Sesiunea 10: IAS 37 Pagina 10 - 1

SESIUNEA 10

IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE I

ACTIVE CONTINGENTE

OBIECTIVE I ARIE DE APLICABILITATE

IAS 37 are ca obiectiv stabilirea criteriilor de recunoatere (constituire) a provizioanelor,

modalitilor de dimensionare a acestora, precum i asigurarea unui volum suficient de

informaii care trebuie prezentat n notele la situaiile financiare n legtur cu

provizioanele, datoriile contingente i activele contingente. Principiul de baz instituit de

standard este acela c un provizion trebuie recunoscut numai dac sunt ndeplinite,

cumulativ, anumite condiii.

IAS 37 este aplicabil tuturor entitilor pentru contabilizarea provizioanelor, datoriilor

contingente i a activelor contingente, cu excepia celor care rezult din:

- instrumente financiare incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39;

- polie de asigurare n cazul societilor de asigurare ncheiate cu clienii;

- contracte executorii, mai puin cele oneroase;

- tranzacii, evenimente, situaii acoperite de alt standard (ex. IAS 12 pentru datoriile

reprezentnd impozite curente i amnate, IAS 17 pentru leasing, IAS 19 pentru

beneficiile angajailor etc.).

IAS 37 este aplicabil n cazul provizioanelor pentru:

- litigii

- garanii (garanii tehnice)

- obligaii legate de mediu

- contracte oneroase

- costuri de restructurare.

Pagina 10 - 2 Sesiunea 10: IAS 37

TERMINOLOGIE

Datorie obligaie prezent a unei entiti ce decurge din evenimente trecute i prin

achitarea creia rezult o ieire de resurse.

Provizion datorie incert din punct de vedere al exigibilitii i al valorii.

Datorie contingent obligaie posibil a unei entiti ce decurge din evenimente trecute, dar care va fi

confirmat de evenimente viitoare ce nu pot fi controlate, n totalitate, de entitatea

n cauz;

obligaie prezent ce decurge din evenimente trecute, dar care nu poate fi

recunoscut

- fie pentru c nu este probabil o ieire de resurse pentru stingerea

acesteia,

- fie pentru c valoarea obligaiei nu poate fi estimat cu acuratee.

Activ contingent drept posibil al unei entiti ce decurge din evenimente trecute care

va fi confirmat de evenimente viitoare ce nu pot fi controlate, n totalitate, de entitatea n

cauz.

Contract oneros contract n care costurile implicate de ndeplinirea obligaiilor

depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract.

Restructurare program planificat i controlat de conducerea unei entiti care vizeaz:

- vnzarea sau desfiinarea unor linii de afaceri;

- nchiderea unor subuniti;

- schimbri n structura managementului;

- reorganizarea semnificativ a entitii.

CONINUTUL STANDARDULUI I INTERPRETARE

Un provizion trebuie recunoscut (nregistrat) numai atunci cnd sunt ndeplinite,

cumulativ, urmtoarele condiii:

- entitatea are o obligaie prezent (legal sau implicit) ce decurge din evenimente

trecute,

- este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei respective,

- valoarea obligaiei poate fi estimat n mod rezonabil.

Sesiunea 10: IAS 37 Pagina 10 - 3

Obligaiile de natur legal sunt cele care deriv din contracte sau din legislaia n

vigoare.

Obligaiile de natur implicit sunt cele care deriv din practici anterioare, politici

declarate etc. prin care o entitate i asum anumite responsabiliti i, n consecin,

induce anumite ateptri legate de ndeplinirea acestora ex. obligaii legate de perioada

de garanie, n care entitatea se angajeaz s suporte costul reparaiilor sau s nlocuiasc

bunul defect.

Se apreciaz c un eveniment trecut d natere unei obligaii prezente dac probabilitatea

ca acea obligaie s existe la data ntocmirii situaiilor financiare este mai mare de 0,5.

Altfel spus, o obligaie este probabil dac exist mai multe anse s apar dect s nu

apar.

Valoarea provizioanelor constituite trebuie s se bazeze pe cea mai bun estimare a

sumelor ce vor fi pltite, ca de exemplu:

- n cazul litigiilor, al restructurrii cea mai probabil cheltuial;

- n cazul garaniilor, costul mediu ponderat.

Pentru stabilirea valorii provizioanelor, se iau n considerare, de asemenea, riscurile i

incertitudinile legate de aceast valoare, evenimente viitoare ce pot afecta achitarea

obligaiei atunci cnd exist certitudinea efecturii acesteia.

Valoarea provizioanelor trebuie s fie actualizat, dac efectul trecerii timpului este

semnificativ (material).

n cazul n care, n contul plilor ce vor avea loc, se ateapt o recuperare de la o ter

parte, aceasta poate fi recunoscut numai dac exist certitudinea primirii sumei

respective. Valoarea recunoscut nu trebuie s depeasc provizionul.

Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dat pentru care se ntocmesc situaii financiare

i ajustate n mod corespunztor, astfel nct s reflecte cea mai bun estimare a

resurselor necesare pentru stingerea obligaiilor n cauz.

Un provizion trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost constituit.

Dac nu mai exist obligaia care a stat la baza recunoaterii provizionului, acesta este

trecut (reluat) pe venituri.

Pagina 10 - 4 Sesiunea 10: IAS 37

Nu se constituie provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare, nefiind ndeplinite

criteriile de constituire a provizioanelor. Anticiparea unor pierderi din exploatare

constituie un indiciu de depreciere a unor active, caz n care se aplic IAS 36 Deprecierea

activelor.

Obligaiile prezente generate de un contract oneros trebuie recunoscute drept

provizioane.

Standardul precizeaz c cel puin costurile nete ale ncetrii executrii contractului,

costuri inevitabile, trebuie nregistrate ca provizioane.

Aceste costuri se stabilesc la nivelul minim dintre:

- costurile ndeplinirii contractului;

- penaliti generate de nendeplinirea obligaiilor contractuale.

Provizioanele de restructurare necesit un plan oficial detaliat pentru restructurare

(activitatea afectat, principalele locuri vizate, numrul aproximativ de angajai ce

urmeaz s beneficieze de compensaii bneti, momentul implementrii planului etc.)

sau un acord de vnzare.

Provizioanele se constituie dup cum urmeaz:

- n cazul vnzrii unor linii de afaceri numai dup semnarea contractului de

vnzare; dac semnarea are loc dup data bilanului, informaiile n cauz vor fi

numai prezentate n note, fr s se constituie provizioane;

- n cazul nchiderii sau reorganizrii numai dup ce planul de restructurare a fost

aprobat i fcut public (comunicat celor afectai). Numai decizia conducerii nu

este suficient.

Provizioanele de restructurare se constituie doar pentru cheltuielile directe ce decurg din

restructurare (cele inevitabile), nu i cele aferente activitii n derulare.

Datoriile contingente nu trebuie recunoscute. Acestea trebuie prezentate n notele la

situaiile financiare, cu excepia cazului n care ieirea de resurse va avea loc ntr-un

orizont de timp mai ndeprtat.

Datoriile contingente sunt evaluate permanent, astfel nct s se treac la constituirea de

provizioane n situaia n care sunt ndeplinite toate condiiile de recunoatere a acestora.

Sesiunea 10: IAS 37 Pagina 10 - 5

Activele contingente apar n urma unor evenimente neateptate care creeaz posibilitatea

unui flux de intrri de beneficii economice (ex. despgubirea de la o societate de asigurri

aflat n disput, pe care entitatea o urmrete pe cale judiciar).

Activele contingente nu trebuie recunoscute.

Un activ contingent trebuie prezentat atunci cnd este probabil o intrare de beneficii

economice. Dac realizarea acestor beneficii este relativ cert, activele corespunztoare

vor fi recunoscute, deci nu vor fi prezentate drept active contingente.

MODALITI DE PREZENTARE A INFORMAIILOR

n cazul provizioanelor vor fi prezentate, pentru fiecare clas separat, urmtoarele

informaii:

a) tabloul de micri ale provizioanelor (o reconciliere, detaliat pe elemente, a valorii

contabile la nceputul i sfritul perioadei), care va cuprinde urmtoarele elemente:

- Sold iniial

- Provizioane suplimentare

- Provizioane utilizate

- Provizioane neutilizate

- Creterea valorii actualizate

- Sold final.

Standardul nu impune prezentarea reconcilierii pentru perioadele de comparaie.

b) scurt descriere a naturii obligaiilor i momentul estimat al ieirii de resurse

c) precizarea incertitudinilor privind valoarea i momentul ieirii de resurse

d) valoarea estimat a rambursrilor (recuperrilor) i valoarea activelor recunoscute pe

seama acestor rambursri (dac este cazul).

n stabilirea claselor de provizioane se va urmri ca acestea s cuprind elemente de

aceeai natur sau similar. Ex. poate fi constituit o clas de provizioane pentru garanii

acordate diferitelor produse, dar nu pot fi incluse n aceeai clas provizioane pentru

garanii i provizioane pentru litigii.

Atunci cnd un eveniment d natere att unui provizion, ct i unei datorii contingente,

va fi prezentat legtura dintre acestea.

Pagina 10 - 6 Sesiunea 10: IAS 37

n cazul datoriilor contingente vor fi prezentate, pentru fiecare clas separat, urmtoarele

informaii:

a) scurt descriere a naturii

b) estimarea efectelor financiare

c) precizarea incertitudinilor privind valoarea i momentul ieirii de resurse

d) posibilitile de rambursare (recuperare).

n cazul activelor contingente vor fi prezentate, pentru fiecare clas separat, urmtoarele

informaii:

a) scurt descriere a naturii

b) estimarea efectelor financiare.

Excepiile permise n ceea ce privete obligaia de prezentare a informaiilor sunt

urmtoarele:

- atunci cnd prezentarea unor informaii legate de datorii i active contingente nu

este posibil, situaie n care se va meniona acest fapt, mpreun cu motivul

neprezentrii;

- atunci cnd prezentarea unor informaii ar prejudicia serios entitatea n disputa cu

un ter (cazuri extrem de rare); n aceast situaie, este necesar prezentarea

general a disputei i motivul pentru care nu au fost prezentate detalii.

APLICAII PRACTICE 1. Compania ABC produce i comercializeaz aparatur audio-video, pentru care acord

12 luni de garanie. Dac toate produsele aflate n garanie ar prezenta defecte majore i

ar trebui nlocuite, costurile aferente ar fi de 2 milioane RON; dac toate aceste produse

ar avea defecte minore, reparaiile ar costa 20 mii RON. Experiena anterioar a

companiei arat c numai 5% din produsele vndute au prezentat defecte majore i au

fost nlocuite, iar 10% au prezentat defecte minore care au necesitat reparaii.

Sesiunea 10: IAS 37 Pagina 10 - 7

Care este valoarea estimat a provizioanelor?

2. Compania ABC produce i comercializeaz autoturisme de teren, pentru care acord

doi ani garanie. n cazul unui lot de 30 de autoturisme vndute n cursul anului de

raportare a fost depistat o defeciune la cutia de viteze. Toi cumprtorii n cauz au

fost rugai s se prezinte pentru remedierea defeciunii, costul estimat al acestei

operaiuni fiind de 24.000 RON. Cutia de vitez a fost achiziionat de la un furnizor

care a acceptat s restituie companiei ABC, integral, cheltuielile ocazionate de

remedierea defeciunii.

Cum tratai aceast situaie?

3. Compania ABC a constituit un provizion pentru mediu, n valoare de 400.000 RON

care nu mai este necesar. n acelai timp, compania are aprobat i fcut public un plan de

restructurare care implic un cost de 300.000 RON.

Cum tratai aceast situaie? Poate fi utilizat provizionul pentru mediu, care nu mai este

necesar, pentru acoperirea costurilor de restructurare?

4. Consiliul de Administraie al companiei ABC care produce dulciuri a decis, n luna

decembrie, s nchid secia de biscuii. Salariile compensatorii pentru lucrtorii

disponibilizai se ridic la 50.000 RON, iar celelalte cheltuieli legate de nchiderea

seciei la 20.000 RON. Decizia Consiliului de Administraie este adus la cunotina

angajailor vizai n luna ianuarie. Cum tratai aceast situaie ?

5. Compania ABC a fost dat n judecat pentru poluarea lacului aflat n apropiere, suma

solicitat drept despgubire fiind de 2.000.000 RON. Juritii companiei apreciaz c

suma va trebui pltit n ntregime. Pentru evitarea unei situaii similare n viitor,

compania va achiziiona echipamente noi, nepoluante, n valoare de 10.000.000 RON.

Pentru utilizarea acestor echipamente noi, vor mai fi necesare costuri cu pregtirea

personalului de aproximativ 5.000 RON. Care este valoarea provizionului ce se va

nregistra pentru acest caz?

6. Compania ABC a solicitat, pe cale judectoreasc, despgubiri n sum de 500.000

RON de la o societate de asigurare. Juritii companiei, pe baza hotrrilor din procese

similare, apreciaz c vor avea ctig de cauz. Cum tratai aceast situaie?

7. Garaniile pentru produsele vndute reprezint:

a) active contingente;

Pagina 10 - 8 Sesiunea 10: IAS 37

b) pasive contingente;

c) provizioane ?

8. Ce st la baza constituirii unui provizion

a) o obligaie viitoare;

b) o obligaie viitoare, dac ieirea de resurse este ndeprtat;

c) o obligaie prezent ?

9. Dac provizionul nu mai este necesar,

a) se transform n pasiv contingent;

b) se trece pe venituri;

c) se utilizeaz pentru achitarea altor obligaii ?

10. Care din urmtoarele situaii reprezint exemple de restructurare a activitii ce intr

n aria de aplicabilitate a IAS 37

1. vnzarea unei linii de afaceri;

2. nchiderea unei secii de producie;

3. introducerea unei noi linii de fabricaie;

4. schimbarea denumirii companiei;

5. reorganizarea semnificativ a activitii.

a) toate situaiile;

b) 1., 2., 5.;

c) 1., 2., 3., 5.?

11. Provizioanele pentru restructurare se constituie dac la data ntocmirii situaiilor

financiare

a) exist un plan de restructurare aprobat i fcut public;

b) exist un plan de restructurare;

c) exist intenia clar a conducerii pentru restructurarea entitii?

Sesiunea 10: IAS 37 Pagina 10 - 9

SOLUII

1. 5% * 2.000.000 + 10% * 20.000 = 102.000 RON

2. ntruct exist o obligaie ce deriv dintr-un eveniment trecut, certitudinea ieirii de

resurse, precum i posibilitatea determinrii cu exactitate a obligaiei, va fi nregsitrat un

provizion n sum de 24.000 RON.

n acelai timp, avnd n vedere rambursarea sigur i integral a acestor cheltuieli de

ctre furnizorul cutiilor de vitez, va fi nregistrat un activ la aceeai valoare.

3. Un provizion nu poate fi utilizat dect n scopul pentru care a fost constituit. Astfel,

provizionul pentru mediu va fi reluat n ntregime pe venituri (400.000 RON) i un alt

provizion va fi constituit pentru restructurarea companiei (300.000 RON).

4. Nu este constituit nici un provizion, ntruct nu sunt ndeplinite toate cerinele de

recunoatere a provizioanelor pentru restructurare. Decizia conducerii nu este suficient.

Totui, decizia va fi menionat n note, potrivit IAS 10 Evenimente ulterioare datei

bilanului.

5. Se va recunoate drept provizion doar suma de 2.000.000 RON, celelalte reprezentnd

cheltuieli aferente activitii viitoare, nu obligaii la data bilanului.

6. Suma de 500.000 RON va fi tratat drept un activ contingent, urmnd a fi prezentat n

situaiile financiare.

7. c)

8. c)

9. b)

10. b)

11. a)

Pagina 10 - 10 Sesiunea 10: IAS 37