audit 10 2008.qxd

AnulV

I,nr.

/2008

10

10/2008

� Raportul auditoruluicătre cei însărcinaţicu guvernanţa- cel mai importantrezultat al procesuluide audit

Implicaţiile teoriilor cu privire la consolidare

asupra informaţiilor prezentate în situaţiile financiare

studiu comparativ-

Studiu de caz asupra evoluţiei auditului public

intern în cadrul a două unităţi administrativ-teritoriale

- Accepţiuni şi dileme privind performanţele

întreprinderii

�

�

� Cercetare

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiare

Drd. Mariana Adriana DEACONUAccepþiuni ºi dileme privind performanþele întreprinderii . . . . . . . . .3- The Significations and Dilemmas Concerning the Company

Prof.univ.dr. Iacob Petru PÂNTEA & lect.univ.dr. ªtefana CRISTEARomânia ºi Italia - reflecþii asupra armonizãrii contabile internaþionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14- Romania and Italy - Reflections about International Accounting

Harmonization

Drd. Cristina Nicoleta DINUStudiu de caz asupra evoluþiei auditului public intern în cadrul a douã unitãþi administrativ-teritoriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .21- Case Study on the Evolution of Internal Public Audit Within a Public

Administration of Two Romanian Towns

Prof.univ.dr. Marian SÃCÃRINImplicaþiile teoriilor cu privire la consolidare asupra informaþiilorprezentate în situaþiile financiare - studiu comparativ . . . . . . . . . . . .29- Consolidation theories and their implications for the financial reporting -

comparative study

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicã

Lect.univ.dr. Gheorghe GRIGOREEvaluãri privind sistemul de legalizare fiscalã în România . . . . . . . .40- Evaluations of the Fiscal Equalisation System in Romania

Lisa WEAVERRaportul auditorului cãtre cei însãrcinaþi cu guvernanþa - cel mai important rezultat al procesului de audit . . . . . . . . . . . . . . . .46- Auditors' report to those charged with governance - the most important

result of the audit process

Conf.univ.dr. Dan VILAIA & asist.univ.dr.d Alina PIETRARU & asis.univ.drd. Ionela POPA

Caracteristicile calitative ale informaþiilor contabile în contextul convergenþei cãtre un cadru conceptual unic . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .49- Qualitative Characteristics of Accounting Information in the Context

of Convergence Towards a Joint Conceptual Framework

Din viaþa organismelor profesionale internaþionale

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Tg.Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

310/2008

IntroducereÎn accepþiunea generalã, perfor-manþa1 reprezintã o realizare deo-sebitã într-un domeniu de activi-tate. Aceastã definiþie ne conducela concluzia cã „performanþa nueste o constatare, ea se constru-ieºte” (A. Bourguignon, 1995).

Deºi este dificilã restrângerea la odefiniþie, literatura de specialitate îiatribuie performanþei numeroaseaccepþiuni. La câteva dintre ele nevom referi în continuare2:

- cuvântul „performanþã” estepurtãtorul unei ideologii de pro-gres, de efort, de a face întot-deauna mai bine […];

- performanþa este un cuvânt uti-lizat adesea pentru aluziilemetaforice pe care le conþine[…] performanþa organizaþio-nalã aratã capacitatea individu-lui de a progresa, graþie efor-turilor constante;

- performanþa înseamnã succes.Performanþa nu existã prin ea

însãºi, fiind în fapt dependentãde modul de reprezentare areuºitei de cãtre diferitele cate-gorii de utilizatori ai informaþi-ilor contabile;

- performanþa este rezultatul acþi-unii. Opusã celei precedente,aceastã accepþiune nu reþinejudecata de valoare a utilizato-rilor externi. Mãsura perfor-manþelor este înþeleasã ca oevaluare ulterioarã a rezulta-telor obþinute;

Accepþiuni ºi dilemeprivind performanþele

întreprinderiiThe Significations and Dilemmas Concerning

the Company

The article presents the performance concept, which is defined differently by the finan-cial information users according to their interests. There are analyzed the difficultiesregarding the company performance measurement necessarily to be known by theinvestors interested in the future performances of this company. As well, it was studiedat what extent the incomes and expenditures influence the company performance. Inthis way, after a complex analyse, are determined the limits "of recognizing" of theincome or expenditure in accounting, because by their interaction we can define thecompany performance. There are proposed some examples concerning the incomeand expenditure recognition in the income statement in order to present a fair andfaithful image of the financial position of the company.

Key words: performance, company, income, expenditure, recognition, measurement

Abstract

Cuvinte cheie:performanþã, întreprindere,

venit, cheltuialã, recunoaºtere ºi evaluare

* Drd., Ministerul Economiei ºi Finanþelor, e-mail: [email protected] Dicþionarul explicativ al limbii române, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureºti, 19962 Bourguignon A, „Sous les paves la plage…ou les multiples founcions du vocaboulaire comptable, Comptabilité-Control-

Audit, Vuilbert, tome 3.

Mariana Adriana DEACONU*

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

- performanþa este acþiune. Înacest sens, performanþa este unproces, dar ºi un rezultat careapare la un moment dat. Într-oaltã abordare, performanþa re-prezintã „o stare de competitivi-tate a întreprinderii, atinsã prin-tr-un nivel de eficacitate ºi efi-cienþã care îi asigurã o prezenþãdurabilã pe piaþã”3. Aceste douãcomponente ale performanþei,eficienþa ºi eficacitatea, daunaºtere la douã categorii de cos-turi4, „costul constrângere” (cos-tul eficienþei), rezultat din acþiu-ni care nu vizeazã mediul încon-jurãtor ºi „costul rezultat” (cos-tul eficacitãþii), ca efect al acþiu-nilor care permit întreprinderiisã obþinã un rezultat aºteptat decãtre mediul sãu. Raportândcele douã categorii de costuri, seobþin informaþii necesare pilota-jului performanþei.

Diversitatea de accepþiuni ale con-ceptului de performanþã demon-streazã cã acesta este definit diferitde utilizatorii informaþiilor finan-ciare în funcþie de interesele lor.Astfel, managerii sunt orientaþiasupra performanþei globale acompaniei lor, investitorii actuali ºipotenþiali percep performanþa prinprisma rentabilitãþii investiþiilorlor, salariaþii manifestã interes pen-tru stabilitatea ºi rentabilitateacompaniei, creditorii, pentru solva-bilitatea acesteia, iar clienþii, pentrustabilitatea companiei.

Dupã pãrerea noastrã, performanþaºi valoarea reprezintã tandemulideal pentru un management efi-

cient ºi modern al companiilor. „Amãsura performanþa înseamnã aaprecia valoarea, iar a cunoaºte va-loarea înseamnã «a traduce» per-formanþa“5.

Cea mai completã accepþiune aconceptului de performanþã esteoferitã de prevederile IAS 1 „Pre-zentarea situaþiilor financiare” ºianume aceea de performanþã glo-balã. În aceastã viziune, „graniþele”rezultatului contabil sunt depãºite,incluzându-se ºi „diferenþele dinreevaluare, diferenþele din conver-sie, câºtiguri sau pierderi latenteasupra instrumentelor financiare,câºtigurile ºi pierderile actuarialeaferente pensiilor, efectul schimbã-rilor metodelor contabile ºi corecþi-ile erorilor fundamentale”6.

Aºadar, pentru a mãsura perfor-manþa unei companii este necesarsã recurgem nu numai la rezul-tatele financiare, deoarece „este caºi cum s-ar încerca aducerea încampionat a unei echipe care câº-tigã prin rezultate trecute […]“7, ci,„la o viziune globalã a interdepen-denþelor dintre parametrii interni ºiexterni, cantitativi ºi calitativi,tehnici ºi umani, fizici ºi financiariai gestiunii”8. Prin urmare, utiliza-torii trebuie sã apeleze la perfor-manþa globalã a companiei. Aceas-ta constituie oglinda viitorului,„unde se aflã rezultatele” ºi a trecu-tului, „unde sunt problemele”.

Performanþa întreprinderii se reali-zeazã „prin echilibrarea ºi inter-condiþionarea a patru forþe: efi-cienþa proceselor de producþie; sa-

tisfacerea acþionarilor (a tuturoraportorilor de fonduri); satisfacereaclienþilor; capacitatea întreprinderiide creºtere ºi dezvoltare, gradul deinovare, de utilizare a oportu-nitãþilor. Aceasta este dimensiuneastructuralã a firmei formatã deoameni, sisteme ºi proceduri”9.

Metodologia de cercetare

Acest articol a fost extras dintr-unraport de cercetare în care s-aurmãrit îndeplinirea unor obiectiveºtiinþifice ce vizeazã modul în carese distribuie rezultatul unui exer-ciþiu financiar, în cadrul diverselorfirme în scopul realizãrii unei me-todologii care sã cuprindã diversesoluþii, moduri de repartizare arezultatului în funcþie de mãrimeafirmei, acþionariat ºi alte criterii,urmãrind dezvoltarea ulterioarã afirmei sau scopurile urmãrite peviitor

Pentru realizarea portofoliului desoluþii s-a efectuat mai întâi o do-cumentare riguroasã în literaturade specialitate privind domeniulabordat, pornind în primul rând dela stabilirea ºi mãsurarea perfor-manþei întreprinderii, urmatã deinvestigaþii în practica unor entitãþieconomice româneºti.

Este un lucru cert faptul cã infor-maþiile contabile au un rol semni-ficativ în asigurarea unor raportãrifinanciare corecte, care oferã astfelentitãþilor o imagine credibilã înfaþa investitorilor ºi a celorlalte ca-

3 Niculescu M., Lavalette G. – “Strategii de creºtere economicã, Ed.Economicã, Bucureºti, 1999, pag. 256 4 Idem pag.259-2655 Albu C, Albu N, „Instrumente de management al performanþei”, Ed. Economicã, Bucureºti, 2004, pag.966 Ristea M, Lungu C, Jianu I, „Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate, Prezentarea

situaþiilor financiare”, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2004, pag. 266-267 7 Expansion Management Review, decembrie 1997 – La performance stratégique:mesure et pilotage8 Alazadarc, Sépari , „Contrôle de gestion”, edition a 4-a, Dunod, 1998, pag.7, citat de Albu C,Albu N. 9 Kaplan R., Norton D.- „The Balanced Scorecard School Press”, 1996, pag.26

510/2008

Performanþa întreprinderii

tegorii de utilizatori ai situaþiilorfinanciare.

Tema de cercetare este de actuali-tate, iar rezultatele obþinute vorputea fi utilizate atât de cãtre spe-cialiºtii contabili, inclusiv în audi-tul performanþei, cât ºi în scopurididactice, pentru ilustrarea unorstudii de caz.

În general pentru a se îndepliniobiectivele asumate în cercetare, s-au derulat activitãþi de informareºi de documentare, de culegere ºide prelucrare a informaþiilor nece-sare pentru obþinerea unor rezul-tate relevante, care au fost probatepe situaþii concrete, din economie.

Dificultãþi privind mãsurarea performanþelorîntreprinderii

În decursul timpului, performanþas-a mãsurat prin dimensiuneafirmei, prin rentabilitatea ºi profitulobþinut sau prin trezorerie.

Dezvoltarea pieþelor financiare ºiexigenþele de comunicare financia-rã privind anticiparea performan-þelor viitoare ale companiilor im-puse de cãtre investitori necesitãmãsurarea performanþei într-o ma-nierã dinamicã. Pentru realizareaacestui deziderat, în lumea con-tabilã îºi disputã supremaþia douãcurente: „current operating con-cept” ºi „all inclusive concept”,referitoare la operaþiile ce se includla determinarea rezultatului.

Conform „current operating con-cept”, în contul de profit ºi pierderetrebuie incluse numai consecinþele

tranzacþiilor normale, de exploata-re ale exerciþiului financiar curent,iar cele care nu privesc exploatarea,sã fie reportate asupra rezervelor.În aceastã accepþiune, numai tran-zacþiile din exploatare permit pre-vizionarea performanþelor viitoareale companiei.

Adepþii acestui concept, „alungã”din contul de profit ºi pierderetoate elementele nesemnificativepentru relevarea performanþei, înbilanþ. Prin acest mod este mãsu-ratã performanþa managerilor, re-þinând într-un mod restrictiv nu-mai elementele controlate de ei.

La polul opus, „all inclusive con-cept” presupune includerea în con-tul de profit ºi pierdere a elemen-telor care implicã creºterea sau di-minuarea capitalurilor proprii peparcursul exerciþiului financiar, cuexcepþia distribuirilor de dividendesau, micºorãrilor de capital prindistribuirea cãtre acþionari, respec-tiv a aporturilor aduse de acþionari.

Aceastã abordare dualã a rezultatu-lui îºi propune sã ofere utilizato-rilor rãspuns la douã categorii denevoi: aceea de a mãsura perfor-manþa activitãþilor (current opera-ting concept) ºi de a mãsura îm-bogãþirea (all inclusive concept).

La nevoia de a mãsura îmbogãþirea(all inclusive concept) ne raliem ºinoi, ºtiind cã aceasta înseamnã aîngloba în performanþa întreprin-derii câºtigurile ºi pierderile la-tente, respectiv, fluctuaþiile rateidobânzii, ale cursului de schimb,ale cursului bursier.

Veniturile ºi cheltuielile, factori de influenþã ai performanþei

În sens general, „venitul”10 repre-zintã suma de bani care revine uneipersoane dintr-o activitate prestatãsau din proprietatea deþinutã într-operioadã de timp.

Pentru literatura economicã, veni-tul este un cuvânt polisemantic,care ne provoacã la nuanþãri. Câ-teva dintre ele vor fi prezentate încele ce urmeazã11:

Venitul este fluxul de serviciiderivate de la diferite bunuri;

Venitul reprezintã profitul dintranzacþii, respectiv, venitul im-putat operaþiilor comerciale ºinu persoanelor sau perioadelorde timp;

Venitul-dobândã, specific mediu-lui cert este abordat de Fisher. I.

În aceastã concepþie, venitul expri-mã „beneficiul obþinut de la ele-mentele capitale, dupã eliminareatuturor serviciilor necesare între-buinþãrii acestor elemente saufolosite la crearea altor bunuri capi-tale”.

Fisher atribuie venitului sensul deprofit, pe care îl considerã orice ve-nit generat de un capital ce are unanumit grad de risc. Prin urmare,profitul înseamnã dobândã, întru-cât totul poate fi capitalizat.

Desluºirea acestui concept a consti-tuit o preocupare ºi pentru SimonsH.C. Interesul sãu de a construi obazã echitabilã pentru fiscalitate îldeterminã sã includã în masa veni-

10 Dicþionarul explicativ al limbii române, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureºti, 199611 Idei inspirate din Olimid. L, „Mãsurarea rezultatului contabil”,Ed. Economicã, Bucureºti, 1998, citându-i pe Simons H.C.,

„The Definition of Income”, retipãrit de Parker ºi Harcourt(1969) din „Personal Income Taxation”, University of ChicagoPress (1938) pag.41-58; Fisher I., „Income and capital”, retipãrit de Parker ºi Harcourt(1969) din „The Theory of InterestMacmillan, New York(1930) pag.3-35;Lindahl E., „The Concept of Income”, „Essays In Honour of Gustov Cassel”, Londra,1993, reprodus în Parker ºi Harcourt (1969); Hicks J.R., „Income”, retipãrit de Parker ºi Harcort(1969) din Value and Capital,Claredon Press, 2nd Ed. Oxford (1946), pag.171-181.

6


turilor ºi cadourile, moºtenirile ºialte gratuitãþi;

Venitul-câºtiguri opereazã într-unmediu dominat de incertitu-dine, în care graviteazã câºti-gurile ºi pierderile. Apreciat deautorul sãu, Lindahl E., ca mo-del al venitului obþinut, venitul-câºtiguri „presupune însumareaconsumului actual cu creºtereavalorii capitale care a avut locîntr-o anumitã perioadã detimp”;

Venitul-producþie reprezintã înoptica lui Lindahl E. „valoareanetã pe care proprietarii facto-rilor de producþie o primescdrept remuneraþie pentru con-tribuþia lor la procesul de pro-ducþie. Valoarea netã este de-finitã, de regulã, prin diferenþadintre valoarea produsului rea-lizat în cursul perioadei ºi anu-mite elemente care au fost calcu-late ca produse ale perioadeloranterioare ºi care trebuie, deci,deduse pentru a evita dubla lorînregistrare”.

Venitul-ghid pentru o conduitãprudentã este un concept avan-sat de cãtre J.R. Hicks, care atri-buie venitului sensul de „valoa-re maximã pe care un individ opoate consuma într-o sãptãmâ-nã, aºteptându-se ca la sfârºitulsãptãmânii sã fie la fel de bogatca la începutul ei”.

Din opiniile prezentate, remarcãmcã nici pentru economiºti venitulnu este uºor de explicat, cãpãtânddeseori nuanþe ambigue ºi diver-gente. În diversitatea accepþiunilor,existã însã ºi un punct comun, acelade a defini venitul prin prisma re-

zultatului: „venitul reprezintã bo-gãþia sau resursa care revine într-oanumitã perioadã unei persoanefizice sau juridice dintr-o vânzare,o activitate prestatã, o proprietatedeþinutã sau o finanþare primitã”12.

Veniturile obþinute necesitã sacri-ficii, respectiv, cheltuieli.

În accepþiunea economicã, cheltu-ielile sunt „reprezentarea în expre-sie bãneascã a utilizãrii de resurse/bogãþie, în scopul dobândirii unuibun material sau serviciu”13.

Economiºtii ºi contabilii au per-cepþii diferite asupra cheltuielilor.Spre exemplu, cheltuielile de pro-ducþie sunt privite de economiºti caun cost de oportunitate, un cost alrenunþãrii la producerea sau ale-gerea a altceva. Modul economicde gândire presupune ca producã-torii ºi consumatorii sã þinã seamade costul ºanselor, deoarece, în pro-cesul decizional, ei sunt confruntaþicu alternative ºi aleg dintre acestea.Pentru economiºti, „costul totaleste costul ºansei ºi, astfel, elinclude nu numai plãþile fãcute defirmã cãtre alþii pentru mãrfurile ºiserviciile de care beneficiazã, dar ºivaloarea implicitã a oricãrui bun -forþã de muncã, teren, capital - pecare firma ºi-l livreazã ei însãºi”14.

ªi costul explicit este privit diferitîn optica celor douã categorii dedecidenþi. Contabilii sunt preocu-paþi numai de costul explicit, adicã,de cheltuielile cu factorii de pro-ducþie, cost pe care îl mãsoarã lavaloarea trecutã. Într-o viziune mailargã, economiºtii sunt interesaþi devaloarea curentã a costului explicit,care este mult mai cuprinzãtor,deoarece îi adaugã ºi costul implic-

it. Costul implicit cuprinde „cheltu-ielile în termeni de cost de oportu-nitate, cu factorii de producþie pro-prii”15.

Deºi dificil de evaluat cu exactitate,costul implicit trebuie luat în con-siderare atunci când se stabileºtestrategia firmei. O companie caredoreºte sã-ºi extindã activitatea ºidecide construirea unei unitãþi deproducþie în alt oraº va trebui sã fieinteresatã nu numai de costul efec-tiv al unitãþii de producþie respec-tive, ci ºi de cât ar aduce resurseledestinate finanþãrii noii unitãþi,într-o altã alternativã de utilizare.

Un specialist abil va decide con-struirea unitãþii de producþie, eva-luând nu numai capacitatea aces-teia de a obþine venituri superioarecheltuielilor, ci ºi dacã veniturileobþinute sunt superioare oricãreialte alternative de alocare a resur-selor.

Lumea contabilã are o imagineclarã ºi complexã asupra venituri-lor ºi cheltuielilor. Ea este consecin-þa eforturilor depuse de IASB care,în conþinutul Cadrului general pen-tru întocmirea ºi prezentarea situ-aþiilor financiare, prezintã de-finiþiile16 celor douã concepte astfel:

Veniturile reprezintã creºteri alebeneficiilor economice înregistratepe parcursul perioadei contabilesub formã de intrãri sau creºteri aleactivelor sau descreºteri ale datori-ilor care se concretizeazã în creºteriale capitalului propriu, altele decâtcele rezultate din contribuþii aleacþionarilor.

Cheltuielile reprezintã diminuãriale beneficiilor economice înregis-

12 Ebbeken K., Ristea M., Possler L., „Calculaþia ºi managementul costurilor”, Ed. Teora, Bucureºti, 2000, pag.1513 Idem14 Heyne P, „Modul Economic de gândire”, Ed. Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 1991, pag.20615 Dudian M., Huru D., „ Teoria economicã a firmei” Ed. ASE, Bucureºti, 2003, pag.2116 Cadrul General al IASB, paragraful 70

710/2008


trate pe parcursul perioadei conta-bile sub formã de ieºiri sau scãderiale activelor sau creºteri ale datori-ilor care se concretizeazã în redu-ceri ale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate din distribuireaacestora cãtre acþionari.

Veniturile includ atât veniturile dinactivitãþile curente, cât ºi câºtigu-rile din alte surse. Deºi veniturile ºicâºtigurile sunt componente alecontului de profit ºi pierdere, tre-buie sã facem distincþie între veni-turi ºi câºtiguri. Câºtigurile „im-plicã un rezultat net favorabildintr-o tranzacþie, ca urmare acompensãrii efectelor (sumelor debani primate) cu eforturile cores-punzãtoare (costul bunului)”17.

Veniturile din activitãþile ordinareale companiei - sau propriu-zise - leregãsim ºi sub denumirea de vân-zãri, comisioane, chirii, redevenþe,dividende, dobânzi. Câºtigurilesunt creºteri ale beneficiilor eco-nomice ce pot apãrea sau nu peparcursul activitãþii curente a com-paniei. Spre exemplu, câºtigurileinclud sumele rezultate din vân-zarea activelor pe termen mediusau lung, iar veniturile includ ºicâºtigurile nerealizate, ca, de exem-plu, veniturile obþinute din reeva-luarea investiþiilor financiare petermen scurt ºi cele provenite dincreºterea valorii contabile a active-lor pe termen lung.

Aceeaºi manierã de abordare estevalabilã ºi în cazul cheltuielilor.Cheltuielile includ cheltuielile cu-rente, dar ºi pierderile.

Cheltuielile curente sunt ocazio-nate de desfãºurarea activitãþii cu-rente a companiei, regãsindu-le subforma costului vânzãrilor, a salari-ilor, a amortismentelor. Pierderilesunt diminuãri ale beneficiilor eco-nomice care pot apãrea sau nu peparcursul derulãrii activitãþii cu-rente a companiei, ca, de exemplu,pierderile generate de inundaþii,incendii, din ieºirea activelor petermen lung. De asemenea, cheltu-ielile includ ºi pierderile nereali-zate, cum sunt cele generate desconturile acordate clienþilor sau decreºterea cursului valutar.

Câºtigurile ºi pierderile sunt evi-denþiate de regulã la valoarea netã,fãrã a fi asociate veniturilor afe-rente, respectiv cheltuielilor afe-rente. Datã fiind importanþa lor înprocesul decizional, atât câºtigu-rile, cât ºi pierderile, odatã recunos-cute în contul de profit ºi pierdere,sunt prezentate separat.

Organizarea dualã a contabilitãþii(contabilitate financiarã – contabili-tate managerialã) ne invitã sã abor-dãm câteva aspecte referitoare laelementele performanþei. Astfel, încontabilitatea financiarã, cheltu-ielile ºi veniturile sunt înregistratedupã criteriul naturii lor (de ex-ploatare, financiare, extraordinare),iar în contabilitatea managerialã,dupã criteriul destinaþiei (directe,indirecte, de desfacere, generale deadministraþie).

Din multitudinea criteriilor declasificare a cheltuielilor în con-tabilitatea managerialã, vom abor-da criteriul includerii în costul de

producþie. Alegerea acestuia estemotivatã dupã pãrerea noastrã, defaptul cã el „defineºte raportul din-tre cheltuieli ºi costuri prin prismacontabilitãþii financiare ºi contabil-itãþii interne”18. Criteriul menþionatclasificã cheltuielile în urmãtoarelecategorii: încorporabile, neîncor-porabile ºi supletive.

Cheltuielile încorporabile se regãsescatât în contabilitatea financiarã, câtºi în contabilitatea managerialã ºi„se includ în mod normal în costulproducþiei fabricate”19. În conse-cinþã, sunt componente ale costuluiperioadei, dar ºi ale produsului20.Din aceastã categorie fac partecheltuielile de exploatare ºi, parþial,cheltuielile financiare (cheltuielilecu dobânzi aferente creditelor ban-care pentru producþia cu ciclu lungde fabricaþie).

Cheltuielile neîncorporabile sunt re-flectate numai în contabilitatea fi-nanciarã, nefiind incluse în costulprodusului. Astfel de cheltuieli in-clud: cheltuielile generale de admi-nistraþie, de desfacere, extraordi-nare, cheltuielile financiare gene-rate de pierderi etc.

Cheltuielile supletive sunt eviden-þiate numai de contabilitatea degestiune ºi, prin urmare, se includîn costul produsului. Ele sunt con-siderate „costuri fãrã echivalent încheltuieli”.21

Pentru a evidenþia maniera dualãde abordare a cheltuielilor în con-tabilitate ºi modul de formare acosturilor, prezentãm urmãtorulexemplu:

17 Duþescu A., „Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate”, Ed. C.E.C.C.A.R.,Bucureºti, 2001, pag. 55

18 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., op. cit., pag. 1919 Cãlin O. (coordonator), „Contabilitatea de gestiune”, Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2000, pag. 2320 Costul produsului ºi costul perioadei reprezintã pentru contabilitatea managerialã douã concepte diferite. Costul pro-

dusului include toate cheltuielile corespunzãtoare bunurilor cumpãrate sau produselor fabricate destinate revânzãrii sauconsumului intern. Costul perioadei cuprinde cheltuielile recunoscute în perioada curentã, dar care nu sunt ocazionate decumpãrarea sau fabricarea bunurilor, astfel cã nu se include în costul bunurilor cumpãrate sau al produselor fabricate.

21 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Ed. Teora, Bucureºti, 2000, op. cit., pag. 19

Nivelul normal al capacitãþii deproducþie este de 125.000 buc., iarnivelul real al capacitãþii de pro-ducþie este de 75.000 buc.

Pe baza informaþiilor menþionate,pentru calculul costului de pro-ducþie al produsului „X” se par-curg etapele prezentare alãturi.

Dupã pãrerea noastrã, cheltuielileºi veniturile necesitã o analizã com-plexã, indiferent de maniera princare sunt privite deoarece, dininteracþiunea lor capãtã expresieperformanþa întreprinderii.

În accepþiunea contabilã, recunoaº-terea reprezintã procesul de încor-

porare a unui element în situaþiilefinanciare, cu condiþia îndeplinirii,

8


cumulativ, a douã criterii22: proba-bilitatea ca orice beneficiu asociatsã intre sau sã iasã din între-prindere ºi elementul sã aibã uncost sau o valoare care poate fievaluat(ã) în mod credibil. Potexista cazuri în care un element,deºi nu îndeplineºte criteriile derecunoaºtere, este relevant pentruutilizatori, interesaþi de mãsurareapoziþiei financiare ºi a performan-þelor companiei. În astfel de situa-þii, se recomandã prezentarea ele-mentului respectiv în notele ex-plicative.

Cadrul conceptual al IASB a stabilitcare sunt criteriile pentru recu-noaºterea elementelor ce descriuperformanþa companiei.

Astfel, veniturile sunt recunoscuteîn contul de profit ºi pierdere, dacãsunt îndeplinite urmãtoarele cri-terii:

creºtere de beneficii economiceviitoare aferente creºterii unuiactiv sau diminuãrii unei datoriiºi

evaluarea credibilã a creºteriibeneficiilor economice.

Aceasta înseamnã cã veniturilesunt recunoscute concomitent curecunoaºterea creºterii activelorsau diminuãrii datoriilor, cum ar fi,de exemplu, creºterea netã a acti-velor ca urmare a vânzãrii debunuri sau prestãrii de servicii saudiminuarea datoriilor ca urmare aanulãrii unei datorii.

În cazul cheltuielilor, criteriile pen-tru recunoaºterea lor în contul de pro-fit ºi pierdere sunt :

reducere de beneficii economiceviitoare aferente diminuãriiunui activ sau creºterii uneidatorii, ºi

evaluarea credibilã a reduceriibeneficiilor economice.

Aceasta înseamnã cã cheltuielilesunt recunoscute concomitent curecunoaºterea creºterii datoriilorsau diminuãrii activelor, ca, deexemplu, salariile datorate angaja-þilor sau amortizarea imobilizãrilor.

De asemenea, trebuie sã þinemseama de principiul conectãrii chel-tuielilor la venituri, conform cãruia„cheltuielile sunt recunoscute încontul de profit ºi pierdere pe bazaasocierii directe între costurileimplicate ºi obþinerea elementelorspecifice de venit”23. Aºadar, chel-tuielile urmeazã veniturile. Deexemplu, cheltuielile care alcãtui-esc costul bunurilor vândute suntrecunoscute simultan cu venitulobþinut din vânzarea bunurilorrespective.

În practica contabilã, criteriile derecunoaºtere a veniturilor ºi cheltu-ielilor sunt diferite, în funcþie denatura acestora.

Criteriile de recunoaºtere a veni-turilor, aºa cum prevede IAS 18„Venituri”, trebuie aplicate separatpentru fiecare tranzacþie în partesau pentru douã sau mai multetranzacþii cumulat, atunci cândacestea sunt legate între ele, iarefectul comercial poate fi înþelesnumai dacã tranzacþiile sunt ana-lizate în ansamblu.

Pentru a reliefa modul de recu-noaºtere a veniturilor ºi cheltu-ielilor în funcþie de natura lor,prezentãm câteva exemple:

Veniturile din vânzarea mãrfu-rilor sunt recunoscute în mo-mentul în care sunt satisfãcutesimultan urmãtoarele condiþii24:

a) societatea a transferat cum-parãtorului riscurile ºi avan-tajele semnificative ce decurgdin proprietatea bunurilor;

b) societatea nu mai gestionea-zã bunurile vândute la nive-lul la care ar fi fãcut-o, înmod normal, în cazul de-þinerii în proprietate a acesto-ra ºi nici nu mai deþine con-trolul efectiv asupra lor;

c) mãrimea veniturilor poate fievaluatã în mod rezonabil;

d) este probabil ca beneficiileeconomice asociate tranzac-þiei sã fie generate cãtre între-prindere, ºi

e) costurile tranzacþiei pot fievaluate în mod rezonabil.

Veniturile din prestarea servi-ciilor sunt recunoscute conform„metodei procentului de execuþie”,adicã, pe mãsura execuþiei con-tractului, numai în cazul în carerezultatul unei asemenea tran-zacþii poate fi estimat în modrezonabil.

Condiþiile ce trebuie îndeplinite si-multan pentru ca rezultatul acesteitranzacþii sã poatã fi estimat rezo-nabil sunt:

a) suma veniturilor poate fiestimatã în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile e-conomice asociate tranzacþieisã fie generate cãtre societate;

c) stadiul de execuþie a contrac-tului la data de închidere abilanþului poate fi evaluat înmod rezonabil, ºi

d) costurile apãrute pe parcur-sul contractului ºi costurilede finalizare a contractului

910/2008


22 Cadrul conceptual al IASB, paragraful 8323 Cadrul conceptual IASB, paragraful 9524 IAS 18, paragraful 14

pot fi evaluate în mod rezo-nabil.

În general, compania este în mã-surã sã facã estimãri rezonabile,dar numai dupã ce stabileºteîmpreunã cu celelalte pãrþi contrac-tante: drepturile legale privind ser-viciile de primit, respectiv de pre-stat ce revin fiecãrei pãrþi; mijloculde platã, modalitatea ºi condiþiilede decontare. Existã, totuºi, situaþiicând rezultatul unei tranzacþii ceimplicã prestarea de servicii nupoate fi estimat în mod rezonabil ºi,prin urmare, venitul va fi recunos-cut numai pe baza cheltuielilorconsiderate ca fiind recuperabile.

Societatea „Alfa” a încheiat înexerciþiul 2005 un contract pen-tru efectuarea unor prestaþii.Valoarea totalã a contractuluieste 500.000 lei, iar costurile afe-rente serviciilor prestate corela-te cu stadiul de execuþie a lucrã-rii pentru fiecare exerciþiu fi-nanciar sunt: 2005 - 100.000 lei,2006 - 150.000 lei, 2007 - 125.000lei.

Veniturile recunoscute în fiecareexerciþiu financiar conform me-todei procentului de execuþie suntprezentate alãturi.

Veniturile din subvenþiile gu-vernamentale. Conform IAS 20„Contabilitatea subvenþiilorguvernamentale ºi prezentareainformaþiilor legate de asistenþaguvernamentalã", subvenþiileguvernamentale25 se recunoscpe o bazã sistematicã, drept ve-nituri, pe perioadele corespun-zãtoare cheltuielilor aferente pecare aceste subvenþii urmeazã ale compensa. În cazul subvenþi-ilor guvernamentale pentru ac-tive, inclusiv subvenþiile nemo-netare26 la valoarea justã, suntreflectate în bilanþ sub douãforme: fie ca venit amânat, fieprin deducerea subvenþiei pen-tru obþinerea valorii contabilenete a activului.

Veniturile ºi cheltuielile afe-rente contractelor de construc-þii27 sunt recunoscute prin re-curs la douã metode recoman-date de IAS 11 „Contracte deconstrucþii": „metoda procentu-lui de definitivare a contractu-lui" (metoda avansului procen-

tual) ºi „metoda prin referire lastadiul final al contractului".

Metoda procentului de definitivare acontractului (a avansului procentual),presupune recunoaºterea venitu-rilor ºi a cheltuielilor contractuale,conform stadiului de realizare acontractului. Prin urmare, venitu-rile ºi cheltuielile contractuale suntrecunoscute în contul de profit ºipierdere ca venituri, respectiv chel-tuieli, la închiderea fiecãrui exer-ciþiu financiar, în funcþie de stadiulde executare a lucrãrilor. Stadiul dedefinitivare a contractului se deter-minã în funcþie de natura contrac-tului28 prin mai multe metode29:proporþia în care costurile contrac-tuale suportate pentru muncaprestatã la timp afecteazã costurilecontractuale totale estimate, studi-ile asupra muncii prestate saudefinitivarea proporþiei fizice amuncii contractuale. Întreprinde-rea va alege metoda care mãsoarãcredibil munca prestatã.

Metoda prin referire la stadiul final alcontractului (terminãrii lucrãrilor)

10


Exemplu

25 Reprezintã asistenþã acordatã de guvern, sub forma unor transferuri de resurse cãtre o întreprindere în schimbul respec-tãrii, în trecut sau în prezent, a anumitor condiþii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societãþi (IAS 20, paragraful3)

26 Reprezintã subvenþii guvernamentale, pentru acordarea cãrora principala condiþie este ca întreprinderea beneficiarã sãcumpere, sã construiascã sau sã achiziþioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista ºi condiþii secun-dare care restricþioneazã tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmeazã a fi achiziþionate saudeþinute.

27 Contractul de construcþie este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unei combinãride active care se aflã într-o strânsã interrelaþie sau interdependenþã în ceea ce priveºte proiectarea, tehnologia ºi funcþionareasau scopul ori utilizarea lor finalã.(IAS 11, paragraful 3)

28 Contractele de construcþii se clasificã în: contracte cu preþ fix, cele în care contractorul este de acord cu un preþ contractualfix sau cu o rata fixã pe unitatea de produs finit, influenþatã uneori de creºterea preþurilor; ºi contracte cost plus, în care con-tractorul recupereazã costurile premise sau definite altfel, plus pentru un procent din aceste costuri sau un onorariu fix .(IAS11, paragraful 3)

29 IAS 11, paragraful 30

presupune recunoaºterea venitu-rilor ºi cheltuielilor contractuale lasfârºitul contractului.

Astfel, veniturile sunt recunoscutela nivelul cheltuielilor suportate ºisusceptibile a fi recuperate de labeneficiar. Deoarece contractul nueste terminat, profitul nu va firecunoscut decât în situaþiile finan-ciare ale exerciþiului financiar încare se terminã lucrãrile. IAS 11recomandã ca aceastã metodã sã fieutilizatã în cazurile în care rezulta-tul contractului nu poate fi evaluatcredibil.

Societatea Alfa s-a angajat, laînceputul exerciþiului financiar2006, sã construiascã prin con-tract un hotel, unuia din clienþiisãi. La încheierea contractului,condiþiile stabilite au fost: preþde vânzare revizuibil 2.000.000lei, costuri de producþie iniþialeestimate 1.475.000 lei, avans în-casat 750.000 lei, TVA aferentavansului 19%. La sfârºitulexerciþiului 2006, estimarea cos-tului contractual a fost majoratla 1.500.000 lei. În exerciþiul2007, beneficiarul aprobã omajorare a preþului contractualcu 100.000 lei ºi o estimareadiþionalã a costurilor contrac-tuale cu 50.000 lei. Pentru con-tabilizarea contractului de con-strucþii, compania aplicã:a) metoda avansului procen-

tual;

b) metoda terminãrii lucrãrilor.

a) Metoda avansului procentual

Situaþia privind recunoaºterea ve-niturilor ºi cheltuielilor în exerci-þiile 2006, 2007, 2008 este urmã-toarea:

b) Metoda terminãrii lucrãrilor

Prin aplicarea acestei metode, (si-tuaþia recunoaºterii veniturilor ºicheltuielilor este prezentatã în pa-gina urmãtoare):

Veniturile din redevenþe suntrecunoscute având la bazã con-

tabilitatea de angajamente, con-form realitãþii economice a con-tractului.

Veniturile din dividende suntrecunoscute atunci când este sta-bilit dreptul acþionarului de a primiplata.

1110/2008


ExempluSituaþia veniturilor ºi cheltuielilorrecunoscute în conturile de profit ºi

pierdere a celor trei exerciþii finan-ciare se prezintã astfel:

Veniturile din dobânzi suntrecunoscute periodic, proporþional,pe baza randamentului efectiv alactivului. Randamentul efectival activului este considerat a firata dobânzii necesarã pentru aactualiza fluxul viitor de intrãride numerar aºteptate pe duratade viaþã a activului pentru aegala valoarea contabilã iniþialãa acestuia.

Costul stocurilor trebuie re-cunoscut drept cheltuialã înurmãtoarele situaþii prevãzutede IAS 2 „Stocuri”:

a) când stocurile sunt vândute,valoarea contabilã a lor tre-buie recunoscutã ca o cheltu-ialã în perioada în care a fostrecunoscut venitul corespun-zãtor;

b) când are loc o diminuare acostului stocurilor pânã la ni-velul valorii realizabile neteca urmare a deprecierilor.Valoarea deprecierilor esterecunoscutã ca o cheltuialã înperioada în care s-au calcu-lat;

c) când are loc o pierdere destocuri: stocuri a cãror pe-rioadã de garanþie a expirat,fãrã posibilitate de valorifi-care, stocuri deteriorate º.a..Costul acestora este recunos-

cut drept cheltuialã în peri-oada în care s-au constatatpierderile;

d) când unele stocuri sunt alo-cate altor conturi de active.De exemplu: un stoc folositdrept componentã pentru oimobilizare corporalã con-struitã în regie proprie. Cos-tul unor astfel de stocuri esterecunoscut ca o cheltuialã peparcursul duratei utile deviaþã a acelui activ.

Cheltuielile cu dobânzile ºi altecheltuieli suportate de între-prindere cu împrumutul de fon-duri sunt denumite de IAS 23,costurile îndatorãrii. În viziuneaacestei norme contabile interna-þionale, costurile îndatorãriicomportã douã moduri de con-tabilizare ºi anume: reflectareacheltuielilor în perioada care auapãrut (tratament contabil debazã) sau capitalizarea acestora,ca parte a unui activ pe termenlung30 (tratament alternativ per-mis). Începerea capitalizãrii tre-buie sã coincidã cu unul dinurmãtoarele momente: realiza-rea cheltuielilor pentru acelactiv, generarea costurilor înda-torãrii, existenþa în curs a activi-tãþilor necesare pentru pregãti-rea activului în vederea folosirii

sau vânzãrii lui. Dacã existã pe-rioade îndelungate de timp încare nu se lucreazã la activul petermen lung, capitalizarea tre-buie întreruptã. Aceasta va înce-ta în momentul în care s-a reali-zat cea mai mare parte a activi-tãþilor necesare pregãtirii activu-lui pe termen lung în scopulvânzãrii sau utilizãrii sale.

Diferenþele de curs valutar facobiectul IAS 21 „Efectele vari-aþiei cursurilor de schimb valu-tar” care prevede douã moda-litãþi de recunoaºtere a acestora.Tratamentul contabil de bazã31,conform cãruia diferenþele decurs valutar apãrute ca urmare adecontãrii elementelor mone-tare sau a raportãrii elementelormonetare ale unei întreprinderila cursuri diferite faþã de cele lacare au fost înregistrate iniþialpe parcursul perioadei sau faþãde cele care au fost raportate însituaþiile financiare anterioaretrebuie recunoscute ca veniturisau cheltuieli în perioada în careapar. Tratamentul alternativ per-mis32 prevede cã diferenþele decurs valutar rezultate dintr-odevalorizare sau depreciere mo-netarã accentuatã care nu poatefi contracaratã prin nici un fel demãsuri de acoperire a riscului ºicare afecteazã datoriile ce nu potfi decontate, apãrute din achi-ziþia recentã a unui activ factu-rat în valutã, trebuie incluse învaloarea contabilã a acelui activ cucondiþia ca valoarea contabilãajustatã sã nu depãºeascã mini-mul dintre costul de înlocuire ºisuma recuperabilã prin vânza-rea sau utilizarea activului.

12


30 Un activ pe termen lung este un activ care solicitã în mod necesar o perioadã substanþialã de timp pentru a fi gata în ved-erea utilizãrii sale cãreia i-a fost destinat sau pentru vânzare. (IAS 23, paragraful 4)

31 IAS 21, paragraful 1532 IAS 21, paragraful 21

Evaluarea veniturilor se efectu-eazã conform prevederilor para-grafului 9 din IAS 18, „la valoareajustã a mijlocului de platã primitsau de primit.“ De regulã, valoareaveniturilor generate de o tranzacþiese determinã pe baza unui acordîntre companie ºi cumpãrãtor sauutilizatorul activului, luându-se înconsiderare reducerile comercialeacordate de companie. Mijlocul deplatã ce urmeazã a fi primit este, îngeneral, numerarul sau echivalenteale numerarului, iar suma veni-turilor reprezintã suma numeraru-lui sau a echivalentelor de numerarprimitã sau de primit.

Pot apãrea însã ºi situaþii de amâ-nare a intrãrilor de numerar sauechivalente ale numerarului, careau ca efect diminuarea mijloculuide platã comparativ cu suma nomi-nalã a numerarului primit sau deprimit. Pentru a depãºi astfel desituaþii, IAS 18 recomandã deter-minarea valorii juste a mijloculuide platã, prin actualizarea tuturorsumelor de primit în viitor, uti-lizând o ratã a dobânzii stabilitã.Diferenþa dintre valoarea justã ºivaloarea nominalã a mijlocului deplatã va fi recunoscutã ca venit dindobânzi. Modalitatea prezentatã serealizeazã prin acordul stabilit întrefurnizor ºi client, iar rata stabilitã adobânzii poate fi33: rata predomi-nantã pentru un instrument similaral unui emitent, având credite cuacelaºi grad de risc sau, rata do-bânzii care actualizeazã suma no-minalã a instrumentului la preþu-rile actuale în numerar pentru vân-zarea de bunuri ºi servicii.

În ceea ce priveºte evaluarea chel-tuielilor, aceasta se efectueazã “lavaloarea justã a mijlocului de platãacordat sau de acordat în schimbul

contraprestaþiei primite sau detransferat fãrã echivalent”

34

.

Varietatea modalitãþilor de recu-noaºtere a veniturilor ºi cheltu-ielilor oferã managerilor posibili-tatea de a-ºi afirma „mãiestria”managerialã, optând pentru aceamodalitate care prezintã imaginea

cea mai fidelã a companiei, ori-entarea asupra performanþei glob-ale a companiei lor.

Însã, când compania trece prinperioade dificile care ar putea sã-iafecteze imaginea, aceste modali-tãþi se transformã în adevãrateinginerii contabile.

1310/2008


33 IAS 18, paragraful 1134 Ristea M., „Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii”, Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2003, pag.89

Alazadarc, Sépari , „Contrôle de gestion”, edition a 4-a, Dunod, 1998,pag.7, citat de Albu C, Albu N

Albu C, Albu N, „Instrumente de management al performanþei”, Ed.Economicã, Bucureºti, 2004

Bourguignon A, “Sous les paves la plage…ou les multiples founcions duvocaboulaire comptable”, Comptabilité-Control-Audit , Vuilbert

Cãlin O. (coordonator), „Contabilitatea de gestiune”, Ed. TribunaEconomicã, Bucureºti, 2000

Dudian M., Huru D., „ Teoria economicã a firmei” Ed. ASE, Bucureºti,2003

Duþescu A., „Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea StandardelorInternaþionale de Contabilitate”, Ed. C.E.C.C.A.R., Bucureºti, 2001

Ebbeken K., Ristea M., Possler L., „Calculaþia ºi managementul cos-turilor”, Ed. Teora, Bucureºti, 2000

Heyne P, „Modul Economic de gândire”, Ed. Didacticã ºi Pedagogicã,Bucureºti, 1991

Kaplan R., Norton D.- „The Balanced Scorecard School Press”, 1996Niculescu M., Lavalette G. – „Strategii de creºtere economicã,

Ed.Economicã, Bucureºti, 1999Ristea M, Lungu C, Jianu I, „Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea

Standardelor Internaþionale de Contabilitate, Prezentarea situaþiilorfinanciare”, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2004

Cadrul General al IASBExpansion Management Review, decembrie 1997 – La performance

stratégique:mesure et pilotagewww.bnro.ro;www.capital.ro;www.economist.com;www.iasb.org;www.iasplus.com;www.pwc.com;www.zf.ro;

Bibliografie selectivã

14

IntroducereÎntre România ºi Italia existã o lungã tradiþie a schim-burilor comerciale. Actualmente, procesul de globa-lizare se manifestã la nivelul relaþiei dintre România ºiItalia prin intermediul activitãþilor de import-export,al împrumuturilor externe, al investiþiilor strãinedirecte, al legãturilor culturale ºi al transferurilor decunoºtinþe ºi tehnologii care duc la creºterea pro-ducþiei mondiale ºi a volumului schimburilor dintreþãri. În ceea ce priveºte fluxul de investiþii italiene înRomânia remarcãm investiþiile ENEL în ElectricaDobrogea, Electrica Banat ºi Electrica Muntenia Sud;investiþiile realizate de IVECO; Unicredito ItalianoSpa ºi GEOX Spa etc. Dar investitorii strãini au fostatraºi de þara noastrã nu doar datoritã potenþialului

sãu economic, ci ºi obiectivelor prioritare stabilite decãtre guvernul României de armonizare a reglemen-tãrilor contabile, fiscale, precum ºi a celor referitoarela piaþa financiarã.

Din punct de vedere al implicãrii în procesul dearmonizare contabilã, poziþia celor douã state de-alungul anilor nu a coincis întotdeauna.

Dacã pentru România procesul de armonizare aînceput acum 7 ani prin adoptarea OMFP 94/2001,pentru Italia acesta a fost demarat cu 17 ani în urmãodatã cu adoptarea D.lgs.127/1991. Deºi la o decadãdiferenþã, reglementãrile contabile româneºti ºi itali-ene au avut o evoluþie surprinzãtoare, care a luatforme ºi modalitãþi de manifestare diferite.

România ºi Italia- reflecþii asupra

armonizãrii contabileinternaþionale

Romania and Italy - Reflections about International Accounting Harmonization

Nowadays, even if not so much present in the Romanian researchers' works, the field of interna-tional accounting becomes more and more attractive for the professionals due to Romania'sinvolvement in the international harmonization process and since our country has joined theEuropean Union. Moreover, here resides the necessity and importance of knowledge in this fieldnot only for accounting professionals but also for other categories interested in financial reportingchanges. Thus, the comparative studies are essential for the knowledge acquirement process'increase in transparency. In this context, the present paper proposes a new approach of the har-monization process involving in the theoretical analysis Romania and Italy from the perspective ofthese financial reporting systems' main features.

Key words: accounting harmonization, IAS/IFRS, national accounting standards, Civil Code (c.c.)

Iacob Petru PÂNTEA*

ªtefana CRISTEA**

Abstract

Cuvinte cheie:armonizare contabilã,IAS/IFRS, standarde

naþionale de contabilitate, Cod

Civil (c.c.)

* Prof.univ.dr., Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca, e-mail:[email protected]** Lector univ.dr., Universitatea „Lucian Blaga", Sibiu, e-mail: [email protected]

1510/2008

Armonizarea contabilã internaþionalã

Metodologia cercetãriiPentru articolul de faþã a fost preferatã cercetarea ca-litativã deoarece este cea mai în mãsurã sã producãinformaþii consistente necesare înþelegerii aprofun-date ºi de ansamblu a contextului general. În plus,acest tip de cercetare utilizeazã o serie de metodecomplementare pentru a descrie contextul, condiþiilede mediu variabile care se analizeazã, dar ºi interacþi-unile dintre aceste variabile în contextul specificat.

Dintre metodele ºtiinþelor socio-umane utilizateamintim: analiza documentelor; metoda comparativã;observaþia neparticipativã ºi tehnica arhivisticã. Înplus, sursele informaþionale cuprind: observaþiile par-ticipative; actele legislative; articole ºi cãrþi de specia-litate; analizele ºi studiile în domeniul de referinþã;luãrile de poziþie, opiniile, rapoartele ºedinþelor unororganisme de profil, comunicatele de presã alediferitelor instituþii ºi organisme.

Consideraþii privind armonizareareglementãrilor ºi practicilor

contabile italieneLa ora actualã, reglementãrile contabile italiene (RCI)se compun dintr-o parte a Codului Civil - articolele dela 2423 la 2435-bis - referitoare la întocmirea situaþiilorfinanciare ale societãþilor de capitaluri ºi D.lgs.127/1991 referitor la conturile consolidate. Legislaþiaitalianã este completatã de standardele naþionale decontabilitate (PCN) emise de Organismul italian denormalizare contabilã1 (OIC). RCI împreunã cu PCNformeazã aºa-numitele Italian GAAP.

Dacã ar fi sã ne referim la evoluþia istoricã a acestuiproces, primul punct de referinþã ar fi constituit deimplementarea, cu o întârziere de 11 ani, a Directiveia IV-a a CEE prin intermediul D.lgs.127/1991. Cu toateacestea, pentru Italia, þarã cu o foarte lungã tradiþiecontabilã, modificarea substanþialã a legislaþiei con-tabile conform trendurilor europene nu a fost decizieuºor de luat. În plus, aplicarea în practicã a acestui actlegislativ a fost însoþitã de situaþii precum: introdu-cerea noþiunii de imagine fidelã în art.2423 c.c. a ridi-cat serioase probleme de adaptabilitate practicienilor

italieni; conþinutul minim al situaþiilor financiare nu afost extins, ci au fost recomandate doar formate rigide- Italia alegând formatul orizontal pentru bilanþ ºi celvertical pentru contul de profit ºi pierdere (art.9/23din Directiva a IV-a); trecerea notelor explicative dinraportul administratorilor în structura situaþiilorfinanciare; anumite tratamente contabile (precumcapitalizarea cheltuielilor cu cercetarea ºi publici-tatea) au întâmpinat rezistenþã în rândul practicie-nilor.

Ulterior, în timp ce legiuitorul român se pregãtea sãschimbe macazul reformei contabile orientându-sespre Standardele elaborate de IASC, Italia dãdea posi-bilitatea utilizãrii de standarde contabile internaþionalacceptate (art.117, lit.2, Testo Unico degli intermediarifinanziari, D.lgs.58/19982) doar pentru conturile con-solidate ale entitãþilor cotate pe o piaþã financiarã dinafara UE. Cu toate acestea, ambele state subordonauaplicarea respectivelor standarde internaþional accep-tate comparabilitãþii cu Directivele europene.

Însã, actul legislativ care avea sã conducã la imple-mentarea efectivã a reformei legii societãþilor comer-ciale a fost D.lgs.6/2003 ce introducea anumite dispo-ziþii referitoare la situaþiile financiare, consistente într-o oarecare mãsurã cu prevederile IAS: introducereaprincipiului prevalenþei economicului asupra juridi-cului, abrogarea interferenþei fiscalitãþii în situaþiilefinanciare, introducerea tratamentului operaþiunilorde leasing ºi al imobilizãrilor necorporale cu duratãde viaþã utilã nedeterminatã, extinderea informaþiilorfurnizate de notele explicative - precum informaþiilereferitoare la instrumentele financiare, la activitateade management etc. Iar prin Lege comunitarã pentruanul 2003 se recunoºtea obligaþia Italiei de a imple-menta în legislaþia naþionalã Regulamentul IAS. Defapt, art.25 al respectivei legi relua opþiunile din art. 5al Regulamentului 1606/2002/CE referitor la aplicareastandardelor internaþionale, specificând care este po-ziþia Italiei pentru fiecare în parte. Decretul de imple-mentare efectivã (D.lgs.38/ 2005) avea însã sã se laseaºteptat.

Pe de altã parte, prin Legea Comunitarã 2004 a fostadoptatã Directiva 51/2003/CE, dar decretul privindefectiva implementare a acesteia urmeazã a fi aprobat

1 PCN - principi contabili nazionali; OIC - Organismo Italiano di Contabilità2 Respectivul act legislativ nu fãcea referire în special la IASB: iar din 1994, CONSOB (CNVM italian) pãrea sã favorizeze o

abordare pro-US GAAP deoarece acest lucru permitea companiilor cotate pe pieþele financiare externe sã beneficieze de oreducere a costurilor de reconciliere a situaþiilor financiare cu acest set de standarde.

16


doar în acest an. De fapt, din cauza neemiterii acestuidecret în termenul limitã de 1 ianuarie 2005, ComisiaEuropeanã s-a vãzut nevoitã sã recurgã la mãsuridrastice prin trimiterea cazului la Curtea Europeanãde Justiþie. Actualmente, proiectul de modificare aCodului Civil a fost dezbãtut de cãtre OIC ºi categoriileinteresante ºi a fost înaintat legiuitorului italian,urmând sã fie emis decretul oficial.

Aºadar, procesul de armonizare contabilã se realizeazã înItalia pe douã paliere:

entitãþile care intrã in aria de aplicabilitate aIAS/IFRS;

entitãþile care intrã in aria de aplicabilitate a c.c. ºia standardelor elaborate de OIC.

Este interesant de notat cã Italia face parte dintr-ominoritate de þãri - incluzând Cehia, Grecia, Estonia,Lituania, Malta, Slovacia ºi Slovenia - care, în interi-orul UE, a decis sã extindã aplicarea IFRS la conturileindividuale ale companiilor cotate. Astfel, d.lgs.38/2005 stabileºte cã toate entitãþile pot alege sã apliceIFRS pentru întocmirea conturilor individuale sauconsolidate, cu excepþia societãþilor de asigurare ºi acelor care pregãtesc situaþii financiare simplificate(conform art.2435-bis din c.c.). Din anul 2006, legisla-torul italian a extins obligaþia aplicãrii IFRS la con-turile individuale ale companiilor cotate, bãncilor,societãþilor de asigurare cotate care nu pregãtesc con-turi consolidate ºi la companiile care au emise instru-mente financiare cãtre public; aplicarea obligatorie aIFRS pentru conturile consolidate rãmâne nemodifi-catã, acesta nemaifiind o opþiune pentru statele mem-bre.

Pe de altã parte, entitãþile italiene necotate includ pecele care:

- sunt obligate sã întocmeascã situaþii financiareconsolidate ºi care pot aplica IFRS nu doar laacest set de conturi, ci ºi la cele individuale;

- nu sunt obligate sã întocmeascã situaþii finan-ciare consolidate.

Pentru cea de-a doua categorie se impune o clarificaresuplimentarã: entitãþile care nu pregãtesc conturi con-solidate, dar care sunt incluse în perimetrul de con-solidare al unei companii mamã care o face obligato-riu sau facultativ, pot alege sã aplice IFRS pentru con-turile individuale. Pe de altã parte, entitãþile care nu

pregãtesc conturi consolidate ºi nici nu sunt incluse înperimetrul de consolidare al unei companii mamã,pot adopta facultativ IFRS începând cu exerciþiulfinanciar specificat prin ordin comun al MinisteruluiFinanþelor ºi Justiþiei.

Referitor la elementele de noutate introduse de Re-gulamentul IAS (Bertoni M. et al., b1,b2, 2006;Fondazione Luca Pacioli, 2005), putem aprecia cãproblemele cauzate de introducerea unui cadru con-ceptual care nu era rezultatul practicii contabilenaþionale nu a fost un lucru uºor de depãºit.

În plus, una dintre cele mai controversate ºi complexeprobleme de aplicare este reprezentatã de instru-mentele financiare (IAS 32 ºi IAS 39): standardele stip-uleazã evaluarea la valoarea justã a majoritãþii instru-mentelor financiare (care, conform Italian GAAP, suntîn general recunoscute la cost istoric3) ºi recunoaºtereaderivatelor (în general vãzutã de Italian GAAP cafiind tranzacþii extra-bilanþiere) ca imobilizãri finan-ciare ºi pasive.

Alte probleme de aplicare a IFRS includ:

Introducerea criteriilor de clasificare a activelor ºipasivelor în curente ºi non-curente;

Lipsa unui format standardizat pentru bilanþ ºicontul de profit ºi pierdere pe care toate compani-ile sã-l urmeze;

Prea multe opþiuni referitoare la clasificarea cos-turilor (dupã naturã sau dupã funcþie);

Aplicarea obligatorie a metodei achiziþiei pentrucombinãrile de întreprinderi;

Problema coordonãrii Legii italiene a societãþilorcomerciale ºi a IFRS în ceea ce priveºte profitul dis-tribuibil acþionarilor. Acesta a fost rezolvatã prinîmpiedicarea companiilor de la distribuirea câºti-gurilor nerealizate prin utilizarea rezervelor decapital.

Pe lângã aceste aspecte, mai existã ºi stringenta ches-tiune a tratamentului contabil aplicabil entitãþilor dedimensiuni medii, mici ºi foarte mici care conformpropunerii de modificare a c.c. vor continua sã aplicesituaþii financiare simplificate ºi care, în cea mai mareparte a lor, este puþin probabil sã intre în aria de apli-cabilitate a proiectului IASB privind IMM-urile.

3 Conform proiectului de modificare a Codului Civil evaluarea instrumentelor financiare se va putea face la valoarea justã.

1710/2008


În concluzie, putem nota cã - deºi procesul dearmonizare contabilã a fost demarat în Italiaînaintea României - legiuitorul italian a preferat sãlase la latitudinea Comisiei Europene decizia de amodifica legislaþia contabilã comunitarã, aºtep-tând cu prudenþã sã vadã în ce direcþie va „batevântul reformei contabile”, fãrã a aduce modi-ficãri legislative pe cont propriu ºi alegând sãamâne pe cât posibil implementarea deciziilorinevitabile. Cu toate acestea, se remarcã rolul sem-nificativ al OIC în derularea procesului de armo-nizare pe tãrâm italian.

Consideraþii privind armonizarea reglementãrilor

ºi practicilor contabile româneºtiDin punct de vedere istoric, contabilitatea româ-neascã a fost mai mult orientatã spre furnizarea deinformaþii utile statului ºi instituþiilor sale (precumComisia Naþionalã de Statisticã ºi Direcþia FinanþelorPublice), contribuind într-o micã mãsurã la satisfa-cerea nevoilor informaþionale ale altor grupuri de uti-lizatori (incluzând managerii ºi acþionarii) prin inter-mediul datelor furnizate de situaþiile financiare.

În plus, instituþiile financiar-bancare sunt cele carecontinuã încã sã reprezinte sursa de finanþare princi-palã, favorizând o oarecare prudenþã în politicile con-tabile ale companiilor. Pe de altã parte, companiile aulegãturi puternice cu clienþii lor, cu principalii furni-zori ºi cu personalul. Deºi existã obligaþie legalã depublicare a situaþiilor financiare anuale, transparenþape care se presupune cã ar reprezenta-o armonizareacontabilã internaþionalã este încã o problemã, cãci numulte entitãþi - poate cu excepþia companiilor multi-naþionale activând în România, a bãncilor ºi a com-paniilor de asigurãri - sunt dispuse sã facã publicesituaþiile lor financiare ºi raportul auditorilor.

Dupã implementarea, demaratã în 1994, a unui sistemde influenþã francezã, OMFP 403/1999 ºi ulteriorOMFP 94/2001 aveau sã traseze coordonatele tran-ziþiei la reglementãri contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a CEE ºi IAS pentru perioada 2000-2005 ºi în conformitate cu strategia de aderare la UE.Ideea era ca majoritatea marilor companii - inclusiv asocietãþilor comerciale cotate la Bursa de ValoriBucureºti, a regiilor autonome ºi a companiilor de

interes naþional - sã aplice pânã în 2005 ordinul OMFP94/2001. Pentru entitãþile care nu îndeplineau criteri-ile de mãrime specificate de OMFP 94/2001, MFP aemis OMFP 306/2002 „Reglementãri contabile simpli-ficate armonizate cu Directivele europene”, care s-audovedit a fi însã prea complicate pentru IMM-uri.

Per ansamblu, tranziþia la un sistem conectat la un setde principii fundamentale diferite, respectiv la IAS,nu s-a realizat cu uºurinþã, implicând o serie deaspecte problematice deoarece:

Impunea adoptarea drept cadru conceptual na-þional a cadrului contabil conceptual al IASC;

Presupunea asimilarea ºi exercitarea conceptuluide judecatã profesionalã specific sistemelor de con-tabilitate anglo-saxone, nefurnizând însã practi-cianului contabil suficientã libertate ºi flexibilitateîn aceastã direcþie;

Introducea noi principii contabile, modalitãþi deevaluare a elementelor bilanþiere, precum ºi trata-mente contabile pentru reflectarea anumitor eveni-mente ºi tranzacþii;

Prin ajustãrile impuse de aplicarea IAS 8 privindpoliticile contabile ºi modificãrile în estimãrilecontabile apãreau deviaþii de la principiul intangi-bilitãþii bilanþului de deschidere;

erau incluse ºi douã documente de sintezã noipentru practica contabilã româneascã (Situaþiamodificãrilor capitalurilor proprii ºi Situaþia fluxurilorde trezorerie);

Impunea deconectarea contabilitãþii de fiscalitate.

Aºadar, adoptarea OMFP 94/2001 reprezenta imple-mentarea unui set de standarde care nu provenea dinexperienþa ºi practica naþionalã ºi nu reflecta realitateaeconomicã româneascã.

Cu toate acestea, evoluþia procesului de armonizarecontabilã internaþionalã ºi intrarea în etapa aferentãconvergenþei dintre IAS ºi US GAAP a dejucat pla-nurile legiuitorului român. Viitorul aducea surprizeneaºteptate sub forma revizuirii IAS, a modificãriistructurii de funcþionare a IASC ºi a emiterii de cãtrenoul IASB a 5 noi standarde internaþionale deraportare financiarã. Aceastã situaþie a determinat oreacþie rapidã din partea organismului de regle-mentare român, iar OMFP 1827/2003 avea sã fie emisdoar la câteva zile de la publicarea de cãtre IASB aversiunilor revizuite a 13 dintre IAS existente la aceavreme. Conform acestui ordin, entitãþile menþionate

18


în ordin trebuiau sã întocmeascã situaþii financiareanuale în concordanþã cu IAS/IFRS începând cu anul2005, dar efectuând situaþii comparative ºi pentru2004. În plus, pentru prima datã de la adoptareaOMFP 772/2000, se pretindea cu adevãrat întocmireade situaþii financiare consolidate.

Complexitatea vãditã a noilor standarde (IFRS), pre-cum ºi colaborarea dintre IASB ºi FASB au contribuitla revizuirea strategiei de acþiune în cadrul reformeicontabilitãþii româneºti. În plus, adoptarea de cãtreComisia Europeanã a Regulamentului IAS 1606/2002/CE ºi a Directivei 51/2003/CE a avut cu sigu-ranþã un cuvânt greu de spus în decizia MinisteruluiFinanþelor de a modifica cadrul legislativ care pânã înacel moment aducea o armonizare parþialã atât cuIAS, cât ºi cu Directivele europene de contabilitatenemodernizate. Prin OMFP 1752/2005, România aoptat pentru eliminarea conceptului de reglementãriarmonizate pe care îl utilizase pânã în acel momentpreferând termenul de contabilitate conformã cu regle-mentãrile europene - adicã implicit ºi cu IAS/IFRS -realizând astfel o armonizare de jure ºi nu una de facto.

În acest scop s-a considerat cã entitãþile cele mai înmãsurã sã întocmeascã situaþii financiare în conformi-tate cu IFRS sunt bãncile, grupurile de societãþi naþio-nale sau filialele grupurilor multinaþionale, deoareceacestea dispun de resurse financiare ºi personal califi-cat capabil sã se adapteze cerinþelor impuse de stan-dardele internaþionale. Astfel, s-a ajuns la concluziaca pentru început doar bãncile ºi apoi ºi celelalteentitãþi de interes public sã întocmeascã un al doileaset de situaþii financiare conforme cu IFRS doar pen-tru a furniza informaþii financiar-contabile altor cate-gorii de utilizatori în afarã de fisc. Prin OMFP907/2005 se prevedea faptul cã entitãþile de interespublic puteau alege sã întocmeascã acel set adiþionalîn perspectiva obligativitãþii acestuia din 2007 - iarpentru instituþiile de credit acel al doilea set era obli-gatoriu (Ordinul BNR 5/2005).

În completarea OMFP 907/2005 care viza anul pre-aderãrii la UE, cu aplicare începând cu situaþiilefinanciare ale anului 2007 a fost emis OMFP 1121/2006ce includea în aria de aplicabilitate a IFRS ºi conturileanuale ale entitãþilor ale cãror valori mobiliare la databilanþului erau admise la tranzacþionare pe o piaþãreglementatã ºi care întocmeau obligatoriu de acum

situaþii financiare consolidate - instituþiile de creditcontinuând sã întocmeascã conturi consolidate con-form IFRS. De asemenea, celorlalte categorii deentitãþi de interes public le era permisã realizareaunui set distinct de situaþii financiare anuale con-forme cu IFRS, dar destinate altor utilizatori de infor-maþii decât instituþiile statului. De altfel, în relaþia cuinstituþiile statului, toate entitãþile, inclusiv cele careaplicã IFRS sunt obligate sã întocmeascã situaþiifinanciare anuale conforme cu directivele europene.În plus, prin OMFP 2001/2006, se observã cã legiui-torul în cãutarea conformitãþii cu directivele europenea preluat ºi definiþii ºi prevederi proprii setului destandarde ºi cadrului conceptul elaborat de IASB,precum definirea ºi recunoaºterea activelor, datoriilor,capitalurilor proprii, veniturilor ºi cheltuielilor.

Dar cel mai recent ordin al Ministerului Finanþelorcare avea sã aducã modificarea OMFP 1.752/2005 esteOrdinul 2374/2007, care introduce un nou articol 8.2.alin.(1) prin care specificã faptul cã entitãþile care facparte din categoria persoanelor juridice de interespublic4 ºi care au obligaþia sã întocmeascã situaþiifinanciare anuale consolidate pot întocmi respectivelesituaþii fie potrivit Reglementãrilor contabile con-forme cu Directiva a VII-a a CEE, fie potrivit IFRS.Prevederile respectivului articol se aplicã ºi per-soanelor juridice, altele decât cele de interes public,care au obligaþia, potrivit legii, sã întocmeascã situaþiifinanciare anuale consolidate, iar acele persoanejuridice care au optat pentru aplicarea IFRS laîntocmirea situaþiilor financiare consolidate au obli-gaþia sã asigure continuitatea aplicãrii acestora.Respectivul ordin se aplicã începând cu situaþiilefinanciare ale exerciþiului financiar 2007, furnizând unnou plan de conturi ºi explicând modul de funcþio-nare al fiecãrui cont în parte. De asemenea, printrenumeroasele precizãri se aduc modificãri ºi la în-tocmirea situaþiilor financiare consolidate, la contabi-lizarea contractului de leasing ºi de închiriere, pro-vizioanelor, stocurilor ºi reevaluãrii imobilizãrilorcorporale. Spre exemplu, referitor la ultimul aspect,entitãþile pot proceda la reevaluarea imobilizãrilorcorporale existente la sfârºitul exerciþiului financiar,astfel încât acestea sã fie prezentate în contabilitate lavaloarea justã, cu reflectarea rezultatelor acesteireevaluãri în situaþiile financiare întocmite pentruacel exerciþiu.

4 Cu excepþia societãþilor comerciale care tranzacþioneazã valori mobiliare pe o piaþã reglementatã, a instituþiilor de credit, asocietãþilor de asigurare, de asigurare-reasigurare si de reasigurare, a societãþilor de pensii, SSIF- urilor, a societãþilor deadministrare a investiþiilor ºi organismelor de plasament colectiv.

În concluzie, putem remarca promptitudinea cucare legiuitorul român a dorit sã fie întotdeauna înfaþa „valului” armonizãrii contabile, dar care demulte ori a impus o armonizare relativã a regle-mentãrilor ºi mai puþin a încurajat armonizareavoluntarã a practicilor contabile ale companiilorromâneºti.

Consideraþii finale comparative

Rolul secþiunii de faþã este de a prezenta câteva con-sideraþii comparative referitoare la armonizarea regle-mentãrilor ºi practicilor contabile din cele douã state.În primul rând, credem cã trebuie avut permanent învedere rolul instituþiilor cu rol semnificativ în armo-nizarea contabilã la nivel naþional.

Astfel, în România, Consiliul Contabilitãþii ºi Rapor-tãrilor Financiare (CCRF) - înfiinþat în mai 2005, prinreorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilitãþii- a devenit organismul responsabil cu monitorizareaimplementãrii IFRS. Însã atribuþiile CCRF nu includelaborarea de standarde de contabilitate naþionale ºinici nu se substituie sub nici o formã MinisteruluiFinanþelor Publice.

Pe de altã parte, în Italia, prin DPR 136/1975 art.4, sepuneau, mai mult sau mai puþin voit, bazele a proce-sului de elaborare a standardelor naþionale de con-tabilitate. Corpul experþilor contabili (CNDC) avea sãconstituie prima comisie ad hoc în acest sens, ulteriorînlocuitã de o Comisie CNDC-CNR - reunind experþicontabili ºi contabili autorizaþi.

Însã, în 2001, organismul de normalizare contabilãavea sã devinã o fundaþie privatã (OIC), reunind toatecategoriile interesate. În consecinþã, toate cele 20 stan-dardele emise de CNDC-CNR au fost revizuite deOIC, care în plus a mai emis patru noi standarde.Rolul important al OIC în contabilitatea italianãrezidã ºi în faptul cã în ciuda faptul cã standardelesale nu au putere de lege, ele sunt susþinute de CON-SOB ºi sunt aplicate de societãþile de capitaluri neco-tate.

De altfel, standardele OIC considerã îndeaproapeprevederile IAS/IFRS, încercând pe cât posibil sãadapteze aceste tratamente la contextul italian.

În al doilea rând, dacã în Italia ideea aplicãriiRegulamentului IAS a fost perceputã de specialiºti cao luptã pentru supremaþie între sistemul de contabili-tate continental ºi cel anglo-saxon, România nu s-aconfruntat cu o opoziþie evidentã în acest sens.

Se poate observa cã în timp ce România s-a adaptat cupromptitudine la deciziile Comisiei Europene, legiui-torul italian întârzie sã modifice c.c. în scopul imple-mentãrii Directivelor 65/2001/CE ºi 51/2003/CE.

Decalajului destul de mare de timp între actuala pro-punere a OIC de modificare a c.c. ºi OMFP 1752/2005, i se adaugã ºi faptul cã pânã la adoptarea efectivã arespectivei propuneri vor fi necesare modificãri supli-mentare pentru a reflecta legislaþia comunitarã dinacel moment.

În consecinþã, dacã ar fi sã punem în oglindã celedouã acte legislative (unul aprobat altul în fazã deproiect), putem nota pe scurt câteva aspecte intere-sante:

a) Legãtura directã cu IFRS: În timp ce pentru anu-mite elemente bilanþiere, propunerea OIC facereferiri directe la tratamentele recomandate deanumite standarde internaþionale, în OMFP1752/2005 nu se fac referiri directe la IFRS, chiardacã în anumite situaþii influenþa IAS dincolode graniþele Directivei a IV-a este evidentã.Conformitatea ridicatã cu IFRS sub anumiteaspecte ne face sã presupunem cã, atunci cândva fi nevoie de o ghidare suplimentarã, bibli-ografia de referinþã va include standardeleinternaþionale aferente. Cu toate acestea, existãtratamente contabile în IFRS care nu se regãsescdeloc sau foarte vag în Ordin. Pe de altã parte,OMFP 1752/2005 nu include referiri la proble-me precum tratamentul combinãrilor de între-prinderi, precum în IFRS 3, sau tratamentelecuprinse în IAS 11, IAS 19, IAS 41 sau IFRS 5;

b) Planul de conturi: În timp ce OMFP 1752/2005(precum ºi succesorul sãu OMFP 2374/2007)furnizeazã un plan de conturi specific ºi for-mate detaliate ale situaþiilor financiare, prop-unerea OIC nu evidenþiazã un atare instrument,chiar dacã în doctrina contabilã existã un aºa-numit piano dei conti, iar structura sa esteasemãnãtore cu cea a planului de conturi româ-nesc;

1910/2008


20


Adamo S. (2005) „Bilanci Ue: armonizzazione a doppiavelocità“, Il giornale dei Dottori Commercialisti, 1

Bauer R. (2004) „Gli IAS in bilancio“, Giuffrè Editore,Milano

Bertoni M., Cristea ª., De Rosa B., a (2007) „Posibileaplicãri ale IFRS de cãtre IMM-urile italiene“, RevistaContabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, 2: 42-51,CECCAR, Bucureºti

Bertoni M., Cristea ª., De Rosa B., b1 (2007) „Provocãriîn procesul de armonizare din România ºi Italia (I)“,Revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, 3:34-42, CECCAR, Bucureºti

Bertoni M., Cristea ª., De Rosa B., b2 (2007) „Provocãriîn procesul de armonizare din România ºi Italia (II)“,Revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, 4:46-51, CECCAR, Bucureºti

Biancone P.P., Cisi M., 1 (2005) „Le attività immaterialinei bilanci IAS/IFRS“, Impresa c.i., 11: 1681-1687

Biancone P.P., Cisi M., 2 (2005) „Verso l’impairment testdella differenza di consolidamento 2005: Tiscali“,Impresa c.i., 9: 1357-1362

Biancone P.P., Cisi M., 3 (2005) „L’area di consolida-mento IAS/IFRS: prassi in materia di controllo e diinclusione“, Impresa c.i., 9: 34-40

Bogdan V. (2004) „Armonizarea contabilã internaþion-alã“, Editura Economicã, Bucureºti

Duþescu A. (2000) „Informaþia contabilã ºi pieþele decapital“, Editura Economicã, Bucureºti

Duþescu A. (2001) „Ghid pentru înþelegerea ºi aplicareastandardelor internaþionale de contabilitate“,Editura CECCAR, Bucureºti

Feleagã N. (1999) „Sisteme contabile comparate“, vol.I,II, Editura Economicã, Bucureºti

Feleagã N., Malciu L. (2004) „Provocãrile contabilitãþiiinternaþionale la cumpãna dintre milenii. Modele de

evaluare ºi investiþii imateriale“, Editura Economicã,Bucureºti

Nobes C., Parker R. (2006) „Comparative InternationalAccounting“, Prentice Hall

Pizzo M. (2000) „Il fair value nel bilancio d’esercizio“,Padova, CEDAM

Zambon S., Saccon C. (1993) „Accounting change inItaly: Fresh start or Gattopardo’s revolution?“,European Accounting Review, 2: 245-284

CNDC-CNR (2000) Principi Contabili, Giuffrè, MilanoEuropean Commission (1978) Fourth Council Directive

of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of theTreaty on the annual accounts of certain types ofcompanies (78/660/EEC), OJ L 222, 14.8.1978, p. 11

European Commission (1983) Seventh Council Direc-tive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article54 (3) (g) of the Treaty on consolidated accounts,

European Commission (2002) Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Councilof 19 July 2002 on the application of internationalaccounting standards, OJ L 243, 11.9.2002, p. 1–4

European Commission (2003) Directive 2003/51/EC ofthe European Parliament and of the Council of 18June 2003 amending Directives 78/660/EEC,83/349/EEC, 86/635/EEC and 91/674/EEC, OJ L 178,17.7.2003, p. 16–22

Ministerul Finanþelor Publice (2006) Ordin nr. 1.121 din4 iulie 2006 privind aplicarea StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã, publicat înM.Of. nr. 602 din 12 iulie 2006

Ministerul Economiei ºi Finanþelor (2007) Ordinul nr.2374/2007 privind modificarea si completarea OMFPnr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor con-tabile conforme cu directivele europene, publicatM.Of., Partea I nr. 25 din 14.01.2008

c) Principiile contabile fundamentale: Spre deosebirede propunerea OIC în care se sesizeazã anumitemodificãri în ierarhia principiilor contabile fun-damentale, OMFP 1752/2005 nu este influenþatde proiectul preliminar de modernizare a ca-drului conceptual al IASB;

d) În OMFP 1752/2005 se regãsesc elemente carereflectã caracterul naþional, precum o translaþie asoldurilor conturilor din balanþa de verificaredin vechiul plan de conturi în noul plan de con-turi ºi o prezentare detaliatã a tratamentuluicontabil al taxelor ºi impozitelor.

În concluzie, revizuirea c.c. italian este consecinþadirectã a procesului de armonizare contabilã inter-naþionalã ºi care se manifestã la nivel naþionalprintr-o aliniere obligatorie la trendul european îndomeniu, la fel cum s-a realizat ºi în cazulRomâniei prin intermediul OMFP 1752/2005 cumodificãrile ulterioare. Cu toate acestea, în legis-laþia ºi practica contabilã a celor douã state existãelemente specifice care se datoreazã atât difer-enþelor între culturile contabile ale acestora ºi carefoarte probabil vor persista în ciuda încercãrii dealiniere la trendul european, cât ºi raportului deforþe diferit faþã de Uniunea Europeanã.

Bibliografie

2110/2008

IntroducerePentru administraþia publicã lo-calã, momentul apariþiei reglemen-tãrilor specifice cu privire la imple-mentarea auditului intern în Româ-nia a fost unul de referinþã, deoa-rece a survenit dupã o lungã pe-rioadã de slãbire a controlului fi-nanciar public în general ºi al celui

intern, în mod special. Consecinþeledirecte au fost pierderea de efi-cienþã instituþionalã, manifestatã cuprecãdere prin diminuarea capaci-tãþii administrative a acestora, risi-pirea unor importante resurse fi-nanciare publice ºi creºterea alar-mantã a fenomenelor de fraudã ºicorupþie.

Aderarea la Uniunea Europeanã aimpus armonizarea cadrului legalºi metodologic al controlului internºi audit intern public cu cele dinspaþiul comunitar, pentru a asigurao transparenþã mai mare asupra fi-nanþelor publice ºi asupra funcþio-nãrii eficiente a entitãþilor publicecare activeazã la nivelul guvernãriipublice locale.

Studiu de cazasupra evoluþiei auditului

public intern în cadrul a douã unitãþi

administrativ-teritoriale

Case Study on the Evolution of Internal PublicAudit Within

a Public Administration of Two Romanian Towns

Two neighbour towns have access to different structures of internal audit and their evolutionsare in direct connection with their general development. We are interested to present the con-nection between the management vision on the internal audit function and the projections oftheir strategies on the evolution of the entities they are manage. The management strategy isinfluenced by their perceptions on the risks that are probably to appear.

Both entities are faced with the same economic and political circumstances along the periodthat we studied, but each town has a different approach of the own evolution. One became afavourite in this hardened competition for resources, especially human and financial ones,while the other began to develop a dangerous underdevelopment syndrome, because of thethat had management of the two municipalities has a different capacity to put together all thefactors able to participate I the launching procurement of economic progress.

Key words: public internal audit, local public administration, managerial control, regionaldevelopment, competition, progress

Abstract

* Drd., Curtea de Conturi a României, e-mail: [email protected].

Cristina NicoletaDINU*

Cuvinte cheie:audit public intern,

administraþie localã, con-trol managerial,

dezvoltare regionalã,competiþie, evoluþie

22


Principiul transparenþei funcþionã-rii instituþiilor publice ºi implicit alfinanþelor publice a fost accentuatca importanþã ºi relevanþã în con-textul descentralizãrii adminis-traþiei, crescând autonomia localãîn ceea ce priveºte atât accesul laresurse ºi utilizare a acestora, cât ºitransferul de competenþe ºi respon-sabilitãþi, ceea ce a avut ca primrezultat administrarea directã decãtre autoritãþile locale a unor pro-cese noi ºi complexe, pentru carenu erau suficient pregãtite.

Un document al Comisiei Europe-ne, premergãtor aderãrii Românieila Uniunea Europeanã, respectivRaportul Comisiei Europene peanul 20011, sintetiza:

„În general, capacitatea administra-tivã sau financiarã a administraþieilocale nu este încã suficient dez-voltatã pentru a face faþã procesuluide descentralizare a competenþelor.În multe entitãþi locale acest fapt aavut ca rezultat o administraregreoaie ºi, în unele cazuri, a conduschiar la o gestionare inadecvatã afondurilor, iar aceste neajunsuri tre-buie remediate urgent, pentru caprocesul de descentralizare sã poatãfi pus în practicã cu succes.”

La toate aceste aspecte, se adaugãoportunitatea dezvoltãrii unor co-munitãþi întregi, fie urbane, fierurale, prin accesarea de fondurieuropene, ceea ce impune o alinierea controlului intern la standardeleUniunii Europene, pentru a furnizaacesteia o asigurare cã finanþareape care o pune la dispoziþie, înmare parte nerambursabilã, va fiutilizatã judicios ºi adecvat scopu-lui cãruia i-a fost destinatã.

Diversitatea de entitãþi publice ac-tive în cadrul administraþiei publi-ce locale, abordate fie din perspec-tiva mãrimii geografice (judeþe, co-mune), fie din aceea a puterii eco-nomice ºi demografice, (oraºe, co-mune, municipii), obligã la o foca-lizare a studiului cu precãdere asu-pra acelor entitãþi-unitãþi adminis-trativ teritoriale relevante sub as-pectul complexitãþii activitãþilor ºiproceselor desfãºurate.

Importanþa acordatã funcþiei decontrol ºi implicit celei de audit aconstituit un criteriu de selecþie ºide centrare a studiului pe entitãþi –unitãþi administrativ teritoriale –mari, de natura municipiilor, acãror activitate incumbã o coor-donare adecvatã a unor diverseunitãþi subordonate, fie din sferaeconomicã, fie din cea socialã, pen-tru o administrare corespunzãtoarea acestora, în condiþii de eficienþã,economicitate, eficacitate ºi, nu înultimul rând, de interconectare lainteresele diverselor grupuri-þintã.

Metodologia cercetãrii

Cercetarea de faþã a îmbinat studiulde caz realizat asupra a douã com-partimente de audit public intern,cu documentarea directã la surselede creare a datelor, precum ºi cuintervievãri succesive ºi chestiona-re adresate celor implicaþi în activi-tãþile de audit intern din cadrul en-titãþilor publice vizate. S-a avut învedere ºi o sintezã a unui studiurealizat de Societatea AcademicãRomânã (SAR) - Policy brief No.27„Lungul drum spre Europa”, încare cele douã unitãþi administrativteritoriale ale cãror structuri de

audit le-am monitorizat au fostcomparate în mod direct ºi detaliatsub aspectul unor indicatori buge-tari ºi statistici relevanþi.

Cercetarea întreprinsã se încadrea-zã în sfera cercetãrii aplicative, princare s-a urmãrit în mod direct sta-bilirea unei relaþii între modul demanifestare a funcþiei de audit pu-blic intern ºi nivelul de dezvoltareal unei unitãþi administrativ terito-riale de tip municipiu; mai precis, s-au avut în vedere datele culese peparcursul a cinci ani de la imple-mentarea structurilor de audit pu-blic intern în cadrul a douã primãriide municipiu, întocmindu-se unstudiu empiric asupra aspectelorevolutive ale funcþiei de audit intern în sine. Interesantã esteconcluzia care se degajã cu privirela proiecþia pentru urmãtorii ani deorganizare ºi afirmare practicã a au-ditului intern public al acestor en-titãþi, precum ºi la perspectivelepentru unitatea administrativ-teri-torialã.

Prezentarea datelorculese ºi analiza

rezultatelor cercetãriiProbleme specifice ale evoluþieiauditului intern public în sectorul de activitate reprezentatde administraþia publicã localã

Principalele aspecte care au carac-terizat procesul de implementare afuncþiei de audit intern la niveluladministraþiei locale, comparativcu cel desfãºurat în paralel ºiaproximativ simultan la niveluladministraþiei centrale, se circum-scriu problematicii mai ample carea afectat sfera guvernãrii locale,mai exact:

* Raport al Comisiei Europene pe anul 2001, pagina 95.

2310/2008

Studiu de caz

- lipsa acutã de resurse financiarbugetare pe perioade relativ lungi,care a determinat factorii dedecizie sã fie extrem de atenþi laanumite costuri considerate deei „inoportune”;

- nivelul scãzut de pregãtire ºi com-petenþã al diverselor categorii defuncþionari publici, în special ceicu funcþii de conducere ºi cei cuatribuþii de control;

- frecvenþa redusã a controalelor ex-terne, ceea ce a încurajat fenome-ne precum frauda, risipa de re-surse financiare, raportãri finan-ciare incorecte;

- incoerenþa programelor ºi politici-lor adoptate, din cauza schimbã-rilor survenite la nivelul mana-gementului de vârf în urmaciclurilor electorale.

În foarte multe unitãþi administra-tiv teritoriale nu au fost înfiinþate ºiprobabil cã nu se vor înfiinþa cu-rând structuri de audit intern, por-nind tot de la restricþiile bugetare ºideclinul economic ºi social cu carese confruntã.

Pentru anii 2004-2005, gradul deînfiinþare de structuri proprii deaudit public intern a fost de 24%,respectiv 27% din totalul entitãþilorexistente, restul apelând la servici-ile furnizate de prestatori indepen-denþi, de structuri specializate aleMinisterului de Finanþe sau deaudituri realizate de comparti-mentele înfiinþate la nivelul unitã-þilor coordonatoare.

Cele care au înfiinþat structuri pro-prii de audit intern le-au prevãzutcu un numãr insuficient de auditorisau aveau posturile respectiveneocupate.

Deºi depãºiserã faza de lipsã deresurse financiare, se invoca lipsaacutã de personal calificat, pentru

cã resursa umanã de specialitate s-a dovedit a fi deficitarã mult timp.Chiar dacã proveneau din foºtirevizori sau controlori financiariinterni, experienþa de controlexistând deci pentru foarte mulþi,noua activitate nu s-a schimbatcomparativ cu ceea ce fãcuserãanterior, decât în titulatura funcþieiºi a acþiunii.

A fost nevoie de suportul meto-dologic ºi teoretic oferit deU.C.A.A.P.I., care, dupã publicareaprimelor ghiduri, a normelor meto-dologice de desfãºurare a audituluiintern ºi dupã organizarea prime-lor evaluãri externe a putut reco-manda ºi în felul acesta aºeza pe unfãgaº normal auditul intern publicorganizat în sfera puterii locale.

Cele douã entitãþi selectate pentrustudiul de caz, municipii reºedinþãde judeþ, denumite prescurtat mu-nicipiul „T” ºi municipiul „P”,sunt relativ apropiate ca distanþãgeograficã, fãcând parte din acelaºiperimetru regional, dar sensibildiferite ca mãrime, politici buge-tare adoptate, evoluþii pe termenmediu ºi scurt ale diverºilor indica-tori economici ºi sociali.

Demn de subliniat, este faptul cãambele entitãþi concureazã înregiunea respectivã pentru resurse-le financiare ale programelor dedezvoltare susþinute de fondurieuropene ºi nu numai pentru aces-tea. Competiþia se manifestã ºi lanivelul factorului resursã umanã,precum ºi la atragerea de investiþiiprivate de anvergurã, strategice încontextul unei dezvoltãri durabile.

Particularitãþile celor douã entitãþiinfluenþeazã evoluþia structurilorde audit intern pe care ºi le asigurãla nivelul instituþiei administrative,dar diferenþa majorã este datã deabordarea total diferitã pe care o

realizeazã managementul de vârfal acestora. Opþiunea pentru ostructurã incipientã, formalã, încazul municipiului„T”, faþã de ostructurã bine reprezentatã în cazulmunicipiului „P”, este datã de vizi-unea diferitã faþã de riscurile careplaneazã asupra activitãþilor celordouã primãrii.

Primãria municipiului „T” a menþi-nut în structuri proprii toate servi-ciile publice, considerând cã înfelul acesta va þine sub controlriscurile asociate operaþiilor respec-tive, a acordat maxima atenþiecuvenitã controlului preventiv, îndefavoarea controalelor ex-post,optând în final pentru o structurãde audit minimalizatã ca impor-tanþã prin însãºi dimensiunea ei,aceasta fiind aprobatã sã funcþio-neze ca un compartiment formatdin doi auditori interni. Viziuneamanagerialã în acest caz a fost unade prudenþã faþã de costurile afe-rente activitãþii de audit intern,coroboratã cu gradul de încrederemare în propriile structuri ºi con-troale interne, menite sã diminuezeexpunerea la riscuri.

Primãria municipiului ”P”, dim-potrivã, deºi a externalizat mareparte din serviciile publice, trans-ferând în felul acesta ºi o mareparte din riscurile operaþionale, aconsiderat oportunã crearea unuiserviciu de audit intern bine repre-zentat numeric, 10 auditori interni,dar a transformat întregul personalde control financiar intern propriuîn auditori interni, menþinând oconfuzie între cele douã activitãþi.Viziunea managerialã în acest caz afost de conºtientizare mai mare ariscurilor, de o preocupare susþinu-tã pentru controlarea acestora ºi omai mare lejeritate faþa de costurilegenerate de aceastã funcþie nouã.

24


Studiul de caz realizat asupraunei structurii de audit intern din cadrul Primãriei municipiului „T ”

Mai înainte de a prezenta evoluþiaºi particularitãþile compartimentu-lui de audit intern studiat la Pri-mãria municipiului „T”, se cuvinesã subliniem un lucru extrem deimportant.

Comparativ cu alte municipii dinRomânia, „T” nu este o localitatesãracã. Într-un clasament al nivelu-lui fondurilor bugetare per capitarealizat asupra a 21 de municipiidin totalul de 103 existente în þaranoastrã, „T” apare cu 973 lei/capitaîn anul 2005, ocupând un onorantloc 7, înaintea rivalului „P” sau înfaþa altor oraºe mari, cu o dinamicãeconomicã superioarã 2.

Acest rezultat nu este o aberaþiestatisticã, pentru cã este întâlnit ºiîn anii bugetari anteriori, menþi-nându-se ºi în 2006, când s-a ajunsla 1300 lei/capita.

Paradoxal, deºi este consideratsãrac, municipiul „T” pare sã fie celmai bogat municipiu din zonãdupã Capitalã. Aceºti indicatorirelevã un fapt esenþial, acela cãoptica autoritãþilor locale trebuieschimbatã, iar mentalitatea actualã,care este prea defensivã ºi pruden-tã, sã devinã mai ofensivã, maideschisã, mai activã acþiunilor pro-business.

Nici la venituri proprii municipiul„T” nu stã rãu, cu 222 lei/capita în2005 ºi 260 lei / capita în 2006, aces-ta se plaseazã pe la mijlocul clasa-mentului. Veniturile proprii suntacea componentã a bugetului localpe care autoritãþile o controleazãatât în colectare, cât ºi în consumaproape independent de guverna-

rea centralã, fiind partea cea maiimportantã pe care te bazezi cândîþi proiectezi propria politicã dedezvoltare, prin programe multia-nuale.

Putem concluziona cã „T” are obazã substanþialã de resurse locale,ce poate fi folositã autonom, pentrucã veniturile proprii reprezintã 43%din bugetul local din 2006, fiindpeste media municipiilor româ-neºti, care se situeazã la un nivel de39%.

Problema este datã de pondereamare a cheltuielilor pasive, în cazulmunicipiului „T”, respectiv de77%. La nivelul cheltuielilor de tipinvestiþional, discrepanþele faþã de„P” nu sunt aºa de mari, dupã cumse remarcã în graficul 1.

Declinul agenþilor economici mari,tradiþionali, nu a fost urmat deavântul luat de întreprinderile miciºi mijlocii, discrepanþele dintremunicipiul „T” ºi municipiul „P”manifestându-se ºi în acest dome-niu.

Începând cu anul 2002, acest sectora asigurat o ocupare a forþei demuncã din ce în ce mai bunã lanivel naþional. „T” are un numãrmic de întreprinderi productive dincategoria IMM-uri, ceea ce denotã

un mediu antreprenorial slab saucu tendinþã de a derula afaceri înregim de persoanã fizicã, pentru aevita complicaþiile la stabilireaimpozitelor sau avantajele la tar-ifele diferenþiate la utilitãþi. Mediulde afaceri este incipient, trebuieîncurajat prin mãsuri productive.

Majoritatea programelor pentruIMM-uri sunt finanþate de la buge-tul de stat sau din fonduri euro-pene, marja de implicare ºi mane-vrã a autoritãþilor locale pentru di-namizarea procesului a fost insufi-cient ºi fãrã prea mare succes acce-satã.

Pe termen mediu ºi lung, în compe-tiþia cu „P”, „T” riscã sã dezvolteun sindrom de subdezvoltare, pro-cesul de dezvoltare al municipiului„P” accentuându-se prin golirea deresurse a municipiului „T” care înprezent nu are probleme socialecaracteristice zonelor intrate înciclul de subdezvoltare, cum ar fi:îmbãtrânirea, emigrarea, sãrãcirea.

Schimbarea atitudinii celor care seocupã cu administraþia localã separe cã ar fi soluþia la situaþia actu-alã, ar reprezenta ºansa de a schim-ba stagnarea comunitãþii prin in-vestiþii noi care sã ofere oportuni-tãþi sociale ºi culturale pentru forþade muncã.

1 www.sar.org.ro... SAR Policy brief No.27 „Lungul drum spre Europa”, Societatea Academicã Românã.

2510/2008

Studiu de caz

Aceasta ar însemna o atitudinedeschisã ºi antreprenorialã a auto-ritãþilor care sã se asemene oare-cum cu cea a managerilor uneifirme, a unei corporaþii.

Consideraþii generale asupracapacitãþii de audit public internîn municipiul „T”

În acest context socio-economic,autoritatea localã care guverneazãmunicipiul „T” a decis sã îºi creezeo structurã proprie de audit internpublic la mijlocul anului 2000,transformând compartimentul decontrol financiar intern în cel deaudit public intern; mai exact, seaprobã o structurã cu ºase posturidin care vor fi ocupate doar douã.Ambele posturi vor fi de execuþie,transformãrile ºi modificãrile ulte-rioare aduse structurii de auditnerezolvând aspectul funcþiei deconducere pentru compartimentulde audit intern.

Entitatea publicã Primãria munici-piului „T” este o structurã admi-nistrativ-executivã formatã din 16structuri componente: servicii, bi-rouri, compartimente, care în me-die au prevãzute 6-8 posturi, peransamblu aceastã instituþie fiindservitã de aproximativ 100 de fun-cþionari. Compartimentul de auditintern dimensionat la efectivul realde doi auditori interni ar fi fost re-lativ corespunzãtor dacã s-ar fi li-mitat doar la aparatul de lucru alprimãriei, ca instituþie. Dar, pelângã aparatul propriu de speciali-tate, existã alte 9 instituþii ºi serviciipublice din subordinea consiliuluilocal, deservite de aproximativ1274 de salariaþi, precum ºi insti-tuþiile de învãþãmânt preuniversi-tar, care intrã în sfera de audit aaceloraºi auditori interni, ceea ceamplificã volumul de activitate alacestora, reliefând disproporþia

dintre capacitatea fizicã de auditintern ºi sfera de activitate pe caretrebuie sã o acopere.

Pornind de la aceastã realitate, seconstatã cã, în mod firesc, au fostprogramate ºi realizate în medie 7-8 misiuni de audit intern pe an,începând cu anul 2002, respectân-du-se metodologiile publicate deforul de specialitate, alocându-sefiecãrei acþiuni un buget de timpcorespunzãtor, care în medie a fostde 25 -30 de zile lucrãtoare.

În medie, fiecare auditor realizeazã3-4 misiuni de audit pe care i le su-pervizeazã colegul sãu, acceptân-du-se reciprocitatea supervizãrii,dar lipsind reprezentarea funcþieide conducere. În felul acesta super-vizarea are un caracter mai multcolegial, formalizarea fiind mini-malã pentru a îndeplini o proce-durã prevãzutã de metodologia dedesfãºurare a unei misiuni de auditintern.

Dimensiunile reduse ale comparti-mentului de audit public internsunt expresia unei prudenþe mani-festate de manager, care, þinândcont de resursele pe care le ges-tioneazã ºi pe care le apreciazã cafiind modeste, le alocã cu „zgârce-nie”; economia de resurse cu per-sonalul care ar putea fi încadrat pepost de auditor este însã irelevantãdacã facem o comparaþie cu unmunicipiul „P”, care dispune de uncompartiment de audit de 5 ori mainumeros.

Din cauza subdimensionãrii com-partimentului de audit intern, aces-ta nu va putea asigura auditarea lacel puþin 3 ani a unui serviciu,funcþii sau activitãþi, ceea ce face caauditul intern al acestei entitãþi sã-ºipiardã din eficienþã. Riscurile iden-tificate de auditori, deºi în cea maimare parte au fost apreciate ca fiind

ridicate, s-a dovedit, în urma misiu-nilor realizate, cã se datoreazãslabei eficienþe a controlului intern.

Interesantã a fost soluþionarea defi-cienþei legate de lipsa funcþiei deconducere, cu consecinþe directeasupra calitãþii supervizãrii. Pentrua asigura funcþia de conducere, înlocul creãrii acesteia în mod dis-tinct ºi ocupãrii postului, s-a gãsit oieºire „originalã” din impas, darcare nu a rezolvat problema ºianume investirea alternativã cuprerogativele funcþiei de conducerea fiecãruia dintre cei doi auditori,pe o perioadã de un an.

Din analiza planurilor anuale deaudit public intern, respectiv peanii 2004, 2005, 2006, 2007, se re-marcã exhaustivitatea misiunilorde asigurare a regularitãþii ºi con-formitãþii cu cadrul legal ºi bugetar,accentul punându-se pe execuþiabugetarã de la nivelul fiecãrei en-titãþi, pe transpunerea în contabili-tate a operaþiunilor patrimoniale,recunoscându-se nivelul ridicat alriscului din sfera achiziþiilor pu-blice, drept pentru care ultimii anide analizã au cuprins în modrepetat ca obiectiv auditabil activi-tatea de achiziþii publice derulateîn cadrul entitãþilor auditate.

Studiul de caz realizat asupraunei structuri de audit internfuncþionalã în cadrul Primãrieimunicipiului „P ”

Ca entitate publicã, Municipiul „P”se remarcã prin dinamismul activi-tãþilor antreprenoriale, care a com-pensat declinul economic al unoragenþi economici tradiþionali dinzonã. Problemele generale cu cares-au confruntat în perioada de re-ferinþã mai toate administraþiilepublice locale se întâlnesc ºi încazul municipiului „P”, numai cãasupra lor s-a acþionat mai din

26


timp, pentru a le reduce dinimpactul nefavorabil.

În primul rând, comparativ cu „T”,municipiul „P” a avut ºansa uneiadministraþii publice care a con-ºtientizat avalanºa de riscuri cucare se confruntã, motiv pentrucare a externalizat o parte din ser-viciile publice de interes local,dupã o riguroasã analizã diagnos-tic ºi analizã cost-beneficiu a aces-tora, obþinând în anumite domeniiperformanþe notabile ale costuluicu care se obþine ºi implicit se fur-nizeazã o serie de bunuri publice.

De exemplu, pentru locuitorii mu-nicipiului „P” care beneficiazã desistemul centralizat de încãlzire,administraþia localã a reuºit sãobþinã cel mai mic cost al gigacalo-riei pe þarã. Nu acelaºi lucru seîntâmplã la nivelul transportuluipublic urban, unde, dimpotrivã,costul unei cãlãtorii este cel mairidicat din zona geograficã în careeste situat municipiul „P” ºi aceas-ta datoritã unor ample investiþii înmijloace de transport urbane ne-poluante, la care se adaugã oferireade gratuitãþi sau facilitãþi unor largicategorii ale populaþiei, respectivpentru elevi, studenþi, pensionarisau handicapaþi, precum ºi creºteriinivelului de trai pentru mulþi alþicetãþeni, care au achiziþionatmijloace proprii de transport ºi care

îºi permit sã le foloseascã uzual,renunþând la serviciile publice detransport.

Remarcabil este modul în care fac-torii de decizie au conceput ºiimplementat bugetele locale, multmai transparente ºi mai uºor deanalizat de diverse categorii de uti-lizatori, care nu mai trebuie nea-pãrat sã aibã nevoie de o pricepereanume pentru a interpreta cifrelepublicate. Se apeleazã la o formulãnouã de prezentare publicã a buge-tului, respectiv prin structurareaacestuia în buget de funcþionare ºibuget de dezvoltare, prezentândastfel ce se consumã în prezentpentru funcþionarea propriu-zisã ainstituþiilor publice, dar ºi ce seinvesteºte ºi mai ale în ce obiective.

Pentru comparaþie, prezentãm maijos principalele repere din bugetelepentru anul 2007 ale celor douãunitãþi administrativ teritoriale stu-diate, sintetizate din site-ul primã-riilor care le administreazã.

Pentru anul 2008, sunt previziona-te venituri la bugetul local deaproximativ 540.000 mii lei, adicã ocreºtere cu 19.3% faþã de anul pre-cedent ºi se doreºte sã se menþinãacelaºi ritm ridicat al investiþiilor,aproximativ o treime din cheltu-ielile ce urmeazã a fi efectuate dinbanii strânºi la bugetul local fiind

alocate diverselor obiective deinvestiþii: reparaþii curente sau ca-pitale de strãzi, instituþii de culturãºi învãþãmânt, lãcaºuri de cult saulocuinþe sociale.

Consideraþii generale asupracapacitãþii de audit public internla care a avut acces aceastã unitateadministrativ teritorialã

Tot acest context economic ºi sociala fost prezent pe parcursul imple-mentãrii ºi evoluþiei funcþiei deaudit intern al primãriei municipi-ului „P”. Ceea ce deosebeºte fun-damental aceastã entitate de altelesimilare este atitudinea respons-abilã ºi conºtientã a managementu-lui de vârf faþã de riscurile opera-þionale ºi financiare care planeazãasupra entitãþii - motiv pentru caremulte dintre activitãþile ºi serviciilepublice au fost externalizate - pre-cum ºi importanþa acordatã contro-lului intern ca funcþie managerialã.

Pentru a potenþa capacitatea admi-nistraþiei de a beneficia de premise-le unui management competent, s-a acceptat de la început ideeacreãrii unui serviciu puternic caresã realizeze auditul intern atât lanivelul instituþiei numitã Primãriamunicipiului „P, cât ºi la nivelulinstituþiilor subordonate ºi finan-þate de la bugetul local.

2710/2008

Studiu de caz

Primii ani de manifestare a auditu-lui intern la nivelul Primãriei mu-nicipiului „P” au fost ani în care s-au realizat misiuni de asigurare aconformitãþii ºi regularitãþii unorfuncþii ºi activitãþi suport ale orga-nizaþiei, respectiv cea de resurseumane, financiar-contabilã, deachiziþii, accentul punându-se perespectarea cadrului legal în vigoa-re, precum ºi pe execuþia bugetarã,eficienþa controlului intern fiindurmãritã cu precãdere din unghiuleficienþei controlului financiar pre-ventiv propriu.

Apoi, s-au extins auditurile ºi asu-pra unitãþilor subordonate ºi chiarasupra entitãþilor private cãroramunicipalitatea le concesionase oserie de servicii publice sau activi-tãþi din sfera administraþiei publicelocale, cum ar fi, de exemplu, socie-tatea comercialã cu capital privatcare se ocupã de furnizarea agentu-lui termic.

Pentru anul 2007 se planificã, pelângã misiunile de asigurare, dejadevenite tradiþionale ºi primeleaudituri interne de performanþã,având drept obiect activitatea des-fãºuratã de entitãþi care activeazãîn sfera economicã, gen transportulpublic urban sau furnizarea agen-tului termic în sistem centralizat.

Anii 2007-2008 sunt ani în care ser-viciul de audit intern se implicã înconsilierea întregului aparat alprimãriei în ceea ce priveºte imple-mentarea noului sistem de mana-gement financiar ºi control intern.

Având asiguratã funcþia de con-ducere, serviciul de audit public in-tern al Primãriei municipiului „P”a avut premisa realizãrii unor au-dituri la standardele de calitate im-puse, pentru cã o revizuire a fiecã-rei etape de realizare a misiunii,precum ºi a documentaþiei întoc-mite a existat în mod permanent.

Acest lucru a fost evidenþiat ºi cuocazia evaluãrii externe realizateatât de structura teritorialã specia-lizatã din cadrul Ministerului deFinanþe, cât ºi de instituþia abilitatãsã efectueze controlul financiarpublic extern ºi audituri externe,respectiv Curtea de Conturi.

Pentru cele douã entitãþi studiate,auditul public intern a fost foartepuþin evidenþiat pozitiv cu ocaziacontroalelor efectuate de instituþiasupremã de control financiar ºi au-dit pentru cã nu a reuºit sã furni-zeze indicii ºi nici minimul de in-formaþii pentru a diminua volumulde muncã al auditorilor externi,motiv pentru care în mare parte afost ignorat sau criticat de cãtreaceºtia, însã activitatea de auditpublic intern a fost impulsionatã ºipusã pe un fãgaº bun în urma eva-luãrilor externe realizate cu ocaziacontroalelor financiare externe.

De câþiva ani buni, Curtea de Con-turi realizeazã misiuni de auditfinanciar ºi misiuni de audit al per-formanþei pentru diferite progra-me, acþiuni sau activitãþi publice ºi,din pãcate, auditul intern din enti-tãþile unde realizeazã acest gen deacþiuni nu a evoluat simultan cu ac-þiunile acesteia, spre a include înprogramele anuale misiuni care sãaibã drept obiective criteriile con-sacrate ale performanþei: economi-citatea, eficacitatea ºi eficienþa;deoarece s-a concentrat excesiv demult pe misiunile de asigurare aconformitãþii ºi regularitãþii.

ConcluziiCele douã studii de caz prezentate,fãrã a cuprinde în mod exhaustivproblematica specificã adminis-traþiei publice locale, s-au focalizat,pe de o parte, pe implementarea ºievoluþia structurilor de audit pu-

blic intern din cadrul primãriilorcelor douã unitãþi administrativteritoriale ºi, pe de altã parte, peanaliza stadiului de dezvoltare alcelor douã comunitãþi în momentulintegrãrii europene ºi perspectivelepe termen mediu ºi lung

Interesant este de remarcat faptulcã discrepanþa din punct de vedereorganizaþional ºi funcþional dintrecele douã compartimente de auditpublic intern este determinatã deconcepþia ºi percepþia diametralopusã a managementului asuprariscurilor pe care trebuie sã le con-troleze, dar cã, strategic vorbind,este expresia atitudinii pasive ver-sus celei pro-active faþã de promo-varea progresului ºi a declanºãriiprocesului de dezvoltare zonalã/lo-calã.

Pentru auditorul intern este impor-tant sã se apropie suficient de mana-gementul de vârf pentru a-l sensi-biliza ºi conºtientiza în legãturã curiscurile actuale, dar ºi viitoare, încontextul în care rolul de consiliereal auditorului intern se poate afir-ma în acest moment, depãºindu-ºipoziþia de subordonat-executant.

Important este sã reuºeascã în aface înþeles un lucru simplu ºianume acela cã auditul intern tre-buie separat de controlul internmanagerial, precum ºi cã oferta deprestaþii oferite de capacitatea deaudit poate fi realã ºi eficientãnumai în momentul în care vor fisuficiente resurse umane atrase înmunca de audit, corespunzãtoaredin punct de vedere al pregãtiriiprofesionale, dar ºi cantitativ.

Aceeaºi persoanã nu va putea înmod independent sã auditeze unprogram, o funcþie, un serviciu,dacã realizeazã diverse controaledispuse de conducere, cu atât maimult cu cât este lipsit de o super-

28


vizare corespunzãtoare din parteaunei conduceri proprii – denumitãgeneric responsabilul cu auditulintern, precum nu va putea sã for-muleze recomandãri într-un dome-niu unde a fost implicat în diversemisiuni de consiliere.

Stadiul actual de dezvoltare a capa-citãþii administrative din cele douãmunicipalitãþi este cel al formulãriiºi definirii strategiei de dezvoltarea instituþiilor care graviteazã însfera lor decizionalã, cu implicareaauditului intern în ceea ce se nu-meºte conturarea tabloului riscuri-lor, dintre care cel mai elocvent ºicu persistenþã este cel al subdez-voltãrii.

Din pãcate, doar entitatea „P” sepoate mândri cã are întocmit ºipublicat un Plan strategic de dez-voltare pânã în 2025, ceea ce pentruauditul intern reprezintã o serioasãbazã de planificare a misiunilor deaudit.

Standarde Profesionale pentru Procedurile Profesionale de Audit Intern,IIA, 2007;

“How do internal auditors add value” – Internal Auditor Magazine, fe-bruarie 2003;

www.animma.ro ;www.sar.org.ro SAR Policy brief.no.27 „Lungul drum spre Europa” -

Studiu al Societãþii Academice RomâneCamera Auditorilor Financiari din România, „Ghid privind unele regle-

mentãri ale profesiei de auditor“, ed.II, 2007Legea nr. 215/2001 – Legea administraþiei publice locale (republicatã);

M.O. nr.204/ 23 aprilie 2001Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern; M.O. nr.953/ 24 decem-

brie 2002Legea nr. 273/2006 – Legea privind finanþele publice locale; M.O. nr.618/

18 iulie 2006O.M.F.P.nr.38 din 15.01.2003, de aprobare a Normele generale privind

exercitarea activitãþii de audit public intern;Raportul anual privind activitatea de audit public intern pe anul 2004,

publicat de U.C.A.A.P.I. din cadrul M.F.P. ;Raport anual privind activitatea de audit public intern în anul 2005, pu-

blicat de U.C.A.A.P.I.

Bibliografie

Noi reglementãri emise de Camera

Auditorilor Financiaridin România

În luna iulie 2008 au fost publi-cate în Monitorul Oficial al Ro-mânia, partea I urmãtoarele re-glementãri adoptate de ConsiliulCamerei Auditorilor Financiari:

1. Regulamentul privind sta-bilirea rãspunderii discipli-nare a membrilor CAFR,publicat în Monitorul Ofi-cial al României, partea I,nr.524/11 iulie 2008,

2. Hotãrârea nr.123 a Consi-liului CAFR privind apro-

barea Procedurilor pentruacreditarea societãþilor deaudit organizatoare de cur-suri de pregãtire profesion-alã, publicatã în MonitorulOficial al României, parteaI, nr.511/08 iulie 2008,

3. Hotãrârea nr.124 a Consi-liului CAFR privind apro-

barea Procedurilor de acre-ditare a formatorilor CAFR,publicatã în Monitorul Ofi-cial al României, partea I,nr.511/08 iulie 2008.

Aceste noi reglementãri se regã-sesc ºi pe site-ul www.cafr.ro,secþiunea "Hotãrâri ale CAFR".

Din activitatea CAFR

Important !Se aflã în lucru elaborarea proiectului de modificare ºi completare aOrdonanþei de urgenþã a Guvernului nr.75/1999, republicatã cu mo-dificãrile ulterioare, proiect adaptat la noile reglementãri instituiteprin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr.90/2008 privind auditulstatutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiareanuale consolidate, reprezentând transpunerea Directivei 2006/43/CE. [Daniela ªTEFÃNUÞ]

2910/2008

IntroducereÎncepând cu exerciþiul financiar al anului 2006, con-turile consolidate au devenit o realitate practicã ºi înmediul contabil din þara noastrã. Astfel, în OMFP1752/2005 de aprobare a reglementãrilor contabile

conforme cu directivele europene se menþioneazã cãsocietãþile de grup, care îndeplinesc anumite criteriide mãrime, trebuie sã întocmeascã propriile situaþiifinanciare consolidate fie pe baza Reglementãrilorcontabile conforme cu Directiva a VII-a europeanã, fiepe baza standardelor internaþionale de raportarefinanciarã (IFRS) elaborate de IASB (InternationalAccounting Standards Board).

De asemenea, societãþile comerciale ale cãror valorimobiliare, la data bilanþului, sunt admise la tranzac-þionare pe o piaþã reglementatã ºi care întocmesc situ-aþii financiare consolidate au obligaþia ca laîntocmirea acestora, începând cu exerciþiul financiaral anului 2007, sã aplice standardele internaþionale deraportare financiarã.

Teoriile consolidãriiºi implicaþiile acestora

în informarea financiarã

Consolidation Theories and their Implications for the Financial Reporting

Starting with the financial year 2006, consolidated accounts have become a practical reality in the accounting environment from ourcountry. Thus, through order 1752/2005 for approving the accounting regulations in accordance with European directives, the groupcompanies, which fulfill certain criteria of size, must prepare their consolidated financial statements either based on accounting reg-ulations in accordance with the 7th European directive, or based on international financial reporting standards (IFRS) published bythe International Accounting Standards Board (IASB). Similarly, companies whose shares are traded on a regulated market and which are preparing consolidated financial statements havethe obligation, starting with the financial year 2007, to apply international financial reporting standards.We believe that, for a better understanding of the basic principles and rules of consolidation, the acknowledgement of its various the-ories is of great interest. Through this study we want to highlight the consequences of consolidation theories to the financial infor-mation presented in the financial statements, as well as the way that they are reflected in the national and international accountingregulations.

Key words: Proprietary theory, parent company theory, parent company extension theory, entity theory, IFRS (InternationalFinancial Reporting Standards), consolidated financial statements

Abstract

Cuvinte cheie:teoria proprietarului,

teoria societãþii-mamã (financiarã), teoria extinsã a societãþii-mamã,

teoria economicã, IFRS (StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã),

situaþii financiare consolidate

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].

Marian SÃCÃRIN*

30


Considerãm cã, pentru o mai buna bunã înþelegere aprincipiilor ºi regulilor care stau la baza consolidãrii,cunoaºterea diferitelor teorii cu privire la consolidarenu este lipsitã de interes. Prin studiul prezentat,urmãrim sã evidenþiem atât consecinþele teoriilor deconsolidare asupra informaþiilor prezentate în situaþi-ile financiare, cât ºi modul în care acestea se regãsescîn reglementãrile contabile naþionale ºi internaþionale.

Prezentarea diferitelor teorii care vizeazã consolidarea

Deºi, în practicã, consolidarea conturilor a apãrut lasfârºitul secolului al XIX-lea1, bazele teoretice aleacesteia au fost dezvoltate mult mai târziu. Astfel,Baxter ºi Spinney (1975) menþioneazã patru teorii cuprivire la consolidarea conturilor: teoria proprietaru-lui, teoria societãþii-mamã, teoria extinsã a societãþii-mamã, teoria entitãþii.

În principal, aceste teorii de consolidare se diferenþi-azã între ele în funcþie de destinatarii informaþiilorfurnizate de conturile consolidate, de modul de eva-luare ºi de prezentare a anumitor elemente în situaþi-ile financiare (de exemplu: fondul comercial ºi intere-sele minoritare) ºi de modalitatea de a elimina, în con-solidare, consecinþele tranzacþiilor efectuate întresocietãþile din cadrul grupului.

a) Teoria proprietarului

Aceastã teorie priveºte entitatea ca o extensie a pro-prietarilor sãi ºi, în consecinþã, se considerã cã activeleºi datoriile entitãþii aparþin acestora. În aceste condiþii,informaþiile furnizate de conturile consolidate suntdestinate proprietarilor societãþii-mamã2. De fapt, înviziunea acestei teorii, obiectivul principal al con-turilor consolidate este acela de a prezenta activele ºidatoriile proprietarilor societãþii-mamã. Dacã o filialãnu este deþinutã în proporþie de 100% de cãtre socie-tatea-mamã, se considerã cã activele ºi datoriile filialeiaparþin proprietarilor societãþii-mamã proporþionalcu cota de participare a societãþii-mamã la capitalulfilialei. În schimb, partea care revine minoritarilor dincapitalurile filialei nu va fi prezentatã în situaþiilefinanciare consolidate.

Dintre metodele de consolidare, doar integrarea pro-porþionalã presupune consolidarea activelor ºi datori-ilor societãþii consolidate proporþional cu procentajulde interes, dar integrarea proporþionalã nu este fon-datã pe conceptul de proprietate, ci pe partajul fi-nanþãrii ºi exploatãrii unei societãþi aflatã sub controlcomun.

b)Teoria societãþii-mamã (financiarã)

Aceastã teorie porneºte de la premisa cã proprietateaunei filiale nu poate sã fie divizatã ºi, în consecinþã,disocierea dintre investitorul principal (societatea-mamã) ºi minoritari este artificialã.

În consecinþã, interesele minoritare sunt prezentate însituaþiile financiare consolidate, dar sunt considerateexterioare grupului. Astfel, în bilanþ, interesele mi-noritare sunt considerate datorii, în timp ce în contulde rezultate, partea minoritarilor se deduce în vede-rea determinãrii rezultatului consolidat.

Aceastã opticã, explicatã istoric prin apariþia socie-tãþilor de tip holding, reprezintã un compromis întreconsideraþiile financiare, care sunt predominante dinpunctul de vedere al prezentãrii intereselor mino-ritare în categoria resurselor externe ºi cele econom-ice, care justificã prezentarea în bilanþul consolidat atuturor activelor ºi datoriilor filialei. De fapt, activi-tatea unui holding constã, în principal, în deþinerea departicipaþii, iar consolidarea vizeazã asigurarea trans-parenþei la nivelul situaþiilor financiare ale acestuia.

c) Teoria extinsã a societãþii-mamã (mixtã: financiarã ºi economicã)

Conform acestei teorii, destinatarii privilegiaþi ai situ-aþiilor financiare consolidate sunt tot acþionarii socie-tãþii-mamã, dar principiile care se aplicã investitoru-lui majoritar se extind ºi la nivelul acþionarilorminoritari. Acþionarii minoritari sunt consideraþi ocategorie de terþi cu un statut aparte. Distincþia aces-tora faþã de creditorii clasici se face prin faptul cã: nupot sã cearã rambursarea propriilor titluri, nu audreptul la o remuneraþie în absenþa beneficiilor ºi suntdirect interesaþi de buna desfãºurare a activitãþii între-prinderii. De asemenea, interesele minoritare (partea

1 Societatea americanã National Lead a publicat, în 1892, conturi consolidate, deºi, la acea datã, reglementãrile contabile dinSUA nu precizau obligativitatea întocmirii conturilor consolidate.

2 Societatea-mamã este acea societate care exercitã controlul asupra uneia sau mai multor societãþi care poarta denumirea defiliale. Controlul reprezintã puterea de a conduce politicile financiare ºi operaþionale ale unei entitãþi, astfel încât sã se obþinãavantaje din activitãþile acesteia.

3110/2008

Teoriile consolidãrii ºi informarea financiarã

care revine minoritarilor din capitalurile proprii ale

societãþii consolidate) nu sunt asimilate nici capi-

talurilor proprii deoarece:

- acþionarii minoritari pot sã facã presiuni asupra

filialelor în vederea distribuirii de dividende;

- acþionarii minoritari pot sã provoace o ieºire defonduri în situaþia rãscumpãrãrii de titluri decãtre societatea-mamã;

- existenþa intereselor minoritare în bilanþul con-solidat poate sã fie mai puþin durabilã decât ceaa posturilor clasice de capitaluri proprii, filiala

32


fiind susceptibilã de ieºire din perimetrul deconsolidare.

În consecinþã, se considerã cã interesele minoritare auo naturã diferitã atât de cea a capitalurilor proprii, câtºi de cea a datoriilor. Astfel, locul care se atribuie aces-tora în bilanþul consolidat se gãseºte într-o zonã inter-mediarã, situatã între capitalurile proprii ºi datorii.

d) Teoria entitãþii (economicã)

Spre deosebire de teoriile precedente, care conservã,într-o mãsurã mai mare sau mai micã, o viziune patri-monialã, teoria entitãþii considerã grupul o entitateeconomicã distinctã. De asemenea, se porneºte de lapremisa cã activele ºi datoriile societãþilor consolidateaparþin întregului grup (ansamblului constituit dinsocietatea-mamã ºi toate filialele sale ce intrã în peri-metrul de consolidare), în cadrul cãruia nu se face dis-tincþie între acþionarii majoritari ºi cei minoritari. Înconsecinþã, în bilanþul consolidat interesele minori-tare sunt prezentate în categoria capitalurilor proprii.

Este de înþeles cã teoriile prezentate mai sus au con-secinþe diferite asupra informaþiilor furnizate în situ-

aþiile financiare consolidate. Principalele influenþe alecelor patru teorii asupra informaþiilor prezentate însituaþiile financiare se pot prezenta comparativ ca întabelul din pagina 31.

Regãsirea teoriilor consolidãrii în standardele internaþionale

de raportare financiarã (de contabilitate) ºi reglementãrile

contabile din þara noastrãFãrã sã menþioneze explicit, standardele inter-naþionale de raportare financiarã (de contabilitate)privilegiazã teoria entitãþii, dar, în cuprinsul acestora,se regãsesc ºi elemente specifice teoriilor societãþii-mamã. Fãrã sã avem pretenþia unei abordãri exhaus-tive, în urma analizãrii standardelor internaþionale deraportare financiarã IFRS 3 „Grupãrile de între-prinderi“ ºi IAS 27 „Situaþiile financiare consolidate ºiindividuale (separate)“, am identificat urmãtoareleinfluenþe ale teoriilor de consolidare:

3310/2008


Directiva a VII-a3 europeanã a neglijat aspectele doc-trinare ºi, în consecinþã, în cadrul acesteia nu se regã-sesc referiri cu privire la teoriile consolidãrii. Aceastãdirectivã se limiteazã la simple precizãri ce urmãresc,pe de o parte, delimitarea situaþiilor în care este nece-sarã întocmirea ºi publicarea conturilor consolidate ºi,pe de altã parte, definirea unor elemente minimale acãror respectare ar trebui sã asigure o bunã compara-bilitate a conturilor consolidate la nivelul þãrilormembre ale Uniunii Europene4. De exemplu, încuprinsul acestei directive, se menþioneazã cã parteace revine persoanelor strãine din capitalurile propriiºi rezultatul filialelor incluse în consolidare sunt

înscrise în bilanþul consolidat ºi în contul de profit ºipierdere consolidat la o rubricã ce va purta o denu-mire corespunzãtoare, dar fãrã sã se menþionezemodalitatea de calcul ºi locul exact al acesteia în bilanþ(articolele 21 ºi 23).

Reglementãrile contabile din þara noastrã au la bazãprevederile Directivei a VII-a, dar influenþele stan-dardelor internaþionale de contabilitate (de raportarefinanciarã) nu sunt de neglijat. De fapt, normalizatoriidin þara noastrã au completat lacunele Directivei aVII-a cu tratamente din standardele internaþionale decontabilitate (de raportare financiarã).

3 Directiva a VII- a cu privire la conturile consolidate, din 13 iunie 1983 (83/349/CEE); menþionãm cã, pânã în prezent, aceastãdirectivã a fost modificatã de mai multe ori.

4 Precizãm cã sfera de aplicare a Directivei a VII-a s-a restrâns, deoarece, începând cu exerciþiul financiar al anului 2005, soci-etãþile europene ale cãror titluri sunt cotate îºi întocmesc situaþiile financiare consolidate pe baza standardelor internaþionalede raportare financiarã (Reglementarea Comisiei Europene nr. 1606/2002).

34


Abordarea practicã a teoriilor

cu privire la consolidarePentru prezentarea consecinþelor practice ale celorpatru teorii de consolidare, presupunem urmãtorulexemplu practic.

Pe data de 1.01.N, societatea M a achiziþionat 70% dintitlurile societãþii F la preþul de 160.000.000 um. Înmomentul achiziþionãrii titlurilor, un teren al soci-etãþii F a avut valoarea justã mai mare decât valoareacontabilã cu 10.000.000 um. De asemenea, la aceeaºidatã, capitalurile proprii ale societãþii F au fost urmã-toarele:

- capital: 150.0000.000 um

- rezerve: 50.000.000 um

Bilanþurile ºi conturile de profit ºi pierdere ale celordouã societãþi5, la 31.12.N, se prezintã astfel:

5 Modelele de bilanþ ºi cont de profit ºi pierdere sunt prezentate sub o formã simplificatã ºi, în consecinþã, acestea nu sunt si-milare cu cele prezentate în OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene.

3510/2008


În cursul exerciþiului N:- societatea F a realizat un profit de 5.000.000 um, în

urma vânzãrii de mãrfuri cãtre societatea M(preþul de vânzare al mãrfurilor a fost de20.000.000 um, iar costul de achiziþie al acestora afost de 15.000.000 um); la sfârºitul anului, mãr-furile se aflau în stocul societãþii M;

- societatea M a realizat un profit de 20.000.000 umdin vânzarea de mãrfuri cãtre societatea F (preþulde vânzare al mãrfurilor a fost de 60.000.000 um,iar costul de achiziþie al acestora a fost de40.000.000 um); la sfârºitul anului, mãrfurile seaflau în stocul societãþii F.

a) Prezentarea bilanþului consolidat ºi a contului deprofit ºi pierdere consolidat în condiþiile aplicãriiteoriei proprietarului

(1) Fondul comercial se calculeazã astfel:

Costul de achiziþie al titlurilor 160.000.000

Partea ce revine M din capitalurile proprii ale societãþii F existente în momentul achiziþionãrii titlurilor (200.000.000 x 70%) (140.000.000)

Partea ce revine societãþii M din plusul de valoare aferent terenului (7.000.000) (10.000.000 x 70%)Fondul comercial 13.000.000

(2) Parte ce revine societãþii M din plusul de valoareaferent terenului (10.000.000 x 70%); terenul esteprezentat la valoarea justã, dar numai pentrupartea care revine societãþii-mamã.

(3) Profitul obþinut de societatea F din vânzarea cãtresocietatea M se diminueazã proporþional cu cotade participare a societãþii M în societatea F(5.000.000 x 70%), în contrapartidã, diminuân-du-se ºi stocurile.

(4) Profitul obþinut de societatea M din vânzareacãtre societatea F se diminueazã proporþional cucota de participare a societãþii M în societatea F(20.000.000 x 70%), în contrapartidã, diminuân-du-se ºi stocurile.

Profitul intern aferent stocurilor finale, se eliminãîn cadrul procesului de consolidare, deoarececorespunde unui câºtig nerealizat (cel care le-acumpãrat nu le-a vândut la o altã societate dinafara grupului).

(5) Titlurile deþinute de societatea M la societatea Fse eliminã în contrapartidã cu cota parte ce revinesocietãþii M din capitalurile proprii ale societãþii Fexistente în momentul achiziþiei titlurilor, difer-enþa dintre acestea fiind reprezentatã de fondulcomercial (1) ºi cota parte de revine societãþii Mdin plusul de valoare aferent terenului (2).

(6) Veniturile realizate de M din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea F se eliminã proporþional cu cotade participare a societãþii M în societatea F(60.000.000 um x70%), iar cheltuielile aferente seeliminã, de asemenea, proporþional cu cota departicipare a societãþii M la societatea F(40.000.000 um x 70%);

(7) Veniturile realizate de F din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea F se eliminã proporþional cu cotade participare a societãþii M în societatea F(20.000.000 umx70%), iar cheltuielile aferente se

36


eliminã, de asemenea, proporþional cu cota departicipare a societãþii M la societatea F(15.000.000 um x 70%).

b) Prezentarea bilanþului consolidat ºi a contului deprofit ºi pierdere consolidat în viziunea teorieisocietãþii-mamã

(1) Determinarea fondului comercial este identicã cucea de la teoria proprietarului;

(2) Partea ce revine societãþii M din plusul de valoareaferent terenului: 10.000.000 um x 70%; terenuleste prezentat la valoarea justã, pentru parteacare revine societãþii-mamã, ºi la valoarea con-tabilã, pentru partea care revine minoritarilor;

(3) Profitul obþinut de societatea F se eliminã pro-porþional cu cota de participare a societãþii M încadrul societãþii F (5.000.000 x 70%); în contra-partidã, se diminueazã stocurile;

(4) Profitul obþinut de societatea M din vânzãrilecãtre societatea F se eliminã proporþional cu cotade participare a societãþii M în societatea F(20.000.000 um x40%); în contrapartidã, se dimin-ueazã stocurile;

(5) Capitalul ºi rezervele societãþii F se împart înpartea ce revine societãþii M (200.00.000x70%) ºipartea ce revine minoritarilor (200.000.000 um x30%). Partea ce revine societãþii M (140.000.000um) se eliminã în contrapartidã cu titlurile(160.000.000), diferenþa dintre acestea (20.000.000um) fiind alocatã fondului comercial (13.000.000)ºi cotei pãrþi ce revine societãþii M din plusul devaloare aferent terenului (7.000.000 um);

(6) Cota parte ce revine minoritarilor din rezultatulsocietãþii F (40.000.000 um x 30%);

(7) Teoria societãþii-mamã considerã interesele mi-noritare datorii; Interesele minoritare reprezintãacea parte din profit sau pierdere ºi din activelenete ale unei filiale atribuibilã acelei pãrþi din par-ticipaþiile la capitalurile proprii ce nu este deþinu-tã, direct sau indirect, de cãtre societatea-mamã.

(8) Veniturile realizate de M din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea F se eliminã proporþional cu cotade participare a societãþii M în societatea F

3710/2008


(60.000.000x70%), iar cheltuielile aferente se elimi-nã, de asemenea, proporþional cu cota de partici-pare a societãþii M la societatea F (40.000.000 umx 70%);

(9) Veniturile realizate de F din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea F se eliminã proporþional cu cotade participare a societãþii M în societatea F(20.000.000x70%), iar cheltuielile aferente se elimi-nã, de asemenea, proporþional cu cota de partici-pare a societãþii M la societatea F (15.000.000 umx 70%);

10) Partea ce le revine minoritarilor din rezultatulfilialei (40.000.000 um x 30%) se deduce în contulde profit ºi pierdere consolidat.

c) Prezentarea bilanþului consolidat ºi a contului deprofit ºi pierdere consolidat în viziunea teorieiextinse a societãþii-mamã (teoria mixtã)

(1) Determinarea fondului comercial este identicã cucea de la teoriile proprietarului ºi societãþii-mamã;

(2) Partea ce revine societãþii M din plusul de valoareaferent terenului (10.000.000 um x 70%);

(3) Partea ce revine minoritarilor din plusul de va-loare aferent terenului (10.000.000 um x 30%);

Terenul este prezentat la valoarea justã, atât pen-tru partea care revine societãþii-mamã, cât ºi pen-tru partea care revine minoritarilor.

(4) Profitul obþinut de societatea F din vânzarea mãr-furilor cãtre societatea M se eliminã în totalitate,imputându-se celor douã categorii de asociaþiproporþional cu cota de participare la capitalulsocietãþii F;

(5) Profitul obþinut de societatea M din vânzareamãrfurilor cãtre societatea F se eliminã în totali-tate, imputându-se în totalitate societãþii M;

(6) Capitalul ºi rezervele societãþii F se împart înpartea ce revine societãþii M (200.00.000x70%) ºipartea ce revine minoritarilor (200.000.000 um x30%). Partea ce revine societãþii M (140.000.000um) se eliminã în contrapartidã cu titlurile(160.000.000), diferenþa dintre acestea (20.000.000um) fiind alocatã fondului comercial (13.000.000)ºi cotei pãrþi ce revine societãþii M din plusul devaloare aferent terenului (7.000.000 um);


(8) Interesele minoritare nu sunt considerate nicidatorii ºi nici capitaluri proprii;

(9) Veniturile realizate de M din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea F se eliminã proporþional pentruîntreaga valoare (60.000.000 um), iar cheltuielile

38


aferente se eliminã, de asemenea, pentru întreagavaloare (40.000.000 um);

(10) Veniturile realizate de F din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea M se eliminã pentru întreaga va-loare ( 20.000.000 um), iar cheltuielile aferente seeliminã, de asemenea, pentru întreaga valoare(15.000.000 um);

(11) Partea ce le revine minoritarilor din rezultatulsocietãþii F diminuat cu profitul obþinut deaceastã societatea din vânzarea mãrfurilor cãtresocietatea M (35.000.000 um x 30%) se se scade încontul de profit ºi pierdere consolidat.

d) Prezentarea bilanþului ºi a contului de profit ºipierdere consolidate în viziunea teoriei entitãþii

(1) Fondul comercial cuprinde atât partea care revinesocietãþii M (13.000.000 um), cât ºi partea carerevine minoritarilor (13.000.000 um/0,7 -13.000.000 um). Acesta este prezentat prezentat,în bilanþul consolidat, atât pentru partea carerevine societãþii M (13.000.000 um), cât ºi pentrupartea care revine minoritarilor (5.570.000 um).Pentru determinarea pãrþii ce revine minoritari-lor din fondul comercial am pornit de la fondulfondul comercial “achiziþionat” (13.000.000 um)ºi am determinat un fond comercial total prezu-mat (13.000.000/0,7 = 18.570.000). Însã, este depreferat ca fondul comercial total sã fie determi-nat pornindu-se de la valoarea justã a societãþiidiminuatã cu diferenþa dintre valoarea justã aactivelor identificabile ºi valoarea justã a datori-ilor identificabile6.

(2) Partea ce revine societãþii M din plusul de valoareaferent terenului (10.000.000 um x 70%);

(3) Partea ce revine minoritarilor din plusul de va-loare aferent terenului (10.000.000 um x 30%);

(4) Profitul obþinut de societatea F din vânzareamãrfurilor cãtre societatea M se eliminã în totali-tate, imputându-se celor douã categorii de asoci-aþi proporþional cu cota de participare la capitalulsocietãþii F;

(5) Profitul obþinut de societatea M din vânzareamãrfurilor cãtre societatea F se eliminã în totali-tate, imputându-se în totalitate societãþii M;

(6) Capitalul ºi rezervele societãþii F se împart înpartea ce revine societãþii M (200.00.000x70%) ºipartea ce revine minoritarilor (200.000.000 um x30%). Partea ce revine societãþii M (140.000.000um) se eliminã în contrapartidã cu titlurile(160.000.000 um ), diferenþa dintre acestea(20.000.000 um) fiind alocatã fondului comercial(13.000.000 um) ºi cotei pãrþi ce revine societãþiiM din plusul de valoare aferent terenului(7.000.000 um);


(8) Interesele minoritare cuprind ºi partea ce lerevine acestora din fondul comercial;

6 Aceastã modalitate de determinare a fondului comercial, care este în concordanþã cu ultimele modificãri aduse standarduluiinternaþional de raportare financiarã IFRS 3 “Grupãrile de întreprinderi”, în ianuarie 2008, va face obiectul unui viitor studiu.

3910/2008


(9) Interesele minoritare sunt incluse în categoriacapitalurilor proprii;

(10) Veniturile realizate de M din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea F se eliminã proporþional pentruîntreaga valoare (60.000.000 um), iar cheltuielileaferente se eliminã, de asemenea, pentru întreagavaloare (40.000.000 um);

(11) Veniturile realizate de F din vânzarea mãrfurilorcãtre societatea M se eliminã proporþional pentruîntreaga valoare ( 20.000.000 um), iar cheltuielileaferente se eliminã, de asemenea, pentru întreagavaloare (15.000.000 um);

(12) Rezultatul se determinã pentru întregul grup,care este privit ca o singurã entitate, ºi sedivizeazã în partea ce revine acþionarilor soci-etãþii-mamã ºi partea care revine minoritarilor.

(13) Partea ce le revine minoritarilor din rezultatulsocietãþii F diminuat cu profitul obþinut deaceastã societatea din vânzarea mãrfurilor cãtresocietatea M (35.000.000 um x 30%) se scade încontul de profit ºi pierdere consolidat.

ConcluzieDe-a lungul anilor, au fost elaborate mai multe teoriicu privire la consolidarea conturilor: teoria propri-etarului, teoria societãþii-mamã, teoria extinsã a soci-etãþii-mamã ºi teoria entitãþii.

Este evident faptul cã aplicarea uneia sau alteia dintreaceste teorii are consecinþe diferite asupra informaþi-ilor prezentate în situaþiile financiare consolidate.

Însã, în urma analizãrii evoluþiei standardelor inter-naþionale de raportare financiarã, am constatat cã unadintre acestea, respectiv teoria entitãþii, are, din ce înce mai mult, câºtig de cauzã.

Aceastã situaþie se explicã prin faptul cã, în prezent, laefectuarea analizelor financiare se considerã cã estenecesar sã se depãºeascã limitele unei entitãþi juridicedistincte (unei societãþi) ºi sã se recurgã la noþiunea deentitate economicã (grupul de societãþi).

De asemenea, deoarece minoritarii pot avea un rolimportant în finanþarea filialelor (uneori, participareaacestora la capital fiind mai mare decât cea a soci-etãþii-mamã), este necesar ca în situaþiile financiareconsolidate aceºtia sã nu fie trataþi diferit de majori-tari, ceea ce se întâmplã în cazul teoriei entitãþii.

Baxter, G.C., Spinney, J.C., 2007, A closer look at con-

solidated financial statement theory, CA

Magazine, january;

Gîrbinã, M.M., Bunea, St., 2007, Reconsiderarea con-

solidãrii conturilor la nivel international. De la

optica financiarã la optica economicã: conside-

rente teoretice ºi incidenþe practice, Contabilitatea,

expertiza ºi auditul afacerilor, nr.9, septembrie;

Schewin, P., 2000, Nouvelle méthodologie des

comptes consolidés et concept de l’entité

économique, Revue française de comptabilité, nr.

324, Juillet – Août, pag. 23-27;

Sãcarin, M., 2002, Grupurile de societãþi ºi repere ale

interpretãrii conturilor consolidate, Editura

Economicã, Bucureºti;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1752/2005

pentru aprobarea reglementãrilor contabile con-

forme cu directivele europene, cu modificãrile ºi

completãrile ulterioare;

http://europa.eu/scadplus/leg/fr/lvb/l26010.htm,

Septième directive: comptes consolidés des

sociétés de capitaux ;

http://www.iasplus.com/standard/ifrs03.htm.

Bibliografie

40

IntroducereDupã anii 1990, þãrile în tranziþie s-au aflat într-un proces de cãutarea propriilor cãi de urmat în demo-cratizarea sectorului public, iarconstruirea unui sistem sãnãtos demanagement al finanþelor publiceare o importanþã majorã în contex-tul actual al politicilor publice.

Egalizarea fiscalã reprezintã untransfer al jurisdicþiei resurselor fis-cale cu scopul de a echilibra dife-renþele dintre creºterea veniturilor

sau dintre costurile serviciilor pu-blice. Obiectivul sãu principal estede a permite autoritãþilor regionaleºi locale sã ofere cetãþenilor pachetesimilare de servicii publice avândtaxe similare. Egalizarea fiscalãpoate fi vãzutã ca însoþind fireºtedescentralizarea fiscalã, avânddrept scop corectarea dezechili-brelor potenþiale ce rezultã dinautonomia regionalã ºi localã1.

Egalizarea fiscalã este reprezentatãîntr-un cadru instituþional mai am-plu, cum ar fi mãrimea, numãrul ºi

distribuþia geograficã a autoritãþi-lor regionale ºi locale, responsabili-tãþile ºi resursele fiscale alocatefiecãrei jurisdicþii sau mecanismeleputerii, împãrþite între autoritãþilepublice centrale ºi cele subordonateacesteia.

Raþiunea fundamentalã a egalizãriifiscale este existenþa unor circum-stanþe economice dezechilibrate,care produc disparitãþi ale capaci-tãþii diferitelor regiuni de a generabunãstare ºi, prin urmare, resursefiscale. Politicile de reducere a aces-tor disparitãþi sunt justificate depreocupãrile echitãþii. Mai precis,acest lucru presupune ca toþi ce-tãþenii unei þãri sã aibã aproximativacelaºi acces la serviciile publice,indiferent de unde locuiesc.

În general, autoritatea centralã pãs-treazã pentru sine mare parte aveniturilor, revendicându-ºi autori-tatea. De asemenea, este tipic în sis-temele descentralizate ca autoritã-þile regionale ºi locale sã facã chel-tuieli mai mari decât îºi permit sãfinanþeze. Rezultatul este cã auto-ritãþile locale rareori deþin mijloacede finanþare a pachetului standardde bunuri ºi servicii publice locale.

Evaluãri privindsistemul de

legalizare fiscalãîn România

Gheorghe GRIGORE*

Evaluations of the Fiscal EqualisationSystem in Romania

After 1990s, the countries in transition have been in a process of finding their own pathfor public sector democratization and construction of a sound public finance manage-ment system and fiscal decentralization is one of major importance in the current con-text of public policies.

This paper aims to provide an overview of the system of fiscal equalization transfers inRomania starting from the first major step of decentralization taken after the fall of thecommunist period and the modifications that occurred in order to adapt to the newenvironmental conditions imposed especially by the European Union perspective.

Key words: decentralisation, fiscal equalisation, equalisation transfers

Abstract

Cuvinte cheie:descentralizare, egalizare fiscalã, transferuri între

autoritãþile publice

* Lect.univ.dr., Universitatea „Constantin Brâncoveanu" Piteºti, e-mail: [email protected] H. Blöchliger et al. - Fiscal equalization in OECD countries -OECD Network on Fiscal Relations Across Levels of Government

WP(2007)

4110/2008

Sistemul de legalizare fiscalã în România

Pe de altã parte, autoritatea cen-tralã deþine de obicei mai multeresurse decât are nevoie pentru afurniza bunurile ºi serviciile pu-blice de care este responsabilã.

În acest context, este evident cã au-toritãþile locale depind în mod nor-mal ºi într-o anumitã mãsurã deveniturile autoritãþii centrale pen-tru a-ºi echilibra bugetele; în plus,este evident cã unele autoritãþilocale vor ajunge sã deþinã capaci-tãþi inegale de acoperire a cheltu-ielilor pentru responsabilitãþile lor.

Conceptul disparitãþilor (diferen-þelor) fiscale oferã un cadru folosi-tor pentru a defini ºi analiza dez-echilibrele bugetare generate într-un sistem de guvernãmântdescentralizat. Disparitatea (dife-renþa) fiscalã poate fi definitã, pen-tru oricare nivel al autoritãþilor, cadiferenþã dintre surplusul nece-sarului de cheltuieli ºi capacitateafiscalã.

În plus, necesarul de cheltuieli esteformat din fondurile necesare pen-tru a acoperi toate responsabili-tãþile privind cheltuielile atribuitede autoritatea respectivã la nivelulstandard de furnizare a serviciilor;capacitatea fiscalã poate fi definitãpe larg ca fiind capacitatea auto-ritãþii respective de a creºte veni-turile din propriile surse, exer-citând un nivel standard de efortfiscal pentru a finanþa pachetulstandard de bunuri ºi servicii pu-blice. În general, ori de câte ori dis-paritatea (diferenþa) unei anumiteautoritãþi este pozitivã, se poatespune cã nu existã suficiente veni-turi pe locuitor pentru a acoperinecesarul pe locuitor.

Diferenþele dintre disparitãþile fis-cale pe locuitor dintre diferiteleautoritãþi publice sunt denumitedezechilibre fiscale ºi reprezintã

condiþiile inegale de finanþare acheltuielilor ce revin fiecãrei auto-ritãþi publice. Existã douã tipuri dedezechilibre fiscale. Primul se re-ferã la dezechilibrele fiscale verti-cale, ce reprezintã diferenþa dintredisparitãþile fiscale dintre autori-tatea centralã ºi autoritãþile regio-nale sau locale. Al doilea tip sereferã la dezechilibrele fiscale ori-zontale, care reprezintã diferenþadintre disparitãþile fiscale dintreautoritãþile publice de acelaºi nivel.Se observã cu uºurinþã faptul cãdezechilibrele fiscale astfel definitenu sunt rezultatul comportamentu-lui diferitelor autoritãþi publice, cidepind mai degrabã de neconcor-danþa dintre responsabilitãþile alo-cate privind cheltuielile ºi venituri-le, ce rezultã din abilitatea auto-ritãþilor respective.

În plus, astfel de neconcordanþesunt puþin probabil sã existe în con-diþii optime, prin urmare mãsurilecorespunzãtoare de reducere aacestora devin esenþiale pentrutoate sistemele de guvernãmântdescentralizate.

Bineînþeles, întotdeauna va fi posi-bil sã reduci disparitãþile fiscale lascarã mai micã decât cea naþionalãprin creºterea veniturilor – cres-când puterea autoritãþilor localesau diminuând responsabilitãþiloracestora de cheltuieli, însã acesteopþiuni pot fi fie ineficiente, fie con-trare spiritului organizãrii descen-tralizate a sectorului public. În pri-vinþa problemei dezechilibrelor fis-cale, este important sã recunoaºtemcã soluþia nu necesitã o corectare astimulentelor autoritãþilor locale,modificând preþul relativ al bunu-rilor ºi serviciilor publice ºi nici im-punerea unor condiþii ce depãºescsimpla prezenþã a disparitãþii fis-cale pozitive.

Metodologia de cercetare constã înexplorarea cunoaºterii în domeniu,utilizând literatura de specialitatestrãinã ºi româneascã, legislaþia îndomeniu în vigoare pânã la acestmoment. S-a urmãrit stabilirea con-ceptelor generale ºi a proceselor cuscopul de a se evalua ºi îmbunãtãþisistemul actual de transferuri debani cu scopul de a echilibrabugetele locale. Pentru studiul careface obiectul acestui articol s-auaccesat ºi bazele de date existenteprivind veniturile ºi cheltuielilepublice locale disponibile în cadrulMinisterului Finanþelor ºi formu-lele de alocare a sumelor.

Evaluarea transferurilor de

egalizare în RomâniaAnalizând pe scurt structuraautoritãþilor publice locale dinRomânia, se poate observa cãadministraþia localã este organizatãla nivel de judeþe ºi localitãþi. Totuºinu existã o relaþie ierarhicã întreautoritãþile locale, judeþene ºi cen-trale, fiecare dintre acestea fiindlegale din punct de vedere politic.Când descentralizarea a fost adop-tatã imediat dupã anul 1989, fiindvãzutã ca un stadiu obligatoriu al„drumului spre Europa”, experi-enþa istoricã a autoritãþilor publicelocale era redusã ºi puþin folosi-toare. Realizarea unei reþele func-þionale de autoritãþi publice locales-a dovedit a fi o provocare, dincauza dificultãþilor create de unnou sistem construit din rãmãºiteîntr-o manierã coerentã2. Prin ur-mare, multe decizii privind proce-sul de descentralizare au fost maidegrabã neîntemeiate decât luate încunoºtinþã de cauzã, iar rezultateleau fost sub aºteptãri. Totuºi, modi-ficãri încã au loc în ceea ce priveºte

42

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

relaþiile fiscale dintre autoritãþilepublice. Cele mai importante îmbu-nãtãþiri aduse legislaþiei sunt enu-merate pe scurt în continuare:

- Legea Administraþiei Publice Lo-cale (LAPL), adoptatã în 1991 ºimodificatã de câteva ori, pânãcând a fost schimbatã cu nouaLAPL din 2001. Aceasta defineº-te mai ales structura ºi atribuþi-ile autoritãþilor publice locale pecele douã nivele;

- Legea Finanþelor Publice Locale(LFPL), adoptatã în 1998, repre-zintã punctul de cotiturã al sis-temului de transferuri între di-feritele autoritãþi publice, taxe,egalizarea granturilor ºi împru-muturile pentru municipii. Înacelaºi timp, autoritãþile localecontroleazã creºterea propriilorvenituri, iar consiliilor locale lis-a dat permisiunea sã-ºi admi-nistreze propriile taxe. În plus, afost introdusã formula de îm-pãrþire a impozitului pe venitîntre cele trei nivele ale auto-ritãþii publice, îmbunãtãþind ast-fel previziunea finanþelor inter-autoritãþi. Astfel, a fost introdusun sistem de egalizare a gran-turilor, autoritatea centralã fiindcea responsabilã pentru alo-carea sumelor pentru guvernelelocale;

- Ordonanþa de Urgenþã 45/2003aprobatã prin Legea 108/2004asupra Finanþelor Publice a ofe-rit baza pentru sistemul transfe-rurilor între autoritãþile publice,îmbunãtãþind LFLP din 1998,legea care a încorporat pentruprima datã prevederile transfer-urilor dintre autoritãþile publice;

- Legea 273/2006 asupra FinanþelorPublice Locale a definit „principi-

ile, cadrul general ºi procedurilepentru generarea, adminis-trarea, încredinþarea ºi utilizareafinanþelor publice locale, dar ºiresponsabilitãþile autoritãþilorpublice locale ºi instituþiilorpublice implicate în finanþelepublice locale” (Articolul 1).Noua lege a intrat în vigoare în2007 ºi odatã cu aceasta a fostrevizuit substanþial sistemultransferurilor de egalizare din-

tre autoritãþile publice (Artico-lele 32-33 din noua lege).

Pânã la reforma din perioada 1997-1998, România a trecut printr-unproces lent de descentralizare.Þãrile în tranziþie iniaþiazã activi-tãþi de descentralizare pentru acreºte eficienþa sectorului public înconcordanþã cu teorema descen-tralizãrii formulatã de Oates (Oates1972), pentru a diminua costurileadministraþiei publice ºi pentru areduce disparitãþile orizontale. Mo-tivele îndeplinirii necorespunzã-toare a acestor acþiuni ar putea fi:guvernul a fost supus unor presiu-

ni de implementare a reformei decãtre organizaþiile internaþionalesau de cãtre agenþiile UE ce oferãajutor – ºi aceasta este dovada pen-tru argumentul anterior, conformcãruia deciziile au fost luate înnecunoºtinþã de cauzã, fiind supu-se unor presiuni externe; autorita-tea centralã a cãutat sã soluþionezeniºte cheltuieli ºi, prin urmare, atransferat responsabilitãþile cãtrenivelele inferioare; pot fi luate înconsiderare ºi posibilele constrân-geri ce au încetinit procesul: lipsaabilitãþilor manageriale, oportu-nitãþile de fraudã.

Sistemulîn 1999-2003

Totuºi, punctul principal de por-nire a fost legea adoptatã în 1997-1998. Legea nr. 189/14.10.1998 aadus schimbãri majore în procesuldescentralizãrii. Prin aceasta s-astabilit transferul responsabilitã-þilor de la autoritãþile centrale la ni-velele inferioare ºi s-au definit sar-cinile ºi responsabilitãþile autoritã-þilor locale: întocmirea ºi aprobareabugetelor locale în timp util; sta-bilirea, încasarea ºi urmãrirea flu-xului taxelor locale; administrareaeficientã a bunurilor publice; ges-tionarea eficientã a resurselor fi-nanciare; stabilirea prioritãþilor înprivinþa cheltuielilor publice (Art. 5din Legea 189).

Din sumele alocate, 25% revinbugetului judeþean, iar restul estealocat de cãtre consiliul judeþeanmunicipiilor, oraºelor ºi comunelor,în funcþie de criterii prestabilite ºiconvenite împreunã cu consiliileacestora.

Reforma de descentralizare intro-dusã în 1998 a fost primul pas cãtre

2 Slukhai S (2003)- Dillemmas and compromises: Fiscal equalization in transition countries, LGI Studies, pg 18.

Raþiunea fundamentalãa egalizãrii fiscale

este existenþa unor circumstanþe

economice dezechilibrate,

care produc disparitãþiale capacitãþii diferitelor

regiuni de a generabunãstare ºi, prin urmare,

resurse fiscale

4310/2008


separarea obiectivelor si instru-mentelor pentru echilibrarea verti-calã ºi orizontalã, care erau neclarepânã la acel moment. A fost intro-dus, de asemenea, conceptul de ca-pacitate fiscalã ca o unitate de re-ferinþã în procesul de echilibrare abugetelor locale, cu o pondere de30%. Formula de echilibrare a fostadusã în discuþie ºi introdusã prinlege. Principalele probleme exis-tente la acel moment privesc urmã-toarele aspecte:

- Fluxul de fonduri prea lung – dela guvern la nivel de judeþ ºi dela nivel de judeþ la cel sub-judeþean – ineficienþã în ceea cepriveºte durata ºi neclaritãþi celasã loc la interpretãri propriiale textului legii ;

- Lipsa de transparenþã ºi de con-sistenþã a sistemului de echili-brare la nivel sub-naþional – dinbanii alocaþi de centru la nivelde judeþ, 25% sunt la nivel dejudeþ, iar restul fiind distribuitcãtre localitãþi; problema ceamare apare la nivel de localitãþi,deoarece nu toate utilizeazãaceeaºi forþã de echilibrare ;

- Lipsa de stimulente – din cauzafaptului cã propriile veniturierau incluse în indicatorul decapacitate fiscalã, iar elementeleutilizate la calcularea formuleide capacitate fiscalã sunt valoriprevizionate pentru anul urmã-tor, existã tendinþa de a subeva-lua acest indicator pentru aobþine cât mai multe fonduri dela nivel central ;

- În afarã de sumele de bani alo-cate ca impozit pe venit de cãtreMinisterul de Finanþe, existã ºi oa doua serie de bani pe care ju-deþele le primeau lunar ºi careera distribuitã cãtre comune,oraºe, municipii ºi bugetele

judeþene; nu existã nicio limitãîn ceea ce priveºte suma pe carejudeþul ºi-o reþinea ca buget pro-priu; procesul de alocare inadec-vat a reprezentat punctul depornire cãtre o nouã reformã;

- Probabil, cel mai semnificativelement ar fi gradul de corecti-tudine ºi echitate care era foartescãzut - fondurile de echilibrareerau distribuite aleatoriu mai

mult sau mai puþin la niveljudeþean ºi local, mai ales cã nuse utiliza aceeaºi formulã de alo-care la nivel local ;

- Lipsa claritãþii obiectivelor ºimanagementul financiar defec-tuos din cauza problemelor cudatele ºi raportãrile financiareinexistente sau necorespunzã-toare ;

- Inexistenþa standardelor deechilibrare ºi mãsurarea neco-respunzãtoare a nevoilor finan-ciare ºi a capacitãþii fiscale.

În ciuda tuturor inconvenienþelor,grantul de echilibrare introdus în1998-99 a adus îmbunãtãþiri semni-

ficative în comparaþie cu sistemulprecedent. Înainte de reformã,echilibrarea verticalã ºi orizontalãse realizau separat ºi era dificilãurmãrirea acestora.

Cu toate cã formula nu era aplicatãla fel peste tot, aceasta a reprezen-tat un element de referinþã pentruevaluarea echilibrãrii orizontale.Per ansamblu, se pare cã o pro-blemã majorã a reprezentat-o im-plementarea corespunzãtoare a sis-temului mai mult decât design-ulprecar al acestuia.

Sistemul în 2003-2006

Sistemul în aceastã perioadã a fostcriticat ca fiind orientat mai multcãtre echilibrarea intra-judeþeanãdecât inter-judeþeanã. Iatã câtevadin principalele concluzii referi-toare la perioada 2003-2006:

- Sistemul anterior a fost caracte-rizat de complexitate, ce a di-minuat transparenþa ºi a accen-tuat distorsiunile în alocareafondurilor. De remarcat formulacu patru variabile, ceea ce faceprocesul mai complex: capaci-tate fiscalã, suprafaþã, populaþieºi alte criterii (figura 1)

- Mai mult, fondurile sunt frag-mentate printr-un mix de reguliºi procese la mai multe niveluri

- Încã nu existã standardele nece-sare pentru echilibrare, iarnevoile financiare ºi capacitateafiscalã nu sunt mãsurate adec-vat; mai mult, nu existã un sis-tem universal de colectare adatelor la nivel local

- În ciuda tuturor deficienþelor,reforma a avut ºi câteva ele-mente pozitive care nu trebuieuitate: formula evitã stimuli

Dezechilibrele fiscalenu sunt rezultatul comportamentuluidiferitelor autoritãþipublice, ci depind de neconcordanþa

dintre responsabilitãþilealocate privind

cheltuielile ºi veniturile,ce rezultã din

abilitatea autoritãþilorrespective

44


negativi în privinþa colectãriifondurilor, o limitã a fost im-pusã în ceea ce priveºte sumelereþinute de judeþ ca buget pro-priu în scop de echilibrare buge-tarã

Sistemul actual Ultima Lege asupra Finanþelor Pu-blice Locale (Legea 273/ 2006) aintrat în vigoare în ianuarie 2007 ºiinclude unele modificãri substan-þiale nu numai ale structurii insti-tuþiilor responsabile de achitareatransferurilor de egalizare, dar ºiformula de distribuire a fondurilorîntre judeþe ºi comune.

Articolul 32 al acestei legi stabileºtecã un procent de 22 % din totalulveniturilor colectate din taxele pevenit va fi depus „într-un cont dis-tinct deschis pe numele directorilorfinanþelor publice din judeþulrespectiv... pentru egalizarea buge-telor locale”.

Directorii generali ai finanþelorpublice din fiecare judeþ reprezintãinstrumentul descentralizat alMinisterului de Finanþe ºi înlocui-esc, prin urmare, consiliile locale însarcina de a implementa sumele deegalizare corespunzãtoare fiecãruinivel de autoritate publicã.

Din cauza indisponibilitãþii datelornu se pot calcula prea multe statis-tici bazate pe evoluþia veniturilor ºicheltuielilor ºi, de aceea, o scurtãevaluare se poate rezuma doar laformula utilizatã ºi la proces îngeneral:

- Responsabilitãþile au fost realo-cate cãtre direcþiile generale alefinanþelor publice, iar acest lu-cru presupunea creºterea ni-velului transparenþei ºi obiecti-vitãþii

4510/2008


- Legea a introdus un aºa-zisprincipiu al excluderii, ce pre-supune ca guvernele locale careau o situaþie mai bunã în ceea cepriveºte veniturile sã sarã pesteprimul pas al alocãrii fondu-rilor; acest lucru ar presupune omai mare echitate pentru regiu-nile sãrace

- Legea creºte procentul pe careconsiliile judeþene le pot reþineca buget propriu de la 25 la 27%

- Formula este încã departe deforma sa idealã ºi nu adreseazãlimitãrile sistemului anterior

- Aceleaºi surse sunt utilizatepentru fondurile de echilibrare

- Sistemul este totuºi caracterizatca fiind instabil ºi imprevizibildeoarece sumele defalcate suntstabilite la nivel central

- Per ansamblu, sistemul este ca-racterizat ca fiind complex, noietape fiind adãugate procesului;mai mult, capacitatea fiscalãeste utilizatã atât în etapa I, câtºi în etapa a II-a, ceea ce duce lao dublã utilizare

ConcluziiSistemele de egalizare fiscalã încãde la începuturi din 1999 sunt ca-racterizate de o mare complexitate;pe parcurs, li s-au adãugat maimulte elemente ºi etape care ausubminat transparenþa ºi obiectivi-tatea procesului. O preocuparemajorã rãmâne formula, care,departe de a fi idealã, este foartecomplexã, conþinând patru varia-bile.

O chestiune importantã este inte-racþiunea dintre oficialii judeþeni ºilocali în procesul de întocmire ºialocare a fondurilor din transferuri.Judeþele trebuie sã aºtepte ca legea

anualã a bugetului de stat sã fieadoptatã pentru a afla ce fonduri lis-au alocat, iar localitãþile la rândullor trebuie sã aºtepte consiliilejudeþene sã încheie procesul de alo-care.

În ciuda tuturor acestor neajunsuri,reformele au adus ºi unele realizãrinotabile. De exemplu, formula s-aîmbunãtãþit, în sensul cã evitã sti-mulentele negative în ceea ce pri-veºte colectarea veniturilor.

În plus, a fost stabilitã o limitã afondurilor reþinute de cãtre judeþdrept buget propriu din fondurilede egalizare primite. Totuºi, proce-sul este departe de a fi încheiat,însã lucrul cel mai important estecã schimbarea se face simþitã.

Pentru a îmbunãtãþi procesul, amsugera câteva schimbãri majore înformulã, în alocarea resurselor, înmanagementul ºi controlul decla-

raþiilor ºi rapoartelor financiare:

- Formula trebuie sã fie simplifi-catã – capacitatea fiscalã ar tre-bui evitatã, pentru a nu fi fo-lositã de douã ori

- Fluxul de fonduri ar trebui sã fiemai simplu, deoarece multestadii ºi nivele înseamnã con-sum de timp; o bunã opþiune arfi alocarea directã de la centru lanivel inferior

- În privinþa disponibilitãþii date-lor, ar trebui achiziþionat un softpentru a strânge datele de latoate nivelele autoritãþilor lo-cale; acest lucru ar facilita proce-sul de previziune ºi ar îmbu-nãtãþi sistemul în ansamblu.

Totuºi, toate aceste modificãri tre-buie sã aibã în vedere întregulmediu, inclusiv condiþiile sociale,economice ºi politice.

Bird, R. M. and F. Vaillancourt, Eds. (1998). Fiscal Decentralization inDeveloping Countries. Cambridge, Cambridge University Press

Grigore Gh (2006) Finanþe Publice – sinteze, Ed Paralela 45, PitestiHansjörg Blöchliger, Olaf Merk, Claire Charbit, Lee Mizell - Fiscal equal-

ization in OECD countries -OECD Network on Fiscal Relations AcrossLevels of Government WP(2007)4

Ionita S (2003), Halfway there: assessing intergovernmental fiscal equal-ization in Romania, LGI Studies

Oates, W. E. (1972). Fiscal Federalism. New York, Harcourt BraceJovanovich

Shah A - A Practitioner’s Guide to Intergovernmental Fiscal Transfers, WorldBank Policy Research Working Paper 4039, October 2006

Shah, A. (1994). The Reform of Intergovernmental Fiscal Relations inDeveloping and Emerging Market Economies. Washington, D.C., WorldBank

Slukhai S (2003) Dillemmas and compromises: Fiscal equalization in tran-sition countries, LGI Studies

Ter-Minassian, T., Ed. (1997). Fiscal Federalism in Theory and Practice.Washington, D. C., International Monetary Fund

Legea 273/2006 ºi Legea 189/2003, Ministerul Economiei ºi Finanþelor,România

Bibliografie

46

IntroducereAtunci când analizãm „rezultatele”raportãrii unui audit efectuat asu-pra informaþiilor financiare istorice(anterioare), atenþia este de obiceiaxatã pe raportul emis de cãtre au-ditori pentru acþionari, care conþineopinia de audit. În orice caz maiexistã un „produs” important alraportãrii, apãrut în urma procesu-lui de audit – comunicarea audi-torului cãtre cei însãrcinaþi cu gu-vernanþa. Acest scurt articol subli-niazã caracteristicile principale aleacestei comunicãri ºi rezumã cerin-þele ISA 260, Comunicarea aspectelorde audit celor însãrcinaþi cu guver-nanþa ºi ale echivalentului ISA 260din UK (Regatul Unit al MariiBritanii ºi Irlanda) Comunicareaaspectelor de audit celor însãrcinaþi cuguvernanþa.

Auditorilor li se solicitã, în bazaISA 260, sã comunice problemelede audit referitoare la guvernanþãcelor care sunt însãrcinaþi cu guver-narea. Este important ca personalulînsãrcinat cu guvernanþa sã înþe-leagã toate problemele semnifica-tive care au rezultat în urma proce-sului de audit.

Persoanele relevantePrimul pas ar fi stabilirea persoaneicãtre care ar trebui sã se îndreptecomunicarea. ISA 260 nu specificãexact acest lucru, dar menþioneazãcã „guvernanþa este termenulfolosit pentru a descrie rolul per-soanelor cãrora li s-a încredinþatsupervizarea, controlul ºi gestio-narea unei entitãþi”. Prin urmare,conform acestei definiþii comuni-carea ar trebui sã fie adresatã la celmai înalt nivel din cadrul manage-mentului companiei, incluzânddirectorii executivi ºi non-executiviºi comitetul de audit atunci cândeste relevant. Identitatea persoa-nei/persoanelor relevante cãrora le

Raportul auditoruluicãtre cei însãrcinaþi

cu guvernanþa - cel mai important

rezultat al procesuluide audit

Lisa WEAVER*

Auditors' report to those charged with governance - the most important result

of the audit process

This article outlines the main features of this communication and summarizes therequirements of ISA 260, Communication of Audit Matters With Those Charged WithGovernance, and the UK equivalent, ISA 260 (UK and Ireland), Communication ofAudit Matters With Those Charged With Governance.

Auditors are required by ISA 260 to communicate audit matters of governance interestto those charged with governance. It is important that those charged with governancehave an understanding of all significant issues that have arisen from the audit process.

ISA 260 does not specify this exactly, but states that "governance is the term used todescribe the role of persons entrusted with the supervision, control and direction of anentity".

The communication with those charged with governance should be viewed as a cru-cial reporting "output" of the audit allowing the management to be informed of signifi-cant matters arising from the audit process, and to respond to the auditor regardingthese matters.

Key words: charged with governance, material weaknesses, scope of the audit, going concern status, accounting and financial reporting function

Abstract

Cuvinte cheie:însãrcinaþi cu guvernanþa, slãbiciuni materiale, sfera generalã

a auditului, capacitatea entitãþii de a continua activitatea,funcþie de raportare financiar-contabilã

* Examinator ACCA P7, Advanced Audit and Assurance, e-mail:[email protected].

4710/2008

Raportul auditorului

va fi adresatã comunicarea poate fi clarificatã înscrisoarea de angajament.

Problemele care fac obiectul comunicãrii

În etapa a doua, auditorul ar trebui sã ia în calcul tipulproblemelor care ar trebui comunicate. ISA 260furnizeazã unele indicaþii referitoare la aspectele carear putea fi introduse de regulã în comunicare,incluzând:

- abordarea generalã ºi aria de aplicabilitate aauditului, incluzând orice limitare a ariei deaplicabilitate a auditului;

- politicile contabile ºi orice schimbare a acestoracare ar putea afecta material situaþiile financia-re;

- ajustãrile ce apar ca rezultat al procedurilor deaudit care ar putea avea un impact substanþialasupra situaþiilor financiare;

- evenimente semnificative sau situaþii neclarecare ar putea periclita capacitatea entitãþii de acontinua activitatea ºi care necesitã divulgareaîn cadrul situaþiilor financiare;

- dezacorduri cu managementul în ceea cepriveºte modul de aplicare a politicii contabilesau prezentarea acesteia;

- orice modificare preconizatã a raportului deaudit;

- carenþele importante descoperite în sistemele ºicontroalele interne.

Toate cele de mai sus mai sunt denumite ºi ”constatãriîn urma auditului” (de asemenea, deseori suntnumite „puncte din scrisoarea cãtre management”).

Motivul comunicãrii acestor probleme este acela de aasigura cã auditorii le-au adus în atenþia persoanelorresponsabile pentru funcþia de raportare financiar-contabilã a entitãþii. Cei responsabili pot discuta apoiproblemele ºi pot decide care vor fi acþiunile care tre-buie întreprinse în legãturã cu acestea. De exemplu,dacã managementul unei entitãþi nu avea nici o infor-maþie referitoare la problemele privind carenþele con-trolului, atunci, acesta are oportunitatea de a imple-menta acþiuni de corectare. Se poate întâmpla ca ma-nagementul sã nu aibã cunoºtinþe tehnice; de exem-plu, nu se poate determina cã o politicã, contabilã

specificã încalcã o practicã contabilã acceptabilã. Dinnou, înarmat cu informaþii de la auditor, managemen-tul poate rezolva problema prin adoptarea unei noipolitici contabile.

Este important ca erorile semnificative identificate însituaþiile financiare sã fie subliniate în faþa conducerii;dacã acestea sunt lãsate necorectate, opinia de auditva fi modificatã. Managementul trebuie sã fie fãcutconºtient de acest fapt ºi trebuie sã i se dea oportuni-tatea de a corecta situaþiile financiare dacã este nece-sar, cu scopul de evita un raport de audit modificat.

Alte probleme relevante care trebuie comunicate

Comunicarea cãtre cei însãrcinaþi cu guvernanþa nutrebuie sã conþinã doar constatãrile din audit, dar artrebui sã acopere o gamã de subiecte legate de auditpe care auditorul poate dori sã le aducã în atenþiamanagementului. Astfel de probleme pot include:

- detalii asupra oricãrei ameninþãri a indepen-denþei ºi obiectivitãþii ºi asupra oricãrei mãsuride protecþie adoptatã;

- explicaþii referitoare la metoda de audit abor-datã (de exemplu, conceptul de materialitate ºiaplicarea sa în procesul de audit); un sumar alriscurilor de afaceri identificate, incluzând oevaluare a probabilitãþii materializãrii riscu-rilor;

- o revizuire a conþinutului scrisorii de repre-zentare a managementului;

- recomandãri, atunci când sunt relevante, pen-tru a ajuta la îmbunãtãþirea sistemelor ºi con-troalelor interne ale entitãþii.

Durata ºi forma comunicãrii

Auditorul ar trebui sã comunice periodic problemelecãtre cei însãrcinaþi cu guvernarea, cu scopul ca ma-nagementul sã reacþioneze la problemele puse în dis-cuþie cât de repede posibil. Constatãrile din audit, re-levante funcþiei de raportare financiar-contabilã artrebui comunicate înainte ca situaþiile financiare sã fieaprobate de cãtre management. Acest fapt înseamnãcã erorile semnificative pot fi corectate de cãtre ma-

48


nagement înainte ca raportul de audit sã fie emis,evitându-se astfel o modificare a raportului.

ISA 260 prezintã variile forme pe care ar trebui sã le iacomunicarea. În majoritatea cazurilor, comunicareava fi în scris, iar în Regatul Unit al Marii Britanii ºiIrlanda aceasta este o cerinþã a standardului. O comu-nicare ar trebui emisã chiar dacã nu sunt probleme pecare auditorul doreºte sã le aducã în atenþia celorînsãrcinaþi cu guvernanþa, menþionând cã nu existãconstatãri semnificative rezultate în urma audituluicare trebuie comunicate acestora.

În afara Regatului Unit al Marii Britanii ºi în afaraIrlandei, comunicarea poate fi fãcutã ºi oral. În aceastãsituaþie este important ca auditorul sã consemneze îndocumentele de lucru problemele semnificative dis-cutate cu managementul.

Oricare ar fi metoda utilizatã pentru a comunica ofi-cial problemele, oral sau în scris, procesul trebuie per-ceput ca un dialog. Managementul ar trebui sã aibãoportunitatea de a rãspunde auditorului cu privire laproblemele pe care acesta le-a pus în discuþie.

ConcluzieComunicarea cu cei însãrcinaþi cu guvernanþa ar tre-bui privitã ca un ”produs” crucial de raportare alauditului.

Acesta permite managementului sã fie informat cuprivire la problemele semnificative care apar în urmaprocesului de audit ºi dã managementului ºansa de arãspunde auditorului în legãturã cu aceste problemeºi de a acþiona pentru a îmbunãtãþi funcþia deraportare financiar contabilã a entitãþii.

http://www.frc.org.uk/APB/publications/iaasb.cfm?cat=36

http://www.frc.org.uk/images/uploaded/docu-ments/ISA%20_UK%20and%20Ireland_%20260.pdf

http://www.iasb.org/Home.htm http://web.ifac.org/download/Basis_for_Conclusion

s_ISA_260_Revised_and_Redrafted.pdf

Bibliografie

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia pune la dispoziþia citito-rilor cartea Auditul transfronta-lier – profesionalism ºi indepen-denþã, care reuneºte alocuþiunile,cuvintele de salut ale partici-panþilor, comunicãrile distinºiloroaspeþi strãini, precum ºi ale spe-

cialiºtilor români prezenþi la acestimportant eveniment, desfãºuratîn 11 aprilie 2008.Conferinþa internaþionalã ºi-a pro-pus scopul de a marca progreselefãcute de profesie, momentul atinsde aceasta pe drumul afirmãriieuropene ºi internaþionale, dar înacelaºi timp – sã faciliteze unschimb de idei, de bune practici,evidenþierea unor cerinþe actuale ºia tendinþelor pe plan internaþional.Au luat parte la lucrãri – pe lângãreputaþi specialiºti români - câþivaprofesioniºti strãini, printre care:Jean Precourt, preºedinte FIDEF;Gillian Ball, preºedintele ACCA;Douglas Nesbit, vicepreºedinte ºiNeil Wallace, director adjunctinternaþional, Institutul Contabi-lilor Autorizaþi din Scoþia; JaninAudas, preºedintele Comisiei pen-tru Acþiuni de Cooperare, Consi-liul Superior al Ordinului Exper-þilor Contabili din Franþa ºi Brigitte

Guillebert, director ControlulCalitãþii, Consiliul Superior alOrdinului Experþilor Contabili dinFranþa; ºi CNCC Pal Lakatos,membru în Consiliul CamereiAuditorilor din Ungaria; GiorgiosKaramichalis, SOEL Grecia.Opiniile, ideile, practicile sugeratevor servi în mod direct pentruîmbunãtãþirea activitãþii nemij-locite ale auditorilor financiari ºiale profesioniºtilor contabili îngeneral. Dupã cum preciza pre-ºedintele CAFR, prof.univ.dr. IonMihãilescu, cele mai importanteexperienþe ºi soluþii desprinse cuacest prilej sunt promovate deConsiliul CAFR în organizareaactivitãþilor ce se întreprind în spri-jinul profesioniºtilor în audit finan-ciar.Cartea poate fi achiziþionatã de lasediul Camerei Auditorilor Finan-ciari din România (str. Sirenelor,nr.67-69, sector 5, Bucureºti).

Noi apariþii editoriale

4910/2008

IntroducereÎn octombrie 2004, IASB (Interna-tional Accounting StandardsBoard) ºi FASB (Financial Ac-

counting Standards Board) au

demarat un proiect comun pe cât

de ambiþios, pe atât de necesar, de

elaborare a unui cadru conceptual

unic „construit pe fundaþia ca-drelor conceptuale deja existente”1.

O atare convergenþa atrage dupãsine o serie de consecinþe atât dinperspectiva producãtorului ºi audi-torului situaþiilor financiare, cât ºidin perspectiva utilizatorilor situ-aþiilor financiare

Caracteristiciile calitative ale informaþiilor contabile în contextul convergenþei

cãtre un cadru conceptual unicDan VILAIA*, Alina PIETRARU** & Ionela POPA***

Qualitative Characteristics of Accounting Information in the Context of Convergence Towards

a Joint Conceptual Framework

On May 29, 2008, both Boards published for public comment a preliminary views on the objective of financial reporting and the qual-itative characteristics of decision-useful financial information. The boards were seeking comments from interested parties until 29September 2008.

This paper examines the qualitative characteristics as presented by the existing frameworks. Both frameworks include similar prin-cipal qualities, but array them in a slightly different manner.

In this article there are also presented, in brief, the boards' preliminary views on qualities of decision-useful financial reporting infor-mation, placed in a hierachy, illustrated using different diagrams. We also analyse the main changes to IASB and FASB existingframeworks.

Nevertheless, the new qualitative characteristics affirm much of the qualities identified by present frameworks. The proposedchanges - primarily to clarify terminology and eliminate confusion - provide evidence that, at present, there is a real need only to con-verge different ways of expressing what are in essence the same concepts.

Key words: qualitative characteristics, conceptual frameworks, relevance, faithful representation

Abstract

Cuvinte cheie:caracteristici calitative, cadru conceptual, relevanþã,

reprezentarea fidelã

* Conf.univ.dr., Universitatea „Constantin Brâncoveanu" Piteºti, e-mail: [email protected].** Asist.univ.drd., Universitatea „Constantin Brâncoveanu" Piteºti, e-mail: [email protected].*** Asist.univ.drd., Universitatea „Constantin Brâncoveanu" Piteºti, e-mail: [email protected] Bullen Halsey G. & Crook Kimberley, Revisiting the Concepts. A New Conceptual Framework Project, p. 1

50


În acest context, dezvoltându-se pestructura moºtenitã anterior, noulcadru conceptual studiazã: obiec-tivele ºi caracteristicile calitative aleinformaþiilor contabile, elementelesituaþiilor financiare ºi recunoaºte-rea acestora, bazele de evaluare,entitatea de raportare, prezentareainformaþiilor financiare, particular-itãþi ale organizaþiilor cu scop nelu-crativ, precum ºi aspecte strict pro-cedurale.

Fiecare componentã structuralã înparte a fãcut obiectul a numeroasecercetãri, deliberãri, dezbateri pu-blice ºi revizuiri.

Prezentul articol îºi propune sãprezinte caracteristicile calitativeale informaþiilor în viziunea nouluicadru conceptual ºi sã analizezemodificãrile aduse faþã de consti-tuþiile contabile precedente.

Vom fi cãlãuziþi în acest demers derezultatele investigaþiilor demaratede cei care s-au grãbit sã critice dis-cursul comun al organismelor in-ternaþionale de normalizare con-tabilã2, discurs adus în atenþia pu-blicului în data de 29 mai 2008 ºicare a fost supus dezbaterii publicepublice.

Ancorându-ne pentru o clipã înlumea metaforei, caracteristicilecalitative ni se dezvãluie ca fiind„cheia de boltã a cadrului contabilconceptual”.

Privite dintr-o perspectivã prag-maticã, caracteristicile calitativesunt acele ingrediente ce conferãutilitate informaþiilor oferite desituaþiile financiare.

Cadrul conceptual american

Anterior demarãrii procesului deelaborare a unui proiect comun,cadrul contabil elaborat de FASBpropunea un pachet de caracteristi-ci calitative, grupate dupã impor-tanþa în: calitãþi primordiale, cali-tãþi primare susþinute de atributesubsidiare ºi calitãþi secundare.

Dincolo de aceasta ierarhie, dis-cutabila de altfel, cadrul conceptualîncorseteazã procesul de producerea informaþiei contabile prin inter-mediul a doua restricþii: raportuldintre costul informaþiilor ºi avan-tajele pe care le presupun ºi impor-tanþa semnificativã.

Angrenajul conceptual vehiculat înjurul caracteristicilor calitative esteredat sugestiv în Figura 1.

Cadrul conceptual internaþional

Pe de alta parte, în viziunea in-stanþei internaþionale de normali-zare, analiza informaþiilor contabiletrebuie sa porneascã de la patrucaracteristici principale: inteligibili-tatea, relevanþa, fiabilitatea ºi com-parabilitatea.

În cadrul acestora, relevanþa ºi fia-bilitatea se detaºeazã ca parametriifundamentali, perspectiva împãr-tãºita de altfel ºi de omologul ame-rican.

Asemãnãrile nu se opresc însã aici,similar cadrului contabil elaboratde FASB, caracteristicile principalefiind „susþinute o serie de calitãþianexe”3.

Dincolo de taxonomia caracteristi-cilor calitative, cadrul conceptualprevede ºi anumite restricþii caretrebuie sã conducã la obþinereaunor informaþii relevante ºi fiabile,respectiv oportunitatea, raportulcost-beneficiu, echilibru între aces-te calitãþi ºi imaginea fidelã.

Relaþia caracteristici calitative - re-stricþii, în viziunea forului interna-þional, este prezentatã în Figura 2.

Noul cadru conceptual unic

Revenind însã la proiectul comunde elaborare a unui nou cadru con-ceptual, IASB ºi FASB, aflate la orareinventarierii caracteristicilor cali-tative, au adus în atenþia publiculuiun proiect al primelor douã capi-

2 IASB/FASB Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics andConstraints of Decision-Useful Financial Reporting Information, on-line la www.iasb.org.

3 Feleagã Niculae& Malciu Liliana- Politici ºi opþiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economicã, 2002,pg. 27.





5110/2008

Informaþiile contabile

tole care vizeazã obiectivele ºi ca-racteristicile calitative ale informa-þiilor furnizate de situaþiile finan-ciare.

Potrivit ultimelor reflecþii ale IASBºi FASB, utilitatea informaþiilor esteasiguratã în primul rând de rele-vanþã ºi reprezentarea fidelã, con-siderate caracteristici fundamen-

tale. Dincolo de aceste calitãþi pri-mordiale, sunt reþinute ºi alte car-acteristici considerate comple-mentare ºi care sunt recomandatede capacitatea lor de a cataliza pro-cesul decizional: comparabilitatea,verificabilitatea, oportunitatea ºiinteligibilitatea. ªi întocmai unorcatalizatori care au proprietatea de

a modifica doar viteza unei reacþiinu ºi reacþia în sine, caracteristicilecomplementare, în lipsa relevanþeiºi a reprezentãrii fidele, nu pottransforma o informaþie contabilãîntr-una utilã în luarea deciziilor.Ce presupune, de fapt, în acestdecor de reformã, fiecare caracter-isticã în parte?

Relevanþa - o informaþie poate ficonsideratã relevantã atunci cândpoate influenþa procesul de luare adeciziilor, confirmând sau corec-tând aºteptãrile anterioare (va--oarea retrospectivã) ºi facilitândevaluarea evenimentelor trecute,prezente sau viitoare (valoarea pre-dictivã). Subliniem, în lumina celorprezentate anterior, consecvenþafaþã de cadrele conceptuale origi-nare în ceea ce priveºte poziþio-narea relevanþei ca o caracteristicãfundamentalã, cât ºi în ceea ce pri-veºte înþelesurile care sunt atribuiteacestui concept.

Reprezentarea fidelã – o informa-þie reprezintã cu fidelitate un eveni-ment sau tranzacþie atunci cândreuºeºte sã surprindã substanþaeconomicã a acestora, într-o ma-nierã completã ºi neutrã, în lipsaoricãror erori semnificative. Apa-rent, acest proiect aduce cu sine celpuþin o modificare esenþialã.

Este vorba despre retrogradareaconceptului de fiabilitate, conceptsusþinut de altfel de ambele cadreconceptuale în poziþia de calitatefundamentalã, concomitent cu pro-movarea termenului de repre-zentare fidelã.

Modificarea adusã, departe de a fisubstanþialã, se vrea a fi una purterminologicã, de naturã sã elimineconfuziile care gravitau în jurul ter-menului de fiabilitate, experienþaanterioarã dovedind faptul cã sem-

52


nificaþia calitãþii de fiabilitate nuera suficient de clarã.

Noul cadru conceptual reuºeºteînsã „performanþa” de a înlocui unconcept prost înþeles ºi vast înconþinut (fiabilitatea) cu un conceptgreu de înþeles odatã depãºitegraniþele anglo-saxone (reprezen-tarea fidelã). Ceea ce au remarcatînsã exegeþii chemaþi sã-ºi exprimeopiniile este faptul cã autorii pro-iectului nu s-au grãbit sã trasezemodalitãþile în care se poate ajungela o reprezentare fidelã, dincolo desimpla expunere a calitãþilor secun-dare pe care le presupune (lipsa deerori semnificative, neutralitatea,exhasutivitatea).

De asemenea, o altã criticã vehicu-latã se referã la reþinerile normali-zatorilor în a delimita aria de cu-prindere a conceptului de „feno-men economic”, adesea asociat cutermenul de reprezentare fidelã,supoziþiile mergând pânã la a iden-tifica fenomenul economic cu enti-tatea însãºi.

Comparabilitatea se referã lacapacitatea de a identifica ºi analizadiferenþele sau similitudinile exis-tente între diferite fenomene eco-nomice surprinse în situaþiile finan-ciare.

În sprijinul comparabilitãþii vinepermanenþa metodei, caracteristicãcare se regãseºte de altfel în cadrulconceptual britanic. Suntem astfelmartori la un evident regres al con-ceptului de uniformitate, cele douãorganisme normalizatoare consi-derând cã o supralicitare a unifor-mitãþii ar pune în pericol compara-bilitatea însãºi. Credem însã cã o

cruciadã împotriva uniformitãþii, încontextul derulãrii proiectului co-mun dezvoltat în jurul nevoii de ar-monizare, este nejustificatã, subes-timarea acesteia putând avea con-secinþe nefaste asupra comparabili-tãþii însãºi.

Verificabilitatea oferã utilizatorilorasigurare asupra faptului cã infor-maþiile surprind fidel fenomeneleeconomice pe care sunt chemate sãle prezinte, fãrã erori semnificative.

Ca o componentã a verificabilitãþii,mediul academic4 sugereazã accen-tuarea aspectului auditabil al infor-maþiei, calitate în lipsa cãreia verifi-cabilitatea informaþiei ºi drept con-secinþã integritatea situaþiilor fi-nanciare ar fi periclitate.

Inteligibilitatea implicã un anumitnivel de înþelegere al informaþiei decãtre acei utilizatori care posedã ungrad rezonabil de cunoºtinþe eco-

nomice ºi care dau dovadã, studi-ind situaþiile financiare, de sufi-cientã vigilenþã.

Oportunitatea presupune furniza-rea informaþiilor în timp util luãriideciziilor, punerea lor cu întârzierela dispoziþia utilizatorilor afectân-du-le negativ utilitatea.

Asemãnãtor cadrelor conceptualepredecesoare, actualul proiect pre-vede ºi anumite restricþii cu carac-ter general:

- raportul cost-beneficiu –presupune vehicularea unorcosturi cu obþinerea informa-þiilor inferioare beneficiilorpe care acestea le-ar puteaaduce.

- importanþa semnificativã -se considerã cã informaþiileprezintã importanþã semni-ficativã atunci când omisiu-nea sau declararea lor ero-natã este de naturã sã influ-enþeze deciziile utilizatorilor.Considerãm totuºi cã impor-tanþa relativã nu este un con-cept care trebuie sã intere-seze normalizatorii, ci maidegrabã producãtorii deinformaþii ºi auditorii situaþi-ilor financiare.

Cele douã foruri internaþionale auavut în discuþie ºi alþi candidaþi lastatutul de caracteristicã calitativãa informaþiei, dar care, în urmaunor analize preliminare, au fostexcluºi, neexistând voci care sã crit-ice o astfel de decizie. Este vorbadespre:

transparenþa – s-a considerat cão asemenea calitate se sub-

4 Ketz Edward, The Accounting Cycle.Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics: Some Comments5 Feleagã Nicolae & Feleagã Liliana, Constituþia contabilitãþii financiare sau matricea ei de referinþã, Economie teoreticã ºi aplicatã

nr.5/2006, pg. 36





5310/2008

Informaþiile contabile

înþelege din alte caracteristicicum ar fi reprezentarea fidelã ºiinteligibilitatea;

imaginea fidelã – cele douãorganisme internaþionale auajuns la concluzia cã imagineafidelã ºi reprezentarea fidelãsunt noþiuni echivalente.

calitatea superioarã – s-a avut învedere faptul cã un astfel dedeziderat se poate obþine prinraportarea la caracteristicile cali-tative ale raportãrii financiare îngeneral;

credibilitatea, concept care sededuce din calitatea de verifica-bilitate.

Plecând de la ideea cã orice discurs,scris sau oral, nu începe, nu se faceºi nu se încheie decât ºi cu prinschematizãri, vizând esenþialul,reducem cele arãtate anterior lareprezentarea graficã din Figura 3.

ConcluziiÎn lipsa oricãrui demers euristic,proiectul elaborat de cele douãorganisme internaþionale, în ceeace priveºte caracteristicile calitativeale informaþiilor, se inspirã dinarhitectura cadrelor conceptualeanterioare.

Ceea ce incitã însã este noua per-spectivã gânditã nu ca o ierarhie decalitãþi, în care o trãsãturã poate fisacrificatã spre o mai bunã punereîn valoare a alteia, ci ca o dispuneresecvenþialã care, deºi accentueazãcapacitatea informaþiei de a fi rele-vantã, tinde spre maximizareafiecãrei caracteristici în parte.

Nu putem sã nu remarcãm ezitãrilenormalizatorilor în a valida „pri-mordialitatea conþinutului eco-

nomic asupra naturii juridice”5

(substance over form) drept condi-ment al unei reprezentãri fiabile,aºa cum prevede încã actualulcadru conceptual internaþional. Înîncercarea de a evita un enunþ pre-cumpãnitor tautologic, cele douãinstanþe au sfidat însã ceea ce dedrept este o componentã a repre-zentãrii fidele.

Rãmâne de vãzut dacã acest pro-iect, odatã trecut prin furcile cau-dine ale dezbaterii publice, se vaprezenta, în ceea ce priveºte carac-teristicile calitative ale informaþi-ilor, în aceastã formã finalã dupãcum, la fel de aºteptatã, este ati-tudinea pe care o vor avea organis-mele de normalizare odatã adoptatacest nou cadru conceptual.

Bullen Halsey G. & Crook Kimberley, Revisiting the Concepts. A NewConceptual Framework Project, on-line la www.fasb.org/project/commu-nications_ paper.pdf

Bossio Ron & Hague Ian, First steps towards a converged conceptual frame-work, on-line lawww.fasb.org/project/Insight_October_2006_Extract_Article.pdf

Feleagã Nicolae & Feleagã Liliana, Constituþia contabilitãþii financiare saumatricea ei de referinþã, Economie teoreticã ºi aplicatã nr.5/2006 on-linewww.ectap.ro/articole/92.pdf

Ketz Edward, The Accounting Cycle.Objective of Financial Reporting andQualitative Characteristics: Some Comments on-line la http://accounting.smartpros.com/x62587.xml

EFRAG Draft comment letter on the Exposure Draft of An improved ConceptualFramework for Financial Reporting, on-line la www.efrag.org

IASB/FASB Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective ofFinancial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints ofDecision-Useful Financial Reporting Information, on-line la www.iasb.org

Bibliografie

54

Mesajul Preºedintelui IFAC cãtre profesioniºtii

din audit ºi contabilitate de pretutindeni

În iunie 2008, preºedintele IFAC, Fermin del Valle afãcut public un mesaj, adresat tuturor organismelormembre, membrilor afiliaþi, precum ºi organismelor ºiorganizaþiilor naþionale, regionale sau internaþionaledin domeniul contabilitãþii ºi auditului, precizând dela bun început: “Am deschis o cale nouã!”

Aceastã afirmaþie este, fãrã îndoialã, adevãratã pentruprofesia auditului ºi contabilitãþii ºi a fost demon-stratã în ultimele luni de iniþiativele contabililor pro-fesioniºti din cadrul entitãþilor juridice ºi din indus-trie ºi de cãtre toate organismele membre IFAC.

Din mesaj aflãm cã în ianuarie 2008, reþelele a 17 firmeinternaþionale de audit au fãcut paºi importanþi înîndeplinirea angajamentelor asumate faþã de profesiaauditului, devenind primele membre cu drepturidepline ale Forumului Entitãþilor Juridice, înfiinþat înanul 2002. Acest înalt statut a fost obþinut prinprezentarea cu succes a raportului asupra implemen-tãrii unui program de asigurare a calitãþii la nivelglobal, prin care sprijineau convergenþa internaþion-alã a standardelor ºi, tot o datã, întruneau ºi altecondiþii de calitate ºi înaltã eticã profesionalã.

Preºedintele IFAC, Fermin del Valle, a felicitat acestefirme, specificând cã sprijinã ºi încurajeazã ºi altefirme de audit implicate în efectuarea audituluitransnaþional sã urmeze exemplul acestor 17 firme ºisã demonstreze lumii angajamentul lor faþã de cali-tatea auditului.

Practicile mici ºi mijlocii din domeniul contabilitãþii(PMM) fac ºi ele paºi importanþi în ce priveºte cali-tatea, cu ajutorul Federaþiei Internaþionale a Con-tabililor.

Mai mult de 10000 de vizitatori ai site-ului IFAC auextras on line Ghidul de utilizare a StandardelorInternaþionale de audit ºi Contabilitate pentru Între-prinderile Mici ºi Mijlocii (SME).

Pentru a face acest ghid disponibil la nivel mondial,numeroase organisme membre ºi alte organizaþii auluat iniþiativa de a traduce acest ghid în limbile spa-

niolã, polonezã, finlandezã ºi în alte limbi.

Multe firme de contabilitate folosesc ghidul pentrupregãtirea internã a angajaþilor proprii.

Acest ghid, realizat de Institutul Canadian al Con-tabililor Autorizaþi sub supravegherea ºi cu îndru-marea IFAC, este exemplul cel mai bun de colaborareîn interesul profesiei, la nivel mondial.

Având ca fundament succesul acestui ghid, Comitetulpentru Practicile Mici ºi Mijlocii (SMP Committee)împreunã cu Institutul Canadian al ContabililorAutorizaþi se aflã în plin proces de dezvoltare a unuinou ghid – Ghid pentru Controlul Calitãþii alPracticilor Mici ºi Mijlocii.

Rolul sãu este acela de a spori calitatea misiunilor deasigurare ºi servicii conexe, aducându-le la nivelulstandardelor internaþionale pentru controlul calitãþii.

De asemenea, Comitetul are în plan sã dezvolte ºi unghid de practicã managerialã pentru a sprijini practi-cile mici ºi mijlocii sã-ºi îmbunãtãþeascã eficienþaoperaþionalã ºi sã le determine sã fie mai responsabilefaþã de necesitãþile clienþilor.

IFAC îºi concentreazã atenþia ºi forþele asupra respon-sabilitãþii sociale corporative ºi cautã sã sprijine dez-voltarea profesiei auditului ºi contabilitãþii de peîntreg mapamondul.

În prezent, IFAC lucreazã la Cadrul de lucru al spri-jinului oferit de IFAC care va determina diferiteleaspecte ale sprijinului acordat profesiei ºi va explicacum se fac schimbãrile într-o organizaþie.

Privind spre viitor, preºedintele IFAC, Fermin delValle, trage concluziile mesajului sãu, identificândraþiunea de existenþã a Federaþiei Internaþionale aContabililor ºi mulþumind celor care au participat laactivitatea IFAC : “Cred cu tãrie cã, lucrând împre-unã, putem continua sã trasãm noi traiectorii pecalea progresului calitãþii ºi cã putem asigura ocreºtere susþinutã nu numai pentru clienþii noºtri,dar ºi pentru profesie ºi societate ca un întreg.

Noi avem responsabilitatea de a deschide calea ºisunt recunoscãtor tuturor acelora care au fãcutdemersuri în acest sens, consacrându-se profesiei ºibinelui public.” (Alexandra JORA)

Din viaþa organismelor internaþionale

5510/2008

Din viaþa organismelor internaþionale

Noutãþi de la IFAC Comitetul pentru Supravegherea Interesului Publicdin cadrul IFAC a emis cel de-al treilea raport anualasupra activitãþii sale, subliniind faptul cã acþiunilesale s-au rãsfrânt mai ales în zonele activitãþii IFACcare reprezintã raþiunea de existenþã a IFAC, respectivîn domeniul auditului ºi asigurãrilor, eticii ºi edu-caþiei, precum ºi asupra programului de Conformitateal Organismelor membre IFAC.

Pe lângã acestea, raportul descrie ºi relaþiile locale ºiinternaþionale ale Comitetului cu organismele profe-sionale sau alte pãrþi relevante.

Raportul atestã cã obiectivul Comitetului pentruSupravegherea Interesului Public este de a întãriîncrederea investitorilor ºi a altor terþi în activitateaprofesioniºtilor în audit, precum ºi faptul cã activi-tãþile ºi acþiunile Federaþiei Internaþionale a Conta-bililor îºi gãsesc raþiunea numai în serviciul interesu-lui public.

Mai mult decât atât, IFAC depune toate eforturilepentru a soluþiona problemele care se ridicã, la nivelinternaþional, în domeniul auditului.

Îngrijorãrile profesiei fac, astfel, obiectul mai multorproiecte ºi metode de contracarare a posibilelor efectenefaste ale problemelor ce se ridicã în domeniu audi-tului ºi contabilitãþii. În acest sens, Comitetul pentruStandardele Internaþionale de Eticã pentru Contabiliadreseazã douã propuneri cu privire la prevederileserviciilor de audit intern pentru clienþii auditurilorde interes public ºi mãsurile necesare atunci când ofirmã primeºte mai mult de 15% din totalul taxelor dela un client .

Prima propunere este menitã sã interzicã auditorilorindependenþi sã furnizeze servicii de audit intern înlegãturã cu controalele interne, sistemele financiaresau declaraþiile financiare ale unui client de audit încadrul unei entitãþi de interes public; prin urmare, artrebui sã fie mai obiectivi atunci când fac un astfel deaudit.

A doua propunere presupune a se efectua o inspecþieante sau post încheierii asigurãrii, inspecþie care sã fiefãcutã de un contabil profesionist care nu este mem-bru al firmei, atunci când veniturile provenite de la oentitate de interes public care este client depãºesc 15%din totalul veniturilor firmei în doi ani consecutivi.

Aceastã propunere ar însemna o importantã mãsurãde siguranþã împotriva ameninþãrilor independenþeicând o firmã primeºte un volum semnificativ de venitdin partea unui singur client.

Proiectul de expunere al acestor propuneri a fost emispentru prima oarã în anul 2007, el fiind încã valabil ºifiind publicat pe pagina de internet oficialã a IFAC,www.ifac.org/eds. (Alexandra JORA)

IAESB publicã versiunea amendatã a StandardelorInternaþionale de Educaþie

Pentru a se asigura cã standardele sale sunt clar for-mulate, Consiliul pentru Standardele Internaþionalede Educaþie privind Contabilitatea (IAESB), consiliuindependent de normalizare, care îºi exercitã activi-tatea în cadrul Federaþiei Internaþionale a Contabililor(IFAC), a publicat versiunea amendatã a StandardelorInternaþionale de Educaþie. Amendamentele suntmenite sã îmbunãtãþeascã standardele printr-o adec-vare performantã a terminologiei. De asemenea,amendamentele cuprind detalierea rolului IAESB ºi aprocesului de normalizare, precum ºi a supravegheriiactivitãþii IAESB de cãtre Consiliul de supravegherepublicã.

Documentele amendate cuprind Cadrul generalprivind Standardele Internaþionale de Educaþie,Introducerea la Standardele Internaþionale de Edu-caþie ºi Standardele Internaþionale de Educaþie 1-8, ceau fost publicate în perioada cuprinsã între 2003 si2006.

Având în vedere natura editorialã a modificãrilor,IAESB a considerat consultarea publicã drept nenece-sarã, documentele amendate fiind aprobate de cãtreIAESB în cadrul întâlnirii din mai 2008.

În completare la aceste amendamente editoriale,IAESB a lansat un proiect de revizuire substanþialã aCadrului general ºi a Introducerii. În schimb, încadrul acestui proiect, IAESB va solicita comentariipublice cu privire la modificãrile aplicate docu-mentelor menþionate.

Versiunea amendatã a Standardelor Internaþionale deEducaþie 1- 8, Cadrul general ºi Introducerea pot ficonsultate gratuit, prin accesarea paginii de internet aIFAC http://www.ifac.org/store. (Irina Cãtãlina PUN-GARU)

56

Ordinul preºedintelui Casei Naþionale deAsigurãri de Sãnãtate nr. 529/2008 privinddesemnarea instituþiei din cadrul sistemului deasigurãri sociale de sãnãtate responsabile pentruevidenþa persoanelor care fac obiectul Ordo-nanþei de urgenþã a Guvernului nr. 76/2007privind procedura specialã de înregistrare fiscalãºi de platã a contribuþiilor sociale, publicat înMonitorul Oficial nr. 597 din 11 august 2008

Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Ad-ministrare Fiscalã nr. 1133/2008 pentru aprobareaProcedurii de accesare a informaþiilor privindstingerea creanþelor fiscale, puse la dispoziþiacontribuabililor pe pagina de Internet a AgenþieiNaþionale de Administrare Fiscalã, publicat înMonitorul Oficial nr. 589 din 6 august 2008

Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.2142/2008 pentru modificarea ºi completarea Pro-cedurii privind stingerea creanþelor reprezentândimpozite, taxe ºi alte venituri datorate bugetuluide stat ºi/sau a creanþelor reprezentând con-tribuþii sociale administrate de Ministerul Eco-nomiei ºi Finanþelor prin trecerea în proprietateapublicã a statului a unor bunuri imobile propri-etate a debitorilor, aprobatã prin Ordinul min-istrului economiei ºi finanþelor nr. 486/2007, pu-blicat în Monitorul Oficial nr. 575 din 30 iulie 2008

Hotãrârea Guvernului nr. 742/ 2008 privind mo-dificarea ºi completarea Normelor metodologicepentru aplicarea Ordonanþei Guvernului nr.75/2001 privind organizarea ºi funcþionarea ca-zierului fiscal, aprobate prin Hotãrârea Gu-vernului nr. 31/2003, publicatã în MonitorulOficial nr. 541 din 17 iulie 2008

Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale deAdministrare Fiscalã nr. 1057/2008 privind modi-ficarea ºi completarea Regulamentului de organi-zare ºi funcþionare al Comisiei de disciplinã dincadrul Agenþiei Naþionale de AdministrareFiscalã, aprobat prin Ordinul preºedinteluiAgenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr.71/2008, publicat în Monitorul Oficial nr. 539 din17 iulie 2008

Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.2005/2008 pentru aprobarea Normelor privindmodul de constituire, administrare ºi utilizare afondului de risc, precum ºi reflectarea în contabi-litatea Trezoreriei Statului ºi în contabilitatea per-soanelor juridice a operaþiunilor legate de acor-

darea de garanþii de stat ºi subîmprumuturi, pu-blicat în Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008

Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.1706/2008 pentru aprobarea procedurilor de sta-bilire, platã ºi rectificare a impozitului pe veni-turile din transferul proprietãþilor imobiliare dinpatrimoniul personal ºi a modelului ºi conþinu-tului unor formulare prevãzute la titlul III dinLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modi-ficãrile ºi completãrile ulterioare, publicat înMonitorul Oficial nr. 533 din 15 iulie 2008

Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale deAdministrare Fiscalã nr.1031/04.07.2008 pentruaprobarea procedurii privind colectarea prin exe-cutare silitã a creanþelor fiscale faþã de debitoriinstituþii publice, publicat în Monitorul Oficial nr.536 din 16 iulie 2008

Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale deAdministrare Fiscalã nr.1032/04.07.2008 pentruaprobarea modelelor unor formulare cu regimspecial utilizate în domeniul colectãrii creanþelorfiscale, publicat în Monitorul Oficial nr. 536 din16 iulie 2008

Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Ad-ministrare Fiscalã nr. 1026/2008 pentru modifi-carea Metodologiei de distribuire a sumelorplãtite de contribuabili în contul unic ºi de stin-gere a obligaþiilor fiscale înregistrate de cãtreaceºtia, aprobatã prin Ordinul preºedinteluiAgenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 1314/2007, cu modificãrile ºi completãrile ulte-rioare, publicat în Monitorul Oficial nr. 522 din 10iulie 2008

Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale deAdministrare Fiscalã nr. 986/2008 pentru apro-barea procedurii privind stabilirea taxei de polu-are pentru autovehicule, publicat în MonitorulOficial nr. 498 din 2 iulie 2008

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 91/2008,pentru modificarea ºi completarea Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, publicatã înMonitorul Oficial nr. 480 din 30 iunie 2008

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 93/2008,pentru modificarea ºi completarea Legii nr.95/2006 privind reforma în domeniul sãnãtãþii,publicatã în Monitorul Oficial nr. 484 din 30 iunie2008 (include prevederi fiscale)

Noutãþi legislative

audit 10 2008.qxd

Documents