initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, 2009, abbyy6

7/22/2019 Initiere in Auditul Situatiilor Financiare Ale Unei Entitati, 2009, ABBYY6

1/397


2/397


3/397

Prefa

ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanelentreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari,bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activi-tilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiec-tul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiunesau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiuniiafacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizriintreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivelestabilite de ctre conducerea ntreprinderii.

Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate nsituaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil

avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reiaverificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a croramploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.

Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor finan-ciare ale unei entiti"ncepe prin a clarifica, n funcie de standar-dele si practica internaional n domeniu, conceptul de audit, dife-ritele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele inter-naionale i Directiva a VIII-a european definesc ca fiind auditulstatutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare

ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz-singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale.

Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poateefectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de auditspeciale si misiunile conexe, importana controlului de calitate n

3


4/397

activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticiii mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului.

Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obliga-toriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor

logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn laelaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea seconstituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folo-sit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrundn aceast jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prinpropunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit,se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experiicontabili n exerciiul profesiei lor.

De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce facili-teaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar i a

contabililor de ntreprindere.

Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconfortavoina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-ilrgi colecia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea

4


5/397

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALEPRIVIND AUDITUL.................................13

CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........141.Noiunea de audit n general.......................142.Conceptul de audit financiar.......................15

2.1. Audit financiar sau audit statutar?........152.2. , Audit financiar" versus cenzorat"..... .172.3. Tipuri de audit....................................172.4. Categorii de auditori...........................19

3.Conceptul de audit statutar..........................23

3.1. Definiie.............................................233.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor

financiare............................................243.3. Distincia audit statutar (legal) - audit

contractual..........................................304.Servicii de audit i servicii conexe...............31

4.1. Examenul limitat.................................324.2. Misiuni de proceduri convenite...........324.3. Misiuni de compilare..........................33

5.Rolul i obiectul auditului statutar................34

6.Auditul intern i controlul intern..................356.1. Auditul intern.....................................356.2. Controlul intern: definiie, obiective,

elemente de baz.................................366.3. Limitele controlului intern...................546.4. Relaia control intern - audit intern.. .. ..56

5


6/397

CAP. II - Imaginea fidel...............................................571. Conceptul de imagine fidel.......................572. Forme de exprimare a imaginii fidele..........583. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59

CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie.... ..61

1. Riscurile n audit........................................612. Importana reiai v......................................673. Sisteme i domenii semnificative.................704. Riscul de audit............................................745. Pragul de semnificaie.................................77

5.1. Testul de semnificaie.........................795.2. O metod analitic de calcul i

estimare a pragului de semnificaie......86CAP. IV - Normele de referin n audit.......................93

1. Normele contabile......................................93

2. Normele de audit........................................94CAP. V - Terminologia folosit n audit.......................96

/

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITULSITUAIILOR FINANCIARE:AUDITUL STATUTAR............................105

CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarealucrrilor de audit.......................................1071. Acceptarea mandatului.............................107

1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107

1.2. Examenul de independen i deabsen a incompatibilitilor.............1081.3. Examenul competenei......................108l .4. Contactul cu fostul auditor

sau cenzor........................................1091.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109

6


7/397

1.6. Fia de acceptare a mandatului..........1092. Contractarea lucrrilor de audit.................112

CAP. II - Orientarea i planificarea auditului..........1151. Culegerea de informaii generale

asupra ntreprinderii..................................115

2. Identificarea domeniilor i sistemelorsemnificative............................................116

3. Redactarea Planului de misiune(planului de audit).....................................116

4. Elaborarea Programului de munc.............118CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121

1. Etapele aprecierii controlului intern...........1242. Raportul asupra controlului intern.............1323. Importana controlului intern pentru

auditor......................................................133

CAP. IV - Controlul conturilor..................................1351. Elementele probante n audit.....................1352. Programul de control................................1391. Tehnici de control pentru obinerea

elementelor probante.................................1412. Particularitile privind prile afiliate

(legate).....................................................1513. Ipoteza continuitii activitii....................1536. Auditul estimrilor contabile......................155

CAP. V - Examenul situaiilor financiare.................157

1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 1572. Examenul situaiilor financiare..................159CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii

exerciiului..................................................165l. Fapte descoperite pn la data raportului

de audit....................................................165

7


8/397


9/397

4.4.Caz

particular:continuitatea

activitii......................................................

1895.Elementele

debazaleraportului

deaudit.........................................................

1895.1.

Titlul

raportului............................................................

190


10/397

5.2. Destinatarul......................................1905.3. Paragraful introductiv........................1905.4. Responsabilitatea conducerii

pentru situaiile financiare.................1905.5. Responsabilitatea auditorului.............191

5.6. Un paragraf al opiniei.......................1935.7. Alte responsabiliti de raportare.......1965.8. Semntura auditorului.......................1965.9. Data raportului..................................1975.10.Adresa auditorului............................197

CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............1981. Dosarul exerciiului...................................1982. Dosarul permanent...................................202

PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL,ALTE MISIUNI DE CERTIFICAREI MISIUNI CONEXE.............................205

CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................2061. Situaii financiare stabilite dup un

referenial contabil diferit de standardeleinternaionale de raportare financiar side normele naionale.................................207

2. Raport asupra unor rubrici din situaiilefinanciare..................................................208

3. Raport asupra respectrii clauzelorcontractuale..............................................209

4. Raport asupra situaiilor financiarecondensate (rezumate)...............................209

CAP. II - Misiuni de examen limitatal situaiilor financiare...............................211

9


11/397

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepiaauditului sau examinrilor limitate...........217

1. ISAE 3000 Alte misiuni decertificare, cu excepia auditului sauexaminrilor limitate (revizuirilor) ale

situaiilor financiare".................................2182. ISAE 3400 Misiuni de examinare a

informaiilor financiare previzionale"........244CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii

Conexe.......................................................2571. Misiuni de examinare a informaiilor

financiare pe baz de proceduriconvenite..................................................257

2. Misiuni de compilare a informaiilorfinanciare.................................................260

PARTEA D- ETICA I CALITATEA N AUDIT........265CAP. I - Normele de comportament n audit............266

1. Codul etic naional al profesionitilorcontabili...................................................266

2. Principii fundamentale..............................2683. Independena n audit................................272

3.1. Abordarea conceptual.....................2733.2. Ameninri la adresa independenei... 2773.3. Msuri de protejare a independenei... 280

CAP. II - Controlul de calitate n audit......................2871. Controlul de calitate la nivelulorganismului profesional...........................287

1. Controlul de calitate la nivelulcabinetului................................................2912.1. Obiective..........................................291

10


12/397

2.2. Proceduri de control de calitatecare pot fi aplicate ntr-un cabinetsau ntr-o societate de audit...............294

PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALE

PRIVIND AUDITUL................................301CAP. I - Standardele Internaionale de Audit

i pentru Misiuni de Certificare................302CAP. II - Directive europene......................................305

1. Autorizarea, formarea continu irecunoaterea reciproc............................305

1. Supravegherea public..............................3092. Standarde aplicabile, calitatea,

investigaii i sanciuni..............................3154. nregistrarea auditorilor statutari; etic

i secretul profesional...............................3185. Numirea, demiterea i comunicarea;auditul ntreprinderilor de interes public .... 321

PARTEA F - ANEXE.......................................................327

Bibliografie.........................................................................395

11


13/397


14/397

CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR:concept, tipuri, rol

1. Noiunea de audit n general

Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvntde origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, sem-nific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi inde-pendeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sin-ceritii acestora.

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional aunei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i inde-pendente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.

Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utili-zrii informaiei.

Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, ngeneral, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate estesau nu audit, i anume:

- examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:

- obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (dinorice domeniu);

- scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima oopinie asupra acesteia;

- calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i responsabil, ceea ce presupune c persoana care face aceastexaminare are anumite responsabiliti pentru activitateasa i trebuie s fie o persoan independent;

14


15/397


16/397

- auditul financiar al procedurilor informatizate de inere acontabilitii;

- auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiilefinanciare;

- auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentrua verifica respectarea legislaiei sociale;

- auditul financiar asupra situaiei fiscale;

- auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de omanier prudent etc.

Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i oricestudiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din

situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat() ca auditfinanciar".Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca

fiind un audit n general (cuprinde elementele fundamentale pre-zentate anterior), cu deosebirea c specialistul competent si inde-pendent trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinriil constituie orice informaie financiar-contabil.

O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiunide audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune.

Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" estemult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementareaeuropean (Directiva a VEI-a) i reglementrile naionale se referstrict numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiareale entitii n ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considermc folosirea n legislaia romneasc n vigoare a sintagmei auditfinanciar" n locul celei de audit statutar" utilizate n legislaia euro-

16


17/397


18/397


19/397

Obiective Specialitii utilizai Denumirea

urmrite auditului-> Verificarea i Profesioniti contabili audit statutar

certificarea independeni alei sausituaiilor numii de regul de

financiare acionari-> Diagnostic Experi independeni audit fiscal

sectorial numii de conducerea audit socialntreprinderii audit juridic

audit al calitii audit financiar etc.

-> Diagnostic Compartimente audit internasu ra s ecializateconturilor i inde endente de altediagnostic servicii alesectorial ntreprinderii

(de regul ntreprinderimari, holdin uri,societi de grup)

2.4. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Audito-rii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern.

Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonatiniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare,

astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni deaudit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvarei a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele ipe toate funciile ntreprinderii.

Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal),un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea:

19


20/397

20

Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresiifrancezeutilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene)sauauditorul statutar" (expresie britanic utilizat n

texteleoficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cruimisiuneeste descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat dectreun auditor constituie o misiune general sau de baz.

Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni deauditdin categoriile prezentate mai sus, dar care nuconstituieaudit legal (statutar).

Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrulunuicontract cu entitatea auditat prin care aceasta (ontreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.)fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile dereali

zare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nuexistdect o singur misiune de audit legal (statutar) carecuprinde obiective cunoscute i care se realizeazpotrivitStandardelor Internaionale de Audit, exist un numrnelimitat de misiuni de audit contractual, realizate despecialiti, de regul experi contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:

- Entitatea nu are auditor statutar i dorete sncredinezeunui specialist competent si independent omisiunede audit financiar care conduce la certificareasituaiilor financiare, similar cu cea realizat deauditorul


21/397

statut

ar;

- Auditorulcontractualdeineocompet

enmaibinea

daptat la o misiune foarte precis (de exemplu,elaborareai implementarea procedurilor de control intern, audital

metodelor de evaluare a stocurilor etc.);


22/397

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cruisemntur se bucur de un prestigiu particular;

- O misiune particular de control este cerut de un ter,de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.

Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern iextern se pot prezenta sintetic astfel:

21


23/397


24/397

3. Conceptul de audit statutar

3.1. DefiniiePrin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un pro-

fesionist contabil competent i independent asupra situaiilor finan-

ciare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii uneiopinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei isituaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obi-nute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau interna-ionale de audit.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat deauditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare,potrivit normelor de audit, inclusiv activiti si operaii specifice ntre-prinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar,legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.)-

Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:- profesionistul competent i independent trebuie s fie pro

fesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic;

- examinarea este exclusiv profesional;

- obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil lconstituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor:bilan, cont de profit i pierdere si celelalte componente alesituaiilor financiare, n funcie de referenialul contabilaplicabil;

- scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile i independente;

- obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziieifinanciare (patrimoniului), a situaiei financiare si a rezultatelor obinute de entitatea auditat;

23


25/397


26/397


27/397


28/397

- Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanuluipoziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndepliniresponsabilitile aa cum era prevzut.

- O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor

i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost identificate la timp.

- Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercialn care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiarecare i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 lunide la data adoptrii situaiilor financiare.

- Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin

opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n caresituaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitiin exploatare.

- Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint publicorice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul clumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutulde continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazuln care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, esteposibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca snu-i mai dea credite; cderea unei bnci).

- Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conduceriicu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitateaconducerii este continu, n timp ce opinia auditorului sebazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.

27


29/397


30/397


31/397


32/397


33/397


34/397


35/397


36/397

6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern

Auditul intern reprezint acea component a auditului finan-ciar care const n examinarea profesional efectuat de unprofesionist contabil competent i independent n vederea exprim-rii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare aprocedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii).

Auditul intern reprezint un compartiment de control din ca-drul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; acesta faceparte din controlul intern al entitii i are ca obiectiv de baz verifi-carea eficacitii sistemelor contabile si de control intern.

35


37/397


38/397


39/397


40/397

- realizarea obiectivelor unitii (decizie si control) - depinde,n principal, de compartimentele: comercial, cercetare sifabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic;

- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele careau sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor bneti;

- reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurileunitii, rezultatele inventarierii, i stabilete pe aceste bazesituaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funcia contabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiunesi al auditului intern.

Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrulcontrolului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snulfiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste

funcii) asigur realizarea unui control intern eficace.n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntre-prindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac elesunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discor-dan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar decazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lorde ctre acelai compartiment prezint pericole evidente.

Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comandade mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajullor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furni-zor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia

de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii suntefectuate de acelai compartiment, si cu att mai mult de aceeaipersoan, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu,dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor,i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate sfie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti

39


41/397


42/397


43/397

Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingereaobiectivului de eficien; controlul intern nu trebuie s implice nniciun caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaiei n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntre-prinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana

riscurilor pe care trebuie s le evite i de costul su de funcionare.De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unuisupermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, nprincipal, pentru achitarea plilor mrunte, curente.

Obiectivele controlului intern sunt:

A. Protejarea activelor ntreprinderii

Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu di-mensiunile ntreprinderii, forma social si rspunderile stabilite celorcare gestioneaz patrimoniul.

De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizriintreprinderii:A.l. Definirea responsabilitilorLimitele competenelor si responsabilitile celor ce gestio-

neaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numiresau n cadrul contractului sau statutului societii.

Pentru restul personalului de conducere i execuie, com-petenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organi-grame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulamentde organizare i funcionare (ROF).

Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi"

cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebin marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecventedect n cele mici.

Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse lacunotina celor interesai n aa fel nct fiecare s tie ce trebuies fac".

42


44/397


45/397

- protejarea sau conservarea patrimoniului, adicacele compartimente care dein bunuri sau valoriale ntreprinderii sau persoane care asigur protecia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personalde ntreinere etc.;

- nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: a-ceast funcie nregistrnd activitatea operaional,constatnd existena activelor i a resurselor, constituie, ea singur, unul dintre elementele fundamentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea si circulaia documentelor; contabilitatea general si de gestiune; elaborarea i urmrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor care contribuie la luarea deciziilor.

A.3. Descrierea funciilorSe face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i

funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii si mici), si grafic,prin organigrame.

In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi estecunoscut si sub denumirea de fia postului". Aceast descrierepleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul uneifuncii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie:originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodi-citatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire

s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile denelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s seproduc din neglijen sau, din contr, din exces de zel.

Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schim-brile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, va-cane etc.).

44


46/397


47/397


48/397


49/397


50/397


51/397


52/397


53/397


54/397

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderiiAceast parte a planului de organizare al controlului intern

are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i latimp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte de zi cu zi aactului de conducere - managementului, cunoscut i sub denumirea

de coordonare a activitii ntreprinderii.Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile,normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind simodalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s ur-mreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:

- o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor;

- elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evitainterpretarea eronat de ctre destinatarii lor;

- posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit;

- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executriiacestor instruciuni.

D. Promovarea eficacitii exploatriiPentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a con-

trolului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaiaaprecierii activitii operaionale a ntreprinderii, i nici a politiciiacesteia.

Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca audi-

torul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectelecontabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprin-derii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asi-gurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a conti-nuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturiloranuale.

53


55/397


56/397

neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiio-nate de:

- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai alesoperaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.

- Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cereadesea ca avantajele scontate prin realizarea controluluiintern s nu fie depite de costurile necesare pentru realizarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionatn raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sauerori, innd seama de caracteristicile controlului intern,care:

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, alcrui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurareabunurilor;

este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuies se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;

trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper.

- Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem decontrol intern au la baz ncrederea pe care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd ns:

posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen,neatenie, distracie, erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem decontrol intern nu poate n totalitate s evite producereapremeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa-

55


57/397

rrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are caobiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor opera-te de un membru al personalului, dar nelegerea dintredou (sau mai multe) persoane implicate n realizareaaceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude,

sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri ocultede a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar-hice nalte, rmn ntotdeauna posibile;

posibilitatea de a scpa" controalelor interne;

posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate caurmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere,astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (de exemplu, condiii de calitate noi cerute larecepionarea unor bunuri inexistente la data elaborriiprocedurii).

6.4. Relaia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea proce-durilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii res-pective.

Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei,adaptabilitii i modului de aplicare a procedurilor de control interndin entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distinctecare fac parte din structura i sistemul de control intern al aceleientiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiz con-tabil (prin externalizare).

56


58/397

CAPITOLUL II

IMAGINEA FIDEL

1. Conceptul de imagine fidelNoiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o

manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poatefi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile iprocedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a dao imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelorobinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniuluii celelalte norme i principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera nviitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivitacestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior;

- principiul permanentei metodelor - care conduce la con

tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea,nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea ntimp a informaiilor contabile;

- principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal

57


59/397


60/397


61/397

60

regulilor si principiilor contabile, precum i ametodelor de evaluare: criteriul corectei evaluri:

- s fie contabilizate n conturile corespunztoare:criteriulcorectei imputri:

- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li seasigure o prezentare n conturile anuale conform curegulile n vigoare: criteriul corectei prezentri nconturile

anuale.

Schematic, aceste criterii se prezint astfel:


62/397


63/397

Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desf-oar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracte-ristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizareariscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorultrebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de

celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaiileurmtoare:

Activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: esteesenial s se tie:

- obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri,comer etc.), deoarece problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;

- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plinexpansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activi

tii fiind diferite);

- dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finanri, formare preuri etc.).

Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd:

- o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat;

- toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n

mai multe localiti;- organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau respon

sabilitile sunt defectuos stabilite etc.

Politicile generale ale ntreprinderii:

- financiare;

62


64/397


65/397


66/397

portant, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anumeasupra situaiilor financiare.

c) Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuies permit prevenirea erorilor sau s le detecteze pe cele care s-auprodus pentru a le corija.

Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitiveatunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posi-bilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoardac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s facobiectul unui document si c toate aceste documente trebuie s facobiectul unei facturri (pentru mrfuri).

Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poateprezenta defeciuni n funcionare n cazul n care controalele interneprevzute nu se efectueaz.

d)Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea dectre auditor a procedurilor, ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mo,d obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorultrebuie s-1 diminueze tot mai mult.

Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai alesdin motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolutc n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptatde ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate deauditor.

Riscul de audit const n faptul c erori semnificative existn situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleazo opinie eronat. El trebuie ns s conceap programul de lucruastfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri sem-nificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit laun nivel minim acceptabil.

65


67/397


68/397


69/397


70/397


71/397


72/397


73/397

- conturi care prin natura lor sunt purttoare de riscuri, deexemplu, conturile de regularizare sau conturile afectatede o schimbare legislativ;

- conturi care, prezentnd anomalii aparente (sold cu sensanormal, variaie neexplicat, formulri ciudate") n raportcu soldul precedent sau contrar funciunii conturilor, sunt,de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purttoare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenialpe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n:

- efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu celetrecute i ulterioare;

- analiza fluctuaiilor i tendinelor;

- studiul si analiza elementelor neobinuite.

Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative potascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:

- conturi cu solduri mici, dar care tranziteaz sume importante;

- conturi puternic afectate de estimri (provizioane, amortizri etc.);

- conturi care presupun tehnici contabile complexe;

- conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la cas, de

exemplu);- conturi care prin natur sunt purttoare de riscuri (conturi

de regularizare sau de rectificare).

Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursulexerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea contro-

72


74/397


75/397


76/397


77/397


78/397

de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic iinvers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semni-ficaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorulva putea:

- s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;

- s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii.

5. Pragul de semnificaien general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea

unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitatesau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor

financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei finan-ciare i a patrimoniului ntreprinderii.

Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n con-tabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adicnivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilorfinanciare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferenadintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare sinflueneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifrealternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferitesi probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii.

La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnifi-caie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semni-ficative.

n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pen-tru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permit orientareaprogramelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai

77


79/397


80/397

5.1. Testul de semnificaie

n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod deabordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificatival constatrilor fcute.

Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, audi-torul determin influena pe care acestea o pot avea asupra unormrimi de referin, innd seama de circumstanele proprii fiecruicaz n parte.

a. Influena asupra bazei de referin

Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valoriabsolute sau n valori relative.

n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor desemnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativdect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poatefi, aa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezul-tatul net, cifra de afaceri etc.

Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raportcu elementele care pot avea o influen fie asupra rezultatului exer-ciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil,n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite,astfel:

a.l. Referitor la elementele avnd o influen asuprarezultatului exerciiului

Baza de referin reinut va fi n general rezultatul net al exer-

ciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i seaduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatulde referin ca normal:

- mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit ipierdere excepionale sau cele aferente exerciiilor ante-rioare etc.);

79


81/397


82/397


83/397

distribuiei produselor (comerului), marja brut (marja co-mercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitatedect rezultatul net. De asemenea, n activitile n careinvestiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi oreferin insuficient, fiind necesar s se fac referire la

rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile iprovizioanele.

- Dimensiunea ntreprinderii, n cazul marilor ntreprinderi,procentul de 10% din rezultatul net poate prea uneori prearidicat, ntruct conduce la sume considerabile n valoriabsolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptits stabileasc un procent mai mic.

- Evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelordin conturile anuale este unul dintre principiile fundamentale ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntotdeauna pe mai muli ani si tendina trecut, ca i prevederilesunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizelefcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibilla diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Sepoate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att maiimportant cu ct ea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evoluia principalelor valori financiare.

b,3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil" atuncicnd o mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificaren aprecierea situaiilor financiare. Astfel, un mprumut bancar n

valut, garantat cu o ipotec, considerat n prima etap nesemnifi-cativ, ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipo-teca, a provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchideriiexerciiului financiar, o reducere a activului net inferioar unei ju-mti din capitalul social, punnd sub semnul ntrebrii aplicareaprincipiului continuitii activitii.

82


84/397


85/397


86/397


87/397

n concluzie, innd seama de incidena asupra rezultatuluinet i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificaieglobal, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului Stocuri"pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale.

e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie

Dac privind regularitatea i sinceritatea contabilitii si a con-turilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, diver-genele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit multedezbateri la toate nivelurile. Nici n cazul elementelor semnificative,nici n cel al pragului de semnificaie, standardele de audit nu dau oestimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metodmatematic universal aplicabil.

Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semni-

ficaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntru-ct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit,datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare sisubiectivitii importanei lor relative.

De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-aprevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperitoate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semni-ficaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipede auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute carepot determina modificarea pragurilor de semnificaie.

5.2.0 metod analitic de calcul i estimare a pragului desemnificaie

Se disting dou faze i cinci etape necesare estimrii praguluide semnificaie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentateanterior.

86


88/397


89/397


90/397


91/397


92/397


93/397

cipala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate,de 50.250, sunt cu mult mai mari dect eroarea tolerabil de24.000; deoarece suma erorilor depete pragul de semnificaiepreliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o formacceptabil.

92


94/397


95/397


96/397


97/397

CAPITOLUL V

TERMINOLOGIA FOLOSITNAUDIT

Anomalie: informaie financiar deformat ca urmare a unorerori sau fraude.

Aseriune privind situaiile financiare: ansamblul de criterii,explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborareasituaiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n:

existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat; drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la n

treprinderea n cauz la un moment dat;

apartenen: tranzacie sau eveniment care privete ntreprinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei;

exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importante aufost corect prezentate;

evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;

msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat()la valoarea sa de tranzacionare i o ncasare sau o cheltu

ial se refer la perioada corespunztoare; prezentare si informaii date: o informaie este prezentat,clasat i descris conform referinei contabile aplicabile.

Asigurare: satisfacie oferit de profesionistul contabil cu refe-rire la calitatea unei informaii produse de o persoan i destinate sfie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii

96


98/397


99/397

Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii deaudit cuprinznd, dup caz, mai muli asociai, salariai sau un audi-tor individual.

Calcul: verificarea exactitii aritmetice a documentelor jus-tificative si contabile sau efectuarea de calcule distincte.

Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit subsupravegherea auditorului.

Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistulutilizeaz competenele sale contabile, i nu pe cele de auditor, nvederea strngerii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiare.

Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre pro-fesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunileefectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale nscrisen norme.

Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenii

proprii) pentru obinerea de elemente probante. Este de dou feluri:control asupra operaiilor si soldurilor i control prin proceduri ana-litice.

Declaraii ale direciunii: declaraii fcute de ctre direciuneprofesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau carspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta.

Deficiene majore: insuficiene ale controlului intern care potavea repercusiuni semnificative asupra situaiilor financiare.

Direciune: ansamblul cadrelor si altor persoane care i asumresponsabiliti importante n funcionarea, controlul i supravegherea

operaiunilor realizate de entitate.Documentaie: ansamblu de documente (documente de lucru)

pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obinut ipstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.

Domenii i sisteme semnificative: pri ale situaiilor financiarei tipuri de operaiuni sau sisteme care trateaz date contabile ce pot

98


100/397

avea o inciden important asupra situaiilor financiare n ansam-blul lor.

Dosare de lucru: documente care strng informaiile referitoarela realizarea auditului: natura, calendarul i ntinderea procedurilorde audit efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri i concluziile

la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese.Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport infor-mativ sau pe orice alt suport.

Elemente probante: informaii obinute de ctre profesionistulcontabil pentru a trage concluzii pe baza crora s i fondeze opinia.Aceste informaii sunt constituite din documente justificative, caresusin situaiile financiare i care se coroboreaz cu informaiile dinalte surse.

Eroare: inexactitate involuntar, coninut n situaiile finan-ciare.

Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populaie selecionatpe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatelesondajului au atins obiectivul auditului.

Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui postn absena unei metode de msurare precis. Estimarea contabil sebazeazpe raionament fondat pe ultimele informaii (cunoscute sauprevizionale) disponibile.

Expert: persoan sau cabinet care posed competenele, cu-notinele si o experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitateasi auditul.

Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite pro-fesia contabil n condiiile fixate prin normele internaionale i prinOG nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificrile icompletrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil cafiind profesionistul abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitateaentitilor de care nu este legat printr-un contract de munc, i s

99


101/397

ateste regularitatea i sinceritatea informaiilor financiare ale uneientiti.

Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoanecare fac parte din conducere, salariai sau teri, care duce la situaiifinanciare eronate.

Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditoruluiconstnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att deimportant sau privete un numr att de important de problemenct el nu a ajuns s obin suficiente elemente probante pentru aputea exprima o opinie asupra situaiilor financiare.

Informaii financiare previzionale: informaii financiare bazatepe ipoteza c anumite evenimente se vor produce i c ntreprindereava executa anumite aciuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni,de proiecii sau de o combinaie a celor dou.

Inspecie: operaiune constnd n a examina registre conta-

bile, documente sau active fizice.Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia

ntreprinderea va continua activitile sale ntr-un viitor previzibil siea nu are nici intenia, nici nevoia de a depune bilanul sau de aproceda la o reducere semnificativ a activitii sale. n consecin,activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii, i nu pe bazavalorii nete realizabile sau lichidative.

ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare,n circumstane precise, pentru atingerea obiectivului auditului.

Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului

de investigaii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere,alteori dictat de circumstane (de exemplu, cnd calendarul mi-siunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al sto-curilor), sau atunci cnd documentele contabile sunt incompletesau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurileapreciate ca necesare.

100


102/397

Misiune de audit special: misiune de audit distinct asupraunor informaii financiare privind:

situaii financiare stabilite conform unui referenial contabil diferit de Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau normele contabile naionale;

conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-osituaie financiar;

respectarea clauzelor contractuale;

situaii financiare condensate.

Nonconf ormitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere,n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor i reglementrilorn vigoare.

Norme naionale de audit: ansamblul de norme de audit sta-bilite de ctre un organism profesional competent la nivel naional,care au un caracter obligatoriu i care se aplic n realizarea uneimisiuni de audit.

Operaiuni ntre pri legate: transfer de drepturi sau obligaiintre pri legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiec-tul unor transferuri financiare.

Paragraf de observaii: observaiile au scopul de a atrage aten-ia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativasupra situaiilor financiare i care face obiectul unei note expli-cative mai detaliate, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nicioinciden asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaii poate

s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situaiile finan-ciare.Pri legate: prile sunt considerate ca legate dac una dintre

ele are posibilitatea s exercite un control sau o influen notabilasupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operaio-nale.

101


103/397


104/397

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o cate-gorie de tranzacii s comporte erori semnificative - izolate sau cu-mulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - datorateinsuficienei controlului intern.

Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un

sold sau ntr-o categorie de tranzacii - izolat sau cumulat cu erorin alte solduri sau categorii de tranzacii - s nu fie prevenit saudetectat i corectat la timp prin sistemul contabil i de control internexistente.

Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive pusen lucru de ctre auditori s nu reueasc s detecteze o eroare ntr-unsold sau ntr-o categorie de tranzacii care - izolat sau cumulat cuerori din alte solduri sau categorii de tranzacii - ar fi semnificativ.

Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmndacceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiec-tivul i ntinderea auditului, precum i responsabilitile fa de clienti forma raportului.

Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importana uneidate contabile cuprinse n situaiile financiare.

Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri con-venite i misiuni de compilare.

Sistem contabil: ansamblul de proceduri i documente ale uneientiti care permit tratarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul n-registrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificarea, semna-

rea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si recapitularea tran-zaciilor i a altor evenimente.

Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduripuse n aplicare de ctre direciunea unei entiti n vederea asigurrii,n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a acti-vitilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea

103


105/397


106/397

PARTEA B

MISIUNEA DE BAZ

N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE:AUDITUL STATUTAR


107/397

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de unauditor se mpart n:

- misiuni (angajamente) de audit asupra situaiilor financiareale unei entiti considerate misiuni de audit de baz (auditulstatutar), care sunt reglementate de Standardele Internaio

nale de Audit (ISA);- misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra

situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prinStandardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE);

- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare,reglementate prin Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS).

Metodologic, toate activitile i lucrrile ocazionate de reali-zarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare aleunei entiti (auditul statutar) pot fi grupate n trei faze i 10 etapecare, n succesiunea lor logic si practic, aa cum se pot identifican Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:

Faze Etape

Faza iniial - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor deaudit - Orientarea i planificarea auditului

Faza executriilucrrilor

- Aprecierea controlului intern -

Controlul conturilor - Examenulsituaiilor financiareFaza final - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului -

Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Altelucrri necesare nchiderii - Raportul de audit -Documentarea lucrrilor de audit

106


108/397

CAPITOLUL I

ACCEPTAREA MANDATULUIICONTRACTAREA

LUCRRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatuluinainte de a contracta o lucrare de audit al situaiilor financiare

ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a n-deplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profe-sionale si de deontologie.

Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s co-lecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare amisiunii, si acestea se refer la:

1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii

n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorulcaut s obin elementele care s i permit aprecierea celor maiimportante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:

- control intern insuficient sau cu carene notabile;

- contabilitate neinut corect si la timp;

- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice si administrative;

- personal incompetent;- rotaia cadrelor prea mare i anormal;

- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin,ceea ce compromite viitorul exploatrii;

- riscuri fiscale;

107


109/397


110/397


111/397

- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;

- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale caredecurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac este

cazul);

scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exem-plu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau cabi-netului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui anpermite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderiinu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.

In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cu-prinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel:

1. Informaii asupra ntreprinderiiSediul:Forma juridic:Obiectul de activitate:Sucursale, filiale:Conducerea:Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat:Efectivul de salariai: Expertul contabilconsultant: Cenzori: Consultant juridic:

110


112/397

2. Natura misiunii

Auditor:

Originea mandatului:

Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare):

Alte misiuni n aceast ntreprindere:

3. OnorariiBarem:

Onorarii estimate:

4. Deci/ia i procedura de acceptare

Refuz de misiune:

Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute):Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei anexe laFia de acceptare a mandatului, intitulat Criterii de luat nconsiderare".

5. Repartizarea dosarului

Responsabilul lucrrii:

Responsabili adjunci:5. Alte proceduri

Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii:

Contactul cu auditorul anterior:

Scrisoarea de acceptare a mandatului:

Raportul'asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:

Pentru exerciiile urmtoareFisa de acceptare a mandatuluicuprinde doar dou capitole, si anume:

a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de accep

tare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabiliicontractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menioneaz motivele.

b)Anexa la care se face referire la pct. 4 dinFisa de acceptarea mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n vedere

111


113/397

la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat alcriteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele:

- control intern insuficient;

- contabilitate eronat condus;

- atitudinea conductorilor;- competena personalului;

- continuitatea exploatrii compromis;

- riscuri de natur penal;

- riscuri sociale;

- misiuni juridice;

- activiti speculative;

- independena exerciiilor nerespectat;

- situaii conflictuale la nivelul conducerii;

- onorarii insuficiente;

- refuzuri anterioare de certificare;

- alte riscuri.

2. Contractarea lucrrilor de auditNormele legale romneti prevd obligaia ca activitatea pro-

fesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri

servicii, fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal-care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctreadunarea general a ntreprinderii auditate - si misiunile de auditcontractual.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede cauditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de reali-zare a misiunii de audit care se vor consemna ntr-o Scrisoare de

112


114/397

misiune de audit" (Lettre de mission d'audit" sau Engagementletter") sau n orice alt tip de contract adecvat.

Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, dindocumentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiileurmtoare:

- obiectivul auditului situaiilor financiare;

- responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea si prezentarea situaiilor financiare;

- ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaiaaplicabil, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul;

- forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur curezultatele misiunii de audit;

- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative,ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricruisistem contabil si de control intern;

- , necesitatea de a avea acces fr restricii la orice documentcontabil, piese justificative sau alte informaii solicitate.

Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoa-rea de misiune" prevederi referitoare la:

- aspecte privind planificarea auditului;

- descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care

el prevede s le trimit clientului;- baza de calcul al onorariilor i condiiile de facturare;

- dorina de a primi o confirmare scris din partea conduceriintreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute deaceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;

113


115/397


116/397


117/397

2. Identificarea domeniilor si sistemelorsemnificative

Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc istabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concen-trat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la bazanaliza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de con-ceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distri-buie, aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu sumasau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a crorsum reprezint o parte important a bilanului sau care prezintsolduri reduse, dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor im-portante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnicicontabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune

(planului de audit)Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesio-

nistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funciede domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are caobiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnifica-tiv asupra situaiilor financiare si deci asupra programrii i pla-nificrii misiunii de audit, permind:

- determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cupragul de semnificaie ales;

- organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cumaxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cuclientul.

Planul de misiune este n fapt programul general de munc ncare sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s

116


118/397


119/397


120/397


121/397

V. Orientarea programului de lucru:

- Aprecierea controlului intern

- Lucrri deosebite

- Confirmri de obinut (interne i externe)

- Inventare fizice

- Asisten de specialitate necesar (informatic,fiscalitate etc.)

- Documente de obinut

VI. Echipa si bugetul

VII. Planificarea

- Repartizarea lucrrilor

- Datele interveniilor pe etape- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte

documente ce urmeaz a fi emise (cu datele-limit)

120


122/397


123/397

Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fiprezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele douetape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de controlintern si aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern.

122


124/397

Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de adetermina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest controlpentru a putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor iinterveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor deciziiextrem de importante, i anume:

- alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizareantreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv aldatelor, de importana soldurilor i operaiilor;

- decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s facobiectul unei evaluri a controlului intern sau dac existalte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folositepentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor ioperaiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate;

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, n cazuln care controlul intern este insuficient, de a trage concluziilenecesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentruverificarea funcionrii procedurilor;

- decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legturcu programul de control al conturilor.

Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul apre-cierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur

cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor;aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc iniciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un riscreal ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o ac-iune imperativ ce trebuie desfurat, fr a se ntreba asupra fina-litii i eficacitii.

123


125/397


126/397

stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea sa-lariilor.

Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilorsunt: antierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea,casieria.

Diagrama sintetic a plilor de salarii poate fi rezumat astfel(sgeile arat circulaia documentelor):

Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Peantier: eful de antier stabilete lunar situaia individual a orelorde munc, n trei exemplare: primul exemplar merge la serviciulsalarizare, unde este arhivat n ordine alfabetic; al doilea exemplarmerge la contabilitatea analitic, unde este arhivat pe antiere; altreilea exemplar este pstrat.

La serviciul salarizare: persoana nsrcinat s stabileasc sa-lariul consult dosarul muncitorului pentru a cunoate ncadrarea sa(tariful orar) i diverse alte informaii, apoi stabilete buletinul deplat n trei exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi lastabilirea statului de plat, al treilea rmne la dosarul muncitorului.Statul se semneaz de ctre contabilul-sef.

125


127/397

b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timpcu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii pro-cedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.

Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului,

ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fostneles.

Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crorale urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fostefectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modali-ti, ca:

observarea direct; confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respec

tiv;

existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.); observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a

circuitului plecnd de la origine, pentru a-1 testa.

Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizrii ntr-unantier se prezint astfel:

Proceduri Observaii

1. Situaia individual a orelor de antierul Fget

munc x Situaia din luna aprilie 19942. Stocarea situaiilor x

3. Consultarea dosaruluiindividual x Dosare: 345 i 620

4. Stocarea buletinelor de plat x5. Semntura contabilului-ef x Buletin nr. 500 i 701 din

mai 1994

x - procedur conform cu diagramele

126


128/397

c)Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntre-prinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot producen tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentruaceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operaiilesunt nregistrate (exhaustivitatea), c operaiile nregistrate sunt reale(realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate iprezentate n conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitulinformaiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea controluluiintern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor con-tabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestio-nare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase ntreprin-deri, cu unele adaptri la specific.

n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea s deter-mine:

- domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n ca-' drul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigurafiabilitatea informaiei financiar-contabile;

- domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabilitatea informaiei; trebuie precizat c orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena controlului.

Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentareaopiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor salecontroale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncrederemai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelorpe care le-ar efectua.

127


129/397


130/397

Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unuigrup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu existanomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confrunt-rile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compa-rarea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor,auditorul dispune de mai multe tehnici:

- examenul evidentei controlului permite realizarea unor esan-tioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena uneivize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor;existena celor 12 confruntri lunare ale contabilitii cuextrasele bancare etc.;

- repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justi

ficative ale bncii si ale ntreprinderii;

- observarea executrii unui control permite auditorului sneleag mai bine maniera n care este realizat controlul is verifice efectuarea corect a acestuia.

e) Evaluarea preliminar; teste de permanent

Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poateproceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punc-tele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i decontrol intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care ga-ranteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELESLABE, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori saufraude.

Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretice, se utilizeaz doumetode:

129


131/397

- prima const n a examina sistemul i a cuta punctele fortei slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;

- a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebricare sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar.

Testele de permanen au ca obiectiv verificarea dac puncteleforte si slabe fac obiectul unei aplicri efective si constante.Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge

c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent ifr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avutn vedere.

f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii

Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupracontrolului intern al ntreprinderii, determinnd:

- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i

permanent);- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

- punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilorsistemului.

Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare anpentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat.

Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase sipot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligats reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele

interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea progra-mului propriu de control al conturilor.Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care

auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul sudefinitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului decalitate al controlului intern.

130


132/397

Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i pro-gramul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil ndosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciiului). Ca ipentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor defuncionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza

initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, 2009, abbyy6

Documents