ISA 230 – Documentaţia de audit

I1) Ce tratează ISA 230?

Responsabilitatea auditorului de a întocmi documentaţia de audit pentru un audit al situaţiilor financiare.

I2) Ce enumeră Anexa la ISA 230?

Alte ISA-uri care conţin dispoziţii şi îndrumări specifice privind documentaţia.

I3) Cine pot stabili dispoziţii suplimentare privind documentaţia?

Legea sau reglementările.

I4) Ce furnizează documentaţia de audit (obiectiv principal)?

a) Dovada modului în care s-a fundamentat concluzia auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului1; şi

b) Dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu ISA-urile şi dispoziţiile legale şi de reglementare aplicabile.

I5) La ce mai foloseşte documentaţia de audit (obiective secundare)?

- sprijină echipa misiunii în planificarea şi efectuarea auditului;

- sprijină membri echipei misiunii responsabili cu supervizarea, în îndrumarea şi supervizarea activităţii de audit, şi în îndeplinirea responsabilităţilor de revizuire (ISA 220);

- permite ca echipa misiunii să fie responsabilă pentru activitatea sa;

- menţine evidenţa problemelor cu semnificaţie continuă pentru auditurile viitoare;

- permite efectuarea inspecţiilor şi revizuirilor controlului calităţii.

I6) Ce reprezintă documentaţia de audit?

Înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum şi a concluziilor la care a ajuns auditorul.

I7) Ce este dosarul de audit?

Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, în format fizic sau electronic, ce conţin înregistrările care alcătuiesc documentaţia de audit pentru o anumita misiune.

I8) Care sunt cele mai importante cerinţe şi ce acţiuni trebuie întreprinse pentru realizarea acestora?

c1) Auditorul trebuie sa întocmească la timp documentaţia de audit.

i1) de ce?

- contribuie la creşterea calităţii auditului şi facilitează revizuirea şi evaluarea eficace a probelor de audit obţinute şi a concluziilor la care s-a ajuns.

c2) Auditorul trebuie să întocmească o documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienţă, fără nici o legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă: natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit efectuate; rezultatele procedurilor de audit efectuate, şi probele de audit obţinute; aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii.

i1) de ce depind forma, conţinutul şi amploarea documentaţiei de audit?

- De: dimensiunile şi complexitatea entităţii; natura procedurilor de audit; riscurile identificate de denaturări semnificative; semnificaţia probelor de audit obţinute; natura şi amploarea excepţiilor identificate; necesitatea de a documenta o concluzie; metodologia şi instrumentele de audit folosite.

i2) ce poate conţine documentaţia de audit?

- programe de audit; analize; descrierea problematicii; rezumate ale aspectelor semnificative; scrisori de confirmare si reprezentare; liste de verificare; corespondenţa (inclusiv corespondenţa electronică); rezumate sau copii ale înregistrărilor entităţii (de exemplu, contracte şi acorduri semnificative şi specifice).

i3) ce nu este necesar să conţină documentaţia de audit?

- proiecte de foi de lucru sau situaţii financiare înlocuite, note care reflectă consideraţii preliminare sau incomplete, copii anterioare ale documentelor corectate pentru erori tipografice sau de altă natură şi dubluri ale documentelor;

i4) prin ce se caracterizează documentaţia de audit la care şeful de misiune realizează întreaga misiune de audit?

- documentaţia de audit nu va cuprinde aspecte care ar trebui documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echipe a misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de către alţi membri ai echipei misiunii;

- ex: nu se vor documenta aspectele privind discuţiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea;

I5) prin ce se caracterizează documentaţia de audit aferentă auditului unei entităţi mai mici?

- este în general mai puţin extinsă;

- diferitele aspecte ale auditului se pot înregistra împreună, într-un singur document, făcând referire la foile de lucru justificative, acolo unde este necesar (ex: înţelegerea entităţii şi a controlului sau intern, a strategiei generale de audit şi a planului de audit, a pragului de semnificaţie stabilit, a riscurilor evaluate, a aspectelor semnificative notate pe parcursul auditului şi a concluziilor formulate)

c3) În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul trebuie să înregistreze: caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate; persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost finalizată; persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi amploarea revizuirii.

i1) la ce serveşte înregistrarea caracteristicilor de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate?

- determină ca echipa misiunii să fie responsabilă pentru activitatea sa;

- facilitează investigarea excepţiilor şi a inconsecvenţelor

I2) de cine depind caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate?

- de natura procedurilor de audit şi de elementul sau aspectul testat (data şi numerele unice ale unor documente: facturi, comenzi, ordine de plată – pentru un test de detaliu; domeniul de aplicare a procedurii şi definirea populaţiei: ex. toate înregistrările zilnice ce depăşesc o anumită valoare din registrul jurnal - pentru o procedură ce necesită selectarea sau revizuirea tuturor elementelor peste o anumită valoare dintr-o populaţie dată; documentele sau înregistrările selectate prin înregistrarea sursei, a punctului de începere şi a intervalului de eşantionare - pentru o procedură ce necesită eşantionarea sistematică dintr-o populaţie totală de documente sau tranzacţii ; datele la care au avut loc intervievările , precum şi numele membrilor personalului entităţii şi denumirea posturilor acestora - pentru o procedură ce necesită intervievarea anumitor membri ai personalului entităţii; procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante şi responsabilităţile lor, precum şi locul şi momentul în care s-a desfăşurat observarea - pentru o procedura de observare;)

c4) auditorul trebuie să documenteze discuţiile asupra aspectelor semnificative purtate cu conducerea, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa şi cu alţii

i1) cum se documentează aceste discuţii?

- se consemnează natura aspectelor semnificative discutate, precum şi momentul şi persoana cu care au fost purtate discuţiile;

- documentaţia poate include şi alte înregistrări adecvate, precum minute ale şedinţelor, întocmite de personalul entităţii;

I2) persoanele cu care se vor purta discuţii pot fi şi din afara unităţii?

- da; exemplu persoanele ce prestează servicii de consiliere profesionala pentru entitate

c5) dacă auditorul a identificat informaţii discordante faţă de concluziile finale ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, auditorul trebuie să documenteze modul în care a tratat această discordanţă

i1) documentarea modului în care auditorul a tratat inconsecvenţele informaţiilor presupune păstrarea de către auditor a documentaţiei incorecte sau perimate?

- nu.

c6) dacă, în condiţii excepţionale, auditorul consideră că este necesar să se abată de la o dispoziţie relevantă a unui ISA, auditorul trebuie să documenteze modul în care procedurile alternative de audit efectuate conduc la atingerea scopului acelei dispoziţii, precum şi motivele pentru abatere

i1) care este scopul dispoziţiilor (cerinţelor) ISA-urilor?

- permite auditorului să atingă obiectivele specificate în ISA-uri, şi, prin urmare, obiectivele generale ale auditorului;

i2) ce dispoziţii ale ISA-urilor se aplică?

- cu excepţia cazurilor excepţionale, ISA-urile cer respectarea fiecărei dispoziţii relevante pentru circumstanţele auditului;

i3) când o dispoziţie este nerelevantă?

- numai în cazurile în care: întregul ISA nu este relevant sau dispoziţia este condiţionată, iar condiţia nu este îndeplinită.

c7) dacă, în condiţii excepţionale, auditorul îndeplineşte proceduri de audit noi sau adiţionale, sau formulează concluzii noi ulterior datei raportului auditorului, auditorul trebuie să documenteze: circumstanţele întâlnite; procedurile noi sau adiţionale îndeplinite, probele de audit obţinute şi concluziile la care a ajuns, precum şi efectul acestora asupra raportului auditorului; de către cine au fost efectuate şi revizuite modificările la documentaţia de audit şi la ce dată.

i1) când în mod excepţional poate fi modificată documentaţia de audit, ulterior datei raportului auditorului?

- când faptele care sunt aduse la cunoştinţa auditorului ulterior datei raportului auditorului, dar care existau la acea dată, şi care, dacă ar fi fost cunoscute la acea dată, ar fi putut conduce la modificarea situaţiilor financiare sau modificarea de către auditor a opiniei în raportul auditorului;

- schimbările survenite în documentaţia de audit sunt revizuite în conformitate cu responsabilităţile de revizuire stabilite în ISA 220-Controlul calităţii

c8) auditorul trebuie să adune documentaţia de audit într-un dosar de audit şi să finalizeze procesul administrativ de alcătuire a dosarului final de audit la timp, ulterior datei raportului auditorului.

i1) care este termenul limită adecvat pentru finalizarea alcătuirii dosarului de audit final?

- maxim 60 de zile.

i2) ce fel de proces este finalizarea alcătuirii dosarului de audit final ulterior datei raportului Auditorului?

- este un proces administrativ.

i3) ce fel de modificări, de natură administrativă, pot fi aduse documentaţiei de audit la finalizarea raportului de audit?

- eliminarea sau înlăturarea documentaţiei perimate;

- sortarea, colaţionarea şi stabilirea referinţelor încrucişate pentru foile de lucru;

- semnarea listelor de verificare aferente finalizării procesului de alcătuire a dosarului;

- documentarea probelor de audit obţinute de către auditor, discutate şi convenite cu membrii relevanţi ai echipei misiunii anterior datei raportului auditorului.

c9) după finalizarea alcătuirii dosarului final de audit, auditorul nu trebuie să elimine şi nici să înlăture documentaţia de audit de orice natură, înainte de sfârşitul perioadei de păstrare

i1) care este perioada de păstrare a documentaţiei pentru misiunile de audit?

- conform IOSC1 nu este, în mod obişnuit, mai scurtă de cinci ani de la data raportului auditorului, sau, dacă este ulterioară, de la data raportului auditorului la nivelul grupului

i2) în care circumstanţe auditorul ar putea considera necesar să modifice documentaţia de audit sau să adauge o noua documentaţie de audit, ulterior finalizării alcătuirii dosarului de audit final?

- necesitatea de a clarifica documentaţia de audit existentă ce provine din comentariile primite în timpul inspecţiilor de monitorizare efectuate de părţile interne sau externe.

I9) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit” - punctele 10-12?

Termenii conveniţi cu privire la misiune vor fi documentaţi într-o scrisoare de misiune sau altă modalitate de acord scris şi va conţine: obiectivul şi domeniul de aplicare al auditului; responsabilitatea auditorului şi a conducerii; identificarea cadrului de raportate; referiri cu privire la forma şi conţinutul aşteptat în ceea ce priveşte raportarea. În documentarea responsabilităţilor se va ţine cont de lege şi reglementări.

Este indicat ca scrisoarea de misiune să fie trimisă înainte de începerea misiunii.

Forma şi conţinutul scrisorii de misiune pot varia, totuşi de regulă o scrisoare de misiune conţine: domeniul de aplicare al auditului; rezultatele misiunii şi formele de comunicare; precizarea limitărilor auditului şi consemnarea faptului că există riscul ca anumite denaturări semnificative să nu fie identificate; aranjamente privind planificarea şi efectuarea misiunii inclusiv echipa de audit; aşteptarea din partea conducerii să ofere declaraţii scrise; acordul conducerii să pună la dispoziţie la timp schiţa situaţiilor financiare şi orice alte documente însoţitoare; acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar putea afecta situaţiile financiare; baza pentru calculul onorariului şi orice aranjamente privind facturarea; cerinţa prin care conducerea să recunoască primirea scrisorii misiunii şi să accepte termenii misiunii.

Suplimentar mai pot fi stipulate: aranjamente legate de implicarea altor auditori sau experţi; aranjamente legate de angajarea auditorilor interni sau al altor angajaţi; aranjamente ce trebuie făcute cu vechiul auditor; orice restricţie cu privire la răspunderea auditorului; orice referinţă cu privire la orice înţelegere cu entitatea; orice obligaţie de a oferi foile de lucru.

I10) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 220, „Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare” - punctele 24-25

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit: problemele identificate în ceea ce priveşte conformitatea cu cerinţele etice relevante şi modul în care acestea au fost rezolvate; concluziile referitoare la respectarea cerinţelor de independenţă; concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor de audit; natura şi sfera, precum şi concluziile consultărilor întreprinse pe parcursul misiunii de audit.

Inspectorul controlului calităţii misiunii trebuie să documenteze, pentru misiunea de audit revizuită, că: procedurile prevăzute de politicile firmei privind revizuirea controlului calităţii misiunii au fost efectuate; revizuirea controlului calităţii misiunii a fost finalizata la sau înainte de data raportului auditorului; nu are cunoştinţă de orice aspecte nerezolvate care ar putea face să creadă că raţionamentele semnificative pe care echipa misiunii le-a efectuat şi concluziile la care aceasta a ajuns nu ar fi adecvate.

I11) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 240, „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare” - punctele 44-47

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit aferentă înţelegerii entităţii şi a mediului său şi a evaluării riscurilor de denaturare semnificativă: deciziile importante luate pe parcursul discuţiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să fie denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei; riscurile identificate şi evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor.

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit aferentă reacţiilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativă: reacţiile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum şi legătura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul afirmaţiilor; rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a trata riscul de evitare a controalelor de către conducere;

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit comunicările cu privire la fraudă făcute conducerii, persoanelor însărcinate cu guvernanţa, autorităţilor de reglementare şi altora.

În cazul în care auditorul a concluzionat ca prezumţia potrivit căreia există un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei în legătură cu recunoaşterea veniturilor nu este aplicabilă în contextul misiunii, auditorul trebuie sa documenteze motivele acestei concluzii.

I13) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 250, „Luarea în considerare a legii si reglementarilor într-un audit al situaţiilor financiare ” - punctul 29

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit neconformitatea identificată sau suspectată cu legile şi reglementările şi rezultatele discuţiei cu conducerea, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa şi cu alte părţi din afara entităţii. Documentaţia poate cuprinde: copii ale înregistrărilor sau documentelor; minutele discuţiilor purtate cu conducerea, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa sau cu alte părţi din afara entităţii.

I14) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 260, „Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanta” - punctul 23

În cazul comunicării verbale a anumitor aspecte, auditorul trebuie să le includă în documentaţia de audit indicând momentul şi persoana căreia i-au fost comunicate. Documentaţia comunicării verbale poate include o copie a minutelor elaborate de către entitate păstrate ca parte a documentaţiei de audit, în cazul în care acele minute reprezintă o înregistrare adecvată a comunicării. Atunci când aspectele au fost comunicate în scris, auditorul păstrează copii ale comunicărilor ca parte a documentaţiei de audit.

I15) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 300, „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare” - punctul 12

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit: strategia generală de audit; planul de audit; Orice modificări semnificative efectuate în timpul misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum şi motivele acestor modificări.

Documentarea strategiei generale de audit reprezintă o înregistrare a deciziilor principale considerate necesare pentru a planifica în mod adecvat auditul şi pentru a comunica aspectele semnificative echipei misiunii. Auditorul poate rezuma strategia generală de audit sub forma unui memorandum care conţine deciziile principale privind domeniul general de aplicare, plasarea în timp şi modul de desfăşurare a auditului.

Documentaţia planului de audit reprezintă o înregistrare a naturii, plasării în timp şi amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului şi a procedurilor de audit suplimentare la nivelul afirmaţiilor, ca răspuns la riscurile evaluate. Ea serveşte, de asemenea, ca înregistrare a planificării adecvate a procedurilor de audit care pot fi revizuite şi aprobate înainte de efectuarea lor.

O înregistrare a modificărilor semnificative ale strategiei generale de audit şi a planului de audit, precum şi a modificărilor rezultate efectuate asupra naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit, explică motivele pentru care au fost efectuate modificări semnificative, precum şi strategia generală de audit şi planul de audit adoptate în final pentru audit.

I16) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 315, „Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului sau” - punctul 32

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit: discuţia din cadrul echipei misiunii privind posibilitatea denaturării semnificative a situaţiilor financiare ale entităţii şi aplicarea cadrului de raportare financiara aplicabil faptelor şi circumstanţelor entităţii; elementele principale ale înţelegerii obţinute cu privire la fiecare dintre aspectele entităţii şi ale mediului său, ale fiecărei componente a controlului intern, sursele de informaţii de pe urma cărora a fost obţinută această înţelegere şi procedurile de evaluare a riscului ; riscurile identificate şi evaluate de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor; riscurile identificate şi controalele aferente.

I17) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 320, “Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit” - punctul 14

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit următoarele valori şi factorii luaţi în considerare în determinarea lor: pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg; nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie pentru anumite clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări (dacă este cazul); pragul de semnificaţie funcţional; orice revizuire a valorilor pe măsură ce auditul progresează.

I18) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 330, „Reacţia auditorilor la riscurile evaluate” - punctele 28-30?

Auditorul va include următoarele în documentaţia de audit: răspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare, precum şi natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit efectuate; legătura dintre proceduri şi riscurile evaluate; rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile.

I19) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului” - punctul 15

Auditorul va include în documentaţia de audit: valoarea sub care denaturările ar fi privite ca fiind în mod clar triviale; toate denaturările cumulate pe parcursul auditului şi dacă acestea au fost corectate; concluzia auditorului cu privire la faptul dacă denaturările necorectate sunt semnificative, în mod individual sau în mod agregat, şi baza pentru acea concluzie;

I20) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 540, „Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justa, şi a prezentărilor aferente”, punctul 23

Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit: baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al estimărilor contabile şi a prezentării acestora care duc la apariţia unor riscuri semnificative; indiciile unei posibile influenţe a conducerii, dacă există;

Exemple de indicii ai unei posibile influenţe a conducerii cu privire la estimările contabile includ: schimbările unei estimări contabile, sau a metodei de realizare a acesteia; utilizarea propriilor prezumţii ale entităţii pentru estimările contabile la valoarea justă atunci când acestea sunt inconsecvente cu prezumţiile observabile ale pieţei; selectarea sau construcţia unor prezumţii semnificative care produc o estimare punctuală favorabilă pentru obiectivele conducerii; selectarea unei estimări punctuale care ar putea indica un tipar de pesimism sau de optimism.

I21) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 550, „Părţi afiliate” - punctul 28

Auditorul trebuie sa includă în documentaţia de audit numele părţilor afiliate identificate şi natura relaţiilor cu partea afiliată.

I22) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 600, „Considerente speciale – auditurile situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)”, punctul 50

Echipa misiunii la nivelul grupului va include în documentaţia de audit: analiza componentelor, cu indicarea celor care sunt semnificative, şi tipul de activităţi efectuate asupra informaţiilor financiare

ale componentelor; natura, momentul şi amploarea implicării echipei misiunii la nivelul grupului în activitatea efectuată de auditorii componentelor asupra componentelor semnificative; comunicările în scris între echipa misiunii la nivelul grupului şi auditorii componentelor cu privire la cerinţele echipei misiunii la nivelul grupului;

I23) Care sunt dispoziţiile specifice privind documentaţia de audit definite în ISA 610, „Utilizarea activităţii auditorilor interni”, punctul 13

Dacă auditorul extern utilizează activitatea specifica a auditorilor interni, auditorul extern trebuie să includă în documentaţia de audit concluziile formulate cu privire la evaluarea gradului de adecvare a activităţii auditorilor interni, şi procedurile de audit utilizate de auditorul extern cu privire la acea activitate.