Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 2(revizuit 1993)

Stocuri

Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte Standardul Internaţional de Contabilitate 2, Evaluarea şi prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliu în octombrie 1975. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 1995. În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanţului, a modificat paragraful 28. Textul modificat intră în vigoare o dată cu intrarea l în vigoare a IAS 10 (revizuit 1999) – adică pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000.În decembrie 2000, IAS 41, Agricultura, a modificat paragraful 1 şi a adăugat paragraful 16 A. Textul modificat intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor cu începere de la l ianuarie 2003. Pentru scopul acestei publicaţii, noul text este trecut în raster gri, iar textul şters din IAS 2 (revizuit 1993) este trecut în raster gri şi tăiat cu o linie. O interpretare SIC se referă la IAS 2:

SIC-1, Consecvenţă – Diferite metode de determinare a costului stocurilor.

IAS 2 (revizuit 1993)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 (revizuit 1993)

Stocuri

OBIECTIV Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE ………………………………………………………………….1 - 3

DEFINIŢII………………………………………………………………………………...4 - 5

EVALUAREA STOCURILOR…………………………………………………………………… 6

Costul stocurilor 7- l8 Costuri de achiziţie 8 - 9 Costuri de prelucrare 10-12 Alte costuri 13-15 Costul stocurilor unui prestator de servicii 16 Tehnici de măsurare a costurilor 17-18

Formule de determinare a costului 19-24 Tratament contabil de bază 21-22 Tratament contabil alternativ permis 23-24

Valoare realizabilă netă 25-30

RECUNOAŞTEREA DREPT CHELTUIALĂ ……………………………………………………..31-33

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR………………………………………………………….. 34-40

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ………………………………………………………………..41

IAS 2 (revizuit 1993)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 (revizuit 1993)

Stocuri

Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri în sistemul costului istoric. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează indicaţii practice referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă. De asemenea, Standardul furnizează indicaţii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Arie de aplicabilitate

1 Acest Standard trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor în situaţiile financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia stocurilor menţionate mai jos:

a) producţie în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şt contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS11 – Contracte de construcţie); b) instrumente financiare, şic) stocuri de păsări, animale, produse agricole, forestiere, precum şi minereuri şi producţie care aparţin producătorilor, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare,şid) active biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41,Agricultura).

2. Acest Standard înlocuieşte IAS 2 – Evaluarea şi prezentarea costurilor în contextul sistemului costului istoric, aprobat în 1975.

3. Stocurile la care s-a făcut referire în paragraful 1 c) sunt evaluate, în anumite faze ale producţiei, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, pentru recoltele care au fost culese sau pentru minereurile care au fost extrase şi a căror vânzare este asigurată printr-un contract la termen sau garanţie guvernamentală sau dacă există o piaţă omogenă, iar riscul de a rămâne cu producţia nevândută este minim. Aceste categorii de stocuri sunt excluse din aria de aplicabilitate a acestui Standard.

Definiţii

4. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard în sensul specificat în continuare: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşuraţii normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. 5. Stocurile includ bunurile cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul de fi reyândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producţia aflată în curs de execuţie, precum şi materialele şi alte consumabile destinate utilizării în procesul de producţie, în cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, aşa cum este descris in paragraful 16, pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent (a se vedea IAS 18 – Venituri din activităţi curente).

Evaluarea stocurilor

6. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor

7. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Costuri de achiziţie

8. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

9. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut la în IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.

Costuri de prelucrare

10. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.

11. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.

12. Un proces de producţie poate duce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său.

Alte costuri

13. Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

14. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi ia locul în care se găsesc în prezent; şi d) costuri de desfacere.

15. În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23, Costurile îndatorării.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

16. Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Costul producţiei agricole recoltate din activele biologice

16A Conform IAS 41, Agricultura, stocurile compuse din producţia agricolă pe care o întreprindere a recoltat-o din activele sale biologice sunt măsurate, la momentul recunoaşterii iniţiale la valorile juste mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare la momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea acestui Standard.

Tehnici de măsurare a costurilor

17. Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.

18. Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Formule de determinare a costului

19. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

20. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei.

Tratament contabil de bază

21. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate în paragraful 19, trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul – intrat, primul – ieşit” (F1FO) sau a costului mediu ponderat.

22. Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent Formula costului mediu ponderat calculează

costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea.

Tratament contabil alternativ permis

23. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate în paragraful 19, trebuie determinat prin metoda „ultimul – intrat, primul ieşit” (LIFO).

24. Formula LIFO presupune că ultimele elemente cumpărate sau produse se vor vinde primele, şi, prin urmare, elementele rămase în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele produse sau cumpărate primele.

Valoare realizabilă netă

25. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.

26. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse, care au scopuri sau utilizări similare, care sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot, practic, să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse. Nu este adecvat ca valoarea stocurilor să fie diminuată pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau zonă geografică. În general, prestatorii de servicii cumulează costurile în funcţie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un preţ de vânzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.

27. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.

28. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina

pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. Provizioanele sau datoriile contingente pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste stocurile deţinute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane ‚sau datorii contingente vor fi tratate conform IAS 37 – Provizioane, datorii şi active contingente.

29. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Totuşi, dacă se estimează că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea realizabilă netă, atunci şi costul materialelor aferente se diminuează până h valoarea realizabilă netă. În aceste cazuri, costul de înlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.

30. Pentru fiecare perioadă ulterioara se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când preţul unui produs a scăzut, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare creşte.

Recunoaşterea drept cheltuială

31. Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a. unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

32. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activităţile curente.

33. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Prezentarea informaţiilor

34. Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii: a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; b) valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat întreprinderii;

c) valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă; d) valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor, conform paragrafului 31; e) circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale diminuării valorii stocurilor, conform paragrafului 31; şi f) valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor.

35. Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime, materiale, producţie în curs şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca producţie în curs de execuţie.

36. În cazul în care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO, pe baza tratamentului alternativ permis specificat în paragraful 23, situaţiile financiare trebuie să prezinte diferenţa între valoarea stocurilor specificată în bilanţ şi una dintre următoarele valori: a) valoarea cea mat mică dintre valoarea calculată conform paragrafului 21 şl valoarea realizabilă netă; sau b) valoarea cea mal mici dintre costul curent la data bilanţului şi valoarea realizabilă netă.

37. Situaţiile financiare trebuie să prezinte una dintre următoarele informaţii: a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială In cursul perioadei; sau b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activităţile curente, clasificate după natura lor şi recunoscute ca o cheltuială in cursul perioadei.

38. Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei constă din acele costuri care fuseseră anterior incluse în evaluarea stocurilor vândute, regia de producţie nealocată şi valoarea anormală a costurilor de producţie a stocurilor. Circumstanţele specifice întreprinderii pot face necesară şi includerea altor costuri, ca de exemplu costurile de distribuţie.

39. Unele întreprinderi adoptă un format diferit al contului de profit şi pierdere care, în loc de a evidenţia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli în cursul perioadei, prezintă alte valori. Într-un astfel de format, întreprinderea prezintă costurile de exploatare, clasificate după natura lor şi imputabile veniturilor perioadei obţinute din activităţile curente. În acest caz, întreprinderea prezintă costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime şi materialele, costurile cu manopera şi alte costuri de exploatare, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor aferente perioadei.

40. Diminuarea valorii stocurilor până la valoarea lor realizabilă netă poate fi de aşa mărime, efect sau natură, încât să fie necesară prezentarea ei distinctă, conform IAS 8 – Profitul net sau pierderea netă, erori fundamentale şi modificarea politicilor contabile.

Data intrării în vigoare

41. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1995.