ca anumite provocri s fie meninute, cu anumitecondiii: aceste provocri trebuie s fie specifice anumitor zone sau activiti limitate,fr s fac parte din sistemul fiscal general.Dup examinarea acestor propuneri, s-a reinut urmtoarea concluzie: [...] fixndlimitele ratelor impozitului pe societi i ai principalilor parametri care concureaz ladeterminarea bazei impozabile, obiectivul urmrit (o armonizare a crei linie directoarermne de conciliat, fr inciden bugetar negativ, minimalizarea distorsiunilorconcurenei cu meninerea instrumentelor de politic economic la nivelul statelormembre, conform principiului subsidiaritii) ar fi, n mod verosimil, atins9.n ultimii ani, lucrrile de armonizare fiscal au fost reluate cu mai mult vigoarei de altfel au i dus la mai multe propuneri importante.Un grup permanent (Grupul de Politic Fiscal GPF) a fost nsrcinat cucoordonarea politicilor fiscale n UE. GPF, care reunete reprezentanii personali aiminitrilor de finane, i-a nceput lucrrile n martie 1997. Grupul i-a concentrateforturile asupra elaborrii unui ansamblu de msuri centrate n mod esenial peproblematica concurenei fiscale care duneaz.Ca urmare a acestor lucrri, Comisia European a propus urmtoarele: Un cod de bun conduit n domeniul fiscalitii ntreprinderilor; Msuri destinate s elimine distorsiunile la nivelul impozitrii veniturilor de capital; Msuri destinate s elimine reinerile la surs privind plile transfrontaliere dedobnzi i de redevene ntre ntreprinderi.9 Ibid.33 34. Elaborarea unui cod de conduit n domeniul fiscalitii ntreprinderilor va juca unrol esenial n ansamblul celor trei msuri amintite. Acest cod ar trebui s ajute laprevenirea distorsiunilor economice i a eroziunii bazelor de impozitare n UE.Este vorba de un instrument non-constrngtor pe plan juridic, dar prin care statelemembre se angajeaz, la nivel politic, s respecte principiile unei concurene loiale i sse abin de la orice msur fiscal duntoare.Principiul unui cod non-constrngtor din punct de vedere juridic a beneficiat deun larg sprijin din partea statelor. Totui, pentru a juca un rol eficace n lupta mpotrivaconcurenei fiscale duntoare, acest cod trebuie s se sprijine pe un angajament political statelor membre. Aparent, acest cod de conduit a fost adoptat de toate statele.Sunt recunoscute ca potenial duntoare ... msurile fiscale stabilind un nivelde impozitare efectiv net inferior nivelului general al rii n cauz, inclusiv oimpozitare nul10. Proiectul de cod de conduit enumer o serie de criterii pentru adetermina care sunt aceste msuri potenial duntoare.Printre dispoziiile codului figureaz angajamentul de a nghea i apoi de aelimina n doi ani orice msur de acest tip. nghearea acestor msuri ar trebui spermit s nu se mai agraveze distorsiunile concurenei, care se recunoate c existdeja.7. Presiunea fiscal i social asupra veniturilor dinmunc n rile Uniunii Europenen UE, diversitatea practicilor fiscale ce privesc impozitul pe venit este deosebit demare, att la nivelul calculului venitului impozabil ct i la cel al baremului aplicat. nncercarea noastr de a releva diferenele de presiune fiscal care apas asupraveniturilor din munca salariat n diferite ri ale Uniunii Europene pentru diferite tipuride venit, diferene care ar putea interveni n alegerile de localizare ale indivizilor, vomrecurge la unele date comparative desprinse din Raportul Comisiei de Finane aSenatului Franei (Paris, 1999). n msura n care presiunea fiscal variaz n funcie desituaia familial a lucrtorilor, comparaia va avea n vedere cazurile tip care difern funcie de statutul matrimonial i de existena copiilor n ntreinere.10 Ibid.34 35. Trebuie s relevm, din start, c este necesar s integrm analizei de faprelevrile sociale care cntresc semnificativ n familie, innd cont de importanape care ele o prezint n cea mai mare parte a rilor UE. A face abstracie de ele riscms denaturm comparaiile internaionale atunci cnd se tie, de exemplu, c impozitulpe venit este relativ redus n Frana, dar cotizaiile sociale sunt mari, pe cnd nDanemarca exist situaia invers.Datele calculate se refer la salariul muncitorului mediu, aa cum l defineteOCDE. Prin muncitorul mediu nelegem adultul angajat cu norm ntreag nindustria manufacturier, datele utilizate raportndu-se la anul 1996. n acest studiu aufost avute n vedere 11 cazuri, fiecare identificat printr-o liter i o cifr:- A1: contribuabil celibatar al crui salariu este 67 % din salariul muncitorului mediu,fr copii;- A2: contribuabil celibatar al crui salariu este 100 % din salariul muncitoruluimediu, fr copii;- A3: contribuabil celibatar al crui salariu este 167 % din salariul muncitoruluimediu, fr copii;- A4: contribuabil celibatar al crui salariu este 67 % din salariul muncitorului mediu,cu doi copii;- B1: cuplu cstorit, care dispune de un salariu echivalent cu 67 % din salariulmuncitorului mediu, cu doi copii;- B2: cuplu cstorit, n care unul din membri ctig echivalentul salariuluimuncitorului mediu i cellalt 33 %, cu doi copii;- B3: cuplu cstorit, n care unul din membri ctig echivalentul salariuluimuncitorului mediu i cellalt 67 %, cu doi copii;- B4: cuplu cstorit, n care unul din membri ctig echivalentul salariulmuncitorului mediu i cellalt 33 %, fr copii;- B5: cuplu cstorit, care dispune de un singur salariu echivalent cu cel al unuimuncitor mediu, fr copii;- B6: cuplu cstorit, n care unul din membri ctig echivalentul salariuluimuncitorului mediu i cellalt 67 %, fr copii;- B7: cuplu cstorit, n care fiecare din membri ctig echivalentul salariuluimuncitorului mediu, fr copii.35 36. Primele patru cazuri se raporteaz la impozitarea celibatarilor (persoane fizicenecstorite), acetia diferind ntre ei prin nivelul salariului (67, 100, respectiv 167 %din salariul muncitorului mediu) i prezena / absena copiilor (nici unul sau doi).Urmtoarele apte cazuri trateaz impozitarea cuplurilor cstorite; acestea difer ntreele prin nivelul salariului (2, 33, 67 i 100 % din nivelul salariului muncitorului mediu),prezena / absena copiilor (nici unul sau doi) i existena unuia sau doi salariai. nsfrit, ratele medii se calculeaz mprind impozitul datorat la salariul brut. Presiunea fiscal i social asupra veniturilor din muncn aceast seciune se compar, pe de o parte, ratele de impozitare care apasasupra cuplurilor cu titlul de singurul impozit pe venit i, pe de alt parte, ratele mediiincluznd impozitul pe venit (inclusiv CSG i CRDS n Frana) i cotizaiile socialesalariale, pentru diferite niveluri de salarii i diferite situaii familiale. Vom releva, nfinal, c Frana se situeaz pe o poziie intermediar n interiorul UE, din punct devedere al prelevrilor social-fiscale, ba chiar ntr-o situaie relativ favorabil dinmomentul n care se iau n calcul i sarcinile (taxele) de familie.innd cont de datele disponibile, paragrafele urmtoare nu iau n consideraredect de cotizaiile sociale salariale, chiar dac, aa cum se cunoate, cotizaiilepatronale apas pe termen lung asupra salariailor. n plus, am fcut distincia ntrecotizaiile sociale care corespund la un salariu care se deosebete de altele i cele carefinaneaz prestaii de solidaritate.1. Presiunea fiscal asupra familiilor cu titlu de unicul impozit pe venitTabelul 7.1. reia ratele medii de impozitare care afecteaz menajurile fr copii,rile fiind clasate n ordinea descrescnd a ratelor care afecteaz muncitorul mediucelibatar (A2).Cu toate c apar diferene n clasamentul diferitelor ri, dup situaiamatrimonial i venit, poate fi schiat o clasificare general: ri unde presiunea fiscal rezultat din impozitul pe venit este deosebit deputernic: n frunte sunt rile scandinave, unde rata medie este n jur de 30 %,urmate de Belgia unde ratele medii sunt n jur de 25 %; ri n care presiunea este aproape de media european: Irlanda, Germania (rateaproape de 20 %), apoi Italia i Marea Britanie, unde ratele medii sunt n jur de36 37. 15 %, urmate de Spania, unde ratele sunt n general mai mici de 15 %, dar maimari de 10 %; ri unde presiunea fiscal este slab: Luxemburg, Austria, Frana, Portugalia,Olanda i Grecia (cu rate n general mai mici de 10 %). Totui n Luxemburg,presiunea fiscal raportat la celibatari este net mai ridicat dect cea acuplurilor cstorite, aa cum vom evidenia mai departe, referitor la efectulcstoriei asupra impozitrii. n Olanda presiunea este mic pentru salariile micii medii, dimpotriv, atunci cnd salariul este mai mare (A3), ea se apropie demedia european.Tabel nr. 7.1. Ratele medii de impozitare pe venit care afecteaz cuplurile frcopii, de diverse compoziii n cele 15 ri ale UEA1 A2 A3 B4 B5 B6Germania 15,4 21 28,3 15,4 n.d. 18,5Austria 4,1 9,2 14,5 6,5 7,5 7,2Belgia 20,2 27,4 34,2 23 19 25,6Danemarca 31,6 36 44,5 31,6 28,8 34,2Spania 7,9 13,5 17,9 10,1 8,6 11,2Finlanda 23,6 29,5 36,3 26 29,5 27,1Frana 4,3 8,9 13,6 5,5 3,4 7,3Grecia 0,7 1,9 5,9 1,9 2,4 1,8Irlanda 17,1 22,3 32,6 17,1 15,4 19,1Italia (I) 14,4 18,1 23,2 14,6 15,4 16,6Luxemburg 7,3 13,4 23 4,2 4,7 7,6Olanda 4,8 5,8 20,7 5,3 4,4 5,4Portugalia 3,1 7,1 13,4 5,6 6,3 6,2Marea14 17,4 20 13,2 15,7 15BritanieSuedia 26,6 28,8 37,6 28,1 28,8 27,9Uniunea13,1 17,4 24,4 13,9 13,6 15,4European[Sursa: Situaia salariailor cu privire la impozitul itransferurile sociale, OCDE, 1997]37 38. 2. Presiunea fiscal global (impozit pe venit i cotizaii sociale) ce apas asupracuplurilorTabelul nr. 7.2. reia datele medii globale cuprinznd impozitul pe venit icotizaiile n sarcina salariailor, care se reflect asupra cuplurilor cstorite fr copii,de diverse compoziii; rile sunt clasate n ordinea descrescnd a ratelor impusemuncitorului mediu celibatar (A2).Tabel nr. 7.2. Rate medii de presiune fiscal apsnd asupra salariailorA1 A2 A3 B4 B5 B6Germania 36,5 41,2 46,7 35,6 n.d. n.d.Austria 22,2 27,3 32,6 24,6 25,6 25,3Belgia 33,3 41,3 48,2 36,9 32,9 39,7Danemarca 41,3 44,8 52,6 41,3 37,6 43,4Spania 14,3 19,9 23,8 16,9 15 18,6Finlanda 31,2 37,6 44,7 33,9 37,6 35Frana 23,2 27,8 31,3 24,4 22,3 26,3Grecia 16,6 17,8 21,8 17,8 18,3 17,7Irlanda 20,2 28,4 39,1 21,9 21,5 24Italia (I) 24,3 28 33 24,5 25,3 26,5Luxemburg 19,8 25,9 35,5 16,7 17,2 20,1Olanda 35 39,1 42,2 36,2 34,9 37,5Portugalia 14,1 18,1 24,4 16,6 17,3 17,2Marea21,6 25,8 27,9 20,8 24,1 23,1BritanieSuedia 31,6 33,7 41,6 33 33,7 32,9UniuneaEuropean25,5 30,5 36,4 26,7 26 27,7[Sursa: Ibid.]Luarea n calcul a cotizaiilor sociale n sarcina salariailor modific n micmsur clasamentul stabilit ca urmare a comparrii singurelor rate medii de impozitare: rile n care presiunea global este mai puternic sunt Danemarca, unde ratelemedii se apropie de 40 %, urmat de Belgia, Germania i Olanda, unde ratelesunt, n general, sub pragul de 40 %, dar net peste 30 %, ultimele n acestclasament fiind Finlanda i Suedia, avnd cotizaii sociale n sarcina salariilorfoarte mici. Toate aceste ri au rate superioare mediei europene (n jur de 30%);38 39. Apoi, regsim Irlanda cu rate uor mai mici dect media european, urmat deFrana, Austria, Luxemburg i Marea Britanie, unde ratele medii sunt mai maride 20 %; Presiunea global este mai mic n Spania, Portugalia i Grecia, unde ratelemedii sunt n general sub 20 %.Figura 7.1. reprezint presiunea global asupra muncitorilor medii din diferite riale Uniunii Europene.Fig. 7.1. Impozitul pe venit i cotizaiile sociale n sarcina salariailor pentru uncelibatar fr copii, dispunnd de salariul muncitorului mediu (A2)[Sursa: Situaia salariailor cu privire la impozitul i transferurile sociale, OCDE,1997]39 40. Fig. 7.2. Impozitul pe venit i cotizaiile sociale n sarcina salariailor pentru uncuplu cstorit cu doi copii, din care un membru ctig aproximativ salariulmuncitorului mediu iar cellalt 67 % din acest salariu. (B3)[Sursa: Ibid.]Figura 7.2. reprezint presiunea global asupra cuplurilor, n care, aa cum se poateobserva, unul din membri ctig echivalentul salariului muncitorului mediu i cellalt67 % din acesta.8. Impozitele indirecte n UEncepnd cu primii ani ai construciei europene, necesitatea de a se introduce ntoate statele membre instrumente de fiscalitate indirect comparabile, pentru a evitadistorsiunile de concuren n Piaa Comun, a fost considerat ca o prioritate. Ea s-atradus prin adoptarea generalizat a sistemului TVA, apoi, prin primele directive dearmonizare a poziiilor n anii 70. Ca urmare a Actului Unic European, armonizareafiscalitilor indirecte ale statelor membre a constituit una din prioritile ComisieiEuropene, care se temea ca diferenele prea mari s nu conduc la importante deturnride trafic n schimburile de bunuri i servicii. Totui, procesul armonizrii fiscalitilorindirecte a fost modest, dar nu a antrenat distorsiuni majore ntr-o pia europeanunificat a bunurilor i serviciilor.Se pare c mai puine progrese s-au realizat n materie de armonizare a accizelor, acror importan nu a ncetat totui s creasc n cursul anilor receni i care suntsusceptibile s genereze distorsiuni de concuren cu mult mai mari dect cele rezultnd40 41. din rata TVA, din cauza non deductibilitii lor pentru ntreprinderi mai ales n ceeace privete taxele pe produsele petroliere. n plus, tendina actual spre o fiscalitateecologic, care va apsa n egal msur asupra costurilor de producie, ar necesita,de asemenea, un efort de armonizare, dac se dorete a evita o concuren fiscal asupraacestor noi instrumente.Prin proiectul su de regim general de circulaie a mrfurilor, Comisia European apermis deja depirea unei etape substaniale: produsele supuse unei accize suntsuspendate de drepturi pn la consumarea lor. Accizele sunt deci achitate la loculvinderii cu amnuntul, dup taxarea prevzut n respectiva ar (sistemul de impozitarela locul consumrii). n cadrul unei fiscaliti difereniate n rate, acest sistem este astfelneutru pentru productori i intermediari, chiar dac el provoac contraband lngfrontiere. Un sistem de impozitare la locul originii produselor ar suprima aceastincitare la fraud i ar cere de la fiecare stat luarea n calcul a impactului ratelor propriiasupra competitivitii preurilor industriilor sale. Ar putea, n aceeai msur, s duci la o concuren fiscal excesiv.Pentru a o edificare adecvat asupra problemei armonizrii suplimentare, trebuie sprecizm i funcia acestui tip de impozit. Accizele pot ndeplini dou obiective: pe de oparte, s aduc ncasri fiscale statului, care trebuie atunci s taxeze produse al crorconsum este inelastic pentru a genera un minimum de distorsiune (regula lui Ramsey);pe de alt parte, s in cont de obiectivele sntii publice sau de impactul asupramediului. Evident, aceste dou obiective pot aprea ca neconciliabile, pentru c, prindefiniie, taxarea unui produs inelastic nu provoac (sau foarte puin) scdereaconsumului.8.1. Armonizarea taxei pe valoarea adugat n spaiulU.E.Negocierile de armonizare a fiscalitii indirecte n Uniunea European, la sfritulanilor 80, nu au dus dect la definirea unui regim tranzitoriu pentru TVA,introducndu-se reguli comune pentru numrul de rate o rat normal, o rat redusi, n cea mai mare parte a rilor, o rat super redus sau rat zero (pentruprodusele considerate ca necesitnd ajutor) , ca i clasamentul produselor n funcie de41 42. rat i fixarea ratelor minimale autorizate, respectiv 15 % i 5 %. Acest acord minimal,care a fcut s dispar ratele majorate, permite evitarea concurenei fiscale prinscderea ratelor, lsnd statelor libertatea de a le ajusta prin mrire, n caz de nevoie,ceea ce s-a i produs pentru cea mai mare parte din ele n anii 90, pentru a face fadeteriorrii echilibrelor finanelor publice sau n cadrul reformelor fiscale naionalereducnd presiunea prelevrilor directe pentru a o crete pe cea a prelevrilor indirecte.Din 1993, data introducerii actualului regim tranzitoriu al TVA, situaia nComunitate, n privina fiscalitii indirecte, nu s-a schimbat dect n mic msur.Iniial, era prevzut ca la 1.01.1997 regimul tranzitoriu s fie nlocuit cu un regimdefinitiv, funcionnd dup principiul originii. ns mecanismele de compensare,fondate pe datele macroeconomice de consum propuse de Comisie, fiind complexe ipropunerile viznd egalizarea ratelor TVA fiind puin susceptibile de aprobare, dat fiindconstrngerile bugetare ale diferitelor state, prevaleaz starea de status qvo, proiectulprnd ngheat. n iulie 1996 Comisia a propus un program de lucru care viza sdetermine Uniunea European s adopte un sistem comun de TVA. Aprea problema dea se rediscuta la date fixe principii de funcionare comun a acestui sistem (1997) definirea persoanelor constrnse, condiii de scutire, drepturi de deducere etc. de adetermina locul de taxare i modul de compensare (1998) i de armoniza ratele (1999).Ulterior, discuiile asupra sistemului comun de TVA ridic nc unele controverse.Realitatea este c TVA nu a fost un domeniu propice concurenei, ceea ce explicpropriul zel al statelor de a se orienta ctre o mai bun armonizare. Tendina ntre 1990i 1999 a fost mai degrab spre o mrire a ratelor (tabel 8.1.) i a ncasrilor. Supuseobligaiei de asanare a finanelor publice, statele membre nu ar fi avut alt alegere dects mreasc rata TVA, munca fiind deja puternic impozitat, iar capitalul constituind apriori baza cea mai mobil. O asemenea tendin nu semnific totui c diferenierile deTVA nu au nici un efect asupra comportamentelor. Raportul Curii de Conturi aComunitii europene estimeaz la 70 miliarde de euro/an frauda (reele de exportfictive pentru a beneficia de exonerri de TVA pe piaa naional etc.) prin TVA.Comerul transfrontalier nu reprezint pentru moment dect 5 % din ansamblulschimburilor intra-europene i nimic nu indic faptul c indivizii ar fi contieni deansamblul posibilitilor de arbitraj.42 43. Tabel nr. 8.1. Evoluia ratelor TVA normale ntre 1990 i 19981990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1998Germania14 14 14 15 15 15 15 16Austria 20 20 20 20 20 20 20 20Belgia 19 19 19,5 19,5 20,5 20,5 21 21Danemar22 22 25 25 25 25 25 25caSpania 12 12 131/15215 15 16 16 16Frana 18,6 18,6 18,6 18,6 18,6 20,6 20,6 20,6Finlanda - - - - 22 22 22 22Grecia 18 18 18 18 18 18 18 18Irlanda 23 21 21 21 21 21 21 21Italia 19 19 19 19 19 19 19 20Luxemb12 12 15 15 15 15 15 15urgOlanda 18,5 18,5 17,5 17,5 17,5 17,5 17,5 17,5Portugali17 16 16 16 16 17 17 17aMareaBritanie15 17,5 17,5 17,5 17,5 17,5 17,5 17,5Suedia 23,46 23,4625 25 25 25 25 25[Sursa: Comisia European, Manualul Taxelor europene, IBDF, 1998]1 ncepnd cu 01.01. 19922 ncepnd cu 01.08. 1992Ansamblul propunerilor Comisiei n materie de reform a fiscalitii indirecte afost condus de un obiectiv: suprimarea piedicilor n calea schimbului de bunuri iservicii, astfel nct tranzaciile n interiorul Comunitii i n interiorul aceleai rimembre s fie tratate de aceeai manier.n aceast perspectiv, o prim directiv n 1967 impunea tuturor statelormembre s adopte sistemul TVA i s abandoneze alte forme de impozitare (taxe pevnzri etc.). A asea directiv, din 1977 punea primele jaloane ale unei unificri ndomeniul TVA (materia impozabil, reguli de evaluare, exonerri), ale definiriiconstrngerilor, ale modului de lichidare i de plat. Totui, aceast directiv nuprevedea reguli comune cu privire la fixarea ratelor.43 44. Regimul de impozitare care guverneaz schimburile intra-comunitare de laadoptarea primelor directive se bazeaz pe principiul destinaiei: produsele suntexportate cu rat zero i sunt taxate n ara de primire. Altfel spus, schimburile seefectueaz n afara taxelor. De exemplu, o ntreprindere francez care cumpr un bundin Italia, nu va plti TVA-ul italian. Din contr, acest bun consumat n Frana vasuporta rata de TVA francez. Bunul este, deci, impozitat n ara n care este consumati rata taxei care greveaz operaiunile realizate n aceeai ar este unic, oricare ar fioriginea produsului. Acest sistem permite suprimarea distorsiunilor concureneidatorate diferenierii de rat TVA, dar i prezena formalitilor administrative decontrol (o ntreprindere, pentru a beneficia de taxa zero la export trebuie s facdovada exportului su) constituie tot timpul o piedic ntre schimburi.n scopul de a aborda pe acelai plan tranzaciile n interiorul ComunitiiEuropene i n interiorul aceluiai stat membru, Comisia european a propus, ncepndcu 1987, aplicarea principiului originii la ansamblul schimburilor intra-comunitare.Dup acest principiu, rata pltit pentru un bun depinde de ara n care este produs i nude ara n care este consumat. Dac relum exemplul precedent, ntreprinderea francezar plti TVA-ul italian guvernului italian i consumatorul francez ar suporta, pentruacelai bun, TVA-ul francez. n msura n care ntreprinderea poate recupera TVA-ulpltit pentru achiziiile sale, competiia nu este afectat. Dimpotriv, acest principiumodific repartiia ncasrilor ntre diferitele state membre i ar trebui deci s fie nsoitde un mecanism de compensaie bugetar. La fel, diferenele de rat fiind susceptibiles incite pe cei care nu sunt constrni s se aprovizioneze din rile avnd cele maimici rate de TVA, s-a prevzut armonizarea ratelor de TVA.n faa reticenelor statelor membre, a fost instituit n 1993 un regim numittranzitoriu (directiva din 16 decembrie 1991), dat la care frontierele au fostsuprimate. Schimburile intra-comunitare pentru cei obligai se efectueaz tot fr taxe,dar TVA e datorat nu n momentul trecerii pe la vam, ci din momentul recepieimrfurilor n ara de destinaie. Mecanismele de control nu au fost, deci, suprimate, cimodificate, ceea ce las nerezolvat problema tratamentului difereniat al schimburilorintra i ntre statele membre.Pentru cei care nu sunt obligai la plata TVA (particulari, administraii etc.),achiziiile lor erau, nainte de 1993, supuse controlului la frontier. Dup suprimareaacestuia, aceti consumatori pot s cumpere liber, n ara care le convine, cu rata nvigoare n aceast ar i deci s beneficieze de diferena de rate de TVA ntre ri.44 45. Unele opreliti au fost totui impuse pentru cumprarea mijloacelor de transport noi,pentru vnzrile prin coresponden i pentru vnzrile ctre ne-obligai (asociaii,medici etc.).Pe de alt parte, Comisia a fixat praguri minime pentru ratele TVA (directiva din19 octombrie 1992): 15 % pentru rata normal i 5 % pentru rata redus. Statelemembre sunt autorizate s aplice dou rate super reduse pentru o list de produsepredefinite. Subliniem, n final, c anumite bunuri care nu apar n aceast list pot,totui, s fie taxate cu o rat redus ce nu depete 12 %, iar dac au fost taxate cu ratredus nainte de 1991 pot continua s fie taxate cu aceeai rat.8.2. Studiu comparativ privind accizele n UE i OCDEPotrivit teoriei i practicii fiscale, accizele sunt taxe pe consumul intermediarsau final. Ele sunt evaluate n general fcndu-se referire la greutatea, volumul saugradul produsului n discuie, mai rar la valoarea lui. Sunt trei categorii de produse caresunt, n general, supuse accizelor: buturile alcoolice, tutunul i produsele petroliere. n1996, totalul acestor taxe aducea 234,1 miliarde FF statului francez, adic 3 % din PIBi 6,5 % din ncasrile fiscale totale. Cea mai mare parte a acestor ncasri provenea dinTaxa Interioar pe produsele petroliere (148,5 miliarde FF). Artm din start c prinraportare la rile din sudul Europei i prin opoziie cu cele din nord, drepturile deacciz asupra buturilor alcoolice sunt mici n Frana.Fiscalitile naionale reflect astfel diferenele importante de cultur, dar iputernicele presiuni politice interioare.Dup o scdere marcat de importana lor n cadrul ncasrilor fiscale totale n anii70 80, drepturile de acciz par s beneficieze, ncepnd cu anul 1990, de o reveniren cadrul rilor OCDE (conform figurii 8.2.1.). Mai ales rile UE au recurs progresivla acest tip de impozitare ncepnd cu acea dat, ponderea accizelor n ncasrile fiscaletotale fiind stabilizat pentru rile OCDE din afara UE ntre 1989 i 1996.45 46. Fig. 8.2.1. Ponderea accizelor n ncasrile fiscale totale[Sursa: Date OCDE 1998]Ponderea economic a drepturilor de acciz a rmas aceeai n rile ODCE:proporia acestor taxe n PIB rmne stabil n jurul cifrei de 3,3 % ntre 1975 i 1996.Dar n spatele acestei evoluii medii se ascund alegeri diferite: rile UE au crescutponderea economic a acestei forme de impozitare (raportul accize / PIB trece de la 3,5% la 4 % din PIB ntre 1975 i 1996), n timp ce rile OCDE din afara UE au optatpentru o scdere a acestei ponderi (de la 3 % la 2,2 %, pentru acelai raport n aceeaiperioad conform figurii 8.2.2.).Fig. 8.2.2. Ponderea accizelor n PIB[Sursa: Date OCDE 1998]Din punct de vedere internaional, fiscalitatea prin accize este eterogen, pondereamedie (n anii 1990 1996) a acestor drepturi n ncasrile fiscale totale i n PIBpentru rile OCDE fiind foarte diferit. Lsnd la o parte cazul specific al Turciei,unde aceste drepturi sunt deosebit de sczute, importana acestei fiscaliti variazenorm de la o ar la alta: ea reprezint ntre 5 % i mai mult de 15 % din ncasrilefiscale totale i ntre 1,5 % i aproape 6 % din PIB-ul acestor ri.Diversitatea ponderilor economice ale acestor drepturi este ridicat n interiorulUE: n cele 15 ri, accizele reprezentau n 1996 de la 5,3 % (Belgia) la 14,9 %46 47. (Irlanda) din ncasrile fiscale totale i de la 2,4 % (Belgia) la 6,1 % (Grecia) din PIB.Armonizarea acestor drepturi n Europa apare, la prima vedere, ca un exerciiu dificil,cu att mai mult cu ct structura acestor drepturi este i ea foarte eterogen.Accizele constituie o form de impozitare foarte veche; dac vom considera c eleiniial aveau ca obiectiv doar s furnizeze ncasri administraiei, astzi ele sunt maimult asociate unor obiective de sntate public (tutun, alcool). Ele permit, deasemenea, orientarea structurii consumului n cazul produselor care degaj externalitinegative (uleiuri minerale). Anumite sisteme fiscale au raionalizat astfel, n modparticular, utilizarea acestei forme de impozitare: n Irlanda, practic ase produse facobiectul unei asemenea taxri: bere, uleiuri minerale, spirtoasele, tutunul, vinurile icidrurile, vehiculele cu motor. Germania, Marea Britanie, Austria, Belgia sunt alte ricare practic un numr limitat de taxe pe buturile alcoolice, uleiurile minerale i tutun.OCDE numr, dimpotriv, n jur de 40 asemenea taxe (n Danemarca), afectnd astfelproduse ca ceaiul, zahrul, cafeaua, ngheata, apele minerale, ciocolata, hrtia icartonul. Frana se situeaz, la acest capitol, pe o poziie intermediar (22 de rubricideclarate la OCDE, cu accize pe carne, pe cereale i grune oleaginoase). n ce privetecele trei cmpuri tradiionale de aplicare a accizelor (buturi alcoolice, produsepetroliere, produse din tutun), diversitatea situaiilor nc se manifest.Cu siguran, aceast eterogenitate a ratelor de acciz e cea mai important ndomeniul buturilor alcoolice. Figura 8.2.5. indic importana accizelor pentruhectolitrul de vinuri acidulate i neacidulate, n diferite ri ale ODCE la 1 ianuarie1996. Diferenele de impozitare sunt considerabile, rile de nord (Suedia, Finlanda,Danemarca, Irlanda i mai ales Marea Britanie) suprataxnd consumul de alcool, riledin sudul Europei (Frana, Italia, Spania, Grecia i mai ales Portugalia) practicnd ratedeosebit de mici. Diferitele sisteme de impozitate a berii (drepturi specifice pe gradPlato sau pe grad de alcool) nu permit o comparaie grafic direct a tuturor diferitelornivele de impozitare n rile OCDE pentru acest produs, dar este evident c aicidisparitile sunt nc manifeste: aceste drepturi specifice merg de la 1 (Frana) la 15,3(Finlanda), de la 1 (Luxemburg) la 41,1 (Danemarca).47 48. Fig. 8.2.5. Drepturi de acciz pe hectolitrul de vin n rile OCDE[Sursa: OCDE 1998]Mai subliniem c uneori sunt acordate regimuri speciale de accize pentruprodusele de origine local: e cazul lui ouzo n Grecia, ale crui drepturi specifice suntcu aproximativ 50 % mai importante dect pentru celelalte spirtoase (489,12 USDpentru acest produs n loc de 981, 17 pentru celelalte spirtoase). Neutralitateaimpozitului la consum n termeni de origine a produsului nu mai este asigurat ifiscalitatea garanteaz i o protecie a industriilor locale.Sistemele fiscale naionale relev diferene puternice de niveluri ale accizelor lauleiurile minerale, dar mai mici dect cele deja analizate, pentru buturile alcoolice maiales n Europa. Concret, este vorba mai mult de a orienta consumatorii ctre produsemai puin poluante (benzin fr plumb). Doar n Danemarca i Luxemburg drepturilesunt mai puin puternice asupra carburanilor Diesel, dar fiscalitatea ar trebui sevolueze sensibil n anii urmtori.n cazul carburanilor Diesel de folosin industrial i destinaie domestic, taxeleindirecte sunt n general cu mult mai mici. n ce privete primul din aceste bunuri,problema vine din faptul c o acciz pe un consum intermediar, conteaz TVA, nu erecuperabil de ctre o ntreprindere. Aceast form de impozitare afecteaz decicompetitivitatea internaional a industriilor naionale i guvernele prefer, n general,s practice rate mai sczute pe acest tip de folosin. n sfrit, nclzirea este un48 49. serviciu de prim necesitate i drepturile de acciz pe destinaie domestic sunt ngeneral mai sczute din motive sociale.Ultimul bun de consumaie supus accizelor n toate rile OCDE e reprezentat deprodusele din tutun (igri, tutun de rulat, igri de foi). Preocuprile de sntate publicau crescut foarte mult suma acestor drepturi n Frana, ncepnd cu 1991. Astfel, preulunui pachet de igri aproape s-a dublat ntre aceast dat i 1996, ceea ce l situeaz lanivelul mediu OCDE.Evoluia importanei drepturilor de acciz n diferitele ri pune un anumit numrde probleme. Aceste drepturi se descompun ntr-o parte specific (de circa 31 FF la01.01. 1996, n Frana, pentru 100 de igri) i o parte ad valorem (54,95 din preul TTC toate taxele incluse - la aceeai dat n Frana). Diferite rate TVA se adaug apoi pebaza preului, accize incluse (18,6 % n Frana la 01.01. 1996). Pe de alt parte, nuexist statistici disponibile asupra nivelurilor preurilor n afara taxelor pentru acestebunuri.Pentru a compara pe plan internaional importana acestor drepturi, am plecat de laun pre de vnzare cu amnuntul de 18 FF (TTC) i am calculat preul n afara taxei, dinFrana, care s aduc spre acest pre la consum, innd cont de nivelurile drepturilor iratelor TVA menionate anterior. Aplicnd acelai pre n afara taxei i n USD la toaterile, este posibil s fie evaluat importana acestei sarcini fiscale i s fie comparat nrile OCDE. Aceast evaluare exclude diferenele de costuri de transport, de tarifare dectre ntreprinderile de sector n funcie de caracteristicile diferitelor piee i diferitelorsisteme de distribuie.n afara cazului SUA, evideniem, pe de o parte, nivelul ridicat al acestor taxeindirecte n aceste ri, care conduce, de exemplu, la multiplicarea preului acestorbunuri cu 3,84 n Frana i 7,9 n Islanda. Pe de alt parte, drepturile de acciz suntrelativ omogene de la o ar la alta, a fortiori n cadrul UE: de la 52,6 % preul TTC nLuxemburg la 63,9 % n cazul Marii Britanii, Frana practicnd o tax medie de 58,3 %.Cum TVA se aplic preurilor cu accize incluse, diferenele de rat TVA explic deja nmare parte diferenele preurilor de consum.S subliniem, n cele din urm, c igrile de foi i tabacul de rulat sunt n generalmai puin taxate dect igrile. Cum consumatorii nu au o cerere mare fa de acestedou produse, n timp ce preul relativ al igrilor crete, aceast difereniere fiscal estesuficient pentru a face s descreasc consumul global al produselor din tutun.49 50. Tabelele 8.2.1. i 8.2.2. recapituleaz nivelurile drepturilor de acciz pentruprodusele din rile OCDE i caracterizeaz nivelurile medii, n UE, ale acestor taxe iimportana dispersiunii lor.n concluzie, UE a crescut ponderea economic a drepturilor la consumul unorproduse specifice, ncepnd cu 1990. Aceast zon geografic privilegiaz taxareauleiurilor minerale prin raport cu alte ri OCDE; taxarea consumului de produse dintutun a crescut n ultimii ani, dar nivelul minim al ratei ad valorem practicate peconsumul de igri n UE este mai puin sczut dect cel al altor ri OCDE. Diferenaeste totui mic. n sfrit, UE taxeaz puin, n ce privete consumul de produsealcoolice (conform tabelului 8.2.2.).Pentru aceast ultim categorie de produse, mijloacele comparate arat o foartemare diversitate de fiscalitate n interiorul UE (vezi nivelurile coeficienilor devariaie). Problema armonizrii drepturilor de acciz, n Europa, privete, nainte detoate, fiscalitatea acestor produse, cu o deosebire mare ntre rile din nordul i sudulEuropei. Mai mult, taxele la consumul de carburani pentru vehiculele cu motor iproduse din tutun sunt mult mai omogene.Tabelul nr. 8.2.2. Drepturi de acciz pe produse n rile OCDEneacidulate VinuriVinuri acidulateSpirtoaseBenzin cu plumbBenzin fr plumbDieselDiesel de uz industrialDestinaie domesticTutunGermania0171,711646,22697,22632,67400,26400,2651,85 271,21%Austria 0180,18900,90594,60505,41350,45350,4585,63 245,93%Belgia46,20161,711994,35595,16508,79367,4623,566,60 278,66%Danemarca107,68161,934767,38660,00553,00572,00372,00299,00 447,24%Spania 0 0689,29492,02451,78328,0295,6795,67 200,57%50 51. neacidulate VinuriVinuri acidulateSpirtoaseBenzin cu plumbBenzin fr plumbDieselDiesel de uz industrialDestinaie domesticTutunFinlanda358,42358,426325,11671,09576,22376,3437,9137,91 322,72%Frana 4,1210,251694,73717,38668,22399,9190,5390,53 284,33%Grecia 0 0981,17528,60503,95351,88351,88174,92 251,04%Irlanda332,63665,253377,17463,16423,56364,3157,7057,70 350,73%Italia 0 0809,65720,17662,36484,31145,2958,31 252,41%Luxemburg0 01319,10373,74310,93373,7421,550 172,65%Olanda61,96211,241910,66737,00654,00384,0059,1459,14 225,81%Portugalia0 0899,95588,94544,94387,81387,81Nd 308,17%MareaBritanie219,44312,503218,75564,69489,38489,3833,4433,44 355,87%Suedia359,29359,296500,13637,90565,53403,2435,51223,00 297,91%Australia0 02776,22277,76260,39260,39260,3954,03 NdCanada36,5136,51788,74110,00100,0028,5128,510 NdSUA28,2789,82713,2948,6148,6164,610 0 26,67%Islanda877,40877,408796,45583,32544,540 0 0 690,53%Japonia56,6556,65Nd559,85559,85342,2920,4520,45 146,47%Norvegia566,10566,109094,94763,09664,00506,50nd nd 526,86%51 52. neacidulate VinuriVinuri acidulateSpirtoaseBenzin cu plumbBenzin fr plumbDieselDiesel de uz industrialDestinaie domesticTutunElveia 0 02593,44610,14548,51578,87133,182,36 163,55%[Sursa: Date OCDE 1998]Tabel nr. 8.2.2. Caracterizarea nivelurilor medii ale drepturilor de acciz idispersiunea lor n interiorul UEVinuri ne-acidulateVinuri acidulateSpirtoaseBenzin cu plumbBenzin fr plumbDieselDiesel de uz industrialDestinaie domesticTutunMedia UE92,32172,832468,97602,68536,72402,21164,1890,98 284%Mdia OCDE dinafara UE223,56232,354127,18421,82389,41254,4573,76 12,81 311%Minim UE 0 0689,29373,74310,93328,0221,55 0 173%Maxim UE359,29665,256500,13737,00668,22572,00400,26299,00 447%Diferena Max-MinUE359,29665,255810,84363,26357,29243,98378,71299,00 275%Difrena tip UE142,9238190,62911963,59105,05598,139164,6733156,163285,0532840,681452Coeficient devariaie UE1,44 1,10 0,80 0,17 0,18 0,16 0,95 0,93 0,24[Sursa: Date OCDE 1998]52 53. Trebuie s mai artm c diversitatea drepturilor de acciz este, de asemenea,ridicat n ce privete carburanii de uz industrial i destinaie domestic. Problema de-protecieiefective suportat de industriile europene din cauza unei taxri ridicate inon-recuperabile a unora din consumurile lor intermediare nu a fost luat n calcul detoate guvernele acestor ri (Germania, Austria, Danemarca, Grecia i Portugalia).Opus, anumite guverne ale OCDE, din afara UE (SUA, Islanda) au neles aceastproblem, de-taxnd total acest uz industrial. n sfrit, guverne europene (Danemarca,Grecia, Suedia) suprataxeaz consumul lor de destinaie domestic fr a se preocupade impactul social negativ al acestui tip de msuri.9. Principii de impozitare a veniturilor transfrontaliere nUEn mod tradiional, n spaiul UE, exist dou mari principii de impozitareinternaional a profitului: principiul sursei (sau al teritorialitii) i principiul rezidenei(sau profitul mondial). Primul presupune c o ar impoziteaz toate veniturile generatepe teritoriul su, fie ele realizate de rezideni sau de non-rezideni. Pentru al doilea, aratrebuie s impoziteze toate veniturile realizate de rezidenii naionali, fie ele realizate peteritoriul naional sau n strintate. Aplicarea strict a unuia sau altuia din acesteprincipii evit problemele dublei impuneri dar genereaz dou tipuri de ineficacitieconomice atunci cnd sistemele naionale difer: absena neutralitii la exportul decapitaluri (NEC) i a neutralitii la importul de capitaluri (NIC). Respectarea NECnseamn c o ntreprindere, al crui sediu social este n ara sa de origine, nu areposibilitatea de a implanta o filial ntr-o alt ar influenat de impozit. Altfel spus,investitorul trebuie s fac fa aceleai rate efective de impozitare, oricare ar filocalizarea investiiei. n aceste condiii, o societate francez trebuie supus regimuluifiscal francez, oricare ar fi ara n care ea investete. Totui ntreprinderile instalate nFrana i controlate de o societate aflat n strintate nu sunt impozitate n aceeaimanier ca i ntreprinderile franceze i deci NIC nu mai este respectat. Contrar, NICeste respectat dac se aplic principiul teritorialitii. ntreprinderile care investesc nFrana suport atunci aceeai rat de impozitare oricare ar fi ara de origine. n acestcaz, NEC este defavorizat.53 54. Sistemele n vigoare n statele UE (conform Raportului Comisiei de Finane aSenatului Franei din 1999) reprezint un amestec ntre principiul sursei i cel alrezidenei. Cu excepia Franei, care aplic principiul sursei, cea mai mare parte arilor aplic principiul rezidenei, dar i rezerv totodat dreptul de a impozitantreprinderile non-rezidente. Mai precis, pentru societatea transnaional prelevareapoate opera la patru niveluri. Mai nti, beneficiile sunt impozitate sub formaimpozitului pe societi la nivelul filialei din ara unde sunt ele realizate. Apoi, ele facobiectul unei prelevri de la surs (eventual recuperabil) din ara de origine cnd suntdistribuite societii mam. n fine, aceste beneficii pot fi impozitate prin impozitul pesocieti n ara de reziden a societii mam i n cele din urm, ca impozit pe venitla nivelul acionarului final. De o manier general, beneficiile sunt ntotdeaunaimpozitate la IS n ara n care sunt realizate, indiferent dac societile sunt rezidentesau nu. Pe de alt parte, aplicarea unei reineri la surs asupra repatrierii veniturilor nueste sistematic. Ea depinde de natura venitului repatriat (dividende, vrsri de dobnzietc.) i de statutul juridic al ntreprinderii.Sub anumite condiii, directiva mam filial din 23 iulie 1990, intrat nvigoare la 1 ianuarie 1992, prevede suprimarea oricrei reineri la surs asupradividendelor pe care o filial le distribuie societii mam n alt stat membru. Totui,dac aceste condiii nu sunt respectate, rile aplic o reinere la surs asupradividendelor a cror rat este n general fixat printr-o convenie bilateral, sau, n lips,prin aplicarea dreptului intern. Directiva mam filial nu se aplic, dimpotriv,transferurilor de dobnzi ntre societile aceluiai grup. rile Uniunii Europeneimpoziteaz dobnzile primite de la filiale i acord un credit de impozit atunci cndaceste dobnzi au suferit deja o prelevare la surs. n cea mai mare parte a cazurilor,aceste prelevri sunt nule. Totui, Belgia, Italia i Portugalia prelev aproape sistematico reinere la surs asupra vrsmintelor de dobnzi. Exist o reinere la surs n Franapentru destinaii ca Luxemburg, Belgia i chiar Portugalia. n sfrit, anumite ri,precum Portugalia, nu au ncheiat convenii fiscale bilaterale cu toate rile membre. nacest caz, dreptul intern se aplic i orice reinere la surs este astfel definitiv.Directiva mam filial are, n plus, ca obiectiv, evitarea dublei impuneri abeneficiilor realizate de o filial care este rezident ntr-un alt stat. Dou metode suntutilizate de ara de reziden pentru a uura dubla impunere a beneficiilor de originestrin: scutirea i imputarea. Aceasta din urm, dac n practic ia forme foartediverse, n principiu ea corespunde unui credit de impozit acordat cu titlu de beneficii54 55. impozitate n ara surs. Cea mai mare parte a rilor utilizeaz sistemul exonerrii,creditul de impozit fiind utilizat de Irlanda i Marea Britanie. Regimul fiscal aldividendelor primite de la o filial i a crei activitate este situat n aceeai ar casocietatea mam poate s difere de regimul aplicat filialelor strine, astfel: Germania,Spania, Finlanda i Italia aplic un sistem de imputare filialei ce le este rezident.Belgia i Portugalia aplic exonerarea la 95 %, iar celelalte ri practic exonerarea. Studiu de caz asupra mecanismului impunerii profiturilor realizate n afarSistemul creditului de impozit const, pentru un stat care taxeaz ntreprinderiledup principiul rezidenei (beneficiu mondial), n acordarea, ctre o societate rezident,a unui credit de impozit corespunznd impozitelor pltite asupra profiturilor salerealizate n strintate.Astfel, dac vom avea n vedere o societate francez al crei profit realizat nstrintate este 100 euro, iar rata impozitului pe profitul societilor este de 35 % nFrana i de 15 % n ara strin, aceast societate va plti 15 euro impozit n arastrin i 20 euro (35 15 euro) Trezoreriei franceze. n aceste condiii, impozitul pesocieti pe care ea l datoreaz Franei (35 euro) este redus cu 20 % graie creditului deimpozit de 15 euro.Totui, se poate ntmpla ca profitul filialei s nu fie impozitat n ara dereziden a societii mam dect atunci cnd ele este repatriat de ctre societatea mam.Dac ne vom referi tot la o societate francez, cu o filial n strintate carerealizeaz un beneficiu de 500 euro, iar dac rata impozitului pe profitul societiloreste de 10 %, aceast filial pltete 50 euro impozit. Presupunnd c aceast filialvars 100 euro ca dividende ctre societatea mam, prin urmare ea poate utiliza restul(350 euro) pentru a-i dezvolta activitile. n acest caz, societatea mam va pltiimpozite Trezoreriei franceze pe cei 100 euro dividende (i va beneficia deci de uncredit de impozit corespunznd impozitului pltit de filial n ara strin, pentru cei100 euro). Societatea mam nu va plti nici un impozit pe cei 350 euro rmai, atttimp ct ei nu sunt repatriai n Frana.55 56. n cele din urm, n cea mai mare parte a rilor, creditul de impozit nu poate fiutilizat de societatea mam pentru a reduce ncrctura fiscal de care este datoare,pentru profiturile realizate n ara de reziden. Altfel spus, creditul de impozitcorespunztor impozitelor pltite n strintate de o filial nu poate depi totalulimpozitului corespunztor a ceea ce se prelev n ara de reziden.Aadar, o societate mam rezident n Frana, al crei beneficiu realizat estede 200 euro, va putea pretinde un credit de impozit egal cu 70 euro, cel mult (35 % x200 euro).Total diferit de sistemul creditului de impozit, sistemul scutirii presupune cntreprinderea suport rata de impunere (impozitare) a rii surs. Acest sistem estemai avantajos dect sistemul creditului de impozit, dac rata de impunere n ara dereziden este mai ridicat. Dac rata este inferioar, cele dou sisteme sunt echivalente.10. Dubla impunereDubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritilefiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai bazsau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal maigrea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale.Dubla impunere internaional poate mbrca dou forme11:a) dubla impunere economic - adic impunerea n cadrul unui stat a aceluiai venit saua aceleai averi ia mai multe impozite;b) dubla impunere juridic - adic impunerea aceleai materii impozabile, de dou orin state diferite.Caracteristica dublei impuneri const n aceea c apare numai n cazul impozitelordirecte (impozitul pe venit i impozitul pe avere), nu i a celor indirecte.Apariia dublei impuneri internaionale este posibil datorit folosirii unor criteriide impun