introduce re in expertiza contabila si in audit financiar 2008, abbyy6

Click here to load reader

Post on 25-Jun-2015

645 views

Category:

Documents

1 download

Embed Size (px)

TRANSCRIPT

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

lonFLOREA lonela-Corina MACOVEI

RaduFLOREA Mria BERHECI

IN T R O D U C E R E X P E R T IZ A N E C O N T A B IL I N A U D IT U L F IN A N C IA R Ediia a II-a - revizuit si adugit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2008

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar / Mria Berbeci - Ed. a 2-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2008 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-44-0 I. Horea, Ion II. Macovei, Ionela Corina III. Florea, Radu IV. Berbeci, Mria

Ion Florea, lonela-Corina Macovei, Radu Florea,

Redactor: Alina BURLUEANU www.ceccar.roTiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro

CUPRINSn loc de prefa....................................................................................7 CAPITOLUL l Delimitri conceptuale nelesul noiunii de expertiz contabil........................................9 1.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei................................10 1.2.1. Expertizele contabile judiciare..........................................11 1.2.1.1. Expertiza contabil judiciar n procesul civil.......15 l .2. l .2. Expertiza contabil judiciar n procesul penal.....19 1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar.................22 1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................................28 1.2.3. Misiuni specifice (normalizate) ale expertizei contabile privind conturile anuale sau situaiile financiare periodice...........................................................................34 1.3. n loc de concluzii.......................................................................351.1.

CAPITOLUL 2 Organizarea activitii de expertiz contabil 2.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia.... 37 2.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR)......................38 2.2.1. Reglementri de ordin general...........................................38 2.2.2. Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului.......41 2.2.3. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat ...........................................................................51 2.2.4. Exercitarea profesiei.........................................................56 2.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili......................................................59 2.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili..............................663

CAPITOLUL 3 Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile3.1.

3.2.3.3. 3.4. 3.5. 3.6. 3.7.

Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil).......................................................................................70 Expertiza i verificarea contabil propriu-zis (Verificarea i expertizarea conturilor contabile)..............................................86 Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale..............93 Raportul de expertiz contabil.....................................................94 Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil..............................98 Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile........................99 Consideraiuni finale...................................................................102

CAPITOLUL 4 Considerente generale privind auditul financiar4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8.

Preliminarii..................................................................................105 Etape n dezvoltarea auditului financiar......................................105 Definirea noiunii de audit..........................................................109 Conceptele de baz ale auditului.................................................113 Extensiuni ale auditului financiar................................................118 Rolul auditului financiar.............................................................121 Obiectivele actuale ale auditului financiar...................................123 Normele de referin n auditul financiar.....................................125 CAPITOLUL 5 Cadrul normativ i organizarea profesiunii contabile n Romnia i n lume

5.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor....................................................................................133 5.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional..............133 5.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia.............................138 5.2. Organizarea profesiunii contabile i a activitii de audit n Romnia..................................................................................145 5.3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia................................147 5.4. Organizaii ale profesionitilor contabili din unele ri ale lumii.......1684

CAPITOLUL 6 Demersul de audit financiar6.1. 6.2.

6.3.

6.4.

6.5. 6.6.

6.7.

Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor...........................199 Planificarea misiunii de audit.......................................................201 6.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii................................201 6.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.........206 6.2.3. Analiza prealabil a riscurilor...........................................208 6.2.4. Planul unei misiuni de audit..............................................212 Evaluarea controlului/auditului intern.........................................213 6.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului intern ....*..........................................................216 6.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern.......221 Controlul conturilor.....................................................................225 6.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor......................225 6.4.2. Tehnici de control al conturilor........................................232 6.4.2.1. Observarea fizic...............................................235 6.4.2.2. Confirmarea direct...........................................235 6.4.2.3. Examinarea documentelor.................................238 6.4.2.4. Verificrile aritmetice........................................240 6.4.2.5. Examenul analitic..............................................240 6.4.2.6. Informaiile verbale............................................242 6.4.2.7. Tehnica sondajului.............................................243 Verificarea situaiilor financiare..................................................246 Lucrri de sfrit de misiune.......................................................248 6.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune....................................248 6.6.2. Scrisoarea de afirmare......................................................248 6.6.3. Nota de sintez..................................................................250 Raportul de audit.........................................................................250 CAPITOLUL 7 Noiuni generale privind auditul intern

7.1. 7.2.

Auditul intern - standardizri actuale.........................................257 Auditul intern la instituiile publice............................................2615

Organizarea auditului intern.............................................262 Norme de funcionare a auditului intern la instituiile publice...............................................................................267 7.2.3. Metode i instrumente utilizate n derularea unei misiuni de audit intern......................................................2727.2.1. 7.2.2.

CAPITOLUL 8 Particularitile unei misiuni de audit ntr-un mediu informatizat Verificarea preliminar...............................................................286 8.2. Auditul propriu-zis......................................................................291 8.2.1. Planificarea misiunii.........................................................291 8.2.2. Studiul i evaluarea controlului intern..............................293 8.2.3. Obinerea elementelor probante........................................2938.1.

Bibliografie .......................................................................................298

6

n loc de prefaUn filosof al lumii vechi afirma cndva (cu justificat temei) c atunci cnd te vei ncumeta s scrii o carte trebuie ca mai nti apte ani s-o ii la cpti". Eu am inut la cpti aceast carte mai mult dect un sfert de secol1 i nc nu sunt convins c am inut-o destul. Dar necesitile actuale de informare i de studiu n domeniu capt noi dimensiuni, iar acestea (la rndul lor) reclam o abordare modern, n context european i mondial, a ntregii problematici a expertizei contabile i auditului financiar, care formeaz substana de baz a profesiunii contabile liberale. Drept urmare, am cooptat n echip trei tineri colaboratori, mpreun cu care ne-am angajat s rspundem actualelor i viitoarelor provocri ale profesiei. Lumea contemporan, considerat n ansamblul su, dar mai ales lumea economic actual se afl ntr-o continu micare, manifestndu-se ca un proces n perpetu devenire. De altfel, ntreaga omenire las pregnant impresia c nc se mai caut pe sine. Asistm astzi la o puternic mondializare a schimburilor comerciale, la globalizarea fostelor economii naionale i la creterea fr precedent a importanei pieelor financiare. Lumea noastr nu mai seamn cu cea de acum cteva zeci de ani. Recentele scandaluri financiare (ncepute n anul 2000 cu renumitele firme americane Enron i WorldCom, urmate la foarte scurt timp de alte companii de dincolo i dincoace de Atlantic, cum sunt, de exemplu, Global Crossing, Adelphia Communications, HIH, Tyco and Vivendi, iar apoi de Royal Ahold, Health South i Parmalat) au scos n eviden importante abateri etice i erori de guvernare a ntreprinderilor, dar i serioase carene de informare financiar i contabil. Se discut chiar despre o conjunctur internaional a pierderii credibilitii sistemelor de informare.1

Istoria acestei cri ncepe cu muli ani n urm. Era n 1975, cnd am acceptat responsabilitatea de a preda la Facultatea de tiine Economice din Iai un curs de Control financiar i expertize contabile, care trebuia s nlocuiasc fosta disciplin de Control i revizie sau, mai exact spus, de Revizie contabil. Cum noua disciplin avea nevoie de un suport de curs, am elaborat un prim manual cu scop preponderent didactic (vezi Florea, L, Control financiar i expertize contabile, Ed. Universitii Al. I. Cuza", Iai, ediia 1,1978, i ediia a Il-a, 1986). Ulterior, au urmat i alte asemenea materiale, unele teoretice, altele aplicative (de exemplu, n 1987 i 1989), iar dup 1990 au trebuit reconsiderate att conceptele fundamentale, ct i modalitile de aplicare practic a lor (vezi Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, 2000, i apoi Florea, I. i colaboratorii (suport de curs), Control financiar i expertize contabile II Expertiza contabil i Audtul financiar, Ed. Universitii Al. I. Cuza", Iai, 2003.7

Problemele grave cu care se confrunt n prezent profesiunea contabil determin o radical schimbare de atitudine. Guvernele au neles s se implice mai mult n activitatea de supraveghere public a fenomenului, iar organismele profesionale au asimilat ideea unui limbaj unitar pentru toi participanii la proces. La ora actual, ntreaga problematic a contabilitii, controlului, expertizei i auditului face obiectul unor dezbateri profunde la nivelul organizaiilor profesionitilor contabili, al organismelor de reglementare, al investitorilor, al ntreprinderilor i chiar al presei de specialitate. Eforturile tuturor pentru evitarea unor noi situaii de criz a profesiei contabile sunt importante. In aceast direcie poate fi perceput i trecerea din 2005, n Europa, la aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate i de Raportare Financiar, ca i adoptarea fr rezerve a Standardelor Internationale de Audit. Iat cel puin cteva motive pentru care considerm necesar apariia unei astfel de lucrri, ntr-o perioad n care i la noi n ar profesia contabil ncearc s rspund cerinelor unei economii care face eforturi s se integreze n circuitul economic mondial. Dei se adreseaz n primul rnd studenilor economiti, lucrarea poate fi util i altor specialiti (economiti din compartimentele financiar-contabile, organe de control gestionar, financiar i fiscal, experi contabili, juriti, cursani ai nvmntului postuniversitar, candidailor la examenele pentru dobndirea calitii de expert contabil, contabil autorizat sau auditor financiar). Dincolo de prezentarea aspectelor ce tin de doctrin i deontologie contabil, a principiilor i normelor care reglementeaz activitatea de expertiz contabil i cea de audit financiar, am considerat necesar i oportun s descriem i problemele practice ce vizeaz tehnica expertizelor i a altor verificri contabile, precum i demersul general de audit financiar. Dei supus unei instabiliti legislative accentuate, auditul intern nu a putut fi exclus din prezentarea noastr. Pe de alt parte, datorit puternicului impact al sistemelor informatice asupra contabilitii unei ntreprinderi, am considerat necesar prezentarea particularitilor unei misiuni de audit financiar ntr-un mediu informatic modern. Am elaborat aceast lucrare cu convingerea c ea este actual, necesar i util. Dar, ca orice produs uman, lucrarea nu poate fi perfect i complet. De aceea ateptm cu justificat interes orice sugestie care ar putea contribui la mbuntirea lucrrii pentru o eventual nou editie. Ion Florea Iai, martie 20058

CAPITOLUL l DELIMITRI CONCEPTUALE

1.1. nelesul noiunii de expertiz contabiln general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor profesioniti de cea mai nalt clas. Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi, de exemplu: elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anu mite fapte ori aciuni, indiferent de natura acestora; stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat;

verificarea unor ipoteze;

determinarea unor raporturi cauz-efect; validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de infor mare sau metode de calcul;

atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii; identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii; restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justiiei sau n anchetele penale.

Expertizele, n general, i expertiza contabil, n particular, (aa cum vom vedea n cele ce urmeaz) sunt strns legate de activitatea de control. 2 n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i2

Vezi detalii n Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000, p. 21 i urmtoarele.9

coninnd ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de vedere legal. Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al relaiilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize pot reprezenta: fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului; fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de verificare sau de control. n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri. Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii. Asemenea probleme merit s fie analizate ntr-un context mai larg, innd cont de toate utilitile pe care le ofer informaia contabil.

1.2. Coninutul expertizei contabile i formele eiDatele i documentele contabilitii reflect, sintetic si analitic, situaia patrimonial i financiar a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile ntreprinderii cu mediul economic, administrativ i social n care acioneaz, rezultatele financiare pe genuri de activiti i multe alte elemente de caracterizare i de individualizare a acestora. n aceste condiii, datele i documentele contabile folosesc n primul rnd unitilor patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i gestiunea lor. Dar, n egal msur, aceleai date i informaii pot constitui suportul unor investigaii mai ample, de natura verificrilor, auditului financiar sau expertizei contabile, fie n scopul fundamentrii unor importante decizii de politic (strategie sau tactic) economic, fie pentru mai buna i mai corecta informare a terilor, fie pentru furnizarea mijloacelor de prob necesare n justiie sau n alte mprejurri similare.

io

Din acest punct de vedere, expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv: expertize contabile judiciare; expertize contabile extrajudiciare. Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a CECCAR ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Ne permitem s facem n continuare o analiz, mcar succint, a acestor dou mari categorii de expertize contabile.1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Norma nr. 35 a CECCAR definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile si/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal. Expertizele contabile judiciare au o tradiie mai ndelungat. De altfel, nsei conceptele de baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s menionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt coninute n Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societi (art. 155), asigurri (art. 460), falimente (art. 737 i 751), litigii comerciale (art. 909). Dar asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator n acest sens. Astfel, n art. 155 era prevzut dreptul asociailor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinovai de neregulariti. Tribunalul, ascultnd pe administratori i cenzori, dac recunoate urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societii, numind n acest scop unul sau mai multi comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului". Dup cum se vede, era vorba de o veritabil expertiz contabil ordonat de o instan, dei textul de lege nu o califica n mod explicit ca atare. 11

n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv, Politie), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile economice. Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori, particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i n conturi, n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel putin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare; b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin;c)

necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente.

Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (soluionarea) problemelor n litigiu. Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor

12

de informaii, care (din punctul de vedere al magistrailor) poart denumirea generic de probe, ntre acestea, datele contabilitii i ale altor forme de eviden (piesele justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate, n felul acesta, documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob. O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut, n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat. ntr-o asemenea faz a demersului nostru merit s fie adus n discuie i o alt problem. Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden, n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe respectivele documente. Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a contabilitii, i anume: pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate;13

pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil. Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile sale specifice de investigaie. Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare. Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni n alte seciuni ale manualului nostru. La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem c este suficient i util s prezentm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual, baza juridic pe care se fundamenteaz necesitatea interveniei. Vom avea n vedere faptul c speele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea s nsemne c sunt diferite nu numai coninutul lor material, dar i procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de probatiune. Dac privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiv i dac tinem cont de complexitatea lumii contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie civil, expertize contabile judiciare administrate n cauzele penale (att n faza de anchet penal, adic n faza de urmrire sau cercetare penal, ct i n faza de judecat penal) i expertize contabile judiciare n materie comercial (care reprezint n fapt un gen particular de spee civile).14

1.2.1.1. Expertiza contabil judiciar n procesul civil Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau a experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind: Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces;

Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii con tabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; Plata expertului contabil sau a experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia.

n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii.15

n ceea ce privete experii desemnai de pri, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sori, n edin public. Tribunalul este cel care recomand un numr de experi, din lista aflat la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, dintre experii nepropui de parte. Recomandarea se pstreaz la dosarul cauzei. Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd cont de: specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragerea unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor n vederea evitrii supraaglomerrii unor experi. n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i stabilirea pltii ce li se cuvine se vor putea lsa n sarcina acelei instane. Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numiti este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute se sancioneaz cu amend judiciar. Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o alt expertiz sau un supliment de expertiz. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza iniial. Ea urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat la cererea prii nemulumite sau ordonat din oficiu. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului iniial. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia. Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie.16

Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei. Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovad (confirmare) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei. Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire, n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitate dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop. Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta, nsoit de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii i de volumul de lucru depus. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii pentru luare de mit. Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,17

innd seama, n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile, n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat. Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale. Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate, mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care 1-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosa rului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii, n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea exper18

tizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii. Cazuri de abinere si recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili): a) cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al IV-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;b)

cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al IV-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste persoane; cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri, pn la al IV-lea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; dac el, soul sau rudele lor pn la al IV-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector; dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii;

c)

d)

e)

f) dac este tutore sau curator al uneia dintre pri; g) dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; h) dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; i) dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al IV-lea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora, pn la gradul al III-lea inclusiv. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri, termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului.1.2.1.2. Expertiza contabil judiciar n procesul penal

Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.19

Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prtilor sau din oficiu. n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze: ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert; punerea n discuia prtilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observrii i s solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor. Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abtine de la efectuarea expertizei, cu indicarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate. n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii. Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului care a declarat c se abtine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abtine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus niciunei ci de atac. n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Drepturile i obligaiile experilor contabili Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar.

20

Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de coninutul dosarului; s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd ob servaii, dac este cazul, i s solicite modificarea sau comple tarea obiectivelor fixate iniial; s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei; s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat; s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efectuarea expertizei;

s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltu ielile efectuate n timpul executrii expertizei.

Printre obligaiile expertului contabil enumerm: s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare; s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare; s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solici tarea de lmuriri organelor judiciare i prilor; s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare; s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar; s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare; s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.

21

1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numift ntr-o cauz judiciarCorpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile. Astfel, normele care reglementeaz activitatea experilor contabili judiciari se refer la: independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz.

Independena n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i impieteze integritatea i obiectivitatea. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul expertilor contabili numiti din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a tine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. Competena n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor CECCAR privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.

22

Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate. Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt adesea sancionate, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are dreptul de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.Confidenialitatea Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor23

ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s fac mai mult dect i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele eveni mente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evi denieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntre barea) ce i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar.

Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la divulgarea coninu tului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la contactarea prilor im plicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile, n procesele penale, ex pertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviin area i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale.

Acceptarea expertizelor contabile Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama, n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate.24

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul/soia sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care 1-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosa rului supus judecii.

Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii, n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recoman dat de parte.

Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz: Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul:, Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dum nezeu". Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu".25

Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu". Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care 1-au numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui. Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale). n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile si nu pe prezumii, declaraii ale prtilor i/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel putin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate, n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-1 studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din:26

dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar;

documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul judiciar sau n arhivele terelor per soane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, cti n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate.

n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. De asemenea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: ncheierea de edin (n cauzele civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale) sau contractul pri vind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;

Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;27

Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. Redactarea raportului de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel putin trei capitole: Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul H: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul EI: CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat ulterior.

1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciareExpertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economico-contabile. n practica internaional, expertizele extrajudiciare sau economicocontabile folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc. Pentru a rspunde ct mai bine cerinelor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru a nu alimenta confuziile care persist nc n legislaia, dar i n literatura de specialitate din Romnia, vom admite c, din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc, expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz:28

a)

Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificri care au ca obiect analiza, certificarea sau atestarea conturilor contabile i n deosebi a conturilor anuale (situaiilor financiare anuale). Ca prin cipiu, acestea se ncadreaz n noiunea mai larg (mult mai cuprin ztoare) de audit financiar i servicii conexe. Ne vom ocupa de ele ntr-o alt seciune a manualului nostru. Expertize contabile care au alte obiective sau alt coninut i care pot mbrca i ele mai multe forme, cum sunt: bl) Expertize contabile de conciliere sau amiabile.3 Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare i ele pot fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu: Atunci cnd doi ageni economici, persoane juridice sau persoane fizice (comerciani, ntreprinztori particulari), ntre care intervine un conflict de interese, hotrsc de co mun acord s-i regleze conturile fr a apela la justiie (variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru evitarea procedurilor judi ciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj imparial, neutru i independent, care este de regul un expert. Dou condiii sunt absolut necesare ntr-un asemenea caz. Mai nti, cele dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe care l socotesc o autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile, opinia sau punctul de vedere ori soluia dat de expert. b2) Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale persoane juridice, fie de persoane fizice, n general, este admis c asemenea expertize pot mbrca dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare facultative. Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind

b)

3

Cei mai muli dintre autorii romni limiteaz n mod abuziv expertizele contabile extrajudiciare la cele amiabile, omind pn si faptul c acestea din urm conin ca element esenial factorul conciliere".29

societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c n societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic, valoarea aportului n natur va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate. De asemenea, aceeai lege stabilete, la art. 38, c atunci cnd societatea pe aciuni se constituie prin subscripie public i dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz s le ia asupra sa, judectoruldelegat numete unul sau mai muli experi, care i vor da avizul asupra evalurilor. Evident, problema evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial structura i mrimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre acionari. Intervenia unui expert (profesionist) neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecine negative pe toti cei implicai sau mcar interesai. Aceeai lege, la art. 153, stabilete c atunci cnd administratorii constat pierderea a jumtate (sau mai putin, dac prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligai s convoace adunarea general care s hotrasc calea legal de urmat (respectiv, completarea capitalului de ctre acionari prin noi aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, n ultim instan, dizolvarea anticipat a societii). De asemenea, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) la art. 215 stabilete c dac majorarea capitalului social se face prin aporturi n natur, adunarea general extraordinar care a hotrt aceasta va numi unul sau mai multi experi pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dup ntocmirea i depunerea raportului de expertiz, adunarea general extraordinar convocat din nou, avnd n vedere concluziile experilor, poate hotr pe baz de temeiuri legale majorarea capitalului social. Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic economic sau financiar30

ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu:-

conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor nece sare adoptrii unor decizii de dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial a situaiei patrimoniului, situaiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activiti;

- un holding (o societate-mam) n scopul analizei unor filiale, sucursale;-

asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii, dar mai ales la dizolvarea societii; bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor noi; particulari, n intenia lor de preluare a unor ntreprin deri, de participaie sau de fuziune.

b3) Expertizele contabile fiscale. Asemenea expertize sunt n prezent mai puin utilizate la noi. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili, ct i de organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i taxelor pretinse de la agenii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin anumite faciliti care nu ncalc prevederile legale. n Romnia nu se recurge deocamdat dect sporadic i numai n cadrul unor proceduri judiciare la expertize contabile cu caracter fiscal, n ce ne privete, credem cu toat convingerea c promovarea mai curajoas a expertizelor contabile extrajudiciare n materie fiscal va deveni n viitor un important mijloc de armonizare a relaiilor dintre contribuabili i fisc i o la fel de important cale de promovare a pcii sociale. b4) Expertizele contabile administrative, n sfrit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme publice (altele dect cele cu atribuii preponderent31

fiscale), n teoria i practica internaionale asemenea expertize mbrac, n general, trei forme: expertize n materie de gestiuni; expertize n materie de preuri; expertize n materie de evaluri. Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele administrative n materie de gestiuni. Nu avem n vedere aici gestiunile considerate n mod tradiional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor tutele, curatele sau gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-i apra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic naional trebuie s ofere o minim protecie a proprietii sau, mai concret, a gestiunilor prin care se administreaz diferitele pri ale avuiei naionale. Este bine cunoscut faptul c toate gestiunile publice (care aparin Statului sau care fac parte din patrimoniul public i privat al Statului) sunt riguros controlate de ctre organisme specializate n acest domeniu, cum este la noi Curtea de Conturi a Romniei i Camerele de Conturi judeene. Dealtfel, organele Curii de Conturi sunt singurele n drept s dea descrcare de gestiune administratorilor respectivelor gestiuni publice pentru fiecare exerciiu financiar. Mai mult, relativ recent, n unitile patrimoniale care administreaz fonduri publice au luat fiin compartimente de audit intern, care nlocuiesc fostele compartimente de control financiar intern sau financiar de gestiune, extinznd controlul i asupra ndeplinirii criteriilor de performan, precum i asupra calitii managementului. La fel de bine este tiut faptul c gestiunile societilor comerciale sunt controlate de organe proprii specializate i sunt supravegheate (n cele mai multe cazuri) de ctre cenzori, n cazul particular al societilor comerciale, descrcarea anual de gestiune se d n toate cazurile de ctre Adunrile generale ale acionarilor sau ale asociailor, iar n cazul regiilor autonome i societilor naionale acest lucru se face de ctre Consiliile de administraie.32

ntr-un asemenea context nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor menionate de noi mai sus (tutele, curatele etc.). Sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual eficiena acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administraiei de stat. Dar, cum respectivele organisme nu dispun de suficiente fore proprii de verificare gestionar complex, intervenia unor profesioniti contabili cu statut de experi externi independeni devine absolut obligatorie. Lucrrile de acest gen sunt catalogate n lume drept expertize contabile extrajudiciare de esen administrativ n materie de gestiuni, iar guvernanii romni vor trebui s neleag odat i odat necesitatea i utilitatea lor. n aceeai manier trebuie pus i problema preurilor. Ca principiu, ntr-o economie de pia preurile i tarifele se stabilesc liber, n funcie de cerere i ofert, i apoi se regleaz automat prin mecanismul concurenei. Exist ns sectoare de activitate n care, din cauza numrului mic sau foarte mic de ofertani, se pot produce importante perturbaii n funcionarea mecanismelor descrise mai sus. Este vorba, n primul rnd, de acele ntreprinderi aflate sub controlul statului care produc i comercializeaz bunuri i servicii (energie electric, gaze naturale, produse petroliere, ap potabil i menajer, agent termic pentru nclzire, servicii de salubritate public etc.) la care se pot practica preuri de monopol, preuri care ascund n realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodrire a resurselor, risipa n consumurile materiale i chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie s admitem c orict de mult ar dori i s-ar strdui organele administraiei de stat s in sub control acest fenomen complex, cu fore proprii nu vor reui dect cel mult parial. Soluia optim n acest caz este s se apeleze la serviciile unor profesioniti consacrai, independeni i neutri, care s fac analize ample i pertinente, utile organelor administrative. n sfrit, am convenit la nceput c exist i expertize administrative n materie de evaluri. Este vorba aici de sprijinirea organelor administraiei de stat n determinarea sau controlul modului n care se fac evalurile n operaiuni cum sunt cele33

de nchiriere sau concesionare a bunurilor din proprietatea public, vnzarea de active, adjudecarea unor licitaii, stabilirea locaiilor de gestiune etc. Numai avizul unui expert n domeniu va putea garanta protecia intereselor statului fr a prejudicia nici interesele celorlali. 1.23. Misiuni specifice (normalizate) ale expertizei contabile privind conturile anuale sau situaiile financiare periodice Aceste misiuni privesc n mod particular calculele periodice de sintez ale contabilitii. Potrivit legislaiei contabile din Romnia, pentru aceste calcule (sinteze contabile) a fost asimilat iniial noiunea de bilan contabil anual, avnd drept componente de baz bilanul propriu-zis, contul de profit i pierdere i anexa la bilan, n literatura de specialitate i n vorbirea curent a fost asimilat i noiunea, de sorginte francez, de conturi anuale, avnd aceeai componen (bilan, cont de rezultate i anex), dar care pot fi nsoite i de alte documente, cum ar fi (de exemplu) tabloul de finanare ori de trezorerie. Mai recent, odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (vezi cerinele impuse de IAS 1), n normele noastre juridice, n lucrrile de specialitate i n vocabularul profesionitilor contabili se ncetenete tot mai mult noiunea englez de situaii financiare (anuale), ale cror componente de baz vor fi bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Importana acestor documente pentru procesul de informare contabil a determinat organismele profesionale de profil s normalizeze coninutul i metodologiile specifice acestui gen de misiuni cu care se vor confrunta experii contabili. Avem n vedere: prezentarea conturilor, examinarea conturilor, auditul i serviciile conexe. Principala deosebire const n gradul de asigurare pe care l poate da un profesionist contabil asupra coerenei, veridicitii i imaginii fidele a situaiilor financiare. Nivelul diferit de ncredere n informaiile financiare prezentate este generat de natura i de ntinderea diligentelor de control specifice diferitelor misiuni normalizate. Se cuvine a arta, n acest context, c normele emise de organizaiile profesionale din unele ri (de exemplu, Ordinul Experilor Contabili din Frana i Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia) prezint n mod explicit care este tipul de asigurare furnizat de fiecare misiune normalizat privind conturile anuale.34

n tabelul de mai jos este prezentat legtura dintre misiunile normalizate privind conturile anuale i natura raportului emis n cazul fiecreia.Tabelul nr. l - Legtura dintre tipul misiunii i raportul emis

Natura misiunii Natura raportului emis

Misiuni normalizate Misiune de Misiune de prezentare a examinare a conturilor anuale conturilor anuale Asigurare negativ Asigurare negativ asupra regularitii, asupra coerenei i sinceritii i veridicitii imaginii fidele a conturilor anuale conturilor anuale

Misiune de audit Asigurare pozitiv asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor anuale

Sursa: Normes et commentaires des normes relatifs al'exercice desmissions, Conseil Superieur de l'Ordre des Experts Comptables, Paris, 1993, p. 103; vezi i Normele profesionale aprobate de Consiliul Superior al CECCARprin Hotrrea nr. 00/39 din 21 noiembrie 2000, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000.

1.3. n loc de concluziiExpertiza contabil, indiferent dac intr n sfera de interes a procedurilor judiciare sau servete ca mijloc de consultan pentru fundamentarea unor decizii pe care trebuie s le adopte diferitele categorii de beneficiari, are un pronunat caracter aplicativ, reprezentnd activitatea pe care o desfoar un profesionist pentru clarificarea unor aspecte de natur contabil care i-au fost cerute n cadrul fiecrei misiuni. n acelai timp, dincolo de latura practic, expertiza contabil are nevoie de un suport teoretic care s-i confere un statut de relativ independen fa de celelalte domenii de gndire i de aciune ale oamenilor. Din acest punct de vedere (doctrinar-teoretic), expertiza contabil este, n esena ei, un calcul de sintez al contabilitii, efectuat la termene i n condiii speciale (la cererea organelor de decizie sau a celor judiciare), pe baza datelor din contabilitatea curent i din sintezele contabile periodice i utiliznd metode i tehnici specifice de realizare4 care s satisfac cerinele nivelului su elevat de investigaie.4

Vezi Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Ed. Universitii Al-1. Cuza", Iai, ediia I, 1978, p. 238, i ediia a Il-a, 1986, pp. 254-255.35

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA ACTIVITII DE EXPERTIZ CONTABILDin punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia, profesiune care are n vedere doctrina, practica i jurisprudena statuat n contabilitate. Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accepiuni: a) n sens larg, extensiv, profesiunea contabil i include pe toi spe cialitii de formaie economic a cror activitate se circumscrie integral sau preponderent domeniului contabilitii aplicate, i in cludem aici pe cei ce organizeaz i in contabilitatea unitilor patrimoniale, pe lucrtorii compartimentelor financiar-contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei abilitai s verifice, s analizeze, s aprecieze i s certifice lucrrile de contabilitate, n aceast accepiune, profesiunea con tabil are o sfer mai ntins de aciune, implic mai puine re stricii formative i pune accentul principal pe coninutul efectiv al lucrrilor efectuate. b) n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii consacrai i atestai public, lucru care se poate face de ctre o autoritate administrativ sau de instane profesionale oficiale (Cor pul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR). Aceti profesioniti efectueaz i lucrri ce privesc tinerea contabilitii, dar efectueaz ndeosebi activiti de verifi care i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz, n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai limitat i precis delimitat i este condiionat de stricta specializare i de nivelul nalt de competen a profesionitilor contabili. n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest neles restrns, este considerat o profesiune liberal, ceea ce nseamn c ea este o profesiune incompatibil cu alte activiti, respectiv: calitatea de salariat i de funcionar public; calitatea de comerciant sau de ntreprinztor; orice mandat civil.36

De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile iniiale din legislaia noastr contabil.

2.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n RomniaLegea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri: n compartimente distincte, conduse de un director economic care trebuie s aib studii economice superioare i care s aib calitatea de salariat; prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor ncheia contracte de prestri servicii i vor rspunde potrivit legii. Legea nr. 82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 i care au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru tinerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Prin urmare, organizarea activitii de expertiz contabil, n contextul general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz: unul care privete organizarea i conducerea contabilitii i care se finalizeaz prin ntocmirea situaiilor financiare anuale; altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea (auditarea) situaiilor financiare. Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activitilor din cel de-al doilea modul are la baz Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare), care prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist obligativitatea auditrii situaiilor financiare.37

n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.5 CECCAR a fost reorganizat n baza Ordonanei Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995. Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu: Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care afcst aprobat prin Hotrrea nr. 1/1995 a Conferinei Naionale a CECCAR, cu modificrile i completrile ulterioare; Codul etic naional al profesionitilor contabili; Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat;

OG nr. 89/1998 pentru modificarea i completarea OG nr. 65/1994, completat i aprobat prin Legea nr. 186/1999; OG nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonanei Gu vernului nr. 65/1994.

2.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR)Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) este o organizaie profesional, organizat ca persoan juridic de utilitate public i autonom. 2.2.1. Reglementri de ordin general Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este organizat pe dou seciuni: o seciune a experilor contabili; o seciune a contabililor autorizai.

5

Ulterior a fost creat nc un organism al profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), dar de acest organism ne vom ocupa in partea a doua a lucrrii de fa, cnd vom analiza problemele auditului financiar.38

Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua expertize contabile. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena de a ine contabilitatea i de a pregti lucrrile n vederea ntocmirii situaiilor financiare. Membrii Corpului sunt nscrii ntr-un Tablou care asigur evidena complet, pe structuri, a tuturor profesionitilor. n Tabloul Corpului, experii contabili sunt grupai, dup modul de exercitare a profesiei, n urmtoarele categorii: experi contabili care i exercit profesia cu titlu independent, in dividual, n cadrul propriilor cabinete; experi contabili salariai ai Corpului sau ai unor membri ai Cor pului, persoane fizice sau juridice;

experi contabili care au calitatea de funcionari publici sau salariai n alte uniti (profesioniti inactivi); n prezent, aceast seciune a fost scoas din Tabloul Corpului, dar exist oricnd posibilitatea reintroducerii ei;

experi contabili de onoare. n acelai fel sunt grupai i contabilii autorizai. Alte seciuni ale Tabloului cuprind: experi contabili strini, autorizai de Consiliul Superior s-i exer cite profesia n Romnia, cu titlu independent, individual, n ca drul propriilor cabinete; societi de expertiz contabil - persoane juridice romne sau strine. Evidena persoanelor care au promovat examenul de admitere i se afl n perioada de stagiu se organizeaz n mod distinct. La nscrierea n Corp, orice profesionist contabil depune un jurmnt scris care are urmtoarea formulare: Jur s aplic n mod corect si fr prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai si ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili si contabililor autorizai, s pstrez secretul profesional si s aduc39

la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil (contabil autorizat)." Pe de alt parte, membrii CECC AR sunt obligai s-i achite cotizaiile profesionale, att cele individuale fixe, ct i cele pe trane de venituri, neplata acestora pe o perioad de un an atrgnd radierea din Tabloul Corpului. ntr-o alt ordine de idei, pentru profesionitii contabili care sunt membri ai Corpului orice publicitate personal este interzis. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea oricrei publiciti colective pe care o consider util n interesul profesiei. Persoanele fizice i juridice strine pot practica profesiunea contabil n Romnia dac n rile lor au aceast specializare, dac exist convenii bilaterale ntre ara noastr i rile lor de origine, dac au susinut i au promovat un examen viznd cunoaterea legislaiei romneti n materie de societi, fiscalitate, contabilitate i numai dup ce au fost nscrise n Corp. n ce privete principalele atribuii ale CECCAR, acestea se refer la: organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i susi nerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat. Programele de examen n vederea accesului la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaborea z de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i se avizeaz de Ministerul Finanelor Publice, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene n do meniu; b) organizeaz evidena experilor contabili, a contabililor autorizai i a societilor comerciale de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului;a) c) d)

asigur buna desfurare a activitii experilor contabili i a con tabililor autorizai; elaboreaz i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a experilor contabili i a contabililor autorizai, ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil;

e) asigur pentru experii contabili buna desfurare a activitii de evaluare pe baza Standardelor Internationale de Evaluare;40

f) g)

sprijin formarea i dezvoltarea profesional continu a membrilor prin programe de formare i dezvoltare profesional adecvate; apr prestigiul i independena profesional a membrilor si n raporturile cu autoritile publice, cu organisme specializate, pre cum i cu alte persoane juridice i fizice din ar i strintate;

h) colaboreaz cu asociaiile profesionale de profil din ar i din strintate; i) editeaz publicaii de specialitate; j) ate atribuii stabilite prin lege sau regulamentul de organizare i funcionare a CECCAR. 2.2.2. Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului Organele de conducere i de reprezentare ale Corpului sunt:*

Conferina Naional a experilor contabili i contabililor autorizai;

* Consiliul Superior al Corpului; 4 Biroul permanent al Consiliului Superior; * Preedintele Consiliului Superior. Conferina Naional este ordinar i extraordinar. Conferina Naional ordinar se ntrunete anual prin grija Consiliului Superior, care alege locul de desfurare, i se ine n cel mult dou luni de la ncheierea exerciiului financiar. Convocarea trebuie fcut cu cel puin 20 de zile naintea datei de inere a conferinei. Conferina Naional are urmtoarele atribuii: * aprob Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Ex perilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, modifi crile i completrile acestuia, avizate de Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Justiiei, precum i Codul etic al profesio nitilor contabili, care vor fi transmise de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia spre publicare n Monitorul Oficial al Romniei;*

stabilete direciile de baz i msurile necesare pentru asigurarea bunei exercitri a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat;41

examineaz i aprob, prin vot deschis, raportul de activitate pre zentat de Consiliul Superior pentru exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului Superior; aprob bugetul de venituri i cheltuieli i situaiile financiare anuale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia; aprob, prin vot deschis, organigrama Consiliului Superior, siste mul de salarizare pentru anul urmtor, precum i principiile si crite riile de organizare i de salarizare ale aparatului propriu i ale consi liilor filialelor; aprob, prin vot deschis, sistemul de acordare i cuantumul cheltu ielilor de deplasare i reprezentare n consiliile Corpului pe anul urmtor, la propunerea preedintelui Consiliului Superior; alege i revoc preedintele Corpului, membrii Consiliului Superior i ai Comisiei de cenzori a acestuia; alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei Superioare de disciplin; aprob raportul Consiliului Superior referitor la rezultatul alegerilor privind rennoirea mandatelor membrilor consiliilor Corpului, in clusiv revocarea celor alei;

aprob, prin vot deschis, nivelul indemnizaiilor pentru organele alese i al taxelor de nscriere n evidena Corpului;

aprob planurile anuale de activitate ale Consiliului Superior si ale consiliilor filialelor; hotrte asupra propunerilor de sancionare disciplinar a mem brilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, formulate de Comisia Superioar de disciplin; stabilete cotizaiile pe trane de venit datorate de membrii Corpu lui;

confirm lista cuprinznd membrii de onoare ai Corpului. Conferina Naional extraordinar se ine numai n cazuri deosebite i se convoac, cu cel puin 15 zile naintea datei fixate pentru inerea ei, de ctre Consiliul Superior, pe baza ordinii de zi stabilite de acesta, din proprie iniiativ sau la propunerea filialelor reprezentnd peste 20% din totalul membrilor Corpului.42

Consiliul Superior se convoac cel puin o dat pe semestru de preedintele su i ori de cte ori este necesar; de asemenea, poate fi convocat la cererea Biroului permanent, a majoritii membrilor consiliului, precum i la cererea Comisiei Superioare de disciplin. Consiliul Superior al Corpului are urmtoarele atribuii: alege dintre membrii si cinci vicepreedini ai Consiliului Superior: patru dintre acetia sunt alei dintre experii contabili, iar unul dintre contabilii autorizai; asigur elaborarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului, solicitnd avizele Ministerului Finanelor i Ministerului Justiiei;

asigur elaborarea i completarea Codului etic naional al profesio nitilor contabili; delibereaz asupra tuturor problemelor privind profesia de expert contabil i de contabil autorizat;

asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului;

vegheaz ca Regulamentul privind dobndirea calitii de expert contabil i de contabil autorizat s fie strict aplicat;

asigur coordonarea i controlul activitii consiliilor filialelor; sta bilete metodologia de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli al Corpului; asigur participarea n cadrul unor comisii de studii i cercetri destinate a face s progreseze profesia i tiina contabil sau n diverse grupuri de lucru din cadrul instituiilor guvernamentale i neguvernamentale, la solicitarea acestora; decide n termen de 30 de zile asupra contestaiilor fcute mpotriva hotrrilor luate de Comisia Superioar de disciplin; aprob normele privind desfurarea activitii curente a comparti mentelor i verigilor organizatorice ale Corpului; ia toate msurile necesare pentru desfurarea n bune condiii a activitii de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei i a celei de asigurare a riscului profesional de ctre membrii Corpu lui.43

aprob statele de funcii ale Corpului i filialelor;

Biroul permanent al Consiliului Superior este compus din preedinte, ales de Conferina Naional, i vicepreedini alei de Consiliul Superior. Biroul permanent al Consiliului Superior se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majoritii simple a membrilor si. Biroul permanent al Consiliului Superior stabilete (cu dou luni naintea nceperii anului) normativele de cheltuieli la nivelul Corpului i al filialelor ce trebuie avute n vedere la elaborarea bugetului, privind: cheltuielile de deplasare n ar i strintate; cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, seciu nilor, comisiilor i ale invitailor acestora;

cheltuielile ocazionate de demersurile, sarcinile i obligaiile di verse ce revin membrilor Consiliului Superior, innd seama de funciile acestora.

Preedintele Consiliului Superior, membrii titulari i membrii supleani sunt alei prin vot secret, pentru un mandat de 4 ani. Pentru asigurarea conti