drept financiar si drept fiscal note de curs -...
TRANSCRIPT
DREPT FINANCIAR SI DREPT FISCAL
- Note de curs –
Sibiu - 2008
1
C U R P I N S
PARTEA I - DREPT FINANCIAR
CAPITOLUL I
NOTIUNI GENERALE PRIVIND FINANTELE PUBLICE,
NEVOIA PUBLICA SI PRIVATA - RELATIA ACESTORA
CU BUGETUL ................................................................................
Sectiunea I: Nevoia publica si privata – relatia cu bugetul ..........
Sectiunea II: Conceptul de finante publice ................................
Sectiunea III: Conceptul de drept financiar,
drept al finantelor publice si drept fiscal ...................
CAPITOLUL II
BUGETUL – ISTORIC, NOTIUNE, IMPORTANTA ..........................
Sectiunea I: Istoricul bugetului ....................................................
Sectiunea II: Notiunea de buget public ......................................
Sectiunea III: Natura juridica a bugetului ..................................
Sectiunea IV: Trasaturile caracteristice ale bugetului .................
Sectiunea V: Importanta bugetului ...............................................
CAPITOLUL III
BUGETUL DE STAT
- PRINCIPIILE SI ETAPELE PROCEDURII BUGETARE - ................
Sectiunea I: Consideratii generale ...............................................
Sectiunea II: Principiile procedurii bugetare ...............................
Sectiunea III: Procesul bugetar – procedura bugetara .................
A. Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat ...........
B. Calendarul bugetar .............................................................
2
C. Structura bugetelor publice ................................................
D. Conditii privind folosirea creditelor bugetare ...................
CAPITOLUL IV
SISTEMUL VENITURILOR SI CHELTUIELILOR BUGETARE ......
Sectiunea I: Notiunea de venit bugetar ........................................
Sectiunea II: Clasificarea veniturilor bugetare ..............................
Sectiunea III: Notiunea de cheltuiala bugetara ...........................
Sectiunea IV: Conceptia Uniunii Europene
privind cheltuielile publice ...................................
Sectiunea V: Clasificarea cheltuielilor bugetare ...........................
CAPITOLUL V
BUGETELE LOCALE ........................................................................
Sectiunea I: Sistemul bugetelor locale si notiunea de buget local .....
Sectiunea II: Etapele si principiile procedurii bugetelor locale .......
A. Rolul, competentele si responsabilitatile
autoritatilor administratiei publice locale ........................
B. Procesul bugetar. Etapele procedurii bugetare .................
C. Structura bugetelor locale .................................................
PARTEA II – DREPT FISCAL
CAPITOLUL I
TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR ........................................
Sectiunea I: Notiunea de impozit ................................................
Sectiunea II: Trasaturile caracteristice ale impozitului ................
Sectiunea III: Principiile impunerii .............................................
Sectiunea IV: Elementele impozitelor ..........................................
Sectiunea V: Clasificarea impozitelor ..........................................
3
CAPITOLUL II
STABILIREA CREANTELOR FISCALE ..........................................
Sectiunea I: Notiunea si caracteristicile titlului de creanta fiscala ...
1.1 Notiunea de titlu de creanta ............................................
1.2 Caracteristicile titlului de creanta ......................................
Sectiunea II: Categorii de titluri de creanta fiscala .....................
Sectiunea III: Decizia de impunere si declaratia fiscala ..............
3.1 Decizia de impunere ......................................................
3.2 Declaratia fiscala ............................................................
Sectiunea IV: Solutionarea contestatiilor formulate
împotriva actelor administrativ fiscale ....................
4.1 Forma si continutul contestatiei .......................................
4.2 Termenul de depunere a contestatiei ................................
4.3 Competenta de solutionare a contestatiilor ......................
4.4 Decizia sau dispozitia de solutionare ..............................
4.5 Solutii asupra contestatiei ................................................
4.6 Prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale ...............
CAPITOLUL III
MODALITATI DE COLECTARE SI STINGERE
A CREANTELOR FISCALE ..............................................................
Sectiunea I: Colectarea creantelor fiscale prin plata ...................
Sectiunea II: Colectarea si stingerea creantelor fiscale
prin compensare .....................................................
Sectiunea III: Colectarea si stingerea creantelor fiscale
prin executare silita .................................................
Sectiunea IV: Executarea silita a creantelor fiscale
prin poprire ..............................................................
Sectiunea V: Executarea silita a bunurilor mobile ...........................
Sectiunea VI: Executarea silita a bunurilor imobile .........................
4
Sectiunea VII: Cheltuieli ocazionate de executarea silita ..............
Sectiunea VIII: Eliberarea si distribuirea sumelor
realizate prin executarea silita ................................
Sectiunea IX: Contestatia la executarea silita
(art. 172-174 Cod procedura fiscala) .......................
Sectiunea X: Prescriptia dreptului de a cere executarea silita ......
CAPITOLUL IV
EVAZIUNEA SI FRAUDA FISCALA ..................................................
Sectiunea I: Consideratii generale ..................................................
Sectiunea II: Infractiuni de evaziune fiscala ..................................
Sectiunea III: Prezentarea si analiza infractiunilor
de evaziune fiscala ........................................................
Sectiunea IV: Cauze de nepedepsire si cauze de reducere
a pedepsei ..............................................................
Sectiunea V: Infractiuni aflate în legatura cu cele
de evaziune fiscala .......................................................
5
PARTEA I - DREPT FINANCIAR
CAPITOLUL I
NOTIUNI GENERALE PRIVIND FINANTELE PUBLICE,
NEVOIA PUBLICA SI PRIVATA
- RELATIA ACESTORA CU BUGETUL
Sectiunea I: Nevoia publica si privata – relatia cu bugetul
Societatea omeneasca, în evolutia sa, a generat o serie de nevoi care pot fi
clasificate dupa diferite criterii si care, din punct de vedere al
dreptului finantelor publice, sunt importante pentru a determina relatia
dintre acestea si evolutia societatii în general si modul în care influenteaza
institutiile financiare. Din punctul de vedere al dreptului finantelor publice,
sunt importante doua concepte: nevoia publica si nevoia privata.
Prin nevoie publica se întelege acea cerinta care se satisface
prin intermediul si efortul colectivitatilor umane grupate sau privite în
general, în conditii optime si oportune.
Nevoia privata este o cerinta care se satisface prin efortul individului sau a
unor colectivitati de factura privata în conditii de eficienta.
În evolutia sa, societatea a generat conditii care au condus la proliferarea si
diversificarea nevoilor publice. Acest lucru a devenit marcant odata cu
aparitia statului si a functiilor sale. Statul, prin institutiile, organele si
organismele sale, se raporteaza la nevoia publica prin intermediul banului
public.
5
Banul public ar trebui asigurat de catre stat prin efortul propriu. În acest
caz statul ar trebui sa fie detinatorul unei averi proprii si sa obtina surse de venit
din activitati proprii, productive (productie proprie, prestari servicii si executari
de lucrari). În situatia în care statul nu are suficiente surse proprii, banul public
este asigurat prin efortul unor persoane fizice, a unor colectivitati umane sau al
întregii colectivitati. Modalitatea de obtinere a acestuia se manifesta, în concret,
prin intermediul impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor surse de venit
public (amenzi, majorari, penalitati etc.). Persoanele care platesc impozite
si taxe se numesc, într-un mod generic, contribuabili sau platitori de
impozite si taxe. Impozitele si taxele sunt platite de persoane care au capacitate
contributiva.
Prin capacitate contributiva se întelege aptitudinea unei persoane
fizice sau juridice de a varsa în contul bugetar o suma raportata la averea sau
venitul impozabil.
Sumele încasate cu titlu de impozite si taxe, reprezinta surse de
venit pentru buget.
În România putem sa vorbim despre un sistem bugetar, în sensul ca
exista, potrivit Legii Finantelor Publice (Legea nr. 500/2002)1
si Legii nr.
273/29 iunie 2006, privind finantele publice locale2:
1. Bugetul de stat – si alte categorii de bugete, enumerate la art. 1 (2)
din legea nr. 500/2002;
2. Bugetul asigurarilor sociale de stat;
3. Bugetele locale (bugetele unitatilor administrativ-teritoriale).
Fiecare buget cuprinde o parte de venituri si o parte de cheltuieli.
La capitolul venituri sunt indicate sursele (impozite, taxe etc.) si cuantumul
acestora pentru un an de zile. La capitolul cheltuieli sunt indicate tipurile
de cheltuieli (curente sau de capital) si cuantumul acestora pentru un an de
zile, precum si
destinatia cheltuielilor pe domenii (social-culturale, de aparare, pentru economia
1 Publicata în Monitorul Oficial al României nr. 597/13.08.2002
2 Publicata în Monitorul Oficial al României nr. 618/18.07.2006
6
nationala, pentru cercetare, pentru ordine publica, justitie, parchet, Curtea de
Conturi etc.).
Cheltuielile se stabilesc, în principiu, având în vedere principiul
oportunitatii si în conditii optime. În cazul în care se prevad a fi egale cu
veniturile, suntem în prezenta unui buget echilibrat. Daca cheltuielile depasesc
veniturile, suntem în prezenta unui buget deficitar. În acest caz deficitul se poate
rezolva prin mai multe modalitati:
- diminuarea cheltuielilor;
- initierea unei legislatii privind impozite si taxe noi;
- majorarea impozitelor si taxelor;
- împrumutul public, intern sau extern.
Bugetul este excedentar când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.
S-a pus întrebarea daca a plati impozite si taxe este o problema de
productie (produc-platesc), daca este o problema de repartitie (exista bani
publici, nu ne intereseaza sursa si îi repartizam celor care au nevoie de ei); sau
daca este o problema de consum. În aceasta ultima ipoteza s-a sustinut ca
se platesc impozite si taxe pentru ca ele sunt o sursa pentru efectuarea
unor cheltuieli, deci pentru a fi consumate.
Consideram ca atunci când vorbim despre banul public trebuie sa avem în
vedere un proces complex si anume:
1. constituirea banului public;
2. repartizarea banului public;
3. consumul banului public.
El nu ar exista fara sursa sa economica, ce consta în activitati de:
productie, prestatii de servicii si executari de lucrari.
Existenta sa presupune repartizarea în favoarea beneficiarilor sai
(institutiile bugetare), cu scopul de a fi folositi în conditiile legii.
7
Sectiunea II: Conceptul de finante publice
De existenta banului public se leaga si institutia finantelor publice.
Finantele publice este un concept economic, care reprezinta
totalitatea
relatiilor social-economice, de constituire, repartizare si utilizare a banului
public, a celor specifice creditului public si controlului banului public.
Într-o alta conceptie, finantele publice sunt formate din
totalitatea relatiilor sociale de natura economica, care apar în procesul
realizarii si repartizarii, în forma baneasca, a resurselor necesare statului pentru
îndeplinirea functiilor si sarcinilor sale.3
În contextul european actual, se afirma ca finantele publice au ca obiect
regulile fundamentale, organele si procedurile care permit
colectivitatilor publice îndeplinirea tuturor obligatiilor lor, cu ajutorul mijloacelor
financiare, cu conditia sa se aplice, într-un regim de drept public.4
În literatura americana de specialitate se sustine ca finantele publice au ca
obiect principiile, tehnicile si efectele procurarii mijloacelor banesti ale statului si
cheltuielile suportate din bugetul (care apartine) colectivitatilor publice.5
În conceptia lui Gastón Jèze6
„Finantele publice vizeaza banii publici si,
prin extindere, achizitionarea, administrarea si utilizarea banilor publici”.
Legea nr. 500/2002, Legea finantelor publice, la art. 1 alin. 1
caracterizeaza finantele publice ca: „activitate de formare, administrare, angajare
si utilizare a fondurilor publice ale statului, unitatilor administrativ-teritoriale si
ale institutiilor publice ale acestora, implicate în procesul bugetar”. Este o
abordare în sens material a finantelor publice, iar din punct de vedere formal se
sustine ca notiunea de finante publice se refera la sistemul de organizare.7
Pe lânga existenta finantelor publice, în statele moderne se identifica si
finantele private.
3 D. D. Saguna – Tratat de drept financiar si fiscal, Editura All Beck, Bucuresti, 2001, p. 13 4
Vasile Tabara – Finante Publice, Vol. I, Editura Alma Mater, Sibiu, 2003, p. 5
5 Wiliam Shultz, Lowel Harris – American public finance, New York, 1954, p. 1
6 Gastón Jèze – Cours de finances publiques, Librairie Général de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1936, p. 2
7 Emil Balan – Drept Financiar, Editia a III-a, Editura All Beck, Bucuresti, 2004, p. 5
8
Existenta finantelor private decurge din nevoia satisfacerii
nevoilor private, prin existenta fondurilor banesti private, constituite
prin efortul colectivitatilor private, organizate în diferite forme, cu scopuri
profitabile si în conditiile legii.
Ceea ce departajeaza net finantele publice de cele private consta în faptul
ca primele se realizeaza în regim de drept public.
Sectiunea III: Conceptul de drept financiar, drept al finantelor publice
si drept fiscal
În functie de existenta celor doua categorii economico-financiare,
finantele publice si private, dreptul financiar poate fi definit ca fiind acea ramura
a sistemului românesc de drept, ce este constituita din totalitatea normelor
juridice referitoare la finantele publice si finantele private.
Asa fiind, se poate sustine ca am fi în prezenta unui drept financiar public
si drept financiar privat.
Într-o alta conceptie8, dreptul financiar este format din totalitatea
normelor juridice care reglementeaza relatiile de constituire, repartizare si
utilizare a fondurilor banesti ale statului si ale institutiilor publice,
destinate satisfacerii nevoilor social-economice ale societatii; de asemenea el
cuprinde normele juridice prin care este asigurat cadrul legal al altor institutii
importante în domeniu, precum creditul public si controlul financiar.
Din definitia data, rezulta ca am fi în prezenta dreptului financiar public
sau al dreptului finantelor publice, care în conceptia noastra este o componenta
(subramura) a dreptului financiar. El este constituit din totalitatea normelor
juridice ce reglementeaza relatiile sociale specifice finantelor publice9.
8 Mircea Stefan Minea, Cosmin Flavius Costas - Dreptul Finantelor Publice vol I; Drept Financiar, Editura Sfera
Juridica, Cluj-Napoca, 2006 9
D. Petica Roman – Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Casa de Editura Tribuna, Sibiu, 2004, p. 8
9
Dreptul financiar public, sau dreptul finantelor publice, este o ramura
distincta a dreptului public10
, având un obiect propriu si o metoda proprie
de reglementare.
Dreptul finantelor publice a fost definit11
ca fiind „ansamblul
normelor
juridice care au ca obiect procedeele, actele si operatiunile prin intermediul
carora se mobilizeaza, repartizeaza si administreaza fondurile banesti
publice, pentru satisfacerea nevoilor generale ale societatii”
El cuprinde acele norme care reglementeaza relatiile economico-
sociale specifice finantelor publice.
În literatura de specialitate s-a exprimat punctul de vedere potrivit caruia
„obiectul reglementarii financiare, în regim de drept public, cuprinde bugetul de
stat, cheltuielile bugetare, veniturile bugetare împreuna cu împrumutul de stat,
bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale si finantele institutiilor
publice, carora li se alatura controlul financiar de interes public”.12
Consideram ca o reflectare corecta, pe plan normativ, a relatiilor
economico-sociale specifice finantelor publice ar trebui sa conduca si
la intitularea care sa reflecte acest lucru, prin formularea „dreptul finantelor
publice”.
Dreptul finantelor publice are o componenta importanta, ce poate fi
considerata ca o subramura a sa: „dreptul bugetar” ce este constituit din
acele norme juridice ce reglementeaza relatiile sociale privind procedura
bugetara, principiile, cuprinsul bugetelor.
Din dreptul finantelor publice consideram ca mai fac parte normele
juridice referitoare la creditul public si la controlul privind folosirea
banului public.
S-a sustinut, în literatura de specialitate,13
ca în cuprinsul dreptului
finantelor publice se remarca cu particularitatile sale „dreptul fiscal” recunoscut
10 I. Ruse – Elemente de Drept, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2005, p. 16
11 I. Condor – Drept financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial, 1994, p. 47
12 Ioan Gliga – Drept financiar public, Editura All, Bucuresti, 1994, p. 19
13 Ioan Gliga – op. cit., p. 20
10
prin dispozitiile care reglementeaza impozitele, taxele si celelalte venituri
bugetare.
Dreptul fiscal cuprinde si normele referitoare la procedura fiscala.
În dreptul occidental actual, problema recunoasterii autonomiei dreptului
fiscal, ca ramura a dreptului public, este ca si rezolvata, chiar daca aceasta teza
nu este unanim acceptata de catre toti specialistii. În literatura franceza s-
au invocat argumente deloc neglijabile în favoarea autonomiei dreptului fiscal.
În dreptul italian contemporan exista curente care sustin calitatea de
disciplina juridica autonoma a dreptului fiscal (Gianini Berlini) si opinii care se
împotrivesc acestei teorii (Liccorda, Graziatti, Scoala de la Paria).14
În doctrina juridica româneasca parerile sunt împartite. Dupa unii autori
se poate sustine ca dreptul fiscal este o componenta a dreptului finantelor
publice (a se vedea prof. I. Gliga si Cristina Onet), iar altii sustin
autonomia acestuia (a se vedea Radu Bufan si colaboratorii15
si D. Petica16
)
Dreptul fiscal cuprinde, în conceptia noastra, totalitatea normelor juridice
referitoare la reglementarea si colectarea impozitelor, taxelor la procedura
fiscala si controlul fiscal. Argumentele pentru sustinerea autonomiei
dreptului fiscal au în vedere faptul ca dreptul fiscal vizeaza interese de domeniul
public, cu finalitate practica în acest domeniu, dar raporturile juridice
specifice presupun si subiecti de drept privat, patrimonii private, activitati
private, ce au ca finalitate obligatii fiscale. Pe de alta parte, existenta unor
reglementari procedurale distincte de cele cuprinse în Codul de
procedura civila si administrativa, vin sa demonstreze particularitatile acestor
raporturi juridice.
În concluzie, apreciem ca dreptul finantelor publice este o componenta a
dreptului financiar, care are în sfera sa de cuprindere si norme referitoare
la sistemul bancar, valutar si circulatia monedei.
14
R. Hertzig – Le juge fiscal en crise ?, în Le juge fiscal (colectiv), Editura Economica, Paris, 1988, p. 5 – 41,
citat de prof. univ. dr. Radu Bufan si colaboratorii, în Tratat de Drept fiscal, Partea generala, Vol. I,
Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2005, p. 30
15 Radu Bufan, Bernard Costagnede, Alexandra Safta, Mihai Mutascu – Tratat de Drept Fiscal, Partea
Generala, vol. I, Editura Lumina Lex, Bucuresti 16
D. Petica Roman – Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Editura Tribuna, Sibiu, 2004, p. 8
11
CAPITOLUL II
BUGETUL – ISTORIC, NOTIUNE, IMPORTANTA
Sectiunea I: Istoricul bugetului
Bugetul apare odata cu statul din necesitatea de a reflecta nevoile publice
sub forma cheltuielilor publice si sursele de venit sub forma veniturilor publice.
Expresia “buget” provine de la cuvântul “bouge”, de origine
franceza, care are semnificatia unei pungi de piele în care se tin bani. În Anglia s-
a folosit pentru prima data aceasta institutie odata cu venirea normanzilor.
Cancelarul tezaurului obisnuia sa deschida în fata Camerei Comunelor o mapa de
piele în care erau cuprinse veniturile si cheltuielile de natura publica pentru o
perioada de timp. Acest moment coincidea cu deschiderea anului bugetar.
Institutia a fost reglementata printr-o lege pentru prima data în Franta, în
anul 1802. În anul 1806 apare într-o lege a finantelor o reglementare mai
moderna si mai exacta.
În tara noastra, în perioada lui Constantin Brâncoveanu, apare într-o
forma embrionara institutia bugetului sub denumirea “Condica de venituri
si cheltuieli”.
Pe timpul lui Nicolae Mavrocordat institutia bugetului se manifesta
sub forma unui act (dare de seama) denumit “samile vistieriei”17
.
În perioada Regulamentelor Organice ale Munteniei si Moldovei (1831 -
1832) în capitolul I existau referiri la buget sub formularea
“închipuirea cheltuielilor anului viitor”. Aceasta formulare sugereaza ideea
de buget, dar numai pentru aspectul cheltuielilor.
Prima constitutie româneasca, care reglementeaza institutia juridica a
bugetului, este Constitutia de la 1866, în care se precizeaza ca: „în fiecare
an
17 George Leon – Elemente de stiinta financiara, vol. II, Editura Cartea Româneasca, Bucuresti, 1930, p. 309
12
Adunarea deputatilor încheie socotelile si voteaza bugetul. Toate veniturile
si cheltuielile statului trebuie trecute în buget si în socoteli”. Aceleasi
dispozitii, referitoare la buget, se vor regasi si în Constitutia de la 1923 si
în cea de la
1938.18
Între cele doua razboaie mondiale institutia bugetului a evoluat în sensul
ca el devine un instrument de programare a veniturilor si cheltuielilor
publice supus aprobarii parlamentelor si adoptat prin lege. În aceasta perioada
România a acordat o mare importanta vietii publice pe care a modernizat-o
cu sprijinul unei politici financiar-bugetare moderne.
Dupa al II-lea razboi mondial s-a recurs la sistemul pluralitatii de bugete.
În socialism bugetul exprima economia centralizata si s-a numit “bugetul central
al statului”. Sursele bugetare proveneau de la unitatile socialiste cu capital
de stat în procent de 90%; un procent de 6% era realizat de sectorul
cooperatist (agricol, cooperatie de consum si cea mestesugareasca); restul
provenea din sectorul privat, extrem de restrâns.
Dupa 1989 a aparut Legea finantelor publice nr. 10/1991, în
prezent abrogata, în care bugetul era reglementat dupa cum urmeaza:
- bugetul administratiei centrale de stat;
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetele locale.
Constitutia României foloseste termenul de Buget Public National. În
locul bugetului administratiei centrale de stat s-a folosit termenul de buget
de stat. Aceasta formulare ni se pare mai corecta, întrucât este mai cuprinzatoare,
conceptul de buget al administratiei centrale de stat nefiind semnificativ pentru
toate tipurile de venituri si de cheltuieli destinate vietii publice de interes central.
Prin Legea nr. 72/1996, a finantelor publice, nu se preia conceptul
de buget public national, fiind folosita formularea de sistem bugetar
compus din: bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele
locale, bugetul
fondurilor speciale, bugetul trezoreriei si bugetul altor institutii. Actuala
Lege
18 Cristina Onet – op. cit., p. 38
13
a finantelor publice (500/2002) nu prevede în mod expres conceptul de sistem
bugetar dar, rezulta din lege, ca suntem în prezenta unui sistem bugetar compus
din totalitatea bugetelor enumerate la art. 1(2), la care credem ca trebuie adaugat
si subsistemul bugetelor locale reglementat de Legea nr. 273/29 iunie
2006, privind finantele publice locale.
În concluzie, fata de solutia actelor normative ce reflecta conceptia
bugetara a legiuitorului român, suntem de acord ca se poate sustine19
existenta
unui sistem bugetar public, ce are doua componente: sistemul bugetar
public central, în care sunt incluse toate categoriile de bugete prevazute de art. 1
alin. 2 (din Legea nr. 500/2002) si sistemul bugetar public local, care
cuprinde toate categoriile de bugete locale.
Conceptul de sistem bugetar public, cu cele doua componente ale sale, nu
trebuie confundat cu notiunea de „buget general consolidat”, care reprezinta
„ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate
pentru a forma un întreg” (Legea nr. 500/2002, art. 2 pct. 7). Exista o diferenta de
nuanta, daca avem în vedere ca se impune consolidarea bugetelor si
agregarea lor pentru a fi în prezenta conceptului la care ne-am referit.
Sistemul bugetar public nu se poate confunda nici cu notiunea de Buget
Public National, care cuprinde un ansamblu de bugete expres prevazute în
Constitutia României (Bugetul de stat, Bugetul Asigurarilor sociale de stat
si Bugetele locale).
Sectiunea II: Notiunea de buget public
Abordând aceasta problema ne propunem sa prezentam mai
multe definitii legale si din doctrina, pentru a pune în evidenta conceptiile
diferite existente de-a lungul timpului, privind institutia bugetului si a
naturii sale
juridice.
19 Cristina Onet – op. cit., p. 47 - 49
14
În doctrina franceza Paul Leroy în “Tratat de stiinta finantelor”,
Paris,
1888, afirma ca ”Un buget este un act (stat) de prevedere a veniturilor pe
o perioada determinata, un tablou evaluativ si comparativ al veniturilor, de
împlinit si al cheltuielilor de efectuat”. Din definitie rezulta ca bugetul este un act
contabil, nu un act în sens juridic.
Rene Stourn a dat o definitie în 1891: “Bugetul este un act conditionând
aprobarea prealabila a veniturilor si cheltuielilor publice”. Din definitie rezulta ca
bugetul este un act, conditiune fara de care nu este de conceput efectuarea
cheltuielilor publice.
Definitia franceza legala din 1921: “Bugetul este actul prin care sunt
prevazute si autorizate veniturile si cheltuielile anuale ale statului si diverselor
servicii publice”. Din definitie rezulta ca bugetul ar fi un act ce cuprinde venituri
si cheltuieli “autorizate”, ceea ce implica interventia unor organe ce
au competenta în acest sens.
Adam Wagner în 1883 dadea urmatoarea definitie: “bugetul este un plan
alcatuit în cifre, într-o ordine determinata, de obicei si tematic, privitor la iesirile
si intrarile (cheltuieli si venituri) prealabile, în moneda sau valori monetare, care
se pot produce în gestiunea economica a unui corp public pentru o
perioada urmatoare (un an)”. Autorul prezinta bugetul ca fiind un plan ce
se refera la gestionarea banului public în domeniul economic.
Definitia româna legala din 1930: “Bugetul este un act prin care
sunt prevazute si prealabil aprobate veniturile si cheltuielile statului si ale
altor servicii publice”. Acestei definitii îi lipseste perioada pentru care se
elaboreaza bugetul, fiind diferita de cea franceza, prin faptul ca în
locul expresiei “autorizate” se foloseste expresia “se aproba”, ceea ce conduce
la concluzia ca este finalizat prin aportul organelor reprezentative ale
statului, fiind un act juridic.
Definitia legala a bugetului, potrivit Legii nr. 500/2002, legea finantelor
publice: ”documentul prin care sunt prevazute si aprobate în fiecare an veniturile
15
si cheltuielile, sau dupa caz numai cheltuielile, în functie de sistemul de
finantare a institutiilor publice” (art. 2 pct. 6 din lege).
Definitia data nu are suficiente elemente care sa caracterizeze
institutia bugetului, nefiind indicata destinatia cheltuielilor. Acest lucru poate
conduce la confuzii, nefiind delimitata sfera bugetului public de cea a bugetului
privat.
Prin folosirea termenului de „document”, legiuitorul creeaza premize
pentru interpretare, în sensul ca s-ar putea întelege ca suntem în prezenta unui
plan-program, sau act contabil, ceea ce este caracteristic bugetului doar partial,
lipsind elementul care sa-i confere forta juridica de care are nevoie pentru
a produce efecte obligatorii.
Definitia autorului de curs: „Bugetul este programul prin care se prevad si
aproba cheltuielile si veniturile destinate executarii functiilor statului si
satisfacerii nevoilor publice, de interes central sau local, pentru o perioada
determinata (de obicei un an), program ce îmbraca forma legii”20
.
Din aceasta definitie rezulta ca bugetul este conceput ca un program
ce
vizeaza veniturile si cheltuielile publice pentru o perioada de timp, care produce
efecte juridice, fiind o lege în sens formal.
Într-o alta definitie21
s-a sustinut ca: „bugetul public este un program prin
care se prevad si se aproba veniturile si cheltuielile unui corp public pentru
o perioada determinata, adoptat printr-un act normativ care sa îi confere
forta juridica necesara punerii lui în aplicare”. Prof. Saguna defineste bugetul
public national ca fiind „planul financiar al statului prin care sunt prevazute
veniturile si cheltuielile publice pentru o perioada determinata de timp”22
.
Consideram ca definitia se refera la bugetul de stat si nu la conceptul de
buget care exprima genul proxim, bugetul de stat fiind o specie a acestuia.
Ea nu reflecta nici elementele necesare definirii Bugetului Public
Notarial, care presupune evidentierea celor trei structuri componente.
20 Ne referim la conceptul de „lege” în sens larg, ca act normativ 21
Cristina Onet – op. cit., p. 35 22
Dan Drosu Saguna – Drept Financiar si Drept Fiscal, vol. II, Editura „Desteapta-te române” S.R.L.,
Bucuresti, 1992, p. 18
16
Sectiunea III: Natura juridica a bugetului
Din definitiile date se pot desprinde mai multe pareri privind natura
juridica a bugetului.
Unii autori s-au referit, prin definitiile date, la bugetul public, altii la
bugetul de stat.
Facând o analiza de ansamblu, a parerilor exprimate, se poate
remarca faptul ca pentru unii autori bugetul public este un act-document, fara a
preciza natura sa juridica.
Pentru alti autori este un act juridic, având forta legii, întrucât se supune
aprobarii organelor legislative.
Alti autori îl considera un plan, fara sa-i confere valente juridice, iar noi
consideram ca este un plan ce produce efecte prin intermediul actelor normative
(lege sau hotarâri ale organelor administrativ-teritoriale) prin care se aproba si se
adopta.
Sectiunea IV: Trasaturile caracteristice ale bugetului
În literatura economica de specialitate s-au ilustrat urmatoarele trasaturi
caracteristice:23
- bugetul este un act previzional, el prezentându-se sub forma unui
tablou evaluativ si comparativ de venituri publice, indicând veniturile
banesti ale statului si destinatia acestora exprimata în
cheltuieli bugetare;
- este un act de autorizare prin care puterea legislativa
împuterniceste executivul sa cheltuiasca si sa perceapa
veniturile, în acord cu
prevederile legale;
23 T. Mosteanu – Buget si trezorerie publica, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1997, p. 8
17
- este un act anual, anul bugetar, ca exercitiu financiar fiind cel
mai potrivit interval pentru care se poate efectua programarea si se
poate urmari executia veniturilor si cheltuielilor;
- bugetul public reprezinta un sistem de fluxuri financiare privind
formarea resurselor banesti publice, gestionarea, utilizarea si controlul
folosirii acestora;
- bugetul public este si un instrument de politica a statului în domeniul
fiscalitatii.
Sectiunea V: Importanta bugetului
Bugetul este important din punct de vedere economic pentru ca
reflecta situatia economica a unui stat. Cu cât economia unui stat este mai
puternica, cu atât sursele de venit bugetar sunt mai mari si obiectivele publice de
realizat pot fi mai multe si mai importante. Din acest punct de vedere, un buget
deficitar nu trebuie sa exprime neaparat lipsa de dezvoltare economica a
unui stat. Daca deficitul decurge din faptul ca se realizeaza obiective
deosebite în mai multe domenii ale vietii publice, el nu exprima carente
economice.
Bugetul este important si din punct de vedere politic întrucât el exprima
pâna la un punct conceptia fiscala a unui stat, coerenta legislatiei în domeniu si
eficienta acesteia. Un stat cu o politica fiscala proasta poate afecta atât propria sa
dezvoltare economica, puterea de cumparare a cetateanului, capacitatea
contributiva a acestuia si poate impieta asupra armoniei relatiilor sociale si
umane.
Bugetul este important si pentru viata parlamentara care, participând
la aprobarea lui prin dezbateri, îsi creeaza o imagine mai corecta asupra
valorii bunurilor materiale si nemateriale create într-o societate si asupra
starii unei
natiuni.
18
Bugetul este important si pentru temeiul judecatilor privind transformarile
ce se impun pe viitor, tinând seama de necesitatile crescânde ale vietii publice si
de sporirea capacitatii natiunii de a produce, pe de alta parte.
19
CAPITOLUL III
BUGETUL DE STAT
- PRINCIPIILE SI ETAPELE PROCEDURII BUGETARE -
Sectiunea I: Consideratii generale
Legea finantelor publice nr. 500/13 august 2002 stabileste principiile,
cadrul general si procedurile privind formarea, administrarea, angajarea si
utilizarea fondurilor publice, precum si responsabilitatile institutiilor publice
implicate în procesul bugetar.
Legiuitorul nu prezinta sistemul bugetar românesc, nu îl defineste ci
îl aminteste când abordeaza principiul publicitatii.
În art. 1(2), din lege, se precizeaza ca dispozitiile acesteia se aplica
în domeniul elaborarii, efectuarii, executarii si raportarii:
a) bugetului de stat;
b) bugetului asigurarilor sociale de stat;
c) bugetelor fondurilor speciale;
d) bugetului trezoreriei statului;
e) bugetelor institutiilor publice autonome;
f) bugetelor institutiilor publice, finantate integral sau partial, din
bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele
fondurilor speciale, dupa caz;
g) bugetului institutiilor publice finantate integral din venituri proprii;
h) bugetelor fondurilor provenite din credite externe necontractate sau
garantate de stat si ale caror rambursare, dobânzi si alte costuri, se
asigura din fonduri publice;
i) bugetului fondurilor externe nerambursate.
20
Din analiza celor prezentate rezulta ca suntem în prezenta unui subsistem
bugetar (cel care se refera la categoriile de bugete expres si limitativ prevazute de
art. la care ne-am referit mai sus).
Daca la acestea adaugam bugetele locale, ajungem la definitia data
de legiuitor prin art. 2 pct. 38 din Legea finantelor publice.
Facând aceste precizari, urmeaza sa abordam problematica bugetului
de stat, de la proiectare pâna la executie si încheierea exercitiului bugetar.
Legiuitorul nu defineste bugetul de stat ci doar conceptul de buget,
asa dupa cum am aratat mai sus.
Într-o încercare de definitie, bugetul de stat este „programul ce cuprinde
cheltuielile si veniturile anuale destinate exercitarii functiilor statului si a altor
servicii publice de interes national, ce se aproba de catre Parlament si se adopta
printr-o lege”.
Sectiunea II: Principiile procedurii bugetare
Legiuitorul le prevede si analizeaza în art. 8-13 din Legea finantelor
publice. Constatam ca au aparut doua principii noi fata de Legea nr. 72/1996 a
finantelor publice (în prezent abrogata) si anume:
- principiul specializarii bugetare;
- principiul unitatii monetare
si nu s-a mai consacrat principiul echilibrului bugetar. Consideram ca orientarea
legiuitorului cu privire la acest principiu clasic, în sensul eliminarii lui, a
fost buna daca avem în vedere ca într-o economie de piata cu atâtea
fluctuatii, influente interne si internationale, nu se poate asigura baza economica
a acestui principiu care presupune un echilibru între veniturile de realizat si
cheltuielile de efectuat.
Legiuitorul nu prezinta principiile într-o ordine logica si cronologica,
motiv pentru care ne permitem sa facem prezentarea acestora, într-o ordine
conceputa de noi:
21
1. Principiul universalitatii
Principiul universalitatii comporta doua reguli complementare24
:
a) regula produsului brut, potrivit careia toate veniturile si toate
cheltuielile statului trebuie sa fie înscrise în buget, fara nici o
compensatie între ele, pentru a se putea evidentia soldul lor;
b) regula neafectarii veniturilor. Conform acestei reguli,
ansamblul veniturilor trebuie sa finanteze (sa acopere)
ansamblul cheltuielilor, anumite venituri neputând fi
afectate pentru finantarea (acoperirea) anumitor cheltuieli.
În prezent aplicarea stricta a uneia din cele doua reguli nu este posibila,
fiind folosita metoda bugetelor mixte, în care veniturile si cheltuielile unor
institutii publice figureaza cu sumele lor totale, în timp ce veniturile
si cheltuielile altor institutii publice sunt trecute numai cu soldurile.
2. Principiul unitatii consta în faptul ca veniturile si cheltuielile bugetare se
înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficienta si
monitorizarea fondurilor publice.
Din cuprinsul bugetelor unice de stat se desprinde starea generala a
situatiei financiare a tarii si se deduce orientarea politicii financiare a
puterii executive, mai ales prin comparatia evolutiei veniturilor si cheltuielilor de
la un buget anual la altul. În unele state contemporane s-a renuntat la acest
principiu, introducându-se procedeul pluralitatii de bugete. În acest caz
bugetul statului este un buget ordinar, celelalte bugete fiind extraordinare,
anexe sau speciale, autonome.
Un alt aspect al unitatii bugetare se refera la regimul veniturilor retinute si
utilizate în sistem extrabugetar, sub diverse forme si denumiri care se introduc în
bugetul de stat, urmând regulile si principiile acestui buget.
3. Principiul anualitatii se refera la faptul ca veniturile si cheltuielile
bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioada de un an, care corespunde
24 Dr. Anton Florin Bata, Drd. Daniela Pârvu si Diana Smit – Finante Publice, Note de curs, Editura Convex,
2002, p. 115
22
exercitiului bugetar, iar operatiunile de încasari si plati efectuate în cursul unui an
bugetar, în contul unui buget, apartin exercitiului corespunzator de executie a
bugetului respectiv.
Exercitiul bugetar semnifica perioada de timp afectata executarii fiecarui
buget de stat, cu precizarea datelor de început si de sfârsit.
Desi principiul anualitatii a fost consacrat, sunt state ca S.U.A. si
unele landuri germane, unde s-au adoptat bugete bianuale. În Anglia s-a
recurs la aprobarea unor venituri si cheltuieli cu caracter permanent,
care nu mai necesitau autorizare anuala.
În ceea ce priveste exercitiul bugetar, practica bugetara din
statele contemporane este diferita. În unele state ca Austria, Belgia, Franta,
Germania exercitiul bugetar corespunde cu anul calendaristic, în timp ce în
Anglia, Canada, Japonia exercitiul bugetar începe la 1 aprilie si se sfârseste la 31
martie a anului urmator25
.
4. Principiul specializarii bugetare consta în faptul ca veniturile
si
cheltuielile bugetare se înscriu si se aproba în buget pe surse de provenienta, pe
categorii de cheltuieli, grupate dupa natura lor economica si destinatia acestora,
potrivit clasificatiei bugetare.
5. Principiul unitatii monetare presupune faptul ca toate operatiunile
bugetare se exprima în moneda nationala.
6. Principiul publicitatii asigura transparenta sistemului bugetar si faptul ca
acesta este deschis.
Mijloacele de realizare a acestui principiu sunt:
- dezbaterea publica a proiectelor de buget, cu prilejul aprobarii
acestora;
- dezbaterea publica a conturilor generale anuale de executie
a
bugetelor, cu prilejul aprobarii acestora;
25 I. Gliga – op. cit., p. 56
23
- publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a actelor
normative de aprobare a bugetelor si conturilor anuale
de executie a acestora;
- mijloacele de informare în masa pentru difuzarea informatiilor
asupra continutului bugetului.
Pe lânga aceste principii, consacrate de Legea finantelor publice, în
literatura de specialitate26
s-au facut referiri la principiul neafectarii veniturilor si
principiul realitatii.
În ceea ce priveste primul principiu, se refera la faptul ca prin încasarea
lor, veniturile se depersonalizeaza, ceea ce înseamna ca veniturile, în totalitatea
lor, sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor în totalitatea lor.
Principiul realitatii exprima ideea ca la elaborarea proiectului bugetului de
stat trebuie sa se tina cont de realitatea obiectiva, veniturile si cheltuielile
trebuind a fi evaluate în mod corect pentru a putea fi respectate.
Sectiunea III: Procesul bugetar – procedura bugetara
A. Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat
Procedura bugetara presupune activitatile ce se desfasoara în timp
prin parcurgerea unor etape care contribuie la finalizarea bugetului, în
conditiile prevazute de lege.
Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat sunt:
1. Elaborarea proiectului bugetului de stat.
2. Aprobarea si adoptarea bugetului de stat.
3. Executia bugetului de stat (realizarea veniturilor si
efectuarea cheltuielilor).
4. Încheierea exercitiului bugetar.
26
Dr. Anton Florin Bota si autorii – op. cit., p. 120. A se vedea în acest sens si Vasile Tabara – Finante Publice,
vol. 1, Editura Alma Mater, Sibiu, 2003, p. 27
24
Aceste etape presupun respectarea principiilor enuntate si analizate. Ele se
desfasoara într-o anumita ordine logica si cronologica cu respectarea unor
termene prevazute de lege.
Procesul bugetar este complex, de amploare, de o importanta covârsitoare
pentru viata publica a unui stat, motiv pentru care în realizarea lui sunt implicate
organele de specialitate si alte institutii centrale ale statului
(Ministerul Finantelor Publice), ministerele, Guvernul si Parlamentul.
În cele ce urmeaza vom analiza etapele procedurii Bugetului de stat.
1. ELABORAREA PROIECTULUI BUGETULUI DE STAT
Proiectul bugetului de stat si a legii bugetare se elaboreaza de catre
Guvern prin Ministerul Finantelor Publice, pe baza:
a) prognozelor indicatorilor macroeconomici si sociali pentru anul
bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget, precum si
pentru urmatorii trei ani;
b) politicilor fiscale si bugetare;
c) prevederilor memorandumurilor de finantare, ale celor de
întelegere sau ale altor acorduri internationale ale congresmenilor si
institutii financiare internationale, semnate si/sau ratificate;
d) politicilor si strategiilor sectoriale, a prioritatilor stabilite
în formularea propunerilor de buget, prevazute de
ordonatorii principali de credite;
e) propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali
de credite;
f) programelor întocmite de catre ordonatorii principali de credite în
scopul finantarii unor actiuni sau ansamblu de actiuni, carora le sunt
asociate obiective si indicatori de rezultate si de eficienta.
Programele sunt însotite de estimarea anuala a performantelor
fiecarui program, care trebuie sa precizeze: actiunile, costurile
asociate, obiectivele urmarite si rezultatele obtinute si estimate
25
pentru anii urmatori, masurate prin indicatori precisi, a
caror alegere este justificata;
g) propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat,
precum si de transferuri consolidabile pentru autoritatile
administratiei publice locale;
h) posibilitatilor de finantare a deficitului bugetar.
Spre deosebire de vechea reglementare, Legea Finantelor Publice nr.
500/2002, prevede o faza premergatoare si prealabila elaborarii proiectului
bugetului de stat, bazata pe indicatori macroeconomici si sociali, la care ne-am
referit, pe obiective ale politicii fiscale si bugetare pentru anul bugetar
pentru care se elaboreaza proiectul de buget si urmatorii trei ani, care se
comunica Guvernului împreuna cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii
principali de credite.
B. Calendarul bugetar
Pâna la data de 31 martie a anului curent se elaboreaza, de catre organele
abilitate, indicatorii macroeconomici si sociali, prevazuti la art. 28 lit. a)
din Legea finantelor publice nr. 500/2002, pentru anul bugetar pentru care
se elaboreaza proiectul de buget, precum si pentru urmatorii 3 ani.
Ministerul Finantelor Publice are obligatia de a înainta Guvernului, pâna la
data de 1 mai, obiectivele politicii fiscale si bugetare pentru anul bugetar
pentru care se elaboreaza proiectul de buget si urmatorii 3 ani, împreuna
cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite.
Guvernul urmeaza sa le aprobe pâna la data de 15 mai si sa informeze
comisiile pentru buget, finante, banci ale Parlamentului asupra principalelor
orientari ale politicii sale macroeconomice si ale finantelor publice.
Ministerul Finantelor Publice transmite ordonatorilor principali de credite,
pâna la data de 1 iunie a fiecarui an, o scrisoare cadru care va specifica contextul
macroeconomic pe baza caruia vor fi întocmite proiectele de buget,
26
metodologiile de elaborare a acestora, precum si limitele de cheltuieli aprobate
de Guvern.
Pâna la 15 iunie Ministerul Finantelor Publice comunica ordonatorilor
principali de credite limitele de cheltuieli redimensionate în functie de
schimbarea cadrului macroeconomic, în vederea definitivarii proiectelor de
buget.
Ordonatorii principali de credite au obligatia ca pâna la data de 15 iulie, a
fiecarui an, sa depuna la Ministerul Finantelor Publice propunerile pentru
proiectul de buget si anexele la acesta, pentru anul bugetar urmator,
cu încadrarea în limitele de cheltuieli si estimarile pentru urmatorii trei ani,
însotite de documente si fundamentari detaliate.
Ministerul Finantelor Publice examineaza proiectul de buget si poarta
discutii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora. Daca
exista divergenta, aceasta va fi solutionata de catre Guvern.
Proiectul de buget si anexele la acesta, definitivate, se depun la Ministerul
Finantelor Publice pâna la data de 1 august a fiecarui an.
Ministerul Finantelor Publice, pâna la data de 30 septembrie, întocmeste si
depune la Guvern proiectul legii bugetare si proiectul bugetului de stat, pe
baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite si a
bugetului propriu.
Pâna la data de 15 octombrie, Guvernul îsi va însusi proiectul legii
bugetare si pe cel al de bugetului de stat, prevazute la alin (1) art. 35 din Legea
Finantelor Publice si le va supune spre aprobare si adoptare Parlamentului.
2. APROBAREA SI ADOPTAREA PROIECTULUI DE BUGET DE
STAT
Are la baza un raport care însoteste proiectul legii bugetului de stat,
elaborat de catre Guvern si care priveste situatia macroeconomica pentru
anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget si proiectia
acestuia în
urmatorii trei ani.
27
Acest raport cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice
în contextul carora au fost elaborate proiectele de buget, precum si
strategia Guvernului în domeniul investitiilor publice.
Raportul si proiectul legii bugetare anuale vor exprima politica
fiscala bugetara a Guvernului, precum si alte informatii relevante în domeniu.
Aprobarea bugetului de stat si a legii bugetare anuale se va face având în
vedere propunerile formulate de comisiile de buget, finante, banci ale Senatului
si Camerei Deputatilor, pâna la data de 15 decembrie a anului anterior anului la
care se refera proiectul de buget. În cazul în care nu se respecta acest termen,
Guvernul va solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgenta.
Proiectul bugetului de stat se aproba de Parlament pe ansamblu, pe parti,
capitole, subcapitole, titluri, articole, precum si aliniate, dupa caz si
pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum si creditele
de angajament pentru actiuni multianuale.
Bugetul de stat se aproba prin lege si se adopta de catre Parlament.
În situatia în care Legea bugetului de stat nu a fost adoptata cu cel putin 3
zile înainte de expirarea exercitiului bugetar, Guvernul îndeplineste sarcinile
prevazute în bugetul anului precedent. Limitele lunare de cheltuieli nu pot
depasi, de regula, 1/12 din prevederile bugetului anului precedent, cu exceptia
cazurilor deosebite, temeinic justificate de catre ordonatorii principali de credite,
sau dupa caz, 1/12 din sumele propuse în proiectul de buget, în situatia în care
acestea sunt mai mici decât cele din anul precedent.
Parlamentul adopta legea bugetara anuala si legile de rectificare elaborate
de Guvern, în contextul strategiei macroeconomice asumate de acesta.
Legea bugetara anuala prevede si autorizeaza, pentru anul
bugetar, veniturile si cheltuielile bugetare, precum si reglementari specifice
exercitiului bugetar.
Cuprinsul legii bugetului de stat se refera la venituri, cheltuieli,
relatia
dintre ele si aspecte specifice:
28
a) la venituri – estimarile anului bugetar;
b) la cheltuieli – creditele bugetare determinate de autorizarile
continute în legi specifice în structura functionala si economica
a acestora;
c) deficitul sau excedentul bugetar, dupa caz;
d) reglementari specifice exercitiului bugetar.
Anexele legilor bugetare cuprind:
a. sintezele bugetelor prevazute la art. 16 alin. 1, lit. a), din
Legea finantelor publice;
b. bugetele ordonatorilor principali de credite si anexele la acestea;
c. sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat si criteriile
de repartizare a acestora;
d. alte anexe speciale.
Pentru a deveni publica, legea bugetului de stat se publica în Monitorul
Oficial al României, partea I.
Legile bugetare anuale pot fi modificate în cursul exercitiului bugetar prin
legi de rectificare, elaborate cel mai târziu pâna la 30 noiembrie. Legilor
de rectificare li se aplica aceleasi proceduri ca si legilor bugetare anuale initiale,
cu exceptia termenelor din calendarul bugetar.
C. Structura bugetelor publice
Bugetele publice sunt constituite din doua elemente: veniturile bugetare si
cheltuielile bugetare.
Relatia dintre veniturile bugetare si cheltuielile bugetare poate fi diferita,
în functie de factorii care o influenteaza. Dezvoltarea economica si sociala
a unei societati, contextul international, conjunctura sa politica etc. îsi
pun amprenta asupra existentei unor venituri bugetare mai mult sau mai
putin consistente.
Pe de alta parte, nevoia publica de interes national (central) sau
local, trebuie satisfacuta în conditii optime si oportune. Acest lucru este necesar
pentru
ca societatea sa cunoasca o evolutie civilizata, prospera si benefica pentru
29
cetatenii sai. Este un deziderat greu de atins, mai ales în statele cu economii mai
putin stabile si care sunt la începutul experimentului „economie de piata”,
privatizare, concurenta etc.
Pentru acest considerent, relatia dintre cele doua elemente structurale ale
bugetului public, în general si ale bugetului de stat, în special, poate fi
echilibrata, când cheltuielile bugetare sunt egale cu veniturile bugetare,
deficitara când cheltuielile bugetare sunt mai mari decât veniturile bugetare
si excedentara când cheltuielile bugetare sunt mai mici decât veniturile bugetare.
În cazul bugetelor locale si al bugetului asigurarilor sociale de stat, relatia
dintre venituri si cheltuieli este întotdeauna echilibrata.
În cele ce urmeaza ne propunem sa abordam problematica enuntata, prin
prezentarea conceptelor de venituri bugetare si cheltuieli bugetare si a
clasificarilor facute, în literatura de specialitate, ale acestora.
3. EXECUTIA BUGETULUI DE STAT
Presupune realizarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor. Acest lucru
este marcat de principiile si regulile consacrate în Legea finantelor publice nr.
500/2002.
A. Executia partii de venituri
Presupune realizarea veniturilor bugetare în temeiul legii, integral si
la termen, în anul financiar care are aceeasi durata cu exercitiul bugetar.
La baza procedurii realizarii veniturilor bugetare stau o serie de principii,
dupa cum urmeaza27
:
a) impozitele, taxele si orice alte venituri se înscriu în bugetul
de stat numai daca au fost stabilite prin lege28
;
b) legea bugetara anuala aproba pentru fiecare an lista impozitelor,
taxelor precum si a celorlalte venituri ale statului care urmeaza
sa se perceapa;
27 E. Balan – op. cit., p. 65 28
Constitutia României, republicata, art. 39, alin 1
30
c) este interzisa perceperea, sub orice titlu si sub orice denumire, de
contributii directe sau indirecte, în afara celor stabilite prin lege.
Încasarea veniturilor bugetului de stat se realizeaza prin mai multe
procedee si anume:
- calcularea si plata directa a acestora, de catre subiectii
impunerii
(este cazul impozitului pe profit, T.V.A., accize);
- calcularea, retinerea si varsarea la bugetul de stat a impozitului
datorat de catre o terta persoana (procedeul stopajului la sursa
– impozit pe salariu);
- calcularea de catre organele fiscale, impunerea si plata de catre
contribuabil (impozitul pe cladiri);
B. Executia partii de cheltuieli ale bugetului de stat
Principii privind efectuarea cheltuielilor bugetului de stat.
Acestea sunt consacrate prin art. 47 alin. 1 – 10 din Legea
finantelor publice nr. 500/2002, dupa cum urmeaza:
- prin legile bugetare anuale se prevad si se aproba creditele bugetare
pentru cheltuielile fiecarui exercitiu bugetar;
- creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercitiului
bugetar;
- alocatiile pentru cheltuielile de personal nu pot fi majorate si nici
nu pot fi virate si utilizate la alte articole de cheltuieli;
- creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite
nu pot fi virate si utilizate pentru finantarea altui
ordonator principal de credite;
- creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate
pentru finantarea altui capitol decât în mod exceptional;
- sunt interzise virarile de credite bugetare de la capitolele care
au fost majorate din fondurile de rezerva bugetara si de interventie
la
dispozitia Guvernului;
31
- ordonatorii de credite au obligatia de a angaja si de a utiliza
creditele bugetare numai în limita prevederilor si
destinatiilor aprobate pentru cheltuieli strict legate de activitatea
institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale;
- separarea atributiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de
credite de atributiile persoanelor care au calitatea de contabili.
Reguli privind executia partii de cheltuieli a bugetului de stat. Acestea se
refera la urmatoarele aspecte:
- cheltuielile bugetare au destinatie precisa, limitata si
sunt determinate de autorizarile continute în legi specifice si în
legile bugetare anuale;
- nici o cheltuiala nu poate fi înscrisa în bugetul de stat si nici
angajata si efectuata din acest buget, daca nu exista baza
legala pentru respectiva cheltuiala;
- nici o cheltuiala din fonduri publice nu poate fi angajata,
ordonantata si platita daca nu este aprobata potrivit legii si nu are
prevedere bugetara.
C. Institutii si persoane care au competenta legala pe linia executiei
bugetului de stat
Guvernul exercita conducerea generala a executiei bugetului de stat,
el examinând periodic situatia financiara pe economie, executia bugetara
si stabileste masuri pentru mentinerea sau îmbunatatirea echilibrului bugetar29
.
Ministerul Finantelor Publice ia masurile necesare pentru
aplicarea politicii financiare a statului, pentru asigurarea echilibrului bugetar si
cheltuirea cu eficienta a resurselor financiare.
Exercita atributii privind repartizarea, pe trimestre, a veniturilor
si cheltuielilor din bugetul de stat si deschiderea de credite bugetare si
alimentarea cu fonduri a conturilor bancare deschise pentru ordonatorii principali
de credite.
29 E. Balan – op. cit., p. 59
32
Efectueaza controlul preventiv de gestiune asupra veniturilor
si cheltuielilor publice si conduce trezoreria nationala.
Ordonatorii de credite
Legea nu defineste conceptul de ordonatori de credite, dar din clasificarea
lor si atributiile ce le revin, am putea sa-i definim ca fiind: persoanele abilitate de
lege, cu functii de conducere la nivelul organelor centrale sau locale ale
administratiei publice, conducatorii altor autoritati publice si
conducatorii institutiilor publice autonome, de a primi, repartiza si folosi
creditele bugetare aprobate în conditiile legii.
Într-o alta definitie30
: „sunt persoanele împuternicite, prin lege sau
prin
delegare, potrivit legii, sa dispuna si sa aprobe orice actiune cu efect financiar pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de
natura acestora”.
Acestia sunt, de regula, conducatorii institutiilor publice care primesc
credite bugetare.
Legea finantelor publice îi clasifica în trei categorii:
1. ordonatori principali de credite;
2. ordonatori secundari de credite;
3. ordonatori tertiari.
1. Ordonatorii principali de credite sunt ministrii, conducatorii celorlalte
organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor
autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome.
În cazurile prevazute de legi speciale, ordonatorii principali de
credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi.
2-3. Conducatorii institutiilor publice cu personalitate juridica, din
subordinea ordonatorilor principali de credite, sunt ordonatori secundari sau
tertiari de credite, dupa caz.
30 E. Balan – op. cit., p. 61
33
Rolul ordonatorilor de credite
Ordonatorii principali de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate
pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ierarhic inferioare,
ai oricaror conducatori sunt ordonatorii secundari sau tertiari de credite,
dupa caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate
pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice subordonate,
ai caror conducatori sunt ordonatori tertiari de credite, în raport cu sarcinile
acestora, potrivit legii.
Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au
fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor institutiilor pe care le
conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate si în conditiile
stabilite prin dispozitiile legale.
Responsabilitatile ordonatorilor de credite
Potrivit art. 22 (1) si (2) din Legea finantelor publice, ordonatorii de
credite au o serie de responsabilitati comune, indiferent de categoria lor.
Ei au obligatia de a angaja si de a utiliza creditele bugetare numai
în limita prevederilor si destinatiilor aprobate, pentru cheltuielile strict
legate de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor
legale.
Raspund, potrivit legii, de:
a) angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor în
limita creditelor bugetare repartizate si aprobate, potrivit art. 21 din
Legea finantelor publice;
b) realizarea veniturilor;
c) angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei
gestiuni financiare;
d) integritatea bunurilor încredintate institutiei pe care o conduc;
e) organizarea si tinerea la zi a contabilitatilor si prezentarea la termen
a situatiilor financiare asupra situatiilor patrimoniului aflat
în
administrare si executiei bugetare;
34
f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de
achizitii publice si a programului de lucrari de investitii publice;
g) organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti
acestora;
h) organizarea si tinerea la zi a evidentei patrimoniului, conform
prevederilor legale.
D. Creditul bugetar
Legea finantelor publice nr. 500/2002 (art. 2, pct. 16) defineste
creditul bugetar ca fiind suma aprobata prin buget, reprezentând limita maxima
pâna la care se pot ordonanta si efectua plati în cursul anului bugetar,
pentru angajamentele contractate în cursul exercitiului bugetar si/sau din
exercitii anterioare pentru actiuni multianuale, respectiv se pot angaja,
ordonanta si efectua plati din buget pentru celelalte actiuni.
D. Conditii privind folosirea creditelor bugetare
Prin legile bugetare anuale se prevad si se aproba creditele bugetare
pentru cheltuielile fiecarui exercitiu bugetar, precum si structura functionala si
economica a acestora.
Legea prevede ca, creditele aprobate sunt autorizate pe durata exercitiului
bugetar.
Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite
nu pot fi virate si utilizate pentru finantarea altui ordonator principal de credite.
De asemenea, creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate
pentru finantarea altui capitol.
Virarile de credite bugetare, în conditiile prevederilor alin. (5) si (6) ale
art. 47 din Legea finantelor publice, se pot efectua începând cu trimestrul
al III-lea al anului bugetar.
Creditele bugetare, aprobate prin bugetul de stat, pot fi folosite la cererea
ordonatorilor principali de credite, numai dupa deschiderea de credite,
35
repartizarea creditelor bugetare si/sau alimentarea cu fonduri a
conturilor deschise pe seama acestora.
Prin deschidere de credite bugetare se întelege aprobarea comunicata
coordonatorului principal de credite, de catre Ministerul Finantelor Publice, prin
Trezoreria Statului, în limita caruia se pot efectua repartizari de credite bugetare
si plati.
Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor bugetare
si potrivit destinatiilor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri de cheltuieli
sau alte subdiviziuni ale clasificatiei bugetare, dupa caz, în raport cu gradul
de folosire a fondurilor puse la dispozitie anterior, cu respectarea
dispozitiilor legale care reglementeaza efectuarea cheltuielilor respective,
precum si în functie de gradul de încasare a veniturilor bugetare si de
posibilitatile de finantare a deficitului bugetar (art. 49 (2) din Legea nr.
500/2002).
În vederea mentinerii echilibrului bugetar, Guvernul poate aproba
lunar, pâna la finele lunii în curs pentru luna urmatoare, limita lunara de
cheltuieli, în functie de estimarea încasarii veniturilor bugetare în cadrul
carora ordonatorii principali de credite deschid si repartizeaza credite
bugetare pentru bugetul propriu si pentru institutiile publice subordonate
(art. 49 (4) din Legea nr.
500/2002).
Executia bugetara presupune repartizarea trimestriala a veniturilor si
cheltuielilor aprobate prin bugetul de stat, în functie de termenele legale
de încasare a veniturilor, de termenele si posibilitatile de organizare a surselor de
finantare, a deficitului bugetar si de perioada în care este necesara
efectuarea cheltuielilor.
Organele competente sa aprobe repartizarea pe trimestre a veniturilor
si cheltuielilor sunt prevazute de art. 48 (2) din Legea finantelor publice.
În procesul executiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmatoarele
faze:
- angajament;
- lichidare;
36
- ordonantare;
- plata.
Prin angajament se întelege faza în procesul executiei bugetare
reprezentând orice act juridic din care rezulta, sau ar putea rezulta, o obligatie pe
seama fondurilor publice.
Prin fonduri publice se întelege sumele alocate din bugetele prevazute la
art. 1 alin. (2) din Legea finantelor publice.
Lichidarea cheltuielilor reprezinta acea faza în procesul executiei bugetare
în care se verifica existenta angajamentelor, se determina sau se verifica
realitatea sumei datorate, se verifica conditiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative care sa ateste
operatiunile respective.
Ordonantarea cheltuielilor este faza, în procesul executiei bugetare, în
care se confirma ca livrarile de bunuri si executarea de servicii care au
fost efectuate, sau alte creante au fost verificate si ca plata poate fi realizata.
Plata cheltuielilor reprezinta faza, în procesul executiei bugetare, consta în
actul final prin care institutia publica achita obligatiile sale fata de terti.
Operatiunile specifice angajarii, lichidarii si ordonantarii cheltuielilor sunt
în competenta ordonatorilor de credite si se efectueaza pe baza aprobarii
organelor competente, de specialitate, ale institutiei publice.
Plata cheltuielilor este asigurata de seful compartimentului financiar-
contabil, în limita fondurilor disponibile.
Instrumentele de plata trebuie sa fie însotite de documentele justificative.
Aceste documente trebuie sa certifice exactitatea sumelor de plata, receptia
bunurilor si executarea serviciilor si altele asemenea, conform
angajamentelor legale încheiate.
Instrumentele de plata se semneaza de contabil si seful compartimentului
financiar-contabil.
37
Efectuarea platilor se face în limita creditelor aprobate si numai pe baza de
acte justificative, întocmite în conformitate cu dispozitiile legale, dupa ce
acestea au fost lichidate si ordonantate.
Modificarea destinatiei si a cuantumului creditului bugetar
Este marcata de o serie de reguli cuprinse în norme imperative. Creditele
bugetare, aprobate unui ordonator principal de credite prin legea bugetara
anuala, nu pot fi utilizate pentru finantarea cheltuielilor altui ordonator principal
de credite. De asemenea, cheltuielile aprobate la un capitol nu pot fi
utilizate pentru finantarea cheltuielilor altui capitol, iar utilizarea creditelor
bugetare în alte scopuri decât cele aprobate legal atrag raspunderea juridica a
celor vinovati.
Suntem în prezenta asigurarii cadrului juridic pentru o disciplina riguroasa
în executia bugetara.
Fluctuatiile si evolutiile care pot sa apara în dezvoltarea economico-
sociala a statului pot influenta prevederile bugetare referitoare la venituri
bugetare cât si la cheltuieli bugetare.
În ceea ce priveste cheltuielile bugetare, modificarea creditelor
bugetare se poate realiza prin:
- virari de credite bugetare;
- transferarea creditelor bugetare;
- suplimentarea creditelor bugetare.
Prin virare de credite bugetare se întelege „operatiunea prin care se
diminueaza creditul bugetar de la o subdiviziune a clasificatiei bugetare,
care prezinta disponibilitati si se majoreaza corespunzator o alta subdiviziune la
care fondurile sunt insuficiente, cu respectarea dispozitiilor legale de
efectuare a operatiunilor respective” (art. 2 pct. 42 din Legea Finantelor
Publice).
Pe baza justificarilor fundamentate, virarile de credite de la un capitol la alt
capitol al clasificatiei bugetare, precum si între programe, se pot efectua în limita
de 10% din prevederile capitolului respectiv, la nivelul ordonatorului
principal de credite si, respectiv 5% din prevederile programului, care urmeaza a
38
se suplimenta cu cel putin o luna înainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul
Ministerului Finantelor Publice.
Ele se pot efectua începând cu trimestrul III al anului bugetar.
Ordonatorii bugetari de credite transmit lunar Ministerului Finantelor
Publice, în termen de 5 zile de la închiderea lunii, situatia virarilor de
credite bugetare aprobate, potrivit instructiunilor aprobate de Ministerul
Finantelor Publice.
Transferarile de credite bugetare sunt operatiuni ce se efectueaza în
timpul exercitiului bugetar, pe baza dispozitiilor legale, în situatiile când au loc
treceri de unitati, actiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite
la altul, sau în cadrul aceluiasi ordonator principal de credite. Este obligatia
Ministerului Finantelor Publice de a introduce modificarile, atât în bugetele
ordonatorilor principali de credite în cauza, cât si în structura bugetului de stat,
cu conditia de a nu afecta echilibrul bugetar.
Suplimentarea creditelor bugetare
Este operatiunea prin care se acorda sume în plus, pentru finantarea unor
activitati sau sarcini care nu au fost corect estimate sau deservind nevoi
complexe, este necesara o suma mai mare, ori activitati noi, imperios necesare,
sau aparitia unor oportunitati a caror nevalorificare ar fi pagubitoare.
Aceasta operatiune se face din fondul de rezerva bugetara la
dispozitia Guvernului, sau cu ocazia rectificarii bugetului de stat, când se
constata ca pentru unele activitati au ramas credite bugetare neutilizate, iar
prin legea de rectificare se stabileste ca din acestea sa se suplimenteze
finantarea altor activitati sau sarcini care impun o astfel de masura31
.
Legea finantelor publice cuprinde referiri la doua operatiuni apreciate
„incidente” în literatura de specialitate32
si anume:
- blocarea sau reducerea de credite bugetare;
- anularea de credite bugetare.
31 Cristina Onet – op. cit., p. 63 32
Emil Balan – op. cit., p. 65
39
Blocarea de credite bugetare intervine în situatia în care operatiunile, sau
sarcinile pentru care s-au aprobat credite bugetare, au fost efectuate
cu nerespectarea dispozitiilor legale, sau în mod defectuos.
Aceasta masura mai poate sa intervina si în cazul în care se constata ca
exista credite bugetare neutilizate în primele trei trimestre ale anului.
Ordonatorii principali de credite pot dispune retragerea creditelor
bugetare, deschise si neutilizate, din conturile proprii sau ale
institutiilor subordonate, numai în cazuri temeinic justificate, cu avizul
Ministerului Finantelor Publice, anterior datei de 25 a fiecarei luni.
Anularea creditelor bugetare
Presupune o analiza lunara, din partea ordonatorilor principali de credite, a
necesitatii mentinerii unor credite bugetare pentru care sarcinile au fost
desfiintate sau amânate, în baza unor dispozitii legale sau din alte cauze.
Ordonatorii principali de credite propun, Ministerului Finantelor Publice,
anularea creditelor respective.
Cu creditele bugetare anulate, se majoreaza fondul de rezerva bugetara la
dispozitia Guvernului.
Pentru monitorizarea permanenta a executiei partii de cheltuieli a
bugetului de stat, Ministerul Finantelor Publice solicita ordonatorilor principali
de credite, în cursul anului, rapoarte periodice privind gradul de utilizare a
fondurilor publice.
E. Executia de casa a bugetului de stat
Executia de casa a bugetului de stat, cu etapele sale, privesc
încasarea propriu zisa a veniturilor, deschiderea creditelor bugetare, efectuarea
platilor din buget în contul cheltuielilor, mobilizarea resurselor financiare, pentru
finantarea deficitului financiar, se realizeaza prin operatiuni derulate prin
sistemul de conturi bancare33
.
Executia de casa a bugetului de stat se face prin sistemul trezoreriei
publice (art. 60 din Legea nr. 500/2002).
33 E. Balan – op. cit., p. 69
40
Trezoreria Statului a fost înfiintata prinH.G. nr. 78/1992. ea a fost definita
ca fiind un sistem unitar si integrat, prin care statul asigura
efectuarea operatiunilor de încasari si plati privind fondurile publice, inclusiv
cele privind datoria publica si a altor operatiuni ale statului, în conditii de
siguranta si în conformitate cu dispozitiile legale în vigoare34
.
Trezoreria publica este o institutie financiara organizata în cadrul
aparatului Ministerului Finantelor Publice. Ea are doua functii principale:
- de casier public;
- de banca a statului.
În calitate de casier efectueaza, prin sistemul conturilor deschise
pentru bugetul de stat:
- toate operatiunile de încasare a veniturilor bugetare;
- efectuarea platilor dispuse de persoanele autorizate ale institutiilor
publice, în limita creditelor bugetare aprobate si în conformitate cu
destinatiile stabilite prin dispozitiile legale;
- efectuarea operatiunilor de încasari si plati privind datoria publica
interna si externa, rezultata din împrumuturile contractate direct si
garantate de stat sau garantate de acesta, inclusiv a celor privind
rambursarea ratelor la scadenta si plata dobânzilor, comisioanelor,
spezelor si altor costuri aferente;
- efectuarea altor operatiuni financiare în contul
autoritatilor administratiei publice centrale si locale;
- alte operatiuni financiare prevazute de lege.
În calitate de banca a statului:
- pastreaza disponibilitatile reprezentând fonduri externe nerambursabile
sau contravaloarea în lei a acestora, primite pe baza de acorduri si
întelegeri guvernamentale si de la organisme internationale si utilizarea
acestora potrivit bugetelor aprobate, ori dispozitiilor cuprinse în
34 Ordonanta de Urgenta nr. 146/2002 privind formarea si utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria Statului,
art. 1, lit. a
41
hotarâri ale guvernului, în conformitate cu destinatiile stabilite de catre
donatori ori pentru cheltuieli de capital în sectoarele publice
economice, dupa caz;
- efectueaza plasamente financiare din disponibilitatile aflate în
contul general al Trezoreriei Statului, prin Banca Nationala a României;
Trezoreria Statului deserveste toate bugetele publice ale statului sau
ale unitatilor administrativ-teritoriale. Ea este organizata si functioneaza ca
un sistem unitar, atât la nivel central în cadrul Ministerului Finantelor Publice,
cât si la nivelul unitatilor teritoriale ale acestuia, în cadrul Directiilor Generale
ale finantelor publice judetene, al administratiilor financiare,
orasenesti si municipale, cât si la nivelul sectoarelor municipiului Bucuresti.
4. ÎNCHEIEREA EXECUTIEI
Se bazeaza pe o serie de principii reglementate de art. 61 (1-7) din Legea
privind finantele publice.
Conform acestor prevederi, executia bugetara se încheie la data de
31 decembrie a fiecarui an.
Este consacrat faptul ca orice venit neîncasat si orice cheltuiala angajata,
lichidata si ordonantata în cadrul prevederilor bugetare si neplatita pâna la data
de 31 decembrie se vor încasa sau se vor plati, dupa caz, în contul bugetului pe
anul urmator.
Creditele bugetare neutilizate pâna la încheierea anului sunt anulate de
drept.
Disponibilitatile din fondurile externe nerambursabile si cele din fondurile
publice destinate cofinantarii contributiei financiare a Comunitatii Europene,
ramase la finele exercitiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se
raporteaza în anul urmator.
Din analiza dispozitiilor cuprinse în Legea finantelor publice rezulta
ca închiderea exercitiului bugetar presupune întocmirea unor rapoarte
periodice privind gradul de utilizare a fondurilor publice de catre ordonatorii
principali de
credite.
42
Ordonatorii de credite întocmesc conturi anuale de executie a
bugetului propriu. Conturile anuale, inclusiv anexele acestora, vor cuprinde:
a) la venituri:
- prevederi bugetare initiale;
- prevederi bugetare definitive;
- încasari realizate.
b) la cheltuieli:
- credite bugetare initiale;
- credite bugetare definitive;
- plati efectuate.
Pe baza situatiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de
credite, a conturilor privind executia de casa a bugetului de stat, prezentate de
organele care potrivit legii au aceasta sarcina si în urma verificarii si analizarii
acestora, Ministerul Finantelor Publice elaboreaza contul general anual de
executie a bugetului de stat.
Contul general anual de executie a bugetului de stat se întocmeste în
structura bugetelor aprobate si are ca anexe conturile anuale de executie a
bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora.
Guvernul analizeaza si prezinta spre adoptare Parlamentului
contul general anual de executie al bugetului de stat, pâna la data de 1 iulie a
anului urmator celui de executie.
El se aproba prin lege, dupa verificare de catre Curtea de Conturi a
României, a caror rezultate formeaza obiectul unui raport.
Rezultatele încheierii exercitiului bugetar se pot manifesta prin:
- deficit bugetar, când partea de cheltuieli bugetare depaseste veniturile
bugetare într-un an bugetar;
- excedent bugetar, când veniturile realizate depasesc cheltuielile
efectuate;
- echilibru bugetar, când veniturile realizate sunt egale cu
cheltuielile
efectuate.
43
Existenta uneia dintre cele trei situatii, la finele anului bugetar, poate
fi determinata de rezultatele economice interne, de influenta exportului
si importului, de relatia dintre leu si evolutia altor valute în care s-au facut
tranzactiile comerciale, de conjunctura economica si politica internationala si nu
în ultimul rând de conceptia fiscala a statului, care trebuie sa fie mobila, clara,
coerenta, consecventa si eficienta.
În cazul în care în cursul executiei bugetare s-a recurs la împrumuturi de
stat, Ministerul Finantelor Publice întocmeste anual si contul general al datoriei
publice a statului, care cuprinde conturile datoriei publice interne si
datoriei publice externe directe ale statului si situatia garantiilor guvernamentale
pentru credite interne si pentru credite externe primite de catre alte persoane.
Controlul executiei bugetului de stat
Organele cu atributii de control a executiei bugetului de stat sunt:
- Ministerul Finantelor Publice;
- Curtea de Conturi a României;
- Parlamentul României.
Controlul executat de catre Ministerul Finantelor Publice este de
natura administrativ-financiara si se realizeaza prin organele sale:
operatorul de inspectie al ministerului, Agentia Nationala de Administrare
Fiscalaorganele de inspectie judetene35
.
Controlul vizeaza întreaga perioada a executiei bugetare si urmareste
modul de realizare a veniturilor si de efectuare a cheltuielilor bugetare, limitarea
cheltuielilor de functionare, eliminarea cheltuielilor inportante si
neeconomicoase, utilizarea fondurilor bugetare potrivit destinatiilor pe care
acestea le au36
.
Curtea de Conturi a României exercita un control ulterior extern, de
specialitate financiar, privind modul de formare, administrare si de întrebuintare
a resurselor financiare ale statului si ale sectorului public. Controlul
se
35 Mircea Stefan Minea si Cosmin Flavius Costas – op. cit., p. 120 36
Mircea Stefan Minea si Cosmin Flavius Costas – op. cit., p. 121
44
materializeaza printr-un raport, care se prezinta spre aprobare Parlamentului (a se
vedea Legea nr. 94/8 septembrie 1992, privind organizarea si functionarea
Curtii de Conturi, republicata în Monitorul Oficial al României
nr.
116/16.03.2000, cu modificarile si completarile ulterioare).
Controlul exercitat de catre Parlamentul României este un control politic,
ce are ca finalitate urmarirea executiei bugetare.
El se manifesta cu ocazia aprobarii bugetului si adoptarii legii bugetare,
ocazie cu care se verifica corectitudinea, necesitatea si
operativitatea prevederilor bugetare, dar mai ales atunci când se aproba contul
general anual de executie a bugetului de stat.
Aprobarea are semnificatia „descarcarii de gestiune” pentru Guvern care,
potrivit Legii finantelor publice, poarta raspunderea pentru modul în care a fost
executat bugetul de stat.
45
CAPITOLUL IV SISTEMUL
VENITURILOR
SI CHELTUIELILOR BUGETARE
Sectiunea I: Notiunea de venit bugetar
Veniturile bugetare presupun existenta unor surse prevazute de lege, care
sunt prelevate (preluate) de la persoanele fizice si juridice sub forma
taxelor, impozitelor, a contributiilor si a altor surse (amenzi, majorari,
penalitati). În doctrina si în legea de adoptare a bugetului de stat s-a facut
o clasificare a veniturilor bugetare, de maniera în care putem sa afirmam ca
suntem în prezenta unui sistem al acestora bazat pe criterii stiintifice si logice.
Prin venit bugetar se întelege o suma de bani care se varsa la
bugetul public de catre o persoana fizica sau juridica, în conformitate cu legea.
În literatura de specialitate s-au definit37
si veniturile publice ca
fiind
mijloace practice de constituire a fondurilor banesti publice.
Remarcam si în acest caz, existenta a doua concepte: veniturile publice si
veniturile bugetare, primele având o sfera de cuprindere mult mai larga, cu mai
multe surse de realizare.
Legea nr. 500/2002, legea finantelor publice, defineste veniturile
bugetare ca fiind resursele banesti care se cuvin bugetelor prevazute la art.
1 alin. (2), în baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contributii si
alte varsaminte (art. 2 pct. 42).
37 Dan Drosu Saguna – op. cit., p. 526
46
Sectiunea II: Clasificarea veniturilor bugetare
Criterii de clasificare:
A. Dupa criteriul denumirii:
1. impozite;
2. taxe;
3. alte venituri (amenzi, majorari, penalitati).
B. Dupa criteriul provenientei, avem:
1. venituri de la agenti economici (cu capital de stat, mixt sau privat);
2. venituri de la persoane fizice:
a. persoane fizice implicate în activitati economice
b. venituri de la populatie.
C. Dupa criteriul destinatiei:
1. venituri destinate bugetului de stat;
2. venituri destinate bugetelor locale;
3. venituri destinate bugetului asigurarilor sociale de stat;
4. venituri destinate altor bugete
D. Dupa criteriul locurilor acestor venituri în repartitia venitului national:
1. venituri ce se realizeaza prin redistribuirea veniturilor nete ale
agentilor economici (impozite pe profit);
2. venituri obtinute prin redistribuirea veniturilor nete ale populatiei
(impozit pe chirii).
E. Dupa criteriul înscrierii în evidenta curenta:
1. venituri cu debit (debitorul este individualizat) impozit pe profit;
2. venituri fara debit (debitorul nu este individualizat) T.V.A., accize.
47
Sectiunea III: Notiunea de cheltuiala bugetara
Cheltuiala publica, care este generata de nevoia publica,
reprezinta fondurile necesare alocate anumitor subiecti ce beneficiaza de ele
prin efectul legii, în anumite conditii, cu respectarea unor formalitati si a
limitelor aprobate în acest scop.
În literatura de specialitate, cheltuielile publice au fost definite
ca
„modalitati de repartizare si utilizare a fondurilor banesti bugetare, în
vederea satisfacerii trebuintelor generale ale societatii”38
.
În conceptia franceza cheltuiala publica specifica lumii moderne
presupune trei elemente:
a. întrebuintarea unei sume de bani;
b. de catre o persoana fizica sau juridica;
c. cu scopul realizarii unei nevoi publice.
Aceste elemente trebuie întrunite în mod cumulativ. Se impune a se face
diferenta dintre cheltuiala publica si cheltuiala bugetara. Notiunea de cheltuiala
publica are o sfera mai larga, sursele acesteia putând fi si altele decât cele
bugetare (donatie, sponsorizare). Cheltuiala bugetara presupune doar
banii alocati de la buget.
Legea nr. 500/2002, legea finantelor publice, defineste cheltuielile
bugetare ca fiind „sumele aprobate în bugetele prevazute la art. 1 alin. (2),
în limitele si potrivit destinatiilor stabilite prin bugetele respective” (art. 2 pct. 8).
Din definitie rezulta ca suntem în prezenta conceptului de cheltuiala
bugetara specifica sistemului bugetelor de stat.
În situatia în care se pune problema aderarii României la Uniunea
Europeana, trebuie sa avem în vedere institutiile bugetare, conceptele
si dezideratele politicii bugetare comunitare.
38 Dan Drosu Saguna – Drept financiar si fiscal, Editura Oscar Print, Bucuresti, 1997, p. 527
48
Sectiunea IV: Conceptia Uniunii Europene privind cheltuielile publice:
1. în U.E. cheltuielile publice cresc în principiu, motiv pentru care
se impune reducerea cheltuielilor de natura administrativa
prin rationalizarea serviciilor publice si a altor actiuni de acest gen;
2. diminuarea pe cât posibil a cheltuielilor publice care nu sunt oportune si
stabilirea, dupa principii optime a unor criterii, fiind recomandata
flexibilitatea cheltuielilor care vizeaza de obicei investitiile publice;
3. politica cheltuielilor publice trebuie însotita de politica resurselor
financiare publice, de maniera în care prin impozite si taxe sa nu
fie afectate economiile populatiei si nici puterea de reinvestire a
agentilor economici;
4. se recomanda, în politica fiscala europeana, împrumutul public pe
termen lung.
Sectiunea V : Clasificarea cheltuielilor bugetare
Cheltuielile bugetare au fost clasificate în literatura de specialitate
dupa mai multe criterii:
A. Din punct de vedere teoretic:
1. Cheltuieli bugetare care au în vedere elementele economice:
a. cheltuieli care reprezinta o avansare de venit national
(investitii, constructii, dezvoltari, modernizari);
b. cheltuieli care reprezinta consum de venit national (pentru
functionarea autoritatilor publice).
2. Cheltuieli care au în vedere destinatia specifica, deci cheltuieli
pentru sanatate, învatamânt, asistenta sociala.
B. Din punct de vedere legal, remarcam modalitatea în care sunt prevazute
cheltuielile în legea de adoptare a bugetului de stat:
49
1. Cheltuieli bugetare extraordinare (“rezerva rezervelor”).
2. Cheltuieli bugetare ordinare, care pot fi formate din:
a) Cheltuieli curente:
- cheltuieli materiale (întretinerea materiala a unei
institutii);
- cheltuieli de personal (salarii, indemnizatii, prime etc.).
b) Cheltuieli de capital: cheltuieli de investitii, reparatii generale si
modernizari, extinderi.
50
CAPITOLUL V
BUGETELE LOCALE
Sectiunea I: Sistemul bugetelor locale si notiunea de buget local
Sediul juridic al materiei îl constituie Legea nr. 273/29 iunie 2006, privind
finantele publice locale39
, care intra în vigoare începând cu data de 1
ianuarie
2007, prin abrogarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 45/19 iunie 2003,
privind finantele publice locale.
Finantele publice locale sunt constituite din toate procedeele de formare si
întrebuintare a fondurilor banesti de interes local, atât bugetare cât si
extrabugetare sau speciale.
Necesitatea existentei si concentrarii unor fonduri banesti utile unitatilor
administrativ-teritoriale, institutiilor si serviciilor publice locale, ca si alte
trebuinte locale, a condus la aparitia unui cadru institutional exprimat prin
sistemul bugetelor locale.
Din modul de formulare al textului art. 1 (2), cuprins în Legea nr.
273/2006, rezulta ca suntem în prezenta unui sistem al bugetelor locale,
care cuprinde:
a) bugetele locale ale comunelor, oraselor, municipiilor,
sectoarelor municipiului Bucuresti, judetelor si municipiului Bucuresti;
b) bugetele locale ale institutiilor publice, finantate integral sau partial din
bugetele locale, dupa caz;
c) bugetele institutiilor publice finantate integral din veniturile proprii;
d) bugetul împrumuturilor externe si interne, pentru care rambursarea,
plata dobânzilor, comisioanelor spezelor si altor costuri se asigura din
bugetele locale si care provin din: împrumuturi externe contractate de
stat si subîmprumutate autoritatilor administratiei publice, contractate
51
de autoritatile administratiei publice locale si garantate de
stat; împrumuturi externe si interne contractate sau garantate de
autoritatile administratiei publice locale;
e) bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Prin buget local se întelege, conform art. 2 (7) din Legea nr.
273/2006,
„documentul prin care sunt prevazute si aprobate, în fiecare an, veniturile
si cheltuielile unitatilor administrativ teritoriale”. Definitia legala este
lacunara, întrucât se refera la „veniturile si cheltuielile unitatilor administrativ-
teritoriale”, fara sa se refere si la alte nevoi publice de interes local, pe de o parte,
iar pe de alta parte expresia „document” nu are nici o semnificatie
privind natura bugetului.
Definitia autorului de curs: “bugetul local este programul ce cuprinde
cheltuielile si veniturile anuale necesare functionarii unitatilor administrativ-
teritoriale si satisfacerii nevoilor publice de interes local, ce se aproba de catre
consiliile locale si se adopta printr-o hotarâre, în concordanta cu
prevederile cuprinse în bugetul de stat pentru echilibrarea bugetelor locale”.
Sectiunea II: Etapele si principiile procedurii bugetelor locale
Existenta bugetelor locale presupune parcurgerea unor etape ce au o
succesiune logica, cronologica si sistematica, care împreuna cu principiile ce le
guverneaza si cu regulile ce le caracterizeaza constituie „procedura bugetara”.
A. Principii si reguli ale procedurii bugetare
1) Principiul universalitatii consta în faptul ca veniturile si cheltuielile se
includ în buget, în totalitate, în sume brute. Veniturile bugetare nu pot fi afectate
direct unei cheltuieli bugetare anume, cu exceptia donatiilor si
sponsorizarilor care au stabilite destinatii distincte.
39 Publicata în Monitorul Oficial al României nr. 618/18 iulie 2006
52
2) Principiul unitatii se refera la faptul ca veniturile si cheltuielile se
înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficienta si
monitorizarea fondurilor publice locale, fiind interzisa retinerea si utilizarea de
venituri în regim extrabugetar si constituirea de fonduri publice locale în afara
bugetelor locale, daca legea nu prevede altfel.
3) Principiul anualitatii decurge din faptul ca veniturile si cheltuielile
bugetare sunt aprobate în conditiile legii pe o perioada de un an, care corespunde
exercitiului bugetar.
Anul bugetar corespunde cu anul calendaristic.
Si executarea bugetara se refera la un an, în sensul ca toate operatiunile
de încasari si plati efectuate în cursul unui an bugetar, în contul unui
buget, apartin exercitiului corespunzator de executie a bugetului respectiv.
4) Principiul echilibrului este un principiu clasic, care presupune ca,
cheltuielile unui buget se acopera integral din veniturile bugetului respectiv.
5) Principiul specializarii bugetare este materializat prin faptul
ca veniturile si cheltuielile bugetare se înscriu si se aproba în buget pe
surse de provenienta, pe categorii de cheltuieli, grupate dupa natura lor
economica si destinatia acestora.
6) Principiul unitatii monetare consta în faptul ca toate operatiunile
bugetare se exprima în moneda nationala.
7) Principiul transparentei si publicitatii asigura transparenta
sistemului bugetar si faptul ca acesta este deschis.
Aceste aspecte se realizeaza, potrivit art. 8 din Legea privind
finantele publice locale, prin:
a) publicarea în presa locala, pe pagina de internet a institutiei
publice sau afisarea la sediul autoritatii administratiei
publice locale respective, a proiectului de buget local si a
contului anual de executie a acestuia;
b) dezbaterea publica a proiectului de buget local, cu prilejul
aprobarii acestuia;
53
c) prezentarea contului anual de executie a bugetului local în
sedinta publica.
Legea la care ne-am referit introduce alte patru principii vizând procedura
bugetara (art. 15 – 18 din lege) si anume:
- principiul solidaritatii, care consta în faptul ca, prin politicile bugetare
locale se poate realiza ajutorarea unitatilor administrativ-teritoriale,
precum si persoanele fizice aflate în situatie de extrema
dificultate, prin alocarea de sume din fondul de rezerva bugetara,
constituit în bugetul local.
Prin consacrarea acestui principiu se ilustreaza reflectarea unor
aspecte concrete aflate la limita posibilitatilor de rezolvare cu mijloace
proprii, ale unitatilor administrativ-teritoriale care, la cererea publica a
primarilor, pot solicita ajutoare în situatii de extrema dificultate, de la consiliile
locale judetene sau Consiliul General al Municipiului Bucuresti. Ajutoarele se
acorda din fondul de rezerva constituit în bugetul local. Ajutoarele se pot
acorda si prin proprie initiativa;
- principiul proportionalitatii, consta în faptul ca resursele financiare ale
unitatilor administrativ-teritoriale trebuie sa fie proportionale cu
responsabilitatile autoritatilor administratiei publice locale, stabilite
prin lege.
Formularea acestui principiu este ambigua si lasa loc la interpretari.
Credem ca resursele financiare locale nu trebuie raportate la responsabilitati, ci la
competente, pe de o parte si pe de alta parte ar fi trebuit sa se precizeze ca, este
vorba de resursele locale care au menirea sa asigure echilibrul bugetar si nu cele
care sunt proprii si provin din activitati economice locale la nivelul fiecarei
unitati administrativ-teritoriale.
- principiul consultarii, se refera la faptul ca autoritatile
administratiei publice locale, prin structurile asociative ale acestora,
trebuie sa fie consultate asupra procesului de alocare a resurselor
financiare de la
bugetul de stat catre bugetele locale. Credem ca activitatea
de
54
consultare s-ar putea referi si la modul de determinare a impozitelor si
taxelor locale, în limitele stabilite de lege, pentru evitarea
unor discrepante prea mari ce ar putea sa apara la nivelul
unitatilor administrativ-teritoriale.
Am lasat la sfârsit prezentarea principiului autonomiei financiare,
data fiind importanta acestui principiu privind consecintele ce decurg din
aplicarea lui corecta.
Principiul autonomiei locale financiare se manifesta ca o consecinta
fireasca a autonomiei locale.
Pe plan european, institutia autonomiei locale a fost abordata în mod
fundamental prin Carta europeana a autonomiei locale, adoptata la Strasbourg la
15 octombrie 1985.
România a ratificat Carta autonomiei locale prin Legea nr.
199/17 noiembrie 198740
.
Semnatarii Cartei au pus la baza acordului lor urmatoarele premise:
colectivitatile locale reprezinta unul dintre principiile fundamentale ale
oricarui regim democratic;
dreptul cetatenilor de a participa la rezolvarea treburilor publice
face parte din principiile democratice comune tuturor statelor
membre ale Consiliului Europei;
la nivel local, acest drept poate fi exercitat în modul cel mai direct;
existenta autoritatilor administratiei publice locale, împuternicite cu
responsabilitati efective, permite o administratie, în acelasi
timp, eficienta si apreciata de cetateni;
apararea si întarirea autonomiei locale în diferite tari ale Europei
reprezinta o contributie importanta la edificarea unei Europe
fondate pe principiile democratiei si ale descentralizarii puterii;
realizarea celor de mai sus presupune existenta de colectivitati locale
înzestrate cu organe decizionale, constituite democratic si beneficiind
40 Publicata în Monitorul Oficial al României nr. 331/26 noiembrie 1997
55
de o larga autonomie în ceea ce priveste competentele, modalitatile de a
le exercita si mijloacele necesare pentru îndeplinirea misiunii lor.
La art. 9 al Cartei, intitulat „Resursele financiare ale
autoritatilor administratiei publice locale”, sunt prevazute principiile care
trebuie sa stea la baza autonomiei financiare a colectivitatilor locale. În acest
sens, Carta prevede dreptul colectivitatilor locale la „resurse proprii,
suficiente” (art. 9, pct. 1), iar sistemele de prelevare pe care se bazeaza
trebuie sa fie de natura suficient de diversificata si evolutiva (art. 9, pct. 4)41
.
În literatura de specialitate42
s-a apreciat ca formularea „resurse
suficiente” ar fi prea generala, nedeterminata, resursele urmând a fi analizate în
functie de nevoile impuse de competentele, de realizarea unor servicii
publice locale.
În Carta este prevazut principiul proportionalitatii în stabilirea
corelatiei optime dintre resursele financiare ale colectivitatilor locale si
competentele prevazute acestora de catre Constitutie si de lege (art. 9, pct. 2).
Un alt principiu consacrat de catre Carta se refera la faptul ca, cel putin o
parte din resursele financiare ale colectivitatilor locale trebuie sa provina
din taxele si impozitele locale, al caror nivel au competenta „sa îl
stabileasca în limitele legii” (art. 9, pct. 3), iar de resursele financiare,
colectivitatile locale trebuie sa poata dispune „în mod liber în exercitarea
atributiilor lor” (art. 9, pct.
1).
În legislatia noastra, principiul autonomiei locale financiare nu a fost
consacrat direct decât prin actuala Lege privind finantele publice locale. Indirect
el s-a reflectat în dispozitii constitutionale, sau în prevederile legale privind
dreptul autoritatilor locale de a aseza si percepe impozite si taxe locale.
Renuntarea de catre stat la unele resurse fiscale, în favoarea autoritatilor
locale sau a unei cote din acestea, reprezinta un argument în favoarea ideii ca
politica fiscala din tara noastra are în vedere gasirea acelor mijloace care sa
41 Emil Balan – op. cit., p. 106 42
Emil Balan – op. cit., p.
56
contribuie la asigurarea unei cât mai autentice si reale autonomii financiare. În
acest sens, legea permite consiliilor locale sa instituie si alte taxe locale, cum ar fi
cele pentru utilizarea temporara a locurilor publice; detinerea în proprietate
sau folosinta de utilaje autorizate sa functionaze în scopul obtinerii de
venit; vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de
arhitectura si arheologie etc.
Pentru respectarea cerintei Cartei autonomiei locale, de consultare a
autoritatilor locale cu privire la modalitatile de repartizare a resurselor
redistribuite (art. 9, pct. 6), Legea finantelor publice locale prevede
ca repartizarea sumelor defalcate din unele venituri ale statului se realizeaza
de catre consiliile judetene, dupa consultarea primarilor si cu asistenta
tehnica de specialitate a Directiei Generale a Finantelor Publice si Controlului
Financiar de
Stat, în functie de criteriile aprobate43
.
Credem ca principiul autonomiei locale financiare va avea acoperire
faptica atunci când, la nivelul unitatilor administrativ-teritoriale, va creste
initiativa locala, prin calitatea si competenta alesilor locali, când vor fi mai multi
întreprinzatori pe plan economic si institutional, când se vor
diversifica serviciile locale, când se va evalua si valorifica, în conditii optime si
de eficienta maxima, activitatea din turism, când colectarea creantelor fiscale va
fi ritmica si prompta si, nu în ultimul rând, când cetatenii contribuabili si agentii
economici, platitori de impozite si taxe locale, vor realiza meritul lor în
configurarea unor elemente de prosperitate si civilizatie locala.
Reguli bugetare
Sunt prevazute la art. 14 (1 - 5) din Legea privind finantele publice locale
si se refera la faptul ca:
- este interzisa efectuarea de plati direct din veniturile încasate, cu
exceptia cazurilor în care legea prevede astfel;
43 Emil Balan – op. cit., p. 107
57
- cheltuielile bugetare au destinatie precisa si limitata si sunt determinate
de autorizarile continute în legi speciale si în legile bugetare anuale;
- nicio cheltuiela nu poate fi înscrisa în bugetele prevazute la art. 1 alin.
(2) si nici nu poate fi angajata si efectuata din aceste bugete, daca nu
exista baza legala pentru respectiva cheltuiala;
- nicio cheltuiala din fonduri publice locale nu poate fi
angajata, ordonantata si platita daca nu este aprobata, potrivit legii si
daca nu are prevederi bugetare si surse de finantare.
Dupa aprobarea bugetelor locale pot fi aprobate acte normative
cu implicatii asupra acestora, dar numai cu precizarea surselor de acoperire
a diminuarii veniturilor sau a majorarii cheltuielilor bugetare, aferente
exercitiului bugetar, pentru care s-au aprobat bugetele locale respective.
A. Rolul, competentele si responsabilitatile autoritatilor
administratiei publice locale
Autoritatile administratiei publice locale au urmatoarele competente
si responsabilitati în ceea ce priveste finantele publice locale:
- elaborarea si aprobarea bugetelor locale, în conditii de
echilibru bugetar, la termenele si potrivit prevederilor stabilite prin lege;
- stabilirea, constatarea, controlul, urmarirea si încasarea impozitelor
si taxelor locale, precum si a altor venituri ale unitatilor
administrativ- teritoriale, prin compartimente proprii de specialitate, în
conditiile legii;
- urmarirea si raportarea executiei bugetelor locale, precum si rectificarea
acestora, pe parcursul anului bugetar, în conditii de echilibru bugetar;
- stabilirea si urmarirea modului de prestare a serviciilor publice de
interes local, inclusiv optiunea trecerii sau nu a acestor servicii în
raspunderea unor agenti economici specializati ori servicii publice
de interes local, urmarindu-se eficientizarea acestora în
beneficiul
colectivitatilor locale;
58
- administrarea eficienta a bunurilor din proprietatea publica si privata a
unitatilor administrativ-teritoriale;
- contractarea directa de împrumuturi interne si externe, pe termen scurt,
mediu si lung, si urmarirea achitarii, la scadenta, a obligatiilor de plata
rezultate din acestea;
- garantarea de împrumuturi interne si externe, pe termen scurt, mediu si
lung, si urmarirea achitarii, la scadenta, a obligatiilor de plata rezultate
din împrumuturile respective de catre beneficiari;
- administrarea fondurilor publice locale pe parcursul executiei bugetare,
în conditii de eficienta;
- stabilirea optiunilor si a prioritatilor în aprobarea si în efectuarea
cheltuielilor publice locale;
- elaborarea, aprobarea, modificarea si urmarirea realizarii
programelor de dezvoltare în perspectiva a unitatilor administrativ-
teritoriale ca baza a gestionarii bugetelor locale anuale;
- îndeplinirea si a altor atributii, competente si responsabilitati prevazute
de dispozitiile legale.
Persoanele abilitate privind activitatea bugetara
Persoanele abilitate privind realizarea întregii activitati bugetare, conform
principiilor si procedurii bugetare, se numesc ordonatori de credite.
Conform art. 21 din Legea nr. 273/2006 privind finantele publice locale,
ordonatorii de credite sunt de trei categorii: ordonatori principali,
ordonatori secundari si ordonatori tertiari.
Conform art. 21 (2) din Legea amintita, „ordonatorii principali de credite
ai bugetelor locale sunt primarii unitatilor administrativ-teritoriale, primarul
general al municipiului Bucuresti, primarii sectoarelor municipiului Bucuresti si
presedintii consiliilor judetene”.
59
1. Ordonatorii principali de credite pot delega aceste calitati înlocuitorilor
de drept sau altor persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare,
ordonatorii principali de credite pot preciza limitele si conditiile delegarii.
2 - 3. Ordonatorii secundari sau tertiari, dupa caz, sunt conducatorii
institutiilor publice, cu personalitate juridica, carora li se aloca fonduri din
bugetele prevazute la art. 1 alin. (2) din Legea finantelor publice locale.
Rolul ordonatorilor principali de credite:
a) Ordonatorii principali de credite analizeaza modul de utilizare a
creditelor bugetare aprobate prin bugetele locale si prin bugetele
institutiilor publice, ai caror conducatori sunt ordonatori secundari sau
tertiari de credite, dupa caz si aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele
proprii, cu respectarea dispozitiior legale.
b) Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare
aprobate, conform art. 19 (alin. 1, lit. b), pentru bugetul propriu si pentru
bugetele institutiilor publice ai caror conducatori sunt ordonatorii tertiari de
credite si aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea
dispozitiilor legale.
c) Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost
repartizate numai pentru realizarea sarcinilor unitatilor pe care le conduc,
potrivit prevederilor din bugetele aprobate si în conditiile stabilite prin
dispozitiile legale.
Responsabilitatile ordonatorilor de credite
Ordonatorii de credite au obligatia de a angaja creditele bugetare numai în
limita prevederilor si destinatiilor aprobate, pentru cheltuielile strict legate
de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale.
Ordonatorii de credite raspund de:
a) elaborarea si fundamentarea proiectului de buget propriu;
b) urmarirea modului de realizare a veniturilor;
60
c) angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor, în
limita creditelor bugetare aprobate si a veniturilor
bugetareposibil de încasat;
d) integritatea bunurilor aflate în proprietatea sau în administrarea
institutiei pe care o conduc;
e) organizarea si tinerea la zi a contabilitatii si prezentarea la
termen a situatiilor financiare asupra situatiei patrimoniului aflat
în administrare si a executiei bugetare;
f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de
achizitii publice si a programului de investitii publice;
g) organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor
aferenti acestora;
h) organizarea si tinerea la zi a evidentei patrimoniului,
conform prevederilor legale;
i) alte atributii stabilite de dispozitiile legale.
B. Procesul bugetar. Etapele procedurii bugetare
1. Elaborarea proiectelor bugetelor locale
Procedura bugetara presupune parcurgerea unor etape, într-o ordine logica
si cronologica, instituite de lege.
Prima etapa are ca obiectiv elaborarea proiectelor bugetelor locale. În
cadrul ei, autoritatile publice si institutiile publice, ce au competente în
acest sens prin lege, trebuie sa îndeplineasca anumite acte si operatiuni, la
anumite termene.
Proiectele bugetelor locale se elaboreaza de catre ordonatorii principali de
credite, avându-se în vedere (conform art. 25 din Legea finantelor publice
locale):
61
a) prognozele principalilor indicatori macroeconomici si sociali
pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget,
precum si pentru urmatorii 3 ani, elaborate de organele abilitate;
b) politicile fiscale si bugetare, nationale si locale;
c) prevederile acordurilor de împrumuturi interne sau
externe încheiate, ale memorandumurilor de finantare sau
ale altor acorduri internationale, semnate si/sau ratificate;
d) politicile si strategiile sectoriale si locale, precum si prioritatile
stabilite în formularea propunerilor de buget;
e) propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor de
credite din subordine;
f) programele întocmite de catre ordonatorii principali de credite,
în scopul finantarii unor actiuni sau ansamblu de actiuni, carora
le sunt asociate obiective precise si indicatori de rezultate si de
eficienta; programele sunt însotite de estimarea anuala a
performantelor fiecarui program, care trebuie sa
precizeze: actiunile, costurile asociate, obiectivele urmarite,
rezultatele obtinute si estimate pentru anii urmatori,
masurate prin indicatori precisi, a caror alegere este justificata;
g) programele de dezvoltare economico-sociala în perspectiva
ale unitatii administrativ-teritoriale, în concordanta cu
politicile de dezvoltare la nivel national, regional, judetean,
zonal sau local.
Constatam ca, fata de vechile reglementari privind aceasta etapa, procesul
elaborarii proiectului de buget local este complex, elevat, laborios, fiind vorba de
luare în considerare a tuturor factorilor macro si microeconomici, a politicii
fiscale, a unor strategii de perspectiva si a programelor bazate pe indicatori de
rezultate si de eficienta. Este o activitate care necesita cooperarea
persoanelor implicate în procesul bugetar, o buna cunoastere a realitatii,
spirit creativ,
analitic si o mare rigoare profesionala. Se pune problema daca activitatea
62
bugetara din teritoriu se ridica la nivelul acestor cerinte si daca se va reusi sa ne
desprindem de anumite imobilisme, de conceptii rigide fara perspectiva?
Calendarul acestei etape:
Ministerul Finantelor Publice transmite directiilor generale ale finantelor
publice, consiliilor judetene si Consiliului General al Municipiului
Bucuresti, pâna la data de 1 iunie a fiecarui an, o scrisoare-cadru care va
specifica contextul macroeconomic, pe baza caruia vor fi întocmite
proiectele de buget prognozate, metodologiile de elaborare a acestora, limitele
sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat si ale transferurilor
consolidabile, prevazute la art. 34, alin. (1), pe ansamblul judetului si
municipiului Bucuresti, dupa caz, în vederea elaborarii de catre ordonatorii
de credite a proiectelor de buget prevazute la art. 1 alin. (2).
Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, sau ai altor bugete, în
bugetele carora sunt prevazute transferuri de catre bugetele locale, transmit
autoritatilor administratiei publice locale sumele aferente, în termen de 10 zile de
la primirea limitelor de cheltuieli aprobate de Guvern, în vederea cuprinderii
acestora în proiectele de buget.
Ordonatorii principali de credite, pe baza limitelor sumelor
primite potrivit prevederilor art. 37 din Legea finantelor publice locale,
elaboreaza si depun la directiile generale ale finantelor publice, pâna la
data de 1 iulie a fiecarui an, proiectele bugetelor locale echilibrate si anexele
la acestea, pentru anul bugetar urmator, precum si estimarile pentru urmatorii
3 ani, urmând ca acestea sa transmita proiectele bugetelor locale pe
ansamblu, judetului si municipiului Bucuresti, la Ministerul Finantelor
Publice, pâna la data de 15 iulie a fiecarui an.
2. Centralizarea si aprobarea bugetelor locale
Este o etapa dependenta de procesul definitivarii bugetului de stat, fiind
declansata numai dupa ce bugetul de stat a fost publicat în Monitorul Oficial al
României.
63
În acest sens se prevede, în art. 39 (1) din Legea finantelor publice locale,
ca în termen de 5 zile de la publicarea legii de adoptare a bugetului de stat în
Monitorul Oficial. Partea I, Ministerul Finantelor Publice transmite
directiilor generale ale finantelor publice sumele defalcate din unele venituri ale
bugetului de stat si transferurile consolidabile, aprobate prin legea bugetului de
stat.
Sumele defalcate sunt alocate pentru echilibrarea bugetelor locale si sunt
sume defalcate cu destinatie speciala, alocate pentru finantarea unor servicii
publice descentralizate sau a unor noi cheltuieli publice (art. 2 pct. 53 din Legea
finantelor publice locale).
Transferurile consolidabile de la bugetul de stat catre bugetele locale
se acorda pentru institutii finantate din împrumuturi externe, la a caror
realizare contribuie Guvernul, potrivit legii si se aproba anual, în pozitie
globala, prin legea bugetului de stat.
Din bugetul de stat se mai pot acorda transferuri, prin bugetele unor
ordonatori principali de credite, sau din alte bugete, catre bugetele locale
prin finantarea unor programe de dezvoltare, sau sociale, de interes national,
judetean sau local.
Directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a
municipiului Bucuresti, precum si consiliile judetene si Consiliul General al
Municipiului Bucuresti, în conditiile legii, repartizeaza pe unitati administrativ-
teritoriale, în termen de 5 zile de la comunicare, sumele defalcate din
unele venituri ale bugetului de stat, precum si transferurile consolidabile, în
vederea definitivarii proiectelor bugetelor locale de catre ordonatorii
principali de credite.
Fata de vechea reglementare, (art. 35 (2)) din Ordonanta nr. 45/19 iunie
2003, privind finantele publice locale44
, potrivit careia doar consiliile judetene si
Consiliul General al Municipiului Bucuresti aveau competenta de repartizare a
sumelor defalcate si a transferurilor, noua reglementare, prin art. 35 (2), implica
44
Ordonanta nr. 45/2003 privind finantele publice locale, Monitorul Oficial al României nr. 431/9 iunie 2003,
modificata si completata prin Legea nr. 108/2004, cu modificarile ulterioare, a fost abrogata prin Legea
nr.
273/29 iunie 2006 privind finantele publice locale ce intra în vigoare la 1 ianuarie 2007
64
directiile generale ale finantelor publice judetene, în aceasta activitate alaturi de
consiliile judetene.
Pe baza veniturilor proprii si a sumelor defalcate, repartizate potrivit alin.
(2) la care ne-am referit mai sus, ordonatorii principali de credite, în termen de
15 zile de la publicarea legii bugetului de stat în Monitorul Oficial al României,
definitiveaza proiectul bugetului local, care se publica în presa locala, sau
se afiseaza la sediul unitatii administrativ-teritoriale. Locuitorii pot
depune contestatii privind proiectul de buget în termen de 15 zile de la data
publicarii sau afisarii acestuia.
În 5 zile de la expirarea termenului de depunere a contestatiilor, proiectul
bugetului local, însotit de raportul ordonatorului principal de credite si de
contestatiile depuse de locuitori, este supus aprobarii autoritatilor
deliberative, de catre ordonatorii principali de credite.
Si aceasta reglementare este diferita de cea cuprinsa în Ordonanta de
Guvern nr. 45/2003, în sensul ca proiectul bugetului local este însotit de raportul
ordonatorului principal de credite, care înlocuieste formularea ce se refera
la raportul primarului sau al presedintelui consiliului judetean, din
vechea reglementare.
Legiuitorul foloseste, în acelasi text, formularea „autoritati deliberative”,
care au competenta sa aprobe proiectul bugetului local în locul institutiilor
ce aveau aceasta competenta si anume: consiliul local, judetean sau
Consiliul General al Municipiului Bucuresti.
Potrivit art. 2 (5), autoritatile deliberative ale administratiei publice locale
sunt: consiliile locale ale comunelor, oraselor, municipiilor, sectoarelor
municipiului Bucuresti, consiliile judetene si Consiliul General al Municipiului
Bucuresti.
Autoritatile deliberative, în termen de maximum 10 zile de la data
supunerii spre aprobare a proiectului de buget, se pronunta asupra contestatiilor
si adopta proiectul bugetului local, dupa ce acesta a fost votat pe capitole,
subcapitole, titluri, articole, aliniate, dupa caz si pe anexe.
65
Aprobarea trebuie sa aiba loc în termen de maximum 45 zile de la data
publicarii legii bugetului de stat în Monitorul Oficial al României.
În termen de 5 zile de la aprobarea bugetelor locale, ordonatorii principali
de credite au obligatia sa transmita, directiilor generale ale finantelor
publice, bugetele locale aprobate.
Directiile generale ale finantelor publice, în termen de 10 zile, întocmesc si
transmit Ministerului Finantelor Publice, bugetele pe ansamblul fiecarui judet,
grupate pe comune, orase, municipii, sectoare ale municipiului Bucuresti,
pe structura clasificatiei bugetare.
În cazul în care unitatile deliberative nu aproba proiectele bugetelor
locale, în termenul prevazut de lege, directiile generale ale finantelor
publice dispun sistarea alimentarii cu cote, respectiv sume, defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat, si cu transferuri consolidabile, pâna la aprobarea
acestora de catre autoritatile deliberative. Din bugetele locale se pot efectua plati
numai în limita celorlalte venituri încasate.
3. Procesul bugetar, în cazul neaprobarii bugetului de stat
de catre Parlament
În cazul în care legea bugetului de stat nu a fost adoptata cu cel putin 3 zile
înainte de expirarea exercitiului bugetar, se aplica în continuare bugetele
anului precedent, pâna la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli
neputând depasi, de regula, 1/12 din prevederile bugetului anului precedent, cu
exceptia cazurilor deosebite, temeinic justificate de catre ordonatorii de credite
sau, dupa caz, 1/12 din sumele propuse în proiectul de buget, în virtutea în care
acestea sunt mai mici decât cele din anul precedent.
În ceea ce priveste sumele defalcate din unele venituri ale bugetului
de stat si transferuri consolidabile, directiile generale ale finantelor publice le vor
acorda unitatilor administrativ-teritoriale cu încadrarea în limita lunara de 1/12
din prevederile bugetare ale anului precedent.
66
4. Executia bugetara privind bugetele locale
Presupune realizarea veniturilor si a cheltuielilor bugetare.
Având în vedere importanta si finalitatea acestei etape, a procedurii
bugetare, legiuitorul a reglementat o serie de principii care se refera la creditele
bugetare si virarile de creditare. În acest sens, legiuitorul prevede:
a) prin bugetele locale se cuprind si se aproba, dupa caz, veniturile
si creditele bugetare în structura clasificatiei bugetare;
b) creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata
exercitiului bugetar;
c) cheltuielile de personal aprobate nu pot fi majorate prin virari de credite
bugetare;
d) virarile de credite bugetare de la un capitol la alt capitol al clasificatiei
bugetare si de la un program la altul, se aproba de
autoritatile deliberative, pe baza justificarilor corespunzatoare ale
ordonatorilor principali de credite si se pot efectua înainte de angajarea
cheltuielilor;
e) virarile de credite bugetare în cadrul aceluiasi capitol bugetar, inclusiv
între programele aceluiasi capitol, care nu contravin dispozitiilor la care
ne-am referit, legii bugetului de stat sau legii de rectificare sunt în
competenta fiecarui ordonator principal de credite, pentru bugetul
propriu si bugetele institutiilor si serviciilor publice subordonate si
se pot efectua înainte de angajarea cheltuielilor;
f) propunerile de virari de credite bugetare sunt însotite de justificari,
detalieri si necesitati privind executia, pâna la finele anului bugetar
a capitolului si subdiviziunii clasificatiei bugetare, precum si
a programului de la care se disponibilizeaza si, respectiv, a
capitolului bugetar si a programului la care se suplimenteaza prevederile
bugetare;
g) virarile de credite bugetare, în conditiile prevederilor art. 49 alin (4) si
(5) din Legea finantelor publice locale, se pot efectua începând cu
trimestrul al III-lea al anului bugetar.
67
Executia bugetara presupune realizarea veniturilor bugetare si efectuarea
cheltuielilor bugetare.
Executia partii de venituri bugetare
Conform art. 2 (58) din Legea finantelor publice locale,
veniturile bugetare sunt resursele banesti care se cuvin bugetelor prevazute la art.
1 alin (2) lit a-c din lege, dupa caz, în baza unor prevederi legale, formate din
impozite, taxe, contributii, alte varsaminte, alte venituri si cote defaclate din
unele venituri ale bugetului de stat si cele prevazute la art. 5 alin (1) lit. b-d, din
lege.
Veniturile prevazute în articolul de mai sus sunt:
- sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
- subventii primite de la bugetul de stat si de la alte bugete;
- donatii si sponsorizari.
Din formularea analizata mai sus rezulta ca legiuitorul încearca
sa defineasca venitul bugetar local, facând si o enumerare a acestora.
Constatam ca veniturile bugetelor locale se pot grupa în patru categorii:
1. venituri proprii;
2. venituri ce se obtin din unele venituri ale bugetului de stat;
3. venituri sub forma de subventii primite de la bugetul de stat si de la
alte bugete;
4. venituri obtinute din donatii si sponsorizari.
Pe lânga veniturile realizate din surse proprii, bugetele locale primesc de la
bugetul de stat, în scopul echilibrarii lor, sume sub forma cotelor defalcate din
impozitul pe venit si a sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat.
Cote defalcate din impozitul pe venit
Se aloca lunar, din impozitul pe venit încasat la bugetul de stat,
pentru fiecare unitate administrativ-teritoriala. Suma se varsa în 5 zile lucratoare
de la
finele lunii în care s-a încasat acest impozit.
68
Fata de vechea reglementare, cotele defalcate au crescut,
procentul general de alocare fiind de 60% din impozitul pe venit, încasat la
nivelul fiecarei unitati administrative, la care se adauga o cota de 22%, ce se
varsa într-un cont distinct, pe seama directiilor generale ale finantelor
publice judetene, la trezoreria municipiului resedinta de judet, pentru
echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraselor, municipiilor si al
judetului.
În vechea reglementare, procentul general era de 46%, la care se adauga o
cota de 17% pentru echilibrarea bugetelor locale.
Repartizarea cotei generale se face, potrivit legii, dupa cum urmeaza:
- o cota de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraselor si
municipiilor pe a caror teritoriu îsi desfasoara activitatea
platitorii de impozite;
- o cota de 13% la bugetul local al judetului;
- o cota de 22% este destinata echilibrarii bugetelor locale.
Aceasta cota se aloca de catre directiile generale ale finantelor
publice judetene în termen de 5 zile lucratoare de la finele lunii în care s-
a încasat impozitul, proportional cu sumele repartizate si aprobate în acest
scop, în bugetele respective, potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) – (5) din
Legea finantelor publice locale.
Operatiunile de virare la bugetele locale a cotelor cuvenite din impozitul
pe venit se efectueaza de Ministerul Finantelor Publice, prin directiile generale
ale finantelor publice judetene, respectiv prin Directia Generala a
Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti.
Se prevede, în Legea finantelor publice locale, ca în situatii
deosebite, prin legea bugetului de stat, cotele defalcate din impozitul pe
venit pot fi majorate.
Având în vedere noua reglementare a acestei surse de venit bugetar pentru
bugetele locale, constatam orientarea vadita a politicii fiscale a statului
spre descentralizare, prin alocarea unei cote mai mari din impozitul pe venit
realizat
la nivelul fiecarei unitati administrativ-teritoriale. Este si un factor de sporire a
69
autonomiei locale, a stimularii organelor administrativ-teritoriale pentru
încurajarea si sustinerea acelor activitati care conduc la impozitul pe venit, dar
mai ales la determinarea corecta, în bune conditiuni, a acestuia.
Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat
Sunt o consecinta a descentralizarii unor activitati si a trecerii de
catre Guvern în administrarea si finantarea autoritatilor administratiei publice
locale a unor cheltuieli publice si cheltuielilor publice noi.
Articolul 6 din Legea finantelor publice locale prevede ca acest lucru este
posibil numai cu asigurarea resurselor financiare necesare realizarii cheltuielilor
la care ne-am referit.
Alocarea sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat se face
prin legea bugetului de stat, cu destinatie speciala si, respectiv,
pentru echilibrarea bugetelor locale.
Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, pentru
echilibrarea bugetelor locale, vor fi repartizate pe judete, în functie
de urmatoarele criterii:
a) capacitatea financiara. Se determina pe baza impozitului pe
venit încasat pe locuitor, în proportie de 70%, dupa formula
prevazuta la art. 33 (2) a) din lege;
b) suprafata judetului, în procent de 30%.
Repartizarea sumelor defalcate, obtinute pentru fiecare judet, la care
se adauga cota de 22%, prevazuta la art. 32 alin (1) din lege, pentru
echilibrarea bugetelor locale, se face dupa cum urmeaza:
- o cota de 27% se aloca bugetului propriu al judetului, iar diferenta se
raporteaza pentru bugetele locale ale comunelor, oraselor si
municipiilor, astfel:
a) 80% din suma se repartizeaza în doua etape, prin decizie a
directorului directiei generale a finantelor publice judetene,
în
functie de urmatoarele criterii: populatie, suprafata din
70
intravilanul unitatii administrativ-teritoriale si capacitatea
financiara a unitatii administrativ-teritoriale;
b) 20% din suma se repartizeaza, prin hotarâre a
consiliului judetean, pentru sustinerea programelor de
dezvoltare locala, pentru proiecte de infrastructura care
necesita cofinantarea locala. Hotarârea consiliului judetean se
comunica directorului directiei generale a finantelor publice
judetene, prefectului si consiliilor locale din judet.
Remarcam o noua orientare a politicii fiscale locale, privind modul
de repartizare a sumelor defalcate, în sensul ca a crescut cu 2% suma
alocata bugetului propriu al judetului (de la 25% la 27%), a scazut cu 5%
procentul alocat bugetelor locale comunale, orasenesti si municipale si a
crescut cu 5% suma pentru sustinerea programelor de dezvoltare locala,
pentru proiecte de infrastructura care necesita cofinantare locala.
Meritoriu este faptul ca se pune accentul, schimbându-se orientarea,
pe folosirea cotei de 20% pentru programe de dezvoltare locale si
pentru infrastructura, ceea ce demonstreaza surprinderea si reflectarea
corecta a politicilor locale ale U.E., în legislatia noastra financiara locala.
În vechea reglementare, procentul de 15% (mai mic decât cel actual) era alocat
sustinerii programelor de finantare externa, care necesita cofinantare locala. În
acest caz, sumele alocate se pierdeau daca localitatile nu dispuneau de astfel de
programe.
Legea finantelor publice locale prevede ca „începând cu data de 1 ianuarie
2009, la determinarea sumelor pentru echilibrarea bugetelor locale ale
comunelor, oraselor si municipiilor, se au în vedere urmatoarele aspecte:
a) posibilitatile de acoperire a sectiunii de functionare45
a bugetului local
din venituri proprii;
45 Sectiunea de functionare a bugetului cuprinde cheltuielile cuvenite pentru realizarea atributiilor
si competentelor stabilite prin lege, specifice fiecarei unitati administrativ-teritoriale
71
b) dupa cuantificarea sumelor determinate potrivit lit. a), numai
acolo unde este cazul, se propun sume pentru asigurarea echilibrarii
sectiunii de functionare a bugetului local;
c) standardele minime de cost pentru prestarea serviciilor publice
catre populatie;
d) standardele minime de calitate pentru prestarea serviciilor publice
catre populatie;
e) dupa epuizarea etapelor prevazute la lit. a) – d), în limita
sumelor posibil de asigurat de la bugetul de stat, se stabilesc
sume care urmeaza sa fie prevazute în sectiunile de dezvoltare ale
bugetelor locale”.
Din analiza textului de mai sus se constata o noua orientare,în domeniul
echilibrarii bugetelor locale, prin interventia statului. Acest lucru rezulta
din faptul ca se acorda o mare importanta posibilitatilor de acoperire,a sectiunii
de functionare a bugetului,din venituri proprii si,numai daca este cazul, se propun
sume pentru asigurarea echilibrarii sectiunii de functionare a bugetului
local. Acest lucru presupune cresterea autonomiei locale financiare, a efortului
propriu al unitatilor administrativ-teritoriale.
Legea pune accent si pe standarde minime de cost si calitate, pentru
prestarea serviciilor publice catre populatie.
Executia partii de cheltuieli bugetare
Presupune respectarea principiilor reglementate de Legea finantelor
publice locale si existenta unor persoane si organe competente în acest domeniu.
Vorbind despre efectuarea cheltuielilor bugetare, ne raportam la institutia
creditului bugetar, care a fost definita în Legea finantelor publice locale46
ca fiind: „suma aprobata prin buget, reprezentând limita maxima pâna la care se
pot ordonanta si efectua plati, în cursul anului bugetar, pentru
angajamentele
contractate în cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitii anterioare
pentru
46 Art. 2(19) din Legea nr. 273/2006, legea finantelor publice locale
72
actiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanta si efectua plati din buget
pentru celelalte actiuni”.
Creditul de angajament47
reprezinta limita maxima a cheltuielilor ce pot fi
angajate în timpul exercitiului bugetar, în limitele aprobate.
Operatiunea care conditioneaza folosirea creditelor aprobate, se numeste
deschiderea de credite bugetare. Ea se efectueaza de catre ordonatorii principali
de credite, în limita sumelor aprobate, potrivit destinatiei stabilite si
cu respectarea dispozitiilor legale care reglementeaza efectuarea
cheltuielilor respective.
În procesul executiei bugetare, cheltulielile bugetare, parcurg urmatoarele
faze: angajament, lichidare, ordonantare si plata, la care ne-am referit cu ocazia
abordarii bugetului de stat. Operatiunile specifice acestor faze, sunt în
competenta ordonatorilor de credite si se efectueaza pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale institutiilor publice.
Efectuarea cheltuielilor bugetare se face numai pe baza de
documente justificative, care confirma angajamentele contractuale,
primirea bunurilor materiale, prestarea bunurilor materiale, prestarea
serviciilor, efectuarea de lucrari, plata salariilor si a altor drepturi banesti,
plata obligatiilor bugetare, precum si a altor obligatii.
Ordonatorii de credite, la care ne-am referit cu ocazia etapei de elaborare a
proiectului bugetelor locale, au o serie de atributii privind executia bugetelor
locale.
Astfel, ordonatorii principali au ca atributii analizarea modului
de utilizare a creditelor bugetare prin bugetele locale si prin bugetele
institutiilor publice, ai caror conducatori sunt ordonatorii secundari sau
tertiari de credite, dupa caz si aprobarea efectuarii cheltuielilor din bugetele
proprii, cu respectarea dispozitiilor legale.
Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate
pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ai caror
47 Art. 2(18) din Legea nr. 273/2006, legea finantelor publice locale
73
conducatori sunt ordonatorii tertiari de credite si aproba efectuarea cheltuielilor
din bugetele proprii, cu respectarea dispozitiilor legale.
Ordonatorii tertiari de credite vizeaza utilizarea creditelor bugetare ce le-
au fost repartizate, numai pentru realizarea sarcinilor unitatilor pe care le
conduc, potrivit prevederilor din bugetele locale aprobate si în conditiile stabilite
prin dispozitiile legale.
În cazul bugetului de stat, creditele bugetare, în executia lor, pot cunoaste
o serie de mutatii ce pot fi determinate de situatii obiective sau subiective.
Unele din acestea conduc la modificari de regim juridic, ce se pot
manifesta în concret prin virari de credite sau prin suplimentari de credit.
Anularea creditelor este o situatie distincta de cele amintite mai sus
si apare în conditiile expres prevazute de lege.
Virarile de credite bugetare se pot efectua numai începând cu trimestrul al
treilea al anului bugetar.
Propunerile de virari de credite bugetare trebuie sa fie însotite
de justificari, detalieri si necesitati privind executia, pâna la finele anului bugetar,
a capitolului si subdiviziunii clasificatiei bugetare, precum si a programului de la
care se disponibilizeaza si, respectiv, a capitalului si subdiviziunii în clasificatia
bugetara si a programului la care se suplimenteaza prevederile bugetare.
Virarile de credite bugetare de la un capitol la alt capitol al
clasificatiei bugetare si de la un program la altul se aproba de
autoritatiledeliberative, pe baza justificarilor corespunzatoare ale
ordonatorilor principali de credite si se pot efectua înainte de angajarea
cheltuielilor.
Virarile de credite bugetare, în cadrul aceluiasi capitol bugetar,
inclusiv între programele aceluiasi capitol, care nu contravin dispozitiilor
art. 49 (1-7) din Legea finantelor publice locale, legii bugetului de stat
sau legii de rectificare, sunt în competenta fiecarui ordonator principal de
credite, pentru bugetul propriu si bugetele institutiilor si serviciilor publice
subordonate si se
pot efectua înainte de angajarea cheltuielilor.
74
Modificarea creditelor bugetare se efectueaza si prin intermediul
transferurilor de atributii catre autoritatile administratiei publice locale.
Ele intervin în situatia în care în timpul exercitiului bugetar, pe baza
dispozitiilor legale, au loc treceri de institutii, actiuni sau sarcini în
finantarea autoritatilor administratiei publice locale. În acest caz, Ministerul
Finantelor Publice este autorizat sa introduca modificarile corespunzatoare în
volumul si structura bugetului de stat, fara afectarea echilibrului bugetar.
Autoritatile deliberative vor aproba modificarile intervenite în structura bugetelor
proprii si, respectiv, ale institutiilor publice subordonate.
Suplimentarea de credite bugetare se face, de regula, cu ocazia rectificarii
bugetului de stat, cu scopul echilibrarii bugetelor locale sau pentru
realizarea unor programe de institutii care beneficiaza de cofinantare, atât din
exterior, cât si din partea Guvernului.
Anularea de credite bugetare intervine în situatia în care, în baza
unor dispozitii legale sau din alte cauze, sarcinile au fost desfiintate ori amânate.
În acest caz, ordonatorii principali de credite au obligatia de a
analiza necesitatea mentinerii creditelor bugetare si de a propune
autoritatilor deliberative anularea creditelor respective.
Pentru ultima luna a anului bugetar, termenul limita pentru care se poate
solicita anularea, este 10 decembrie.
Cu sumele ce rezulta din creditele bugetare anulate se majoreaza fondul de
rezerva bugetara la dispozitia autoritatilor deliberative.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor si cheltuielilor bugetare,
privind bugetele locale48
Executia bugetara este de neconceput fara repartizarea pe trimestre a
surselor de venit si a cheltuielilor bugetare. Operatiunea se realizeaza în functie
de termenele legale de încasare a veniturilor si perioada în care este necesara
48 Art. 50 (1-3) din Legea nr. 273/2006, legea finantelor publice locale
75
efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor si
cheltuielilor bugetare se aproba de catre:
a) Ministerul Finantelor Publice, pentru sumele defalcate si
pentru transferurile de la bugetul de stat si se repartizeaza
pe unitate administrativ-teritoriala de catre directiile generale
ale finantelor publice;
b) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, pentru
bugetele prevazute la art. 1 alin (2) din Legea finantelor publice
locale, în termen de 15 zile de la aprobarea sumelor prevazute la lit. a).
Executia de casa a bugetelor locale
Este reglementata de art. 35 din Legea finantelor publice locale si
presupune operatiunile efective de încasari si plati prin intermediul
casieriilor bugetelor locale care functioneaza sub forma unitatilor teritoriale ale
Trezoreriei Statului.
Evidenta se tine în conturi distincte si se refera la:
a) veniturile bugetare încasate pe structura clasificatiei bugetare;
b) efectuarea platilor dispuse de persoanele autorizate ale institutiilor
publice, în limita creditelor bugetare si a destinatiilor aprobate,
potrivit dispozitiilor legale;
c) efectuarea operatiunilor de încasari si plati privind datoria publica
interna si externa, rezultata din împrumuturi contractate sau
garantate de stat, precum si cele contractate sau garantate de
autoritatile administratiei publice locale, inclusiv a celor privind
rambursarea ratelor la scadenta si plata dobânzilor, comisioanelor,
spezelor si altor costuri aferente;
d) efectuarea altor operatiuni financiare în contul
autoritatilor administratiei publice locale;
e) pastrarea disponibilitatilor reprezentând fonduri externe
nerambursabile, sau contravaloarea în lei a acestora, primite pe
76
baza de acorduri si întelegeri guvernamentale si de la
organisme internationale si utilizarea acestora potrivit bugetelor
locale;
f) alte operatiuni financiare prevazute de lege.
Încheierea exercitiului bugetar privind bugetele locale
Art. 60, din Legea finantelor publice locale, prevede o serie de principii ale
încheierii executiei bugetare. În acest sens este prevazut faptul ca:
1. executia bugetara se închide la data de 31 decembrie a fiecarui
an;
2. orice venit micsorat si orice cheltuiala angajata, lichidata si
ordonantata, în cadrul prevederilor bugetare si neplatita pâna la
data de 31 decembrie, se va încasa, sau se va plati, dupa caz, în
contul bugetului pe anul urmator;
3. creditele bugetare neutilizate, pâna la închiderea anului, sunt
anulate de drept;
4. disponibilitatile din fondurile externe nerambursabile si cele din
fondurile publice destinate cofinantarii sau Atributiei financiare
a Comunitatii Europene, ramase la finele exercitiului bugetar în
conturile structurilor de implementare, se raporteaza în anul
urmator, cu aceeasi destinatie.
În vederea finatizarii acestei etape structurale si finale a procedurii
bugetelor locale, sunt necesare o serie de situatii financiare, rapoarte
de performanta reflectate într-un cont anual de executie a bugetelor locale.
În concret, trimestrial si anual, ordonatorii principali de credite întocmesc
situatii financiare cu privire la executia bugetara, care se depun la
directiile generale ale finantelor publice. Acestea întocmesc situatii
financiare centralizate, pe care le depun la Ministerul Finantelor Publice, la
termenele si potrivit normelor stabilite de catre acesta.
Ministerul Finantelor Publice transmite spre informare Ministerului
Administratiei si Internelor o situatie financiara centralizata, privind executia
77
bugetelor locale. Este o reglementare noua, care se pare a fi justa, daca avem în
vedere ca organele administrativ-teritoriale au atributii pe linia bugetelor locale,
fiind implicate în proiectarea si executia acestora.
Ordonatorii principali de credite au obligatia sa întocmeasca si
sa anexeze, la situatiile financiare anuale, rapoarte anuale de performanta, în care
sa prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate si pe
cele obtinute, precum si situatii privind angajamentele legale.
O asemenea reglementare presupune o implicare competenta
si competitiva a organelor ce raspund de executia bugetara, bazata pe o conceptie
moderna, profesionista, performanta si responsabila.
În temeiul documentelor la care ne-am referit mai sus,
ordonatorii principali de credite întocmesc si prezinta spre aprobare,
autoritatilor deliberative, pâna la data de 31 mai a anului urmator,
conturile anuale de executie a bugetelor locale, prevazute la art. 1 alin (2), în
urmatoarea structura:
a) la venituri:
- prevederi bugetare initiale;
- prevederi bugetare definitive;
- încasari realizate
b) la cheltuieli:
- credite bugetare initiale;
- credite bugetare definitive;
- plati efectuate.
Evaluarea rezultatelor financiare ale exercitiului bugetar, prin compararea
veniturilor si a cheltuielilor bugetare, se poate manifesta într-una din ipostazele
urmatoare:
- echilibru bugetar, care ar fi o situatie pozitiva, conforma cu
principiul ce guverneaza procedura bugetara;
- deficitul bugetar, care ar ilustra fie nerealizarea
veniturilor bugetare, fie efectuarea unor cheltuieli ce
depasesc pe cele
preconizate, dar ar putea avea si semnificatia pozitiva ce ar
78
decurge din faptul ca în timpul executiei bugetare s-a ivit o
oportunitate materializata în realizarea unor
obiective importante pentru economia unitatii administrativ-
teritoriale, ce presupune si cheltuieli pe masura;
- excedent bugetar care, în principiu, este un fapt pozitiv, dar
poate fi si consecinta nefolosirii corespunzatoare a surselor
de venit, prin neefectuarea cheltuielilor din motive mai mult
sau mai putin obiective.
Excedentul bugetar se utilizeaza, potrivit art. 58 din Legea finantelor
publice locale, pentru:
a) rambursarea eventualelor împrumuturi restante; plata dobânzilor,
comisioanelor si spezelor si a altor costuri aferente acestora;
b) constituirea fondului de rulment.
C. Structura bugetelor locale
Bugetele locale au în structura lor:
1. veniturile bugetare;
2. cheltuielile bugetare.
Veniturile si cheltuielile bugetelor locale se grupeaza pe
subdiviziunile clasificatiei bugetare, elaborate de catre Ministerul Finantelor
Publice.
Potrivit art. 5, din Legea finantelor publice locale, veniturile bugetare
locale se constituie din:
a) venituri proprii, formate din: impozite, taxe, contributii, alte
varsaminte, alte venituri si cote defalcate din impozitul pe venit;
b) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
c) subventii primite de la bugetul de stat si de la alte bugete;
d) donatii si sponsorizari.
Fundamentarea veniturilor bugetelor locale se bazeaza pe constatarea
si evaluarea materiei impozabile si a bazei de impozitare, în functie de
care se
79
calculeaza impozitele si taxele aferente, evaluarea serviciilor prestate si a
veniturilor obtinute din acestea, precum si pe alte elemente specifice, inclusiv pe
serii de date, în scopul evaluarii corecte a veniturilor.
Din punct de vedere al unitatii administrativ-teritoriale, la care se refera,
legea distinge49
:
a) veniturile bugetelor judetene;
b) veniturile bugetelor localitatilor, respectiv ale comunelor, oraselor,
municipiilor, sectoarelor municipiului Bucuresti si al Consiliului
General al Municipiului Bucuresti.
Veniturile care se prevad pentru bugetele proprii ale judetelor, se împart,
potrivit Anexei 1, în urmatoarele categorii:
A. Venituri proprii:
1) impozit pe profit de la regiile autonome si societatile comerciale
subordonate consiliilor judetene;
2) cote defalcate din impozitul pe venit;
3) alte impozite pe venit, profit si câstiguri din capital;
4) taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor
sau pe desfasurarea de activitati;
5) venituri din proprietate;
6) venituri din prestari de servicii si alte activitati;
7) amenzi, penalitati si confiscari;
8) venituri din valorificarea unor bunuri.
B. Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat.
C. Donatii si sponsorizari.
D. Subventii de la bugetul de stat si de la alte administratii.
E. Operatiuni financiare.
Constatam ca fata de vechea reglementare (Ordonanta nr. 45/2003 privind
finantele publice locale) unele sume bugetare ca „impozite si taxe de la
49 Anexa 1 – lista impozitelor, taxelor si altor venituri ale bugetelor locale, la Legea finantelor publice locale nr.
341/2006
80
populatie” nu mai sunt prevazute, fiind avute în vedere alte surse de venit ca:
venituri din proprietate, din prestari servicii si alte activitati, amenzi, penalitati si
confiscari.
Veniturile proprii care se prevad în bugetele localitatilor, se împart
în urmatoarele categorii:
A. Venituri proprii:
1) impozit pe profit de la regiile autonome si societatile comerciale
subordonate consiliilor judetene;
2) cote defalcate din impozitul pe venit;
3) alte impozite pe venit, profit si câstiguri din capital;
4) impozite si taxe pe proprietate
5) alte impozite si taxe generale pe bunuri si servicii;
6) taxe pe servicii specifice;
7) taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor
sau pe desfasurarea de activitati;
8) alte impozite si taxe fiscale;
9) venituri din proprietate;
10) venituri din dobânzi;
11) venituri din prestari de servicii si alte activitati;
12) venituri din taxe administrative, eliberari de permise;
13) amenzi, penalitati si confiscari;
14) diverse venituri;
15) venituri din valorificarea unor bunuri;
16) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat.
B. Donatii si sponsorizari.
C. Subventii de la bugetul de stat si de la alte administratii.
D. Operatiuni financiare.
Din prezentarea facuta se constata o diversificare a surselor de venit
pentru categoria de bugete la care ne-am referit mai sus, fiind eliminat conceptul
de impozite si taxe de la populatie. Acestea se regasesc în formularile noi, cum
81
ar fi „impozite si taxe pe proprietate”. Observam influenta conceptiei fiscale ale
statelor membre U.E. si a formularilor existente în legislatia acestora.
Cheltuielile bugetelor locale
Fundamentarea, denumirea si repartizarea cheltuielilor bugetelor locale pe
ordonatori de credite, pe destinatii, respectiv pe actiuni, activitati,
programe, proiecte, obiective se efectueaza în concordanta cu
atributiile ce revin autoritatilor administratiei publice locale, cu prioritatile
stabilite de acestea, în vederea functionarii lor si în interesul colectivitatilor
locale respective.
Fundamentarea si aprobarea cheltuielilor bugetelor locale se efectueaza în
stricta corelare cu posibilitatile reale de încasare a veniturilorbugetelor
locale, estimate a se realiza (art. 5 pct. 3 - 4) din Legea finantelor publice locale.
În art. 26 (7 lit. a-b), din legea amintita mai sus, sunt prevazute
doua concepte bugetare noi si anume:
- sectiunile de functionare;
- sectiunile de dezvoltare care au menirea de a
fundamenta bugetele locale din punct de vedere al cheltuielilor.
Sectiunea de functionare cuprinde cheltuielile cuvenite pentru
realizarea atributiilor si competentelor stabilite prin lege, specifice
fiecarei unitati administrativ-teritoriale.
Sectiunea de dezvoltare cuprinde cheltuielile de capital.
Cheltuielile bugetelor locale sunt prevazute în anexa nr. 2 la Legea
finantelor publice locale.
În acest caz se face distinctie între cheltuieli care se prevad în
bugetele proprii ale judetelor si ale bugetelor proprii ale comunelor,
oraselor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucuresti si al municipiului
Bucuresti.
În primul caz, cheltuielile se împart în:
1. Autoritati publice si actiuni externe;
2. Alte servicii publice generale;
3. Dobânzi;
82
4. Transferuri cu caracter general, între diferite niveluri
ale administratiei;
5. Aparare (centre militare);
6. Ordine publica si siguranta nationala (politie comunitara, protectie
civila si protectie contra incendiilor);
7. Învatamânt (prescolar si primar, învatamânt special, alte cheltuieli);
8. Sanatate;
9. Cultura, recreare si religie;
10. Asigurari si asistenta sociala;
11. Locuinte, servicii si dezvoltare publica;
12. Protectia mediului;
13. Actiuni generale economice, comerciale si de munca;
14. Combustibil si energie;
15. Agricultura, silvicultura, piscicultura si sanatate;
16. Transporturi;
17. Alte actiuni economice.
Pentru bugetele localitatilor, din grupele mari de cheltuieli sunt:
1. Autoritati publice si actiuni externe;
2. Alte servicii publice generale;
3. Dobânzi;
4. Transferuri cu caracter general, între diferite niveluri
ale administratiei;
5. Aparare (centre militare);
6. Ordine publica si siguranta nationala;
7. Învatamânt (prescolar si primar, învatamânt secundar,
învatamânt postliceal, învatamânt special);
8. Sanatate;
9. Cultura, recreare si religie;
10. Asigurari si asistenta sociala;
11. Locuinte, servicii si dezvoltare publica;
83
12. Protectia mediului;
13. Actiuni generale economice, comerciale si de munca;
14. Combustibil si energie;
15. Agricultura, silvicultura, piscicultura si sanatate;
16. Transporturi;
17. Alte actiuni economice.
Constatam ca, atât la nivel judetean cât si în cazul localitatilor, sunt 17
grupe mari de cheltuieli, a caror structura este diferita, ponderea si diversitatea
cheltuielilor reflectându-se în bugetele localitatilor.
Se prevede, în Legea finantelor publice locale, ca atât veniturile bugetelor
locale, cât si cheltuielile, pot fi actualizate, ca urmare a perfectionarii legislatiei
fiscale, precum si prin legile bugetare anuale, în concordanta cu programele de
crestere a autonomiei financiare a unitatilor administrativ-teritoriale si
de descentralizare a serviciilor publice.
Din cuprinsul bugetelor locale mai face parte si fondul de rezerva
bugetara, precum si fondul de rulment.
Fondul de rezerva bugetara este prevazut la partea de cheltuieli
a bugetelor locale. El este la dispozitia consiliului local, judetean si a Consiliului
General al Municipiului Bucuresti, precum si a sectoarelor
municipiului Bucuresti, dupa caz. În cota de pâna la 5% din totalul cheltuielilor.
Acesta se utilizeaza la propunerea ordonatorilor principali de credite, pe
baza de hotarâri ale consiliilor respective, pentru finantarea unor cheltuieli
urgente, sau neprevazute, aparute în cursul exercitiului bugetar, pentru
înlaturarea efectelor unor calamitati naturale, precum si pentru acordarea
unor ajutoare catre alte unitati administrativ-teritoriale în situatii de
extrema dificultate, la cererea publica a primarilor acestor unitati, ori din
initiativa proprie.
Fondul de rezerva bugetara poate fi asigurat, în cursul anului,
cu aprobarea consiliului local, judetean si a Consiliului General al
Municipiului
Bucuresti, precum si a consiliilor sectoarelor municipiului Bucuresti, dupa caz,
84
din disponibilitatile de credite bugetare care nu mai sunt necesare pâna la
sfârsitul anului.
Fondul de rulment este partea din excedentul anual bugetar definitiv
al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecarei unitati administrativ-
teritoriale si se utilizeaza potrivit prevederilor Legii finantelor publice locale.
El poate fi utilizat temporar pentru acoperirea golurilor de casa, provenite
din decalaje între veniturile si cheltuielile anului curent, precum si pentru
acoperirea definitiva a eventualului deficit bugetar.
El poate fi folosit si pentru finantarea unor institutii din componenta
autoritatilor administratiei publice locale, sau pentru dezvoltarea serviciilor
publice locale, în interesul colectivitatii.
Utilizarea fondului de rulment si contului de executie al acestuia se
aproba, de autoritatile deliberative, în afara bugetului local.
85
PARTEA II – DREPT FISCAL
CAPITOLUL I
TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR
Sectiunea I: Notiunea de impozit
locale.
Impozitele reprezinta surse importante pentru alimentarea bugetelor
Alaturi de taxe si alte surse, reprezinta elementele fundamentale de
sustinere a procesului bugetar, de realizare a veniturilor publice si, implicit,
a cheltuielilor cu aceeasi destinatie.
Legislatia fiscala si literatura de specialitate au definit impozitele, având
în vedere anumite trasaturi caracteristice ale acestora.
Astfel, potrivit art. 2 pct. 29 din Legea privind finantele publice nr.
500/11 iulie 2002,50
„impozitul este o prelevare obligatorie, fara contraprestatie
si nerambursabila, efectuata de catre administratia publica pentru
satisfacerea nevoilor de interes general”.
Consideram ca definitia nu ilustreaza elementele definitorii ale
impozitului, conducând la concluzii false, neclare si insuficiente.
Ne referim în concret la faptul ca legiuitorul foloseste în definitie
termenul de „administratia publica”, când se refera la organul care
efectueaza prelevarea impozitului.
Conceptul de administratie publica este unul general si abstract, putând sa
conduca la confuzii. S-ar fi putut folosi în acest caz termenul de „organe
administrativ financiare” care realizeaza în realitate operatiunea de prelevare a
impozitului.
50 Modificata prin Legea nr. 314/8 iulie 2003
86
Pe de alta parte, folosirea conceptului de „nevoi generale”, pentru a
ilustra care este destinatia impozitului, este incorecta. Conceptul de nevoi
generale se refera la toate trebuintele umane, sociale etc., impozitul
neavând menirea de a satisface astfel de nevoi.
El este destinat satisfacerii nevoilor publice, care sunt o componenta
alaturi de nevoile private, a nevoilor generale.
În literatura de specialitate, s-au dat o serie de definitii impozitului.
S-a sustinut51
ca impozitul este o contributie baneasca obligatorie si cu
titlu nerambursabil, care este datorata, în temeiul legii, la buget, de catre
persoane fizice si/sau juridice pentru veniturile pe care le obtin, pentru bunurile
pe care le poseda, respectiv pentru marfurile pe care le produc si/sau distribuie,
ori pentru serviciile si lucrarile pe care le presteaza sau executa.
S-a mai sustinut52
ca impozitul reprezinta o forma de prelevare silita, la
dispozitia statului, fara o contraprestatie directa si cu titlu nerambursabil, a unei
parti din veniturile sau averea unei persoane fizice si/sau juridice, în
vederea acoperirii unei necesitati publice.
În conceptia autorului de curs53
, impozitul este o sursa de venit bugetar,
ce se refera în mod obligatoriu, în temeiul legii, fara contraprestatie, la persoane
fizice si/sau juridice ce au capacitate contributiva.
Sectiunea II: Trasaturile caracteristice ale impozitului
a) impozitul este prelevare obligatorie;
b) este sursa de venit pentru anumite bugete (bugetul de stat si bugetele
locale);
c) se reglementeaza prin lege, care stabileste conditiile impunerii;
d) se datoreaza de catre persoane fizice si/sau juridice contribuabile,
care au capacitate contributiva. Prin capacitate contributiva se
51 Mircea Stefan Minea, Cosmin Flavius Costas, Drept fiscal, Ed. Sfera juridica, 2006, p. 24 52
Ioan Talpes, Finantele României, vol. I, Ed. „Sedona” Timisoara, 1995, p. 137 53
Doina Petica Roman, Dreptul finantelor publice, Casa de Presa si Editura Tribuna, Sibiu, 2004, p. 65
87
întelege aptitudinea de a suporta sarcina fiscala, prin detinerea unor
surse de venit sau unor bunuri sau a unei averi impozabile;
e) sunt de utilitate publica întrucât asigura cheltuieli publice prin care se
satisfac nevoile publice.
Sectiunea III: Principiile impunerii
Stabilirea impozitelor au în vedere o serie de principii, care
sunt consacrate de lege, iar altele dezvoltate în doctrina.
1. Principiile legale ale impunerii
Sunt consacrate prin Codul fiscal si sunt denumite „principiile
fiscalitatii”. Acestea se refera la:
a) neutralitatea masurilor fiscale – asigura conditii egale în raport
cu diferitele categorii de investitori si capitaluri si cu forma
de proprietate;
b) certitudinea impunerii – presupune elaborarea de norme juridice
clare, cu termene de plata si sume determinate precis;
c) echitatea fiscala – prin impunere diferita în functie de de capacitatea
contributiva;
d) eficienta impunerii – prin asigurarea stabilitatii pe termen lung a
prevederilor Codului fiscal.
2. Principiile impunerii consacrate de doctrina
a) principiul impunerii echitabile, care presupune asigurarea egalitatii în
fata impozitului, dar si asigurarea egalitatii prin impozit;
b) principiul politicii financiare – este acela care impune gasirea solutiei
„ideale” cu ocazia instituirii impozitelor, pentru obtinerea
unui randament fiscal ridicat, sa fie stabile si elastice54
.
54 Mircea Stefan Minea, Flavius Costas, op. cit., p. 27
88
Sectiunea IV: Elementele impozitelor55
Pentru o determinare corecta a actului de impunere, privit în sens larg, ce
vizeaza persoanele implicate, obiectul impunerii, sarcina fiscala etc.
sunt necesare o serie de elemente. Acestea se refera la:
a) subiectul impunerii – denumit contribuabil, adica o persoana
fizica sau juridica ce datoreaza, potrivit legii, impozitul;
b) obiectul impunerii sau materia impozabila – reprezinta bunul, venitul
sau orice alta valoare, ori activitate pentru care se datoreaza
impozitul. El mai este numit si baza de impozitare, reprezentând acea
suma la care urmeaza sa se aplice cota de impozitare în vederea
stabiliraa întinderii impozitului datorat;
c) cota de impunere (tarif de impunere) reprezinta suma fixa, procentul
sau ansamblul de sume fixe si procente cu ajutorul carora
se calculeaza cuantumul banesc al fiecarui impozit56
.
Cota fixa reprezinta o suma determinata ce se datoreaza pentru
întreg obiectul impunerii.
Cota procentuala de impozitare reprezinta procentul aplicabil bazei
de impozitare în vederea determinarii impozitului datorat.
În practica exista mai multe forme de manifestare ale acesteia si anume:
- cota procentuala proportionala, care este compusa dintr-un
singur procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de
lege;
- cota procentuala progresiva, este compusa din mai multe
procente dispuse în ordine crescatoare, aplicabile progresiv pe
masura ce creste cuantumul bazei de impozitare;
55 Cristina Onet, op. cit., p. 74 56
Ioan Gliga, op. cit., p. 69
89
- cota procentuala regresiva este compusa din mai multe
procente dispuse în ordine descrescatoare, aplicabile
regresiv pe masura ce creste cuantumul bazei de impozitare.
Sectiunea V: Clasificarea impozitelor
În literatura de specialitate s-au facut clasificari ale impozitelor, avându-
se în vedere diferite criterii de clasificare.
În conceptia noastra, impozitele se clasifica avându-se în
vedere urmatoarele criterii:
A. Dupa criteriul de denumire:
- impozite (impozit pe profit, pe venit, pe cladiri etc.);
- taxe (taxe vamale, taxe de timbru etc.).
B. Dupa modul de exprimare:
- impozite în natura;
- impozite în bani.
C. Dupa criteriul subiectilor contribuabili:
- impozite platite de persoane fizice (impozitul pe cladiri);
- impozite platite de persoane juridice (impozitul pe profit).
D. Dupa calitatea subiectului si a obiectului:
- impozite personale (vizeaza o anumita calitate a persoanei – ex.
impozitul pe salariu);
- impozite reale (vizeaza averea sau venitul).
E. Dupa modul de evidentiere:
- impozite cu debit (evidentiate, se cunoaste contribuabilul -
impozitul pe cladiri);
- impozite fara debit (neevidentiate, nu se nominalizeaza contribuabilul
– T.V.A., accize).
90
D. Dupa relatia cu contribuabilul si modul de repercursiune:
- impozite directe;
- impozite indirecte.
Din punct de vedere bugetar ne intereseaza clasificarea în impozite
directe si indirecte.
Impozitele directe se stabilesc si se percep nemijlocit de la contribuabil,
deci contribuabilul este nominalizat si suporta impozitul.
Impozitele indirecte sunt datorate si achitate de catre
contribuabil (comercianti, prestatori), dar sunt suportate de consumatorii
finali ai bunurilor ori serviciilor.
Avantajele si dezavantajele impozitelor directe:
A. Avantaje:
- sunt mai juste decât cele indirecte, deoarece reflecta puterea
contributiva a contribuabilului;
- sunt certe, stabile, prestabilite, ne putem baza pe ele;
- au un efect psihologic asupra contribuabilului în sensul
ca permanentizeaza ideea de obligatie fiscala si creeaza premisele
unei atitudini constiente fata de aceasta obligatie.
B. Dezavantaje:
- sunt rigide, nu se pot modifica usor;
- nu sunt populare, în sensul ca, prin plata lor se creeaza un sentiment de
frustrare;
- presupun mult formalism (operatii, activitati de evidentiere, calculare si
comunicare).
Avantajele si dezavantajele impozitelor indirecte:
A. Avantaje:
- sunt mai mobile decât cele directe – se modifica în conditii mai facile;
- sunt mai populare, deoarece nu sunt nominalizate, fiind cel putin din
punct de vedere psihologic mai usor de suportat;
- nu presupun formalitati de evidenta;
91
- se suporta si se platesc în etape, ocazional;
- consumatorul se raporteaza la ele daca are posibilitatea si daca doreste,
cu exceptia produselor de stricta necesitate.
B. Dezavantaje:
- sunt mai putin juste (sunt situatii în care achizitionarea unor produse
nu reflecta capacitatea contributiva a contribuabilului, el fiind
nevoit sa consume);
- nu sunt certe (nu se pot cuantifica în prealabil, ele depinzând de
puterea de cumparare a contribuabilului);
- prin intermediul lor se pot masca impozitele directe, în sensul ca
nu apelam la acestea, diversificându-le sau majorându-le, ci la
cele
indirecte, care fiind mai mobile, sunt mai usor de majorat.
92
CAPITOLUL II STABILIREA
CREANTELOR FISCALE
Sectiunea I: Notiunea si caracteristicile titlului de creanta fiscala
1. Notiunea de titlu de creanta
Obligatia fiscala are ca temei si izvor general si abstract legea care
o reglementeaza. Pentru a produce efecte juridice, concrete, individualizate,
este nevoie de un act juridic prin care sa se manifeste vointa titularului dreptului
de creanta (statul prin organele administrativ-fiscale) în acest sens.
Obligatia concreta de plata se naste dintr-un act care se numeste „titlu de
creanta”.
El a fost definit în vechea legislatie (art. 4 alin 1 din O.G. nr. 11/1999
privind executarea silita a crantelor bugetare - abrogata) ca fiind actul prin care
se constata si se individualizeaza obligatia de plata privind creantele bugetare,
întocmit de organele de specialitate sau de persoanele împuternicite,
potrivit
legii.
Observam ca este folosit termenul de „creanta bugetara”, în timp ce
actuala legislatie se refera la titlu de „creanta fiscala” pe care îl defineste ca fiind
„actul prin care se stabileste si se individualizeaza creanta fiscala, întocmit
de organele competente sau de persoanele îndreptatite, potrivit legii”57
.
Întrucât titlu de creanta nu se refera doar la obligatii fiscale (impozite si
taxe), el putând sa cuprinda si alte categorii de obligatii de natura
pecuniara datorate bugetelor publice (amenzi sau alte venituri nefiscale), s-a
apreciat58
ca
este mai corecta, terminologia folosita de O.G nr. 11/1996.
57 Codul de procedura fiscala, art. 108, alin.3 58
Cristina Onet, op. cit., p. 73
93
În literatura de specialitate, titlu de creanta a fost definit59
ca fiind „actul
juridic care consta si individualizeaza obligatia pecuniara a fiecarui subiect
impozabil, taxabil sau alt debitor al bugetului statului si care este întocmit
conform normelor de procedura fiscala”. Definitia se refera la bugetul statului, în
timp ce obligatiile cuprinse în titlu de creanta privesc si alte categorii de
bugete.
1.2 Caracteristicile titlului de creanta
a) Caracterul legal al titlului de creanta decurge din faptul ca el se da
în temeiul legii si în vederea aplicarii ei.
b) Titlu de creanta este un act juridic, întrucât produce efecte juridice, având
toate elementele specifice unui act juridic.
c) Este un act declarativ de drepturi, întrucât prin intermediul lui se constata un
drept care s-a nascut în temeiul legii.
d) Are putere executorie – fapt ce presupune producerea imediata a
consecintelor juridice, fara a mai fi necesara o investire speciala.
e) Poate fi atacat sau contestat pe cale administrativa si judecatoreasca,
controlul legalitatii titlurilor de acest fel fiind rezervat organelor
fiscale potrivit normelor de procedura fiscala.
Sectiunea II: Categorii de titluri de creanta fiscala
În cele ce urmeaza vom enumera cele mai importante categorii de titluri
de creanta fiscala.
În acest sens sunt titluri de creanta fiscala:
- decizia de impunere, emisa de catre organele fiscale competente;
59 I. Gliga, op. cit., p. 78
94
- declaratia fiscala, angajamentul de plata sau documentul întocmit
de platitor prin care acesta declara obligatiile fiscale, în cazul în
care acestea se stabilesc de catre platitor;
- decizia prin care se stabileste si se individualizeaza suma de plata
pentru creantele fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalitati de
întârziere, stabilite de catre organele competente;
- declaratia vamala, pentru obligatiile de plata în vama;
- documentul prin care se stabileste si se individualizeaza obligatia
vamala, inclusiv accesoriile acesteia;
- procesul-verbal de constatare si sanctionare contraventionala, întocmit
de catre organul competent (organul constatator al contraventiei),
pentru obligatiile privind plata amenzilor contraventionale;
- ordonanta procurorului, încheierea sau dispozitivul
instantei judecatoresti, pentru amenzile, cheltuielile judiciare sau
alte obligatii fiscale care se pot stabili de catre procuror sau instanta
judecatoreasca în cadrul realizarii actului de justitie.
Din prezentarea facuta rezulta ca exista doua categorii de creante fiscale,
raportate la scopul urmarit si anume:
- creante fiscale explicite, care au scopul de a determina individualizarea
obligatiilor în mod explicit (declaratia de impunere);
- creantele fiscale implicite, care nu se întocmesc în alte scopuri dar sunt
implicit si titluri de creanta (procesul este de constatare si sanctionare
contraventionala, întocmit de catre organul competent
pentru
obligatiile privind plata amenzilor contraventionale).
95
Sectiunea III: Decizia de impunere si declaratia fiscala
3.1 Decizia de impunere
Decizia de impunere este actul administrativ fiscal emis de catre organul
competent si care cuprinde obligatia fiscala de plata ce cade în
sarcina contribuabilului desemnat prin acel document60
.
Decizia de impunere fiind un act administrativ fiscal, trebuie
sa întruneasca conditiile de forma necesare acestei categorii de acte, pe
cele prevazute de art. 43 din Codul de procedura fiscala si pe cele care se refera
la:
- tipul de impozit, taxa de contributie sau alta suma datorata bugetelor
publice;
- baza de impunere;
- cuantumul impozitului datorat de catre contribuabil pentru fiecare
perioada impozabila.
Decizia de impunere si decizia referitoare la obligatiile de plata accesorii
constituie si înstiintari de plata de la data comunicarii acestora, în conditiile în
care se stabilesc sume de plata.
Sunt asimilate deciziilor de impunere urmatoarele acte administrativ
fiscale:
a) deciziile privind rambursari de taxa pe valoarea adaugata si deciziile privind
restituiri de impozite, taxe, contributii si alte venituri ale bugetului general
consolidat;
b) deciziile referitoare la bazele de impunere;
c) deciziile referitoare la obligatiile de plata accesorii;
d) procesele-verbale prevazute la art. 142 alin (6) si art. 168 alin (2) din
Codul de procedura fiscala.
60 Cristina Onet, op. cit., p. 78
96
Pe baza lor si cu ajutorul datelor cuprinse în deciziile de impunere,
se întocmesc registrele de evidenta a contribuabililor din fiecare localitate,
registre denumite traditional „roluri fiscale”.
Facând parte din categoria actelor administrativ fiscale, comunicarea
deciziei de impunere se realizeaza în urmatoarele modalitati (art. 44 (2)
din Codul de procedura fiscala):
a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent si
primirea actului administrativ fiscal de catre acesta sub
semnarura, data comunicarii fiind data ridicarii sub semnatura a
actului;
b) prin remiterea, sub semnatura, a actului fiscal de catre persoanele
împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicarii fiind
data remiterii sub semnatura a actului;
c) prin posta, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu
scrisoare recomandata cu confirmare de primire, precum si prin
alte mijloace cum sunt: fax, e-mail, daca se asigura transmiterea
textului actului administrativ fiscal si confirmarea primirii acestuia;
d) prin publicitate.
3.2 Declaratia fiscala
Este documentul care se depune în mod obligatoriu, la organele fiscale,
de catre persoanele stabilite prin lege si care contine, în principiu, o
declarare (recunoastere) a obligatiilor fiscale ori a bunurilor sau veniturilor
din a caror detinere (de regula în proprietate) decurg obligatiile fiscale ale
subiectului, de la care emana declaratia61
.
Ea se întocmeste prin completarea unui formular pus la dispozitie gratuit
de organul fiscal.
61 Cristina Onet, op. cit., p. 80
97
Contribuabilul are obligatia de a completa declaratiile fiscale în
scris, corect, complet si cu buna credinta informatiile prevazute de
formular, corespunzatoare situatiei fiscale.
Continutul declaratiei fiscale se refera la urmatoatele aspecte:
- împozitele, taxele si contributiile datorate, în cazul în care,
potrivit legii, obligatia calcularii lor revine platitorului;
- bunurile si veniturile impozabile sau taxabile, în cazul în
care, potrivit legii, stabilirea impozitului ori a taxei se face
de catre organul fiscal;
- impozitele colectate prin stopaj la sursa, în cazul în
care platitorul are obligatia de a calcula, retine si varsa
impozite si taxe.
Declaratia fiscala se depune de catre persoanele obligate,
potrivit
Codului fiscal, la termenele stabilite de acestea.
Data depunerii declaratiei fiscale este data înregistrarii acesteia
la organul fiscal sau data depunerii la posta, dupa caz.
Nedepunerea declaratiei fiscale da dreptul organului fiscal sa procedeze
la stabilirea, din oficiu, a impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume
datorate bugetului general consolidat.
Impunerea din oficiu nu se face în cazul contribuabililor inactivi sau
a celor din evidenta speciala, atât timp cât se gasesc în aceasta situatie.
Sectiunea IV: Solutionarea contestatiilor formulate împotriva actelor
administrativ fiscale
Împotriva titlului de creanta, precum si împotriva altor acte administrativ
fiscale, se poate formula contestatie, potrivit legii (art. 205 din Codul de
procedura fiscala62
).
62 Republicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513/31 iulie 2007
98
4.1 Forma si continutul contestatiei
Contestatia se formuleaza în scris si cuprinde:
a) datele de identificare a contestatorului;
b) obiectul contestatiei;
c) motivele de fapt si de drept;
d) dovezile pe care se întemeiaza;
e) semnatura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum
si stampila, în cazul persoanelor juridice. Dovada calitatii de
împuternicit al contestatorului, persoana fizica sau juridica, se face
potrivit legii.
Obiectul contestatiei îl constituie numai sumele si masurile stabilite
si înscrise de organul fiscal în titlu de creanta sau în actul administrativ
fiscal atacat.
4.2 Termenul de depunere a contestatiei
Contestatia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al carui act
administrativ este atacat. Ea nu este supusa taxelor de timbru.
Termenul de depunere este de 30 zile de la data comunicarii
actului administrativ fiscal, sub sanctiunea decaderii.
În cazul în care competenta de solutionare nu apartine organului emitent
al actului administrativ fiscal atacat, contestatia va fi înaintata de catre acesta, în
termen de 5 zile de la înregistrare, organului de solutionare competent.
În situatia în care este depusa la un organ fiscal necompetent, aceasta va
fi înaintata, în termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent
al actului administrativ atacat.
Contestatia poate fi retrasa de contestator pâna la solutionarea acesteia.
Prin retragerea contestatiei nu se pierde dreptul de a se înainta o noua contestatie
în interiorul termenului general de depunere a acesteia.
99
4.3 Competenta de solutionare a contestatiilor
Contestatiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a
actelor administrative fiscale, asimilate deciziilor de impunere, precum si a
titlurilor de creanta privind datoria vamala se solutioneaza dupa cum urmeaza:
a) contestatiile care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie
vamala, precum si accesorii ale acestora, al caror cuantum este sub
500.000 lei, se solutioneaza de catre organele
competente constituite la nivelul directiilor generale unde
contestatorii au domiciliul fiscal sau, dupa caz, de catre organul
fiscal stabilit la art.
33 alin (3) din Codul de procedura fiscala, republicat;
b) contestatiile formulate de marii contribuabili, care au ca
obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, precum si
accesorii ale acestora, al caror cuantum este sub 500.000 lei, se
solutioneaza de catre organele competente constituite în cadrul
respectivelor directii generale de administrare a marilor
contribuabili;
c) contestatiile care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie
vamala, accesoriile acestora, al caror cuantum este de 500.000 lei,
sau mai mare, precum si cele formulate împotriva actelor emise de
organele centrale se solutioneaza de catre organe competente de
solutionare constituite la nivel central.
Contributiile formulate împotriva altor acte administrativ fiscale se
solutioneaza de catre organele fiscale emitente.
În cazul contestatiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale,
emise de autoritatile administratiei publice locale, precum si de alte
autoritati publice care, potrivit legii, administreaza creante fiscale,
competenta de solutionare apartine acestor autoritati.
Contestatiile formulate de cei care se considera lezati de
refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, se solutioneaza
de catre
organul ierarhic superior organului fiscal competent sa emita acel act.
100
4.4 Decizia sau dispozitia de solutionare
În solutionarea contestatiei, organul competent se pronunta prin decizie
sau dispozitie, dupa caz.
Ele sunt definitive, în sistemul cailor administrative de atac.
Decizia de solutionare a contestatiei se emite în forma scrisa si cuprinde:
preambulul, considerentele si dispozitivul.
Preambulul cuprinde: denumirea organului investit cu
solutionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia,
numarul de înregistrare a contestatiei la organul de solutionare competent,
obiectul cauzei, precum si sinteza sustinerii partilor atunci când organul
competent de solutionare a contestatiei nu este organul emitent al actului atacat.
Considerentele cuprind motivele de fapt si de drept care au format
convingerea organului de solutionare competent în emiterea deciziei.
Dispozitivul cuprinde solutia pronuntata, calea de atac, termenul în care
aceasta poate fi exercitata si instanta competenta.
Decizia se semneaza de catre conducatorul directiei generale, de sectorul
general al organului competent constituit la nivel central, conducatorul organului
fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de înlocuitorii acestora,
dupa caz.
4.5 Solutii asupra contestatiei
Prin decizie, contestatia va putea fi admisa în totalitate sau în parte, ori
respinsa.
În cazul admiterii contestatiei, se va decide, dupa caz, anularea totala sau
partiala a actului atacat.
În acest caz, urmeaza sa se încheie un nou act administrativ fiscal, care
va avea în vedere strict considerentele deciziei de solutionare.
101
Tot prin decizii se poate dispune suspendarea solutionarii cauzei, în
conditiile prevazute de art. 214 din Codul de procedura fiscala.
În cazul respingerii contestatiei, actul administrativ fiscal atacat îsi
produce efectele conform dispozitiilor cuprinse în el, nefiind afectat
de formularea contestatiei.
Contestatia poate fi respinsa pentru neîntrunirea conditiilor procedurale.
În acest caz nu se procedeaza la analiza pe fond a cauzei.
Contestatia nu poate fi respinsa daca poarta o denumire gresita.
Decizia privind solutionarea contestatiei se comunica contestatorului,
persoanelor introduse în conditiile art. 44 din Codul de procedura fiscala,
precum si organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.
Deciziile emise în solutionarea contestatiilor pot fi atacate la
instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta.
Constatam ca procedura de solutionare a contestatiilor, privind
actele administrativ fiscale, îmbraca o forma mixta administrativa si
judecatoreasca.
Apreciem ca judecarea în fata organelor de contencios administrativ nu
reprezinta cea mai buna solutie în rezolvarea corecta, competenta si cu celeritate
a nemultumirilor celor afectati în drepturilor lor, fiind necesara o instanta
specializata în domeniul fiscal, mai ales când numarul litigiilor de acest gen va
creste. Acest lucru se justifica si daca avem în vedere ca legislatia fiscala este
extrem de mobila, mereu modificata, interpretabila si, implicit, generatoare
de erori privind întelegerea si aplicarea ei în practica.
4.6 Prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale
În materia dreptului procedural fiscal, sunt reglementate doua categorii
privind prescriptia.
Una se refera la prescriptia ce vizeaza dreptul statului de a stabili
obligatii fiscale cu sediul juridic la art. 91-93 din Codul de procedura fiscala si
102
alta care se refera la dreptul de a cere executarea silita a creantelor fiscale, cu
sediul juridic la art. 131-134 din acelasi cod.
În cele ce uemeaza ne vom referi la prima categorie.
În acest sens, dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale
se prescrie în termen de 5 ani, cu exceptia cazului când legea dispune altfel.
Termenul de prescriptie începe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului
urmator celui în care s-a nascut creanta fiscala, potrivit art. 23 din Codul
de procedura fiscala, daca legea nu dispune altfel.
Conform art. 23, la care ne-am referit mai sus, „dreptul de creanta fiscala
si obligatia corelativa se nasc în momentul în care, potrivit legii, se
constituie baza de impunere care le genereaza”.
Dreptul de a stabili obligatii fiscale se prescrie în termen de 10 ani, în
cazul în care acestea rezulta din savârsirea unei fapte prevazuta de legea penala.
Termenul curge, în acest caz, de la data savârsirii faptei ce
constituie infractiune, sanctionata ca atare printr-o hotarâre judecatoreasca
definitiva.
Termenele de prescriptie, la care ne-am referit, se întrerup, se suspenda în
cazurile si în conditiile stabilite de lege pentru întreruperea si suspendarea
termenului de prescriptie a dreptului la actiune, potrivit dreptului comun.
Prin drept comun, în materie de prescriptie, se întelege Decretul nr.
167/1958 republicat în 1960, privind prescriptia extinctiva.
Articolul 92 (2) din Codul de procedura fiscala se refera la un caz special
de suspendare a termenului de prescriptie si anume la faptul ca, pe
perioada cuprinsa între momentul începerii inspectiei fiscale si momentul
începerii emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuarii inspectiei fiscale.
Efectul împlinirii termenului de prescriptie a dreptului de a stabili
obligatii fiscale, consta în faptul ca organul fiscal,da
care a constatat împlinirea termenului de prescriptie a dreptului de
stabilire a obligatiei fiscale, va proceda la încetarea procedurii de emitere
a
titlului de creanta fiscala.
103
CAPITOLUL III
MODALITATI DE COLECTARE SI STINGERE
A CREANTELOR FISCALE
Sectiunea I: Colectarea creantelor fiscale prin plata
Colectarea creantelor fiscale presupune existenta unor modalitati prin
care creanta fiscala se realizeaza în concret si se stinge.
Între notiunea de colectare si cea de stingere a creantelor fiscale exista si
o diferenta, dar si o relatie directa.
Colectarea are ca finalitate stingerea obligatiei fiscale.
Exista modalitati de colectare voluntara, cum ar fi plata, compensarea si
restituirea sumelor încasate nejustificat, cu titlu de impozite si taxe, care au ca
efect stingerea obligatiei fiscale si exista modalitati de colectare pe cale fortata,
în cazul executarii silite.
O alta categorie de stingere a obligatiei fiscale o reprezinta: prescriptia
dreptului de a mai cere realizarea creantelor fiscale, insolvabilitatea debitorului,
anularea creantelor fiscale ori deschiderea procedurii de reorganizare judiciara si
faliment.
Colectarea creantelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanta, sau a
unui titlu executoriu.
Cea mai importanta modalitate de colectare a creantelor fiscale este
plata.
Subiectii platii – sunt debitorii si organul fiscal îndrituit la plata.
Platile se efectueaza prin intermediul bancilor, trezoreriilor si al altor
institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata.
104
A. Modalitati de efectuare a platii:
- prin sistemul bancar;
- prin mandat postal;
- prin anulare de timbre mobile;
- prin orice alt mijloc de plata admis de lege.
Termenele de plata sunt stabilite prin dispozitiile codului fiscal sau alte
legi care reglementeaza diferite categorii de impozite, taxe, contributii sau alte
sume datorate unuia dintre bugetele publice.
Ele pot fi lunare, trimestriale, sau semestriale.
B. Data când se considera efectuata plata:
a) în cazul platilor în numerar, data înscrisa în documentul de plata
eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal:
b) în cazul platilor efectuate prin mandat postal, data postei înscrisa
pe mandatul postal;
c) în cazul platilor efectuate prin decontare bancara, data la care
bancile debiteaza contul platitorului, pe baza instrumentelor de
decontare specifice;
d) pentru cazul obligatiilor care se sting prin anulare de timbre fiscale
mobile, data înregistrarii de organul competent a documentului
sau a actului pentru care s-au depus si anulat timbrele mobile.
C. Ordinea stingerii datoriilor
Daca se datoreaza mai multe tipuri de creante fiscale: impozite,
taxe, contributii, iar suma platita nu este suficienta pentru a le stinge pe toate, se
sting datoriile pe care le stabileste contribuabilul.
În cadrul creantei stabilite, stingerea se efectueaza de drept, în
urmatoarea ordine:
a) sumele datorate în contul ratei din luna curenta, din graficul
de plata a obligatiei fiscale pentru care s-a aprobat
esalonarea la plata, precum si majorarea de întârziere sau
amânarea cu
majorarea aferenta precum si obligatiile fiscale curente;
105
b) obligatiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii lor;
c) sumele datorate în contul urmatoarelor rate din graficul de plata a
obligatiei fiscale, pentru care s-a aprobat esalonarea, pâna
la concurenta cu suma esalonata la plata sau pâna la concurenta
cu suma achitata, dupa caz, precum si suma amânata la
plata, împreuna cu majorarile de întârziere datorate pe
perioada amânarii, dupa caz;
d) obligatiile cu scadente viitoare, la solicitarea contribuabilului.
Modul de stabilire a vechimii creantelor are în vedere termenul de
scadenta. Vechimea creantelor, privind majorarile de întârziere, se stabileste în
functie de vechimea obligatiilor principale pentru care se calculeaza ele.
D. Majorarile de întârziere se datoreaza pentru întârziere în
efectuarea platii, conform art. 120 din Codul de procedura fiscala (editia a IX-a).
În reglementarea mai veche, a Codului de procedura fiscala, s-
au prevazut dobânzi si penalitati de întârziere pentru neonorarea la termen
a obligatiilor fiscale.
Actualmente ele sunt abrogate, începând cu data de 1 ianuarie 2006.
În legatura cu natura juridica a majorarilor de întârzier s-a sustinut în,
literatura de specialitate63
, ca sunt sanctiuni administrative pecuniare.
Într-o alta opinie64
s-a sustinut ca ar fi sanctiuni specifice.
S-a mai sustinut faptul ca majorarea de întârziere are un profund caracter
sanctionator, dar si o functie de despagubire cel putin partiala65
.
Cele mai frecvente opinii se refera la dubla functie a majorarilor de
întârziere si anume cea de sanctionare si reparatorie.
Nivelul majorarii de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi
de întârziere si poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Ele se
calculeaza pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat urmatoare
termenului de
scadenta si pâna la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
63 Antonie Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura Nemira, Bucuresti, 1996, p. 230 64
Emil Balan, Drept financiar, Editura All, Bucuresti, 1999, p. 199 65
Doina Petica Roman, Dreptul finantelor publice. Note de curs, Universitatea Tibiscus, Timisoara, 1998, p. 43
106
Codul de procedura fiscala prevede situatiile speciale si concrete în
functie de care majorarile de întârziere se calculeaza în alt mod decât cel la care
ne-am referit mai sus (art. 2, 3, 4 lit a-b, 5 si 6 lit. a-c din Codul de procedura
fiscala.
Nedecontarea de catre unitatile bancare, a sumelor cuvenite
bugetului general consolidat, în termen de 3 zile lucratoare de la data
debitarii contului platitorului, nu îl exonereaza pe platitor de obligatia
de plata a sumelor respective. Debitorul va fi obligat si la plata
majorarilor de întârziere, dupa termenul de 3 zile.
Întrucât în culpa, pentru neefectuarea platii la termen, este unitarea
bancara, debitorul platitor se poate îndrepta împotriva unitatii bancare pentru a-
si recupera, cu titlu de daune, suma platita drept majorari.
E. Înlesniri la plata obligatiilor fiscale
Pentru motive temeinic justificate, la cererea contribuabililor,
organul fiscal competent poate acorda pentru obligatiile fiscale restante atât
înainte de începerea executarii silite cât si în timpul efectuarii ei, înlesniri
la plata în conditiile legii.
Articolul 2 din Codul de procedura fiscala se refera la creantele ce
apartin creditorilor bugetari locali care administreaza bugetele publice locale si
care, la cererea debitorilor persoane fizice sau juridice, pot acorda pentru
obligatiile bugetare restante, unele înlesniri la plata.
Acestea sunt:
a) esalonari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor,
redeventelor, contributiilor si a altor obligatii la bugetul local;
b) amânari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contributiilor si
a altor obligatii la bugetul local;
c) esalonari la plata majorarilor de întârziere de orice fel, cu
exceptia majorarilor de întârziere datorate pe perioada de
esalonare;
107
d) amânari si/sau scutiri, ori amânari si/sau reduceri de majorari
de întârziere, cu exceptia majorarilor de întârziere datorate pe
perioada de amânare;
e) scutiri sau reduceri de impozite si taxe locale, în conditiile
legii.
Pentru acordarea înlesnirilor la plata, creditorii bugetari locali vor
cere debitorilor constituirea de garantii.
Pe perioada pentru care au fost acordate înlesniri la plata
obligatiilor fiscale restante, se datoreaza majorari de întârziere.
Sectiunea III: Colectarea si stingerea creantelor fiscale
prin compensare
Pentru a se trece la stingerea creantelor fiscale prin compensare,
este necesar sa fie îndeplinita o conditie fundamentala si anume sa existe
creante reciproce între creditorii si debitorii fiscali.
Suntem în prezenta unor datorii reciproce, compensarea realizându-
se pâna la concurenta celei mai mici sume.
Compensarea are loc privind obligatii bugetare datorate aceluiasi
creditor bugetar, indiferent de natura lor.
Daca ramân diferente, acestea urmeaza a fi compensate cu obligatiile
datorate altor bugete, în urmatoarea ordine:
a) bugetul de stat;
b) fondul de risc pentru garantii de stat, pentru împrumuturi externe;
c) bugetul asigurarilor sociale de stat;
d) bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate;
e) bugetul asigurarilor pentru somaj;
f) fonduri comunitare, fonduri structurale si fonduri de coeziune.
108
Ordinea în care se realizeaza este prevazuta de art. 115 din Codul
de procedura fiscala.
Compensarea obligatiilor fiscale datorate de debitor cu creantele
acestuia, se face de autoritatea competenta, la cererea debitorului. Organul
competent teritorial este cel de la domiciliul fiscal al debitorului. Aceasta
va comunica în scris despre masura luata, în termen de 7 zile de la data efectuarii
operatiunii.
Compensarea se poate realiza si din oficiu, ori de câte ori organul fiscal
constata existenta unor creante reciproce fata de debitorii fiscali. Ea poate opera
oricând în cadrul termenului de prescriptie, care este de 5 ani si curge de la data
de 1 ianuarie a anului urmator celui în care a luat nastere acest drept.
Sectiunea II: Colectarea si stingerea creantelor fiscale
prin executare silita
Este o modalitate de stingere a obligatiilor fiscale prevazute de art. 136
din Codul de procedura fiscala.
A. Modalitatile de executare silita
Pot fi folosite concomitent sau succesiv si sunt urmatoarele:
1. executarea silita a creantelor fiscale prin proprie;
2. executarea silita a bunurilor mobile;
3. executarea silita a bunurilor imobile;
4. executarea silita a altor bunuri:
a. executarea silita a fructelor neculese si a recoltelor
prinse de radacini;
b. executarea silita a unui ansamblu de bunuri.
B. Titlul executoriu si conditiile pentru începerea executarii silite
Executarea silita a creantelor fiscale se efectueaza în temeiul unui titlu
executoriu emis, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala, de catre
organul competent în a carui raza teritoriala îsi are domiciliul fiscal debitorul.
109
Titlul de creanta devine titlu executoriu la data la care creanta
fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevazut de lege sau
stabilit de catre organul competent, ori în alt mod prevazut de lege.
Pe lânga existenta titlului executoriu este necesara întrunirea
urmatoarelor conditii:
- creanta sa fie certa si exigibila;
- sa se fi efectuat toate procedurile legale de înstiintare a debitorului;
- executarea silita sa fie declansata înainte de împlinirea
termenului legal de prescriptie.
Subiectii implicati în raporturile juridice privind executarea silita se
împart în doua categorii:
a) organele de executare silita;
b) debitorii fiscali.
C. Organele de executare silita
Executarea silita a creantelor fiscale presupune existenta unor organe de
executare si a unor executori fiscali.
Organele fiscale care administreaza creante fiscale sunt abilitate sa duca la
îndeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze procedura de executare silita.
Creantele bugetare care se încaseaza, se administreaza, se contabilizeaza
si se utilizeaza de institutiile publice, provenite din venituri proprii, precum si
cele rezultate din raporturi juridice contractuale, se executa prin organe proprii,
acestea fiind abilitate sa duca la îndeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze
procedura de executare silita, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala
Procedura de executare silita a creantelor fiscale presupune doua categorii
de organe de executare:
a. organe de executare propriu-zisa, care sunt cele în a carei raza
teritoriala se gasesc bunurile urmaribile;
b. organe coordonatoare, fiind cele în a caror raza teritoriala îsi are
domiciliul fiscal debitorul.
110
Organul de executare coordonator va sesiza în scris celelalte organe
de executare competente, comunicându-le titlul executoriu în copie
certificata, situatia debitorului, contul în care se vor vira sumele încasate, precum
si orice alte date utile pentru identificarea debitorului si a bunurilor ori
veniturilor urmaribile.
Organul de executare coordonator, în cazul debitorilor solidari, este cel în
a carui raza teritoriala îsi are domiciliul fiscal debitorul despre care exista indicii
ca detine mai multe venituri sau bunuri urmaribile.
Organul de executare coordonator înscrie în întregime debitul în
evidentele sale si ia masuri de executare silita, comunicând întregul debit
fiecarui organ de executare în a carui raza teritoriala domiciliaza sau îsi
au sediul ceilalti codebitori, aplicându-se dispozitiile art. 137 din Codul
de procedura fiscala.
D. Executorii fiscali
Executarea silita se face de organul de executare competent,
prin intermediul executorilor fiscali.
Executorul fiscal este împuternicit, în fata debitorului si a tertilor,
prin legitimatia de executor fiscal si delegatia emisa de organul de executare
silita.
În exercitarea atributiilor, pentru aplicarea procedurilor de executare silita,
executorii fiscali pot:
a) sa intre în orice incinta de afaceri a debitorului, persoana juridica, sau
în alte incinte unde acesta îsi pastreaza bunurile, în scopul identificarii
bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum si
sa analizeze evidenta contabila a debitorului în scopul
identificarii tertilor care datoreaza sau detin în pastrare venituri ori
bunuri ale debitorului;
b) sa intre în toate încaperile în care se gasesc bunuri sau valori
ale debitorului, persoana fizica, precum si sa cerceteze toate
locurile în
care acesta îsi pastreaza bunurile;
111
c) sa solicite si sa cerceteze orice document sau element material
care poate constitui o proba în determinarea bunurilor
proprietate a debitorului.
Accesul executorului fiscal în locuinta, în incinta de afaceri sau în orice
alta încapere a debitorului, persoana fizica sau juridica, se poate efectua
între orele 6,00 – 20,00, în orice zi lucratoare. Executarea începuta se poate
continua în aceeasi zi sau în zilele urmatoare.
În absenta debitorului, sau daca acesta refuza accesul în oricare
dintre încaperile prevazute la alin. 3 al art. 3 din Codul de procedura fiscala,
executorul fiscal poate sa patrunda în acestea în prezenta unui reprezentant al
politiei, ori al jandarmeriei, sau al altui agent al fortei publice si a doi
martori majori, fiind aplicabile prevederile art. 4 si 5 din Codul de procedura
fiscala.
Sectiunea IV: Executarea silita a creantelor fiscale
prin poprire
Sunt supuse executarii silite prin poprire atât persoanele fizice, cât si
persoanele juridice.
A. Obiectul popririi îl formeaza:
a. veniturile;
b. disponibilitatile banesti (în lei sau în valuta);
c. titlurile de valoare;
d. alte bunuri mobile necorporale detinute si/sau datorate cu orice
titlu debitorului de catre terte persoane sau pe care acestea le vor
datora debitorului si/sau le vor detine tertii în viitor, în temeiul unor
raporturi juridice existente.
Sumele ce reprezinta venituri banesti ale debitorului persoana fizica,
realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum si ajutoarele si indemnizatiile
112
cu destinatie speciala, sunt supuse urmaririi numai în conditiile prevazute
de
Codul de procedura civila.
Sunt exceptate de la urmarirea prin poprire sumele reprezentând credite
nerambursabile sau finantari primite de la institutii sau organizatii internationale
pentru derularea unor programe ori proiecte.
B. Raporturile juridice specifice popririi:
În cazul popririi apar mai multe raporturi juridice. Un prim raport
juridic este între organele statului (administrativ-financiare) si debitorul
fiscal (raport de drept fiscal). Alt raport juridic se naste între debitorul fiscal si
tertul poprit. Debitorul fiscal este creditorul tertului poprit, întrucât are de primit
de la acesta sume de bani ce pot sa decurga dintr-un contract de munca, un
contract civil, un contract de asigurari sau unul bancar.
Un ultim raport juridic este între tertul poprit si stat prin organele sale, în
virtutea caruia tertul poprit este obligat sa retina sumele ce formeaza
obiectul creantei statului si sa le verse la buget. Obligatia retinerii este legala si se
naste ca urmare a puterii pe care statul o are de a decide si de a
administra banul public. Ea se naste în temeiul legii.
C. Modalitati de efectuare a popririi:
Poprirea asupra veniturilor debitorilor, persoane fizice sau juridice –
procedura:
- organul de executare trimite o adresa tertului poprit, împreuna cu
o copie certificata de pe titlul executoriu prin scrisoare recomandata;
- totodata este înstiintat si debitorul despre înfiintarea popririi;
113
- poprirea se considera înfiintata la data la care tertul poprit a
primit înstiintarea;
- dupa înfiintarea popririi, tertul poprit este obligat sa faca de
îndata retinerile prevazute de lege si sa se vireze sumele retinute
în contul indicat de organul de executare, comunicând totodata, în
scris, despre existenta altor creditori. În cazul în care sumele
datorate debitorului sunt poprite de mai multi creditori, tertul
poprit îi va anunta în scris despre aceasta pe creditori si va
proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinta
prevazuta la art. 170 Cod de procedura fiscala.
Poprirea asupra disponibilitatilor banesti ale detinatorilor de conturi
bancare, persoane fizice sau juridice.
Urmarirea se face prin decontare bancara, fiind respectata procedura
de începere a executarii silite prin comunicarea unei somatii si a unei copii
certificata de pe titlul executoriu, care se depun la banca unde se afla
deschis contul debitorului.
Despre aceasta masura urmeaza sa fie înstiintat si debitorul.
Procedura de înfiintare a popririi este aceeasi ca în cazul
popririi veniturilor debitorului.
În vederea efectuarii popririi, pentru achitarea sumei datorate la data
sesizarii bancii, sumele existente, precum si cele viitoare provenite
din încasarile zilnice în conturile în lei si în valuta, sunt indisponibilizate.
Din momentul indisponibilizarii, respectiv de la data si ora primirii
adresei de înfiintare a popririi asupra disponibilitatilor banesti, bancile nu
vor proceda la decontarea documentelor de plata primite, respectiv la
debitarea conturilor debitorilor si nu vor accepta alte plati din conturile acestora
pâna la achitarea integrala a obligatiilor bugetare, cu exceptia sumelor
necesare platii
drepturilor salariale.
114
Daca debitorul face plata în termenul prevazut în somatie, organul
de executare va înstiinta de îndata, în scris, bancile pentru sistarea totala
sau partiala a indisponibilizarii conturilor si retinerilor.
În situatia în care titlurile executorii nu pot fi onorate în aceeasi zi,
bancile vor urmari executarea acestora din încasarile zilnice realizate în contul
debitorului.
Bancile supuse regimului de supraveghere speciala sau de
administrare speciala si care efectueaza platile dispuse în limita încasarilor vor
deconta zilnic, cu prioritate, sumele reprezentând obligatiile bugetare
cuprinse în ordinele de plata emise de debitori si/sau creante bugetare
cuprinse în dispozitiile de încasare emise de organele de executare.
Poprirea nu este supusa validarii.
Cea înfiintata anterior, ca masura asiguratorie, devine executorie prin
comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, facuta tertului poprit
si înstiintarea despre aceasta a debitorului.
Daca tertul poprit înstiinteaza organul de executare ca nu datoreaza vreo
suma de bani debitorului urmarit sau nu face retinerile ce se impun si nu
comunica despre situatia celorlalti creditori, precum si în cazul în care
invoca alte neregularitati privind drepturile si obligatiile partilor privind
înfiintarea popririi, organul de executare sau o alta parte interesata, poate
cere instantei judecatoresti în a carei raza teritoriala se afla domiciliul sau
sediul tertului poprit, sa se pronunte, pe baza de probe, în legatura cu
mentinerea sau desfiintarea popririi.
Judecata se face de urgenta si cu precadere.
Hotarârea pronuntata privind mentinerea popririi, constituie
titlu executoriu si în temeiul ei organul de executare poate începe executarea
silita a
tertului poprit, în conditiile legii.
115
Sectiunea V: Executarea silita a bunurilor mobile
Sunt supuse executarii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu
exceptiile prevazute de lege.
A. Bunuri exceptate de la executarea silita mobiliara
În cazul debitorului persoana fizica, nu pot fi supuse executarii silite fiind
necesare vietii si muncii debitorului, precum si familiei sale:
a. bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor si la
formarea profesionala, precum si cele strict necesare executarii
profesiei sau a altei ocupatii cu caracter permanent, inclusiv cele
necesare activitatii agricole, cum sunt uneltele si
semintele, îngrasamintele, furajele si animalele de productie si de lucru;
b. bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului si
familiei sale, precum si obiectele de cult religios, daca nu sunt
mai multe de acelasi fel;
c. alimentele necesare debitorului si familiei sale pe timp de 2 luni
si, daca debitorul se ocupa exclusiv cu agricultura, alimentele
strict necesare pâna la noua recolta;
d. combustibilul necesar debitorului si familiei sale, pentru încalzit si
pentru procurarea hranei, socotit pentru 3 luni de iarna;
e. obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii
persoanelor bolnave;
f. bunurile declarate neurmaribile prin alte dispozitii legale.
Bunurile debitorului persoana fizica, necesare desfasurarii activitatii
de comert nu sunt exceptate de la executare silita.
B. Etapele executarii silite mobiliare
Etapa întâi
Executarea silita mobiliara începe prin comunicarea unei somatii în care se
notifica debitorului ca are obligatia sa efectueze plata sumelor datorate în
116
termen de 15 zile sau sa faca dovada stingerii obligatiei bugetare. Somatia este
însotita de un exemplar al titlului executoriu.
Cuprinsul somatiei este prevazut de art. 43(2) din Codul de
procedura fiscala si se refera la: numarul dosarului de executare, suma
pentru care se începe executarea silita, termenul în care cel somat urmeaza sa
plateasca suma prevazuta în titlul executoriu, precum si indicarea
consecintelor nerespectarii acestuia.
Etapa a doua
Se refera la operatiunea de identificare a bunurilor urmaribile, fiind
respectate cu acea ocazie dispozitiile Codului de procedura fiscala referitoare la
bunurile ce nu pot forma obiect al executarii silite. Dupa identificare, bunurile
urmaribile sunt supuse indisponibilizarii, prin aplicare sechestrului.
Operatiunea de aplicare a sechestrului
Aceasta se face de catre executorul fiscal, care încheie un proces-verbal de
sechestru.
Procesul-verbal de sechestru trebuie sa cuprinda elementele prevazute de
art. 152 din Codul de procedura fiscala.
Legiuitorul mai acorda o sansa debitorului în aceasta faza, întrucât la art.
141 (1) lit. l, se prevede ca debitorului i se confera dreptul de a plati creanta în
15 zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru. În cazul în
care debitorul nu plateste obligatiile fiscale, se trece la valorificarea
bunurilor sechestrate.
Bunurile mobile sechestrate pot fi lasate în custodia debitorului,
a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau
de executorul fiscal, dupa caz si vor fi depozitate. În primul caz sechestrul este
fara deposedare, iar în celelalte cu deposedare.
Daca custodele este o alta persoana decât debitorul sau creditorul, organul
de executare are obligatia de a-l remunera, în functie de activitatea depusa.
În cazul în care exista pericol de substituire sau degradare, executorul
fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor.
117
Daca bunurile sechestrate constau în sume de bani în lei sau în
valuta, titluri de valoare, obiecte din metale pretioase, pietre pretioase, obiecte de
arta, colectii de valoare, acestea se ridica si se depun, cel târziu în a doua
zi lucratoare, la unitatile specializate.
Bunurile nu vor fi sechestrate daca prin valorificarea acestora nu s-ar
putea acoperi decât cheltuielile executarii silite.
Prin sechestru înfiintat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal
dobândeste un drept de gaj care confera acestuia, în raport cu alti
creditori, aceleasi drepturi ca si dreptul de gaj, în sensul prevederilor
dreptului comun (dreptul civil).
De la data întocmirii procesului verbal de sechestru, bunurile sechestrate
sunt indisponibilizate, debitorul neputând dispune de aceste bunuri decât cu
aprobarea data, potrivit legii, de organul competent.
Actele de dispozitie, care ar interveni ulterior indisponibilizarii, sunt
lovite de nulitate absoluta.
Etapa a treia - Evaluarea si valorificarea bunurilor mobile
Daca obligatia bugetara nu se achita în termen de 15 zile de la data
încheierii procesului-verbal de sechestru, se va proceda la evaluarea si
valorificarea bunurilor sechestrate. Fac exceptie situatiile în care, potrivit legii,
institutia judecatoreasca a dispus desfiintarea sechestrului, suspendarea sau
amânarea executarii.
Evaluarea se efectueaza de catre organul de executare, prin experti
evaluatori proprii sau prin experti evaluatori independenti.
Organul de executare va actualiza pretul de evaluare tinând cont de rata
inflatiei.
Când este cazul, se va proceda la o noua evaluare.
Modalitatile de valorificare sunt prevazute în art. 159-167 din Codul
de procedura fiscala, nefiind precizata o ordine de preferinta privind utilizarea
lor.
118
Din formularea textului de lege se pot distinge modalitati specifice
bunurilor mobile, cum ar fi: vânzarea în regim de consignatie si modalitati ce se
regasesc pentru ambele categorii de bunuri (mobile si imobile). Acestea sunt:
- întelegerea partilor;
- vânzarea directa;
- vânzarea la licitatie;
- alte modalitati admise de lege.
În legatura cu aceste modalitati de valorificare vom reveni cu ocazia
prezentarii executarii silite imobiliare.
Sectiunea VI: Executarea silita a bunurilor imobile
Potrivit art. 154 din Codul de procedura fiscala sunt supuse
executarii silite bunurile imobile proprietatea debitorului, precum si
accesoriile bunului imobil prevazute de Codul civil. Acestea pot fi urmarite
numai odata cu imobilul.
A. Bunuri exceptate de la executarea silita imobiliara
Este exceptat de la executarea silita spatiul minim locuit de debitor
si familia sa, în conformitate cu normele legale în vigoare.
Formularea aceasta este mai restrictiva decât vechea reglementare, care se
referea la “spatiul de locuit” al debitorului si al familiei sale, fara nici o
precizare, ceea ce nu era în favoarea organului de executare silita, care nu putea
urmari acea parte din locuinta care excede nevoilor minime de locuit.
Credem ca s-ar impune ca, prin normele metodologice de aplicare a
Codului de procedura fiscala, sa se stabileasca criteriile necesare
determinarii conceptului “spatiu minim de locuit”.
B. Etapele executarii silite imobiliare
Prima etapa consta în trimiterea unei somatii însotita de titlu executoriu.
119
Etapa urmatoare consta în identificarea bunurilor urmaribile, prin
verificarea actelor ce atesta dreptul de proprietate al debitorului, cu privire
la imobilul urmarit.
Urmeaza etapa ce presupune aplicarea sechestrului asigurator, care
este fara deposedare si care presupune întocmirea de catre executorul bugetar a
unui proces-verbal de sechestru, în conditiile art. 51 (9) si (10) si art. 152 (1) si
(2) din Codul de procedura fiscala.
La întocmirea procesului-verbal de sechestru si în tot timpul
executarii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru,
daca aceasta masura este necesara pentru administrarea imobilului urmarit, a
chiriilor, a arendei si altor venituri obtinute din administrarea acestuia,
inclusiv pentru apararea în litigii privind imobilul respectiv.
Administrator-sechestru poate fi numit:
- creditorul;
- debitorul;
- o alta persoana fizica sau juridica.
Sechestrul aplicat constituie ipoteca legala, fapt pentru care organul
de executare care a instituit sechestrul va solicita de îndata biroului de
carte funciara efectuarea inscriptiei ipotecare, anexând un exemplar al
procesului- verbal de sechestru.
La cererea organului de executare, biroul de carte funciara are obligatia,
potrivit legii, de a comunica, în termen de 10 zile, celelalte drepturi reale
si sarcini care greveaza imobilul urmarit, precum si titularii acestora.
Prin reglementarea data de art. 156 (1) din Codul de procedura
fiscala, debitorul creantei fiscale poate solicita organului de executare, în termen
de 15 zile de la comunicarea procesului-verbal, sa aprobe ca plata integrala a
obligatiei fiscale, inclusiv cheltuielile de executare, sa se faca din veniturile
bunului imobil
urmarit sau din alte venituri ale sale, într-un interval de cel mult 6 luni.
120
Aprobarea cererii conduce la suspendarea executarii silite. Pentru motive
temeinice, organul de executare poate relua executarea silita imobiliara înainte de
expirarea termenului de 6 luni.
Ultima etapa consta în valorificarea bunului imobil într-una din
modalitatile prevazute de Codul de procedura fiscala.
C. Valorificarea bunurilor mobile si imobile
Pentru a realiza executarea silita cu rezultate cât mai avantajoase, tinând
seama de interesul legitim si imediat al creditorului, cât si de drepturile si
obligatiile debitorului urmarit, organul de executare va proceda la valorificarea
bunurilor sechestrate în una din modalitatile prevazute de dispozitiile legale în
vigoare si care, fata de datele concrete ale cauzei, se dovedeste a fi mai eficienta.
Valorificarea bunurilor potrivit întelegerii partilor
Se realizeaza de catre debitor cu acordul organului de executare.
Debitorul prezinta în scris organului de executare propunerile ce i s-
au facut, indicând numele si adresa potentialului cumparator, precum si termenul
în care acesta din urma va achita pretul propus.
Pretul propus de catre cumparator nu poate fi mai mic decât pretul
de evaluare.
Dupa analiza propunerilor facute de catre posibilii cumparatori,
organul de executare se va pronunta în cazul în care va aproba propunerea ,
va indica termenul si contul bugetar în care pretul bunului va fi virat de
cumparator.
Valorificarea bunurilor prin vânzare directa
Se poate realiza în urmatoarele cazuri:
a) pentru bunurile prevazute la art. 159, alin. 4 din Codul de
procedura fiscala;
b) înaintea începerii procedurii de valorificare prin licitatie, daca se
recupereaza integral creanta fiscala;
c) pe parcursul acesteia;
d) dupa finalizarea licitatiei, daca bunurile nu au fost vândute si se ofera
cel putin pretul de evaluare.
121
În cazul în care organul de executare înregistreaza mai multe cereri
de vânzare directa, va vinde bunul persoanei care ofera cel mai mare pret fata de
pretul de evaluare.
Vânzarea directa se realizeaza prin încheierea unui proces verbal care
constituie titlu de proprietate.
Vânzarea la licitatie
În vederea vânzarii bunurilor la licitatie se organizeaza o comisie condusa
de un presedinte. Comisia este formata din trei membri, desemnati de organul de
conducere al creditorului bugetar.
Pentru valorificarea bunurilor sechestrate prin vânzare la licitatie, organul
de executare este obligat sa efectueze publicitate vânzarii, cu cel putin 10 zile
înainte de data fixata pentru desfasurarea licitatiei.
Publicitatea vânzarii se realizeaza prin afisarea anuntului privind
vânzarea, la sediul organului de executare, al primariei în a carui raza teritoriala
se afla bunurile sechestrate, la sediul si domiciliul debitorului, la locul vânzarii
daca acesta este altul decât cel unde se afla bunurile sechestrate, la locul unde se
afla imobilul scos la vânzare în cazul vânzarii bunurilor imobile si prin anunturi
într-un cotidian national de larga circulatie, sau într-un cotidian local, în pagina
de internet, în Monitorul Oficial partea a IV-a, precum si prin alte
modalitati prevazute de lege.
Anuntul privind vânzarea cuprinde elementele si datele prevazute de art.
162 (4) din Codul de procedura fiscala.
Licitatia se tine la locul unde se afla bunurile sechestrate, sau la
locul stabilit de organul de executare, dupa caz.
Despre data, ora si locul licitatiei vor fi înstiintati si debitorul, custodele,
administratorul-sechestru, precum si titularii drepturilor reale si ai sarcinilor care
greveaza bunul urmarit.
Pentru participarea la licitatie, ofertantul depune cu cel putin o zi înainte
de data licitatiei documentele prevazute de art. 162 (7) din Codul de procedura
fiscala.
122
Pretul de pornire al licitatiei este, dupa caz, pretul de evaluare
pentru prima licitatie, diminuat cu 25% pentru a doua licitatie si cu 50% pentru a
treia licitatie.
Din formularea textului rezulta ca exista trei termene de licitatie.
Licitatia începe de la pretul de pornire. Participantii la licitatie pot
formula oferte de cumparare superioare pretului de pornire al licitatiei.
Daca în ofertele de cumparare se ofera un pret mai mare decât cel
de pornire, licitatia începe de la cel mai mare pret din ofertele de cumparare
scrise.
Adjudecarea se face în favoarea participantului care a oferit cel mai mare
pret, dar nu mai putin decât pretul de pornire. În cazul participarii unui singur
ofertant la licitatie, comisia poate sa-l declare adjudecat, daca acesta ofera
cel putin pretul de pornire al licitatiei.
Dupa adjudecarea bunului, adjudecatorul este obligat sa plateasca
pretul diminuat cu contravaloarea taxei de participare (taxa de participare
reprezinta
10% din pretul de pornire a licitatiei), în lei, în numerar, la unitatile de
trezorerie, sau prin decontare bancara în cel mult 5 zile de la data adjudecarii.
În cazul vânzarii la licitatie a bunurilor imobile, cumparatorii pot solicita
plata pretului în rate, în cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50%
din pretul de adjudecare al bunului imobil si cu plata unei dobânzi
stabilite conform Codului de procedura fiscala. Organul de executare este
competent sa stabileasca conditiile si termenele de plata a pretului în rate.
În cazul vânzarii bunurilor imobile, dupa plata în întregime a pretului sau a
avansului, se va încheia un proces-verbal de adjudecare, în termen de 5 zile de la
plata pretului, care constituie titlu de proprietate pentru imobilul transmis, pe
baza caruia se face înscrierea în Cartea Funciara.
Se prevede ca în situatia în care prin executarea silita efectuata nu
s-au realizat obligatiile stabilite în sarcina debitorului, organul de
executare întocmeste un proces-verbal în care va consemna atât sumele încasate,
cât si cele
care nu au fost recuperate.
123
Sectiunea VII: Cheltuieli ocazionate de executarea silita
Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silita sunt în
sarcina debitorului.
Ele se avanseaza de organele de executare, din bugetul acestora si
se stabilesc prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu, potrivit Codului
de procedura fiscala.
Sumele recuperate în contul cheltuielilor de executare silita se fac venit la
bugetul din care au fost avansate, cu exceptia sumelor reprezentând cheltuielile
de executare silita a creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei si
Finantelor, care se fac venit la bugetul de stat, daca legea nu prevede altfel.
Sectiunea VIII: Eliberarea si distribuirea sumelor
realizate prin executarea silita
Prin suma realizata ca urmare a executarii silite se întelege
totalitatea sumelor încasate dupa comunicarea somatiei, prin orice modalitate
prevazuta de Codul de procedura fiscala.
Sumele realizate pot fi egale cu creanta fiscala, caz în care aceasta
se stinge.
Pot fi mai mari decât creanta fiscala si în acest caz diferenta se restituie la
cererea debitorului sau va forma obiectul unei compensari, sau pot fi mai mici
decât creanta fiscala, caz în care debitorul va fi declarat insolvabil si va fi
urmarit în limita obtinerii de bunuri sau venituri.
În cazul în care executarea silita a fost pornita de mai multi creditori, sau
când pâna la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus si
alti creditori titlurile lor, organele de executare silita vor proceda la distribuirea
sumei potrivit urmatoarei ordini de preferinta, daca legea (art. 170 (1) din Codul
de procedura fiscala) nu prevede altfel:
124
a) creantele reprezentând cheltuieli de orice fel, facute cu urmarirea si
conservarea bunurilor al caror pret, se distribuie;
b) creantele reprezentând salarii si alte datorii asimilate acestora,
pensiile, sumele cuvenite somerilor, potrivit legii, ajutoarele
pentru întretinerea si îngrijirea copiilor, pentru maternitate,
pentru incapacitate temporara de munca, pentru
prevenirea îmbolnavirilor, pentru refacerea sau întarirea
sanatatii, ajutoarele de deces acordate în cadrul asigurarilor
sociale de stat, precum si creantele reprezentând obligatia de
reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vatamarea integritatii
corporale sau a sanatatii;
c) creantele rezultând din obligatii de întretinere, alocatii pentru copii
sau de plata a altor sume periodice destinate asigurarii
mijloacelor de existenta;
d) creantele fiscale provenite din impozite, taxe, contributii si din alte
sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului
Trezoreriei Statului, bugetului asigurarilor sociale de stat,
bugetelor locale si bugetelor fondurilor speciale;
e) creantele rezultând din împrumuturi acordate de stat;
f) creantele reprezentând despagubiri pentru repararea pagubelor
pricinuite proprietatii publice prin fapte ilicite;
g) creantele rezultând din împrumuturi bancare, din livrari de produse,
prestari servicii sau executari de lucrari, precum si din chirii sau
arenzi;
h) creantele reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat
sau bugetelor locale;
i) alte creante.
Pentru plata creantelor care au aceeasi ordine de preferinta, daca legea nu
prevede altfel, suma realizata din executare se repartizeaza între creditori
proportional cu creanta fiecaruia.
125
Accesoriile creantei principale prevazute în titlu executoriu vor urma
ordinea de preferinta a creantei principale.
Eliberarea sau distribuirea sumei rezultata din executarea silita se
face numai dupa trecerea unui termen de 15 zile de la data depunerii
sumei, când organul de executare va proceda, dupa caz, la eliberarea sau
distribuirea sumei cu înstiintarea partilor si a creditorilor care si-au depus
titlurile. Operatiunea se va consemna într-un proces-verbal.
Cel nemultumit de modul în care se face eliberarea sau distribuirea sumei
rezultate din executarea silita, poate cere executorului fiscal sa consemneze
în procesul-verbal obiectiile sale.
Sectiunea IX: Contestatia la executarea silita
(art. 172-174 Cod procedura fiscala)
Se poate formula de cei interesati împotriva:
- oricarui act de executare silita efectuat cu încalcarea
prevederilor legale de catre organele de executare;
- în cazul refuzului organului de executare de a îndeplini un act de
executare în conditiile legii.
Contestatia se poate face si împotriva titlului executoriu în temeiul caruia a
fost pornita executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotarâre data de o
instanta judecatoreasca sau de alt organ jurisdictional si daca pentru contestarea
lui nu exista o alta procedura prevazuta de lege.
Contestatia se poate face în termen de 15 zile sub sanctiunea decaderii de
la data când:
a) contestatorul a luat cunostinta de executare ori de actul de executare pe
care le contesta, din comunicarea somatiei sau din alta înstiintare
primita ori, în lipsa acestora, cu ocazia efectuarii executarii silite sau în
alt mod;
126
b) contestatorul a luat cunostinta, potrivit lit. a), de refuzul organului de
executare de a îndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunostinta, potrivit lit. a), de eliberarea
sau distribuirea sumelor pe care le contesta.
Contestatia se introduce la instanta judecatoreasca competenta si se judeca
în procedura de urgenta.
La judecarea contestatiei instanta va cita si organul de executare în a carui
raza teritoriala se gasesc bunurile urmarite ori, în cazul executarii prin poprire îsi
are sediul sau domiciliul tertul poprit.
Instanta judecatoreasca are posibilitatea sa pronunte doua solutii:
a) sa admita contestatia si sa dispuna:
- anularea actului de executare contestat;
- îndreptarea actului de executare contestat;
- anularea sau încetarea executarii silite;
- anularea sau lamurirea titlului executoriu;
- efectuarea actului de executare a carui îndeplinire a fost refuzata.
b) sa respinga contestatia si sa oblige contestatorul, la cererea organului de
executare, la despagubiri pentru pagubele cauzate prin interzicerea executarii,
iar când contestatia a fost exercitata cu rea credinta, contestatorul poate
fi obligat si la plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei.
Sectiunea X: Prescriptia dreptului de a cere executarea silita
În materia creantelor fiscale, prescriptia vizeaza executarea silita
a acestora, întrucât în acel moment apare interesul si dreptul organelor financiare
de a valorifica un drept are ca obiect o creanta bugetara neonorata de bunavoie de
catre debitorul bugetar.
Dreptul de a cere executare silita a creantelor fiscale se prescrie în termen
de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui în care a luat
nastere
acest drept.
127
Constatam ca, fata de dispozitiile vechii reglementari, s-a renuntat la
termenul de 3 ani aplicabil altor creante decât cele ce au ca obiect impozite si
taxe, recurgându-se la un singur termen, indiferent de obiectul creantei fiscale.
Orientarea legiuitorului ni se pare corecta daca avem în vedere faptul ca
distinctia din vechea reglementare privind regimul juridic al
prescriptiei referitoare la impozite si taxe si cel referitor la alte surse de venituri
bugetare, nu se justifica, toate având menirea de-a alimenta bugetul, indiferent de
denumirea lor. Existenta unui termen de prescriptie mai mare decât cel din
dreptul comun (de 5 ani fata de cel de 3 ani) se justifica daca avem în
vedere multitudinea creantelor fiscale ce trebuie urmarite si importanta
valorificarii dreptului de a cere executarea silita a acestora într-un termen
rezonabil.
Termenul de prescriptie se suspenda conform art. 132 din Codul de
procedura fiscala, dupa cum urmeaza:
a) în cazurile si în conditiile stabilite de lege pentru suspendarea
termenului de prescriptie a dreptului la actiune;
b) în cazurile si în conditiile în care suspendarea executarii silite este
prevazuta de lege ori a fost dispusa de instanta judecatoreasca
sau de alt organ competent;
c) pe perioada valabilitatii înlesnirii acordate, potrivit legii;
d) cât timp debitorul îsi sustrage veniturile si bunurile de la executare
silita;
e) în alte cazuri prevazute de lege.
Termenul de prescriptie se întrerupe (art. 133):
a) în cazurile si în conditiile stabilite de lege pentru întreruperea
termenului de prescriptie a dreptului la actiune;
b) pe data îndeplinirii de catre debitor înainte de începerea executarii
silite sau în cursul acesteia, a unui act voluntar de executare a
obligatiei prevazute în titlul executoriu ori a recunoasterii în
orice alt mod a datoriei;
128
c) pe data îndeplinirii, în cursul executarii silite, a unui act
de executare silita;
d) în alte cazuri prevazute de lege.
Sumele achitate de catre debitor în contul unor obligatii fiscale, dupa
împlinirea termenului de prescriptie, nu se restituie.
Dupa împlinirea termenului de prescriptie, organul de executare este
obligat sa înceteze actiunea de urmarire a creantelor si sa treaca la
scaderea
acestora din evidenta analitica pe platitori.
129
CAPITOLUL IV
EVAZIUNEA SI FRAUDA FISCALA
Sectiunea I: Consideratii generale
Necesitatea aparitiei unor noi reglementari66
, privind raspunderea
juridica în materia evaziunii fiscale, a fost determinata, de cel putin doi factori:
- unul este reprezentat de conditiile interne ce reflecta evolutia
societatii românesti, din punct de vedere economic
si financiar, în care existenta si dezvoltarea economiei
de piata, ca si a capitalului strain, determina relatii si
obligatii fiscale tot mai frecvente, cu tendinta încalcarii lor
de catre contribuabil;
- altul se refera la contextul european si international, în care
problematica evaziunii fiscale a fost diferit perceputa, tratata
si, partial, solutionata67
.
Având în vedere elementele la care ne-am referit si tinând cont de
necesitatea diminuarii fenomenului de evaziune fiscala, pe de o parte si gasirea
unor solutii cât mai eficiente pentru colectarea creantelor fiscale în totalitate si la
termen, legiuitorul român s-a inspirat din legislatia acelor state în care,
pentru fapte de evaziune fiscala se raspunde numai penal, existând
posibilitatea reducerii sau majorarii pedepsei, în functie de întinderea
prejudiciului si atitudinea contribuabilului în cursul urmaririi penale, sau al
judecatii privind modul în care se raporteaza la onorarea obligatiei fiscale,
dupa ce s-a încalcat
legea.
66
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, publicata în Monitorul Oficial al
României nr. 672/27 iulie 2005 67
Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006
130
Este marea noutate a legii la care ne-am referit si care presupune o
înasprire a masurilor luate pe plan juridic fata de contribuabil, dar si o mai buna
întelegere a rolului educativ-preventiv al pedepsei.
Fata de dispozitiile cuprinse în lege, am avea de facut o serie de
obiectiuni de natura formala si pe fondul problemei68
.
În titulatura legii regasim scopul acesteia si anume: ,,prevenirea si
combaterea evaziunii fiscale”.
În art. 1 se prevede: ,,prezenta lege instituie masuri de prevenire si
combatere a infractiunilor de evaziune fiscala si a unor infractiuni aflate în
legatura cu acestea”.
În realitate, legea nu cuprinde dispozitii referitoare la
prevenirea evaziunii fiscale, spre deosebire de celelalte legi care cuprindeau
obligatiile partilor, ca mijloace de prevenire a unor fapte ce s-au calificat ca fiind
fapte de evaziune fiscala. Legea noua nu prevede nici o masura de prevenire a
evaziunii fiscale desi, din textul la care ne-am referit, se face trimitere expresa la
existenta lor (a masurilor).
Credem ca, fata de schimbarea orientarii privind sanctionarea faptelor de
evaziune fiscala, prin atribuirea în exclusivitate a raspunderii penale,
trebuia redefinita evaziunea fiscala sau, daca se considera necesar, se putea
preciza ca suntem în situatia în care evaziunea se realizeaza numai
prin mijloace frauduloase, fiind vorba de frauda fiscala, folosita ca institutie
juridica în locul evaziunii fiscale de catre acele state care considera ca,
fapta fiind periculoasa social, nu poate fi considerata decât fapta penala69
.
Apare ca o noutate legislativa si faptul ca în lege sunt prevazute doua
categorii de infractiuni: unele de evaziune fiscala, prevazute la art. 9 din
lege (lit. a - g), iar altele calificate a fi infractiuni în legatura cu acestea,
prevazute la art. 3-8 din lege.
68 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006
69 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006
131
În capitolul III, din lege, sunt prevazute cauze de nepedepsire si cauze de
reducere a pedepselor pentru infractiuni de evaziune fiscala, cu privire la care ne
vom referi în cele ce urmeaza.
În ceea ce priveste categoriile de pedepse aplicate, constatam o nuantare a
acestora, în favoarea contribuabililor ce au fraudat statul (fiscul) în diverse
modalitati si anume:
- închisoarea privativa de libertate;
- înterzicerea unor drepturi;
- amenda (masura de reducere a pedepsei);
- sanctiune administrativa, care se înregistreaza în cazierul judiciar.
Sectiunea II: Infractiuni de evaziune fiscala
Legiuitorul reglementeaza raspunderea penala pentru fapte de
evaziune fiscala considerate periculoase, pe care le enumera în art. 1, al. 1, lit. a -
g.
În cele ce urmeaza vom încerca o scurta analiza a acestor infractiuni.
Astfel, obiectul juridic comun al infractiunilor de evaziune
fiscala
vizeaza relatiile sociale referitoare la finantele publice, ca element ce
conditioneaza viata publica, atât la nivelul colectivitatilor locale, cât si la nivel
statal.
Obiectul material al infractiunilor de evaziune fiscala este
întotdeauna banul public, datorat de catre diferite persoane fizice sau juridice
bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor locale si
fondurilor speciale extrabugetare.
O problema interesanta de analizat o reprezinta subiectele ce intra
în aceste raporturi juridice de raspundere.
În astfel de cazuri, subiect activ al tuturor faptelor de evaziune
fiscala este contribuabilul, în calitatea sa de titular al obligatiei bugetare, sau un
angajat
al acestuia (care poate fi, ori un salariat, ori un prepus al sau) însarcinat de catre
132
titularul obligatiei bugetare cu calcularea, retinerea si varsarea sumelor de bani ce
fac obiectul obligatiei bugetare respective. Mai poate fi subiect activ al
acestor infractiuni si persoana obligata prin lege sa efectueze
operatiuni premergatoare stabilirii obligatiei fiscale70
.
Din cele aratate, rezulta un anumit grad de calificare a subiectului activ
care, de cele mai multe ori, are calitatea de contribuabil.
Gradul de calificare a subiectului activ al infractiunilor de evaziune
fiscala poate merge într-un sens si mai strict, fiind determinat de specificitatea
mijloacelor de realizare a evaziunii fiscale, ce presupune fie un anumit grad de
pregatire profesionala (contabila) si o anumita functie ce incumba anumite
atributii în structura de personal a titularului obligatiei bugetare (persoana
însarcinata sa calculeze retinerea si varsarea sumelor datorate de contribuabil cu
titlu de creanta bugetara), fie o calitate strict determinata în raport cu
titularul
obligatiei bugetare (administratorul)71
.
Exista si exceptii de la situatiile enumerate mai sus si anume72
:
în cazul infractiunilor prevazute în art. 7 alin. 1 si 2 din Legea nr.
241/2005, subiectul activ poate fi orice persoana fizica sau
juridica, care detine si pune în circulatie, fara drept, documente
financiare si fiscale, ori care emite si distribuie documente
fiscale false, adica persoana care se interpune prin faptele sale
în cursul normal si legal al procedurii fiscale;
în cazul infractiunii prevazute în art. 9, lit. g, care poate fi
savârsita de catre orice persoana fizica, fara ca aceasta sa aiba
nevoie de o anumita calificare (cum ar fi aceea de debitor
fiscal ale carui bunuri sunt sub sechestru). Subiectul pasiv
al
tuturor actelor de evaziune fiscala poate fi statul sau o unitate
70
Cristina Onet - Dreptul finantelor publice -partea generala, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2005, p. 227
71 Gheorghe Ivan - Discutii cu privire la calitatea de subiect activ al infractiunii prevazute de art. 13 din Legea
pentru combaterea evaziunii fiscale nr.87/1994, Revista ,,Dreptul”, nr. 3/1999
72 Cristina Onet – op. cit., p. 228
133
administrativ-teritoriala, reprezentate prin organele cu atributii
în colectarea creantelor fiscale destinate sa alimenteze bugetele
publice. Asa fiind, subiectul pasiv este si el calificat.
Sub aspectul participatiei, trebuie aratat ca infractiunile de evaziune
fiscala se pot savârsi în oricare din formele de participatie, reglementate
de Codul Penal (coautorat, instigare, complicitate).
În cadrul procesului penal ce ia nastere ca urmare a constatarii savârsirii
unei infractiuni de evaziune fiscala, organul cu atributii în sfera colectarii
creantelor fiscale are calitatea de parte vatamata si, implicit, de parte civila
constituita în scopul recuperarii prejudiciului cauzat bugetului de stat, bugetului
asigurarilor sociale de stat, bugetelor locale ori fondurilor locale extrabugetare.
Latura obiectiva a infractiunilor de evaziune fiscala vizeaza o fapta,
o urmare periculoasa si un raport de cauzalitate între fapta si urmare.
Faptele descrise în textul de incriminare constau, de regula, sub aspectul
laturii obiective dintr-o actiune (art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 alin 1 si 2, art. 8
alin 1 si 2, art. 9 lit. a, c, d, e, f, g), ceea ce înseamna ca în mare parte
infractiunile de evaziune fiscala sunt infractiuni comisive.
Singura exceptie de la regula mai sus mentionata este infractiunea
reglementata în art. 9 lit. b, care sub aspectul laturii subiective consta din
inactiuni, fapt ce denota hotarârea legiuitorului de a sanctiona cu precadere fapte
comisive, cu un pericol social ridicat, a caror savârsire este sanctionata mult mai
aspru decât în toate actele normative anterioare. Acest lucru este reliefat si de
faptul ca actuala lege de prevenire si combatere a evaziunii fiscale lasa în
sarcina altor reglementari faptele cu un pericol social scazut, considerând asadar
contraventiile ca fiind fapte insuficient de grave pentru a putea fi calificate drept
„fapte de evaziune fiscala”.
Urmarea periculoasa, avuta în vedere de legiuitor, se refera la prejudiciul
ce poate fi cauzat oricarora dintre bugetele publice. De altfel, consideram
ca
aceasta trebuie sa fie si ideea centrala a oricarei încercari de definire a
134
conceptului de evaziune fiscala, cu atât mai mult cu cât toate faptele incriminate
prin noua lege pot fi savârsite numai cu intentie directa sau indirecta.
Altfel spus, sunt incriminate faptele prin savârsirea carora se urmareste
prejudicierea bugetelor publice, fie prin sustragerea de la îndeplinirea
obligatiilor fiscale, fie prin obtinerea unor restituiri sau rambursari nejustificate
de sume de la aceste bugete, fie prin interpunerea unor persoane în
derularea corecta a procedurii fiscale, menite sa asigure colectarea
creantelor cuvenite statului, sau unitatilor administrativ-teritoriale.
Toate aceste aspecte determina concluzia ca infractiunile de
evaziune fiscala sunt, în marea lor majoritate, infractiuni de rezultat (cu atât mai
mult cu cât chiar în continutui lor este cuprinsa sintagma ,,în scopul” sau ,,cu
intentia”), însa noi apreciem ca ele au un dublu caracter, întrucât prin obiectul lor
juridic (relatii sociale referitoare la finantele publice, ca element ce
conditioneaza realizarea functiilor statului si îndeplinirea sarcinilor publice), sunt
si infractiuni de pericol. Astfel, de esenta acestor infractiuni este faptul
crearii unei stari de pericol pentru valorile sociale ocrotite prin incriminarea
faptelor ce constituie
infractiuni de evaziune fiscala73
.
Potrivit teoriei dreptului penal, faptele ce constau într-o actiune sunt
întotdeauna infractiuni, când se savârsesc cu întentie, iar savârsirea lor din culpa
este posibila numai daca legiuitorul prevede expres aceasta74
. Tot astfel,
fapta constând dintr-o actiune constituie infractiune, fie ca se savârseste cu
intentie, fie din culpa, afara de cazul când legiuitorul restrânge sanctionarea
ei numai pentru situatiile când se savârseste cu intentie. Altfel spus, legiuitorul a
instituit regula potrivit careia fapte de inactiune se pot savârsi atât cu intentie, cât
si din culpa, iar când legiuitorul vrea sa limiteze sanctionarea faptelor la cele
savârsite cu intentie, trebuie sa prevada expres aceasta limitare75
, ceea ce chiar
face prin
modul de reglementare a art. 9 din Legea nr. 241/2005.
73 Cristina Onet – op. cit., p. 228 74
Constantin Bulai - Drept penal, partea generala, Universitatea Bucuresti, 1992, p. 140 75
Constantin Mitrache - Drept penal român, partea generala, Casa de Editura si Presa ,,Sansa” S.R.L.,
Bucuresti, 1994, p. 92
135
Din perspectiva celor aratate mai sus, evaziunea fiscala apare ca un scop
(acela de sustragere de la plata obligatiilor bugetare) si nu ca un mijloc.
Metodele sau mijloacele efective, concrete, de realizare a evaziunii
fiscale, sunt descrise în legea speciala în continutul infractiunilor, ce
incrimineaza si sanctioneaza actele si faptele de evaziune fiscala.
Sectiunea III: Prezentarea si analiza infractiunilor de evaziune fiscala
Infractiunile de evaziune fiscala sunt prezentate într-o ordine logica
si cronologica, fiind enumerate în art. 9 alin. 1 lit. a - g din Legea nr.
241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale.
În acest sens, este considerata infractiune, conform art. 9 lit. a din lege,
,,ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile”.
Este considerata infractiune, conform art. 9 lit. b din lege ,,omisiunea în
tot sau în parte a evidentierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a
operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate”.
Potrivit art. 9 lit. c din lege, este infractiune fapta ce consta
în
,,evidentierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni
fictive”.
,,Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii
ale operatorilor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte
mijloace de stocare a datelor” este considerata infractiune, conform art. 9 lit. d
din lege.
Conform art. 9 lit. e din lege, ,,executarea de evidente contabile duble,
folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor” se considera
infractiune.
Se considera a fi infractiune, potrivit art. 9 lit. f, ,,sustragerea de la
efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea,
declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate”.
136
Substituirea, degradarea sau înstrainarea de catre debitor, ori de
catre terte persoane, a bunurilor sechestrate în conformitate cu procedurile
Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala.
Din analiza infractiunilor prezentate rezulta ca nu se regasesc printre ele
faptele considerate a fi infractiuni ce au format obiectul de reglementare al art. 9
si 10 din Legea nr. 87/1994, referitoare la refuzul de a prezenta organelor
de control documentele justificative si actele de evidenta contabila. De asemenea,
nu a mai fost calificata ca fiind infractiune de evaziune fiscala ,,emiterea
si distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de
documente fiscale false”, prezenta la art. 11 lit. e din Legea nr. 87/1994,
republicata. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale
nu califica fapta incriminata de Legea nr. 87/1994, republicata în 2003, la art. 12
lit. a ca fiind infractiune. Textul se refera la ,,sustragerea de la plata
obligatiilor fiscale prin cesionarea partilor sociale detinute într-o societate
comerciala cu raspundere limitata, efectuata în acest scop”.
Legiuitorul sanctioneaza, din punct de vedere penal, fapta
debitorului, sau a terte persoane, ce consta în substituirea, degradarea sau
înstrainarea de catre debitor, ori de catre terte persoane, a bunurilor sechestrate
în conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de
procedura penala (art. 9 lit. g din Legea nr. 241/2005).
Orientarea legiuitorului n-i se pare corecta, daca avem în vedere ca, prin
asemenea activitati, debitorul sau administratorul sechestru, se sustrag de la
obligatia de pastrare si conservare a bunului sechestrat care, prin valorificare, ar
fi reprezentat o modalitate de colectare a veniturilor bugetare, neonorate de buna
voie. Suntem în prezenta unei fapte savârsite în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligatiilor fiscale.
Faptele enumerate la art. 9 lit. a - g sunt pedepsite cu închisoare de la 2
ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi.
La prima vedere, pedeapsa nu exprima nuantat gravitatea faptelor la care
se refera.
137
Se prevede însa, la art. 2 din Legea nr. 241/2005, ca în situatia în care,
prin faptele prevazute la alin. (1), s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000
euro, în echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de
lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Prin urmare, pedeapsa ar
fi de la 4 la 10 ani închisoare si interzicerea unor drepturi.
În cazul în care, prin faptele prevazute la art. 5 alin. 1, s-a produs
un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei nationale,
limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se
majoreaza cu 3 ani. În acest caz pedeapsa ar fi închisoare de la 5 la 11 ani si
interzicerea unor drepturi.
Consideram corecta si justa orientarea legiuitorului de a spori pedeapsa,
în cazul în care s-a produs un prejudiciu substantial bugetului general consolidat
al statului si de a o diferentia în functie de prejudiciul produs.
O asemenea reglementare nu a existat în legislatia anterioara76
.
Sectiunea IV: Cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepsei
În Cap. III din Legea nr. 241/15.07.2005 sunt prevazute cauzele de
reducere a pedepselor. Acestea sunt generate de modul în care este
recuperat prejudiciul într-o anumita faza a procesului penal.
În acest sens, art. 10 (1) din lege, prevede ca în cazul savârsirii
unei înfractiuni de evaziune fiscala, daca în cursul urmaririi penale sau al
judecatii, pâna la primul termen de judecata, învinuitul ori inculpatul
acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru
fapta savârsita, se reduc la jumatate. Observam ca suntem în prezenta reducerii
pedepsei de la 2 - 8 la 1 - 4 ani, indiferent de întinderea prejudiciului. Prin
masura adoptata, se realizeaza un dublu scop si anume: sanctionarea penala
a faptuitorului si
76 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006
138
recuperarea pagubei produsa bugetului general consolidat, prin
acoperirea integrala a prejudiciului.
Daca prejudiciul cauzat si recuperat în aceleasi conditii este de pâna la
100.000 euro, în echivalentul monedei nationale, se poate aplica pedeapsa
cu amenda.
Din formularea textului rezulta ca masura prevazuta de legiuitor
este lasata la latitudinea instantei, în functie de alti factori ce ar reprezenta
o circumstantiere a situatiei.
Cauza de nepedepsire se refera la situatia în care prejudiciul este de pâna
la 50.000 euro, în echivalentul monedei nationale si a fost recuperat. Pentru o
asemenea situatie se aplica o sanctiune administrativa, care se înregistreaza
în cazierul judiciar.
În literatura de specialitate s-a apreciat ca o asemenea masura nu
se justifica în contextul actual socio-economic, în care se afla tara noastra, ca
fiind prea blânda, având menirea de a favoriza savârsirea unor fapte de
evaziune fiscala cu efecte pagubitoare care nu pot fi neglijate.
În aliniatul 2 al art. 10 se prevede faptul ca, dispozitiile referitoare
la reducerea pedepsei si a cauzelor de nepedepsire, nu se aplica daca faptuitorul a
mai savârsit o infractiune prevazuta de lege într-un interval de 5 ani de la
comiterea faptei pentru care a beneficiat de prevederile alin. (1).
Art. 11 din lege prevede ca ,,în cazul în care s-a savârsit o
infractiune prevazuta de prezenta lege, luarea masurilor asiguratorii este
obligatorie77
.
Legiuitorul prevede, în art. 12, ca nu pot fi fondatori,
administratori, directori sau reprezentanti legali ai societatii comerciale, iar daca
au fost alese sunt decazute din drepturi, persoanele care au fost
condamnate pentru infractiunile prevazute în Legea pentru prevenirea si
combaterea evaziunii
fiscale.
La data ramânerii definitive a hotarârii judecatoresti de condamnare
pentru una dintre infractiunile prevazute de legea amintita mai sus, instanta se
77 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006
139
obliga de a comunica Oficiului Notarial al Registrului Comertului o copie
a dispozitivului hotarârii judecatoresti definitive.
La primirea dispozitivului hotarârii judecatoresti definitive de
condamnare, Oficiului Notarial al Registrului Comertului are obligatia de a face
mentiunile corespunzatoare în registrul comertului.
Sectiunea V: Infractiuni aflate în legatura cu cele de evaziune fiscala
Legea nr. 241/15.07.2005 prevede, la Cap. II art. 3 - 8 inclusiv, o serie de
infractiuni care nu sunt considerate de evaziune fiscala dar care, asa cum
rezulta din formularea art. 1, sunt infractiuni aflate în legatura cu cele de
evaziune fiscala.
În acest sens, potrivit art. 3, ,,constituie infractiune si se pedepseste cu
amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei, fapta contribuabilului care, cu
intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse, în termenul
înscris în documentele de control, desi acesta putea sa o faca”.
Constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 6 luni la 3 ani,
sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de-a prezenta organelor
competente, dupa ce a fost somata de 3 ori, documentele legale si bunurile din
patrimoniu, în scopul impiedicarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale.
S-a considerat ca, acordarea pasuirii prevazute de lege, prin somarea în 3
dati a persoanelor controlate, în vederea efectuarii unor verificari
financiare, fiscale sau vamale, este o masura ce nu are menirea sa disciplineze
persoanele vizate de catre organul de control, fiind suficienta o singura somare,
sau în cel mai rau caz doua, pentru aplicarea masurii represive78
.
Împiedicarea, sub orice forma, a organelor competente de a intra, în
conditiile prevazute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuarii
78 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006
140
verificarilor financiare, fiscale sau vamale, este considerata a fi infractiune care
se pedepseste cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda.
Constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 1 an la 3 ani
sau cu amenda, retinerea si nevarsarea, cu intentie, în cel mult 30 zile de
la scadenta, a sumelor reprezentând impozite sau contributii cu retinere la
sursa (art. 6 din lege).
Punerea în circulatie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau
formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal cu regim special,
constituie, potrivit art. 7(1), infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 2 ani
la 7 ani si interzicerea unor drepturi.
Se considera infractiune, potrivit art. 7 (2) si se pedepseste cu închisoare
de la 3 ani la 12 ani si interzicerea unor drepturi tiparirea sau punerea în
circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate
în domeniul fiscal cu regim special, falsificate.
Potrivit art. 8 (1) constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de
la 3 ani la 10 ani si interzicerea unor drepturi, stabilirea, cu rea credinta, de catre
contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor având ca rezultat obtinerea,
fara drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul
general consolidat, ori compensari datorate bugetului general consolidat.
Constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 5 ani la 15 ani
si interzicerea unor drepturi, asocierea în vederea savârsirii faptei prevazute la
al (1).
Consideram ca cele doua categorii de infractiuni, prin efectele pe care le
produc, prin gravitatea lor ori prin scop, ar fi putut fi calificate infractiuni
de evaziune fiscala, întrucât vizeaza bugetul general consolidat al statului care
este afectat, fiind diminuat prin restituirea unor sume în mod necuvenit, ca
urmare a unor activitati frauduloase.
Din analiza noii legi, privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale,
rezulta ca legiuitorul asimileaza evaziunea fiscala cu frauda fiscala, fiind
eliminata raspunderea contraventionala, faptele de evaziune reprezentând
141
infractiuni. Tot din spiritul legii se desprinde orientarea legiuitorului spre acele
masuri care au menirea sa stimuleze colectarea creantelor fiscale, prin reducerea
unor pedepse, sau prin nepedepsire.
142