af 7 2012.qxd

of 60 /60

Upload: phungnhu

Post on 02-Feb-2017

245 views

Category:

Documents


2 download

TRANSCRIPT

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexatã în trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naþional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor ºi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba IuliaProf. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris Prof. univ. dr. Tatiana DÃNESCU, prorector, Universitatea „Petru Maior”, Târgu MureºProf. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,

Marea BritanieProf. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, AustraliaProf. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, IaºiProf. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-NapocaProf. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, BucureºtiProf. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", PiteºtiProf. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, BucureºtiProf. univ. dr. Vasile RÃILEANU, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE BucureºtiProf. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUAProf. univ. dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", IaºiProf. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analizã ºi informaticã

de gestiune, ASE BucureºtiAcademician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMÃNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

37/2012

Auditul statutar, factor de consolidare a guvernanþei economice din Uniunea Europeanã

* Lect. univ. dr., Universitatea Creºtinã Dimitrie Cantemir - Facultatea de Finanþe, Bãnci ºi Contabilitate, e-mail: [email protected]

Statutory Audit - Granting Consolidation to Economic Governance within theEuropean UnionParticularly for the past five years, the European Union has had to cross a period of institutional reconstruction to get a bet-ter understanding of the fact that economy, finance and the euro, in a logical order, cannot be approached only politically, interms of good intentions, or contextual decisions. Strategic coherence and correlation are still unsolved and are still relevantpriorities and to obtain significant results, the specific use of operational tools in private practice which are generated by thesame common interest, stands for the creation of certain mechanisms which are capable of positive effects while meeting theexpectations.

Over several years, the economic governance is clearly an important concern, but the simple establishment of some super-visory institutions cannot guarantee the success of the application.

In addition, the statutory audit by the fundamental European legislation exists and works only for certain purposes, particu-larly for private companies open to the large audience, reporting not being explicitly related to the European financial systemswith major effects on the Member States' economies.

What could we anticipate and then, construct?

Obviously, the first step is the acceptance of serious debates about the possibility of combined, conceptualized and practi-cal use of two of the most recent theories of accounting management, communication and institutional construction.

Key words: economic governance, corporate governance, statutory audit, institutionalization, management, communication,transparency

JEL Classification: : H83, M42

Cuvinte cheie: guvernanþã economicã, guvernanþã corporatistã, audit statutar, instituþionalizare, management, comunicare,transparenþã

Eugen NICOLÃESCU*

Abstract

Evaluãri

IntroducerePânã în prezent poziþiile oficiale alestatelor membre referitoare la UniuneaEuropeanã, sub orice aspect, au fost deîncurajare a procesului de adâncire aintegrãrii, de continuare a compromisu-rilor în scopul atingerii obiectivelor afir-mate, dar mai puþin s-a vorbit despreajungerea la crize tot mai adânci aleUniunii, tocmai din cauza neduceriipânã la capãt a principalelor mãsuri dinzona economicului.

Majoritatea deciziilor au fost marcate deinfluenþe politice, de conexiune a intere-selor divergente sau diferite ale unorstate membre, consecinþele manage-mentului politico - public european fiindafectate într-o manierã dificil de cuan-tificat, însã abordarea principalelorteme europene dovedeºte chiar exis-tenþa unor probleme importante.

Ne aflãm încã în perioada în care nu serecunoaºte eºecul politicilor economiceeuropene, iar soluþiile adoptate au fostîncãrcate de superficialitate, ceea ce s-a demonstrat prin faptul cã a fost nevoiede intervenþii repetate pentru a seimpune o anumitã rezolvare în cazulunor þãri grav afectate de criza econom-icã ºi care fac parte din zona euro.

Se înþelege cã tendinþa trebuie sã seîndrepte cãtre o evaluare raþionalã,echilibratã, distanþatã de intereseleunor þãri ºi de o viziune mai precisã înlegãturã cu viitorul economic al UniuniiEuropene, în condiþiile în care legislaþiaeuropeanã se referã la unele domeniiîntr-un mod foarte precis ºi larg, iar laaltele este indiferentã ori absentã.

Drumul trebuie cu urgenþã revãzut,folsind cel puþin mecanismele create,funcþionale, dar care nu sunt utilizate încoerenþã, fiecare producând informaþiidistribuite separate, neinterpretate uni-tar ºi managerial.

Scopul este ca pânã la adoptarea mari-lor decizii europene sã se apeleze laceea ce existã cu unele retuºuri de na-turã managerialã, de transparentizare a informaþiilor ºi de comunicare a aces-tora.

Expozeu asupra situaþiei actuale

Uniunea Europeanã este frãmântatã depropriile limite, manifestate semnificativîn perioada crizei economice, o crizã delichidate transformatã într-o crizã finan-ciarã, afectând serios zona euro, deciprincipalul pilon al unei Europe compe-titive, privitã, la nivel ideatic, ca un eta-lon de organizare ºi funcþionare econo-micã, instituþionalã, armonizatã peobiective majore de politici publicetransnaþionale.

Criza a dãrâmat mai repede decât neaºteptam încrederea într-o formulãfuncþionalã hibridã, construitã pe preamulte compromisuri în numele unificãriiintereselor statelor membre, pe oscilaþiiîntre hotãrâri cu unanimitate ºi hotãrâriadoptate cu majoritate absolutã.

Uniunea Europeanã s-a lovit poate maibrutal de diferenþele majore existenteîntre state, de abordãrile cu nuanþe li-bertine ale unor guverne, de pragma-tismul altora, de separarea þãrilor dinzona euro de celelalte state, ceea ce aatras nemulþumiri, poziþii contondente,afirmarea drepturilor de veto ºi absenþaconsensului, cãutarea unor proceduri înafara standardelor europene acceptateunanim, cum ar fi unele acorduri inter-guvernamentale, în afara tratatelor cuvaloare constituþionalã.

Pentru anumite scopuri se cautã soluþiialternative, dar care au în special ca-racter politic, de satisfacere a unor inte-rese mai puþin foarte generale, cu tentelocale ºi care nu vor sã recunoascã fap-

tul cã lipsa implicãrii, precum ºi regle-mentãrile deficitare au permis iregulari-tãþi, deficienþe, cu repercusiuni neanti-cipate.

Liderii europeni au creat precedentepericuloase prin impunerea unor pãreri,chiar decizii ale unor state împotrivaaltora, motivaþia cã trebuie respectatcontribuabilul european fiind în esenþãcorectã, dar contribuabil este ºi cel dinGrecia, din Italia, Portugalia, Spania,Irlanda, România etc., cu alte interesesau cu interese pe care le înþelege alt-fel decât guvernele, care aveau obligaþiieuropene pe care nu le-au respectat.

Mecanismele din tratatele europenereferitoare la soluþionarea problemelormai mici sau mai grave s-au doveditinsuficiente, imprecise, neancorate înrealitãþile europene ºi naþionale, fiindnecesar a se gãsi alte modalitãþi supli-mentare de control a atitudinilor eco-nomice adoptate de statele membre,dar mai ales mecanisme eficace.

Ultimii trei ani au însemnat preocupãriimportante pe linia guvernanþei eco-nomice, privitã însã ca un sistem maimult birocratic, rupt de restul conceptu-lui de uniune, propunând ºi impunândnoi instituþii cu rol de a crea alte meca-nisme de supraveghere, de translatarea unor responsabilitãþi naþionale cãtrecele europene, sperându-se în creºte-rea activitãþii de monitorizare.

Este o abordare administrativã, ca ur-mare a manifestãrii voinþei politice a ce-lor puternici din cadrul Uniunii Euro-pene, fãrã sã realizeze efectiv un sis-tem conceptual, organizatoric ºi funcþio-nal, pe bazã de profesionalism, inde-pendenþã ºi obiectivitate, aspecte ceru-te pentru orice demers care urmãreºteperfecþionarea mecanismelor europene,dupã evaluãri serioase ºi consistente.

De fapt, Uniunea Europeanã face ace-eaºi greºealã fãcutã ani mulþi de Statele

4 Audit Financiar, anul X

Evaluãri

Unite ale Americii, adicã o reglementareexcesivã, dar rezultatele au arãtat cãsita a avut ochiuri largi, deci ineficacecomparativ cu scopul declarat.

Guvernanþa economicã a fost privitã laînceput cu simpatie pentru dorinþacomunã de a gãsi cãi de þinere sub con-trol a complexitãþii activitãþilor financia-re, elaborarea guvernanþei europenefiind pusã sub coordonarea preºedin-telui Consiliului Uniunii Europene, decicu o mare încredere ºi susþinere la celmai înalt nivel politic.

În ultimii doi ani s-au accelerat preocu-pãrile pe linia guvernanþei economice ºis-au adoptat hotãrâri comune aleParlamentului ºi Consiliului European,Comisiei Europene, toate cele trei insti-tuþii fiind implicate decisiv în trasareacadrului guvernanþei economice:

demararea procesului de funcþio-nare a noilor organisme din domeni-ul pieþei financiare,

constituirea fondurilor acoperitoarepentru mecanismul de ajutorare aþãrilor membre din zona euro aflateîn dificultate,

controlul deficitelor bugetare ºistructurale,

introducerea de intervenþii supra-statale pentru a reveni la echilibrelemacroeconomice stabilite de Uniu-nea Europeanã prin Tratatul de laMaastricht sau a altor exigenþeaprobate ulterior în vederea aplicãriimãsurilor economice stabilite lanivel naþional de statele membre.

De fapt, Uniunea Europeanã constatãcã interdependenþa dintre statele mem-bre era mai evidentã, mai semnificativãdecât se estimase, dar participareafiecãrei þãri se realizeazã dupã înþelesullimitat al fiecãrui stat membru, unelestate fiind în postura de a-ºi exprimanemulþumirea faþã de acei membri care

nu respectã corelaþiile macroeconomicedin tratatele ºi documentele europene.

Am încercat sã scot în evidenþã faptulcã majoritatea mãsurilor aprobate suntincomplete, incoerente, cu adevãr apro-ximativ, din cauza intereselor locale, cãse cheltuiesc prea multe fonduri pentruinstituþii suprastatale, cã nu s-au gãsitsoluþiile care sã aºeze instituþiile euro-pene pe alte coordonate, prin schim-barea legislaþiei lor, de corelare cu stan-dardele profesionale ale unor profesiiliberale.

Ce se poate face?Oricine doreºte sã cunoascã realitateaeconomicã ºi socialã îºi poate propunesã apeleze la evaluãri profesioniste,corecte, obiective ºi independente, con-statãri care vor putea fundamentadeciziile viitoare.

Mã refer la faptul cã, fãrã a fi nevoie deinventat roata, se pot utiliza expe-rienþele verificate, cunoºtinþele acumu-late din domeniul auditului statutar, fiecel desfãºurat de instituþiile supreme deaudit (naþionale ºi de Curtea Europeanãde Conturi), fie cel desfãºurat în mediuleconomic, public ºi privat, reglementatde Federaþia Europeanã a ExperþilorContabili (FEE) ºi Federaþia Internaþio-nalã a Contabililor (IFAC).

În fapt, auditul statutar ar trebui sã ofe-re, în baza aplicãrii standardelor profe-sionale, o opinie profesionistã asupramodului în care sunt utilizate fondurileeuropene, sunt constituite ºi repartizatebugetele naþionale, cum sunt efectuatecheltuielile publice comparativ cu obiec-tivele stabilite, cum sunt promovate po-liticile publice (fiscale, monetare, so-ciale, de investiþii, de resurse umane,de guvernanþã publicã etc.).

De aceea, s-ar dovedi necesar ca toateþãrile membre sã aibã în legislaþia

naþionalã prevederi clare referitoare laresponsabilitatea financiarã cu privire laexistenþa strategiilor fiscale pe mai mulþiani, ca un factor decisiv în adoptarea depolitici publice, la programarea cheltu-ielilor bugetare comparativ cu perioa-dele de colectare a veniturilor, la cuprin-derea unor constrângeri vizând datelela care se pot efectua rectificãri bu-getare, la condiþiile de evaluare a ten-dinþelor, respectiv a prognozelor ori apreviziunilor economice.

Deseori, se omite corelarea cu politicilemonetare, de valori mobiliare, de altesegmente ale pieþei financiare, iar pro-dusele derivate pot expanda în credibili-tatea utilizatorilor ºi provoca alte crize,care astãzi nu pot fi estimate.

Cele mai multe aspecte discutabile, cuconsecinþe aspre se regãsesc în sec-torul bancar, cel care a creat turbulenþe,care ameninþã suveranitatea unor state,aspecte care ar trebuie regândite ºi re-poziþionarea ar fi în avantajul tuturor, iarauditorii statutari împreunã cu metodo-logia din guvernanþa corporativã potaduce plusvaloare în înþelegere, înevaluare în gãsirea de soluþii, potrivitrecomandãrilor efectuate.

Elementele de responsabilitate finan-ciarã, de disciplinã bugetarã au nevoieclarã de consolidarea legislaþiei la niveleuropean. Ca urmare, s-ar impune a-doptarea de directive europene sauchiar de regulamente pentru aplicareaimediatã, astfel încât sã asigure atât uncadru de raportare ºi de lucru unitar,omogen ºi eficace, satisfãcând toateexigenþele ºi necesitãþile, cât ºi un me-canism de comunicare transparentã cuutilizatorii informaþiilor dezvãluite deauditori.

Cadrul de raportare este esenþial pentrua asigura un proces de uniformizare alegislaþiilor naþionale într-un spirit euro-pean, abordare asumatã de toate þãrilemembre, reuºind sã rãspundã cerinþe-

57/2012

Auditul statutar, factor de consolidare a guvernanþei economice

lor unor þãri influente din UniuneaEuropeanã. În acest sens, toate insti-tuþiile europene, împreunã cu organis-mele profesionale din domeniul auditu-lui statutar, trebuie sã dezvolte meca-nisme metodologice oportune, perfor-mante, utile de creare a cadrului delucru pentru auditorii statutari care sãpoatã aplica standardele profesionalepentru a prezenta o opinie conformã cuexigenþele din cadrul de raportare.

Raportarea ºi prezentarea opiniei artrebui sã se realizeze în douã etape im-portante ale activitãþii: înainte de înce-perea procedurii de elaborare a bugetu-lui, când se va avea în vedere estima-rea parametrilor economici, la modulgeneral, dar cu accent pe corelãrilenecesare respectãrii prevederilor dinactele de guvernanþã economicã, ºidupã executarea bugetului fiecãrei þãri,când se evalueazã activitatea desfãºu-ratã ºi se constatã obiectiv modul deîncadrare sau nu în reglementãrileeuropene.

Metodologia profesionalã este necesarsã se refere la toate componentele caresunt în interdependenþã sau se influen-þeazã pe parcursul derulãrii: adoptarealegislaþiei naþionale, organizarea ºifuncþionarea sistemului, evaluarea anteºi post construcþie ºi execuþie buget,dacã recomandãrile anterioare au fostsau nu respectate, constatãrile curente,noile recomandãri formulate, mãsuri deguvernanþã care trebuie întreprinse etc.

Înainte de a implica Curtea Europeanãde Justiþie, aºa cum doreºte UniuneaEuropeanã, care a iniþiat Acordul inter-guvernamental de stabilitate financiarã,ar trebui sã se colecteze probe de auditindubitabile, realizate prin raþionamentprofesional, pe baza standardelor delucru unificate, pentru a uºura înþe-legerea termenilor misiunii ºi mai alespentru a þine cont de rezultatele expri-mate prin opinia de audit.

Probabil cã aspectul cel mai greu destandardizat va fi opinia auditorului sta-tutar, dar aceasta poate fi conformã cucadrul de raportare în mai multe vari-ante, fiecare exprimând o anume situ-aþie care se poate încadra în accep-tabilitate, echivalentã cu opinia fãrã rezerve, în acceptabilitate limitatã fãrãabateri semnificative, dar care poatereprezenta o tendinþã îngrijorãtoare,având sinonimie în opinia cu rezerve ºiîn neacceptabilitate, corespunzãtoropiniei nefavorabile, cu justificãri înte-meiate pe probele de audit colectate.

Fiecare opinie poate reprezenta uninstrument de decizie a mangementuluipolitico – economic european ºi poatecontura direcþia de acþiune.

În cazul unei opinii nefavorabile, deexemplu, s-ar putea presupune douãdirecþii de acþiune: o sancþionare prevã-zutã în cadrul de guvernanþã ºi preluatãîn mod adecvat în standardele specialeaferente evaluãrii guvernanþei economi-ce ºi formularea de recomandãri vala-bile atât pentru statul membru, cât ºipentru instituþiile europene care moni-torizeazã activitatea.

Se poate observa cã, potrivit standar-delor profesionale, prin opiniile formu-late se pot aduce contribuþii de neconte-stat la identificarea conformãrii cucadrul de raportare, cu efectuarea unorconstatãri bazate pe probe colectatedupã metodologii ºi cu formularea derecomandãri pertinente, capabile deschimbare a acelor situaþii care nu suntpotrivite, pentru a folosi expresii pru-dente.

ConcluziiConsiderãm cã, pe baza opiniiloravansate în acest articol, poate fi iniþi-atã o dezbatere pe tema îmbunãtãþiriiguvernanþei economice ºi utilizãrii audi-tului statutar, cu scopul de a gãsi soluþiiprofesionale la marile îngrijorãri eco-nomice europene.

În aceastã idee, instituþiile europeneresponsabile trebuie sã-ºi asumenerealizarea principalelor obiective desupraveghere a pieþelor financiare, denecorelare a activitãþilor dintre organis-mele responsabile din piaþa financiarãºi, mai ales, sã acþioneze cu pragma-tism.

Probabil cã iniþiativa ar trebui sã por-neascã de la Comisia Europeanã care,împreunã cu responsabilii pachetului deguvernanþã economicã, sã propunãorganizaþiilor profesionale din domeniulauditului – FEE, IFAC, INTOSAI – sãgãseascã metoda prin care sã unificecolaborarea acestora, þinând cont cãstandardele de audit financiar au fostpreluate de instituþiile supreme de auditnaþionale.

Profesioniºtii din domeniul auditului aufãcut un pas hotãrâtor în direcþia uni-formizãrii metodologice a profesiei,existând încã suspiciunea cã unii audi-tori din curþile de conturi nu îndeplinescintegral criteriile de independenþã; daracestea sunt aspecte care pot fi sigursoluþionate.

6 Audit Financiar, anul X

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit finan-ciar 2009, coeditare CAFR – Editura Irecson, Bucureºti, 2009

Standardele INTOSAI, accesabile la: www.issai.org/composite-194.htm

Pachetul de guvernanþã economicã adoptat de Consiliul European, accesabil la:

www.europarl.europa.eu/news/ro/headlines/.../20110429FCS18371/

Bibliografie

Evaluãri

1. IntroducereInevitabil, în procesul de dezvoltare aloricãrei entitãþi, indiferent de mãrimesau forma de proprietate, apare necesi-tatea implementãrii unui sistem de con-trol intern. Responsabilitatea punerii înpracticã a unui sistem de control revineconducerii entitãþii ºi face parte inte-grantã din procesul de management.Chiar dacã o organizaþie de dimensiunemicã, având o ierarhie mai puþin com-plexã, este mai puþin structuratã îndemersul formal de organizare a con-trolului intern, aceasta poate sã proiec-teze mecanisme de control intern caresã funcþioneze efectiv ºi în mod eficient.

În momentul deciziei de implementarea unui sistem de control intern, entita-tea trebuie sã conºtientizeze atât be-neficiile, cât ºi costurile aferente acesteiacþiuni.

Din nefericire, în acest demers costurilesunt vizibile ºi uºor de evaluat, în timpce beneficiile sunt mai puþin transpa-rente. Entitatea va putea beneficia înprimul rând de creºterea gradului deîncredere în atingerea obiectivelor, vaputea avea o evoluþie predictibilã, iar înultimul rând va putea îndeplini cerinþelelegale.

Atât analiza implementãrii mecanis-melor de control intern, cât ºi evaluareacost-beneficiu trebuie sã se bazeze peo evaluare a riscurilor ce pot pune înpericol finalitatea proceselor respective.

Lucrarea încearcã sã punã în evidenþãdificultatea implementãrii în mediul deafaceri autohton, mai ales pentru fir-mele de dimensiune micã ºi medie, aconceptelor de administrare a riscurilorintegrate în cadrul unui sistem de con-trol intern.

7

Cercetare

7/2012

Procesul de analizã a riscului ºi implementareasistemului de control intern

* Altrix Consulting Sibiu, ACCA, e-mail: [email protected]

Risk Process Analysis and Internal ControlSystem Implementation The article presents the concept of risk administration integrated within the inter-nal control system. In accordance with ISA 265 Communicating Deficiencies inInternal Control to Those Charged with Governance and Management, the finan-cial auditor should communicate the deficiencies observed in internal control andwhich may affect significantly the financial statements. The entities have to imple-ment internal control systems which provides reasonable assurance not onlyregarding the reporting reliability, but also the effectiveness and efficiency of theoperations, or compliance with applicable laws and regulations. Included in inter-nal control system, an important component is the risk assessment, which withinthe COSO public exposure model - 2011, is based on 4 essential principles,including 19 attributes. In our domestic legal environment, the internal controlsystem is well defined inside the public sector institution, the private owned enti-ties having the freedom of choice for the implementation of this concept. For thelocal business environment, the concern regarding the risk management integra-tion within the internal control system is in an incipient phase.

Key words: internal control, risks evaluation, COSO model, ERM

JEL Classification: M10, M42

Cuvinte cheie: control intern, evaluarea riscurilor, modelul COSO, ERM

Alexandru CORACIONI*

Abstract

2. Metodologia ºiobiectivele cercetãrii

Scopul acestui articol îl constituie înprincipal îmbogãþirea informaþiei despecialitate referitoare la tematica pro-cesului de analizã a riscului ºi imple-mentarea sistemului de control internpentru activitatea practicienilor auditorifinanciari din România.

Obiectivul principal al articolului esteprezentarea unei modalitãþi de abor-dare a procesului de implementare asistemului de control intern pe bazaabordãrii principiale propuse în cadrulmodelului COSO, dar ºi al analizei legã-turilor cu modelul de management alriscurilor.

Lucrarea se înscrie în categoriacercetãrii documentare aplicate, desti-natã consolidãrii cunoºtinþelor practicedin domeniul auditului financiar, înscopul perfecþionãrii cadrului generalde înþelegere al implicaþiei mediului decontrol din perspectiva entitãþilor audi-tate.

Activitatea de cercetare pe care sebazeazã articolul a constat în: (a) anali-za cadrului legal semnificativ pentrusubiectul articolului, referitor la proble-matica controlului intern din România,(b) studiul propunerii modelului COSO -2011 corelat cu tematica aleasã, dar ºi(c) analiza comparativã cu modelulCOSO - ERM.

Sursele de informare documentarãprezentate în bibliografie fac parte dinliteratura de specialitate din domeniulauditului financiar, precum ºi al pro-blematicii în discuþie.

3. Problematica sistemului intern de

control ºi ISA 265Standardul Internaþional de Audit „Co-municarea deficienþelor în controlulintern cãtre persoanele însãrcinate cuguvernanþa ºi cãtre conducere”1 pre-cizeazã cã auditorul financiar trebuie sãcomunice greºelile observate în demer-sul de audit, care ar putea prezenta unrisc de denaturare semnificativã asuprasituaþiilor financiare. În acest cadru, de-ficienþa în controlul intern este analizatãprin efectul pe care aceasta poate sã-ldeþinã asupra situaþiilor financiare, deciîn cadrul sistemului de raportare, iaraspectul legat de gradul de semnificaþieeste privit prin unghiul raþionamentuluiprofesional al auditorului.

Persoanele cãrora auditorul trebuie sãle adreseze observaþiile sale sunt lanivelul conducerii familiarizate cu pro-blematica specificã sistemului de con-trol intern ºi bineînþeles care deþinautoritatea pentru remedierea proble-melor observate. În cadrul standarduluise enunþã considerente speciale pentrucazul „entitãþilor mai mici” cu observaþiacã, din punct de vedere conceptual,problematica este identicã, dar cã for-malitatea în aplicare poate fi diferitã.Cauzele acestor diferenþe pot fi diverse,pornind de la convingerea cã uneleactivitãþi de control nu sunt necesaredin cauza implicãrii în mod direct a con-ducerii sau a numãrului redus al anga-jaþilor. În cadrul indiciilor asupra defi-cienþelor semnificative, standardul in-clude spre exemplu:

Absenþa unui proces de evaluare ariscului în cadrul entitãþii, atuncicând ar fi fost normal sã fie stabilit;

Dovezi ale unui proces ineficient deevaluare a riscului;

Probe ale unui rãspuns ineficient lariscurile identificate.

Dintre controalele importante pentruprocesul de raportare financiarã, stan-dardul enumerã, spre exemplu, con-troalele legate de prevenirea ºi de-tectarea fraudei sau controalele asupratranzacþiilor semnificative cu pãrþile afi-liate. De asemenea, este interesantãobservaþia cã existã posibilitatea ca ocombinaþie de deficienþe cu efect asu-pra aceluiaºi sold al contului, prezen-tare sau afirmaþie relevantã sã poatãspori riscurile de denaturare pânã lagenerarea unei deficienþe semnificative.

4. Modelul COSO Unul dintre primii paºi pentru un modelintegrat al sistemului de control intern aavut loc în anul 1985 (SUA), prin ini-þierea unei cercetãri asupra controluluiintern ºi a rolului sãu asupra organizaþi-ilor (Comisia Naþionalã Împotriva Ra-portãrii Financiare Frauduloase)2. Rolulelaborãrii unui cadru integrat asupracontrolului intern a revenit organizaþieiintitulate „Committee of SponsoringOrganisations of the Treadway Com-mission” (COSO), care în anul 1992proiecteazã „Modelul de control intern”,ce include cele cinci componente fun-damentale:

Mediul de control;

Evaluarea riscurilor;

8

Cercetare

Audit Financiar, anul X

1 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, Coeditare CAFR -Ed. Irecson, România, 2009,(pag. 254).

2 Ghiþã Marcel, Guvernanþa Corporativã, Editura Economicã, Bucureºti, 2008, (pag. 127).3 http://www.ic.coso.org/pages/viewexposuredraft.aspx

Activitãþile de control;

Informaþiile ºi comunicarea;

Monitorizarea.

În luna decembrie 2011, COSO areiniþiativa perfecþionãrii acestui modelprin lansarea unui dialog public, pebaza unui document programatic caresintetizeazã propunerile de îmbunã-tãþire3. Comentariile pãrþilor interesateau fost primite pânã la data de 31 mar-tie 2012, iar sinteza va deveni publicã înluna decembrie 2012. Necesitateaschimbãrii, dupã douãzeci de ani de lalansarea modelului, este determinatãde schimbãrile dramatice ale mediuluide afaceri, prin complexitate, impacttehnologic sau globalizare.

În accepþia modelului COSO, controlulintern este constituit dintr-o sumã deprocese, efectuate de cãtre conducereaunei entitãþi sau de alte persoane res-ponsabile, cu scopul de a furniza o asi-gurare rezonabilã în ceea ce priveºteatingerea obiectivelor pentru desfã-ºurarea eficientã ºi efectivã a operaþiu-nilor, creºterea gradului de încredere alraportãrilor (interne sau externe, finan-ciare sau ne-financiare), precum ºi con-formitatea cu cadrul legal aplicabil.

Dintre elementele care vor întãri mode-lul, se numãrã conceptualizarea cadru-lui integrat al controlului intern prinintermediul principiilor ºi atributelor;astfel celor 5 componente iniþiale li sealãturã un numãr de 17 principii ºi 81 de

atribute, care vor fi prezentate în conti-nuare. Aspectul inovator al noului modelpus în discuþie publicã – ºi anume con-centrarea sistemului pe aspecte prin-cipiale – va crea implicit ºi dificultateaîn aplicare. În aceastã situaþie, mana-gementul trebuie sã evalueze dacãprincipiile sunt înþelese din punct devedere al intenþiei de cãtre personalulentitãþii sau dacã se aplicã în mod sub-stanþial în interiorul organizaþiei. Înacest context, trebuie depuse eforturipentru a ajuta personalul sã înþeleagãaceste principii ºi sã le aplice în activi-tatea lor curentã. Dacã înþelegerea ºiaplicarea principiilor enumerate va fidefectuoasã, atunci sistemul nu va pu-tea avea un efect real. Avantajul mode-lului constã în faptul cã nu se aºteaptã

9

Procesul de analizã a riscului

7/2012

10

Cercetare

Audit Financiar, anul X

în mod obligatoriu ca toate atributele sãfie implementate în totalitatea lor, darabsenþa aplicãrii unui atribut poate creadeficienþe.

Cele cinci componente ale sistemuluiintern de control, din unghiul de vedereal noului model, pot fi sintetizate astfel:

4.1 MEDIUL DE CONTROL

Mediul de control constã în standarde-le, procesele ºi structurile organizaþio-nale care faciliteazã desfãºurarea con-trolului intern în interiorul entitãþii(Tabelul nr. 1).

4.2 EVALUAREA RISCULUI

Din diverse motive de naturã internãsau externã, existã posibilitatea pentruorice entitate de a nu-ºi putea atingeobiectivele. Aceasta este raþiunea pen-tru care entitãþile trebuie sã implemen-teze un proces de identificare ºi evalu-are a riscurilor ce ameninþã îndeplinireaobiectivelor, bineînþeles în limitele unortoleranþe rezonabile.

Pornind de la evaluarea riscurilor, enti-tatea poate sã stabileascã modalitãþilede administrare ale unor mãsuri demicºorare a impactului negativ. De-oarece riscurile afecteazã obiectiveleeste normal ca, înaintea evaluãrii derisc, în cadrul entitãþii sã fie definiteobiectivele care trebuie îndeplinite. Nuse poate implementa un proces deevaluare a riscurilor fãrã a cunoaºtecare sunt obiectivele pe care entitateadoreºte sã le atingã la diferite nivele deorganizare (Tabelul nr. 2).

4.3 ACTIVITÃÞILE DE CONTROL

În cadrul entitãþii, la diferite niveluri deorganizare sau la nivelul proceselorspecifice afacerii trebuie implementatediferite „mecanisme” stabilite prin inter-mediul politicilor ºi procedurilor care vorminimiza riscul ca obiectivele stabilitede conducere sã nu fie atinse.

Activitãþile de control au un grad marede diversitate, ele se pot materializa înmecanisme de aprobare / autorizare,verificãri, reconcilieri, analize de perfor-

manþã sau aplicarea principiului sepa-rãrii funcþiilor (Tabelul nr. 3).

4.4 INFORMAÞIE ºI COMUNICARE

Pentru a putea ajunge la realizareaobiectivelor este necesar ca informaþiarelevantã de calitate sã fie comunicatãintern sau extern.

Sursele de informaþie pot proveni dininteriorul organizaþiei sau pot fi obþinutedin exteriorul acesteia (Tabelul nr. 4).

4.5. MONITORIZAREA ACTIVITÃÞII

În cadrul entitãþii, la diferite nivele tre-buie implementate pe parcursul proce-selor aferente afacerii activitãþi de eva-luare continuã, care vor furniza infor-maþie oportunã la momentul potrivitpentru analiza sistemului de control.Separat de aceste activitãþi de controlpermanente trebuie realizate ºi evaluãriindependente, care vor fi efectuate peri-odic, în funcþie de evaluãrile de risc saude rezultatele derivate din evaluareapermanentã (Tabelul nr. 5).

11

Procesul de analizã a riscului

7/2012

5. Controlul intern ºi cadrul de

reglementare naþionalã

Iniþiativa introducerii conceptului decontrol intern la nivel naþional a aparþi-nut sectorului public, care a impus clari-ficarea conceptelor ºi practicii din do-meniu4. Definiþiile ºi cerinþele acestuicadru normativ sunt inspirate din mo-delele general acceptate de organizarea controlului intern, cum ar fi cadrul decontrol COSO, CoCo sau alte principiide bunã practicã, acceptate la nivelmondial. Ulterior, Ministerul Economieiºi Finanþelor a implementat în anul2002, sub influenþa Comisiei Europene,ceea ce s-a numit un „mini Sarbanes-Oxley pentru România” 5. Pe linia inter-naþionalã a dezvoltãrii codurilor etice debunã practicã se înscrie ºi iniþiativa

Bursei de Valori Bucureºti6, care în anul2008 a emis un „Cod de GuvernanþãCorporativã”, la care societãþile comer-ciale („emitenþii”) ale cãror instrumentefinanciare sunt tranzacþionate pe piaþareglementatã operatã de Bursa deValori Bucureºti S.A. (BVB) vor adoptaºi se vor conforma, în mod voluntar. Încadrul art.7 al codului BVB se fac reco-mandãri directe cu privire la necesitateaimplicãrii consiliului de administraþie alemitenþilor împreunã cu comitetele deaudit în procesul de elaborare a unorreguli stricte referitoare la raportareafinanciarã, controlul intern ºi adminis-trarea riscului.

Mai cunoscute pentru societãþile co-merciale private din România, în dome-niul recomandãrilor pe linia controluluiintern sunt prevederile Ordinului3.055/2009 pentru aprobarea Regle-mentãrilor contabile conforme cu direc-tivele europene7. Documentul legislativprezintã în cadrul secþiunii 11 „Controlul

intern” definiþia conceptualã, precum ºinecesitatea elaborãrii unor proceduri decontrol intern. În accepþiunea respecti-velor reglementãri, în cadrul controluluiintern se includ, printre altele, pre-venirea ºi controlul riscurilor de a nuatinge obiectivele fixate. Componentelecontrolului intern, enumerate în cadrulart. 310, punctul (1) sunt în esenþã cele5 componente al modelului COSO;cadrul de reglementare recomandã înart. 310 ca în cadrul sistemului de con-trol intern sã fie inclus:

un sistem care urmãreºte, pe de oparte, analizarea principalelor riscuriidentificabile în ceea ce priveºteobiectivele entitãþii ºi, pe de altã par-te, asigurarea existenþei de proce-duri de gestionare a acestor riscuri;

activitãþi corespunzãtoare de con-trol, pentru fiecare proces, conce-pute pentru a reduce riscurile sus-ceptibile sã afecteze realizareaobiectivelor entitãþii.

12

Cercetare

Audit Financiar, anul X

4 OG nr. 119/1999 privind auditul intern ºi controlul financiar preventiv, publicatã în MOF nr. 430/1999, modificatã ºi republicatã, OG nr. 119/1999privind controlul intern ºi controlul financiar preventiv, art. 2, publicatã în MOF nr. 799/2003.

5 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicatã în MOF nr. 953/2002, OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea codului controlului intern,cuprinzând standardele de management ºi control intern la entitãþile publice ºi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, publicat înMOF nr. 469/2011.

6 http://www.bvb.ro/companies/CorporateGovernance.aspx7 Ordin nr. 3.055 /2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în MOF nr. 766/2009

Recomandãrile secþiunii 11 nu prezintãînsã explicaþii ajutãtoare pentru socie-tãþile comerciale în vederea implemen-tãrii acestui sistem de evaluare a riscu-rilor, însoþit de procedurile de gestiona-re a respectivelor riscuri. Reglementa-rea contabilã impune de asemenea caîn „Raportul administratorilor” sã fiecuprinse informaþii referitoare la con-trolul intern, aºa cum este acestaprezentat la secþiunea 11 „Controlul in-tern” din respectivele reglementãri.Considerãm cã abordarea pe baza prin-cipiilor ºi atributelor, aºa cum este pro-iectatã în cadrul propunerii modeluluiCOSO ºi care a fost lansatã în cadruldialogului public în decembrie 2011, arputea constitui un ghid de urmat pentruconducerea entitãþilor care doresc sãaplice prevederile secþiunii 11 (OMF3.055/2009). În realitatea practicã a so-cietãþilor comerciale private din Româ-nia putem constata cã, din punct devedere al dezvoltãrii implementãrii acti-vitãþilor de evaluare a riscurilor, ne si-tuãm într-o etapã incipientã, unde încadrul entitãþilor nu se realizeazã evalu-area riscurilor decât local, la nivelulunor sub-activitãþi. O dovadã în acestsens o constituie absenþa structurilor deaudit intern în cadrul entitãþilor care înmod normal ar trebui sã implementezeaceastã activitate.

6. Managementulriscului

Problematica riscului în corelaþie cu ati-tudinea entitãþii ºi cultura sa organiza-þionalã constituie o preocupare majorãpentru mediul economic ºi social. Dinnefericire, realitatea demonstreazã cãimplementarea unui mediu integrat algestionãrii riscului în cadrul sistemuluide control al entitãþilor este o raritate,

cel puþin în mediul autohton. Cadrul teo-retic ºi legislativ prezintã ca o compo-nentã principalã a sistemului de control,activitatea de evaluare a riscului, dar înpracticã implementarea acestui conceptîntâmpinã dificultãþi generate atât deimpredictibilitatea mediului economicactual, dar ºi de lipsa unei pregãtiritehnice corespunzãtoare. Conceptul demanagement al riscurilor (EnterpriseRisk Management – ERM) a fost inte-grat în cadrul sistemului de controlintern pentru prima datã în anul 2003,odatã cu demararea proiectului mo-delului COSO – ERM, iar varianta finalãa fost elaboratã în anul 20048. Compo-nentele principale (8) ale unui sistemERM sunt:

Mediul intern: atitudinea organiza-þiei, viziunea despre risc a condu-cerii, mediul operaþional;

Obiectivele: conducerea trebuie sãimplementeze un proces de stabilirea obiectivelor;

Identificarea evenimentelor: tre-buie sã existe un proces de identifi-care a evenimentelor interne sauexterne care pot afecta atingereaobiectivelor, precum ºi separareaacestora în riscuri sau oportunitãþi;

Evaluarea riscurilor: riscurile tre-buie analizate din punct de vedere alcuantificãrii impactului, dar ºi al pro-babilitãþii de apariþie; de asemeneatrebuie evaluat riscul rezidual, carecontinuã sã existe dupã implemen-tarea unor mecanisme de control;

Rãspunsul la riscuri: poate fi deacceptare, evitare, reducere sauîmpãrþire a riscurilor prin acþiunicare se raporteazã la nivelul tole-ranþei la riscuri;

Activitãþi de control: politici ºi pro-ceduri referitoare la modul de

rezolvare al rãspunsului la riscuri;

Informare ºi comunicare: informa-þia relevantã este identificatã, obþi-nutã ºi comunicatã în forma potrivitãºi la momentul oportun persoanelorresponsabile;

Monitorizare: sistemul ERM estemonitorizat prin intermediul uneisupravegheri continue sau indepen-dente, iar modificãrile necesare suntefectuate.

Aceste componente trebuie corelate cuobiectivele entitãþii – strategice, opera-þionale, de raportare ºi conformitate cucadrul legislativ sau de reglementare.Observãm cã, în plus faþã de modelulCOSO propus pentru discuþie în anul2011 (Tabelul nr. 2), apar obiectivelestrategice ale entitãþii. Cele opt compo-nente enumerate mai sus pot fi imple-mentate pentru o entitate de dimensi-une micã sau medie într-o manierã maipermisivã ºi probabil mai puþin formalã.Implementarea formalã a modeluluiERM presupune utilizarea unor instru-mente specifice cum ar fi „Registrul deriscuri”, crearea unor responsabilitãþispecifice (spre exemplu, „Responsabi-lul pentru riscuri”) ºi bineînþeles pro-iectarea ºi aplicarea procedurilor speci-fice de administrare a riscurilor.

7. ConcluziiPentru auditorii financiari, înþelegereacontrolului intern al unei entitãþi consti-tuie baza pentru elaborarea strategieide audit. Aceastã înþelegere este obþi-nutã prin evaluarea ºi testarea compo-nentelor controlului intern la nivelul pro-ceselor sau al aplicaþiilor. Pentru a ajun-ge sã evaluãm ºi sã testãm controaleleinterne ale unei entitãþi este utilã înþe-legerea metodologiei de implementare

13

Procesul de analizã a riscului

7/2012

8 http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary.pdf

a unui sistem de control intern, precumºi a conceptului de risc asociat îndepli-nirii obiectivelor. Prezentarea unei ast-fel de metodologii este utilã nu numaiauditorilor financiari, dar ºi personaluluiresponsabil al diferitelor organizaþii.Noul model bazat pe principii ºi atribute,lansat în discuþie de cãtre COSO, poateconstitui o modalitate de a începe studi-ul teoretic al acestor concepte ºi, de cenu, pentru aplicarea practicã.

14

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Ghiþã Marcel, Guvernanþa Corporativã, Editura Economicã, Bucureºti, 2008.

Picket, K.H. Spencer, Auditing the Risk Management Process, John Wiley & Sons,Hoboken, New Jersey, 2005,.

Comitetul pentru Practici Mici ºi Mijlocii, IFAC, Ghid de utilizare a StandardelorInternaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºi mijlocii, Ed. CECCAR,Bucureºti, 2009.

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit finan-ciar 2009, Coeditare CAFR - Ed. Irecson, România, 2009.

Bibliografie

Informaþii

În calitate de reprezentant al CAFR, AnaDincã, vicepreºedinte al Consiliului Ca-merei, a participat la Bruxelles la 4 mai2012 ºi la 31 mai 2012 la lucrãrile desfã-ºurate în cadrul Secþiunii Auditing WorkingParty, gãzduitã de FEE. La aceste întâlniris-au discutat materiale cu privire la:

Propunerile Comisiei Europene refe-ritoare la modificarea Directivei a 4-aºi a 7-a privind contabilitatea, respec-tiv cerinþele de auditare a companiilormici, precum ºi poziþia FEE în aceastãprivinþã.

Prezentarea activitãþii MonitoringGroup, PIOB, a board-ului de elabo-rare standarde ºi a ComplianceAdvisory Panel, care funcþioneazãsub auspiciile IFAC.

PIOB-The Public Interest Oversight Boardºi MG – Monitoring Group au funcþia desupraveghere ºi revizuire ºi reprezintãlegãtura între emitenþii standardelor ºiautoritãþile publice responsabile pentruadoptarea standardelor, facilitând asimi-larea acestor reglementãri.

Lansarea spre dezbaterea publicã a a-cestor documente s-a fãcut pentru a co-lecta propuneri de îmbunãtãþire a formeide structurã a guvernanþei. Se aºteaptã cala finalul acestui an sã se creioneze con-cluziile finale ale raportului.

Draft-ul Standardului privind Audi-tarea Pãrþilor Afiliate specifice Eu-ropei. FEE susþine poziþia ºi iniþiativaPCAOB de a îmbunãtãþi comunicareaîn sensul terminologiei, bazându-sepe practicã. Se doreºte explicareadetaliatã a riscului de fraudã saudefinirea obiectivelor de audit pentrupãrþi afiliate.

Întrucât tranzacþiile cu pãrþi afiliate depã-ºesc graniþele europene, FEE considerãcã diferenþele de tratamente trebuie sã fieminime.

La întâlnirea din 31 mai a.c. s-au discutatamendamentele fãcute la ºedinþa prece-dentã, din 4 mai, la propunerile ComisieiEuropene referitoare la Directivã ºi lareglementãrile ce privesc auditul statutar.Au fost puse în dezbatere ºi douã temeprincipale care privesc „Comunicarea înaudit” ºi „Viitorul auditului”. FEE con-siderã cã auditul ºi auditorii continuã sãaibã un rol esenþial în economia în schim-bare atât pentru pieþele de capital, cât ºipentru IMM-uri. Pentru entitãþile publiceauditorul ar trebui sã raporteze Comite-tului de Audit toate slãbiciunile controlului

intern. Auditorii trebuie sã atragã atenþiaacþionarilor asupra aspectelor ce privesccontinuitatea activitãþii, aspecte necesar afi gãsite în rapoartele manageriale.

În continuare, s-a prezentat proiectul scri-sorii FEE adresatã ca rãspuns la con-sultarea solicitatã de Grupul de Monito-rizare Publicã - PIOB, reglementatorilor îndomeniul standardelor care lucreazã subauspiciile IFAC.

Reprezentanþi din fiecare þarã au relatatdespre noutãþile în domeniul profesiei. Înprima sesiune, reprezentantul CAFR aprezentat, ca noutate, întâlnirea organiza-tã de CAFR cu europarlamentarul Se-bastian Bodu ºi cu un reprezentant alICAEW privind asimilarea politicilor deaudit europene, precum ºi publicareaGhidului de standarde internaþionalede audit pentru IMM-uri, iar în a douasesiune a informat despre douã eveni-mente importante care s-au desfãºurat înluna mai la Bucureºti, unul referitor la a14-a Conferinþa FIDEF, organizatã îm-preunã de CECCAR ºi CAFR, cu tema„Cooperarea între mediul universitar ºiorganismele profesionale pentru con-solidarea formãrii iniþiale ºi continue îndomeniul contabilitãþii, auditului ºi fis-calitãþii”, precum ºi o dezbatere organi-zatã de ACCA cu sprijinul CAFR, referi-toare la noile cerinþe ale UE în domeniulauditului.

Participarea CAFR la evenimente

profesionale organizate de FEE

IntroducerePremisa realizãrii acestei cercetãri a fost aceea de a identifi-ca în ce mãsurã bugetele joacã un rol activ în cadrul enti-tãþilor economice, pe fondul controverselor conceptuale exis-tente în literatura de specialitate. Deºi bugetele oferã mana-gementului entitãþilor economice un referenþial pentru succe-sul obiectivelor propuse, dinamica mediului economic ºi faþe-tele conceptuale atribuite acestora reprezintã o provocarepentru confirmarea/infirmarea corelaþiei dintre bugete ºi reali-tatea economicã. Prezenta cercetare vizeazã o sintezã a abordãrilor conceptului de buget, a tipologiei bugetelor, dubla-tã de identificarea argumentelor, respectiv a contraargumen-telor privind rolul bugetelor în cadrul entitãþilor economice.

Metodologia cercetãriiCercetarea efectuatã are ca obiectiv identificarea modului depercepere a conceptului de buget la nivelul literaturii de spe-cialitate ºi conturarea rolului actual ce revine bugetelor încadrul entitãþilor economice.

Prezenta cercetare are în vedere o sintezã a ideilor conver-gente ºi divergente publicate pe aceastã temã în literatura despecialitate. Pentru atingerea obiectivului propus s-a utilizat ometodologie de cercetare fundamentalã. De asemenea, s-arecurs la mecanisme deductive ºi inductive de cercetare pen-

15

Cercetare

7/2012

Accepþiuni ºi controverseprivind bugetele în entitãþile economice

Aurelia ªTEFÃNESCU*, Eugeniu ÞURLEA** & Gabriela Lidia TÃNASE***

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, stefanescu.aura @gmail.com** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, [email protected]*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, [email protected]

Assertions and ControversiesConcerning Budgets in EconomicEntities In an economic environment dominated by uncertainty,the risk of failure for economic entities keeps on growing.In this context, budgets represent a challenge both forresearchers and professional accountants. Through thisfundamental research we answer the controversy con-cerning the classification of budget as an out of date con-cept. The research realizes a synthesis of the ideas pub-lished regarding this subject in the national and interna-tional literature. This article presents the concept of budg-et and his different facets, identifies the divergences andinterferences regarding the types of budgets and propos-es a new approach to the classification of budgets in eco-nomic entities. Also, identifies and analyzes the argu-ments and counter arguments concerning the opportunityand utility of budgeting by economic entities.

Key words: budget, budgeting process, decision, manage-ment, performance, arguments, counter arguments

JEL Classification: G31, M41

Cuvinte cheie: buget, proces bugetar, decizie, manage-ment, performanþã, argumente, contraargumente

Abstract

tru delimitarea abordãrilor conceptului de buget, identificareaºi analiza tipologiei bugetelor ºi prezentarea argumentelor ºicontraargumentelor privind necesitatea ºi utilitatea bugetelorîn entitãþile economice

1. Aserþiuni conceptuale privind bugetul

în entitãþile economiceÎn accepþiunea clasicã, bugetul reprezintã un plan în care seprevãd veniturile ºi cheltuielile probabile ale unui stat, aleunei întreprinderi, instituþii, pe o perioadã de timp determinatã(http://dexonline.ro/)1.Teoria economicã atribuie bugetuluiconotaþii limitate la bugetul de familie ºi la bugetele publice(Angelescu et al, 2001)2. Totuºi, o analizã a acestor conotaþiireflectã elemente precum venituri, cheltuieli, previziune, careinterfereazã cu accepþiunea clasicã.

Din punct de vedere al definirii bugetului în sfera contabilitãþii,abordãrile sunt variate. Caraiani et al (2010)3 considerã cãbugetul reprezintã o previziune cifricã a obiectivelor ºi mijloa-celor pentru realizarea lor, luând în considerare toate funcþi-ile ºi subunitãþile entitãþii. De asemenea, autorii atribuie un rolimportant controlului bugetar, deoarece identificã disfuncþio-nalitãþile, analizeazã abaterile ºi transmite informaþiile mana-gementului în vederea adoptãrii deciziilor. Într-o altã viziune,Cãlin et al (2000)4 apreciazã cã bugetul reprezintã un instru-ment de armonizare ºi de eficientizare a relaþiei dintre cheltu-ieli ºi venituri la nivelul unei entitãþi. Filip et al (2001)5 definescbugetul ca fiind un plan care prezintã modul în care vor fi rea-lizate obiectivele strategice ale entitãþii. Pentru Hongren et al

(2006)6 bugetul este expresia cantitativã a unui plan de acþi-une propus de conducere pentru o perioadã specificã ºi unsprijin în coordonarea acþiunilor necesare pentru a imple-menta acest plan. Glãvan (2009)7 susþine cã bugetul este uninstrument de reglare a comportamentelor din interiorul uneiorganizaþii care include entitãþi ce prezintã uneori obiectivedivergente.

Hansen & Van der Steder (2004)8 abordeazã bugetul dinpunct de vedere al avantajelor pe care le genereazã enti-tãþilor economice. În acest sens, autorii aduc urmãtoareleargumente: este util în planificarea operaþionalã a activitãþii,ajutã la evaluarea performanþelor, la comunicarea obiec-tivelor stabilite ºi la definirea strategiei. O idee similarã estesusþinutã ºi de Hansen et al (2003)9, care apreciazã cã pro-cesul de bugetare a activitãþii entitãþilor contribuie la creº-terea eficienþei prin planificare ºi coordonare, fiind un instru-ment important în exercitarea funcþiei de control ºi în com-pararea rezultatelor efective cu cele planificate.

King et al (2010)10 respectiv Fisher et al (2002)11 abordeazãinterferenþa dintre buget ºi performanþa financiarã a entitãþiloreconomice. King et al (2010) afirmã cã tehnica de bugetareadoptatã de cãtre o entitate economicã este dependentã decaracteristicile afacerii, reflectate prin urmãtoarele variabile:mãrimea entitãþii, structura acesteia, strategia adoptatã ºipercepþia entitãþii asupra incertitudinii mediului. Având capremise globalizarea, competitivitatea ºi obiectivul decreºtere a eficienþei ºi eficacitãþii entitãþilor economice, Fisheret al (2002) considerã cã bugetul este instrumentul care arãspuns nevoilor entitãþilor economice deoarece manageri-azã ºi controleazã tranzacþiile economico-financiare, coor-doneazã alocarea resurselor ºi contribuie la procesul deevaluare a performanþelor.

16

Cercetare

Audit Financiar, anul X

1 Dicþionarul explicativ al limbii române, disponibil la http://dexonline.ro/2 Angelescu, C., Ciucur,D., Niþã D., Dinu, M., Gavrilã,.I. (coordonatori), Dicþionar de economie, ediþia a doua, Bucureºti : Ed. Economicã, 2001, pp.

67-683 Caraiani C., Dascãlu, C., Guºe R., Lungu C., Contabilitate managerialã. Tehnologii contabile integrate de raportare ºi decizie, Ed. ASE, Bucureºti,

2010, pp.72-734 Cãlin, O.(coord.) Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2001, pp.1055 Filip, A., T., Ionaºcu, I., Stere, M., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureºti, 2001, pp.1366 Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerialã, ediþia a 11-a, traducere, Ed. ARC, Chiºinãu, 2006,

pp.1987 Glãvan, M., Controlul de gestiune ºi performanþa întreprinderii, Ed. InfoMega, Bucureºti, 2009, pp. 1278 Hansen S.C., Van der Steder W. A., Multiple facets of budgeting: an exploratory analysis, Original Research Article Management Accounting

Research, Volume 15, Issue 4, December 2004, pg. 415-439, http://www.sciencedirect.com9 Hansen, S., Otley, D., Van der Sted, W., Practice developments in budgeting: an overview and research perspective, Journal of Management

Accounting Research 15/2003, pp. 95-11110 King R., Clarkson P.M., Wallace S., Budgeting practices and performance in small healthcare businesses, Original Research Article Management

Accounting Research, Vol.21, Issue 1, March 2010, pp. 40-55, http://www.sciencedirect.com 11 Fisher, J., Frederickson, J. R., Peffer, S.A., . The effect of information asymmetry of negotiated budgets: An empirical investigation. Accounting.

Organization and Society, 27 (January)/2002, pp. 27-43

Dintr-o viziune tridimensionalã, Huang &Chen (2009)12 evi-denþiazã interdependenþa dintre comportamentul adoptat decãtre manager în procesul de elaborare a bugetelor, joculbugetar al managerilor ºi atitudinea faþã de procesul bugetar.Prin asocierea jocului bugetar cu comportamentul adoptat decãtre manager, autorii considerã cã un comportament deleadership bazat pe recompense condiþionate are un efectpozitiv direct asupra atitudinii faþã de procesul de bugetare ºiun efect indirect prin jocurile economice, iar un comporta-ment bazat pe sancþiuni condiþionate are un impact negativindirect asupra atitudinii faþã de procesul de bugetare ºi unefect indirect prin jocuri infidele.

Libby (1999)13 ºi Chang et al (2006)14 abordeazã bugetareadin perspectiva participativã.

În viziunea lui Libby (1999) o bugetare corectã este conside-ratã bugetarea participativã, care presupune interacþiunea adouã componente: implicarea angajaþilor în procesul de bu-getare ºi de adoptare a deciziilor ºi explicarea ignorãrii opini-ilor salariaþilor asupra procesului bugetar. Chang et al (2006)pledeazã pentru bugetarea participativã ºi analizeazã im-pactul acesteia asupra performanþelor angajaþilor prin inter-mediul ambiguitãþii rolului angajatului, dedicãrii ºi satisfacþieipostului ocupat de cãtre angajat. Din acest punct de vedere,autorii atribuie bugetãrii participative triplu rol: cognitiv, moti-vaþional ºi de creºtere a valorii. Rolul cognitiv al bugetelorparticipative evidenþiazã faptul cã participarea angajaþilor laprocesul de bugetare/elaborare a bugetelor le oferã oportuni-tatea de a interacþiona ºi disemina informaþii ºi cunoºtinþe,îmbunãtãþindu-ºi astfel performanþa prin reducerea ambigui-tãþii asupra rolului angajatului. Rolul motivaþional se referã lafaptul cã participarea angajaþilor la procesul de bugetare aactivitãþii entitãþii economice îi determinã pe aceºtia sã ac-cepte ºi sã se dedice realizãrii ºi executãrii bugetelor, îmbu-nãtãþindu-ºi astfel performanþele. Rolul de creator de valoare

al bugetelor participative are ca efect creºterea satisfacþieiangajaþilor, deoarece participarea angajaþilor la elaborareabugetelor creeazã un efect de sinergie, cu impact asupra per-formanþei financiare a entitãþii. Din perspectiva dualã, buget-capital uman, cercetarea efectuatã de cãtre Ihantola (2006)15

evidenþiazã faptul cã indivizii percep ºi interpreteazã bu-getele asociindu-le semnificaþii subiective, iar dacã percepþiaacestora asupra bugetãrii este favorabilã, obiectivele stabilitevor fi realizate mai facil.

O viziune integrantã poate fi consideratã cea propusã decãtre Kilfoyle & Richardson (2011)16 care coreleazã teoriaagenþiei cu procesul bugetar. Demersul acestei abordãri areîn vedere asimetria informaþionalã dintre principal (responsa-bilul cu alocarea resurselor) ºi agent (entitatea/structura careprimeºte resursele ºi cãreia i se deleagã autoritatea pentruutilizarea acestora), generatã de interesele personale, con-trare entitãþii, manifestate de cãtre agent. În aceastã accepþi-une, bugetul reprezintã un contract ce prezintã drepturile ºiobligaþiile pãrþilor, iar procesul bugetar reprezintã o negociereîntre principal ºi agent în vederea stabilirii bugetelor, a me-canismelor de monitorizare ºi de raportare a rezultatelor.

Contrar afirmaþiilor anterioare, care susþin oportunitatea ºiavantajele utilizãrii bugetelor în cadrul entitãþilor economice,Hope & Fraser (2003, a,b)17 considerã cã procesul de buge-tare trebuie eliminat deoarece consumã timp ºi reduce flexi-bilitatea ºi capacitatea entitãþii economice de a se adapta lamediu. Pe o poziþie contrarã din punct de vedere al avanta-jelor bugetelor se situeazã ºi Welch (2005)18, conform cãruiabugetarea este cea mai ineficientã practicã de managementdeoarece consumã energia ºi timpul entitãþii, îi limiteazã cre-ativitatea, dezvoltarea ºi oportunitãþile ºi încurajeazã un com-portament neproductiv, determinând entitatea sã se situezeîn zona mediocritãþii.

17

Bugetele în entitãþile economice

7/2012

12 Huang Cheng-Li, Chen Mien-Ling, Relationships among budgetary leadership behavior, managerial budgeting games, and bugetary attitudes:Evidence from Taiwanese corporations, Original Research Articel Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Volum 18, Issue 1, pp.73-84, 2009, disponibil la http://www.sciencedirect.com

13 Libby T., The influence of voice and explanation on performance in a participative budgeting setting, Original Research Article Accounting,Organization and Society, Volume 24, Issue 2, February 1999, pp. 125-137, disponibil la http://www.sciencedirect.com

14 Chong V. K., Eggleton I. R. C., Leong M. K. C., The multiple roles of participative budgeting on job performance, Advances in Accounting, Volume22, 2006, Pages 67-95, http://www.sciencedirect.com

15 Ihantola E., The budgeting climat concept and its application to case organizations’ budgeting- an explorative study, Original Research ArticleScandinavian Journal of management, Volume 22, Issue 2, June 2006, pp. 138-168, disponibil la http://www.sciencedirect.com

16 Kilfoyle E., Richardson A.J., Agency and structure in budgeting: Thesis, antithesis and synthesis, Original Research Article Critical Perspectiveson Accounting, Vol. 22, Issue 2, February 2011, pp. 183-199, disponibil la http://www.sciencedirect.com

17 Hope, J., Fraser, R. (a), Who needs budgets? Harvard Business Review 81 (2), 2003, pp. 108-115Hope, J., Fraser, R..(b), Beyond Budgeting: How Managers Can Break Free from the Annual Performance Trap. Harvard Business School Press,Boston, 2003

18 Welch, J., Winning. Harper Collins, New York, NY, 2005

Albu&Albu (2006)19 identificã urmãtoarele limite ale buge-telor: concentrarea pe resurse ºi nu pe client; focalizarea pedepartamente ºi nu pe interdependenþe; un control retro-spectiv ºi nu prospectiv; un control formal care identificã inefi-cacitatea ºi nu cauzele; absenþa focalizãrii pe corelaþia cost-valoare. Ca rãspuns la aceste limite, Albu&Albu propun ur-mãtoarele alternative: îmbunãtãþirea procesului de bugetareprin reînnoirea ºi modernizarea bugetãrii, apelându-se labugetarea bazã zero, la bugetarea bazatã pe activitãþi, labugetarea bazatã pe valoare, la bugetele glisante sau renun-þarea la bugete ºi înlocuirea acestora cu instrumente precumbenchmarking sau ABM (Activity Based Management).

Având drept ipoteze limitele bugetãrii - discrepanþa dintreefectele ºi eforturile bugetãrii, inflexibilitatea bugetelor într-unmediu dinamic, posibilitatea de manipulare, limitarea ascen-siunii pentru inovare - rezultatele studiului empiric efectuat decãtre Libby & Lindsay (2010)20 au evidenþiat cã majoritateaentitãþilor economice respondente pledeazã pentru utilizareabugetelor deoarece beneficiile obþinute depãºesc costurileangajate, timpul alocat de cãtre manageri este redus, iar obunã bugetare determinã obþinerea unor performanþe supe-rioare.

Prin urmare, ipotezele cercetãrii au fost infirmate, problemacare se ridicã fiind nu renunþarea la procesul de bugetare, ciadaptarea practicilor bugetare la necesitãþile entitãþilor eco-nomice. În acest sens, Libby & Lindsay propun comunicareaorientatã de jos în sus, realizarea de previzionãri flexibile ºialinierea cu planurile strategice ale entitãþii.

Cercetarea accepþiunilor conceptuale privind bugetul evi-denþiazã cã acesta este un instrument managerial complex,unitar ºi integrat, care fundamenteazã ºi orienteazã procesuldecizional al managementului spre obþinerea, monitorizareaºi îmbunãtãþirea performanþei financiare a entitãþilor econo-mice. De asemenea, bugetul prezintã ºi o faþetã participativãgeneratã de implicarea tridimensionalã a capitalului uman-cognitiv, motivaþional, subiectiv - în procesul bugetar, carecreeazã un efect de sinergie, cu impact pozitiv asupra perfor-manþei entitãþii. Deºi aserþiunile privind bugetarea sunt pre-

ponderent pozitive, criticile vehemente devoalate de literatu-ra de specialitate sunt constructive ºi induc concluzia con-form cãreia bugetele nu sunt desuete.

2. Tipologia bugetelor în entitãþile economice

– o abordare multidimensionalãLa nivelul literaturii de specialitate existã o varietate de criteriide clasificare a bugetelor, fiecare dintre acestea oferind onouã dimensiune a bugetelor.

Din perspectiva globalã a entitãþii, Ionaºcu et. al.(2001)21 iden-tificã urmãtoarea tipologie a bugetelor: bugete de exploatare,bugete de investiþii, bugetul cheltuielilor generale ºi sintezelebugetare. În aceastã accepþiune, sintezele bugetare includbugetul de trezorerie ºi situaþiile financiare previzionale. Cãlinet al (2001)22 abordeazã tipologia bugetelor într-o manierãdualã, respectiv nivelul de activitate ºi importanþã. Astfel, înfuncþie de nivelul de activitate pentru care se elaboreazã,identificã bugete fixe ºi bugete flexibile. Raportat la importanþabugetelor, identificã: bugete de bazã, care se identificã prinbugetul de producþie; bugete rezultante alcãtuite din bugetulaprovizionãrii, bugetul investiþiilor, bugetul trezoreriei.

Într-o altã viziune, Caraiani et al (2008)23 abordeazã bugetulmaster ºi bugetele periodice. Bugetele periodice includ com-ponentele: bugetul vânzãrilor, bugetul activitãþii comerciale,bugetul de producþie, bugetul costurilor de producþie, bugetulaprovizionãrilor, bugetul activitãþii de aprovizionare, bugetulresurselor umane, bugetul cheltuielilor indirecte de producþie,bugetul cheltuielilor generale de administraþie, bugetul chel-tuielilor de capital. Bugetul master încorporeazã bugetul detrezorerie previzional, contul de rezultate previzional ºibilanþul previzional.

Din punct de vedere al dimensiunii temporale, Hongren et al(2006)24 propune bugetul glisant/continuu, iar la nivelulentitãþii decupeazã bugetul general în buget operaþional ºi

18

Cercetare

Audit Financiar, anul X

19 Albu, C., Albu, N., Bugetele – între tradiþie ºi reformã: o tipologie a funcþiilor ºi formelor procesului bugetar, Contabilitatea, expetiza ºi auditul afac-erilor nr.11/2006, pg. 48-53

20 Libby T., Lindsay R.M., Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of North-American budgeting practice, Management AccountingResearch, Vol. 21, Issue 1, March 2010, pp. 56-75, disponibil la http://www.sciencedirect.com

21 Filip, A., T., Ionaºcu, I., Stere, M., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureºti, 2001, op. cit., pp. 141-14322 Cãlin, O.(coord.) Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2001, op. cit. pp. 109-11223 Caraiani, C., Dumitrana, M.(coord.)., Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ed. Universitarã, Bucureºti, 2008, pp. 259-28024 Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerialã, ediþia a 11-a, traducere, Ed. ARC, Chiºinãu, 2006,

op. cit. pp. 203

buget financiar. Bugetul operaþional este format din urmã-toarele categorii de bugete: bugetul veniturilor, bugetulstocurilor finale, bugetul producþiei, bugetul costurilor directeale materiilor prime, bugetul costurilor directe ale muncii pro-ductive, bugetul cheltuielilor generale de producþie, bugetulcosturilor bunurilor vândute, bugetul cheltuielilor de cerce-tare-dezvoltare/proiectare, bugetul cheltuielilor de marketing,bugetul cheltuielilor de distribuþie, bugetul cheltuielilor dedeservire a clienþilor, bugetul cheltuielilor administrative, con-tul de rezultate bugetat. În ceea ce priveºte bugetul financiar,acesta include bugetul cheltuielilor de capital, bugetul de tre-

zorerie, bilanþul contabil bugetat, situaþia fluxurilor de tre-zorerie bugetate. Din perspectiva managementului, Badea &Dobrin (2006)25 delimiteazã douã categorii de bugete: bugetedeterminante ºi bugete rezultate, generate de cele determi-nante. Bugetul determinant este reprezentat de bugetul vân-zãrilor ºi bugetul producþiei, iar bugetul rezultat reuneºtebugetul de aprovizionare, bugetul de cheltuieli administrative,bugetul de întreþinere ºi reparaþii, bugetul de investiþii ºi buge-tul de trezorerie. De asemenea, autorii abordeazã tipologiabugetelor din perspectiva funcþiilor entitãþii, respectiv bugetulfuncþiei comerciale, bugetul funcþiei de producþie, bugetul

19

Bugetele în entitãþile economice

7/2012

25 Badea, F., Dobrin, C., Gestiunea bugetarã a sistemelor de producþie, ediþia a doua, Ed. Economicã, Bucureºti, 2006, pp.83

Bugetul de investiþii este reprezentat de bugetul cheltuielilorde capital, iar bugetul de finanþare se identificã cu previziu-nea cheltuielilor ºi veniturilor generate de sursele atrase, res-pectiv plasate pe centre de responsabilitate. Situaþiile finan-ciare previzionale sunt alcãtuite din bugetul de trezorerie pre-vizionat, contul de rezultate previzional ºi bilanþul previzional.

3. Argumente ºi contraargumente privind

utilitatea bugetelor în entitãþile economice

La nivelul oricãrei entitãþi economice, bugetul reprezintã uninstrument managerial util în gestionarea ºi controlul activi-

tãþilor pe care le desfãºoarã deoarece oferã un referenþialpentru îndeplinirea obiectivelor propuse ºi pentru a fi perfor-mantã. Deºi este inclus în categoria instrumentelor de mana-gement al performanþei, necesitatea ºi utilitatea bugetelor înentitãþile economice genereazã controverse la nivelul litera-turii de specialitate, bugetul fiind considerat desuet.

Pentru a identifica rolul bugetelor în cadrul entitãþilor eco-nomice, în tabelul nr.2 prezentãm principalele argumente ºicontraargumente.

Analiza raportului argumente-contraargumente privind utili-tatea bugetelor în cadrul entitãþilor economice reflectãprevalenþa argumentelor, focalizate pe o abordare integratã aentitãþii, definitã de elementele: motivare, implicare activã,exhaustivitate, inter-relaþionare, coabitare, coordonare, con-trol, performanþã. Argumentele în defavoarea elaborãriibugetelor, deºi parþial justificate, considerãm cã nu limiteazã

funcþiei de aprovizionare ºi bugetul funcþiei administrative.Analiza dualã criterii de clasificare - tipologia bugetelor evi-denþiazã cã, deºi existã o serie de incongruenþe în ceea cepriveºte criteriile de clasificare ºi titulatura bugetelor, tipologiaacestora interfereazã. Prin comensurarea criteriilor de clasifi-care prezentãm principalele categorii de bugete specificeentitãþilor economice (Tabel nr.1).

Pentru a contura o imagine exhaustivã privind bugetele lanivelul entitãþilor economice, complementar identificãriitipologiei ºi particularitãþilor bugetelor (Tabelul nr. 1), prezen-tãm în Figura nr. 1 relaþiile dintre bugete, precum ºi surseleinformaþionale ale acestora. Astfel, analiza profundã a bu-getelor evidenþiazã inter-relaþionarea acestora, dar ºiimpactul individual ºi unitar asupra trezoreriei entitãþii.

Având în vedere cã trezoreria asigurã sustenabilitatea enti-tãþilor economice, dar ºi realitãþile economice care le expun

în mod progresiv riscului de lichiditate, prin cercetarea efec-tuatã propunem o nouã abordare a clasificãrii bugetelor,focalizatã pe funcþiile entitãþilor economice. Potrivit acestuicriteriu, delimitãm urmãtoarele categorii de bugete: bugetulde exploatare, bugetul de investiþii, bugetul de finanþare ºisituaþiile financiare previzionale.

Bugetul de exploatare reuneºte bugetul vânzãrilor, bugetulactivitãþii comerciale, bugetul de producþie, bugetul costurilorde producþie, bugetul aprovizionãrilor, bugetul activitãþii deaprovizionare, bugetul resurselor umane, bugetul cheltuielilorindirecte de producþie, bugetul cheltuielilor generale deadministraþie.

Într-o viziune analiticã, prin decuparea funcþiei de exploatareîn diferite activitãþi ale entitãþii, identificãm urmãtoarele com-ponente ale bugetului de exploatare:

20

Cercetare

Audit Financiar, anul X

21

Bugetele în entitãþile economice

7/2012

demersul elaborãrii ºi utilitatea acestora la nivelul entitãþiloreconomice. Prin construirea reþelei de bugete, considerãmcã strategiile ºi obiectivele definite pe o perioadã de timp decãtre entitãþile economice sunt cuantificate ºi transformate înplanuri de acþiune, cu impact pozitiv asupra performanþeifinanciare a acestora. Raportate la timpul prezent, informaþi-ile complementare degajate prin elaborarea bugeteloratenueazã riscul managementului entitãþii economice de a seconfrunta cu evenimente neprevãzute. Din acest punct devedere, apreciem cã bugetul este ºi un instrument prudenþial.Din perspectiva auditului financiar, considerãm cã bugetelereprezintã probe complementare prin care auditorul apreci-azã continuitatea activitãþii entitãþilor economice.

Concluzii Cercetarea efectuatã evidenþiazã cã bugetul este un conceptamplu abordat în literatura de specialitate la nivel internaþio-

nal ºi naþional. Analiza accepþiunilor ºi disensiunilor concep-tuale privind bugetele entitãþilor economice reflectã interfe-renþe reprezentate de caracterul complex, unitar ºi integrat alacestora. Astfel, bugetul fundamenteazã, orienteazã ºiresponsabilizeazã managementul în procesul decizionalprivind performanþa financiarã a entitãþilor economice, ceeace îi conferã acestuia un rol activ.

Un alt argument care infirmã caracterul desuet al bugeteloreste dat de conturarea, dezvoltarea ºi promovarea unei vi-ziuni prudenþiale la nivelul fiecãrei structuri a entitãþilor eco-nomice, dar ºi la nivel global, în concordanþã cu realitãþileeconomice ale acestora.

Ca direcþii de cercetare viitoare ne propunem continuareacercetãrii din perspectiva aplicativã, în cadrul cãreia sã iden-tificãm deciziile pe care le adoptã managementul unei entitãþieconomice ºi impactul asupra performanþei financiare înipoteza elaborãrii bugetelor, respectiv a absenþei bugetelor.

22

Cercetare

Audit Financiar, anul X

23

Bugetele în entitãþile economice

7/2012

Albu, C., Albu, N., Bugetele – între tradiþie ºi reformã: otipologie a funcþiilor ºi formelor procesului bugetar,Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr.11/2006,pp. 48-53

Angelescu, C., Ciucur, D., Niþã D., Dinu, M., Gavrilã,.I. (coor-donatori), Dicþionar de economie, ediþia a doua,Bucureºti, Ed. Economicã, 2001, pp. 67-68

Badea, F., Dobrin, C., Gestiunea bugetarã a sistemelor deproducþie, ediþia a doua, Ed. Economicã, Bucureºti, 2006,pp.83

Caraiani C., Dascãlu, C., Guºe R., Lungu C., Contabilitatemanagerialã. Tehnologii contabile integrate de raportareºi decizie, Ed. ASE, Bucureºti, 2010, pp.72-73

Caraiani, C., Dumitrana, M., Dascãlu, C., Lungu, C., Calu,D., A., Guºe, G., R., Dumitru, M., Jinga, G., Vulpoi, M.,Jianu, I., Contabilitate de gestiune & control de gestiune,Ed. Universitarã, Bucureºti, 2008, pp. 259-280

Cãlin ,O., Manolescu, M., Þurlea, E., Tudorache, S., Ca-raiani, C., Man, M, Bãlan, I., Contabilitatea de gestiune,Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2001, pp.105

Chong V. K., Eggleton I. R. C., Leong M. K. C., The multipleroles of participative budgeting on job performance,Advances in Accounting, Vol. 22, 2006, pp 67-95,disponibil la http://www.sciencedirect.com, accesat ladata de 30.03.2012

Filip, A., T., Ionaºcu, I., Stere, M., Control de gestiune, Ed.ASE, Bucureºti, 2001, pp.136

Fisher, J., Frederickson, J. R., Peffer, S.A., . The effect ofinformation asymmetry of negotiated budgets: An empiri-cal investigation. Accounting. Organization and Society,27 (January)/2002, pp. 27-43

Glãvan, M., Controlul de gestiune ºi performanþa între-prinderii, Ed. InfoMega, Bucureºti, 2009, pp. 127

Hansen, S., Otley, D., Van der Sted, W., Practice develop-ments in budgeting: an overview and research perspec-tive, Journal of Management Accounting Research15/2003, pp. 95-111

Hansen S.C., Van der Steder W. A., Multiple facets of budg-eting: an exploratory analysis, Original Research ArticleManagement Accounting Research, Volume 15, Issue 4,December 2004, pp. 415-439, disponibil la http://www.sciencedirect.com, accesat la data de 30.03.2012

http://www.sciencedirect.com

Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitateacosturilor, o abordare managerialã, ediþia a 11-a, tradu-cere, Ed. ARC, Chiºinãu, 2006, pp.198

Hope, J., Fraser, R.., (a.) Who needs budgets? HarvardBusiness Review 81 (2), pp. 108-115

Hope, J., Fraser, R..,(b) Beyond Budgeting: How ManagersCan Break Free from the Annual Performance Trap.Harvard Business School Press, Boston, 2003

Huang Cheng-Li, Chen Mien-Ling, Relationships amongbudgetary leadership behavior, managerial budgetinggames, and bugetary attitudes: Evidence from Taiwanesecorporations, Original Research Articel Journal ofInternational Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 18,Issue 1, 2009, pp. 73-84, disponibil la http://www.sci-encedirect.com, accesat la data de 30.03.2012

Ihantola E., The budgeting climat concept and its applicationto case organizations’ budgeting- an explorative study,Original Research Article Scandinavian Journal of man-agement, Vol. 22, Issue 2, June 2006, pp 138-168,disponibil la http://www.sciencedirect.com, accesat ladata de 30.03.2012

Kilfoyle E., Richardson A.J., Agency and structure in budget-ing: Thesis, antithesis and synthesis, Original ResearchArticle Critical Perspectives on Accounting, Vol. 22, Issue2, February 2011, pp. 183-199, disponibil lahttp://www.sciencedirect.com, accesat la data de30.03.2012

King R., Clarkson P.M., Wallace S., Budgeting practices andperformance in small healthcare businesses, OriginalResearch Article Management Accounting Research,Vol.21, Issue 1, March 2010, pp. 40-55, disponibil lahttp://www.sciencedirect.com, accesat la data de30.03.2012

Libby T., The influence of voice and explanation on perform-ance in a participative budgeting setting, OriginalResearch Article Accounting, Organization and Society,Vol. 24, Issue 2, February 1999, pp.125-137, disponibil lahttp://www.sciencedirect.com, accesat la data de30.03.2012

Libby T., Lindsay R.M., Beyond budgeting or budgetingreconsidered? A survey of North-American budgetingpractice, Management Accounting Research, Vol. 21,Issue 1, March 2010, Pages 56-75, disponibil lahttp://www.sciencedirect.com, accesat la data de30.03.2012

Welch, J., Winning. Harper Collins, New York, NY, 2005

Dicþionarul explicativ al limbii române, disponibil la http://dex-online.ro/, accesat la data de 25.04.2012

Bibliografie

IntroducereÎn prezent, mediul economic ºi social seaflã într-o continuã evoluþie, entitãþilefiind supuse unor constrângeri puter-nice atât din mediul extern, cât ºi din celintern. Situaþiile financiare interimaresunt un instrument de pilotare ºi de in-tegrare a funcþiei contabile în gestiuneaentitãþii, fiind, totodatã, ºi un instrumentde comunicare internã ºi externã, desti-nat creºterii fiabilitãþii informaþiei finan-ciare raportate.

Este cunoscut faptul cã informaþiilefinanciare sunt utile dacã sunt raportateîn mod frecvent ºi la momentul oportun.Scopul situaþiilor financiare interimareeste de a oferi utilizatorilor în timp utilinformaþiile necesare pentru luareaunor decizii economice.

De asemenea, situaþiile financiare inte-rimare pot furniza utilizatorilor informaþiisemnificative cu privire la trendul deevoluþie a afacerii, la ciclicitatea ºi ca-racterul sezonier al unor activitãþi carenu ar putea fi scoase în evidenþã încadrul situaþiilor financiare întocmitepentru un exerciþiu financiar complet.

Pentru a normaliza aceste situaþii, Inter-national Accounting Standards Board(IASB) a emis standardul internaþionalde contabilitate IAS 34 “Raportarea fi-nanciarã interimarã”, potrivit cãruia unraport financiar interimar conþine fie unset complet, fie un set simplificat desituaþii financiare elaborate pentru operioadã mai scurtã decât exerciþiulfinanciar complet al unei entitãþi1.

IAS 34 nu precizeazã însã ce entitãþitrebuie sã publice rapoarte financiareinterimare ºi nici cât de frecvent sau cât

24

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Consideraþii privind raportarea financiarã interimarã

Adriana Claudiþa GHIMIª*, Rodica BÃLêOIU** & Alexandrina Teodora BORFOAIA***

* Drd, auditor intern, Unitatea Centralã de Armonizare pentru Auditul Public Intern, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected]** Drd, consilier superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected]*** Drd, expert superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected] Ristea M., Olimid L., Calu D.A., Sisteme Contabile Comparate, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2006, pag 273

Considerations on Interim Financial Reporting The IAS 34 "Interim financial reporting" defines the minimum information contentof an interim financial report and the accounting recognition and measurementprinciples that should be applied for the complete or simplified financial reportingdrawn for an interim period.

This Standard does not mandate which entities should publish interim financialreports, how frequently, or how soon after the end of an interim period.

These matters should be decided at the level of each country, by national gov-ernments, security regulators stock exchange and accountancy bodies.

This standard applies if an entity is required or elects to publish an interim finan-cial report in accordance with the International Financial Reporting Standards.

Key words: interim period, interim financial report, minimum content of an interimfinancial report, the form and content of the interim financial reports, mate-riality, principles of accounting recognition and measurement, estimates

JEL Classification: M 410

Cuvinte cheie: perioadã interimarã, raport financiar interimar, componentele mi-nime ale unui raport financiar interimar, forma ºi conþinutul situaþiilor finan-ciare interimare, prag de semnificaþie, principii de recunoaºtere ºi evaluarecontabilã, estimãri

Abstract

de repede dupã încheierea uneiperioade interimare, IASB apreciind cãasupra acestor probleme trebuie sã sepronunþe guvernele naþionale, organelede reglementare a valorilor mobiliare,bursele de valori ºi alte organisme con-tabile.

Publicarea unui set de situaþii financiareinterimare poate fi fãcutã fie din iniþiati-va unei entitãþi, fie în situaþia în carerespectivei entitãþi i se impune o astfelde raportare în concordanþã cu stan-dardele aplicabile.

Metodologiacercetãrii

Obiectivul acestei cercetãri este de aexpune unele aspecte ºi opinii privindîntocmirea situaþiilor financiare interi-mare în conformitate cu cerinþele IFRS-urilor, dar ºi de a preciza situaþia deraportare existentã, în prezent, în þaranoastrã.

În acest sens, pornind de la prevederileStandardelor Internaþionale de Rapor-tare Financiarã, de la opiniile exprimatede doctrinari în lucrãri de specialitate peaceastã temã, autoarele au avut învedere diseminarea informaþiilor teore-tice, dar ºi a unor exemplificãri practiceprivind componentele minimale ale unuiraport financiar interimar ºi momenteletemporale surprinse în mod comparativîn cadrul acestor raportãri, forma ºiconþinutul situaþiilor financiare interi-mare, principiile de recunoaºtere ºievaluare contabilã aplicabile situaþiilorfinanciare interimare, modul de abor-dare a conceptului de prag de semnifi-caþie în raportarea interimarã, utilizareaestimãrilor.

Metodele de cercetare folosite pentruatingerea obiectivelor includ docu-mentarea, analiza, comparaþia ºi sin-teza.

Obiective ºi delimitãri privind

raportarea financiarãinterimarã

Rolul unei raportãri financiare interima-re fiabile ºi oportune este de a îmbunã-tãþi abilitatea utilizatorilor de a înþelegecapacitatea entitãþii de a genera venituriºi fluxuri de trezorerie, precum ºicondiþia financiarã ºi lichiditatea aces-teia. Mai mult, se aºteaptã ca dateleinterimare sã ofere celor interesaþi nunumai informaþii despre instabilitatea ºineregularitatea sezonierã, ci ºi sã sem-naleze schimbãrile în modurile deevoluþie ºi tendinþele generale ale veni-turilor ºi ale fluxurilor monetare, cât ºi înfenomenele bilanþiere, cum ar fi lichidi-tatea.2

IAS 34 prescrie conþinutul minimal alunui raport financiar interimar ºi statu-eazã principiile de recunoaºtere ºi eva-luare pentru situaþiile financiare com-plete sau simplificate întocmite pentru operioadã interimarã, pornind de ladefinirea noþiunilor de perioadã interi-marã ºi raport intermediar, astfel:

Perioada interimarã desemneazão perioadã de raportare financiarãcu o duratã mai micã decât un exer-ciþiu financiar complet;

Raportul financiar interimar re-prezintã un raport financiar careconþine fie un set complet de situaþiifinanciare (întocmite în conformitate

cu IAS 1 “Prezentarea situaþiilorfinanciare”), fie un set de situaþiifinanciare simplificate (întocmite înconformitate cu cerinþele IAS 34pentru o perioadã interimarã.

În termeni generali, noþiunea de „interi-mar” desemneazã de fapt o perioadãde trecere de la un exerciþiu financiar laaltul.

Situaþiile financiare interimare se referãla perioade de timp mai mici decât unexerciþiu financiar, respectiv situaþiifinanciare trimestriale (care se referã lao perioadã de 3 luni) ºi situaþii financia-re semestriale (care acoperã o pe-rioadã de timp egalã cu 6 luni).

În conformitate cu prevederile IAS 1, unset complet de situaþii financiare anualecuprinde urmãtoarele elemente:

O situaþie a poziþiei financiare lafinalul perioadei;

O situaþie a rezultatului global peperioadã;

O situaþie a modificãrilor capitalu-rilor proprii pe perioadã;

O situaþie a fluxurilor de trezoreriepe perioadã;

Note cuprinzând un rezumat al po-liticilor contabile semnificative ºi alteinformaþii explicative; ºi

O situaþie a poziþiei financiare de laînceputul primei perioade compara-tive, atunci când entitatea aplicãretroactiv o politicã contabilã sauface o retratare retroactivã a ele-mentelor din situaþiile sale financia-re sau atunci când reclasificã ele-mentele din situaþiile sale financiare.

Pentru a facilita furnizarea informaþiilorîn timp util ºi din considerente ce þin decost, precum ºi pentru evitarea repetãrii

25

Raportarea financiarã interimarã

7/2012

2 Rãileanu V., Vulpoi M., Pitulice I.C. - Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate „Raportarea financiarã inter-imarã” (IAS 34), Ed. CECCAR, Bucureºti, 2004, pag. 24

unor informaþii raportate anterior, stan-dardul permite unei entitãþi sã furnize-ze, dacã doreºte, mai puþine informaþiila termenele interimare decât în situaþi-ile sale financiare anuale.

Ca atare, un raport financiar interimarva cuprinde cel puþin situaþiile financia-re simplificate ºi notele explicative.

De asemenea, IAS 34 cuprinde cerinþaca utilizatorii sã fie informaþi asupracelei mai recente situaþii financiare aentitãþii, ceea ce conduce la ideea cãscopul unui raport financiar interimareste de a actualiza ultimul set completde situaþii financiare anuale ale uneientitãþi. În consecinþã, raportul financiarinterimar ar trebui sã se concentrezeasupra noilor activitãþi, evenimente ºicircumstanþe care s-au produs de ladata publicãrii ultimului set complet desituaþii financiare ºi nu sã reia informaþi-ile raportate anterior.

IAS 34 (par. 7) clarificã trei aspecte im-portante ale raportãrii financiare interi-mare:

IAS 34 nu interzice prezentarea decãtre o entitate, în cadrul raportuluisãu financiar interimar, a unui setcomplet de situaþii financiare întoc-mit în conformitate cu cerinþele pre-vãzute de IAS 1;

dacã entitatea apreciazã ca fiindnecesare, poate sã includã în situ-aþiile sale financiare interimare sim-plificate elemente suplimentare ele-mentelor-rânduri minime sau note-lor explicative selectate prevãzutede IAS 34;

prevederile cu privire la recunoaº-tere ºi evaluare se aplicã ºi situaþi-ilor financiare complete aferenteunei perioade interimare, iar astfelde situaþii vor include toate infor-

maþiile a cãror prezentare esteimpusã de IAS 34, precum ºi celeprevãzute de alte IFRS-uri.

Componente minimale ale unui

raport financiar interimar

ºi momentele temporale surprinse

în mod comparativ în cadrul acestor

raportãriÎn legãturã cu conþinutul minimal al unuiraport financiar interimar, IAS 34 sta-bileºte elementele pe care acesta tre-buie sã le includã, respectiv3:

a) o situaþie simplificatã a poziþiei fi-nanciare, care trebuie sã cuprindã,în mod comparativ, informaþiile exis-tente privind poziþia financiarã la

sfârºitul perioadei interimare cu-rente ºi cele de la sfârºitul exerciþiu-lui financiar precedent;

b) o situaþie simplificatã a rezultatu-lui global, care trebuie sã prezinterezultatul global aferent perioadeiinterimare curente ºi cumulativ pen-tru exerciþiul financiar curent pânãîn prezent, precum ºi informaþiicomparative privind rezultatul glo-bal, aferente perioadelor interimarecomparabile (curente ºi de la înce-putul exerciþiul pânã în prezent) dinexerciþiul financiar imediat urmãtor.Aceastã situaþie simplificatã a rezul-tatului global poate fi prezentatã subuna din urmãtoarele forme:

i) o situaþie individualã simplifica-tã;

ii) o situaþie individualã simplificatãa veniturilor ºi cheltuielilor ºi osituaþie simplificatã a rezultatuluiglobal;

c) o situaþie simplificatã a modificã-rilor capitalurilor proprii, care tre-buie sã includã informaþii cumulative

26

Cercetare

Audit Financiar, anul X

3 IFRS 2011 - Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Partea A, IAS 34, pag. A862, par.8

aferente exerciþiului financiar curentpânã la zi, precum ºi informaþii com-parative aferente perioadei compa-rabile de la începutul exerciþiuluifinanciar pânã în prezent, din exer-ciþiul financiar imediat anterior;

d) o situaþie simplificatã a fluxurilorde trezorerie, care trebuie sã cu-prindã informaþii cumulative aferen-te exerciþiului financiar curent pânãla zi, precum ºi informaþii compara-tive pentru perioada comparabilã dela începutul exerciþiului financiarpânã în prezent, aferente exerciþiu-lui financiar precedent;

e) notele explicative selectate.

În cazul în care o entitate prezintã com-ponentele de profit sau pierdere într-osituaþie individualã a veniturilor ºi chel-tuielilor, atunci informaþiile simplificateinterimare vor fi evidenþiate doar înaceastã situaþie individualã (exemplulprezentat în pagina 26).

Se pot identifica situaþii în care activi-tãþile desfãºurate de unele entitãþi potprezenta un puternic caracter sezonier.În aceste situaþii, entitãþile ar trebui sãfurnizeze informaþiile financiare pentrucele 12 luni care se încheie la data deraportare interimarã ºi informaþiile com-parative pentru perioada precedentã de12 luni. Astfel, ele sunt încurajate sã raporteze informaþii în plus faþã deinformaþiile cerute în mod explicit deIAS 34.

Exemplu: Entitatea X are ca obiectde activitate producþia de încãlþãmin-te dame (cizme) pe care o livreazãreþelelor de magazine de profil. Ladata de 31 decembrie, entitateaîntocmeºte situaþiile sale financiaretrimestriale ºi constatã cã vânzãrilecele mai mari au fost înregistrate înperioada octombrie – noiembrie fiinddeterminate, în principal, de apropie-rea sezonului de iarnã. Deci, enti-

tatea desfãºoarã o activitate careare un puternic caracter sezonier ºiîn raportãrile sale pot fi considerateutile informaþiile financiare aferentecelor 12 luni care se încheie la datade raportare interimarã, precum ºiinformaþiile comparative pentruperioada precedentã de 12 luni.

Forma ºi conþinutulsituaþiilor financiare

interimareDeoarece scopul unui raport financiarinterimar este de a prezenta o actu-alizare a celor mai recente situaþii finan-ciare anuale, la datele de închidere aperioadelor interimare sunt acceptatemai puþine informaþii. Mãsura în caresunt prezentate informaþiile suplimenta-re într-un raport financiar este lãsatã laaprecierea managementului entitãþii.

Þinând cont de faptul cã rapoartelefinanciare au un format diferit de la oþarã la alta, în funcþie de legislativ, desituaþia economicã ºi politicã ºi, nu înultimul rând, de cultura contabilã afiecãrei þãri, a fost avutã în vedere, încontinuare, în primul rând, prezentareaaspectelor privind conþinutul raportuluiinterimar conform IFRS-urilor ºi, în sub-sidiar, a fost analizat formatul raportuluidin þara noastrã.

Modalitãþile de prezentare a formei ºiconþinutului situaþiilor financiare interi-mare sunt dezvoltate de standardulprivind raportarea interimarã în cadrulparagrafelor 9 - 14.

În situaþia în care o entitate opteazãpentru publicarea în cadrul raportuluisãu financiar interimar a unui set com-plet de situaþii financiare, atunci formaºi conþinutul acestora se vor conformadispoziþiilor prevãzute de IAS 1 privindsetul complet de situaþii financiare. În

cazul în care entitatea doreºte sã pu-blice un format simplificat al situaþiilorfinanciare interimare, se impune caacele situaþii simplificate sã includã celpuþin toate rubricile ºi subtotalurile careau fost cuprinse în cele mai recentesituaþii financiare anuale ale sale ºi înnotele explicative aferente, precum ºielementele rânduri sau notele supli-mentare a cãror omitere ar face cainterpretarea informaþiilor financiare dinsituaþiile financiare interimare simplifi-cate sã conducã la formularea unorconcluzii eronate.

Astfel spus, standardul aduce în primplan conceptul de prudenþã ºi reco-mandã respectarea acestuia în anumitecazuri.

Referenþialul internaþional prevederaportarea rezultatului pe acþiune (atâta celui de bazã, cât ºi a celui diluat) încontul de profit ºi pierdere interimar,pentru acea perioadã în care entitateaintrã sub incidenþa IAS 33 „Rezultatulpe acþiune”. În situaþia în care entitateaprezintã componentele de profit saupierdere într-o situaþie individualã aveniturilor ºi cheltuielilor, atunci ea varaporta rezultatul pe acþiune doar înaceastã situaþie individualã.

Un raport financiar interimar esteîntocmit pe o bazã consolidatã dacãcele mai recente situaþii financiareanuale ale entitãþii au fost situaþii con-solidate.

În concluzie, forma ºi conþinutul situaþi-ilor financiare anuale reprezintã unmodel pentru întocmirea situaþiilorfinanciare interimare.

Chiar dacã la datele de închidere aperioadelor interimare sunt acceptatemai puþine informaþii, un obiectiv deatins ar fi acela de a avea situaþii finan-ciare interimare care includ majoritatea,dacã nu totalitatea, posturilor existenteîn situaþiile financiare anuale.

27

Raportarea financiarã interimarã

7/2012

Exemplu: În primul trimestru al anu-lui 2012, entitatea X a înregistratcosturi suplimentare ocazionate dedisponibilizarea personalului. Mãri-mea acestor costuri este semnifica-tivã pentru primul trimestru, dar nuva fi semnificativã la nivelul întregu-lui exerciþiu financiar. În setul com-plet de situaþii financiare aferentexerciþiului financiar anterior nu aufost înregistrate astfel de cheltuieli.Astfel, entitatea cautã soluþii cuprivire la prezentarea costurilorocazionate de disponibilizarea per-sonalului. În aceastã situaþie, enti-tatea trebuie sã includã în situaþiarezultatului global un element rândsuplimentar pentru costurile ocazio-nate de disponibilizarea personaluluicare trebuie sã fie explicate în aºa felîncât fiecare utilizator al raportuluifinanciar interimar sã poatã înþelegeîn mod corespunzãtor evenimentulcare a avut loc. În rapoartele finan-ciare interimare trebuie sã fie pre-zentate elementele semnificativecare sunt relevante pentru înþele-gerea rezultatelor interimare. Enti-tatea trebuie sã includã elemente-rând separate pentru acele informaþiicare nu au fost prezentate în setulcomplet de situaþii financiare ante-rioare4.

Informaþii care trebuie prezentate în

situaþiile financiareinterimare

Un element esenþial în înþelegerea acti-vitãþii unei entitãþi, dar ºi a schimbãrilorcare intervin în decursul unei perioade îlreprezintã notele la situaþiile financiare.

Aceste note sunt ºi trebuie lãsate laalegerea managementului entitãþii care,pe baza utilizãrii raþionamentului profe-sional, poate sã ia cele mai bune de-cizii. Notele la situaþiile financiare interi-mare pot constitui un sprijin real pentruentitate, atunci când aceasta va întocmirapoartele financiare anuale.

Conform IAS 34, în conþinutul situaþiilorfinanciare interimare, o entitate trebuiesã includã ºi explicarea evenimentelorºi tranzacþiilor semnificative pentruînþelegerea modificãrilor survenite înpoziþia financiarã ºi performanþa entitãþiide la finalul ultimei perioade anuale deraportare. Lista raportãrilor minime cetrebuie sã însoþeascã notele la situaþiilefinanciare interimare cuprinde:

o declaraþie potrivit cãreia politicilecontabile au fost aplicate con-secvent sau o descriere a modi-ficãrilor ulterioare survenite;

comentarii explicative cu privire laperiodicitatea ºi ciclicitatea operaþi-unilor interimare;

natura ºi valoarea elementelor careafecteazã activele, datoriile, capita-lurile proprii, venitul net sau fluxurilede trezorerie ºi care sunt neobiº-nuite din cauza naturii, mãrimii sauincidenþei lor;

natura ºi valoarea modificãrilor sur-venite în estimãrile valorilor rapor-tate în perioadele interimare ante-rioare exerciþiului financiar curentsau modificãrile survenite în esti-mãrile valorilor raportate în exerci-þiul financiar anterior;

emisiuni, rãscumpãrãri ºi rambur-sãri de datorii ºi acþiuni;

dividendele plãtite (agregat sau peacþiune) distinct pentru acþiunileordinare ºi pentru alte acþiuni;

anumite informaþii pe segmente(prezentarea informaþiilor pe seg-mente este prevãzutã în raportulfinanciar interimar al unei entitãþidoar dacã IFRS 8 „Segmente deactivitate” prevede ca entitatea sãprezinte informaþii pe segmente încadrul situaþiilor sale financiareanuale).

Principii derecunoaºtere

ºi evaluare contabilãa situaþiilor

financiare interimareLa întocmirea ºi prezentarea situaþiilorfinanciare interimare, o entitate trebuiesã aplice aceleaºi politici contabile ca ºicele utilizate în cadrul situaþiilor salefinanciare anuale, excepþie fãcând mo-dificãrile survenite în politicile contabiledupã data celor mai recente situaþiifinanciare anuale care trebuie sã sereflecte în urmãtoarele situaþii financia-re anuale.

De asemenea, frecvenþa de raportare aentitãþii (anual, semestrial sau trimestri-al) nu trebuie sã afecteze evaluarearezultatelor sale anuale. Mai mult, eva-luãrile pentru raportarea interimarã tre-buie efectuate pe baza datelor actuali-zate pânã la data respectivã.

În cadrul politicilor contabile apar anu-mite probleme specifice de evaluare.Unele dintre acestea se referã la simplarecunoaºtere a limitãrilor unor anumitetehnici de evaluare ºi recunoaºtereafaptului cã aplicarea acelor definiþii ladate interimare ar putea necesita inter-pretãri diferite de cele utile pentruraportãrile anuale.

28

Cercetare

Audit Financiar, anul X

4 Rapcencu C., articol disponibil la adresa http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/29.pdf

O importanþã deosebitã în cadrul situ-aþiilor financiare interimare o reprezintãrecunoaºterea elementelor, pentru cãantreneazã o serie de concepte ge-nerale de recunoaºtere.

Cadrul general pentru întocmirea ºiprezentarea situaþiilor financiare de-fineºte recunoaºterea ca fiind procesulincluderii în bilanþ sau în situaþia veni-turilor ºi cheltuielilor a unui elementcare corespunde definiþiei unui post ºicare îndeplineºte criteriile de evaluare.

Definiþiile activelor, datoriilor, veniturilorºi cheltuielilor sunt fundamentale pentrurecunoaºtere atât la finalul perioadei deraportare financiarã anualã, cât ºi lafinalul perioadei de raportare financiarãinterimarã. De exemplu, în cazul active-lor, se aplicã aceleaºi teste privind be-neficiile economice viitoare atât ladatele interimare, cât ºi la sfârºitul exer-ciþiului financiar, în schimb, costurilecare nu au fost capitalizate la sfârºitulanului, neîndeplinind condiþiile prevã-zute, nu vor fi recunoscute nici la dateinterimare.

În ceea ce priveºte principiile de recu-noaºterea a activelor, datoriilor, venitu-rilor ºi cheltuielilor pentru perioadeleinterimare, acestea sunt identice cucele utilizate în cadrul situaþiilor finan-ciare anuale. Exemplu: cheltuiala cuimpozitul pe profit este recunoscutã înfiecare perioadã interimarã pe bazacelei mai bune estimãri a ratei mediiponderate anuale a impozitului pe profitpreconizate pentru întregul exerciþiufinanciar. Atunci când se modificã esti-marea ratei anuale a impozitului pe pro-fit, sumele angajate pentru cheltuiala cuimpozitul pe profit dintr-o perioadãfinanciarã interimarã pot fi ajustate într-o perioadã financiarã interimarãulterioarã din acelaºi exerciþiu financiar.

Veniturile dobândite sezonier, ciclicsau ocazional pe parcursul unui exer-

ciþiu financiar nu trebuie anticipate sauamânate la data unei raportãri interi-mare, dacã anticiparea sau amânarealor nu ar fi oportunã la sfârºitul exerciþi-ului financiar al entitãþii. În aceastã ca-tegorie se includ veniturile din dividen-de, redevenþele ºi subvenþiile guverna-mentale. În plus, unele entitãþi obþin înmod constant mai multe venituri în anu-mite perioade interimare decât în altele,situaþie determinatã de influenþa facto-rilor sezonieri.

Aceste tipuri de venituri sezoniere(exemplu: veniturile comercianþilor en-detail sau cu amãnuntul) sunt recunos-cute în momentul în care apar.

Exemplu: Entitatea X îºi desfãºoarãactivitatea în domeniul construcþieide imobile ºi face parte din categoriaentitãþilor cotate pe piaþa de capital.Ea întocmeºte ºi prezintã situaþiilefinanciare în conformitate cu IAS 34.Datoritã caracterului sezonier alactivitãþii desfãºurate, cea mai mareparte a veniturilor acestei entitãþieste obþinutã în trimestrele II ºi III aleanului (în perioada verii). Statisticilearatã cã evoluþia procentualã a veni-turilor entitãþii se prezintã astfel:

- trimestrul 1: 5%

- trimestrul 2: 50%

- trimestrul 3: 35%

- trimestrul 4: 10%.

Având în vedere faptul cã majori-tatea profitului entitãþii este obþinut întrimestrele 2 ºi 3, echipa de manage-ment analizeazã modul de publicarea raportului financiar interimar afe-rent trimestrului 1. Astfel, venituriletotale obþinute pe trimestrul 1 au fostîn valoare de 215.000 euro, iar veni-turile anuale preconizate sunt esti-mate la 1.000.000 euro. Conducereaentitãþii ar vrea sã raporteze 20% dinvenitul anual proiectat în raportul

financiar interimar, respectiv sumade 200.000 euro (20% x 1.000.000euro = 200.000 euro).

Conform precizãrilor par. 37 din IAS34, aceste venituri vor fi recunoscuteatunci când se produc, anticipareasau amânarea lor pânã în momentulîntocmirii situaþiilor financiare anualenefiind adecvatã. În concluzie, enti-tatea nu va amâna raportarea sumeide 15.000 euro (215.000 euro –200.000 euro), ci va raporta cei215.000 euro realizaþi în trimestrul 1.

Costurile suportate în mod inegal pedurata exerciþiului financiar trebuiesã fie anticipate sau eºalonate pentruraportarea interimarã dacã ºi numaidacã este de asemenea oportunã anti-ciparea sau amânarea acelui tip de cos-turi la sfârºitul exerciþiului financiar. În„Bazã pentru concluzii” la IAS 34,Anexa B sunt prezentate câteva exem-ple semnificative în acest sens: impo-zitele pe salarii ºi contribuþiile la sis-temul de asigurãri care revin angaja-torului; întreþineri ºi reparaþii importanteplanificate periodic sau revizii generale;provizioane; prime de sfârºit de an; plãþicontingente de leasing; imobilizãri ne-corporale; pensii; vacanþe, concedii ºialte absenþe pe termen scurt compen-sate; alte costuri planificate, dar careapar în mod neregulat; evaluarea chel-tuielii interimare cu impozitul pe profit;diferenþe între exerciþiul financiar ºi anulfiscal; credite fiscale; reportarea pier-derii fiscale ºi a creditului fiscal în trecutºi în viitor; modificãri contractuale sauanticipate ale preþului de cumpãrare;depreciere ºi amortizare; stocuri; valoa-rea realizabilã netã a stocurilor; abate-rile de la costul de producþie pe perioa-da interimarã; câºtigurile sau pierderiledin diferenþe de curs valutar; raportãrilefinanciare interimare în cazul economi-ilor hiperinflaþioniste ºi depreciereaactivelor.

29

Raportarea financiarã interimarã

7/2012

Pragul de semnificaþie al

informaþiilor în situaþiile

financiare interimareDeºi este destul de greu de definit, prin-cipiul pragului de semnificaþie reprezin-tã unul dintre cele mai importante con-cepte cu aplicabilitate în raportareafinanciarã. Astfel, atunci când trebuie sãia o decizie asupra modului de recu-noaºtere, evaluare ºi clasificare sauprezentare a elementelor, în vederearaportãrii financiare interimare, enti-tatea va evalua pragul de semnificaþieîn funcþie de datele financiare aferenteperioadei interimare, bazându-se peestimãri într-o mãsurã mai mare decâtîn cazul evaluãrilor din conþinutul situ-aþiilor financiare anuale. IAS 1 ºi IAS 8definesc un element ca fiind semnifica-tiv atunci când omiterea sau declarareasa eronatã ar putea influenþa deciziileeconomice ale utilizatorilor situaþiilorfinanciare. IAS 1 solicitã prezentareaseparatã a elementelor semnificative,iar IAS 8 prevede ca modificãrile esti-mãrilor contabile, erorile ºi modificãrilepoliticilor contabile sã fie ilustrate sepa-rat.

Deºi cele douã standarde impunrespectarea unor reguli în ceea cepriveºte evidenþierea unui element con-siderat semnificativ, totuºi, niciunul din-tre ele nu oferã îndrumãri cantitativereferitoare la modul de determinare apragului de semnificaþie, acesta fiindlãsat la latitudinea responsabililor curaportarea financiarã.

În esenþã, evaluarea pragului de sem-nificaþie impune întotdeauna utilizarearaþionamentului profesional al practi-cianului responsabil. Obiectivul prioritareste acela de a asigura întocmirea unui

raport financiar interimar care sã cu-prindã toate informaþiile relevante pen-tru înþelegerea poziþiei financiare ºi aperformanþei entitãþii pe durata perioa-dei interimare. Deci, estimarea praguluide semnificaþie trebuie sã fie fãcutãpornind de la ideea cã perioada interi-marã este o perioadã distinctã ºi nu tre-buie sã þinã cont doar de situaþiile finan-ciare pentru exerciþiul financiar curentpânã la zi sau de situaþiile financiareestimate pentru întregul an.

Exemplu: Entitatea X, specializatãîn domeniul imobiliar, a înregistratvenituri brute de 6 milioane de dolariîn primul trimestrul fiscal, iar pânã lasfârºitul anului preconizeazã cãaceste venituri se vor ridica la sumade 25 milioane de dolari. De regulã,pragul de semnificaþie se stabileºtela nivelul de 5% din veniturile brute.Dacã în primul trimestru fiscal venituldin redevenþe, locaþii de gestiune ºichirii este de 500.000 de dolari,acesta trebuie evidenþiat distinct însituaþiile financiare trimestriale,deoarece depãºeºte pragul de sem-nificaþie de 5%. Deci, în cazul în carenu mai existã ºi alte operaþiuniprivind redevenþele, locaþiile degestiune ºi chiriile de înregistrat înbilanþul anual, prezentarea separatãîn situaþiile financiare de la sfârºitulanului poate fi omisã, deoarecesuma de 500.000 de dolari nu estesemnificativã în contextul unor veni-turi de 25 milioane de dolari.

Utilizarea estimãrilorîn situaþiile

financiare interimareLa întocmirea unui raport financiarinterimar, o entitate trebuie sã respecteanumite proceduri de evaluare. Aceste

proceduri de evaluare trebuie astfelconcepute încât sã ofere asigurarea cãinformaþiile rezultate sunt fiabile ºi cãtoate informaþiile financiare semnifica-tive care sunt relevante pentru înþele-gerea poziþiei financiare sau a perfor-manþei entitãþii sunt prezentate în modcorespunzãtor.

În „Bazã pentru concluzii” la IAS 34,Anexa C sunt prezentate 9 exemple deaplicare ºi utilizare a estimãrilor pentrudiverse categorii de elemente, respec-tiv: stocuri, clasificarea activelor ºidatoriilor drept curente ºi pe termenlung, provizioane, pensii, impozitul peprofit, contingenþe, reevaluãri ºi con-tabilizarea valorii juste, reconciliereasoldurilor intersocietãþi ºi sectoare deactivitate specializate.

De exemplu, aºa cum se aratã înAnexa C din „Bazã pentru concluzii”,proceduri ca inventarierea ºi evalu-area completã a stocurilor care seefectueazã, de regulã, la sfârºitulunui exerciþiu financiar s-ar putea sãnu fie necesare la termenele deraportare interimarã. În schimb, laaceste date se pot efectua estimãriluând ca reper marja vânzãrilor afe-rentã stocurilor.

Un alt exemplu îl reprezintã uti-lizarea estimãrilor în cazul pensiilor.Astfel, conform IAS 19 „Beneficiileangajaþilor“, entitatea trebuie sã sta-bileascã la sfârºitul fiecãrei perioadede raportare valoarea actualizatã aobligaþiilor privind beneficiile deter-minate ºi valoarea de piaþã aactivelor planului. În acest sens, eava apela la actuari calificaþi pentruevaluarea acestor obligaþii.

Comparativ, pentru raportarea finan-ciarã interimarã, evaluarea acestorobligaþii se poate obþine cel mai ade-sea numai prin extrapolarea ulti-melor evaluãri actuariale.

30

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Raportarea financiarã interimarã

în RomâniaÎn ceea ce priveºte situaþia din Ro-mânia, pentru raportarea la 30 iunie,normalizatorul român emite în fiecarean o reglementare specialã pentru astabili forma ºi condiþiile în care trebuieîntocmite ºi depuse la unitãþile teritori-ale ale Ministerului Finanþelor Publiceraportãrile financiare interimare, regle-mentare care o abrogã pe cea ante-rioarã. Sistemul de raportare contabilãla 30 iunie este aplicabil persoanelorcare aplicã Reglementãrile contabileconforme cu Directiva a IV-a a Comuni-tãþilor Economice Europene, scopulraportãrilor fiind de a asigura informaþi-ile destinate sistemului instituþional alstatului.

Ca atare, reglementarea naþionalã nueste emisã în accepþiunea IFRS-urilor,iar raportãrile astfel reglementate nureprezintã raportãri interimare în ac-cepþiunea IAS 34.

Cea mai recentã reglementare privindraportãrile financiare interimare esteO.M.F.P. nr. 2.234/07.07.20115 care pre-vede cã entitãþile ce aplicã reglemen-tãrile contabile conforme cu Directiva aIV-a a Comunitãþilor Economice Euro-pene, parte componentã a Reglemen-tãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, aprobate prin Ordinul nr.3.055/20096, ºi care în exerciþiul finan-ciar precedent au înregistrat o cifrã deafaceri peste echivalentul în lei al sumeide 35.000 euro au obligaþia de a întoc-mi ºi depune raportãri contabile la 30iunie 2011, la unitãþile teritoriale ale

Ministerului Finanþelor Publice. Potrivitaceleiaºi reglementãri, entitãþile regle-mentate ºi supravegheate de instituþiilecu atribuþii de reglementare în domeniulcontabilitãþii (BNR, CSA, CNVM,CSSPP) întocmesc ºi depun la unitãþileteritoriale ale Ministerului FinanþelorPublice raportãri financiare în formatulºi la termenele prevãzute în reglemen-tãrile contabile elaborate de BNR, CSA,CNVM, CSSPP.

O datã cu aceastã reglementare, aufost exceptate de la obligaþia depuneriiraportãrilor interimare entitãþile mici.

Cuantumul criteriului de mãrime esteacelaºi cu cel introdus în ultima modifi-care ºi completare a Legii contabilitãþiinr. 82/1991 prin O.U.G. nr. 37/2001referitor la entitãþile care pot opta pentruun sistem simplificat de contabilitate,prevederi în baza cãrora a fost emisO.M.F.P. nr. 2239/2011 pentru aproba-rea sistemului simplificat de contabili-tate. Atât prin introducerea posibilitãþiica entitãþile mici sã poatã opta pentrusistemul simplificat de contabilitate, câtºi prin exceptarea acestora de la obli-gaþia întocmirii raportãrilor interimare,normalizatorul român se aliniazã cerin-þelor Uniunii Europene de reducere asarcinii administrative a entitãþilorraportoare, cerinþe recent consolidateprin adoptarea Directivei 2012/6/UE demodificare a Directivei 78/660/CE princare se acordã o serie de derogãrimicroentitãþilor.

În componenþa raportãrilor la30.06.2011 figureazã:

situaþia activelor, datoriilor ºi capi-talurilor proprii care prezintã, înformã sinteticã, elementele de natu-ra activelor, datoriilor ºi capitalurilor

proprii grupate dupã naturã ºi lichi-ditate, respectiv dupã naturã ºi eligi-bilitate. Aceastã situaþie se întoc-meºte pe baza balanþei de verificarea conturilor sintetice la data de 30iunie 2011;

contul de profit ºi pierdere carecuprinde cifra de afaceri, veniturilerealizate ºi cheltuielile efectuate,precum ºi rezultatele financiareobþinute (profit sau pierdere) prelu-ate din conturile de venituri ºi chel-tuieli cuprinse în balanþa de verifi-care la 30 iunie 2011;

datele informative.

Raportãrile contabile întocmite la 30iunie 2011 sunt semnate de cãtre per-soanele în drept, dar ºi de administra-torul sau persoana care are obligaþiagestionãrii entitãþii.

Remarcãm faptul cã forma aleasã decadrul legislativ naþional pentru rapor-tarea financiarã interimarã este unarestrânsã, care urmãreºte de fapt maimult interesele fiscale ale reglementa-torului ºi într-o mai micã mãsurã intere-sele utilizatorilor.

Fãcând o comparaþie între componen-tele situaþiilor financiare interimare pre-vãzute de IAS 34 ºi prevederile referen-þialului naþional, observãm cã rapor-tarea financiarã din România nu includeîn setul de situaþii ºi o situaþie a fluxu-rilor de trezorerie ºi nici o situaþie a mo-dificãrilor capitalurilor proprii. Apreciemcã aceastã deosebire este determinatãde faptul cã reglementãrile contabilenaþionale au fost elaborate, aºa cumam menþionat anterior, în conformitatecu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Eco-nomice Europene7, care, pânã în

31

Raportarea financiarã interimarã

7/2012

5 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.234/29.06.2011 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabilã la 30 iunie 2011 a operatorilor eco-nomici, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 483 din 07.07.2011

6 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificãrileºi completãrile ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009, Cap. 2, Secþiunea 2, art. 23

prezent, nu au preluat noile conceptedezvoltate în IFRS - uri.

Norma contabilã naþionalã pentru în-tocmirea ºi prezentarea situaþiilor finan-ciare lasã deschisã problema lucrãrilorde închidere a perioadei contabile deraportare8. În raportarea financiarã inte-rimarã actualã a entitãþilor româneºti înaccepþiunea IFRS-urilor ºi IAS 34,poate fi reþinutã libertatea întocmirii ºiprezentãrii semestriale ºi trimestriale asituaþiilor financiare interimare de cãtresocietãþile comerciale ale cãror valorimobiliare la data bilanþului sunt admisela tranzacþionare pe o piaþã reglemen-tatã (aºa cum este definitã de legislaþiaîn vigoare privind piaþa de capital) ºicare au obligaþia sã aplice IFRS laîntocmirea situaþiilor financiare consoli-date, precum ºi de cãtre societãþile maisus numite care au optat sã aplice IFRSla întocmirea situaþiilor financiareindividuale atât pentru propriile scopuriprevizionale, cât ºi în relaþia cu instituþiacare le supravegheazã.

Formula – set complet sau simplificatde situaþii financiare interimare – este oproblemã de raþionament profesional ºiprag de semnificaþie în raport de refe-renþialul contabil normativ (IFRS-uri sauDirective contabile europene), rezolva-bilã de conducerea entitãþilor.

ConcluziiScopul ºi finalitatea raportãrilor finan-ciare interimare este de a-i ajuta pe uti-lizatorii situaþiilor financiare sã înþelea-gã mai bine performanþa obþinutã deentitate ºi sã poatã face previziuniasupra fluxului de numerar din perioadaurmãtoare. În general, pentru a-ºi dove-di eficienþa, informaþia interimarã tre-buie sã fie furnizatã într-o perioadã de

timp mai scurtã decât în cazul rapoar-telor anuale. Raportarea financiarã in-terimarã impune spre reflectare privindinformaþia comparativã. De exemplu,aºa cum se prevede în IAS 34, în cazulraportãrii semestriale la 30 iunie 20X1,informaþia comparativã pentru poziþiafinanciarã este prezentatã la 30 iunie20X1 ºi la 31 decembrie 20X0, pentrucelelalte componente la 30 iunie 20X1ºi 30 iunie 20X0.

Pentru a-ºi îmbunãtãþi performanþele,entitatea trebuie sã reacþioneze în ve-derea creºterii calitãþii informaþiilor fi-nanciare furnizate prin raportarea finan-ciarã interimarã ºi sã conºtientizeze im-portanþa acestor informaþii pentru uti-lizatori. În practicã se constatã tendinþa

de a minimiza importanþa raportãrii fi-nanciare interimare, mai ales din parteacelor care contribuie la întocmireaacesteia, chiar dacã pieþele financiarerelevã un interes crescut din partea uti-lizatorilor. În deciziile privind raportareainterimarã semestrialã sau trimestrialãnu pot fi pierdute din vedere urmã-toarele aspecte:

constrângerile care þin de costasupra calitãþii informaþiilor furnizatede raportãrile financiare interimare;

în ce mãsurã poate fi evaluatã re-prezentarea exactã;

adoptarea valorii juste ar putea îm-bunãtãþi raportarea financiarã interi-marã.

32

Cercetare

Audit Financiar, anul X

7 Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societãþi comerciale .8 Ristea M, Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2003, pag. 323

Feleagã N., Feleagã L., Politici ºi opþiuni contabile, Editura Infomega, Bucureºti, 2008Rãileanu V., Vulpoi M., Pitulice I.C., Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor

Internaþionale de Contabilitate (IAS 34 „Raportarea financiarã interimarã”), EdituraCECCAR, Bucureºti, 2004

Ristea M., Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economicã,Bucureºti, 2003

Rapcencu C., Oportunitatea raportãrii financiare interimare, accesabil la adresahttp://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/29.pdf

Ristea M., Olimid L., Calu D. A. (coordonatori), Sisteme Contabile Comparate, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2006

CECCAR, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã la 1 ianuarie 2011, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2011

O.M.F.P. nr. 3.055/2009, pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu direc-tivele europene, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, M.O. nr. 766 bis din 10noiembrie 2009

O.M.F.P. nr. 2.234/29.06.2011 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabilã la 30iunie 2011 a operatorilor economici, M.O. nr. 483 din 7 iulie 2011

O.M.F.P. nr. 2239/2011 pentru aprobarea sistemului simplificat de contabilitate, M.O. nr.522 bis din 25 iulie 2011

O.U.G. nr. 37/2011 pentru modificarea ºi completarea Legii contabilitãþii nr. 82/1991 ºipentru modificarea altor acte normative incidente, M.O. nr. 285 din 22 aprilie 2011

Parlamentul European ºi Consiliul, Directiva 2012/6/UE de modificare a Directivei78/660/CE a Consiliului privind conturile anuale ale anumitor forme de societãþi com-erciale în ceea ce priveºte microentitãþile, J.O. al U.E. nr. L 81/3 din 21.03.2012

www.iasplus.comwww.iasb.org.uk

Bibliografie

1. IntroducereCreºterea numãrului raportãrilor volun-tare de mediu în cadrul entitãþilor dinþãrile dezvoltate, precum ºi cerinþelelegale de raportare a unor aspecte demediu în numeroase þãri europene(Danemarca, Olanda, Norvegia, Suediaetc.) ºi nu numai (S.U.A., Canada,Australia etc.) a ridicat probleme privindcertificarea informaþiilor cuprinse încadrul acestor rapoarte. Ca un rãspunsla aceste probleme apare auditul demediu, care devine astfel din ce în cemai acceptat în diverse sectoare deactivitate, deoarece cel mai mare bene-ficiu al acestuia este reducerea gradu-alã a riscului de mediu al entitãþii(Stanwick ºi Stanwick 2001).

Auditul de mediu este privit astfel ca uninstrument de sprijinire a sistemului deprotecþie a mediului sau a sistemului demanagement al mediului. Acesta inclu-de consideraþii cu privire la emisiile ºiapele uzate ºi consecinþele lor asupramediului, gestiunea surselor de ener-gie, a materiilor prime, gestiunea pro-ducþiei, gestiunea deºeurilor, siguranþaexternã, informarea, educarea ºi impli-carea angajaþilor în gestiunea mediului,

33

Cercetare

7/2012

Opinia persoanelor certificate sã evalueze impactul de mediuprivind responsabilitatea de mediuºi auditul de mediu în România*

* Prezenta lucrare este parte integrantã a proiectului de cercetare POSDRU/89/1.5/S/59184 "Performanþã ºi excelenþã în cercetarea postdoctoralã îndomeniul ºtiinþelor economice din România", Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Napoca fiind partener în cadrul proiectului.

** Asist.univ.dr., cercetãtor, Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail:[email protected]

The Opinion of the Persons Certified to EvaluateEnvironmental Impact Regarding EnvironmentalResponsibility and Environmental Audit inRomania The increase of voluntary environmental reporting within entities from developedcountries has raised questions concerning the certification of the information con-tained in these reports. In response to these problems, environmental auditbecomes increasingly more accepted in various industries. The main objective ofthis study is to reflect how people certified to prepare studies on environmentalimpact assessment see social responsibility within Romanian entities and to ana-lyze their opinion regarding environment audit in Romania. The author concludea weak involvement of the financial auditors from Romania in conducting environ-ment audits, the people certified to prepare studies on environmental impactassessment considering that engineers are the most entitled in achieving envi-ronmental audit as a result of the technical knowledge they possess. However,the author believe that the involvement of the financial auditors along with engi-neers, physicists, biologists, ecologists and other professionals in carrying outenvironmental audits would be a great benefit especially when auditing financialinformation regarding environmental impact, such as environmental costs, envi-ronmental provisions and contingent liabilities.

Key words: environmental audit, certified persons, financial auditors, environmen-tal information, Romania

JEL Classification: M 49

Cuvinte cheie: audit de mediu, evaluatori, auditori financiari, aspecte de mediu,România

Ionel-Alin IENCIU**

Abstract

raportarea ºi prezentarea externã ainformaþiilor, precum ºi îndrumarea dinpartea coordonatorilor de mediu (DeMoor ºi De Beelde, 2005).

Pentru a reflecta rolul auditului de me-diu specificãm faptul cã, acesta esteîndeplinit atât de auditorii interni, cât ºide cei externi, care sunt interesaþi deaceleaºi zone de activitate ale uneientitãþi, respectiv de evaluarea moduluide gestionare a impactului entitãþiiasupra mediului (Dittenhofer, 1995):

auditul intern de mediu, ca parte astructurii de gestiune ºi controlintern, este interesat de revizuireaconformitãþii cu reglementãrile ºistatutul organizaþiei. Auditorul interneste interesat de sistemele de con-trol implementate, care asigurã efi-cienþa operaþiunilor de mediu, asi-gurã faptul cã gestiunea deºeuriloreste adecvatã ºi cã deciziile referi-toare la aspectele de mediu suntbazate pe informaþii concrete. Audi-tul intern (Robbins, 1991) are doiclienþi principali: organizaþia în ca-uzã, care îºi va îmbunãtãþi funcþiileca urmare a rezultatelor procesuluide audit ºi managementul, care arenevoie de informaþii asupra activi-tãþilor de care este responsabil;

auditul extern de mediu este înprincipal interesat de asigurareafaptului cã rapoartele de mediu evi-denþiazã o imagine fidelã. Auditoriiexterni trebuie sã fie familiarizaþi cuaspectele mediului, în ceea ce pri-veºte analiza activelor ºi a datoriilor,pentru a determina: dacã evaluareaeste corectã, dacã valoarea con-tabilã a activelor nu a fost redusãdin pricina contaminãrii ºi dacãextinderea ºi capitalizarea costurilorde remediere au fost înregistrate în

mod adecvat. Auditorii externi vordetermina de asemenea dacã ra-poartele financiare ºi de mediu evi-denþiazã responsabilitãþile entitãþii.Aici auditorii trebuie, fie ei înºiºi, fieîmpreunã cu experþii de mediu, sãdetermine dacã organizaþia respec-tã legile guvernamentale în ceea cepriveºte emisia de poluanþi, naturacontaminãrii ºi a deºeului ºi a deto-xificãrii activelor contaminate ante-rior.

Din cauza lipsei unor criterii generalstabilite, precum ºi a complexitãþii uti-lizatorilor de informaþii de mediu, ceeace creeazã o multitudine de obiective ºiscopuri ale raportului, auditarea unuiraport de mediu, respectiv auditareaunui raport sustenabil este un procesmult mai dificil în comparaþie cu audi-tarea situaþiilor financiare, ceea ce faceca profesia contabilã sã nu se implice înefectuarea unui astfel de audit.

2. Metodologiacercetãrii

Obiectivul principal al acestui studiu îlreprezintã reflectarea modului în carepersoanele atestate sã elaboreze studiide evaluare a impactului asupra mediu-lui ºi bilanþuri de mediu privesc respon-sabilitatea socialã a entitãþilor din Ro-mânia, respectiv opinia lor privindexercitarea auditului de mediu înRomânia. Studiul se înscrie în cadrulcercetãrilor constructive, pozitiviste, uti-lizând ca metode de cercetare ches-tionarul, analiza descriptivã, respectivanaliza comparativã a diferitelor abor-dãri ºi concepþii.

Chestionarul a fost trimis persoanelorfizice ºi juridice atestate de Ministerul

Mediului ºi Dezvoltãrii Durabile sã ela-boreze studii de evaluare a impactuluiasupra mediului (EIM) ºi bilanþuri demediu (BM). Aceste atestate pentrurealizarea unor astfel de evaluãri seobþin periodic prin concurs ºi sunt vala-bile doi ani1. Astfel, din totalul de 345 deevaluatori atestaþi, selectaþi ºi chestion-aþi prin email, am primit rãspuns de la23, care reprezintã aproximativ 7%,ceea ce este, dupã pãrerea noastrã, unprocent acceptabil din punct de vederestatistic. Chestionarul a fost trimis înperioada 29 iulie – 15 august 2009.

3. Analiza literaturiide specialitate

privind realizareaauditului de mediu

Literatura de specialitate demonstreazãfaptul cã existenþa unor echipe multidis-ciplinare este importantã pentru auditulde mediu (Dixon et al., 2004). Potrivit luiStanwick ºi Stanwick (2001) compo-nenþa echipelor de audit depinde deîntinderea ºi complexitatea auditului demediu, fiind compusã atât din auditoriexterni, cât ºi din auditori interni aientitãþii. Potrivit lui Solomon (2000),stakeholderii interesaþi preferã un audi-tor independent, extern în timp ce en-titãþile preferã acordarea responsabili-tãþii echipei manageriale, respectiv unuiauditor intern. Deºi în auditul de mediupot fi implicaþi atât auditorii externi, câtºi cei interni (Medley 1997), existã ocerere mai mare pentru auditorii ex-terni. Implicarea mai mare a auditorilorexterni faþã de cei interni pare a fi legatãde aspectele tehnice ale acestui tip deaudit. Cel mai puternic argument pentru

34

Cercetare

Audit Financiar, anul X

1 În conformitate cu prevederile ordinului MAPAM 978/2003, modificat ºi completat cu ordinul MMGA 97/2004, valabilitatea atestatului este de 2 anide la data emiterii

intervenþia auditorilor externi ar trebuisã fie etica reprezentatã de obiectivitateºi independenþã. Gray (2001) considerãindependenþa, integritatea ºi raþiona-mentul profesional ca fiind atributecheie ale auditorilor ºi contabililor ex-terni. Includerea standardelor de eticã aauditorilor externi în auditul de mediu ºiîn procesul de raportare este în modcert un lucru bun, care poate ajuta larezolvarea uneia dintre marile problemeale raportãrii de mediu. De cele maimulte ori, stakehoderii nu au încredereîn procesul de raportare a aspectelor demediu, din cauza existenþei îndoielilorlegate de credibilitatea rapoartelor.

Dacã o entitate apeleazã doar la anga-jaþii interni sau la consultanþii externi înelaborarea raportului de mediu estepuþin probabil ca aceastã neîncrederesã disparã. Implicarea unei firme deaudit cu reputaþie, care sã „semneze”raportul de mediu poate întãri încrede-rea în raport. Cu toate acestea, impli-carea efectivã a auditorilor externi înauditul de mediu pare a fi destul de limi-tatã, din cauza naturii nereglementate aauditului de mediu (De Moor ºi DeBeelde, 2005).

Datoritã tradiþiei lor ºi a reglementãrilorde responsabilitate profesionalã, con-tabilii ºi auditorii independenþi par a fiînclinaþi sã opereze în domenii în careeste elaborat un cadru general al prin-cipiilor ºi standardelor. Un cadru gene-ral obligatoriu pentru auditul de mediunu a fost elaborat pânã în acest mo-ment ºi este foarte posibilã existenþareticenþei contabililor ºi auditorilor inde-pendenþi de a intra într-un domeniu încare riscul profesional nu poate fi bineestimat. Collison (1996) a oferit un ar-gument foarte puternic pentru careauditorii sunt mai puþin interesaþi de im-plicarea în domeniul auditului de mediu.Auditul este în esenþã procesul de com-parare a dovezilor pentru a susþine con-formitatea cu criteriile stabilite, dar,

potrivit lui Collison (1996), nu existã cri-terii stabilite în domeniul ecologic.

Auditorii interni pot juca un rol importantîn auditul de mediu (Taylor et al., 2001).Existenþa auditului intern poate fi justifi-catã ºi de nivelul amenzilor pe care en-titatea le poate suporta. Acesta stimu-leazã entitatea sã întreprindã auditulprin surse proprii (Pfaff ºi Sanchirico,2000).

Contribuþiile contabilului sau ale audi-torului independent ar putea ajuta enti-tatea sã înþeleagã datoriile de mediupotenþiale ºi reglementãrile; explicareabeneficiilor unui eco-audit, poate ajutaentitatea în planificarea unui eco-auditsau în evaluarea economicã a propu-nerilor legate de mediu. Tendinþa audi-tului de mediu care a fãcut posibilãapariþia în scenã a contabililor ºi audito-rilor externi nu a fost agreatã de cãtretoþi participanþii, deoarece aceºtia nu seaxeazã pe impactul unei entitãþi asupramediului, ci pun accentul mai mult pesisteme care evalueazã ºi raporteazãimpactul. Influenþa în creºtere a con-tabililor ºi auditorilor reduce influenþainginerilor ºi oamenilor de ºtiinþã, caredeseori sunt mai puþin familiari cu sis-temele informaþionale elaborate decâtsunt cu controlarea ieºirilor de emisiitoxice ºi altele asemãnãtoare.

Existã diferenþe geografice în ceea cepriveºte implicarea contabilului/audi-torului, care sunt în mod evident expli-cate prin intermediul reglementãrilornaþionale. Într-un studiu al lui Lodhia(2003), contabilii angajaþi ai firmelor decontabilitate acreditate din Fiji au afir-mat cã entitãþile în care activeazã nusunt implicate în auditarea de mediu dincauza lipsei cererii. În acelaºi timp, aurecunoscut cã partenerii lor externiexercitã anumite tipuri de audit de me-diu. Rolul auditorilor financiari externi înauditul de mediu ºi contribuþia lor laacesta au fost cercetate cu prepon-

derenþã în Noua Zeelandã (2004). Deºiaceºtia recunosc potenþialul profesieide audit de a se dezvolta în acest do-meniu, ei menþioneazã cã auditoriifinanciari din Noua Zeelandã neglijeazãaceastã posibilitate. Auditorii din NouaZeelandã se implicau în auditul de me-diu doar ca rezultat al presiunilor exerci-tate de cãtre terþe pãrþi, de exemplu,clienþii, în loc sã exploateze proactivaceastã niºã de piaþã. Cu toate aces-tea, ei au constatat cã numãrul audito-rilor implicaþi în auditul de mediu este încreºtere. Auditorii tradiþionali nu aveaucunoºtinþe în ceea ce priveºte proble-mele de mediu, iar cei care s-au impli-cat în auditul de mediu au format echipemultidisciplinare, pentru a combinacunoºtinþele mai multor persoane.Nyquist (2003) a prezentat practicileauditului de mediu în þãrile nordice, pre-cum Suedia, Norvegia ºi Danemarca. Întoate cele trei þãri reglementãrile na-þionale prevãd faptul cã entitãþile trebuiesã raporteze informaþii de mediu. Cutoate acestea, doar în Suedia legislaþiaimpune auditarea informaþiei raportate(Nyquist 2003, p. 22).

Caracteristicile considerate importanteatât pentru auditorii externi, cât ºi pen-tru cei interni sunt menþionate ºi încazul auditorilor de mediu. ISO 14001recunoaºte trei nivele diferite ale audi-torilor de mediu (Wilson, 1998). Primulnivel este cel al auditorilor cu puþinãexperienþã sau fãrã experienþã în ceeace priveºte sistemele de managementde mediu, nivelul doi este pentru audi-torii membri ai unei echipe de audit, iarnivelul trei este rezervat auditorilor caregestioneazã activitatea de audit ºi ma-nageriazã ceilalþi membrii ai echipei deaudit. Pentru fiecare nivel existã ungrad adecvat de experienþã, pregãtire ºieducaþie, iar aspectele etice includobiectivitate ºi independenþã.

În concluzie, doar o micã parte a con-tabililor sunt implicaþi efectiv în auditul

35

Auditul de mediu în România

7/2012

de mediu ca urmare a reticenþei acesto-ra privind incertitudinea rezultatã dinlipsa unui cadru general obligatoriu.Profesia de auditor este una foartecomplexã, iar reglementãrile obligaþiilorprofesionale determinã auditorii sãevite domeniile în care experienþa lorpoate fi folositoare, dar în care nu suntclare standardele dupã care va fi evalu-atã performanþa lor. Aceasta ar explica,de asemenea, de ce organismele profe-sionale pun atât de mult accent în pu-blicaþiile lor pe dezvoltarea cadrelorgenerale ºi a standardelor. Deoareceun audit de mediu necesitã tipuri diferitede abilitãþi, cea mai raþionalã modalitatede organizare a acestui tip de auditpare a fi munca în echipã, prin impli-carea auditorilor, contabililor, inginerilorsau a altor experþi privind aspectele demediu.

Dupã ce am prezentat rolul profesieicontabile în efectuarea auditului de me-diu, la nivel internaþional, vom descrieîn continuare implicarea în realizareaauditului de mediu a persoanelor fizicesi juridice atestate de Ministerul Mediu-lui ºi Dezvoltãrii Durabile din Româniasã elaboreze studii de evaluare aimpactului asupra mediului (EIM) sibilanþuri de mediu (BM).

4. Opinia persoanelor atestate

sã elaboreze studii de evaluare a impactuluiasupra mediului (EIM) ºibilanþuri de mediu (BM)

privind responsabilitateade mediu a entitãþilor

din RomâniaÎn ceea ce priveºte opinia persoaneloratestate sã elaboreze studii de evaluare

a impactului asupra mediului ºi bilanþuride mediu privind efectuarea audituluide mediu în România au fost analizateresponsabilitatea de mediu în cazul en-titãþilor româneºti, precum ºi implicareaauditorilor financiari în realizarea misiu-nilor de audit de mediu.

4.1. OPINIA EVALUATORILOR

PRIVIND RESPONSABILITA-TEA FAÞÃ DE MEDIU A ENTI-TÃÞILOR DIN ROMÂNIA

A FOST ANALIZATÃ PRIN

PRISMA A PATRU ASPECTE

În prima parte a chestionarului am ana-lizat opinia evaluatorilor privind respon-sabilitatea entitãþilor din România pri-vind protecþia mediului. Astfel, amurmãrit:

informaþiile furnizate de cãtre enti-tãþile din România privind impactullor asupra mediului înconjurãtor(Consideraþi cã entitãþile din Româ-nia furnizeazã informaþii clare ºi su-ficiente privind impactul lor asupramediului înconjurãtor? – Tabelul 1);

factorii care determinã entitãþile dinRomânia sã furnizeze bilanþuri ºialte informaþii de mediu (Care suntfactorii care determinã entitãþile dinRomânia sã furnizeze bilanþuri ºi alteinformaþii de mediu? – Tabelul 2);

evoluþia numãrului de entitãþi dinRomânia care furnizeazã bilanþuride mediu (Consideraþi cã numãrulentitãþilor din România care furni-zeazã bilanþuri de mediu este încreºtere? – Tabelul 3).

Din cele prezentate anterior putem con-cluziona cã 74% din persoanele ates-tate sã elaboreze studii de evaluare a

36

Cercetare

Audit Financiar, anul X

impactului asupra mediului (EIM) ºibilanþuri de mediu (BM) considerã cãentitãþile din România nu oferã infor-maþii clare ºi suficiente privind impactul

de mediu. Principalul motiv care deter-minã entitãþile sã furnizeze bilanþuri ºialte informaþii de mediu îl reprezintãreglementãrile în vigoare.

4.2. OPINIA EVALUATORILOR

PRIVIND IMPLICAREA AUDI-TORILOR FINANCIARI DIN

ROMÂNIA ÎN EFECTUAREA

AUDITULUI DE MEDIU ESTE

ANALIZATÃ PRIN PRISMA

A PATRU VARIABILE

În ceea de-a doua parte a chestionaru-lui am urmãrit modul în care evaluatoriipercep implicarea auditorilor financiaridin România în realizarea auditului demediu.

opinia evaluatorilor privind profesiape care o considerã cea mai îndrep-tãþitã în efectuarea auditului de me-diu/în evaluarea impactului de me-diu ºi a bilanþului de mediu (Ce pro-fesie consideraþi cã are calitãþilenecesare pentru efectuarea auditu-lui de mediu / în evaluarea impactu-lui de mediu ºi a bilanþului demediu? – Tabelul 4);

opinia evaluatorilor privind implica-rea auditorilor financiari în efectua-rea auditului de mediu (Consideraþicã în realizarea activitãþilor de eva-luare a impactului asupra mediuluiºi a bilanþului de mediu ar trebuiimplicatã ºi profesia contabilã sauauditorii financiari? – Tabelul 5);

experienþa evaluatorilor din Româ-nia privind implicarea auditorilorfinanciari în efectuarea auditului demediu (În realizarea misiunilor deaudit de mediu la care aþi participatau fost implicaþi ºi contabili sauauditori financiari? – Tabelul 6);

opinia evaluatorilor privind factoriicare împiedicã implicarea unui audi-tor financiar în realizarea unei misi-uni de audit de mediu (Care suntfactorii care împiedicã implicareaunui auditor financiar în realizareaunei misiuni de audit de mediu? –Tabelul 7).

37

Auditul de mediu în România

7/2012

Slaba implicare a auditorilor financiariîn realizarea auditului de mediu esteconfirmatã ºi de cãtre persoanele ates-tate sã elaboreze studii de evaluare aimpactului asupra mediului (EIM) ºi bi-lanþuri de mediu (BM), doar în 13% dincazuri au fost implicaþi ºi auditori finan-ciari. Cu toate acestea, evaluatorii ates-taþi considerã cã inginerii reprezintã ceamai îndreptãþitã profesie în realizareaauditului de mediu, ca urmare a cuno-ºtinþelor tehnice în domeniu, auditorilorfinanciari lipsindu-le aceste cunoºtinþe.Totuºi, 30% dintre respondenþi consi-derã cã auditorii financiari ar trebui im-plicaþi în realizarea acestor misiuni deaudit de mediu.

5. ConcluziiImpunerea unor reglementãri în vigoarereprezintã principalul factor care ar de-termina entitãþile sã emitã rapoarte demediu. Cu toate cã entitãþile din Româ-nia prezintã lacune la capitolul infor-maþii de mediu furnizate, numãrul enti-tãþilor care furnizeazã bilanþuri demediu este în creºtere, fapt remarcat de91% dintre respondenþi.

În contextul în care raportãrile sustena-bile ºi în special raportãrile de mediu aucunoscut în ultima perioadã o dezvol-tare aparte, se pune problema obiectivi-tãþii datelor cuprinse în cadrul acestor

raportãri. Studii întreprinse în sfera ra-portãrilor de mediu (Niskanen ºiNeiminem, 2001) au indicat faptul cã in-formaþiile de mediu raportate nu pot ficonsiderate obiective din vreme ceaspectele negative privind impactul demediu sunt aproape inexistente în ca-drul rapoartelor de mediu, în care pre-dominã aspectele de mediu pozitive.Astfel, o importanþã aparte în asigura-rea obiectivitãþii informaþiilor de mediu oare auditarea raportãrilor de mediu, înspecial cele efectuate de cãtre echipemultidisciplinare, formate atât din audi-torii externi, cât ºi din persoane atestatesã evalueze bilanþuri de mediu, pentru aspori încrederea pãrþilor interesate.Probabil cã, în ciuda lipsei cunoºtinþelortehnice în domeniu, cunoºtinþele privindorganizarea ºi conducerea unei misiunide audit ar reprezenta un mare câºtig înrealizarea auditului de mediu. Implica-rea auditorilor financiari alãturi de ingi-neri, fizicieni, biologi, ecologiºti ºi alteprofesii în realizarea auditului de mediuar reprezenta un mare câºtig în specialprivind auditarea unor informaþii de me-diu de naturã financiarã, precum costuride mediu, datorii de mediu, provizioaneºi datorii contingente de mediu.

38

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Chiang, C., Lightbody, M. (2004), Financial auditors and environmentalauditing in New Zealand, Managerial Auditing Journal, vol. 19:224–234

Collison, D. (1996), The response of statutory financial auditors in theUK to environmental issues: A descriptive and exploratory casestudy, British Accounting Review, vol. 28: 325–349

De Moor, P., De Beelde, I. (2005), Environmental Auditing and the Roleof the Accountancy Profession: A Literature Review, EnvironmentalManagement, vol. 36, no. 2: 205–219

Dittenhofer, M. (1995), Environmental accounting and auditing,Managerial Auditing Journal, vol. 10 no. 8: 40-51

Dixon, R., Mousa, A., Woodhead, A. (2004), The necessary character-istics of environmental auditors: A review of the contribution of thefinancial auditing profession, Accounting Forum, vol. 28: 119–138

Gray, R. (2001), Thirty years of social accounting, reporting and audit-ing: What (if anything) have we learnt Business Ethics, A EuropeanReview, vol. 10: 9–15

Niskanen, J., Neiminem, T. (2001), The objectivity of corporate environ-mental reporting; a study of Finnish listed firms` environmental dis-

closures, Business Strategy and the Environment, vol. 10: 29-37Nyquist, S. (2003), The legislation of environmental disclosures in three

Nordic countries - A comparison, Business Strategy and theEnvironment, Swedish University of Agricultural Sciences, SLU,Sweden, vol. 12:12–25

Pfaff, A., Sanchirico, C (2000), Environmental selfauditing: Setting theproper incentives for discovery and correction of environmentalharm, The Journal of Law, Economics and Organization, vol. 16:189–208.

Taylor, D., Sulaiman, M., Sulaiman S. (2001), Auditing of environmen-tal management systems: a legitimacy theory perspective,Managerial Auditing Journal, vol. 16:411–422

Solomon, A. (2000), Could corporate environmental reporting shadowfinancial reporting?, Accounting Forum, vol. 24:30–55

Stanwick, P., Stanwick, D. (2001), Cut your risks with environmentalauditing, The Journal of Corporate Accounting and Finance, vol.12: 11–14

Wilson, R. (1998), What does it take to be an ISO 14001 EMS auditor?,Pollution Engineering, vol. 30:49–51

Bibliografie

1. IntroducereViabilitatea ºi caracterul adecvat al sistemelor de pensii, îngeneral, depinde de gradul în care sunt susþinute de con-tribuþii, taxe ºi economii din partea persoanelor care ocupãun loc de muncã. Astfel, scopul de bazã al sistemelor de pen-sii este sã asigure un venit adecvat din pensie ºi sã permitãpersoanelor vârstnice sã se bucure de standarde de viaþãdecente ºi de independenþã economicã. De aceea, economi-ile suplimentare pentru pensii contribuie la asigurarea unorrate de înlocuire adecvate în viitor.

În Uniunea Europeanã, în ceea ce priveºte design-ul sis-temelor de pensii, existã clasificarea tradiþionalã în trei piloni:primul pilon – pensii reglementate; al doilea pilon – pensiiocupaþionale (legate de locul de muncã), stabilite prin con-tracte de muncã; al treilea pilon – prevederi individuale, fãrãlegãturã cu ocupaþia.

OECD1 a dezvoltat propria clasificare pentru pensii, valabilãîn statele membre OECD ºi face distincþie între: sisteme pu-blice (asigurãrile sociale de pensii ºi alte sisteme similare) /sisteme private (administrate de instituþii private, altele decâtguvernul); sisteme ocupaþionale / sisteme individuale de pen-sii (personale); sisteme cu participare obligatorie/voluntarã;sisteme de tip DC (defined contribution - cu contribuþii defi-nite) / DB (defined benefit – cu beneficii definite) ºi sistemefinanþate / nefinanþate / evidenþiate în contabilitatea angajato-rilor.

Banca Mondialã utilizeazã clasificarea în 3 piloni, dar cu altãsemnificaþie: Pilon I – sisteme de pensii publice de tip pay asyou go - PAYG, administrate public, de tip DB; Pilon II – sis-

39

De la teorie la practicã

7/2012

Studiu privind misiunea de auditare a fondurilor de pensii private din România - analizã, interpretare ºi perspective

Mariana BÃDOI*

* ªef Serviciu Reglementãri Prudenþiale, Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, e-mail: [email protected] Organisation for Economic Co-operation and Development

Study Regarding the Audit Missionof Pension Funds in Romania- Analysis, Interpretation and

Perspectives This article explores the audit mission of pension funds inRomania.

The purpose of this paper is to launch a debate on the roleand scope of the statutory audit function in the context ofthe regulatory framework for private pension system.Moreover, the author believe that a realistic analysis of theaudit mission of private pension funds in Romania willidentify: where we are today, where we are going, wherewe want to go and how we get there.

In accordance with the legal framework applicable tofinancial audit reports, the research is based on the analy-sis and interpretation of annual financial statements forthe financial years 2008 - 2011.

Key words: financial statements, second pillar (pillon II),pension company, contributions, individual account,financial instruments

JEL Classification: M 42, G 23, J 32

Cuvinte cheie: situaþii financiare, pilonul II, societãþile depensii, contribuþii, contul individual, instrumente finan-ciare

Abstract

teme de pensii administrate privat de tip DC; Pilon III – sistemevoluntare, administrate privat, bazate pe conturi individuale.

În prezent, România are un sistem de pensii private compusdin douã piloane: pilonul II (pensiile obligatorii) ºi pilonul III(pensiile facultative). Ambele piloane includ în structura lor:participanþii fondurilor de pensii administrate privat, adminis-tratorii, agenþii de marketing, depozitarii (bãncile care asigurãactivitatea de depozitare a activelor fondurilor de pensii) ºiauditorii.

Fiecare participant are un cont individual, iar acesta este pro-prietarul activului personal din contul sãu individual. Toatecontribuþiile ºi transferurile de disponibilitãþi ale participantu-lui, precum ºi accesoriile aferente acestora se vireazã în con-tul sãu individual pe baza codului numeric personal.Activitatea de depozitare a activelor acumulate la nivelul fon-durilor de pensii private este asiguratã de depozitari.

„Pilonul II” este denumirea datã sistemului de pensii adminis-trate privat, cu contribuþii definite, obligatorii pentru per-soanele de pânã în 35 ani ºi opþionale pentru persoanele cuvârsta cuprinsã între 35 ºi 45 de ani.

„Pilonul III” este denumirea datã sistemului de pensii faculta-tive, administrate de companiile private, sistem bazat pe con-turi individuale ºi aderare facultativã.

Contribuþiile la un fond de pensii facultative se stabilesc con-form regulilor acelei scheme de pensii facultative, se reþin ºise vireazã de cãtre angajator odatã cu contribuþiile de asi-gurãri sociale obligatorii sau de cãtre participant, lunar, încontul fondului de pensii specificat în actul individual de ade-rare. Contribuþia la un fond de pensii facultative poate fi depânã la 15% din venitul salarial brut lunar sau din venitulasimilat acestuia al persoanei care aderã la un fond de pen-sii facultative.

În conformitate cu legislaþia româneascã, situaþiile financiareale fondurilor de pensii private sunt auditate de persoane fi-zice sau juridice, persoane active, membre ale CamereiAuditorilor Financiari din România2 (C.A.F.R.). Rolul ºi dome-niul de aplicare a funcþiei de audit statutar sunt prevãzute înactul normativ care reglementeazã auditarea conturilor încazul entitãþilor din sistemul de pensii private, respectivNorma CSSPP nr. 14/2007, cu modificãrile ºi completãrileulterioare. În cadrul acestui act sunt cuprinse regulile privind

bilanþul, contul de profit ºi pierdere, fluxurile de trezorerie,modificarea capitalurilor proprii ºi notele explicative.

Auditorul financiar întocmeºte un raport de audit financiar, înconformitate cu standardele de audit ºi cu normele profesio-nale emise de C.A.F.R.

Facem menþiunea cã acest raport nu poate fi întocmit deacelaºi auditor financiar mai mult de 5 ani consecutivi, iar, dinpunct de vedere al rãspunderii juridice, auditorul financiar nupoate delega rãspunderea privind activitatea specificã.Încredinþarea executãrii anumitor obligaþii cãtre un terþ nuexonereazã de rãspundere auditorul financiar.

În cazul constatãrii unor deficienþe semnificative identificateîn activitatea profesionalã desfãºuratã de un auditor financiarîn legãturã cu entitãþi supuse autorizãrii, controlului ºi supra-vegherii C.S.S.P.P, aceasta are obligaþia de a sesiza C.A.F.R.ºi de a solicita adoptarea mãsurilor corespunzãtoare.

Þinând seama de cele prezentate mai sus, având în vedererolul ºi domeniul de aplicare a funcþiei de audit statutar, vomanaliza detaliat misiunea de auditare a fondurilor de pensiiprivate din România pentru a identifica: unde ne aflãm astãzi,încotro ne îndreptãm, unde vrem sã ajungem ºi cum vomajunge acolo.

2. Metodologia de cercetare

Conform literaturii de specialitate, toate angajamentele (misi-unile) care pot fi realizate de un auditor pot fi categorizate în:

(i) misiuni (angajamente) de audit ºi asigurare asupra situ-aþiilor financiare ale unei entitãþi considerate misiuni deaudit, de bazã, care sunt reglementate de StandardeleInternaþionale de Audit (ISA);

(ii) misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire)asupra situaþiilor financiare ale unei entitãþi, reglemen-tate prin Standardele Internaþionale privind Angaja-mentele de Revizuire (ISRE);

(iii) mãsuri (angajamente) privind alte angajamente de asi-gurare reglementate prin Standardele Internaþionaleprivind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

40

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

2 Baza legalã: art. 105 din Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, publicatã în Monitorul Oficial, Partea I nr. 1033 din09/11/2004, republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare ºi art. 13 din Norma CSSPP nr. 11/2007 privind auditorul financiar pentru fondurilede pensii administrate privat ºi administratorii acestora, publicatã în Monitorul Oficial, Partea I nr. 288 din 02/05/2007, cu modificãrile ºi completãrileulterioare

(iv) misiuni conexe de audit, reglementate prin StandardeleInternaþionale de Misiuni Conexe (ISRS).

Pornind de la acest aspect, ne-am îndreptat atenþia asupramisiunilor de audit, cu precizarea faptul cã metodologia decercetare urmatã în realizarea acestei lucrãri a constituit-oconsultarea literaturii de specialitate în materie de auditfinanciar ºi a reglementãrilor naþionale ºi internaþionale, încorespondenþã cu analiza practicilor aplicate de cãtre audi-torii financiari în domeniul pensiilor private.

Astfel, pornind de la contextul actual al reglementãrilor învigoare, din perspectiva rolului ºi competenþelor cu care esteinvestit auditorul financiar în protejarea intereselor par-ticipanþilor ºi ale beneficiarilor fondurilor de pensii private, în circumstanþele unei practici acumulate, analiza misiunilorde audit efectuate de auditorii financiari în domeniul pensi-ilor private este orientatã cãtre direcþii precum: colectareacontribuþiilor ºi evidenþa participanþilor, investirea activelorfondurilor de pensii private, transferul activelor personalenete ale participanþilor ºi plata activelor nete ale partici-panþilor.

3. Analiza practicilor aplicate în auditarea

pensiilor privateAvând în vedere faptul cã scopul utilizãrii probelor este acelade a determina prezentarea fidelã a situaþiilor financiareanuale ºi plecând de la faptul cã nici un auditor nu poateexamina conþinutul tuturor fiºierelor informatice ºi al evi-denþelor contabile ºi documentelor justificative disponibile,conform practicii uzitate, reiese cã fundamentarea opiniei deaudit este realizatã cu ajutorul probelor de audit obþinute prinaplicarea procedurilor de audit.

Procedurile analitice constau în analizarea informaþiilor finan-ciare efectuate prin intermediul unui studiu al relaþiilor dintredatele financiare ºi manageriale, în analizarea indicatorilor ºia tendinþelor semnificative, incluzând investigarea acelorfluctuaþii ºi relaþii care nu sunt consecvente cu alte informaþiirelevante sau care se abat de la valorile aºteptate. Deasemenea, facem precizarea cã procedurile analitice suntcele prin care se estimeazã caracterul rezonabil al operaþiu-nilor ºi soldurilor pe ansamblul entitãþii.

Din analiza practicilor aplicate de cãtre auditorii financiari îndomeniul pensiilor private, respectiv în ceea ce priveºte soci-

etãþile de pensii (administratorii fondurilor de pensii private)ºi, respectiv, în ceea ce priveºte fondurile de pensii private, înmateria procedurilor analitice utilizate, vom identifica: undene aflãm astãzi, încotro ne îndreptãm, unde vrem sã ajungemºi cum vom ajunge acolo, în contextul în care legiuitorul ainstituit douã principii fundamentale:

- activele ºi pasivele fiecãrui fond de pensii administratprivat sunt organizate, evidenþiate ºi administrate dis-tinct, separat de celelalte fonduri de pensii facultativepe care le gestioneazã acelaºi administrator ºi decontabilitatea proprie a administratorului, fãrã posibili-tatea transferului între fonduri sau între fonduri ºiadministrator.

- toate activele ºi pasivele corespunzãtoare activitãþiide administrare a fondurilor de pensii sunt restricþio-nate, gestionate ºi organizate separat de alte activitãþiale administratorului, fãrã posibilitatea de transfer.

De asemenea, analiza practicilor aplicate de cãtre auditoriifinanciari în domeniul pensiilor private va aborda aspecteleesenþiale în ceea ce priveºte:

- conformitatea cu legile ºi reglementãri aplicabile so-cietãþilor de pensii ºi fondurilor de pensii private, cuprecãdere în ceea ce priveºte: colectarea contribuþi-ilor ºi evidenþa participanþilor, tranzacþiile efectuateprin conturile fondurilor de pensii private, comisio-narea contribuþiilor brute ale participanþilor, alocareanumãrului de unitãþi de fond aferent fiecãrei contribuþiinete în contul corespondent fiecãrui participant,investirea activelor fondurilor de pensii private, trans-ferul activelor personale nete ale participanþilor întrefondurile de pensii private ºi plata activelor nete aleparticipanþilor, respectarea obligaþiilor privind trans-parenþa informaþiilor ºi publicitatea acestora.

- permanenþa înregistrãrilor contabile corespunzãtoare,cu precãdere referitor la: oportunitatea ºi acurateþeaînregistrãrii, detalierea tranzacþiilor la nivel de înregis-trare, calea de audit adecvatã pentru a fi utilizatã,problemele întâlnite în timpul perioadei supuse audi-tului, numãrul de ajustãri de audit care au fost nece-sare în timpul perioadei supuse auditului.

3.1. CAZUL SOCIETÃÞILOR DE PENSII

Auditul conturilor anuale ale societãþilor de pensii are dreptobiectiv asigurarea cã împrejurãrile (cazurile) de neconformi-tate cu legile ºi reglementãrile aplicabile care ar putea avea

41

Auditarea fondurilor de pensii private

7/2012

un efect semnificativ asupra situaþiilor financiare sunt identifi-cate ºi evaluate corect, þinând seama de faptul cã activitateaunui administrator de fonduri de pensii cuprinde, în principal:colectarea contribuþiilor participanþilor, transformarea lor înunitãþi de fond ºi actualizarea informaþiilor privind conturileacestora, transferul de lichiditãþi bãneºti ºi decontarea chel-tuielilor privind operaþiunile fondului de pensii, evidenþa,administrarea ºi investirea activelor fondului de pensii, calcu-lul sumei din contul fiecãrui participant la sfârºitul perioadeide acumulare, calculul valorii nete a activelor fondului depensii ºi al unitãþii de fond, în fiecare zi lucrãtoare, conver-tirea contribuþiilor ºi a transferurilor de lichiditãþi bãneºti înunitãþi de fond, evidenþa conturilor individuale, precum ºifurnizarea documentelor privind participarea, notificarea,informarea periodicã sau transferul participanþilor, ges-tionarea operaþiunilor zilnice ale fondului de pensii, ges-tionarea relaþiilor ºi efectuarea plãþilor datorate entitãþilorimplicate, pãstrarea ºi arhivarea documentelor privind fondulde pensii, activitatea proprie, participanþii ºi beneficiarii sãi(Figura 1).

Proceduri analitice ce pot fi utilizate în activitatea prac-ticã de cãtre auditorii financiari – în cazul societãþilor depensii (conturi analizate ºi proceduri analitice aplicate)

Imobilizãri necorporale:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deimobilizãri necorporale ale exerciþiului financiar prece-dent pentru a se asigura cã jurnalele finale au fostînregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Imobilizãri corporale:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deimobilizãri corporale ale exerciþiului financiar prece-dent pentru a se asigura cã jurnalele finale au fostînregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

42

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

Imobilizãri financiare:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deimobilizãri financiare ale exerciþiului financiar prece-dent pentru a se asigura cã jurnalele finale au fostînregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Stocuri:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor destocuri ale exerciþiului financiar precedent pentru a seasigura cã jurnalele finale au fost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Creanþe:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor decreanþe ale exerciþiului financiar precedent pentru ase asigura cã jurnalele finale au fost înregistratecorect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Cheltuieli înregistrate în avans:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor decheltuieli înregistrate în avans ale exerciþiului financiarprecedent pentru a se asigura cã jurnalele finale aufost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Investiþii pe termen scurt:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deinvestiþii pe termen scurt ale exerciþiului financiarprecedent pentru a se asigura cã jurnalele finale aufost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Conturi curente la bãnci ºi numerar:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor cereflectã conturi curente la bãnci ºi numerar ale exer-

ciþiului financiar precedent pentru a se asigura cã jur-nalele finale au fost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Datorii:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor dedatorii ale exerciþiului financiar precedent pentru a seasigura cã jurnalele finale au fost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Capitaluri proprii:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor decapitaluri proprii ale exerciþiului financiar precedentpentru a se asigura cã jurnalele finale au fost înregis-trate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Provizionul tehnic:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale contului deprovizion tehnic ale exerciþiului financiar precedentpentru a se asigura cã jurnalele finale au fost înregis-trate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se verificã metodologia de calcul a provizionuluitehnic, având în vedere faptul cã administratorul tre-buie sã menþinã permanent un volum al provi-zioanelor tehnice corespunzãtor obligaþiilor finan-ciare rezultate din prospectele schemelor de pensiiprivate.

Notã: Calculul provizioanelor tehnice se efectueazã ºi secertificã de cãtre un actuar sau de un alt specialist în acestdomeniu, inclusiv de cãtre un auditor, pe baza metodeloractuariale stabilite prin normele C.S.S.P.P. ºi curespectarea urmãtoarelor principii:

- nivelul minim al provizioanelor tehnice se calculeazãprintr-o evaluare actuarialã suficient de prudentã, luân-du-se în considerare toate angajamentele pentru plata

43

Auditarea fondurilor de pensii private

7/2012

beneficiilor ºi a contribuþiilor, aºa cum reies dinprospectul schemei de pensii private a fondului;

- ratele maxime ale dobânzii utilizate se aleg în modprudent ºi se determinã în conformitate cu legislaþianaþionalã. Aceste rate prudente ale dobânzii se cal-culeazã luându-se în considerare randamentulactivelor corespunzãtoare deþinute de fond ºi randa-mentul viitor al investiþiilor ºi/sau randamentele obli-gaþiunilor de înaltã calitate ori guvernamentale;

- tabelele biometrice folosite pentru calculul provizioa-nelor tehnice se bazeazã pe principii prudente, þinân-du-se cont de principalele caracteristici ale grupului departicipanþi ºi ale schemelor de pensii private, în spe-cial de evoluþia prevãzutã pentru riscurile relevante;

- metodele ºi baza de calcul pentru provizioanele teh-nice rãmân în general constante de la un exerciþiufinanciar la altul. Discontinuitãþile pot fi justificate deschimbarea legislaþiei, a condiþiilor economice saudemografice pe care se bazeazã provizioanele.

Venituri:

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se verificã veniturile planificate a se obþine conformbugetului de venituri ºi cheltuieli ºi cu respectareaprevederilor legale ºi veniturile realizate afectiv, inves-tigându-se variaþiile semnificative.

- Se întocmeºte un tabel referitor la analiza detaliatã aveniturilor constituite la nivelul societãþii de pensii,conform legii, respectiv: veniturile din comisionul apli-cat contribuþiilor brute ºi veniturile din comisionul apli-cat activului personal net.

- Se verificã dacã veniturile au fost clasificate, recunos-cute ºi raportate corect.

Cheltuieli:

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se verificã execuþia cheltuielilor conform bugetului devenituri ºi cheltuieli ºi cu respectarea prevederilorlegale, precum ºi cheltuielile angajate efectiv, inves-tigându-se variaþiile semnificative.

- Se întocmeºte un tabel referitor la analiza detaliatã acheltuielilor ºi costurilor care se prelevã din societateade pensii în relaþia cu activitatea proprie ºi activitateafondului de pensii, conform legii.

3.2 CAZUL FONDURILOR DE PENSII PRIVATE

Auditul conturilor anuale ale fondurilor de pensii are dreptobiectiv asigurarea cã împrejurãrile (cazurile) de neconformi-tate cu legile ºi reglementãrile aplicabile care ar putea aveaun efect semnificativ asupra situaþiilor financiare sunt identifi-cate ºi evaluate corect.

Activitatea operaþionalã efectuatã de cãtre un administratorpentru un fond de pensii vizeazã colectarea contribuþiilor ºievidenþa participanþilor, tranzacþiile efectuate prin conturilefondurilor de pensii private, comisionarea contribuþiilor bruteale participanþilor, alocarea numãrului de unitãþi de fond afe-rent fiecãrei contribuþii nete în contul corespondent al fiecãruiparticipant, investirea activelor fondurilor de pensii private,transferul activelor personale nete ale participanþilor întrefondurile de pensii private ºi plata activelor nete ale partici-panþilor.

Din punct de vedere al activitãþii de investiþii desfãºuratã lanivelul unui fond de pensii private, punctãm ca aspecteesenþiale ce trebuie urmãrite în procesul de verificare: tipurilede investiþii ºi limitele investiþionale ale activelor fondurilor depensii private, procedura de încadrare în grade de risc a fon-durilor de pensii private, atribuþiile ºi obligaþiile administrato-rilor de fonduri de pensii private cu privire la activitatea deinvestire, regulile de evaluare a activelor fondurilor de pensiiprivate, regulile de calcul al valorii activului net ºi al valoriiunitãþilor de fond ºi operaþiunile desfãºurate prin conturilebancare ale fondului de pensii.

Fondul de pensii privat are definite patru tipuri de conturi ban-care: contul colector, conturile operaþionale, contul de trans-fer ºi contul DIP.

Prin contul colector se desfãºoarã operaþiunile privind vira-mentele contribuþiilor individuale ale participanþilor la fon-durile de pensii private: încasarea contribuþiilor individualeale participanþilor la fondurile de pensii; plata comisionului deadministrare din contribuþii brute; plata sumelor care seregãsesc în contul colector al fondului, virate eronat ºi necu-venite acestuia; bonificarea dobânzilor aferente disponibi-litãþilor existente în contul colector la un moment dat; transfe-rul dobânzilor bonificate asupra disponibilitãþilor existente încontul colector la un moment dat, din contul colector în con-tul operaþional.

44

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

Prin contul operaþional al fondului de pensii se desfãºoarãoperaþiunile privind decontarea tranzacþiilor cu instrumentefinanciare: operaþiuni privind încasarea sumelor aferenteactivelor personale ale participanþilor, din contul colector alfondului de pensii; operaþiuni privind investirea în activefinanciare; operaþiuni privind stingerea obligaþiilor fondului depensii, precum plata taxei de audit ºi a comisioanelor deadministrare din activul net al fondului de pensii; operaþiuni

privind viramentul contravalorii activelor personale transfe-rate ale participanþilor în contul de transfer; operaþiuni privindviramentul contravalorii activelor personale transferate aleparticipanþilor din contul de transfer; operaþiuni privind platacontravalorii activului personal net al participantului la unfond de pensii administrat privat în caz de invaliditate, în cazde deces ºi în caz de deschidere a dreptului acestuia la pen-sie, în contul DIP al fondului de pensii; bonificarea dobânzilor

45

Auditarea fondurilor de pensii private

7/2012

aferente disponibilitãþilor existente în contul operaþional la unmoment dat; transferul dobânzilor bonificate asupra disponi-bilitãþilor existente în contul colector la un moment dat, încontul operaþional din contul colector; transferul dobânzilorbonificate asupra disponibilitãþilor existente în contul detransfer la un moment dat în contul operaþional din contul detransfer; transferul dobânzilor bonificate asupra disponibili-tãþilor existente în contul DIP la un moment dat în contuloperaþional din contul DIP.

Prin contul de transfer al fondului de pensii deschis labanca depozitar se desfãºoarã operaþiunile privind transferulactivelor participanþilor între fondurile de pensii administrateprivat: operaþiuni privind viramentul contravalorii activelorpersonale transferate ale participanþilor din contul operaþio-nal; operaþiuni privind viramentul contravalorii activelor personale transferate ale participanþilor în contul opera-þional; operaþiuni privind plata penalitãþilor, în caz de transferal participantului mai devreme de 2 ani de la data aderãriisale, conform prevederilor prospectului schemei de pensii ºial normelor în vigoare, din contul de transfer al fondului încontul bancar al administratorului; operaþiuni privind înca-sarea provizionului tehnic din contul bancar al administra-torului fondului de pensii de la care se transferã, conformprevederilor prospectului schemei de pensii ºi al normelor învigoare, în contul de transfer al noului fond, în numele parti-cipantului transferat, în aceeaºi zi în care se efectueazãtransferul contravalorii activului personal al respectivului par-ticipant; bonificarea dobânzilor aferente disponibilitãþilor exis-tente în contul de transfer la un moment dat; transferuldobânzilor bonificate asupra disponibilitãþilor existente încontul de transfer la un moment dat din contul de transfer încontul operaþional.

Prin contul DIP al fondului deschis la banca depozitar sedesfãºoarã operaþiunile privind plata contravalorii activuluipersonal net al participantului la un fond de pensii administratprivat în caz de invaliditate, în caz de deces ºi în caz dedeschidere a dreptului acestuia la pensie: operaþiuni privindviramentul contravalorii activului personal net al participantu-lui la un fond de pensii în caz de invaliditate, în caz de decesºi în caz de deschidere a dreptului acestuia la pensie din con-tul de operaþiuni în contul DIP al fondului de pensii; operaþi-uni privind plata activului personal net al participantului la unfond de pensii în caz de invaliditate, în caz de deces ºi în cazde deschidere a dreptului acestuia la pensie; operaþiuni pri-vind plata comisioanelor; bonificarea dobânzilor aferentedisponibilitãþilor existente în contul DIP la un moment dat;transferul dobânzilor bonificate asupra disponibilitãþilor exis-

tente în contul DIP la un moment dat din contul DIP în contuloperaþional.

Proceduri analitice ce pot fi utilizate în activitatea prac-ticã de cãtre auditorii financiari – în cazul fondurilor depensii private (conturi analizate ºi proceduri analiticeaplicate)

Imobilizãri financiare:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deimobilizãri financiare ale exerciþiului financiar prece-dent pentru a se asigura cã jurnalele finale au fostînregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se întocmeºte ºi se analizeazã un tabel comparativ alimobilizãrilor financiare care sã cuprindã tipurile deinvestiþii ºi limitele investiþionale ale activelor fon-durilor de pensii private, încadrarea în grade de risc afondurilor de pensii private, evaluarea activelor fon-durilor de pensii private ºi respectarea regulilor de cal-cul al valorii activului net ºi al valorii unitãþilor de fond.Se investigheazã respectarea politicii investiþionale,abaterea pasivã de la limitele investiþionale, abatereapasivã de la gradul de risc, abaterile neobiºnuite sauabsenþa oricãrei variaþii.

Creanþe:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor decreanþe ale exerciþiului financiar precedent pentru ase asigura cã jurnalele finale au fost înregistratecorect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se întocmeºte ºi se analizeazã un tabel comparativ alcontribuþiilor plãtite în contul participanþilor la fondulde pensii, comisionarea ºi transformarea acestora înunitãþi de fond, ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Investiþii pe termen scurt:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deinvestiþii pe termen scurt ale exerciþiului financiarprecedent pentru a se asigura cã jurnalele finale aufost înregistrate corect.

46

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Conturi curente la bãnci ºi numerar:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor deconturi curente la bãnci ºi numerar ale exerciþiuluifinanciar precedent pentru a se asigura cã jurnalelefinale au fost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se întocmeºte ºi se analizeazã un tabel comparativ alsoldurilor existente în conturile bancare ºi numerar, încorespondenþã cu documentele justificative ºi docu-mente contabile.

- Se investigheazã orice abatere.

Cheltuieli înregistrate în avans:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor decheltuieli înregistrate în avans ale exerciþiului financiarprecedent pentru a se asigura cã jurnalele finale aufost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Datorii:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor dedatorii ale exerciþiului financiar precedent pentru a seasigura cã jurnalele finale au fost înregistrate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

Capitaluri proprii:

- Se investigheazã soldurile iniþiale ale conturilor decapitaluri proprii ale exerciþiului financiar precedentpentru a se asigura cã jurnalele finale au fost înregis-trate corect.

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se verificã situaþia unitãþilor de fond existente lanivelul unui fond de pensii private în corespondenþã

cu valoarea capitalului propriu.

- Se întocmeºte ºi se analizeazã un tabel comparativ alunitãþilor de fond alocate existente la anumite pe-rioade de timp (lunar), în contul participanþilor la fon-dul de pensii ºi se investigheazã abaterile neobiºnuitesau absenþa oricãrei variaþii.

- Se întocmeºte ºi se analizeazã un tabel comparativ alintrãrilor ºi ieºirilor de unitãþi de fond în perioadasupusã verificãrii, în contul participanþilor la fondul depensii ºi se investigheazã abaterile neobiºnuite sauabsenþa oricãrei variaþii.

Venituri:

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se verificã veniturile planificate a se obþine conformbugetului de venituri ºi cheltuieli ºi cu respectareaprevederilor legale, ºi veniturile realizate afectiv,investigându-se variaþiile semnificative.

- Se verificã dacã veniturile au fost clasificate, recunos-cute ºi raportate corect.

Cheltuieli:

- Se comparã soldurile exerciþiului curent cu soldurileexerciþiului precedent ºi se investigheazã abaterileneobiºnuite sau absenþa oricãrei variaþii.

- Se verificã execuþia cheltuielilor conform bugetului devenituri ºi cheltuieli ºi cu respectarea prevederilorlegale ºi cheltuielile angajate efectiv, investigându-sevariaþiile semnificative.

- Se verificã dacã cheltuielile au fost clasificate,recunoscute ºi raportate corect.

- Se întocmeºte un tabel referitor la analiza cheltuielilorºi costurilor care se prelevã din fondul de pensii pri-vate, conform legii.

4. Rezultatele cercetãrii

Pentru a putea oferi o asigurare cã informaþiile financiarecare îi sunt prezentate sunt „regulate ºi sincere ...”, auditorultrebuie el mai întâi sã se asigure cã acestea rãspund obiec-

47

Auditarea fondurilor de pensii private

7/2012

tivelor definite conform formulei: EReVAP, respectiv:

- Exhaustivitate: toate operaþiunile realizate de entitatesunt înregistrate;

- Realitate: operaþiunile înregistrate în registrele entitãþiicorespund tranzacþiilor reale;

- exactitate: tranzacþiile sunt contabilizate la valoarealor exactã;

- Valorificare: tranzacþiile sunt valorificate în registreleentitãþii conform principiilor contabile;

- Apartenenþã: activele sunt proprietatea entitãþii, iartranzacþiile sau evenimentele aferente s-au produs încursul perioadei;

- Prezentare: înregistrãrile contabile, centralizãrile ºi re-grupãrile de date contabile respectã regulile contabileaplicabile ºi sunt însoþite de informaþii adecvate.

Plecând de la acest aspect, analiza procedurilor de audit apli-cate fondurilor de pensii private din România, a rapoartelorde audit emise de auditori, a rapoartelor administratorilor fon-durilor de pensii private, a situaþiilor financiare anuale ºi anotelor explicative, pentru perioada de referinþã 2008 – 2011,ne-a permis formularea urmãtoarelor consideraþii:

(1) având în vedere necesitatea existenþei unei concor-danþe între ceea ce aºteaptã factorii interesaþi de laun audit ºi ceea ce fac în realitate auditorii, conside-rãm ca adecvatã introducerea unor mãsuri de regle-mentare mult mai clare ºi mai detaliate în ceea cepriveºte domeniul auditului financiar aplicabil pensi-ilor private;

(2) având în vedere configuraþia actualã a pieþei de au-dit, considerãm ca adecvatã introducerea unor inter-dicþii de concentrare a serviciilor de audit în domeniulpensiilor private întrucât prãbuºirea uneia dintre celepatru mari firme din „Big Four“ ar submina credibili-tatea întregii comunitãþi de audit profesional, fapt cear genera dubii majore cu privire la calitatea situaþiilorfinanciare;

(3) având în vedere caracterul de noutate al sistemuluide pensii private, considerãm ca binevenite organi-zarea unor programe de pregãtire continuã pentruauditorii financiari, în vederea menþinerii unorcunoºtinþe teoretice suficiente, adaptate în perma-nenþã la modificãrile ºi completãrile legislaþiei îndomeniul pensiilor private.

5. ConcluziiÎn vederea auditãrii situaþiilor financiare anuale ale entitãþilorreglementate ºi supravegheate de C.S.S.P.P., în conformitatecu prevederile Legii nr. 411/2004 ºi Legii nr. 204/2006, audi-torii financiari membri activi al C.A.F.R. presteazã, în bazaunui contract, servicii de audit financiar.

Responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efec-tuat, sã exprime o opinie asupra acestor situaþii financiare.Auditorul are obligaþia de a efectua auditul conform standar-delor de audit adoptate de C.A.F.R.

Aceste standarde impun auditorului sã respecte cerinþeleetice ale C.A.F.R, sã planifice ºi sã efectueze auditul în vede-rea obþinerii unei asigurãri rezonabile cã situaþiile financiarenu cuprind denaturãri semnificative.

Un audit constã în efectuarea de proceduri pentru obþinereaprobelor de audit cu privire la sumele ºi informaþiile prezen-tate în situaþiile financiare anuale.

Procedurile selectate depind de raþionamentul profesional alauditorului, incluzând evaluarea riscurilor de denaturare sem-nificativã a situaþiilor financiare anuale datorate fraudei sauerorii.

În evaluarea acestor riscuri, auditorul ia în considerare con-trolul intern relevant pentru întocmirea situaþiilor financiareanuale ale entitãþilor reglementate ºi supravegheate deC.S.S.P.P. pentru a stabili procedurile de audit relevante încircumstanþele date, dar nu ºi în scopul exprimãrii unei opiniiasupra eficienþei controlului intern al acestora.

Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adec-vare a politicilor contabile folosite ºi rezonabilitatea estimã-rilor contabile elaborate de cãtre conducerea entitãþii, precumºi evaluarea prezentãrii situaþiilor financiare anuale luate înansamblul lor.

În contextul circumstanþelor specifice aplicabile la nivelulRomâniei, în privinþa menþinerii unor standarde înalte de cali-tate a auditului, analiza informaþiilor ºi datelor studiate ne-apermis formularea urmãtoarelor concluzii:

- se dovedeºte necesarã existenþa unei corespondenþeîntre ceea ce aºteaptã factorii interesaþi de la un auditºi ceea ce fac în realitate auditorii;

- considerãm ca adecvatã introducerea unor mãsuri dereglementare mult mai clare ºi mai detaliate în ceeace priveºte domeniul auditului financiar aplicabil pen-siilor private;

48

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

- considerãm ca adecvatã introducerea unor interdicþiide concentrare a serviciilor de audit în domeniul pen-siilor private; având în vedere configuraþia actualã apieþei, prãbuºirea uneia dintre cele patru mari firmedin „Big Four“ ar submina credibilitatea întregii comu-nitãþi de audit profesional ºi ar genera dubii majore cuprivire la calitatea situaþiilor financiare;

- se impune în mod imperativ organizarea unor pro-grame de pregãtire continuã pentru auditorii financia-ri, în vederea menþinerii unor cunoºtinþe teoretice sufi-ciente, adaptate în permanenþã la modificãrile ºi com-pletãrile legislaþiei în domeniul pensiilor private.

Mai mult, existã un consens general cu privire la faptul cãasumarea unor riscuri excesive de cãtre instituþiile financiareau contribuit într-o mãsurã semnificativã la instaurarea actu-alei crize financiare.

Opinãm astfel cã auditorii sunt în mãsurã sã joace un rolesenþial în consolidarea supravegherii gestionãrii riscurilor îninstituþiile financiare. În consecinþã, considerãm cã rolul audi-torului, pânã în prezent, nu a fost valorificat pe deplin.

Mai mult decât atât, subliniem faptul cã existenþa unormecanisme flexibile, insuficiente ºi ineficiente de control ºi degestionare a riscurilor poate conduce oricând la insecuritateeconomicã ºi juridicã.

Încheiem aceat studiu prin a evidenþia importanþa întãririicadrului de raportare, de contabilitate ºi de audit financiar,aplicarea regulilor de guvernanþã corporativã ºi crearea unormecanisme solide în gestionarea riscurilor, deziderate ce vorcontribui la consolidarea sentimentului de siguranþã al pu-blicului ºi ar putea avea efecte benefice asupra veridicitãþii ºicorectitudinii situaþiilor financiare ale entitãþilor auditate, atâtpe termen scurt, cât ºi pe termen lung.

49

Auditarea fondurilor de pensii private

7/2012

Arens Alvin, Loebbecke James, Audit: o abordare inte-gratã, Ed. Arc, Chiºinãu, Ediþia a 8-a, 2003;

Farmache Stere; Rusovici Alexandru; Rusu Gheorghe,Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul OficialR.A., Bucureºti, 2008;

Preißler, Peter R., Controlling - 13. Auflage - OldenburgVerlag München Wien, 2007

Probst, Hans-Jürgen, Controlling Leicht Gemacht - 4.Auflage - Redline Wirtschaft Heidelberg, 2007;

Weber J., Einführung in das Controlling. Teil 1: Konzeptio-nelle Grundlagen. - 6. Auflage – Stuttgart, 1997;

Ernst & Young, International GAAP 2010, GenerallyAccepted Accounting Practice under InternationalFinancial Reporting Standards, vol. I, II, Ed. WileyJohn & Sons Ltd, 2010;

I.F.A.C, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºiControl de Calitate. Audit financiar 2009, coeditareC.A.F.R - Ed. Irecson, Bucureºti, 2009;

Legislaþie aplicabilã

Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii adminis-trate privat, publicatã în Monitorul Oficial, Partea I nr.

1033 din 09/11/2004, republicatã, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare;

Legea contabilitãþii nr. 82/1991, publicatã în MonitorulOficial, Partea I nr. 265 din 27/12/1991, republicatã, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare;

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 50/2005 privindînfiinþarea, organizarea ºi funcþionarea Comisiei deSupraveghere a Sistemului de Pensii Private, publi-catã în Monitorul Oficial, Partea I nr. 509 din15/06/2005, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;

Norma CSSPP nr. 11/2007 privind auditorul financiar pen-tru fondurile de pensii administrate privat ºi administra-torii acestora, publicatã în Monitorul Oficial, Partea I nr.288 din 02/05/2007, cu modificãrile ºi completãrileulterioare;

Norma C.S.S.P.P nr. 14/2007 privind reglementãrile con-tabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunitãþilorEconomice Europene aplicabile entitãþilor autorizate,reglementate ºi supravegheate de Comisia deSupraveghere a Sistemului de Pensii Private, publi-catã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.488bis din 20/07/2007, cu modificãrile ºi completãrileulterioare.

Bibliografie

Auditorii profesioniºti trebuie sã înþe-leagã modul în care evenimentele ulte-rioare (cunoscute ºi drept „evenimentede dupã perioada de raportare”) afec-teazã situaþiile financiare ale unei enti-tãþi. Prezentul articol va discuta aspec-tele raportãrii ce þin de evenimenteleulterioare utilizând un studiu de caz tipscenariu ºi, apoi, va pune în evidenþãcerinþele de audit care trebuie cunos-cute de cãtre toþi auditorii profesioniºti.

Aprecieri privindraportarea financiarã

În aproape toate cazurile, situaþiile fi-nanciare nu sunt finalizate decât dupãce trece o perioadã de timp între datafinalului de an ºi data la care situaþiilefinanciare sunt (sau se preconizeazã cãvor fi) autorizate pentru emitere. Prinurmare, trebuie analizate evenimentelecare au loc între data raportãrii ºi datala care situaþiile financiare sunt (sau sepreconizeazã cã vor fi) autorizate pen-tru emitere.

IAS 10 Evenimente ulterioare perioadeide raportare conþine dispoziþiile con-tabile ºi de prezentare a informaþiilorprivind tranzacþiile ºi evenimentele careau loc între data raportãrii ºi data (pre-conizatã) de aprobare a situaþiilor finan-ciare. Printre altele, IAS 10 stabileºtesituaþiile în care un eveniment produsdupã data raportãrii are drept rezultatajustarea situaþiilor financiare sau celeîn care un astfel de eveniment impunenumai o prezentare în situaþiile finan-ciare. Astfel de evenimente sunt men-þionate în IAS 10 drept „evenimentecare conduc la ajustarea situaþiilorfinanciare”, respectiv „evenimente carenu conduc la ajustarea situaþiilor finan-ciare”.

50

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

Tratarea evenimentelor ulterioare perioadei de raportare

* Evaluator ACCA, e-mail: [email protected]

Cuvinte cheie: evenimente ulterioare, raportare financiarã, eveniment care con-duce la ajustarea situaþiilor financiare, eveniment care nu conduce laajustarea situaþiilor financiare, procedura de audit

Steve COLLINGS*

How to Deal With Subsequent Events After theReporting Period This article is considering the financial reporting aspects concerning subsequentevents using a case study type scenario, and will then discuss the auditingrequirements that all the professional auditors need to be aware of.

Financial reporting aspects relating to events after the reporting period, areanalysed in the first part of the article. The second part of the article will consid-er the auditor's responsibility in relation to ensuring all events occurring betweenthe reporting date and the (expected) date of the auditor's report have been ade-quately taken into consideration and sufficient appropriate audit evidence havebeen gathered to achieve the objectives.

Subsequent events are and will continue to be a key area in audits and it is cru-cial that all those involved in the process have an understanding of the types ofaudit evidence that the auditor should obtain to confirm that the accounting anddisclosure requirements (particularly in IAS 10) have been applied correctly with-in the financial statements.

Key words: subsequent events, financial reporting, adjusting event, non-adjustingevent, audit procedure

JEL Classification: M42

Abstract

Toþi auditorii, atât cei cu experienþã, câtºi cei care se aflã la începutul carierei,au întâlnit deja aceastã terminologie ºieste deosebit de important sã facãdiferenþa între un eveniment care con-duce ºi un eveniment care nu conducela ajustarea situaþiilor financiare. IAS 10prevede cã definiþiile unor astfel deevenimente sunt urmãtoarele:

Eveniment care conduce la ajusta-rea situaþiilor financiare: Un eveni-ment care are loc dupã perioada deraportare ºi care oferã probe supli-mentare cu privire la condiþii careexistau la finalul perioadei de rapor-tare, inclusiv un eveniment carearatã cã nu este adecvatã ipotezaprivind continuitatea activitãþii întregiiîntreprinderi sau a unei pãrþi a aces-teia.1

Eveniment care nu conduce laajustarea situaþiilor financiare: Uneveniment care are loc dupã perioa-da de raportare ºi care oferã indiciicu privire la o condiþie care a apãrutdupã finalul perioadei de raportare.2

Sunteþi contabil stagiar la Gabriella En-terprises Co. ºi întocmiþi situaþiile finan-ciare pentru anul care s-a încheiat la 30septembrie anul N. Se preconizeazã cãsituaþiile financiare vor fi aprobate laAdunarea generalã anualã, care va fiorganizatã la 29 noiembrie anul N. As-tãzi este 22 noiembrie anul N. Vi s-auadus la cunoºtinþã urmãtoarele aspecte:

1. La 14 octombrie anul N, contabilul adescoperit o fraudã semnificativã.Asistentul care se ocupa de registrulde plãþi deturna fonduri cãtre contul

bancar al unui furnizor fictiv, contdeschis de cãtre angajat ºi a fãcutacest lucru în ultimele ºase luni. An-gajatul a fost imediat demis, au fostiniþiate acþiuni juridice împotriva an-gajatului ºi ultimele salarii ale anga-jatului au fost reþinute drept rambur-sare parþialã de cãtre companie.

2. La 20 septembrie anul N un client ainiþiat acþiuni juridice împotriva com-paniei pentru încãlcarea unui con-tract. Pe 29 septembrie anul N, con-silierii juridici ai companiei au infor-mat directorii cã este puþin probabilsã fie gãsitã rãspunzãtoare compa-nia; prin urmare, în situaþiile finan-ciare nu a fost constituit nici un pro-vizion, dar a fost prezentatã o dato-rie contingentã. Pe 29 octombrieanul N, tribunalul a gãsit companiarãspunzãtoare din cauza unui as-pect tehnic, iar acum aceasta tre-buie sã plãteascã daune care seridicã la o valoare semnificativã.

3. La 19 noiembrie anul N un client caredatora suma de 2500 USD ºi-a în-cetat activitatea din cauza dificul-tãþilor financiare. Deoarece situaþiilefinanciare sunt necesare pentruîntâlnirea consiliului din 22 noiem-brie anul N aþi decis cã nu este ne-cesarã o ajustare pentru cã sumanu este semnificativã. Auditorii auconfirmat, de asemenea, cã aceas-tã valoare nu este semnificativãpentru proiectul situaþiilor financiare.

Cerinþã: (a) Pentru fiecare din cele treievenimente de mai sus este necesar ase discuta dacã situaþiile financiare tre-buie modificate sau nu.

Rãspuns: Atunci când vi se prezintãasemenea scenarii este important sã fiþiatenþi la momentul de producere aevenimentelor în raport cu data de ra-

portare ºi sã apreciaþi dacã evenimen-tele existau sau nu la finalul anului.Dacã la sfârºitul anului circumstanþeleexistau, evenimentul devine unul careconduce la ajustarea situaþiilor financia-re. Dacã evenimentul s-a produs dupãfinalul anului, acesta devine un eveni-ment care nu conduce la ajustarea situ-aþiilor financiare ºi este posibil sã nece-site numai prezentarea în situaþiilefinanciare.

1. Frauda

În mod clar, frauda comisã de funcþio-narul care gestiona registrul de plãþi s-aprodus în cursul anului financiar ºi dupãfinalul acestuia. Frauda, erorile ºi alteabateri care au loc înainte de data fi-nalului de an – dar care sunt descope-rite numai dupã finalul anului – repre-zintã elemente care conduc la ajustareasituaþiilor financiare ºi, prin urmare, situ-aþiile financiare trebuie modificate pen-tru a reflecta ºi activitatea frauduloasãpânã la finalul anului.

2. Acþiunile în justiþie

La finalul anului, compania a prezentatinformaþii privind o datorie contingentã.Totuºi, dupã finalul anului (29 octombrieanul N), tribunalul a gãsit companiavinovatã de încãlcarea contractului.Acþiunile în justiþie au fost iniþiate pe 20septembrie anul N (cu 10 zile înainte definalul anului). Prin urmare, aceastaconstituie dovada pentru condiþii careexistau la finalul anului. IAS 10 prevedeca rezultatul unui caz în justiþie pro-nunþat dupã finalul anului sã fie luat înconsiderare pentru a determina dacãtrebuie sau nu recunoscut un provizionla finalul anului, în conformitate cu IAS37 Provizioane, datorii contingente ºiactive contingente. În acest caz, situaþi-ile financiare trebuie ajustate deoarece:

Exemplul 1

51

Evenimente ulterioare perioadei de raportare

7/2012

1 IAS 10, Evenimente ulterioare datei de raportare, punctul 32 IAS 10, Evenimente ulterioare datei de raportare, punctul 3

condiþiile existau la finalul anului

au fost întrunite criteriile de recu-noaºtere pentru un provizion, înconformitate cu IAS 37.

3. Pierderea unui client

Un client care îºi înceteazã activitateaatât de curând dupã perioada deraportare indicã irecuperabilitatea uneicreanþe la data raportãrii ºi, prin urma-re, reprezintã un eveniment care con-duce la ajustarea situaþiilor financiareconform IAS 10 Evenimente ulterioareperioadei de raportare. Activele nu artrebui înregistrate în situaþia poziþieifinanciare la o valoare mai mare decâtvaloarea lor recuperabilã ºi, prin urma-re, trebuie constituit un provizion pentrudeprecierea creanþelor.

RESPONSABILITÃÞILE AUDITORULUI

Pânã în acest moment am analizat as-pectele de raportare financiarã aferenteevenimentelor ulterioare perioadei deraportare. Cea de-a doua parte a aces-tui articol va analiza responsabilitateaauditorului de a se asigura cã toateevenimentele care au avut loc întredata raportãrii ºi data (preconizatã) araportului de audit au fost analizatecorespunzãtor ºi au fost adunate probede audit suficiente ºi adecvate pentruatingerea obiectivului. Este importantca auditorii profesioniºti sã þinã mereucont de faptul cã existã o relaþie strânsãîntre standardele contabile ºi standar-dele de audit.

ISA 560 Evenimente ulterioare evidenþi-azã responsabilitatea auditorului înraport cu evenimentele ulterioare. Încontextul ISA 560, evenimentele ulte-rioare sunt acele evenimente care auloc între data raportãrii ºi data aprobãriisituaþiilor financiare ºi semnarea rapor-tului de audit.

Obiectivul general al ISA 560 este ob-þinerea certitudinii cã auditorul realizea-

zã proceduri de audit care sunt proiec-tate pentru a se obþine probe de auditsuficiente ºi adecvate pentru a oferi oasigurare rezonabilã cã toate eveni-mentele care au avut loc pânã la data(preconizatã) a raportului de audit aufost identificate, înregistrate / prezen-tate adecvat în situaþiile financiare.

ISA 560 se referã, de asemenea, laevenimentele care sunt descoperite decãtre auditor dupã data raportului deaudit, dar înainte de publicarea situaþi-ilor financiare.

PROCEDURI DE AUDIT

În Exemplul 1 de mai sus am determi-nat cã frauda ºi acþiunile în justiþie re-prezintã evenimente care conduc laajustarea situaþiilor financiare de la 30septembrie anul N. De asemenea, amdeterminat cã pierderea unui client esteun eveniment care conduce la ajus-tarea situaþiilor financiare, dar cã nu afost efectuatã nici o ajustare a situaþiilorfinanciare, deoarece valoarea creanþeia fost consideratã nesemnificativã. Vomextinde cerinþele din Exemplul 1 dupãcum urmeazã:

Cerinþã: (b) Descrieþi procedurile deaudit care ar trebui realizate pentru aobþine probe de audit suficiente ºi adec-vate cã evenimentele ulterioare au fosttratate corespunzãtor în situaþiile finan-ciare.

Rãspuns: Candidaþii cãrora li se pre-zintã scenarii precum cel de laExemplul 1 trebuie sã se gândeascã lainformaþiile necesare care ar îndemnaun contabil sau un director financiar sãse întoarcã la finalul anului ºi sã modi-fice retrospectiv situaþiile financiare.Puteþi interpreta întrebarea ca reflec-tând „de ce informaþii aº avea nevoie înrealitate pentru a justifica un provizionsau prezentarea în situaþiile financiare,înainte de constitui provizionul sau de arealiza prezentarea?” Pentru auditorii

profesioniºti care cunosc în detaliuprevederile IAS 10, având în vedereprevederile IAS 10 veþi ajunge adeseasã vã gândiþi la probele de audit de careaveþi nevoie pentru a avea certitudineacã dispoziþiile IAS 10 au fost respectateºi, de asemenea, vã va oferi idei cuprivire la modul în care sã obþineþi aces-te probe pentru dosarul de audit.

Frauda

Factorii de risc de fraudã sunt discutaþiîn ISA 240 Responsabilitãþile auditoruluiprivind frauda în cadrul unui audit alsituaþiilor financiare. Faptul cã frauda aavut loc la Gabriella Enterprises Co.creºte riscul de apariþie a denaturãrilorsemnificative datorate fraudei.

Procedurile de audit ce trebuie realizatepentru a avea certitudinea cã frauda afost evidenþiatã corect în situaþiile finan-ciare pot include:

Recalcularea valorilor în cauzã.

Discuþii cu membrii conducerii cuprivire la modul în care s-a produsfrauda ºi motivul pentru care a duratºase luni pentru a descoperi frauda(controalele ar trebui sã previnã,detecteze ºi corecteze denaturãrilesemnificative în timp util).

Stabilirea modului în care contabilula descoperit frauda ºi ce controale(dacã existã) conþin vulnerabilitãþicare i-au permis angajatului sã co-mitã frauda. A se nota cã fraudacomisã de angajaþi presupune, deobicei, manipularea controalelor, întimp ce frauda comisã de conducereimplicã adesea eludarea controa-lelor.

Realizarea de proceduri de fondasupra înregistrãrilor din registre (înspecial asupra acelora realizateaproape de sau la finalul anului).

Confirmarea direct cu furnizorii aactivitãþii contului pentru perioadasupusã auditului.

52

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

Revizuirea facturilor de achiziþii ºisesizarea oricãror facturi „cosmeti-zate” sau „duplicat” ºi cercetareaautenticitãþii lor.

O revizuire a dosarelor de resurseumane pentru gãsirea de probeprivind proceduri disciplinare între-prinse împotriva angajatului. Aceas-tã mãsurã va confirma ºi conformi-tatea cu legile ºi reglementãrile, înspecial în ceea ce priveºte legislaþiamuncii ºi reþinerea remuneraþiei.

Testarea altor controale pentru aidentifica alte vulnerabilitãþi care arputea indica fraudã a angajaþilorsau a conducerii.

Obþinerea unor declaraþii scrise dinpartea conducerii cu privire lafraudã.

Verificarea la o datã ulterioarã anumerarului pentru dovezi ale ram-bursãrii de cãtre angajat, cum ar fiprin reþinerea de cãtre entitate aremuneraþiei/salariului.

Discuþii cu unii consilieri juridici aientitãþii cu privire la posibilitatearambursãrii soldului fondurilor sus-trase.

Acþiuni în justiþie

Obþinerea unei copii a ordinului jude-cãtoresc sau a altei corespondenþecare confirmã faptul cã respectivacompanie este pasibilã sã plãteascãdespãgubiri clientului sãu.

Verificarea la o datã ulterioarã anumerarului pentru a confirma platacãtre client.

Asigurarea recunoaºterii unui provi-zion, spre deosebire de prezentareadrept datorie contingentã, pentru arespecta dispoziþiile IAS 37 Provi-zioane, datorii contingente ºi activecontingente.

Asigurarea cã provizionul este re-zonabil în raport cu rezultatul cazu-lui juridic.

Obþinerea unei declaraþii scrise dinpartea conducerii pentru a se confir-ma tratamentul provizionului.

Pierderea unui client

Discutarea cu membrii conducerii amotivului pentru care nu s-a ajustatcreanþa nerecuperabilã.

Auditorii au convenit deja cã aceas-tã sumã este nesemnificativã pentrusituaþiile financiare, prin urmareaceastã sumã va fi inclusã într-un„tabel de audit cu erori”. Atâta timpcât aceastã sumã rãmâne nesemni-ficativã în etapa finalizãrii, atât indi-vidual, cât ºi atunci când este adu-natã cu alte denaturãri, auditorulpoate încã sã exprime o opinienemodificatã.

SITUAÞII FINANCIARE MODIFICATE

DUPÃ DATA RAPORTULUI DE AUDIT,DAR ÎNAINTE DE PUBLICAREA

SITUAÞIILOR FINANCIARE

Pot apãrea circumstanþe în care audi-torului i se aduc la cunoºtinþã fapte carear putea avea un impact semnificativasupra situaþiilor financiare ºi, în astfelde situaþii, auditorul trebuie sã apre-cieze dacã situaþiile financiare trebuiemodificate. Auditorul trebuie sã discutecu membrii conducerii modul în care in-tenþioneazã sã gestioneze evenimen-tele care vor impune modificarea situ-aþiilor financiare dupã ce auditorii ausemnat raportul, dar înainte de publi-carea situaþiilor financiare.

În cazul în care situaþiile financiare suntmodificate, auditorul trebuie sã desfã-ºoare procedurile necesare de audit înlumina circumstanþelor care au datnaºtere modificãrii. De asemenea,auditorul trebuie sã emitã un nou raportde audit pe baza situaþiilor financiaremodificate ºi, prin urmare, trebuie sãextindã testarea evenimentelor ulte-rioare pânã la data (preconizatã) anoului raport de audit. Raportul de audit

revizuit nu trebuie datat la o datã ante-rioarã situaþiilor financiare modificate. Însituaþiile în care conducerea refuzã sãmodifice situaþiile financiare, auditorultrebuie sã parcurgã toate etapele pre-vãzute pentru a evita ca terþe pãrþi sã sebazeze pe raportul de audit. De aseme-nea, auditorul trebuie sã aibã în vederenecesitatea de a demisiona din misi-unea de audit.

ConcluzieEvenimentele ulterioare sunt ºi vor con-tinua sã fie o zonã cheie în cadrul pro-ceselor de audit ºi este crucial ca toþicei implicaþi în acest proces sã cunoas-cã diferitele tipuri de probe de audit pecare auditorul ar trebui sã le obþinã pen-tru a confirma faptul cã dispoziþiile con-tabile ºi de prezentare a informaþiilor (înspecial cele din IAS 10) au fost corectaplicate în situaþiile financiare.

Auditorii profesioniºti trebuie sã aibã învedere cã declaraþiile scrise nu repre-zintã un substitut pentru probe de auditalternative. În cazurile în care auditoriiprofesioniºti cunosc prevederile IAS 10nu ar trebui sã se teamã sã se gân-deascã la dispoziþiile contabile pentru ase ajuta sã analizeze modul în care vorobþine probe de audit suficiente ºi adec-vate pentru a atinge obiectivele deaudit.

53

Evenimente ulterioare perioadei de raportare

7/2012

http://www.ifac.org/ http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/2010499F

-DCA3-4C5C-85EF-C08580CE78F8/0/IAS10.pdf

http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias10_en.pdf

http://www.ifac.org/sites/default/files/down-loads/a012-2010-iaasb-handbook-isa-240.pdf

http://www.ifac.org/sites/default/files/down-loads/a030-2010-iaasb-handbook-isa-560.pdf

Bibliografie

Din activitatea CAFR

În perioada 25-26 mai 2012, la Bucu-reºti, Hotel Intercontinental, a avut loccea de a 14-a ediþie a Conferinþei Fe-deraþiei Internaþionale a Experþilor Con-tabili Francofoni, organizatã împreunãcu CECCAR ºi cu Camera AuditorilorFinanciari din România.

Conferinþa a avut ca temã: „Coopera-rea între mediul universitar ºi orga-nismele profesionale pentru consoli-darea formãrii iniþiale ºi continue îndomeniile contabilitãþii, auditului ºi

fiscalitãþii”. Profesioniºtii ºi cadreleuniversitare au fost invitaþi la un schimbde opinii pe tema diverselor modalitãþide cooperare, inclusiv la deschidereade noi drumuri în acest domeniu.

Deschiderea oficialã a manifestãrii afost efectuatã de cãtre prof. dr. Michelde Wolf, preºedintele FIDEF, prof. univ.dr. Horia Neamþu, preºedintele CAFR,ºi Ecaterina Necºulescu, vicepreºe-dinte al CECCAR.

În mesajul adresat Conferinþei, prof.univ. dr. Horia Neamþu, preºedinteleCAFR, a spus, printre altele: „Doresc, înprimul rând, sã mulþumesc organizato-rilor din partea Federaþiei Internaþionalea Experþilor Contabili Francofoni, dom-nului preºedinte Michel de Wolf ºidoamnei director general Michèle Car-tier Le Guérinel, pentru cã aþi ales sãorganizaþi cea de a 14-a ConferinþãFIDEF în România, în cooperare cu or-ganismele profesionale locale, CameraAuditorilor Financiari din România ºiCorpul Experþilor Contabili ºi Contabili-lor Autorizaþi din România, ambele insti-tute fiind membre cu drepturi deplineale FIDEF.

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia, în calitate de organism profe-sional care coordoneazã, autorizeazã ºimonitorizeazã desfãºurarea activitãþiide audit financiar în România, este pre-ocupatã permanent de pregãtirea pro-

54 Audit Financiar, anul X

CAFR a participat la Conferinþa FIDEF de la Bucureºti

Din activitatea CAFR

fesionalã a membrilor sãi atât prin pro-gramele de perfecþionare pe care leorganizãm, cât ºi prin relaþiile strânsepe care le avem cu instituþiile deînvãþãmânt superior. La baza progra-melor de pregãtire profesionalã staustandardele internaþionale de educaþie(IES), emise de Federaþia Internaþio-nalã a Contabililor (IFAC) ºi adoptate decãtre Camerã.

Modalitatea de organizare ºi furnizare aprogramelor de pregãtire profesionalãse schimbã ºi se îmbunãtãþeºte de laan la an, iar, începând cu anul 2012,organismul nostru profesional a deschisdrumul pregãtirii profesionale la dis-tanþã, în sistem e-learning, pentru aveni în sprijinul solicitãrilor primite de lamembrii noºtri. Totodatã, Camera Audi-torilor Financiari din România recu-noaºte ºi echivaleazã o serie de pro-grame de pregãtire profesionalã, orga-nizate de instituþiile de învãþãmântsuperior, dar ºi de alte organisme profe-sionale din domeniu.”

Masa rotundã consacratã formãrii con-tinue a fost moderatã de prof. univ. dr.Horia Neamþu, la care au susþinut pre-zentãri: Diane Messier, FCA, vicepre-ºedinte pentru formare profesionalãOrdinul CA Quebec, Canada, Gilles deCourcel, expert contabil ºi auditor,Franþa ºi dr. Iulia Jianu, Academia deStudii Economice Bucureºti.

La masa rotundã consacratã colaborãriiîntre lumea universitarã ºi cea profe-sionalã, prof. univ. dr. Horia Neamþu aprezentat succint cadrul de cooperareîn acest domeniu promovat de CAFR:„Pregãtirea continuã a auditorilor noºtrieste asiguratã într-o mare mãsurã prinpersoane care activeazã în mediul uni-versitar ºi care – prin experienþa pecare o deþin – cautã sã îmbine ºi parteateoreticã ºi cea practicã, întrucât ceimai mulþi dintre ei sunt auditori sauexperþi contabili. Scopul nostru este caprin realizarea unui înalt nivel de

pregãtire a auditorilor financiari sã asi-gurãm prestigiul necesar acestei profe-sii liberale în România.”

În cadrul Conferinþei au fost exprimatedouã opinii în care se formuleazãaprecieri legate de cooperarea întrecele douã organizaþii profesionaleromâneºti, care au înþeles sã-ºi coor-doneze eforturile pentru formareainiþialã ºi, ulterior, pentru pregãtireacontinuã a membrilor lor, acþionând uni-tar ºi în promovarea profesiei pe planinternaþional.

Jacques Potdevin, membru alConsiliului de administraþie al IFAC,preºedinte de onoare al CNCCFranþa: „Vin des în aceastã þarã, amcondus aici programul Phare alConsiliului Europei destinat profe-siei contabile din România. Îmiamintesc cum era profesia acum 20

de ani. Mã uit acum la dumneavoas-trã cu emoþie, pentru cã gãsesc oprofesie maturã, organizatã, avândo relaþie puternicã cu mediul univer-sitar, cu idei inovatoare ºi eficiente.Vreau sã salut faptul cã ambeleinstituþii profesionale din Româniamembre ale IFAC ºi ale FEE conlu-creazã astãzi cu succes.”

Michel de Wolf, preºedinteleFIDEF, Belgia: „Aº vrea sã mulþu-mesc tuturor celor care au fãcutposibil succesul acestei Conferinþe,în primul rând celor douã organiza-þii, CAFR ºi CECCAR. Vã felicit pen-tru aceastã foarte bunã colaborare.Cred cã este pentru prima datãcând cele douã entitãþi organizeazãun astfel de eveniment împreunã,ceea ce conteazã foarte mult pentrunoi.”

557/2012

Deºi aflatã la a patra ediþie, cartea pro-fesorului Emil Horomnea, propusã deeditura Tipo Moldova, rãmâne surprin-zãtor de proaspãtã ºi incitantã chiarpentru cititorul care a mai parcurs-odeja. Pentru cã de fiecare datã ne suntdezvãluite cu har, înþelepciune ºi con-vingere alte ºi alte faþete ale subiectu-lui abordat.

În prefaþa cãrþii profesorul Mihai Risteapune punctul pe i ºi afirmã: „Construc-þie intelectualã fundamentatã pe voca-þie ºi culturã, incitantã prin însuºi titlulsãu, lucrarea reprezintã o abordaresingularã în peisajul literaturii auto-htone ºi provoacã cititorul la serioasereflecþii ºi, de ce nu, la reconsiderareaunor opinii deja formate.”

Dupã „Un gând de suflet cãtre MãriaSa…Cititorul”, în care regãsim adânciºi incitante pilde de viaþã, autorul seopreºte asupra unor momente dereper în evoluþia contabilitãþii, continuãcu un excurs asupra fundamentelorºtiinþifice ale contabilitãþii, dupã careabordeazã rând pe rând problemelecontabilitãþii contrapuse cerinþelor desistemul informaþional economic ºiconchide cu o serie de consideraþiiasupra deontologiei profesionale ºi amoralitãþii în contabilitate ºi afaceri.

Este dificil însã sã se prezinte în câte-va rânduri acest op de excepþie. Vomrecurge, aºadar, la recomandarea pro-fesorului Ristea ºi, în loc de alte co-mentarii, vã propunem sã deschideþicartea, care vã va da ghes ea însãºi são parcurgeþi. Noi vã supunem atenþieidoar câteva citate:

„În lumea afacerilor, economistul tre-buie sã promoveze eficienþa, încred-erea ºi transparenþa, fundamentate deprofesionalism, competenþã ºi perfor-manþã. În ciuda acestei evidenþe, preamultã lume percep în noi, cu totulaltceva: birocraþie, obtuzitate, cifre,tabele ºi coloane. Nici vorbã de cul-turã, spirit, orizont sau deschidere…Iatã de ce, voi lupta mereu pentru aconvinge cã aceste aparenþe înºealãamarnic. Rândurile pe care, acum, leaºtern pe hârtie au ºi aceastã moti-vaþie. Intelectualizarea profesiei noas-tre nu este un lux, ci o stringentã nece-sitate. La acest demers, evident,deosebit de complex, te rog sã mi tealãturi… Spre binele nostru, al bresleinoastre ºi al tuturor.”

„Importanþa contabilitãþii rezidã în val-oarea ei universalã, în funcþionalitateaacesteia pe toate treptele dezvoltãriisocietãþii omeneºti. Printr-un sistem denotaþii specifice, contabilitateaobservã, consemneazã ºi cuantificã,devenind astfel un reuºit mijloc de con-ducere ºi orientare a întregii activitãþieconomice.”

„Decalog pentru economistul mileniului”

„A ºti contabilitate nu înseamnã totul. Aiubi contabilitatea nu este suficient.Pentru a înþelege adevãratul mesaj alcifrelor, trebuie sã ºtim ºi sã iubim con-tabilitatea.

La întrebarea „de ce meritã sã înveþicontabilitatea ºi limbajul ei?” îþi propunun rãspuns la care am meditat multã

vreme… De atâtea ori, în þarã sau înafarã, l-am repetat cu aceeaºi convin-gere. Deci, meritã pentru cã:

1. Trãim într-o lume cu resurse limi-tate;

2. Primul pas spre prosperitate îlreprezintã chiverniseala;

3. Nimeni nu a eºuat în afaceri atun-ci când a socotit prea mult. Invers,slavã Domnului;

4. Ordinea din cuget trebuie instau-ratã ºi în viaþã;

5. Primul semn al declinului în afac-eri îl reprezintã lipsa de informare;

6. Fãrã prudenþã, ordine ºi rigoarepoþi risipi într-o clipã ceea ce aiagonisit într-o viaþã;

7. Este demn sã-þi mãsori cucumpãtare efortul;

8. Cifrele vorbesc uneori mai rele-vant decât cuvintele;

9. Unul dintre cei mai bogaþi oameniai planetei (Bill Gates) a fost laoriginile lui… contabil;

10. Aºa cum a spus Goethe, „contabil-itatea este una din cele mai inge-nioase creaþii ale spiritului Uman.”

56 Audit Financiar, anul X

Semnal editorial

Emil Horomnea

Dimensiuni ºtiinþifice, sociale ºi spirituale în contabilitate