initiere in auditul situatiilor re ale unei entitati, 2009, abbyy6(2)

8/6/2019 Initiere in Auditul Situatiilor re Ale Unei Entitati, 2009, ABBYY6(2)

1/397

Corpul Experilor Contabilii Contabililor Autorizai

din Romnia

Prof. univ. dr. Marin Toma

I N I I E R E N A U D I T U LS IT U A I IL O R F IN A N C I A R E

A L E U N E I E N T IT I-Ediia a IlI-a, revizuit i adugit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2009


2/397

Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti

Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88

E-mail: [email protected]

Tiprit: Tipografia EVERESTTel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a RomnieiTOMA, MARIN

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale uneientiti / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti:Editura CECCAR, 2009

Bibliogr.ISBN 978-973-8414-59-4


3/397

Prefa

ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanelentreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari,bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activi-tilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiec-tul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiunesau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiuniiafacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizriintreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivelestabilite de ctre conducerea ntreprinderii.

Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate nsituaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil

avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reiaverificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a croramploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.

Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor finan-ciare ale unei entiti"ncepe prin a clarifica, n funcie de standar-dele si practica internaional n domeniu, conceptul de audit, dife-ritele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele inter-naionale i Directiva a VIII-a european definesc ca fiind auditulstatutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare

ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz-singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale.

Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poateefectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de auditspeciale si misiunile conexe, importana controlului de calitate n

3


4/397

activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticiii mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului.

Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obliga-toriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor

logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn laelaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea seconstituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folo-sit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrundn aceast jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prinpropunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit,se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experiicontabili n exerciiul profesiei lor.

De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce facili-teaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar i a

contabililor de ntreprindere.

Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconfortavoina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-ilrgi colecia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea

4


5/397

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALEPRIVIND AUDITUL.................................13

CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........141.Noiunea de audit n general.......................142. Conceptul de audit financiar.......................15

2.1. Audit financiar sau audit statutar?........152.2. , Audit financiar" versus cenzorat"......172.3. Tipuri de audit....................................172.4. Categorii de auditori...........................19

3.Conceptul de audit statutar..........................233.1. Definiie.............................................233.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor

financiare............................................243.3. Distincia audit statutar (legal) - audit

contractual..........................................304.Servicii de audit i servicii conexe...............31

4.1. Examenul limitat.................................324.2. Misiuni de proceduri convenite...........324.3. Misiuni de compilare..........................33

5. Rolul i obiectul auditului statutar................34

6. Auditul intern i controlul intern..................356.1. Auditul intern.....................................356.2. Controlul intern: definiie, obiective,

elemente de baz.................................366.3. Limitele controlului intern...................546.4. Relaia control intern - audit intern... .. .56

5


6/397

CAP. II - Imaginea fidel...............................................571. Conceptul de imagine fidel.......................572. Forme de exprimare a imaginii fidele..........583. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59

CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie.... ..611. Riscurile n audit........................................612. Importana reiai v......................................673. Sisteme i domenii semnificative.................704. Riscul de audit............................................745. Pragul de semnificaie.................................77

5.1. Testul de semnificaie.........................795.2. O metod analitic de calcul i

estimare a pragului de semnificaie......86CAP. IV - Normele de referin n audit.......................93

1. Normele contabile......................................93

2.Normele de audit........................................94CAP. V - Terminologia folosit n audit.......................96

/

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITULSITUAIILOR FINANCIARE:AUDITUL STATUTAR............................105

CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarealucrrilor de audit.......................................1071. Acceptarea mandatului.............................107

1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107

1.2. Examenul de independen i deabsen a incompatibilitilor.............1081.3. Examenul competenei......................108l .4. Contactul cu fostul auditor

sau cenzor........................................1091.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109

6


7/397

1.6. Fia de acceptare a mandatului..........1092. Contractarea lucrrilor de audit.................112

CAP. II - Orientarea i planificarea auditului..........1151. Culegerea de informaii generale

asupra ntreprinderii..................................115

2. Identificarea domeniilor i sistemelorsemnificative............................................116

3. Redactarea Planului de misiune(planului de audit).....................................116

4. Elaborarea Programului de munc.............118CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121

1. Etapele aprecierii controlului intern...........1242. Raportul asupra controlului intern.............1323. Importana controlului intern pentru

auditor......................................................133

CAP. IV - Controlul conturilor..................................1351. Elementele probante n audit.....................1352. Programul de control................................1393. Tehnici de control pentru obinerea

elementelor probante.................................1414. Particularitile privind prile afiliate

(legate).....................................................1515. Ipoteza continuitii activitii....................1536. Auditul estimrilor contabile......................155

CAP. V - Examenul situaiilor financiare.................157

1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 1572. Examenul situaiilor financiare..................159CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii

exerciiului..................................................165l. Fapte descoperite pn la data raportului

de audit....................................................165

7


8/397

8

2. Fapte descoperite dup data raportuluide audit, dar naintea publicriisituaiilorfinanciare.............................................................

1673. Fapte descoperite dup publicarea

situaiilorfinanciare.............................................................168

CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti........................................................................................170

1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor170

2. Examenul lucrrilor auditoruluiintern........................................................172

3. Utilizarea lucrrilor unui expert174

CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheieriimisiunii.... 176

1. Chestionarul sfritului lucrrilor176

2.Nota de sintez177

3. Scrisoarea de afirmare178

CAP. IX - Raportul de audit.......................................................................................182

1. Rolul raportului de audit182

2. Coninutul raportului de audit183

3. Opinia auditorului

1844. Situaii care conduc la formularea

altei opinii dect opinia fr rezerve..........1864. l. Dezacorduri cu conducerea

ntreprinderii privind principiile imetodele contabile.....................................................186

4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor187


9/397

4.3.

4.4.Cazparticular

:continuitatea

activitii

...........189

5.

Elementele

debazaleraportului

deaudit

...........1895.1.

Titlulraportului

...........190


10/397

5.2. Destinatarul......................................1905.3. Paragraful introductiv........................1905.4. Responsabilitatea conducerii

pentru situaiile financiare.................1905.5. Responsabilitatea auditorului.............1915.6. Un paragraf al opiniei.......................1935.7. Alte responsabiliti de raportare.......1965.8. Semntura auditorului.......................1965.9. Data raportului..................................1975.10. Adresa auditorului............................197

CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............1981. Dosarul exerciiului...................................1982. Dosarul permanent...................................202

PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL,ALTE MISIUNI DE CERTIFICAREI MISIUNI CONEXE.............................205

CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................2061. Situaii financiare stabilite dup un

referenial contabil diferit de standardeleinternaionale de raportare financiar side normele naionale.................................207

2. Raport asupra unor rubrici din situaiilefinanciare..................................................208

3. Raport asupra respectrii clauzelorcontractuale..............................................209

4. Raport asupra situaiilor financiarecondensate (rezumate)...............................209

CAP. II - Misiuni de examen limitatal situaiilor financiare...............................211

9


11/397


12/397

2.2. Proceduri de control de calitatecare pot fi aplicate ntr-un cabinetsau ntr-o societate de audit...............294

PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALE

PRIVIND AUDITUL................................301CAP. I - Standardele Internaionale de Audit

i pentru Misiuni de Certificare................302CAP. II - Directive europene......................................305

1. Autorizarea, formarea continu irecunoaterea reciproc............................305

2. Supravegherea public..............................3093. Standarde aplicabile, calitatea,

investigaii i sanciuni..............................3154. nregistrarea auditorilor statutari; etic

i secretul profesional...............................3185. Numirea, demiterea i comunicarea;auditul ntreprinderilor de interes public .... 321

PARTEA F - ANEXE.......................................................327

Bibliografie.........................................................................395

11


13/397

PARTEA A

P R I N C I P II I R E G U L I G E N E R A L EP R IV I N D A U D I T U L


14/397

CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR:concept, tipuri, rol

1. Noiunea de audit n generalAudit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt

de origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, sem-nific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi inde-pendeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sin-ceritii acestora.

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional aunei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i inde-pendente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.

Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utili-zrii informaiei.

Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, ngeneral, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate estesau nu audit, i anume:

- examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:

- obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (dinorice domeniu);

- scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima oopinie asupra acesteia;

- calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i responsabil, ceea ce presupune c persoana care face aceastexaminare are anumite responsabiliti pentru activitateasa i trebuie s fie o persoan independent;

14


15/397

- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumitereguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau ntr-onorm legal sau profesional care constituie criteriu decalitate.

2. Conceptul de audit financiar2.1. Audit financiar sau audit statutar?

ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciileauditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt,ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficialajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevratjungl a auditurilor. Documentele europene fac de regul trimiterela denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar deconturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n RegatulUnit, contabil public autorizat n SUA, expert contabil n Anglia etc.

A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile fi-nanciare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus sem-nificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tran-zaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i amelioraperformanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupragestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun ntrebrile: Care esteadevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de ada azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de auditpentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditullegal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit sta-

tutar.

Atunci ce semnificaie are auditul financiar"?

Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentrua desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu:

15


16/397


17/397

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuziii exced directivelor europene.

2.2. Audit financiar" versus cenzorat"

Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat

la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprin-derile care sunt supuse auditului financiar.

Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia, ca i n alte ri,trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desf-urate de auditul statutar, deoarece:

- la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s sesupun controlului efectuat prin auditori statutari; cenzo-ratul a fost, este i trebuie s rmn o alt misiune decertificare", deci nu este un audit;

- la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mailarg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar firealizate de auditorul extern ar presupune participareaacestuia la unele activiti de management i administrareinterzise de standardele internaionale de audit si de coduletic.

2.3. Tipuri de audit

..Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analizariscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi,

de recomandri, elaborrii de proceduri sau propunerii de noi stra-tegii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile careau ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificareaauditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba deun audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, audituloperaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este

17


18/397

o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuienelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionarepentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general,interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, caurmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care

fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni deaudit operaional, pe baz contractual, la alte entiti.

Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe aleunei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiunide gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau ale unui grupde entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constatefraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar elnu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-unspirit de suspiciune particular.

Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditoriicu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni,avocai, ingineri etc.) s se specializeze, propunnd un serviciucomplet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social,fiscal, de calitate, de mediu etc.

Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nuau raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acestcaz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i nmod deosebit controlul procedurilor i al manierei n care organismul(ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele aces-

teia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic,audit fiscal etc.Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urm-

rite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii carele realizeaz.

18


19/397

Obiective Specialitii utilizai Denumirea

urmrite auditului-> Verificarea i Profesioniti contabili audit statutar

certificarea independeni alei sausituaiilor numii de regul de

financiare acionari-> Diagnostic Experi independeni audit fiscalsectorial numii de conducerea audit social

ntreprinderii audit juridic

audit al calitii audit financiar etc.

-> Diagnostic Compartimente audit internasupra specializateconturilor i independente de altediagnostic servicii ale

sectorial ntreprinderii(de regul ntreprinderimari, holdinguri,societi de grup)

2.4. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Audito-rii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern.

Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonatiniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare,

astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni deaudit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvarei a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele ipe toate funciile ntreprinderii.

Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal),un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea:

19


20/397

20

Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresiifrancezeutilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene)sauauditorul statutar" (expresie britanic utilizat n

texteleoficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cruimisiuneeste descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat dectreun auditor constituie o misiune general sau de baz.

Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni deauditdin categoriile prezentate mai sus, dar care nuconstituieaudit legal (statutar).

Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrulunuicontract cu entitatea auditat prin care aceasta (ontreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.)fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile dereali

zare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nuexistdect o singur misiune de audit legal (statutar) carecuprinde obiective cunoscute i care se realizeazpotrivitStandardelor Internaionale de Audit, exist un numrnelimitat de misiuni de audit contractual, realizate despecialiti, de regul experi contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:

- Entitatea nu are auditor statutar i dorete sncredinezeunui specialist competent si independent omisiunede audit financiar care conduce la certificareasituaiilor financiare, similar cu cea realizat deauditorul


21/397

statut

ar;

- Auditorulcontractualdeineocompet

enmaibinea

daptat la o misiune foarte precis (de exemplu,elaborareai implementarea procedurilor de control intern, audital

metodelor de evaluare a stocurilor etc.);


22/397

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cruisemntur se bucur de un prestigiu particular;

- O misiune particular de control este cerut de un ter,de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.

Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern iextern se pot prezenta sintetic astfel:

21


23/397


24/397

3. Conceptul de audit statutar

3.1. DefiniiePrin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un pro-

fesionist contabil competent i independent asupra situaiilor finan-

ciare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii uneiopinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei isituaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obi-nute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau interna-ionale de audit.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat deauditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare,potrivit normelor de audit, inclusiv activiti si operaii specifice ntre-prinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar,legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.)-

Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:- profesionistul competent i independent trebuie s fie pro

fesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic;

- examinarea este exclusiv profesional;

- obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil lconstituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor:bilan, cont de profit i pierdere si celelalte componente alesituaiilor financiare, n funcie de referenialul contabilaplicabil;

- scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile i independente;

- obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziieifinanciare (patrimoniului), a situaiei financiare si a rezultatelor obinute de entitatea auditat;

23


25/397


26/397

acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei fa de problemelelegate de mediu i problemele sociale.

Analiza modului n care nevoile si ateptrile publicului suntrezonabile conduce la urmtoarele concluzii:

3.2.1. Acurateea declaraiilor financiare

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raportde audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea declaraiilorfinanciare.

n aceast ateptare exist dou concepii inerente greite:

prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiarecare s aib acuratee"; a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea

auditorului.

n legtur cu prima concepie: este general acceptat de ctre cei care sunt bine informai c

declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c existun singur set de cifre care poate exprima corect rezultateleoperaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar;

opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu

nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite nluarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic oricencercare de a alctui un set de declaraii financiare pe caretoi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte.

ys.

In Uniunea European, recunoaterea general a faptului cniciun set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este

25


27/397

inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrati corect" - idee ncorporat nDirectivele europene. Fora cerineireferitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant nDirectivele contabile europene - const n aceea c permite, nmod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile.

n legtur cu cea de-a doua concepie:

- conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie scunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i sse ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicilorde declarare adoptate n situaiile financiare; deci conducerea poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situaiile financiare;

- auditorii au poziii foarte bine stabilite n legtur cu situaiile

financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartelefinanciare au fost pregtite n conformitate cu reglementrilesi dac asigur o imagine corect si real.

Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa desituaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel laelaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separaide conducere (s nu existe niciun fel de legtur).

3.2.2. Continuitatea exploatrii, solv abilitatea firmei

Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garan-teze soliditatea unei firme. Comentarii:

- Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstracontinuitatea n exploatare. Conducerea are obligaia sadopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, saplice reguli contabile diferite.

26


28/397

- Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanuluipoziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndepliniresponsabilitile aa cum era prevzut.

- O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor

i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost identificate la timp.

- Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercialn care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiarecare i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 lunide la data adoptrii situaiilor financiare.

- Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin

opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n caresituaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitiin exploatare.

- Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint publicorice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul clumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutulde continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazuln care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, esteposibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca snu-i mai dea credite; cderea unei bnci).

- Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conduceriicu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitateaconducerii este continu, n timp ce opinia auditorului sebazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.

27


29/397

5.2.3.Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea uneifraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:

- Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai

mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilori erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au.- Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf

oare i s evalueze activitatea de audit astfel nct s poatspera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile incorectedin conturi si dac acestea au fost cauzate de fraud, erorisau alte nereguli.

- Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptulc trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, peo suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dacraporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabilis stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili deacionare n justiie. De aceea, auditorul poate avea nevoiede o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac problema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti ninteresul public.

- Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazulfraudelor.

Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorulstatutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu prompti-tudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare lantreprinderea respectiv care este posibil s:

- constituie o nclcare grav a legilor;- afecteze continuitatea funcionrii;- conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la

exprimarea de rezerve".

28


30/397

Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartelefinanciare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliilenecesare.

n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud sfie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i

meninere a sistemelor de control intern care s micoreze posibilitilede fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de auditc exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.

3.2.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale

Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditoruluis depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n ace-lai timp, nu i se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte carenu in de competena sa.

Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru

elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit,printre altele, minimizarea posibilitilor de comitere a nclcriilegilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorultrebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel desisteme.

Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiarereflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac seapreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme acest lucru.

3.2.5. Comportamentul responsabil fat de problemelesociale si de mediu

Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la com-portamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic,practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale,politici de dezvoltare etc.).

Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificareai experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.

29


31/397

Dei nu este corect s se pretind auditorilor statutari s emitjudeci n probleme ce nu intr n sfera lor de competen, se poateargumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creascodat cu ateptrile publicului.

3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractualAuditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadrustabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale;numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi,auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea textelorlegale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comercialela desemnarea unuia sau mai multor auditori.

Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul con-tractual se refer la:

a)Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c

auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii;ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este si n serviciulacionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilorfinanciare ale societilor lor.

b) Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiuneplurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoatereantreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice.

c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de auditcare are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt

mod de raportare.d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduitdeontologic precis stabilit prin codul etic.

e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceeace nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditatn orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la

30


32/397

dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru anu perturba activitatea ntreprinderii, si anume: intervenii pentruanaliza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (in-ventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite so-cieti mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare interme-

diare. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj si deci nuare loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilori fluxurilor exerciiului.

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sauefectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprin-derii-client.

Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unuiclient i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele audituluisunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi

foarte diferite de la un audit la altul.De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii sipot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentruc ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru cvor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un mo-ment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabiliaduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; totastfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprin-dere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabils efectueze un audit la o filial etc.

4. Servicii de audit si servicii conexeTermenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este uti-

lizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorbade un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe;serviciile de audit se refer la auditul statutar, adic misiunea debaz (general) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:

31


33/397


34/397


35/397

5. Rolul i obiectul auditului statutarO misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv

exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiilefinanciare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conformunei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie,auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint nmod sincer, n toate aspectele lor semnificative", care sunt expresiiechivalente.

Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente pro-bante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceastopinie.

Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor finan-ciare, furniznd o asigurare ridicat, dar nu absolut; asigurareaabsolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cumar fi: recurgerea la raionamentul profesional, utilizarea tehnicii

sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de controlintern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc maimult la deducii dect la convingeri din partea auditorului.

n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie ci desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui man-dat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spredeosebire de celelalte forme de control - acea opinie independentn msur s i judece sau s i apere n mod egal pe toi utilizatoriiinformaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economico-social dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul),

salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc.Auditorul statutar are rolul de ultim aprtor al interesului

publicului, consumatorilor i utilizatorilor informaiilor cuprinsen situaiile financiare ale unei entiti.

34


36/397

6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern

Auditul intern reprezint acea component a auditului finan-ciar care const n examinarea profesional efectuat de unprofesionist contabil competent i independent n vederea exprim-rii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare aprocedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii).

Auditul intern reprezint un compartiment de control din ca-drul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; acesta faceparte din controlul intern al entitii i are ca obiectiv de baz verifi-carea eficacitii sistemelor contabile si de control intern.

35


37/397

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimen-te distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face partedin structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; audi-tul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm deexpertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra

situaiilor financiare ale acelei entiti.6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz

Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politicii proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vedereaasigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i efi-ciente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politicilorde gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelori erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile istabilirea la timp a informaiilor financiare.

Existena unui sistem de control intern raional conceput i

corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitiiconturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:

- definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie stie ce trebuie s fac);

- definirea limitelor de competen si a rspunderilor, ceeace presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate esteindiscutabil;

- circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie

s fie suficient de precise i elaborate pentru a excludeneglijena i fantezia.b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai

ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, buhe sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc.

36


38/397

c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la:

- producerea informaiilor: este recomandat existenaunor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unuimanual de proceduri;

- arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi esteun element esenial al controlului intern, care, de altfel,condiioneaz toate controalele ulterioare.

Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmreteverificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c:

a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitatea).

Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru aevita uitarea sau omiterile de nregistrri, se refer la:

- existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice:atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct va fidetectat prin ruptura secvenei numerice;

- compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeaioperaie d natere la mai multe documente, de exemplu,achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emitereaunei comenzi, a unui aviz de expediie sau a unei facturi, aunei note de recepie n depozit, a unui efect de comer saua unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor;

- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;- inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res

ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.

b) Orice nregistrare este justificata printr-o operaie (controlulrealitii)

37


39/397

Aceasta se realizeaz prin:

- controale fizice periodice (inventariere);

- confirmri exterioare de la teri.

c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exacti -

tii').Aceasta se realizeaz prin:

- comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii facobiectul a dou totalizri, exist avantajul comparriicifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor,suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit vafi comparat cu suma nscris n contul Conturi curentela bnci";

- controale aritmetice: constau n a reface sistematic unelecalcule: de exemplu, compartimentul comercial verificfacturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nicioomisiune nu a fost comis.

Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se reali-zeaz prin:

a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare,reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare asalariailor;

b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute isub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor).

Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii acror separare implic un control reciproc al executanilor; toateoperaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteazfie la realizarea obiectivelor unitii (decizie si control), fie la con-servarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.),astfel:

38


40/397

- realizarea obiectivelor unitii (decizie si control) -depinde,

n principal, de compartimentele: comercial, cercetare sifabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic;

- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele careau sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor bneti;

- reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurileunitii, rezultatele inventarierii, i stabilete pe aceste bazesituaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funcia contabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiunesi al auditului intern.

Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrulcontrolului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snulfiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste

funcii) asigur realizarea unui control intern eficace.n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntre-prindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac elesunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discor-dan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar decazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lorde ctre acelai compartiment prezint pericole evidente.

Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comandade mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajullor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furni-zor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia

de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii suntefectuate de acelai compartiment, si cu att mai mult de aceeaipersoan, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu,dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor,i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate sfie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti

39


41/397

excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentrua cere pli frauduloase de bunuri neprimite.

i ntr-un caz, i ntr-altul, separarea funciilor suprim acestgen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnicfoarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor.

Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor decontrol intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelorprofesionale din care decurg urmtoarele reguli generale:

a)Regula bunei organizri, ntreprinderea, definit ca o celul vie, necesitnd o organizare proprie si adaptare la mediul sunconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unorelemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) si implic punerean funciune a unuiplan de organizare,pentru a lucra n mod coerentla realizarea activitilor sale.

Organizarea se cere a fi: conceput nainte, i nu dup ce au

aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprin-derii i adaptabil la mediul economic si natural nconjurtor; veri-ficabil (adic s poat fi verificat concordana organizrii existentecu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigramei al unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor(n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuiiconcomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinerede valori, nregistrare, control).

b)Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unorproceduri care s permit:

-posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exemplu, totalul contului sintetic Clieni" s concorde cu sumaconturilor individuale ale clienilor);

- controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puin plafonul de cas comparativ cu situaia numerarului depus labanc n termenul stabilit);

40


42/397

- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informa-tice.

c)Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatriintreprinderii si a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurileintroduse s fie respectate n permanen (de exemplu, coerena in

formaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluareutilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fimodificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excepional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiilefinanciare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor decontabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriual ntreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc.

d)Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic

imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s derogede la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern.e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c o-

biectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independentde metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu,inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuatde un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supuscelor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate,care trebuie n toate cazurile respectate).

f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaias fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale), disponibil,accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate),rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cusursele de informare existente).

g)Regula concordantei cu necesitile ntreprinderii. Obligadaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i alemediului nconjurtor - extern ntreprinderii, n caz contrar, contro-

41


43/397

Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingereaobiectivului de eficien; controlul intern nu trebuie s implice nniciun caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaiei n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntre-prinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana

riscurilor pe care trebuie s le evite i de costul su de funcionare.De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unuisupermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, nprincipal, pentru achitarea plilor mrunte, curente.

Obiectivele controlului intern sunt:

A. Protejarea activelor ntreprinderiiMsurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu di-

mensiunile ntreprinderii, forma social si rspunderile stabilite celorcare gestioneaz patrimoniul.

De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizriintreprinderii:A.l. Definirea responsabilitilorLimitele competenelor si responsabilitile celor ce gestio-

neaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numiresau n cadrul contractului sau statutului societii.

Pentru restul personalului de conducere i execuie, com-petenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organi-grame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulamentde organizare i funcionare (ROF).

Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi"

cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebin marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecventedect n cele mici.

Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse lacunotina celor interesai n aa fel nct fiecare s tie ce trebuies fac".

42


44/397

A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor

o Separarea sarciniloreste necesar a fi fcut astfelnct s permit controlul reciproc al execuiei lor.Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan spoat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate

-avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca altpersoan s aib posibilitatea de a o descoperi, npractic, prin sarcini se nelege i totalitatea ope-raiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribu-iilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentrurealizarea funciilor sau grupelor de funcii care alc-tuiesc structura organizatoric a ntreprinderii.Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sauanuleaz responsabilitatea celor care gestioneaz pa-trimoniul ntreprinderii, n acest sens, delegarea atribu-iilor este necesar s se fac:

- pentru un numr redus de persoane, pentru a nu sedilua rspunderea;

- asigurnd specializarea acestor persoane mputernicite;

- asigurnd independena persoanelor mputernicitefa de obiectul i subiectul controlului;

- asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, respectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri.

a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau maipuin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii

trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funciicare, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile,aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privind:- realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile

operaionale - cum ar fi compartimentele i activitile necesare exploatrii;

43


45/397

- protejarea sau conservarea patrimoniului, adicacele compartimente care dein bunuri sau valoriale ntreprinderii sau persoane care asigur protecia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personalde ntreinere etc.;

- nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: a-ceast funcie nregistrnd activitatea operaional,constatnd existena activelor i a resurselor, constituie, ea singur, unul dintre elementele fundamentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea si circulaia documentelor; contabilitatea general si de gestiune; elaborarea i urmrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor care contribuie la luarea deciziilor.

A.3. Descrierea funciilorSe face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i

funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii si mici), si grafic,prin organigrame.

In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi estecunoscut si sub denumirea de fia postului". Aceast descrierepleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul uneifuncii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie:originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodi-citatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire

s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile denelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s seproduc din neglijen sau, din contr, din exces de zel.

Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schim-brile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, va-cane etc.).

44


46/397

A.4. Procedura acordrii mputernicirilorReprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja

ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare nece-sare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O proce-dur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele

(obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul eco-nomic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentruoperaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreu-nare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsa-bilitilor.

Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse ace-lorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri,eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii,n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri.

Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verificei s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drep-

turile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilorautonome se determin potrivit controlului financiar propriu orga-nizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precumi de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglemen-trilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la acesteuniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de controlse face prin:

- decizia de organizare i exercitare a controlului financiarpreventiv;

- fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ

curent i a controalelor reciproce - autocontrolul;- grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul

contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabilitate).Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntre-

prinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component im-portant a planului de organizare a controlului intern, este determinat

45


47/397

de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i since-ritatea conturilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clarsi complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor opera-iilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice.

Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de impor-

tante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz petot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit,pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.

B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile

Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care ges-tioneaz patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitiii sinceritii contabilitii, n cadrul planului de organizare a contro-lului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizarea contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare

i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupatentr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea siconsultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarealor, ct si de ctre cei mputernicii cu verificarea modului lor deaplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind:

B. l. Modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelorjustificative

Se realizeaz:

- fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cu-

prinznd: denumirea documentului; formatul; la ce ser-vete; modul de ntocmire i numrul de exemplare; per-soana - funcia - care l ntocmete, verific, aprob; per-soana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice;data i locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz;durata arhivrii etc.;

46


48/397

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd dateleeseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluride operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc.

Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificativetrebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea

informaiei sau, din contr, de a o regsi n documentul centralizatorsau de sintez.

De asemenea, pe ct posibil, este bine ca documentele s fieprenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii inregistrrii lor.

Tendina fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza ct maimulte dintre documentele justificative privind micrile de bunuri ivalori, precum i pe cele cu caracter financiar-bancar care circul nafara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrisen procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan

cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare.B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Serecomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaborezede ctre persoanele responsabile un document descriptiv "n care sse arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducereala ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionareapatrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patri-moniale efectuate.

Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conser-vare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu

foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Conta-bilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i controlal patrimoniului si al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregis-trarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrareainformaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute,att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct si n relaiile

47


49/397

acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, orga-nele fiscale si alte persoane juridice i fizice.

Acest document - manualul de proceduri - nu este obliga-toriu, dar sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii.El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil

i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, nece-sitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente(modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor conta-bile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificmgeneral indispensabila lui elaborare.

De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de lantocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cumsunt obinute situaiile contabile.

Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multedintre modalitile urmtoare:

- o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor deprelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai binenelegerea drumului informaiei contabile de la origineasa pn la conturile anuale;

- o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrrilor contabile, care prezint avantajul de a punen valoare funciile i responsabilitile fiecruia;

- o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureazcontrolul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizriii a procedurilor contabile.

Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind orga-nizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare:

- organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiilepersoanelor componente) sau organizarea unui sisteminformaional contabil care s asigure: eliminarea paralelismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntre

48


50/397

acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocon-trolul executanilor;

- rolul colaboratorilor din afara ntreprinderii (cenzori, consultani);

-planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusivplanul de conturi propriu al contabilitii de gestiune;

- organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia;

- lista jurnalelor utilizate, dac este cazul;- sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de

evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent,intermitent, amortismente etc.);

- tipul sistemului: clasic, centralizator etc.;

- mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.;- informaii contabile produse;- documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii

contabile si financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportrietc.);

- registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Carteamare;

- arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, aconturilor anuale, a statelor de salarii;

- tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.;- durata de arhivare;- locul de arhivare.Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui docu-

ment depind de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate,de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri.

49


51/397

B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si avalorificrii acestuia

Este necesar ca normele legale privind organizarea i efectuareainventarierii patrimoniului s fie adaptate i detaliate la nivelul ca-racteristicilor si specificului activitilor ntreprinderii sub forma unorinstruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaboratede persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii.

Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere,att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, cti atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri deservicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice.

B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabileTot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din ma-

nualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patri-

moniul se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului fi-nanciar, precum si cele ce vor urma n perioada ulterioar pn laelaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea deevenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar).

Msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar ielaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni si res-ponsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigu-rrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel,clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaieifinanciare.

Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numaicu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarearezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a n-chiderii exerciiului financiar.

Aceast valorificare se stabilete:- fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;

50


52/397


53/397

cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificativeasupra conturilor.

n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoanacare gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni siresponsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi,

de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imo-bilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; in-formaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecieriilucrrilor - produciei n curs; constatarea deteriorrii solvabilitiiunui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respectiveca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituireaunor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului;diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierilefcute cu ocazia nchiderii exerciiului.

n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a con-

turilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s iatoate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iarraportul lor de gestiune s fie clar i complet.

B.5. Controalele de baz ale activitii contabile

Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii ope-raiilor economico-financiare ale ntreprinderii i se refer n prin-cipal la:

- controalele de exhaustivitate;- controalele realitii; i

- controalele exactitii.Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile-persoanele - ce le efectueaz:

- fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a documentelor justificative;

- fie n cadrul manualului de proceduri.

52


54/397

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderiiAceast parte a planului de organizare al controlului intern

are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i latimp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte de zi cu zi aactului de conducere - managementului, cunoscut i sub denumirea

de coordonare a activitii ntreprinderii.Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile,normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind simodalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s ur-mreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:

- o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor;

- elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evitainterpretarea eronat de ctre destinatarii lor;

- posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit;

- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executriiacestor instruciuni.

D. Promovarea eficacitii exploatriiPentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a con-

trolului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaiaaprecierii activitii operaionale a ntreprinderii, i nici a politiciiacesteia.

Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca audi-

torul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectelecontabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprin-derii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asi-gurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a conti-nuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturiloranuale.

53


55/397

De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre audi-tor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul.

Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesi-zeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate, dar, n schimb, apreciaz ser-viciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind

organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele in-formatice, eventual, prea greoaie i costisitoare.Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s consti-

tuie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneazpatrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt:controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilorpatrimoniale sau financiare.

Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirearezultatelor.

Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul in-tern permite obinerea asigurrii c:

- toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii carefac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate;

- toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale;- toate activele ntreprinderii sunt protej ae;- aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai

metod de nregistrare;- toate documentele justificative elaborate de ntreprindere

pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesccondiiile cerute elementelor probante;

- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispoziiile ntreprinderii.

6.3. Limitele controlului intern

Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil decertitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio-

54


56/397

neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiio-nate de:

- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai alesoperaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.

- Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cereadesea ca avantajele scontate prin realizarea controluluiintern s nu fie depite de costurile necesare pentru realizarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionatn raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sauerori, innd seama de caracteristicile controlului intern,care:

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, alcrui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurareabunurilor;

este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuies se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;

trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper.

- Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem decontrol intern au la baz ncrederea pe care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd ns:

posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen,neatenie, distracie, erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem decontrol intern nu poate n totalitate s evite producereapremeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa-

55


57/397

rrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are caobiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor opera-te de un membru al personalului, dar nelegerea dintredou (sau mai multe) persoane implicate n realizareaaceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude,

sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri ocultede a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar-hice nalte, rmn ntotdeauna posibile;

posibilitatea de a scpa" controalelor interne;

posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate caurmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere,astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (de exemplu, condiii de calitate noi cerute larecepionarea unor bunuri inexistente la data elaborriiprocedurii).

6.4. Relaia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea proce-durilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii res-pective.

Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei,adaptabilitii i modului de aplicare a procedurilor de control interndin entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distinctecare fac parte din structura i sistemul de control intern al aceleientiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiz con-tabil (prin externalizare).

56


58/397

CAPITOLUL II

IMAGINEA FIDEL

1. Conceptul de imagine fidelNoiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o

manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poatefi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile iprocedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a dao imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelorobinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniuluii celelalte norme i principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera nviitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivitacestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior;

- principiul permanentei metodelor - care conduce la con

tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea,nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea ntimp a informaiilor contabile;

- principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal

57


59/397

funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare delichidare sau de reducere sensibil a activitii;

- principiul independentei exerciiului - care presupunedelimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferenteactivitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;

- principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unuiexerciiu - care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;

- principiul necompensrii - potrivit cruia elementele deactiv i de pasiv trebuie s fie evaluate si nregistrate ncontabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, i nici ntreveniturile i cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a re-gulilor si procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe careresponsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i impor-tana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fideleObiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit audi-

torului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare aufost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitatecu un sistem contabil de referin identificat.

Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una dintreurmtoarele dou formule, care sunt echivalente:

- dau o imagine fidel";

- prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative".

58


60/397

Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor fi-nanciare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea oferperenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctreconducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidelePentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel,

auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele ase criterii au fostrespectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:

Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privescntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenulde operaii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprinderii, precum i toate obligaiile si pasivele sale si, de omanier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau

rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate

elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, devenituri sau de cheltuieli reflect valori reale, i nu fictivesau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toateinformaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie spoat fi justificate i verificate.

Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n situaiile financiare a operaiilor presupune c aceste operaii trebuie:

- s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urni-rindu-se deci respectarea independenei exerciiilor: criteriul perioadei corecte:

- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor

59


61/397

60

regulilor si principiilor contabile, precum i ametodelor de evaluare: criteriul corectei evaluri:

- s fie contabilizate n conturile corespunztoare:criteriulcorectei imputri:

- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li seasigure o prezentare n conturile anuale conform curegulile n vigoare: criteriul corectei prezentri nconturile

anuale.

Schematic, aceste criterii se prezint astfel:


62/397

CAPITOLUL III

RISCURILE N AUDIT.PRAGUL DE SEMNIFICAIE

1. Riscurile n auditControlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n

funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, caredifer de la ntreprindere la ntreprindere.

Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza: dinacest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuriposibile.

Riscurile poteniale - adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac niciun control nu este exercitatpentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorilecare ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comunetuturor ntreprinderilor.

Riscurile posibile - adic acele riscuri poteniale mpotrivacrora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a lelimita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere.

Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s iden-

tifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evaluriiincidenei erorilor asupra situaiilor financiare.ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu ur-

mtoarele categorii de riscuri:

a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri denatur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii.

61


63/397

Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desf-oar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracte-ristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizareariscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorultrebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de

celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaiileurmtoare:

Activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: esteesenial s se tie:

- obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri,comer etc.), deoarece problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;

- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plinexpansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activi

tii fiind diferite);

- dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finanri, formare preuri etc.).

Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd:

- o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat;

- toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n

mai multe localiti;- organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau respon

sabilitile sunt defectuos stabilite etc.

Politicile generale ale ntreprinderii:

- financiare;

62


64/397

- comerciale;

- sociale.

Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu,dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul

trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiarenecesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelorlegate de continuitatea activitii.

Organizarea administrativ si contabil:

- existena unui sistem informatic;

- existena unei proceduri administrative i contabile;

- existena unui sistem de control bugetar;

- existena unui sistem de control intern influeneaz modul de organizare si eficiena controlului propriu al auditorului.

Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de:

- principiile contabile aplicate;

- fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitii.

Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile

generale urmtoare:- riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitateaactivitii, de exemplu);

- riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absena unor proceduri sau excesul de proceduri);

63


65/397

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex-pertul va acorda o anumit atenie n control atunci cndconducerea manifest preocupri cu predilecie pentruproducie i comercializare si alt atenie cnd condu-cerea este preocupat de problemele de control intern i

de calitatea informaiei financiare).

b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anualereflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentateprin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purt-toare de riscuri particulare:

- date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.;acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemulales;

- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, darsunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau maipuin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluarede sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscurisemnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcutla timp si deci este necesar ca auditorul s le cunoasc dintimp pentru a-si organiza controalele care se impun;

- date excepionale - rezult din operaii sau decizii carederiv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restructurri, ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, deelemente comparative, de personal experimentat pentruastfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilori de redactare a acestora sunt foarte importante.

Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categoriide operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai im-

64


66/397

portant, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anumeasupra situaiilor financiare.

c) Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuies permit prevenirea erorilor sau s le detecteze pe cele care s-auprodus pentru a le corija.

Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitiveatunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posi-bilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoardac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s facobiectul unui document si c toate aceste docum

initiere in auditul situatiilor re ale unei entitati, 2009, abbyy6(2)

Documents