IAS 2Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs™) 2004

Incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs™) şi Interpretările lor la 31 martie 2004

IASB, IASCF, autorii şi editorii nu acceptă nici o responsabilitate pentru pierderea suportată de către oricare persoană care se comportă sau se abţine de la a se comporta în conformitate cu materialul din această publicaţie, chiar dacă această pierdere este cauzată de neglijenţă sau altfel.

Drept de autor 2004 Fundaţia Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASCF).

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Standardele Internaţionale de Contabilitate, Interpretările, Proiectele Expuse şi alte publicaţii IASB sunt protejate de dreptul de autor al Fundaţiei Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASCF). Textul aprobat al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Interpretărilor este cel aprobat de către IASB în limba engleză şi puteţi obţine exemplare din acesta de la IASB. Pentru probleme legate de publicaţii şi drept de autor, vă rugăm să vă adresaţi la:

Departamentul de publicaţii al IASCF, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie

Telefon: + 44 (0) 20 7332 2730 Fax: + 44 (0) 20 7332 7249, Email: publications@iasb.org Internet: http://www.iasb.org

Toate drepturile rezervate. Nici un parte din această publicaţie nu poate fi tradusă, retipărită sau reprodusă sau utilizată în orice formă fie în întregime fie prin orice mijloc electronic, mecanic sau oricare alt mijloc necunoscut sau inventat după această dată inclusiv fotocopierea şi înregistrarea sau orice al tip de sistem de stocare a informaţiilor sau sistem de publicat documentele fără a obţine iniţial permisiunea in scris din partea Fundaţiei Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.„LOGO IASB”Logo-ul IASB/ „Schema Hexagon”, „eIFRS”, „IAS”, „IASB”, „IASC”, „IASCF”, „IASs”, „IFRIC”, „IFRS”, „IFRSs”, „International Accounting Standards”, „International Financial Reporting Standards” şi „SIC” sunt mărci înregistrate ale Fundaţiei Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

©IASCF 1

Semnătură digitală IASCFDN: CN = IASCF, C=GB, O = IASCF FoundationMotiv: Atest acurateţea şi integritatea acestui documentAdresă: Londra, Marea Britanie Data: 03.06.2004 10:23:36 +01’00

IAS 2

Standardul Internaţional de Contabilitate 2

Stocuri

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi din cele amendate, emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare a acestor IFRS-uri noi şi amendate şi, de asemenea, identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

©IASCF

IASCF

2

IAS 2

Cuprins

Paragrafe

INTRODUCERE IN1-IN17

Standardul Internaţional de Contabilitate 2

Stocuri

OBIECTIV 1

ARIE DE APLICABILITATE 2-5

DEFINIŢII 6-8

EVALUAREA STOCURILOR 9-33

Costul stocurilor 10-22

Costuri de achiziţie 11

Costuri de prelucrare 12-14

Alte costuri 15-18

Costul stocurilor unui prestator de servicii 19

Costul producţiei agricole recoltate din activele biologice 20

Tehnici de măsurare a costurilor 21-22

Formule de determinare a costului 23-27

Valoare realizabilă netă 28-33

RECUNOAŞTEREA DREPT CHELTUIALĂ 34-35

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 36-39

©IASCF 3

IAS 2

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 40

RETRAGEREA ALTOR NORME 41-42

ANEXĂ:

Amendamente aduse altor norme

APROBAREA IAS 2 DE CĂTRE CONSILIU

BAZA PENTRU CONCLUZII

TABEL DE CONCORDANŢĂ

©IASCF 4

IAS 2

Standardul Internaţional de Contabilitate 2 Stocuri (IAS 2) este prezentat în paragrafele 1-42 şi Anexă. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al standardului la momentul adoptării acestuia de către IASB. IAS 2 trebuie citit în contextul obiectivului său şi al Bazei pentru concluzii, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor îndrumări explicite.

©IASCF 5

IAS 2

Introducere

IN1. Standardul Internaţional de Contabilitate 2 Stocuri (IAS 2) înlocuieşte IAS 2 Stocuri (revizuit în 1993) şi trebuie aplicat perioadelor anuale cu începere de la 1 ianuarie 2005. Aplicarea anterioară este încurajată. Totodată, standardul înlocuieşte SIC-1 Consecvenţă – Diferite metode de determinare a costului stocurilor.

Motive pentru revizuirea IAS 2

IN2. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a elaborat acest standard IAS 2 revizuit ca parte a proiectului său de Îmbunătăţire a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Proiectul a fost întreprins în lumina întrebărilor şi criticilor ridicate în legătură cu standardele de către organismele de reglementare a valorilor mobiliare, contabilii profesionişti şi alte părţi interesate. Obiectivele proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanţelor şi conflictelor din cadrul standardelor, tratarea unor probleme de convergenţă şi efectuarea altor îmbunătăţiri.

IN3. Pentru IAS 2, principalul obiectiv al Consiliului a fost o revizuire limitată, în vederea reducerii alternativelor pentru evaluarea stocurilor. Consiliul nu a reanalizat abordarea fundamentală de contabilizare a stocurilor cuprinsă în IAS 2.

Principalele modificări

IN4. Principalele modificări faţă de versiunea anterioară a IAS 2 sunt descrise mai jos.

Obiectiv şi arie de aplicabilitate

IN5. Paragrafele care prezintă obiectivul şi aria de aplicabilitate ale IAS 2 au fost amendate prin eliminarea cuvintelor „deţinut conform sistemului de cost istoric”, pentru a clarifica faptul că standardul se aplică tuturor stocurilor care nu sunt excluse în mod expres din aria sa de aplicabilitate.

Clarificarea ariei de aplicabilitate

IN6. Standardul clarifică faptul că unele tipuri de stocuri se află în afara ©IASCF 6

IAS 2ariei sale de aplicabilitate, în timp ce alte tipuri de stocuri fac excepţie numai de la evaluarea cerinţelor cuprinse în standard.

IN7 Paragraful 3 stabileşte o distincţie clară între acele stocuri care se află în întregime în afara ariei de aplicabilitate a standardului (descrise în paragraful 2) şi acele stocuri care sunt în afara ariei de aplicabilitate a cerinţelor de evaluare, dar în aria de aplicabilitate a celorlalte cerinţe ale standardului.

Excluderi din aria de aplicabilitate

Producătorii de produse agricole şi forestiere, producţia agricolă după recoltare şi exploatări şi produse miniere.

IN8. Standardul nu se aplică evaluării stocurilor de produse agricole şi forestiere care aparţin producătorilor, producţiei agricole după recoltare şi minereurilor şi altor produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practici bine stabilite ale sectorului de activitate. Versiunea anterioară a IAS 2 a fost amendată prin înlocuirea cuvintelor „zăcăminte minerale” cu „minereuri şi alte produse minerale” pentru a clarifica faptul că excluderea din aria de aplicabilitate nu este limitată la stadiul de început al extracţiei de zăcăminte minerale.

Stocurile deţinute de intermediarii brokeri de la bursa de mărfuri

IN9. Standardul nu se aplică evaluării stocurilor deţinute de intermediarii brokeri de la bursa de mărfuri, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare.

Costul stocurilor

Costuri de achiziţie

IN10. IAS 2 nu permite ca diferenţele de schimb care rezultă direct la achiziţionarea recentă a stocurilor facturate în valută să fie incluse în costurile de achiziţie a stocurilor. Această modificare faţă de versiunea anterioară a IAS 2 rezultă din eliminarea tratamentului alternativ permis de capitalizare a anumitor diferenţe de schimb din IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Acea alternativă fusese deja mult restricţionată în aplicarea sa de către SIC-11 Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate. SIC-11 a fost înlocuit ca urmare a

©IASCF 7

IAS 2revizuirii IAS 21 în 2003.

Alte costuri

IN11. Paragraful 18 a fost introdus pentru a clarifica faptul că, atunci când stocurile sunt achiziţionate în condiţii de decontare amânată, diferenţa dintre preţul de achiziţie pentru condiţiile de creditare normală şi suma plătită este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pentru perioada de finanţare.

Formule de determinare a costurilor

Consecvenţă

IN12. Standardul înglobează cerinţele din SIC-1 Consecvenţă - Diferite metode de determinare a costurilor stocurilor ca o entitate să utilizeze aceeaşi formulă de determinare a stocurilor pentru toate stocurile care au natură şi utilitate similară pentru entitate. SIC-1 a fost înlocuit.

Interzicerea LIFO ca formulă de determinare a costului

IN13. Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor.

Recunoaşterea drept cheltuială

IN14. Standardul elimină trimiterea la principiul independenţei exerciţiului.

IN15. Standardul descrie circumstanţele care ar putea declanşa o stornare a diminuării valorii stocurilor recunoscute într-o perioadă anterioară.

Prezentarea informaţiilor

Stocuri înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare

IN16. Standardul cere prezentarea informaţiilor cu privire la valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare.

Diminuarea valorii stocurilor

©IASCF 8

IAS 2IN17. Standardul cere prezentarea informaţiilor cu privire la valoarea

oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscute ca o cheltuială a perioadei şi elimină cerinţa de prezentare a valorii stocurilor înregistrate la valoarea realizabilă netă.

©IASCF 9

IAS 2

Standardul Internaţionalde Contabilitate 2Stocuri

Obiectiv1. Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil

pentru stocuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează recomandări referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice diminuare a valorii până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, Standardul furnizează recomandări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Arie de aplicabilitate2. Acest Standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepţia:

(a) producţiei în curs de execuţie în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şi contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 - Contracte de construcţie);

(b) instrumentelor financiare; şi

(c) activelor biologice legate de activitatea agricolă şi de producţia agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura)

3. Acest Standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de:

(a) producători de produse agricole şi forestiere, producţie agricolă după recoltare şi minereuri şi alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă,

©IASCF 10

IAS 2modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

(b) intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care îşi evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările în valoarea justă minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

4. Stocurile la care s-a făcut referire în paragraful 3(a) sunt evaluate, în anumite faze ale producţiei, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când recoltele au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vânzarea este asigurată printr-un contract la termen sau garanţie guvernamentală, sau atunci când există o piaţă activă, iar riscul de a rămâne cu producţia nevândută este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinţele de evaluare din acest Standard.

5. Intermediarii brokeri sunt cei care cumpără sau vând bunuri pentru alţii sau în contul lor propriu. Stocurile la care se face referire în paragraful 3(b) sunt dobândite, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat şi generează un profit din fluctuaţiile de preţ sau din marja intermediarilor brokeri. Când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt exceptate doar de la cerinţele de evaluare din acest Standard.

Definiţii6. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu sensurile

specificate:

Stocurile sunt active:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b) în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

©IASCF 11

IAS 2Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor estimate necesare vânzării.

Valoarea justă este suma pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ, sau decontată o datorie, între părţi interesate, în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

7. Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se aşteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Valoarea justă reflectă suma pentru care acelaşi stoc ar putea fi schimbat pe piaţă, între cumpărători şi vânzători interesaţi şi în cunoştinţă de cauză. Prima este o valoare specifică entităţii; a doua nu este. Valoarea realizabilă netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare.

8. Stocurile includ bunurile cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul de fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producţia aflată în curs de execuţie de către entitate, precum şi materialele şi alte consumabile destinate utilizării în procesul de producţie În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, aşa cum este descris în paragraful 19, pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri din activităţi curente).

Evaluarea stocurilor9. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi

valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor

10. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

©IASCF 12

IAS 2

Costuri de achiziţie

11. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

Costuri de prelucrare12. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct

aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materiile prime şi forţa de muncă.

13. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă, este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.

14. Un proces de producţie poate duce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica

©IASCF 13

IAS 2distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă, în aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său.

Alte costuri

15. Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

16. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; şi

d) costuri de desfacere.

17. IAS 23 Costuri de îndatorare identifică circumstanţele limitate în care costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor.

18. O entitate poate achiziţiona stocuri în condiţii de decontare amânată. Când acordul conţine efectiv un element de finanţare, acel element, de exemplu o diferenţă între preţul de cumpărare în condiţii normale de creditare şi suma plătită este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanţare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

©IASCF 14

IAS 219. În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la

costurile de producţie. Aceste costuri constau, în primul rând, din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul producţiei agricole recoltate din activele biologice

20. Conform IAS 41, Agricultura, stocurile compuse din producţia agricolă pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt măsurate, la momentul recunoaşterii iniţiale, la valorile juste mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare la momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată de aplicare a acestui Standard.

Tehnici de măsurare a costurilor

21. Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.

22. Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amânuntul.

Formule de determinare a costului

23. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

©IASCF 15

IAS 224. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice

elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.

25. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate în paragraful 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei "primul – intrat, primul – ieşit" (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O entitate va folosi aceeaşi formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.

26. De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare diferită faţă de acelaşi tip de stocuri utilizate într-un alt segment de afaceri. Cu toate acestea, o diferenţă în ceea ce priveşte localizarea geografică a stocurilor (sau reglementările fiscale respective), prin ea însăşi, nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

27. Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte entitatea.

Valoare realizabilă netă

28. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la

©IASCF 16

IAS 2valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.

29. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse, care au scopuri sau utilizări similare, care sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot, practic, să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse. Nu este adecvat să se înregistreze stocurile pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau zonă geografică. În general, prestatorii de servicii cumulează costurile în funcţie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un preţ de vânzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.

30. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.

31. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabila netă a surplusului se va determina pornind de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţă. Provizioanele sau datoriile contingente pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste stocurile deţinute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane sau datorii contingente vor fi tratate conform IAS 37 - Provizioane, datorii şi active contingente.

32. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Totuşi, dacă se estimează că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea realizabilă netă, atunci şi costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. În aceste cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.

33. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a

©IASCF 17

IAS 2diminua valoarea stocului până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, sau când există o evidenţă clară în valoarea netă realizabilă din cauza schimbării circumstanţelor economice, valoarea de intrare este stornată (adică stornarea este limitată la valoarea înregistrării originale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când preţul unui produs din stoc, care este înregistrat la valoarea realizabilă netă, pentru că preţul său de vânzare a scăzut, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare creşte.

Recunoaşterea drept cheltuială34. Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a

stocurilor va fi recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

35. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recu-noscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viaţă utilă a acelui activ.

Prezentarea informaţiilor36. Situaţiile financiare vor prezenta următoarele informaţii:

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;

b) valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat entităţii;

c) valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare;

d) valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

e) valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, în conformitate cu paragraful 34;

©IASCF 18

IAS 2f) valoarea oricărei stornări a oricărei diminuări de valoare care este

recunoscută ca o cheltuială a perioadei, în conformitate cu paragraful 34;

g) circumstanţele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuări a valorii stocurilor în conformitate cu paragraful 34; şi

h) valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

37. Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime, materiale, producţie în curs de execuţie şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca producţie în curs de execuţie.

38. Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuială în cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vânzare, constă în acele costuri care fuseseră anterior incluse în evaluarea stocurilor care acum au fost vândute, şi în regia de producţie nealocată şi valoarea anormală a costurilor de producţie a stocurilor. Circumstanţele specifice entităţii pot face necesară şi includerea altor valori, ca de exemplu costurile de distribuţie.

39. Unele entităţi adoptă un format diferit pentru profit şi pierdere, fapt ce duce la prezentarea unor valori, altele decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuieli în cursul perioadei. Într-un astfel de format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime şi consumabilele, costurile cu manopera şi alte costuri, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.

Data intrării în vigoare40. O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu

începere de la 1 ianuarie 2005. Aplicarea anterioară este încurajată. Dacă o entitate aplică acest Standard pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va prezenta acest lucru.

Retragerea altor norme©IASCF 19

IAS 241. Acest Standard înlocuieşte IAS 2 Stocuri (revizuit în 1993).

42. Acest Standard înlocuieşte SIC-1 Consecvenţă - Diferite metode de determinare a costurilor stocurilor.

©IASCF 20

IAS 2

Anexă

Amendamente aduse altor norme

Amendamentele din această anexă vor fi aplicate pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie 2005. Dacă o entitate aplică acest Standard mai devreme, aceste amendamente vor fi aplicate pentru perioada respectivă.

Amendamentele incluse în Anexa de faţă, atunci când acest Standard a fost revizuit în 2003, au fost încorporate în normele relevante publicate în acest volum.

©IASCF 21

IAS 2

Aprobarea IAS 2 de către Consiliu

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocuri a fost aprobată pentru publicare de cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Sir David Tweedie Preşedinte

Thomas E Jones Vicepreşedinte

Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O’Malley

Harry K Schmid

John T Smith

Geoffrey Whittington

Tatsumi Yamada

©IASCF 22

IAS 2

Bază pentru concluzii

Această Bază pentru concluzii însoţeşte, dar nu face parte din IAS 2.

Introducere

BC1. Această bază pentru concluzii rezumă consideraţiile Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru a ajunge la concluziile privind revizuirea IAS 2 Stocuri în 2003. Membrii individuali al Consiliului au mare pondere faţă de unii factori în comparaţie cu alţii.

BC2. În iulie 2001 Consiliul a anunţat, ca parte a agendei sale iniţiale privind proiectele tehnice, că va iniţia un proiect de îmbunătăţire a unui număr de standarde, inclusiv IAS 2. Proiectul a fost iniţiat în lumina întrebărilor şi criticilor în legătură cu standardele, ridicate de reglementatorii titlurilor de plasament, profesioniştii contabili şi alte părţi interesate. Obiectivele proiectului de îmbunătăţiri au fost de a reduce sau elimina alternativele, redundanţele şi conflictele din cadrul standardelor, de a trata unele probleme de convergenţă şi de a face alte îmbunătăţiri. În mai 2002, Consiliul şi-a publicat propunerile într-un Proiect de expunere asupra Îmbunătăţirilor la Standardele Internaţionale de Contabilitate, cu data limită pentru comentarii la 16 septembrie 2002. Consiliul a primit peste 160 de scrisori de comentarii asupra Proiectului de expunere.

BC3. Din cauză că intenţia Consiliului a fost să nu reanalizeze abordarea fundamentală a contabilizării stocurilor stabilită de IAS 2, această Bază pentru concluzii nu discută cerinţele din IAS 2 pe care Consiliul nu le-a reconsiderat.

Aria de aplicabilitate

Referire la sistemul costului istoric

BC4. Atât obiectivul, cât şi aria de aplicabilitate ale versiunii anterioare a IAS 2 se refereau la „tratamentul contabil pentru stocuri conform sistemului costului istoric”. Unii au interpretat acele cuvinte ca însemnând că Standardul se aplica numai conform sistemului costului istoric şi permitea entităţilor alegerea aplicării altor baze de evaluare, de exemplu valoarea justă.

©IASCF 23

IAS 2BC5. Consiliul a fost de acord că acele cuvinte ar fi putut fi considerate ca

permiţând o alegere, având ca rezultat aplicarea inconsecventă a Standardului. Prin urmare, el a eliminat cuvintele „în contextul sistemului costului istoric în contabilizarea stocurilor” pentru a clarifica faptul că Standardul se aplică tuturor stocurilor care nu sunt excluse în mod expres din aria sa de aplicabilitate.

Stocurile broker-traderilor

BC6. Proiectul de expunere a propus excluderea din aria de aplicabilitate a Standardului stocurile ne-producătorilor de produse agricole şi forestiere, precum şi zăcămintele minerale, în măsura în care aceste stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din domeniu. Cu toate acestea, unii respondenţi nu au fost de acord cu această excludere din aria de aplicabilitate, din următoarele motive:

(a) excluderea din aria de aplicabilitate ar trebui să se aplice tuturor tipurilor de stocuri ale broker-traderilor;

(b) practica stabilită este pentru ca broker-traderii să urmeze o abordare de evaluare la preţul pieţei, mai degrabă decât să evalueze aceste stocuri la valoarea realizabilă netă;

(c) îndrumările privind valoarea realizabilă netă din IAS 2 nu sunt adecvate pentru evaluarea stocurilor broker-traderilor.

BC7. Consiliul a considerat aceste comentarii ca fiind persuasive. Prin urmare, el a decis ca Standardul să nu se aplice evaluării stocurilor:

(a) producătorilor de produse agricole şi forestiere, producţiei agricole după recoltare şi exploatărilor şi produselor miniere, în măsura în care ele sunt evaluate la valoarea realizabilă netă (ca în versiunea anterioară a IAS 2), sau

(b) broker-traderilor de la bursa de mărfuri atunci când stocurile lor sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare.

BC8. Consiliul a mai decis ca evaluarea efectului stocurilor asupra profitului sau pierderii pentru perioadă trebuie să fie conforme cu

©IASCF 24

IAS 2evaluarea atribuită stocurilor pentru care o astfel de excludere este permisă. Prin urmare, pentru a se conforma cu (a) sau (b), Standardul cere ca schimbările în valoarea recunoscută a stocurilor să fie incluse la profit şi pierdere pentru perioada respectivă. Consiliul este de părere că acest lucru este adecvat în mod special în cazul broker-traderilor de la bursa de mărfuri, deoarece ei caută să profite de pe urma fluctuaţiilor preţurilor şi procentelor din tranzacţii.

Formule de determinare a costului

BC9. Combinaţia versiunii anterioare a IAS 2 şi SIC-1 Consecvenţă - Diferite tehnici de măsurare a costurilor stocurilor a permis unele alegeri între primul intrat, primul ieşit (FIFO) sau formulele costului mediu evaluat (tratament de bază) şi metoda ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) (tratament alternativ permis). Consiliul a decis să elimine alternativa permisă de utilizare a metodei LIFO.

BC10. Metoda LIFO tratează cele mai noi părţi ale stocului ca fiind primele vândute şi în consecinţă părţile care rămân în stoc sunt recunoscute ca şi cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este în general o reprezentare credibilă a fluxurilor de stocuri reale.

BC11. Metoda LIFO este o încercare de a rezolva deficienţa percepută a modelului contabil convenţional (evaluarea costului cheltuielilor cu vânzarea bunurilor prin referire la preţurile depăşite pentru stocurile vândute, în timp ce venitul din vânzări este evaluat la preţurile curente). Acest lucru se face prin impunerea evaluării unui flux nerealist de cost.

BC12. Utilizarea LIFO în raportarea financiară este adesea în funcţie de fiscalitate, din cauză că are ca rezultat cheltuielile cu vânzarea bunurilor calculate prin utilizarea celor mai recente preţuri deduse din venit la determinarea procentului brut. Metoda LIFO reduce (creşte) profiturile într-un mod care tinde să reflecte efectul că preţurile crescute (diminuate) vor avea în cost înlocuirea stocurilor vândute. Cu toate acestea, acest efect depinde de relaţia dintre preţurile de la achiziţiile cele mai recente de stocuri şi înlocuirea costului la sfârşitul perioadei. Astfel, nu este vorba de o metodă pur sistematică pentru determinarea efectului schimbării preţurilor după profit.

BC13. Utilizarea LIFO are ca rezultat stocuri recunoscute în balanţă la valorile care au prea puţin legătură cu nivelurile recente de costuri ale

©IASCF 25

IAS 2stocurilor. Totuşi, LIFO poate distorsiona profitul sau pierderea, în special atunci când vechile „straturi” „păstrate” de stocuri se presupune că au fost utilizate atunci când stocurile s-au redus substanţial. În aceste circumstanţe este mai probabil ca stocurile relativ noi să fi fost utilizate pentru a răspunde cererilor crescânde asupra stocurilor.

BC14. Unii respondenţi au argumentat că utilizarea LIFO are un merit în anumite circumstanţe, din cauză că ajustează parţial profitul sau pierderea pentru efectele schimbărilor de preţ. Consiliul a ajuns la concluzia că nu este adecvat să se permită o abordare care să aibă ca rezultat o evaluare a profitului sau pierderii pentru perioadă care să nu fie consecventă cu evaluarea stocurilor în scopul realizării balanţei.

BC15. Alţi respondenţi au argumentat că, în unele domenii, cum ar fi cel al petrolului şi gazelor, nivelurile stocurilor sunt dirijate de consideraţiuni privind securitatea şi reprezintă adesea un minimum de 90 de zile de vânzări. Ei argumentează că, în aceste domenii, utilizarea LIFOreflectă mai bine performanţa unei entităţi, deoarece stocurile deţinute ca stocuri de siguranţă sunt mai aproape de activele pe termen lung decât de capitalul de lucru.

BC16. Consiliul nu a fost convins de aceste argumente deoarece aceste stocuri de siguranţă nu se potrivesc cu straturile istorice conform calculului LIFO.

BC17. Alţi respondenţi au argumentat că, în unele cazuri, de exemplu, la evaluarea reziduurilor de cărbune, a deşeurilor de fier sau şpanurilor (când containerele de depozitare sunt umplute până „la refuz”), metoda LIFO reflectă fuxul fizic real al stocurilor.

BC18. Consiliul a concluzionat că evaluarea acestor stocuri urmează o abordare de costuri directe, unde fluxurile fizice reale se potrivesc cu costurile directe, aceasta fiind o metodă diferită de LIFO.

BC19. Consiliul a decis eliminarea metodei LIFO din cauza lipsei sale de încredere reprezentativă pentru fluxurile de stocuri. Această decizie nu elimină metodele specifice de calculare a costurilor, care reflectă fluxurile de stocuri , similare cu LIFO.

BC20. Consiliul a recunoscut că, în unele jurisdicţii, utilizarea metodei LIFO în scopuri fiscale este posibilă numai dacă metoda este utilizată

©IASCF 26

IAS 2de asemenea în scopuri contabile. Totuşi, s-a tras concluzia că analizele privind fiscalitatea nu oferă o bază conceptuală adecvată pentru selectarea unui tratament contabil adecvat şi că nu este acceptabil să se permită un tratament contabil inferior numai din cauza reglementărilor şi avantajelor fiscale din unele jurisdicţii. Aceasta poate fi o problemă a autorităţilor fiscale locale.

BC21. IAS 2 continuă să permită utilizarea atât a metodei FIFO, cât şi a metodelor mediei ponderate pentru stocurile care se pot schimba între ele.

Costul stocurilor recunoscute drept o cheltuială a perioadei

BC22. Proiectul de expunere a propus eliminarea paragrafelor din versiunea anterioară a IAS 2 care cereau declararea costului stocurilor recunoscute ca o cheltuială a perioadei, din cauză că această declaraţie este cerută de IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare.

BC23. Unii respondenţi au observat că IAS 1 nu cere în mod expres declararea costului stocurilor recunoscute ca o cheltuială a perioadei atunci când se prezintă analiza cheltuielilor prin utilizarea unei clasificări pe baza funcţiei lor. Ei au argumentat că aceste informaţii sunt importante pentru înţelegerea situaţiilor financiare. Prin urmare, Consiliul a decis să ceară această declaraţie în mod expres în IAS 2.

©IASCF 27

IAS 2

Tabel de concordanţă

Acest tabel prezintă modul în care corespund conţinutul versiunii înlocuite a IAS 2 şi versiunea curentă a IAS 2. Paragrafele sunt tratate ca fiind corespondente dacă ele abordează, în general, aceleiaşi probleme, chiar dacă recomandările ar putea fi diferite.

Tabelul evidenţiază, de asemenea, modul în care cerinţele Interpretării SIC-1 au fost introduse în versiunea curentă a IAS 2.

Paragraf înlocuit IAS 2

Paragraf curent IAS 2

Obiectiv 1

1 2, 3

2 Nici unul

3 4

4 6

5 8

6 9

7 10

8 11

9 Nici unul

10 12

11 13

12 14

Paragraf înlocuit IAS 2

Paragraf curent IAS 2

13 15

14 16

15 17

16 19

16A 20

17 21

18 22

19 23

20 24

21 25

22 27

23 Nici unul

24 Nici unul

25 28

26 29

27 30

28 31

29 32

30 33

31 34

32 Nici unul

33 35

34 36

35 37

36 Nici unul

37 36

38 38

39 39

©IASCF 28

IAS 2

40 Nici unul

41 40

Nici unul 3

Nici unul 5

Nici unul 7

Nici unul 18

Nici unul 41

Nici unul 42

SIC-1 25, 26

©IASCF 29